Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-216/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 02 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Miejski Zakład Komunikacji Sp. z o.o. powstał 01 stycznia 2013 r. z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 maja 2012 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego Miejski Zakład Komunikacji. poprzez likwidację w celu utworzenia spółki Miejski Zakład Komunikacji. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z o.o. Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. „f” i lit. „h” ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) w związku z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) Rada Miasta uchwaliła co następuje:

& 1. Likwiduje się zakład budżetowy Miejski Zakład Komunikacji. w celu przekształcenia w Spółkę Miejski Zakład Komunikacji. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym / dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę to 01.01.2013 r. /.

1.  Z dniem przekształcenia zakładu budżetowego nastąpi jego likwidacja.
2.  Spółka powstała w celu realizacji zadania własnego Miasta. polegającego na zapewnieniu przewozów komunikacją miejską. oraz w gminach, z którymi zawarte jest „Porozumienie Komunalne” z dnia 28.12.1992 r. w sprawie powierzenia zadania publicznego w zakresie zbiorowego transportu osobowego środkami komunikacji miejskiej na terenie gmin.
3.  Składniki mienia przekształconego Zakładu stają się majątkiem Spółki i stanowią pokrycie kapitału.
4.  Należności i zobowiązania Zakładu przejmuje utworzona Spółka.
5.  Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu.

Pracownicy zakładu budżetowego stają się pracownikami Spółki w trybie określonym w art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Gmina jest jedynym założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki - ma 100% udziałów.

Spółka przejęła należności zakładu budżetowego. Należności przejęte przez Spółkę były na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane jako przychód należny w zakładzie budżetowym.

Przejęte należności nie są przedawnione.

Spółka zamierza przejęte należności po zakładzie budżetowym sprzedać firmie zewnętrznej (windykacyjnej).

Cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności będzie mniejsza niż nominalna wartość tej wierzytelności. Spółka poniesie na sprzedaży stratę.

Spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego (sukcesja uniwersalna). Przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpało dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy strata z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności przejętej z zakładu budżetowego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jeżeli sprzedawana wierzytelność była wcześniej zarachowana jako przychód należny w zakładzie budżetowym?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności przez Spółkę uprzednio zaliczonych do przychodów należnych zakładu budżetowego, Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji (wynikowo)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności przez Niego zarachowana uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zakład budżetowy jako przychód należny zakładu budżetowego stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Spółka na podstawie uchwały Rady Miasta przejęła wszystkie należności po zakładzie budżetowym. Spółka dokona więc sprzedaży własnych wierzytelności - przejętych po zakładzie budżetowym. Spółka bowiem wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego (sukcesja uniwersalna).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatność za zbytą wierzytelność, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w zakładzie budżetowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, nie zwiększa przychodów Spółki, bowiem następuje w tym przypadku jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów zakładu budżetowego. Jednocześnie Spółka jako zbywca wierzytelności własnej nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych zakładu budżetowego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, transakcja zbycia wierzytelności własnej w ujęciu podatkowym winna być wykazana wynikowo, tj. jako różnica - w przedstawionej sytuacji jako strata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 594), do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących:

*   tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich,
*   tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Art. 23 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 powołanej ustawy).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ww. ustawy jest jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,
*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,
*   sukcesja pod tytułem ogólnym,
*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,
*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna).

Zagadnienie sukcesji podatkowej, w polskim prawie, regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do treści art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja zakładu budżetowego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

W tym miejscu należy zwrócić na zapis art. 93e Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż przepisy art. 93 - 93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną się Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego (sukcesja uniwersalna). Przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpało dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. Spółka przejęła należności zakładu budżetowego. Należności przejęte przez Spółkę były na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane jako przychód należny w zakładzie budżetowym. Jak wskazała Spółka, przejęte należności nie są przedawnione. Spółka zamierza przejęte należności po zakładzie budżetowym sprzedać firmie zewnętrznej (windykacyjnej). Cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności będzie mniejsza niż nominalna wartość tej wierzytelności i Spółka poniesie na sprzedaży stratę.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności własnej. Spółka zakłada, że cena ze sprzedaży wierzytelności będzie niższa od jej wartości nominalnej.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509 - 518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei, art. 509 § 1 tej ustawy stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż – co do zasady – przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu wskazać również należy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że przewidują one możliwość przeniesienia wierzytelności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, Przychód ze sprzedaży wierzytelności powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie wskazała, że obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot Jej działalności, tym samym, przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy, odnoszący się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W przedmiocie sprawy mamy do czynienia ze sprzedażą praw majątkowych. Ponieważ Spółka dokona sprzedaży wierzytelności własnej (zarachowanej już uprzednio do przychodów zakładu budżetowego) to dla przychodów ze zbycia wierzytelności własnych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowiący, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz art. 14 ust. 1, określający przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wartości ceny określonej w umowie (z zastrzeżeniem, że gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej).

Zgodnie z ogólną dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Tym samym, dla zbywanych przez Spółkę wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny przez zakład budżetowy, przejętych przez Spółkę w drodze sukcesji, znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności przejętej z zakładu budżetowego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jeżeli sprzedawana wierzytelność była wcześniej zarachowana jako przychód należy w zakładzie budżetowym.

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma znaczenia, że wierzytelność – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy – została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez podatku od towarów i usług). Należy bowiem podkreślić, że źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. Nie należy zatem utożsamiać wysokości straty z wartością netto wierzytelności.

Ustalając stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie wierzytelność w wartości nominalnej (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług), bowiem o taką wartość Spółka uszczupli majątek swój zbywając wierzytelność na rzecz firmy zewnętrznej (windykacyjnej).

Innymi słowy, Spółka ma prawo ustalić stratę ze sprzedaży wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.