Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-75/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programach osiągane przez Uczestników, powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji (zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji na Spółce polskiej nie będzie spoczywał obowiązek, obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek od tych dochodów?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; programy-programy lojalnościowe; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek w związku z uczestnictwem w programach motywacyjnych - **jest prawidłowe**, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek w związku z uczestnictwem w programach motywacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka mająca siedzibę w Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowana na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych jest organizatorem programów motywacyjnych Stock Options 2006 and 2009 Plan (dalej: Programy), w których uczestniczyć mogą wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy, w tym także Spółki - Wnioskodawcy (dalej: Spółka polska lub Wnioskodawca), stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Programy zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym Uczestnikom (w tym pracownikom i zleceniobiorcom Spółki polskiej) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji.

Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest (na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programach.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do udziału w Programach, nie uczestniczy również w obsłudze Programów. Uczestnicy Programów, będący pracownikami Spółki polskiej nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi związanymi z uczestnictwem w Programach.

Zasady funkcjonowania Programów przewidują, iż po upływie określonego czasu, jaki Uczestnik musi przepracować w spółkach należących do Grupy, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej (jedna opcja może skutkować w przyszłości prawem do objęcia / nabycia jednej akcji) albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Tym samym, na moment przystąpienia do Programów opcje, co do zasady, nie mogą być przez Uczestników zrealizowane ani zbyte. Uczestnicy nie mogą również dysponować przyznanymi opcjami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków -w szczególności, opcje te nie mogą być przez nich zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane.

Mając powyższe na względzie, w momencie przystąpienia do Programów, Uczestnicy otrzymują jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będą oni mieli potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Dodatkowo, jeśli w określonym czasie wskazanym w Programach Uczestnik nie skorzysta z tych alternatyw, bezpowrotnie utraci ewentualne korzyści mogące płynąć z uczestnictwa w Programach.

Jednakże, jeśli w określonym Programami ramach, Uczestnik podejmie decyzję o realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, ich cena jest ustalana zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programów i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji / transz Programów. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

W przypadku natomiast podjęcia przez konkretnego Uczestnika decyzji o sprzedaży opcji, cena ustalana jest na podstawie aktualnych notowań giełdowych (na etapie sprzedaży Uczestnicy Programów nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku).

Zgodnie z zasadami Programów, w sytuacji, gdy Uczestnik nie skorzysta w ciągu określonego w Programach czasu z możliwości realizacji opcji (poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej) lub możliwości sprzedaży opcji, prawo to bezpowrotnie wygaśnie i tym samym nie uzyska żadnej korzyści z tytułu uczestnictwa w Programach.

Dodatkowo, zasady funkcjonowania Programów zawierają szereg szczegółowych uregulowań. Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze spółką należącą do Grupy zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programów, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską, są refakturowane na tę spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programach osiągane przez Uczestników, powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji (zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji na Spółce polskiej nie będzie spoczywał obowiązek, obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek od tych dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programach osiągane przez Uczestników stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane będą stawką 19% zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, w konsekwencji, na Spółce polskiej nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia od tych dochodów zaliczek na podatek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 361, dalej: UPDOF) za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, samo przystąpienie Uczestników do Programów i przyznanie im opcji na akcje Spółki fińskiej, nie skutkuje po ich stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, stanowiącej ich przychód podlegający opodatkowaniu. Przyznane w ramach Programów opcje, stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa objęcia / nabycia akcji Spółki fińskiej w zamian za opcje albo sprzedaży opcji po cenie rynkowej. Potencjalne przysporzenie majątkowe w odniesieniu do przyznanych opcji może powstać więc dopiero w przyszłości po spełnieniu określonych w Programach zasad. Jak wskazywano wyżej, na moment przystąpienia do Programów opcje, co do zasady, nie mogą być przez Uczestników zrealizowane ani zbyte. W tym czasie, Uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi opcjami - w szczególności, opcje te nie mogą być przez nich zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. Co więcej, w momencie przystąpienia do Programów, przyznane Uczestnikom prawo w postaci możliwości realizacji w przyszłości opcji na akcje / ich sprzedaży, nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Stanowi ono jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, konkretny Uczestnik będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź sprzedaży opcji. Tym samym, moment przystąpienia Uczestników do Programów nie powoduje powstania po ich stronie przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakiekolwiek ewentualne korzyści z tytułu uczestnictwa w Programach mogą powstać dopiero, kiedy opcje zostaną przez Uczestników zrealizowane poprzez objęcie / nabycie akcji lub ich sprzedaż. Przed tym momentem, nie uzyskują oni żadnego faktycznego przysporzenia a ostatecznie, w przypadku braku podjęcia przez Uczestników decyzji o realizacji bądź sprzedaży opcji, nigdy go nie uzyskają. Dlatego też, przychód do opodatkowania po stronie uczestników powstanie dopiero i jedynie w momencie realizacji bądź sprzedaży opcji i zakwalifikować go należy do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 UPDOF.

W przypadku sprzedaży opcji po upływie określonego w Programach okresu restrykcji, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, stanowiący, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 5a pkt 13 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie „pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 j.t., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z póź. zm.), instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, w ocenie Spółki polskiej nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z ich sprzedaży, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, który podlega opodatkowaniu samodzielnie przez pracowników zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30b UPDOF. Tym samym, Spółka polska w odniesieniu do tych dochodów, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek.

W przypadku natomiast realizacji przez Uczestników opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, zgodnie z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, zgodnie z art. 24 ust 11-12a możliwe jest przesunięcie opodatkowania dochodów z tytułu objęcia / nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków:

*   nabywane / obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, i
*   siedziba emitenta obejmowanych / nabywanych akcji powinna znajdować na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do warunku drugiego, nie ma wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym jest on spełniony, gdyż siedziba Spółki fińskiej znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Natomiast jeżeli chodzi o warunek pierwszy należy wskazać, iż jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programach (w wyniku czego po upływie określonego czasu mogą oni objąć akcje Spółki fińskiej) zostały powierzone Zarządowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia zatwierdzającej Programy. W tym zakresie Zarząd realizuje zatem tylko wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. W konsekwencji, zapisy art. 24 ust. 11 UPDOF znajdują w ocenie Spółki polskiej zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 5a pkt 11 UPDOF, za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 j.t., dalej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Zgodnie ze wskazanym przepisem, za papiery wartościowe uznaje się m.in. akcje.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, ewentualne przysporzenie majątkowe Uczestników podlega opodatkowaniu w momencie zbycia objętych / nabytych przez nich w ramach Programów akcji (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF). Stanowić ono będzie ich przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien postać opodatkowany stawką 19%, zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Tym samym, również w przypadku realizacji opcji z tytułu uczestnictwa w Programach poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, na Spółce polskiej nie będzie spoczywać obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na fakt, iż powyższej kwalifikacji źródła przychodów, jak również jego obowiązków w tym zakresie, nie zmienia okoliczność, że na moment przystąpienia Uczestników do Programów, jak również realizacji przyznanych w ramach Programów opcji, Uczestników łączył będzie ze Spółką polską stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Analogiczne wnioski wynikają z treści art. 13 UPDOF wskazującego katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF.

Ponadto, aby powstał przychód ze stosunku pracy lub z wykonywania wolnego zawodu i stosunków zrównanych, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy/zleceniodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku ich łączącego. Według Spółki powyższe warunki nie są spełnione, gdyż:

*   otrzymane prawa pochodzą od innego niż Spółka podmiotu w ramach stosunku innego niż stosunek pracy łączący go z pracodawcą,
*   Spółka polska nie ma wpływu na określenie żadnych z zasad obowiązujących w ramach Programów,
*   Spółka polska nie uczestniczy w realizacji Programów, ponieważ te czynności realizowane są przez Spółkę fińską i to ona ostatecznie przydziela prawa do opcji na akcje Uczestnikom,
*   od samego początku realizacji Programów, tj. od przystąpienia Uczestników Programów i przyznania im prawa do opcji aż do jego realizacji poprzez objęcie akcji/sprzedaż opcji, więź prawna, jaka powstaje z tego tytułu, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi osobami objętymi Programami, a jego organizatorem (którym zdecydowanie nie jest Spółka polska),
*   Uczestnicy nie mogą występować przeciwko Spółce polskiej z żadnymi roszczeniami dotyczącymi realizacji Programów,
*   wysokość przychodu jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy ze Spółką polską.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, refinansowanie (ex post) przez Spółkę polską określonej części wydatków organizowanych przez Spółkę fińską Programów, nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Innymi słowy, sam fakt, iż Spółka polska ponosi koszty Programów w odniesieniu do związanych z nią stosunkiem pracy osób (w drodze refaktury) nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa w Programach pochodzą ze stosunku prawnego łączącego Spółkę polską z Uczestnikami (w szczególności, w stanie faktycznym zostało wyraźnie wskazane, że Programy organizowane są przez Spółkę fińską to zarząd tej spółki jest odpowiedzialny za ich funkcjonowanie, w tym wskazywanie osób uprawionych do udziału w Programach i przyznawania im opcji).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu wskazać można:

*   wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. …
*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt …
*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt: …
*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt: …
*   wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt: …
*   wyrok WSA w … z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt …
*   wyrok WSA w … z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt …
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-541/12-2/MG;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 listopada 2011 r., sygnatura: IPPB2/415-698/11-7/MG.

Poza tym, WSA w … rozstrzygał w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odmiennym stanie faktycznym (wykazującym pewne cechy wspólne z przedstawionym w przedmiotowym wniosku). W wydanym wyroku w dniu 16 lutego 2012 r. (sygnatura: …), WSA w … stwierdził w szczególności, iż w rozważanej wówczas sprawie nie wystąpił przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników, a Spółka nie była zobowiązana do dokonania czynności w charakterze płatnika w rozumieniu UPDOF.

Mając powyższe na uwadze, ewentualne przychody z tytułu udziału Uczestników w Programach nie będą stanowiły ich przychodów ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 UPDOF.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Uczestników z tytułu udziału w Programach powstanie dopiero w momencie realizacji prawa wynikającego z przyznanych opcji i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF (w przypadku sprzedaży samych opcji) albo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11 UPDOF (efektywnie w momencie sprzedaży akcji Spółki fińskiej objętych / nabytych w zamian za opcje). Przychód ten, jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegać będzie więc opodatkowaniu samodzielnie przez Uczestników na podstawie art. 30b UPDOF. W konsekwencji, na Spółce polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF, tj. Spółka polska nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru oraz wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ewentualnych dochodów uzyskanych przez Uczestników z tytułu udziału w Programach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka mająca siedzibę w Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowana na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych jest organizatorem programów motywacyjnych Stock Options 2006 and 2009 Plan (dalej: Programy), w których uczestniczyć mogą wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy, w tym także Spółki - Wnioskodawcy (dalej: Spółka polska lub Wnioskodawca), stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Programy zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym Uczestnikom (w tym pracownikom i zleceniobiorcom Spółki polskiej) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji.

Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest (na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programach.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do udziału w Programach, nie uczestniczy również w obsłudze Programów. Uczestnicy Programów, będący pracownikami Spółki polskiej nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi związanymi z uczestnictwem w Programach.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś fakt, iż podmiotem dokonującym świadczenia na rzecz uczestników Programów nie jest Spółka – Wnioskodawca stwierdzić należy, że ewentualny przychód u ww. osób z tytułu udziału w Programach nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka - Wnioskodawca nie jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Natomiast odpłatne zbycie opcji stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz realizacja praw z nich wynikających, jak również odpłatne zbycie akcji generować będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik (w niniejszej sprawie uczestnik Programów) będzie zatem samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Programów).

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.