Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/4512-147/15-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-29
Teza: W zakresie stawki podatku od towarów i usług dla montażu kolektorów słonecznych.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; stawka-stawki podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla montażu kolektorów słonecznych na

*   dachach lub elewacji budynku mieszkalnego - **jest prawidłowe,**

*   gruncie stanowiącym własność beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), w bezpośrednim sąsiedztwie budynku mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla montażu kolektorów słonecznych na

*   dachach lub elewacji budynku mieszkalnego

*   gruncie stanowiącym własność beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), w bezpośrednim sąsiedztwie budynku mieszkalnego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest liderem konsorcjum realizującego inwestycję pn.: „Instalacja systemów energii odnawialnej na budynkach użyteczności publicznej oraz domach prywatnych na terenie gmin należących do „\`(...)\`”. Konsorcjum składa się z trzech podmiotów: 1/ Wnioskodawca - Lider Konsorcjum, 2/ X- Partner Konsorcjum oraz 3/ Z - Partner Konsorcjum. Konsorcjum jest generalnym wykonawcą inwestycji. Inwestorem zaś - Związek Gmin z siedzibą w X, zrzeszający 20 gmin partnerskich. Związek Gmin jest upoważniony do działania w imieniu pozostałych 20 Gmin Partnerskich na podstawie umowy partnerskiej z dnia 13 grudnia 2011 roku w sprawie wspólnej realizacji powyższego projektu. Projekt realizowany jest we współpracy Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy, który finansuje projekt w 75%.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą oraz Związkiem Gmin została zawarta w dniu 23 kwietnia 2014 roku i jest od tego czasu w dalszym ciągu realizowana.

Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Przedmiotowe zadanie zakłada w szczególności zaprojektowanie i wykonanie:

*   kompletnych instalacji słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej na 4.266 budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych na obszarze 20 Gmin Partnerskich biorących udział w projekcie,

*   kompletnych instalacji słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej na 100 obiektach użyteczności publicznej, biorących udział w projekcie,

*   kompletnych instalacji fotowoltaicznych na 4 obiektach użyteczności publicznej, biorących udział w projekcie.

Na chwilę obecną nie jest ostatecznie znana końcowa liczba instalacji do montażu w budynkach prywatnych z uwagi na brak zakończenia procesu zawierania umów z beneficjentami.

Instalacje układów kolektorów słonecznych (układów solarnych) mają służyć pozyskiwaniu energii słonecznej do celów podgrzewania wody użytkowej - w przypadku budynków mieszkalnych osób fizycznych tylko w zakresie potrzeb gospodarstw domowych. Układy fotowoltaiczne mają służyć wytwarzaniu energii elektrycznej na potrzeby basenów stanowiących własność niektórych z Gmin Partnerskich.

Wdrożenie projektu następuje poprzez realizację następujących umów:

1.  umowa o roboty budowlane
    *   wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych z materiałów generalnego wykonawcy według formuły „zaprojektuj i wybuduj”
2.  umowa dostawy urządzeń niezbędnych do realizacji zadania
3.  umowa o świadczenie usług:
    *   szkolenie beneficjentów mające na celu podniesienie świadomości i wiedzy ekologicznej mieszkańców,
    *   serwis pogwarancyjny.

Powyższa umowa, która ma charakter umowy nienazwanej, stanowi jedną umowę na roboty realizowaną według warunków kontraktowych …. - dla robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez generalnego wykonawcę, zakupione u jednego wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Instalacja kolektorów słonecznych służy do konwersji energii promieniowana słonecznego na ciepło. Zakupiona usługa wykonania instalacji kolektorów słonecznych jest więc usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 — roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753). Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana jest m.in. w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane są/będą umową z daną Gminą Partnerską.

W skład instalacji solarnych wchodzi zestaw kolektorów słonecznych usytuowanych - co do zasady - na dachu budynku oraz zestaw elementów układu: zbiorniki, stacje pompowe, orurowanie - rozmieszczonych wewnątrz budynku, zazwyczaj w pomieszczeniu kotłowni.

Obok montażu elementów instalacji kolektorów słonecznych zostanie zapewnione wykonanie robót pozwalających na wpięcie systemu do istniejącej instalacji, wykonanie izolacji, przeprowadzenie prób szczelności, właściwe ustawienie systemu i uruchomienie układu solarnego. Całość wykonanych prac pozwoli na podniesienie wartości użytkowej budynku mieszkalnego. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.) przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokoprawnej kogeneracji. Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych jest zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne — energię słoneczną.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej „PKOB”) w dziale 11. Możliwa jest również instalacja układów solarnych również w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Jeżeli więc powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, a lokali mieszkalnych - 150 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej „Ustawa”).

Kolektory słoneczne są instalowane - co do zasady - na dachach budynków należących do beneficjentów. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych jest/była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na gruncie beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), jednak w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwione do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur.

Pomimo, iż umowa na realizację przedmiotowego projektu została zwarta ze Związkiem Gmin z siedzibą w X, rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy przez wykonawcę następuje na podstawie faktur VAT wystawianych dla każdego Partnera Projektu jedną z 20 Gmin Partnerskich oddzielnie. Każda Gmina Partnerska jest odpowiedzialna oddzielnie za zapłatę wynagrodzenia na rzecz generalnego wykonawcy.

Świadczenia Wnioskodawcy realizowane w ramach umowy zawartej ze Związkiem Gmin mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Wobec powyższego czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 18 maja 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Zakres wniosku obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Wynika to z faktu, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą oraz Związkiem Gmin została zawarta w dniu 23 kwietnia 2014 roku i jest od tego czasu w dalszym ciągu realizowana. Do dnia niniejszego wniosku Wnioskodawca wykonał i rozliczył 1668 instalacji na budynkach prywatnych. Liczba zdarzeń przyszłych nie jest ostatecznie znana, gdyż ta zależy od ilości umów ostatecznie zawartych pomiędzy Związkiem Gmin a beneficjentami projektu. Planowo, do wykonania w ramach projektu są 4.266 instalacji solarnych na budynkach solarnych należących do osób fizycznych.

Na pytanie, „czy kolektory słoneczne będą montowane wyłącznie w (na) budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Zgodnie z założeniami projektu tak. Aczkolwiek do dnia niniejszego wniosku odnotowano jak na razie 13 przypadków budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2, a więc zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy nie stanowią one budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.”

Na pytanie, „jeżeli kolektory słoneczne będą montowane w (na) budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należy wskazać w jaki sposób zostaną sklasyfikowane ww. budynki na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)”, Wnioskodawca wskazał, że „W zakresie zaistniałego stanu faktycznego, znanych jest jedynie 13 takich przypadków. Dwanaście z nich stanowią budynki jednorodzinne, a więc sklasyfikowane zgodnie z PKOB w Dziale 11, grupa 111, klasa 1110. Jeden odnotowany przypadek - Parafia Rzymskokatolicka - winien być sklasyfikowany (zdaniem Wnioskodawcy) zgodnie z PKOB w Dziale 11, grupa 113, klasa 1130.

Na pytanie, „jeżeli kolektory słoneczne będą montowane w (na) budynkach nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym, to należy wskazać w jaki sposób zostaną sklasyfikowane ww. budynki na podstawie rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)”, Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z dokumentacją techniczną 4.264 budynków stanowi budynki jednorodzinne, zaś 2 pozostałe obejmują budynki należące do wspólnot mieszkaniowych. Przyjmując zatem, że w razie gdy nie będą one objęte społecznym programem mieszkaniowym, wszystkie zatem winny zostać sklasyfikowane zgodnie z PKOB w Dziale 11”.

Na pytanie, „czy przedmiotowe budynki prywatne, na/w których zostaną zamontowane instalacje solarne, są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2”, Wnioskodawca wskazał, że „Do dnia niniejszego wniosku odnotowano jak na razie 13 przypadków budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2. Nie jest wykluczone, że w trakcie prowadzonych robót w ramach projektu okaże się, że tych budynków przekraczających 300 m2 jest więcej”.

Na pytanie, „czy w sprawie objętej zakresem wniosku była prowadzona kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne u Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że „W sprawie objętej zakresem wniosku była prowadzona kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Komórka przeprowadzająca kontrolę: Dział Kontroli Podatkowej.

Kontrolę rozpoczęto 12.12.2014 roku i przeprowadzono w dniach: 12.12.2014 r. 15-19.12.2014r., 22-23.12.2014r.

Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 roku.

Czynności kontrolne dotyczyły badania zasadności zwrotu podatku naliczonego. W wyniku kontroli ustalono, że błędnie została wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. wartość netto zakupu towarów i usług pozostałych w kwocie netto: 10.722.913,00 zł. Zgodnie z ustaleniami kontroli i prowadzonymi rejestrami winno być 10.353.529,71 zł.

Opisana nieprawidłowość wynika z błędnego przeniesienia kwot z rejestrów do deklaracji VAT. Błędne sporządzenie deklaracji stanowi o naruszeniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Opisana nieprawidłowość nie ma wpływu na wysokość podatku naliczonego do odliczenia ani na wysokość zadeklarowanego w m-cu październiku 2014 r. zwrotu podatku na konto Spółki. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 roku. W toku prowadzonych czynności kontrolnych w zakresie wynikającym z upoważnienia do kontroli, na podstawie okazanych dokumentów oraz zebranych dowodów na dzień zakończenia kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie, czy było prowadzone postępowanie podatkowe u Wnioskodawcy w sprawie objętej zakresem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że „W sprawie objętej zakresem wniosku nie było prowadzone postępowanie podatkowe.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

1.  Wedle jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować świadczenie Wnioskodawcy realizowane w ramach umowy zawartej ze Związkiem Gmin z siedzibą w X w przypadku montażu kolektorów słonecznych na dachu budynku mieszkalnego lub gdy są one umieszczone na ścianie?
2.  Wedle jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować świadczenie Wnioskodawcy realizowane w ramach umowy zawartej ze Związkiem Gmin z siedzibą w X w przypadku montażu kolektorów słonecznych na gruncie stanowiącym własność beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), jednak w bezpośrednim sąsiedztwie budynku mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Świadczenie Wnioskodawcy realizowane w ramach umowy zawartej ze Związkiem Gmin z siedzibą w X podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku instalacji solarnych, w których kolektor słoneczny zainstalowany jest/będzie na dachu lub przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m2 lub lokalu mieszkalnego, z którym związany będzie kolektor słoneczny, powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2. Powyższe zgodne jest z art. 41 ust. 12 - 12b ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W przypadku montażu kolektorów słonecznych instalowanych na dachach lub przytwierdzonych do ściany budynku:

*   mieszkalnego jednorodzinnego,

*   lub budynku o dwóch mieszkaniach, lub budynku wielomieszkaniowego,

których powierzchnia użytkowa przekracza ww. wielkości określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawka podatku VAT w wysokości 8% powinna być zastosowana do części świadczenia, odpowiadającego udziałowi powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego kwalifikującej ten budynek lub lokal mieszkalny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu mieszkalnego. Do pozostałej części świadczenia powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%. Powyższe zgodne jest z art. 41 ust. 12c ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Ad. 2

W przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach, na których nie ma technicznej możliwości ich montażu w/lub na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym/lecz pozostających w bezpośrednim sąsiedztwie z tymi budynkami, stawką VAT właściwą dla świadczenia Wnioskodawcy jest stawka obniżona 8%.

Powyższe zgodne jest z art. 41 ust. 12- 12b ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. W przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach, na których nie istniała techniczna możliwość ich montażu w/lub na budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz kolektory te znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku, w zakresie, w jakim powierzchnie tych budynków przekraczają limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka obniżona 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę podstawową 23%. Powyższe zgodne jest z art. 41 ust. 12c ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Uzasadnienie Ad. 1 i Ad. 2:

Stawkę podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2

*   lokali mieszkalnych, których powierzchni użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - wielomieszkaniowe.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z PKOB, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych w ramach opisanego projektu jest zamianą dotychczasowego źródła energii służącej do podgrzewania wody użytkowej na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie z dnia 21 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. 2008 r., Nr 223, poz. 1459), którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. 1994 r., Nr 89, poz. 414 ze zm.). Budynki mieszkalne, na których instalowane były/będą kolektory słoneczne oraz lokale mieszkalne, z którymi związane były/będą instalacje, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej w/w wielkości stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, na których instalowane są kolektory słoneczne to domy jednorodzinne oraz budynki o dwóch mieszkania i wielomieszkaniowe. Mają to być budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, a lokali mieszkalnych – 150 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Z zasady kolektory słoneczne mają być instalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach na gruncie w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Skoro instalacja kolektorów słonecznych, o których mowa we wniosku, wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych lub na ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy. Bez znaczenia przy tym jest, czy kolektory słoneczne będą zamontowane na dachu, przytwierdzone do ściany budynku, czy też na konstrukcji wolnostojącej w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Przyjąć bowiem należy, iż wszystkie wykonywane czynności oraz wykorzystane materiału wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednej i kompletnej instalacji.

W przypadku montażu instalacji kolektorów słonecznych w ramach termomodernizacji obiektów zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa przekracza wartości powierzchni wymienione w art. 41 ust. 12c ustawy, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni, użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, tj. do powierzchni 300m2 w domach jednorodzinnych lub 150m2 w lokalach mieszkalnych. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku powyżej 300 m2 lub pozostałej części budynku mieszkalnego powyżej 150m2, dla wykonania instalacji kolektorów słonecznych zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy prezentowane stanowisko w zakresie objętym niniejszym wnioskiem jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla montażu kolektorów słonecznych na:

*   dachach lub elewacji budynku mieszkalnego - **jest prawidłowe,**

*   gruncie stanowiącym własność beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), w bezpośrednim sąsiedztwie budynku mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą” obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza budynkiem, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12–12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12–12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12–12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że kolektory słoneczne montowane na nieruchomościach stanowiących zewnętrzny w stosunku do budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych na gruncie osób fizycznych, odbywa się na zewnątrz budynku i stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji, gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Ponadto analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Należy uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Należy stwierdzić, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum realizującego inwestycję pn.: „Instalacja systemów energii odnawialnej na budynkach użyteczności publicznej oraz domach prywatnych na terenie gmin należących do „\`(...)\`”.

Przedmiotowe zadanie zakłada w szczególności zaprojektowanie i wykonanie kompletnych instalacji słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej na 4.266 budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych na obszarze 20 Gmin Partnerskich biorących udział w projekcie.

Zakupiona usługa wykonania instalacji kolektorów słonecznych jest więc usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 — roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana jest m.in. w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane są/będą umową z daną Gminą Partnerską.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej „PKOB”) w dziale 11 grupa 111 i grupa 113 oraz w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Jeżeli więc powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, a lokali mieszkalnych - 150 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

W skład instalacji solarnych wchodzi zestaw kolektorów słonecznych usytuowanych - co do zasady - na dachu budynku oraz zestaw elementów układu: zbiorniki, stacje pompowe, orurowanie - rozmieszczonych wewnątrz budynku, zazwyczaj w pomieszczeniu kotłowni.

Kolektory słoneczne są instalowane - co do zasady - na dachach budynków należących do beneficjentów. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych jest/była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na gruncie beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), jednak w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwione do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur.

Kolektory słoneczne będą montowane, zgodnie z założeniami projektu, wyłącznie w (na) budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Do dnia niniejszego wniosku odnotowano jak na razie 13 przypadków budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2. Nie jest wykluczone, że w trakcie prowadzonych robót w ramach projektu okaże się, że tych budynków przekraczających 300 m2 jest więcej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych obejmujący warianty: „zestaw elementów układu” wewnątrz budynku i kolektory na dachu budynku oraz „zestaw elementów układu” wewnątrz budynku i kolektory na elewacji budynku, wykonywany w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych, tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, w sytuacji gdy przedmiotowe budynki mieszkalne i lokale będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W przypadku montażu kolektorów słonecznych instalowanych na dachach lub przytwierdzonych do ściany budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza ww. wielkości określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawka podatku VAT w wysokości 8% powinna być zastosowana do części świadczenia, odpowiadającego udziałowi powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego kwalifikującej ten budynek lub lokal mieszkalny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu mieszkalnego. Do pozostałej części świadczenia powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 12c ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla montażu kolektorów słonecznych na dachach lub elewacji budynku mieszkalnego, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei montaż instalacji kolektorów słonecznych obejmujący wariant: „zestaw elementów układu” wewnątrz budynku i kolektory na gruncie przy budynku, wykonywany w ramach termomodernizacji budynku mieszkalnego, tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, w sytuacji gdy przedmiotowy budynek mieszkalny będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, 8% stawka podatku będzie miała zastosowanie tylko w odniesieniu do montażu „zestaw elementów układu” – wewnątrz budynku, natomiast montaż kolektorów będzie podlegał opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W przypadku montażu kolektorów słonecznych obejmujący wariant: „zestaw elementów układu” wewnątrz budynku i kolektory na gruncie przy budynku, których powierzchnia użytkowa przekracza ww. wielkości określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawka podatku VAT w wysokości 8% powinna być zastosowana do części świadczenia i tylko w odniesieniu do montażu „zestawu elementów układu” – wewnątrz budynku, odpowiadającego udziałowi powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego kwalifikującej ten budynek lub lokal mieszkalny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu mieszkalnego. Do pozostałej części świadczenia tj. dla „zestawu elementów układu” wraz z montażem kolektorów powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 12c ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla montażu kolektorów słonecznych na gruncie stanowiącym własność beneficjentów, tj. na specjalnie przygotowanej konstrukcji (stelażu), w bezpośrednim sąsiedztwie budynku mieszkalnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych podmiotów wchodzących w skład konsorcjum.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.