Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-817/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy budynki i budowle, w tym również będące w trakcie budowy wybudowane przez Sp. z o.o. będą stanowiły przedmiot dostawy lub świadczenia usług, opodatkowania dostawy budynków i budowli oraz działek niezabudowanych, jak również ustalenia podstawy opodatkowania w związku z aportem nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy budynki i budowle, w tym również będące w trakcie budowy wybudowane przez … będą stanowiły przedmiot dostawy lub świadczenia usług, opodatkowania dostawy budynków i budowli oraz działek niezabudowanych, jak również ustalenia podstawy opodatkowania w związku z aportem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy budynki i budowle, w tym również będące w trakcie budowy wybudowane przez Sp. z o.o. będą stanowiły przedmiot dostawy lub świadczenia usług, opodatkowania dostawy budynków i budowli oraz działek niezabudowanych, jak również ustalenia podstawy opodatkowania w związku z aportem nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2014 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest współwłaścicielem (w części 78/100) dwóch nieruchomości (posiadających odrębne księgi wieczyste) składających się z następujących działek:

1.  Nieruchomość nr 1:
    *   działka nr 124/1 o powierzchni 7,00.00 ha,
    *   działka nr 126/1 o powierzchni 7,00.00 ha,
    *   działka nr 9 o powierzchni 3,84.00 ha,
    *   działka nr 15 o powierzchni 2,54.00 ha,
2.  Nieruchomość nr 2:
    *   działka nr 125/1 o powierzchni 0,34.37 ha,
    *   działka nr 127/1 o powierzchni 0,07.00 ha.

Na poszczególnych działkach zlokalizowane są następujące budynki i budowle:

*   obiekt socjalno-biurowy (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   wiata stalowa na sprzęt (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   linia SN,
*   stacja transformatorowa (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   place i drogi technologiczne,
*   waga samochodowa (zlokalizowany na działce nr 125/1),
*   myjnia płytowa (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   zbiornik wód opadowych (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   zbiornik na ścieki (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   deponator (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   pompownia nr 1 (zlokalizowany na działce nr 9),
*   kanalizacja deszczowa,
*   przyłącze wodociągowe (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   drenaż odcieków i odgazowania,
*   kwatera składowiska (zlokalizowana na działce nr 124/1),
*   oświetlenie terenu.

Gmina nie dokonywała ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej budynków i budowli. Z tytułu powyższych inwestycji Gmina nie odliczała VAT-u, a następnie przekazała te budynki w użytkowanie do powołanej spółki komunalnej – X Sp. z o.o. (dalej jako X). Na działkach o nr 15 i 127/1 współwłaściciele (Gminy) nie dokonywali żadnych inwestycji.

Właściciele podpisali z X następujące umowy dzierżawy:

*   1 września 2000 r. na mocy której wydzierżawili X działki o nr 9 i nr 124/1 wraz ze znajdującymi się na działkach budynkami i budowlami,
*   1 stycznia 2003 r. na mocy której wydzierżawili X działki o nr 9 i 124/1 wraz ze znajdującymi się na działkach budynkami i budowlami,
*   17 sierpnia 2010 r. na mocy której wydzierżawili X działki o nr 14/1 i nr 15, 124/1 i 126/1, 125/1 i 127/1 oraz nr 9 wraz ze znajdującymi się na działkach budynkami i budowlami.

X dokonało na dzierżawionych nieruchomościach następujących nakładów przewyższających wartość nieruchomości:

1.  Zagospodarowanie terenu o powierzchni 25,21 ha, obiekty towarzyszące i infrastruktura sieciowa (warsztat naprawczy dwustanowiskowy o powierzchni 225.10 m2 i kubaturze 2900 m, Trafostacja kontenerowa o powierzchni 9,6 m2, zbiornik na ścieki o powierzchni 19,62 m2, miejsca parkingowe dla samochodów osobowych o powierzchni 212,5 m2, sieci energetyczne, wodociągowe kanalizacyjne).
2.  Hala sortowni odpadów zmieszanych komunalnych (hala sortowni o powierzchni 1.748 m2 i kubaturze 35.343 m2, prasa kanałowa ze zgniotem bocznym, boksy zadaszone – 9 boksów o łącznej powierzchni 351 m2 i 2 boksy o łącznej powierzchni 240 m2, rozdrabniarka, kontenery).
3.  Budowa Kompostowni (wiata kompostowania odpadów o powierzchni 3.666 m2 i kubaturze 30.501,12 m2, plac gotowego kompostu o powierzchni 1.480 m2).
4.  Odpady wielkogabarytowe (plac do gromadzenia i demontażu odpadów wielkogabarytowych o powierzchni 512 m2).
5.  Odpady niebezpieczne (przewoźny kontener typu Eko – skład o wymiarach 6 x 2,35 x 2,35 m, kontenery: uniwersalny na odpady niebezpieczne o poj. 10-30 l, do wysortowanych surowców wtórnych o poj. 7 m3, o poj. 10 m3, do frakcji balastowej o poj. 36,9 m3 do odpadów RDF po prasie kontenerowej o poj. 24 m3, kontener wysypowy do frakcji lekkiej o poj. 1.7 m3 i 1,1 m3 pojemniki).
6.  Pomieszczenia socjalno-sanitarne o powierzchni 421,6 m2 i kubaturze 1.511 m3.
7.  Urządzenia i maszyny.
8.  Budowa kwatery składowania odpadów o powierzchni 24.000 m3.
9.  Zabezpieczenie terenu budowy przed negatywnym oddziaływaniem istniejącej sieci drenarskiej Etap I i Etap II.

Dla przedmiotowego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki przeznaczone są pod:

*   działka nr 15, nr 9, nr 127/1, nr 126/1, nr 124/1 – tereny składowania i utylizacji odpadów stałych oznaczone symbolem – Nu oraz w części tereny zieleni izolacyjnej oznaczone symbolem ZI;
*   działka nr 10 i nr 125/1 – tereny komunikacji oznaczone symbolem K.

Działki objęte są decyzją nr 434/10 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę z dnia 9 września 2010 r., budowa Zakładu wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Działki nr 15 i nr 127/1 nie są obecnie zabudowane i w planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są w następujący sposób:

Działka nr 15:

ok. 0,7500 ha – tereny zieleni izolacyjnej (ZI)

ok. 1,7900 ha – tereny składowania utylizacji odpadów stałych (Nu)

Działka nr 127/1

ok. 0,0250 ha – tereny zieleni izolacyjnej (ZI),

ok. 0,0450 ha – tereny składowania i utylizacji odpadów stałych (Nu).

W uchwale Rady Gminy w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy na obszarze (…) , wskazano że (§ 3) „dla terenów składowania i utylizacji odpadów ustala się następujące warunki zabudowy i zagospodarowania:

1.  Budowę kwater składowania odpadów z uszczelnionym dnem i skipami wewnętrznymi oraz urządzeniami do odprowadzenia odcieku.
2.  Budowę obiektów zaplecza socjalno-gospodarczego: budynek portierni z zapleczem socjalno-sanitarnym, garaże na sprzęt, budynek magazynowy, wiaty i boksy na surowce wtórne i sprzęt wysypiskowy oraz inne obiekty związane z segregacją i utylizacją odpadów stałych. Wysokość zabudowy – 1 kondygnacja. Dopuszcza się możliwość zastosowania gotowych obiektów kontenerowych. Dla obiektów kubaturowych na rysunku planu ustalono nieprzekraczalne linie zabudowy.
3.  Wykonanie rowu manewrowego i dróg wewnętrznych.”

W § 4 uchwały podano, że „dla terenów zieleni izolacyjnej ustala się obowiązek nasadzeń zieleni wysokiej i średniej z uwzględnieniem gatunków liściastych i iglastych. W pasie zieleni izolacyjnie dopuszcza się możliwość budowy dróg wewnętrznych do urządzeń związanych z eksploatacją wysypiska oraz budowę rowów opaskowych”.

Na nieruchomości trwa inwestycja polegająca na rozbudowie składowiska odpadów komunalnych: Budowa Zakładu (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na działkach:

1.  nr 9,
2.  nr 124/1, nr 126/1, nr 125/1, nr 127/1,
3.  nr 15.

Zgodnie z pozwoleniem na budowę przedmiotową inwestycję prowadzi dzierżawca X Gmina planuje wnieść aportem przedmiotowe nieruchomości do X Strony zamierzają dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem nieruchomości, tak aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału o określonej wartości nominalnej, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości (nieobejmującej wartości dokonanych przez X nakładów),
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

W związku z wezwaniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca przedstawia, że przed wniesieniem aportu nie dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy oraz że Strony nie dokonają rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy budynki i budowle wybudowane, oraz będące w trakcie budowy, przez X na nieruchomościach będą stanowiły przedmiot dostawy towarów lub świadczenia usług Gminy?
2.  Czy dostawa budynków i budowli, wybudowanych przez Gminę, wraz z działkami nr 9, nr 124/1, nr 125/1 i 126/1 jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy dostawa działek o nr 15 i nr 127/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeśli nie to jaką stawką będzie opodatkowana?
4.  Czy podstawę opodatkowania dostaw towarów dokonanych w wyniku aportu będzie stanowiło wszystko, co obejmuje zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu nieruchomości, tj. określona w odpowiedniej uchwale wartość nominalna udziałów wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle wybudowane przez Dzierżawcę nie będą przedmiotem dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności (por. wyrok NSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 657/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na takie rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje również orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, (w:) VI dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, op. cit., s. 62).

W przedmiotowej sprawie to dzierżawca wybudował budynki i budowle, nie doszło do rozwiązania umowy i rozliczenia nakładów na nieruchomości. Dzierżawca tym samym nie przeniósł władztwa ekonomicznego na wydzierżawiającego. Nie może zatem dojść do dostawy towarów.

Co prawda w aspekcie cywilistycznym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 191 Kodeksu cywilnego, budynki i budowle stanowiące nakłady na cudzej nieruchomości, co oznacza że są własnością Gminy. Niemniej, co już podkreślano wyżej, w sprawie nie dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. ILPP1/443-791/12-4/MD, wskazał, że skoro bowiem dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych i użytkuje ten budynek, a w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej umowa dzierżawy nie wygasa i nie zostaje również rozwiązana. Nabywca bowiem stosownie do art. 678 k.c. wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy, tj. Wnioskodawcy, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowany dokona na rzecz osoby trzeciej dostawy budynku wzniesionego przez dzierżawcę i użytkowanego przez niego, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na osobę trzecią własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi na rzecz osoby trzeciej dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel od momentu jego wybudowania, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej nie powoduje rozwiązania czy wygaśnięcia umowy dzierżawy”.

Wobec powyższego – zdaniem Gminy – budynki i budowle wybudowane przez X nie będą stanowiły przedmiotu dostawy towarów Gminy. Tym bardziej, zdaniem Gminy, nie będą one stanowiły świadczenia usług, albowiem nie ma w tym zakresie żadnego świadczenia Gminy na rzecz X.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, dostawa budynków i budowli, wybudowanych przez Gminę, wraz z działkami nr 9, nr 124/1, nr 125/1 i nr 126/1 jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów. Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z utrwalonych stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, w przypadku sprzedaży nieruchomości przedmiotem dostawy są poszczególne wyodrębnione ewidencyjnie działki bądź budynki i budowle położone w ramach poszczególnych działek gruntu. Za symptomatyczne należy uznać w tym zakresie stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2013 r. sygn. IPPP1/443-1230/12-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „pojęcie gruntu należy jednak interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogący być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, że na gruncie ustawy o VAT istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie – z punktu widzenia każdej nieruchomości – ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każda z działek wchodząca w skład jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) stanowi odrębną jednostkę gruntu, która stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy”.

Z uwagi na powyższe oraz zagadnienie z pkt 1, należy podzielić działki, które są zabudowane budowlami i budynkami będącymi przedmiotem dostawy oraz na działki, które są przedmiotem samodzielnej dostawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce przepis art. 29a ust. 8 oznacza, iż dostawa gruntu dokonana wraz z budynkami i budowlami korzysta ze stawki określonej dla dostawy budynków i budowli.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zasadą jest zatem zwolnienie od VAT dostawy budynków i budowli. Wyjątek stanowi dostawa niezasiedlonego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak podniesiono w stanie sprawy, Gmina wydzierżawiła nieruchomości wraz ze wszystkimi częściami składowymi na rzecz X. Od momentu wydzierżawienia minęło 2 lata, dlatego też budynki i budowle należy uznać za zasiedlone. Gmina nie dokonywała również nakładów na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Należy zatem uznać, iż dostawa budynków i budowli wraz z działkami o nr 9, nr 124/1, nr 125/1 i nr 126/1 podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy skoro, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa działek o nr 9, nr 124/1, nr 125/1 i nr 126/1 dzieli los dostawy położonych na nich budynków i budowli również w zakresie stawki VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Definicja terenów budowlanych odnosi się zasadniczo do przeznaczenia gruntów. W planie zagospodarowania przestrzennego dla obu działek jako przeznaczenie wskazane jest składowanie i utylizacja odpadów stałych oraz tereny zieleni izolacyjnej.

W części dotyczącej oznaczenia Nu są możliwe zabudowania określone w uchwale Rady Gminy. Podobnie w części dotyczącej zieleni izolacyjnej możliwa jest zabudowa drogą wewnętrzną.

W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-720/13-4/MR z dnia 28 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazano że „zbycie działek z oznaczeniem geodezyjnym: B. BZ i BP – ujętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako zieleń parkowa, place zabaw, łąki rekreacyjne; dla których plan ten dopuszcza zabudowę w postaci infrastruktury drogowej, placów zabaw i urządzeń infrastruktury technicznej, nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-637/13/IK z 04.10.2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podkreślono że „aby uznać ww. działkę za przeznaczoną pod zabudowę należy ustalić w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, czy zgodnie z jego postanowieniami na danej działce została dopuszczona zabudowa i co najważniejsze czy jest ona możliwa do zrealizowania.”

Uwzględniając powyższe, skoro plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy na terenie obu działek gruntu, działki o nr 15 i 127/1 powinny zostać opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad. 4.

Zdaniem Gminy podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko co obejmuje zapłatę, a zatem wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport nieruchomości oraz wartość podatku VAT, który X ma zwrócić Gminie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13, NSA w Warszawie, wskazał że „w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Przy aporcie Gmina otrzyma od Spółki udziały o określonej wartości nominalnej oraz zwrot podatku od towarów i usług, który odliczy Spółka. Zatem kwota udziałów i zwróconego VAT, będzie stanowiła dla Gminy „wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (\`(...)\`) ma otrzymać”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-773/13-5/BM, w której wskazano że „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego aport, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 48 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 cyt. Kodeksu).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że realizowane są przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest współwłaścicielem (w części 78/100) dwóch nieruchomości (posiadających odrębne księgi wieczyste) składających się z następujących działek: Nieruchomość nr 1: nr 124/1, nr 126/1, nr 9, nr 15; Nieruchomość nr 2: nr 125/1, nr 127/1.

Na poszczególnych działkach zlokalizowane są następujące budynki i budowle:

*   obiekt socjalno-biurowy (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   wiata stalowa na sprzęt (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   linia SN,
*   stacja transformatorowa (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   place i drogi technologiczne,
*   waga samochodowa (zlokalizowany na działce nr 125/1),
*   myjnia płytowa (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   zbiornik wód opadowych (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   zbiornik na ścieki (zlokalizowany na działce nr 124/1),
*   deponator (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   pompownia nr 1 (zlokalizowany na działce nr 9),
*   kanalizacja deszczowa,
*   przyłącze wodociągowe (zlokalizowany na działce nr 126/1),
*   drenaż odcieków i odgazowania,
*   kwatera składowiska (zlokalizowana na działce nr 124/1),
*   oświetlenie terenu.

Gmina nie dokonywała ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej budynków i budowli. Z tytułu powyższych inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT, a następnie przekazała te budynki w użytkowanie do powołanej spółki komunalnej – X. Na działkach o nr 15 i nr 127/1 współwłaściciele (Gminy) nie dokonywali żadnych inwestycji.

Właściciele podpisali z X następujące umowy dzierżawy:

*   dnia 1 września 2000 r., na mocy której wydzierżawili X działki o nr 9 i nr 124/1 wraz ze znajdującymi się na działkach budynkami i budowlami,
*   dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy której wydzierżawili X działki o nr 9 i 124/1 wraz ze znajdującymi się na działkach budynkami i budowlami,
*   dnia 17 sierpnia 2010 r., na mocy której wydzierżawili X działki o nr 14/1 i nr 15, 124/1 i 126/1, 125/1 i 127/1 oraz nr 9 wraz ze znajdującymi się na działkach budynkami i budowlami.

X dokonało na dzierżawionych nieruchomościach następujących nakładów przewyższających wartość nieruchomości:

1.  Zagospodarowanie terenu o powierzchni 25,21 ha, obiekty towarzyszące i infrastruktura sieciowa (warsztat naprawczy dwustanowiskowy o powierzchni 225.10 m2 i kubaturze 2900 m, Trafostacja kontenerowa o powierzchni 9,6 m2, zbiornik na ścieki o powierzchni 1962 m2, miejsca parkingowe dla samochodów osobowych o powierzchni 212,5 m2, sieci energetyczne, wodociągowe kanalizacyjne).
2.  Hala sortowni odpadów zmieszanych komunalnych (hala sortowni o powierzchni 1.748 m2 i kubaturze 35.343 m2, prasa kanałowa ze zgniotem bocznym, boksy zadaszone – 9 boksów o łącznej powierzchni 351 m2 i 2 boksy o łącznej powierzchni 240 m2, rozdrabniarka, kontenery).
3.  Budowa Kompostowni (wiata kompostowania odpadów o powierzchni 3.666 m i kubaturze 30.501,12 m2, plac gotowego kompostu o powierzchni 1.480 m2).
4.  Odpady wielkogabarytowe (plac do gromadzenia i demontażu odpadów wielkogabarytowych o powierzchni 512 m2).
5.  Odpady niebezpieczne (przewoźny kontener typu Eko – skład o wymiarach 6 x 2,35 x 2,35m, kontenery: uniwersalny na odpady niebezpieczne o poj. 10-30 l, do wysortowanych surowców wtórnych o poj. 7 m3, o poj. 10 m3, do frakcji balastowej o poj. 36,9 m3 do odpadów RDF po prasie kontenerowej o poj. 24 m3, kontener wysypowy do frakcji lekkiej o poj. 1.7 m3 i 1,1 m3 pojemniki).
6.  Pomieszczenia socjalno-sanitarne o powierzchni 421,6 m2 i kubaturze 1.511 m3.
7.  Urządzenia i maszyny.
8.  Budowa kwatery składowania odpadów o powierzchni 24.000 m3.
9.  Zabezpieczenie terenu budowy przed negatywnym oddziaływaniem istniejącej sieci drenarskiej Etap I i Etap II.

Dla przedmiotowego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki przeznaczone są pod:

*   działka nr 15, nr 9, nr 127/1, nr 126/1, nr 124/1 – tereny składowania i utylizacji odpadów stałych oznaczone symbolem – Nu oraz w części tereny zieleni izolacyjnej oznaczone symbolem ZI;
*   działka nr 10 i nr 125/1 – tereny komunikacji oznaczone symbolem K.

Działki objęte są decyzją nr 434/10 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę z dnia 9 września 2010 r., budowa (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Działki nr 15 i nr 127/1 nie są obecnie zabudowane i w planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są w następujący sposób:

Działka nr 15: ok. 0,7500 ha – tereny zieleni izolacyjnej (ZI); ok. 1.7900 ha – tereny składowania utylizacji odpadów stałych (Nu)

Działka nr 127/1; ok. 0,0250 ha – tereny zieleni izolacyjnej (ZI); ok. 0,0450 ha – tereny składowania i utylizacji odpadów stałych (Nu).

W uchwale Rady Gminy z 20 października 1997 r. w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy na obszarze (…), wskazano że (§ 3) „dla terenów składowania i utylizacji odpadów ustala się następujące warunki zabudowy i zagospodarowania:

1.  Budowę kwater składowania odpadów z uszczelnionym dnem i skipami wewnętrznymi oraz urządzeniami do odprowadzenia odcieku.
2.  Budowę obiektów zaplecza socjalno-gospodarczego: budynek portierni z zapleczem socjalno-sanitarnym, garaże na sprzęt, budynek magazynowy, wiaty i boksy na surowce wtórne i sprzęt wysypiskowy oraz inne obiekty związane z segregacją i utylizacją odpadów stałych. Wysokość zabudowy – 1 kondygnacja. Dopuszcza się możliwość zastosowania gotowych obiektów kontenerowych. Dla obiektów kubaturowych na rysunku planu ustalono nieprzekraczalne linie zabudowy.
3.  Wykonanie rowu manewrowego i dróg wewnętrznych.”

W § 4 uchwały podano, że „dla terenów zieleni izolacyjnej ustala się obowiązek nasadzeń zieleni wysokiej i średniej z uwzględnieniem gatunków liściastych i iglastych. W pasie zieleni izolacyjnie dopuszcza się możliwość budowy dróg wewnętrznych do urządzeń związanych z eksploatacją wysypiska oraz budowę rowów opaskowych”.

Na nieruchomości trwa inwestycja polegająca na rozbudowie składowiska odpadów komunalnych: Budowa Zakładu (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na działkach: nr 9, nr 124/1, nr 126/1, nr 125/1, nr 127/1, nr 15.

Zgodnie z pozwoleniem na budowę przedmiotową inwestycję prowadzi dzierżawca X Gmina planuje wnieść aportem przedmiotowe nieruchomości do X Strony zamierzają dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem nieruchomości, tak aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału o określonej wartości nominalnej, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości (nie obejmującej wartości dokonanych przez X nakładów),
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

W związku z wezwaniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca przedstawia, że przed wniesieniem aportu nie dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy, oraz że Strony nie dokonają rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy budynki i budowle wybudowane, oraz będące w trakcie budowy, przez X na nieruchomościach będą stanowiły przedmiot dostawy towarów lub świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro dzierżawca „wytworzył” towar, jakimi niewątpliwie są budynki i budowle uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowych budynków i budowli, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków i budowli przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynków (wybudowania budynku stacji, budynku restauracji) i związanych z nimi budowli, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynków i budowli, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków i budowli wybudowanych przez Dzierżawcę oraz będących w trakcie budowy przez X, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność – przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel.

Reasumując, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynków i budowli wybudowanych przez Dzierżawcę oraz będących w trakcie budowy przez X) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności prawa gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione. Z uwagi na fakt, że ze strony Gminy nie wystąpią żadne świadczenia na rzecz Spółki, tym samym nie zaistnieje w rozpatrywanej sprawie również świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa budynków i budowli, wybudowanych przez Gminę, wraz z działkami nr 9, nr 124/1, nr 125/1 i 126/1 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku towarów może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Odnosząc się do powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr 9, nr 124/1, nr 125/1, nr 126/1, wybudowanych przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do ww. budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z chwilą oddania ww. budynków i budowli w dzierżawę na podstawie zawartych w dniu 1 września 2000 r., 1 stycznia 2003 r. oraz 17 sierpnia 2010 r. pomiędzy Gminą, a X umów dzierżawy. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostaw gruntów, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

Ponadto zapytanie Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy dostawa działek o nr 15 i nr 127/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z uwagi na fakt, że będące przedmiotem zbycia przez Gminę działki nr 15 i nr 127/1 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, to należy stwierdzić, że dostawa tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa ww. działek, będących przedmiotem zapytania, będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. w wysokości 23%.

Równocześnie przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia, czy podstawę opodatkowania dostaw towarów dokonanych w wyniku aportu będzie stanowiło wszystko, co obejmuje zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu nieruchomości, tj. określona w odpowiedniej uchwale wartość nominalna udziałów wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Uregulowanie wynikające z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego nieruchomości będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W rozpatrywanej sprawie nie zaistnieje dostawa towaru – budynków i budowli wybudowanych przez Dzierżawcę oraz będących w trakcie budowy przez X, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności prawa gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione. Natomiast z uwagi na fakt, że ze strony Gminy nie wystąpią żadne świadczenia na rzecz Spółki, tym samym nie zaistnieje w rozpatrywanej sprawie również świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr 9, nr 124/1, nr 125/1, nr 126/1, wybudowanych przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do ww. budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z chwilą oddania ww. budynków i budowli w dzierżawę na podstawie zawartych w dniach 1 września 2000 r., 1 stycznia 2003 r. oraz 17 sierpnia 2010 r. pomiędzy Gminą, a X umów dzierżawy. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostaw gruntów, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

Ad. 3

Planowane przez Gminę zbycie działek nr 15 i nr 127/1 będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Ad. 4

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego nieruchomości będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce kapitałowej, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy – w ramach rozliczenia aportu – Spółka kapitałowa oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego we wniosku stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.