Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-303/10-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-15
Teza: Czy różnice kursowe powstające w wyniku kompensaty zobowiązań Spółki wobec kontrahenta a kwotą pożyczki są różnicami kursowymi uwzględnianymi przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych (różnice kursowe o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-stosowanie kursu walut; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązania w walucie obcej bezpośrednio z rachunku pożyczkodawcy na rachunek kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania właściwego kursu do przeliczenia kwoty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej,
*   rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązania w walucie obcej bezpośrednio z rachunku pożyczkodawcy na rachunek kontrahenta,
*   rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty w walucie obcej pożyczki zaciągniętej w walucie obcej,
*   rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty w walucie polskiej pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi głównie działalność handlową w zakresie sprzedaży hurtowej systemów zabezpieczeń, telewizji przemysłowej i systemów klimatyzacyjnych. Dodatkową działalnością jest wynajem powierzchni biurowych.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka dokonuje wielu rozliczeń pieniężnych w walucie polskiej oraz w innych walutach obcych oraz posiada rachunki złotówkowe oraz walutowe w bankach w Polsce.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy pożyczki w walucie obcej z zagraniczną osobą fizyczną. Zdarza się, że zamiast przelania kwoty pożyczki bezpośrednio na rachunek Spółki, umowy te zobowiązują pożyczkodawcę do bezpośredniego przelania kwoty pożyczki w walucie obcej na konto wskazanego przez Spółkę kontrahenta, względem którego Spółka ma zobowiązania z tytułu zakupów towarów handlowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi również w tej samej walucie obcej. Potwierdzeniem wywiązania się pożyczkodawcy z takich zapisów umowy jest zaświadczenie wystawione przez kontrahenta potwierdzające otrzymanie określonej kwoty pieniędzy (kwoty pożyczki). Dodatkowo ustalono termin, do którego pożyczkodawca musi przelać kwotę na konto wskazanego przez Spółkę kontrahenta, a następnie kontrahent potwierdzi to w wystawionym przez siebie zaświadczeniu.

Umowy pożyczki dopuszczają dokonywanie spłat pożyczek w określonej walucie obcej, w której była zawarta umowa pożyczki lub pod pewnymi warunkami w walucie polskiej po wcześniejszym przeliczeniu kwoty pożyczki na walutę polską po kursie określonym w umowie.

W związku z tym, iż kwota pożyczki nie wpływa bezpośrednio na rachunek Spółki, a kompensuje zobowiązanie Spółki względem Jej kontrahenta, Spółka przelicza kwoty pożyczek w walucie obcej według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia zaświadczenia przez kontrahenta oraz ustala różnice kursowe między kwotą pożyczki a kwotą zobowiązania względem kontrahenta. Różnice te Spółka uwzględnia przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe).

W przypadku spłaty kwoty pożyczki w walucie obcej na rachunek pożyczkodawcy, Spółka ustala różnice kursowe i kwalifikuje je jako skutkujące podatkowo (różnice kursowe podatkowe).

W przypadku spłaty kwoty pożyczki w walucie PLN na rachunek pożyczkodawcy, Spółka ustala różnice kursowe i kwalifikuje je jako obojętne podatkowo (różnice kursowe niepodatkowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kurs zastosowany do przeliczenia kwoty pożyczki w walucie obcej, w przypadku przelania kwoty bezpośrednio na rachunek kontrahenta Spółki, względem którego Spółka ma zobowiązanie, jest prawidłowy (zgodny z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
2.  Czy różnice kursowe powstające w wyniku kompensaty zobowiązań Spółki wobec kontrahenta a kwotą pożyczki są różnicami kursowymi uwzględnianymi przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych (różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
3.  Czy w przypadku spłaty kwoty pożyczki w walucie obcej na rachunek pożyczkodawcy powstają różnice kursowe uwzględniane przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych (różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
4.  Czy w przypadku spłaty kwoty pożyczki w walucie polskiej na rachunek pożyczkodawcy nie powstają różnice kursowe uwzględniane przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych (różnice kursowe, które nie spełniają warunków zawartych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3 oraz 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 15 lutego 2011 r. odpowiednio: nr ILPB4/423-303/10-2/MC, nr ILPB4/423-303/10-4/MC i nr ILPB4/423-303/10-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstające w wyniku uregulowania zobowiązań Spółki wobec kontrahenta kwotą pożyczki przelaną bezpośrednio na konto kontrahenta (kompensata) są różnicami kursowymi uwzględnianymi przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podobne stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych:

1.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach numer IBPBI/2/423-21/10/AK z dnia 08.01.2010 r.
2.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy numer ITPB3/423-787/09/DK z dnia 16.02.2010 r.
3.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach numer IBPBl/2/423-602/10/PP z dnia 26.04.2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Jak więc wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają one zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 15a ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy pożyczki w walucie obcej z zagraniczną osobą fizyczną. Zdarza się, że pożyczkodawca zobowiązany jest przelać kwotę udzielonej Spółce pożyczki na rachunek wskazanego przez Spółkę kontrahenta, względem którego Spółka ma zobowiązanie z tytułu zakupów towarów handlowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi również w tej samej walucie obcej. Potwierdzeniem wywiązania się pożyczkodawcy z zapisów umowy jest zaświadczenie wystawione przez kontrahenta potwierdzające otrzymanie określonej kwoty pieniędzy (tj. kwoty pożyczki). Dodatkowo, w uzasadnieniu własnego stanowiska, Spółka wskazała, iż dla Niej momentem powstania zobowiązania w formie pożyczki jest moment (dzień) wystawienia zaświadczenia przez kontrahenta Spółki.

Wobec powyższego, skoro koszt poniesiony przez Spółkę (wynikający z wystawionej przez Jej kontrahenta faktury zakupu towarów handlowych) wyrażony został w walucie obcej oraz zapłata tegoż zobowiązania nastąpiła również w walucie obcej (pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej, a jej kwota została bezpośrednio przelana przez pożyczkodawcę na rachunek kontrahenta), to Spółka zobowiązana jest wyliczyć „transakcyjną różnicę kursową”, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w zależności od jej wartości zaliczyć ją do przychodów (gdy jest dodatnia) lub do kosztów uzyskania przychodów (gdy jest ujemne). Tym samym, różnica pomiędzy wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty, przeliczoną według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez kontrahenta zaświadczenia stanowi podatkową różnicę kursową.

Reasumując, różnice kursowe powstające w wyniku uregulowania zobowiązań Spółki wobec kontrahenta kwotą pożyczki przelaną bezpośrednio na konto kontrahenta stanowią – na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – różnice kursowe uwzględniane przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.