Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.37.2017.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Czy świadczone przez Powiat za pośrednictwem Zespołu usługi dowozu dzieci do szkoły korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też powinny być opodatkowane stawką VAT - jeśli tak to jaką lub nie stanowią działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; powiat; uczniowie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług dowozu do szkół specjalnych uczniów z orzeczeniem o kształceniu specjalnym, na podstawie porozumienia pomiędzy gminami a Powiatem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług dowozu do szkół specjalnych uczniów z orzeczeniem o kształceniu specjalnym, na podstawie porozumienia pomiędzy gminami a Powiatem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest organem prowadzącym dla Zespołu Placówek Edukacyjno - Wychowawczych i Rehabilitacyjnych w …, który jest powiatową jednostką organizacyjną i który działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. W skład Zespołu wchodzą szkoły podstawowe, gimnazja, zawodowe oraz przysposabiające do pracy do których uczęszczają dzieci zamieszkujące pobliskie Gminy z terenu Powiatu … oraz …. Podstawową działalnością statutową Zespołu jest świadczenie usług edukacyjnych dla dzieci niepełnosprawnych.

W 2017 roku zawarte zostały porozumienia pomiędzy Gminami a Powiatem …, reprezentowanym przez Dyrektora Zespołu Edukacyjno-Wychowawczych i Rehabilitacyjnych w …, na podstawie których Zespół organizuje z wykorzystaniem busów (będących własnością jednostki) dowóz do szkół specjalnych uczniów z orzeczeniem o kształceniu specjalnym.

Opłata za dowożenie uczniów jaką Powiat na podstawie faktur obciąża poszczególne Gminy pokrywa poniesione koszty ustalone jako iloczyn ilości przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 kilometr w kwocie 0,8358zł. Opiekun dzieci podczas dowozów jak i kierowca busa są pracownikami Zespołu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Powiat za pośrednictwem Zespołu usługi dowozu dzieci do szkoły korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też powinny być opodatkowane stawką VAT - jeśli tak to jaką lub nie stanowią działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a. Dowożenie uczniów do szkół jest usługą związaną z wykonywaniem działalności edukacyjnej, opiekuńczej i wychowawczej wynikającej z przepisów ustawy o systemie oświaty, jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej tj. realizacji zajęć lekcyjnych. Działalność nie stanowi działalności komercyjnej, nastawionej na zysk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

−oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu podkreślić należy, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, odnoszący się do zastosowania zwolnienia od podatku, odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy o systemie oświaty.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

W świetle art. 5a ust. 2. ww. ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1.  gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5;
2.  powiatów - w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a;

Za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty).

Realizując wskazane zadania powiat zarówno na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, może tworzyć szkoły i placówki publiczne. Przykładem takiej jednostki jest Zespół Placówek Edukacyjno – Wychowawczych i Rehabilitacyjnych w ….

Jak stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

W myśl art. 17 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21 roku życia;

Zgodnie z pkt 2 art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25. roku życia.

Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadgimnazjalnych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w zakładach i jednostkach, o których mowa w art. 3 pkt la lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki (art. 17 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

Kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 (art. 71b ust. 1 ustawy o systemie oświaty).

W tym miejscu należy wrócić do powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz

*   czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. usługi kształcenia i wychowania.

Zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca spełnia kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa - Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych i Rehabilitacyjnych w … realizująca usługę transportu:

*   jest jednostką objętą systemem oświaty,

*   świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym wcześniej art. 43 ust. 17 ustawy, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek nie zachodzi.

Obowiązek transportu uczniów z orzeczeniem o kształceniu specjalnym wynika bezpośrednio z ustawy o systemie oświaty. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do szkoły lub ośrodka.

Zdaniem tut. Organu w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest świadczenie usług edukacyjnych dla dzieci niepełnosprawnych. Nadto – jak wynika z okoliczności sprawy – działalność nie stanowi działalności komercyjnej, nastawionej na zysk.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dowozu do szkół specjalnych uczniów z orzeczeniem o kształceniu specjalnym, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.