Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1494/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-19
Teza: czy niezamortyzowana wartość obiektów stanowi koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; obiekt; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; strata; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana wartość obiektów stanowi koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana wartość obiektów stanowi koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pozostałą działalność - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) oraz wykładnią Ministra Finansów i otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi - zalicza do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca posiadał obiekty w postaci kortów, boiska oraz amfiteatru, które nigdy z istoty rzeczy nie służyły jego podstawowej działalności, to jest gospodarce zasobami mieszkaniowymi. Obiekty te jeszcze w latach 90-tych były wynajmowane klubowi sportowemu. Po zakończeniu tego najmu nie były zagospodarowane. W latach 2010-2011 dokonano likwidacji zdecydowanej większości tych obiektów, a w ich miejsce Wnioskodawca wybudował parking oraz zorganizował miejsce targowe, na którym dzierżawcy gruntów postawili pawilony handlowe, nie związane trwale z gruntem. Parking został wybudowany ze środków Wnioskodawcy, a pawilony handlowe są własnością dzierżawców. Dzierżawcy na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów zobowiązani są do płacenia czynszów za dzierżawę gruntów, na których stoją pawilony handlowe. Wnioskodawca czynsze te zalicza do przychodów z działalności gospodarczej. Wartość zlikwidowanych obiektów Wnioskodawca odpisał w "pozostałe koszty operacyjne".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość odpisanych w koszty obiektów w kwocie niezamortyzowanej stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Wnioskodawca uważa, że wartość odpisanych, zlikwidowanych obiektów, w wysokości niezamortyzowanej jest dla niego kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie budzi wątpliwości związek tych kosztów z przychodami podatkowymi, jaki jest konieczny, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jak wyżej, do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy jak wyżej, kosztami niestanowiącymi kosztu uzyskania przychodu są straty w środkach trwałych objęte odpisami amortyzacyjnymi. Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że chodzi mu o wartość odpisanych obiektów w części niezamortyzowanej, a zatem również w świetle tego przepisu ma prawo do odpowiedniego zaliczenia podatkowego. Nieco bardziej komplikuje się przedstawiona kwestia w odniesieniu do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Odnosząc powołaną regulację do wskazanego wyżej stanu faktycznego należy podkreślić, że odpisane obiekty zostały fizycznie zlikwidowane ze względu na budowę parkingu i targowiska. Wnioskodawca uważa, że taki stan rzeczy pozwala mu na uznanie wartości odpisanych obiektów za koszty podatkowe. Potwierdza ten wniosek np. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2011 r. znak: IPTPB3/423-55/11-4/IR.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w powołanym przepisie, wykluczającej możliwość zaliczenia w koszty podatkowe zlikwidowanych środków trwałych, polegającej na zmianie rodzaju działalności, Wnioskodawca uważa, że okoliczności wykazane w opisie stanu faktycznego, pozwalają mu w uprawniony sposób twierdzić, iż ta sytuacja jego nie dotyczy. Opisując w skrócie jak przedstawiał się rodzaj działalności Wnioskodawcy w odniesieniu do zlikwidowanych obiektów, to był on następujący: początkowo najem na rzecz klubu sportowego, następnie (przez wiele lat) brak jakiegokolwiek zagospodarowania (Wnioskodawca wówczas mimo wszystko nie zlikwidował tych obiektów) i w "ostatniej fazie" likwidacja pod targowisko i miejsca parkingowe w celu najmu dla handlowców. Zdaniem Wnioskodawcy, nie do zaakceptowania byłoby twierdzenie o likwidacji obiektów ze względu na zmianę rodzaju działalności w opisanej sytuacji: najem - brak przeznaczenia - najem. Wnioskodawca zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt problemu: z jego punktu widzenia przedmiot działalności (fakt, że dopiero od 1 stycznia 2007 r.) według kryterium podatkowego dzieli się na: gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i pozostały (jako działalność gospodarczą). Jak wskazano wyżej likwidowane obiekty nie mogły nigdy z istoty rzeczy służyć gospodarce zasobami mieszkaniowymi, bo nie takie było ich przeznaczenie. Skoro zatem odnieść kryterium zmiany rodzaju działalności do obiektów zlikwidowanych w oparciu o rodzaj działalności Wnioskodawcy (gospodarka zasobami mieszkaniowymi i wszystko, co nią nie jest), to przeznaczenie tych obiektów "od zawsze" dotyczyło działalności gospodarczej, niezależnie od tego że do końca 2006 r. podział był nieco inny. Zatem likwidacja obiektów pod najem, czyli przychód z działalności gospodarczej oznacza w kontekście działalności Wnioskodawcy brak zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca zwraca zresztą uwagę na to, że przed 2007 r. problem będący przedmiotem niniejszego wniosku w ogóle nie występował, bo wówczas niemal wszystko dla Wnioskodawcy było "działalnością statutową".

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy nie ma żadnych przesłanek, by w dotyczącym go stanie faktycznym likwidacja wskazanych obiektów wynikała ze zmiany rodzaju działalności, a zatem sytuacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy nie występuje - brak przeciwwskazań do uznania wartości zlikwidowanych obiektów do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca na obronę swojego stanowiska powołuje jeszcze wyrok NSA z 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 oraz wyrok NSA z 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04. Wynika z nich, że a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. jak wyżej kosztem uzyskania przychodu jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Z przedstawionych we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadał obiekty w postaci kortów, boiska oraz amfiteatru, które nigdy z istoty rzeczy nie służyły jego podstawowej działalności tj. gospodarce zasobami mieszkaniowymi. Obiekty te jeszcze w latach 90-tych były wynajmowane klubowi sportowemu. Po zakończeniu tego najmu nie były zagospodarowane. W latach 2010-2011 dokonano likwidacji zdecydowanej większości tych obiektów, a w ich miejsce Wnioskodawca wybudował parking oraz zorganizował miejsce targowe, na którym dzierżawcy gruntów postawili pawilony handlowe. Parking został wybudowany ze środków Wnioskodawcy, a pawilony handlowe są własnością dzierżawców. Dzierżawcy na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów zobowiązani są do płacenia czynszów za dzierżawę gruntów, na których stoją pawilony.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. A contrario kosztami uzyskania przychodów co do zasady będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści tego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Aby zatem zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  następuje likwidacja środka trwałego,
2.  likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony,
3.  środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Updop zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, to różnica pomiędzy wartością początkową środków trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W updop nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35).

Niewątpliwie warunek fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego został w niniejszej sprawie spełniony. Wnioskodawca we wniosku opisał również w skrócie jak przedstawiał się rodzaj działalności w odniesieniu do zlikwidowanych obiektów, a mianowicie: początkowo najem na rzecz klubu sportowego, następnie (przez wiele lat) brak jakiegokolwiek zagospodarowania i w "ostatniej fazie" likwidacja pod targowisko i miejsca parkingowe w celu najmu dla handlowców. Nie można zatem powiedzieć, że nastąpiła zmiana rodzaju działalności.

Na marginesie należy zauważyć, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zmiana rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop odnosi się jedynie do zmiany działalności gospodarczej na działalność statutową (i odwrotnie), ale dotyczy również zmiany profilu działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe jednak nie miało wpływu na rozstrzygniecie bowiem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca bowiem Wnioskodawca uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w postaci najmu i również po likwidacji środków trwałych uzyskiwał przychody z najmu.

Mając powyższe na uwadze, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych obiektów stanowi koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.