Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1815/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-20
Teza: Co stanowić będzie dla Spółki wartość początkową znaku/znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2010 r. (fax), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej aport w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej aport w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też, pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1169/10/PC, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 2 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma w przyszłości tytułem aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej masy majątkowej nowo utworzona Spółka nabędzie m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, w szczególności użytkowanie wieczyste nieruchomości, składającej się z działki, położonej w miejscowości D., gmina T., użytkowanie wieczyste nieruchomości, składającej się w szczególności z działek, położonych w miejscowości D., gmina T. oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości, składającej się w szczególności z działek, położonych w miejscowości D., gmina T.

Dla celów aportu wartość Nieruchomości ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (lub na okres poprzedzający wniesienie aportu). Wartość Nieruchomości odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki.

W ramach aportu Spółka otrzyma Nieruchomość, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Możliwe jest, że w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wprowadzone również znaki towarowe, które nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Możliwe jest również, że Nieruchomości, a także znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowo utworzonej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. wskazano, że w przypadku znaków towarowych wnoszonych do spółki kapitałowej, podobnie jak w przypadku Nieruchomości i Budynków wartość tychże znaków zostanie odniesiona w całości na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Co stanowić będzie dla Spółki wartość początkową znaku/znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartością początkową znaku/znaków towarowych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie wartość równa części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji, w jakiej wartość wkładu, tj. zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej (nie wyższa niż wartość nominalna udziałów określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego).

Uzasadnienie

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

O kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz budynków stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przez wydatek, o którym mowa w przytoczonym przepisie rozumieć należy wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (IPPB3/423-1185/08-2/JG, D-1/423-30/06, DP5/423-41/05/63073), za którą uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT), ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatek na nabycie”. Przy tym jedynie w odniesieniu składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest ustalenie co, na gruncie ustawy CIT, stanowi wydatek na ich nabycie tytułem wkładu niepieniężnego.

Wskazać należy przy tym, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych oraz sądów administracyjnych możliwość uznania za wydatki, o których mowa w przywołanych przepisach zarówno wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008r. sygn. I SA/Bk 155/08 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2008r. znak IP-PB3-423-214/08-2/KB).

Podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy CIT.

Zależnie od tego czy wystąpi ujemna wartość firmy czy dodatnia wartość firmy inaczej należy ustalić wartość początkową środków trwałych stosownie do art. 16g ust. 10 ustawy CIT.

W sytuacji wystąpienia tzw. „ujemnej wartości firmy” wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wysokość kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży ustalić należy w wysokości równej części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji w jakiej cena nabycia zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej. W przypadku sprzedaży od tak ustalonej wartości początkowej należy dokonać pomniejszenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest ono ugruntowane w piśmiennictwie organów podatkowych dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych aportem. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 października 2009r., nr lTPB3/423-396d/09/DK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2009r., nr ITPB3/423-652b/08/DK, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007r. znak BI/415-1070/07, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka zbędzie aktywa, które Podatnik wniósł do niej jako wkład, w celu ustalenia kosztów uzyska przychodów dotyczących takiej transakcji należy się odwołać do wartości w jakiej wyceniono wkład w umowie spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie otrzymanych aportem składników majątkowych, rozumiany powinien być jako ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 ustawy CIT.

W przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tym znaków towarowych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie wartość równa części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji, w jakiej wartość wkładu, tj. zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że katalog (będący katalogiem zamkniętym) składników majątkowych, które mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne zawarty został w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ustawa o pdop). Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know- how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że znaki towarowe nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, mogą nimi natomiast być prawa ochronne do znaków towarowych, a więc prawa o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. We własnym stanowisku (str.6 wers 1 i 2) Wnioskodawca zawarł stwierdzenie, z którego wynika, że uznaje znaki towarowe za wartości niematerialne i prawne.

Ta okoliczność upoważnia Organ do przyjęcia, że używając określenia „znaki towarowe” Wnioskodawca ma na myśli prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu.

W przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych w prawnych tytułem wkładu niepieniężnego wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy o pdop.

O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje fakt, czy składniki majątku zostały ujęte, bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż nowo utworzona Spółka otrzyma w przyszłości tytułem aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach aportu Spółka otrzyma Znaki Towarowe, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 ustawy o pdop.

W myśl tego artykułu, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują więc wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa – wartość dodatnia firmy, oraz przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w wyniku aportu nie wystąpi nadwyżka nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcowi nad rynkową wartością składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego aportu, tj. nie powstanie tzw. dodatnia wartość firmy. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych w drodze wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Znaki Towarowe), a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za wartości niematerialne i prawne w Spółce, oraz nie wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż wartością początkową Znaków Towarowych w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie wartość równa części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji, w jakiej wartość wkładu, tj. zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołany we wniosku wyrok sądu administracyjnego oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-4 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.