Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.167.2024.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Ustalenie czy: sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy:

\- sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT,

\- sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 11 czerwca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: X Sp. z o. o. (ul. …. NIP: …);

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Sp. z o. o. (ul….., NIP: …).

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w …., zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT” lub „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) z siedzibą w X, zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Sprzedający będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji. Strony wyjaśniają, że Sprzedający jest w trakcie procedury przekształcenia w spółkę komandytową (dalej: „Przekształcenie”), przy czym Przekształcenie może dokonać się przed planowaną datą Transakcji.

W dalszej części niniejszego wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (pod warunkiem nieskorzystania przez określone podmioty z przysługującemu im prawa pierwokupu), na podstawie których oraz późniejszej umowy przenoszącej Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności nieruchomości, składającej się z działek gruntów o numerach ewidencyjnych A oraz B, położonych w miejscowości …, w gminie …., w powiecie …., w województwie …., w obrębie ewidencyjnym…., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w X, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr ….. (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego zwana będzie w dalszej części niniejszego wniosku „Transakcją”.

Informacje w przedmiocie usytuowania oraz tytułu własności poszczególnych obiektów budowlanych, które według Stron na planowaną datę Transakcji będą znajdowały się na Nieruchomości (z zastrzeżeniem uwag co do planowanej Przebudowy Sieci przesyłowych zdefiniowanej i szczegółowo omówionej poniżej) zostały przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1


| Nr działki | Opis naniesień, które będą znajdowały się na Nieruchomości na planowana datę Transakcji | Informacja w przedmiocie tytułu własności do poszczególnych naniesień, które będą znajdowały się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji 
| A | Sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15 kv | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”) 
| kanalizacja deszczowa DN 1000 | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| sieć telekomunikacyjna | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
|  | droga | Sprzedający 
|  
| B | Sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15 kv | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| Kanalizacja deszczowa DN 1000, DN 300 i DN 400 | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| przepompownia ścieków i zbiornik osadowy | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| sieć telekomunikacyjna | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 

W tym miejscu należy wyjaśnić, że droga znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A (dalej: „Droga”) została wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków i na datę złożenia niniejszego wniosku jest użytkowana przez ten podmiot bez tytułu prawnego.

Strony wyjaśniają, że Droga ma charakter utwardzony i została wykonana przy użyciu materiałów budowlanych (tj. asfaltobetonu i tłucznia). Nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy podmiotem trzecim, który wybudował Drogę a właścicielem terenu obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym A (w tym poprzednimi właścicielami tego terenu) i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji.

Zgodnie z decyzją Starosty z dnia … 2024 r. nr …o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja ZRID”) ma zostać zrealizowana inwestycja drogowa polegająca na rozbudowie drogi gminnej znajdującej się obok działki o numerze ewidencyjnym A (dalej: „Inwestycja drogowa”). Decyzji ZRID został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ramach Inwestycji drogowej realizowanej na podstawie Decyzji ZRID planowana jest przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej znajdujących się na działce o numerze ewidencyjnym A (dalej łącznie: „Przebudowa Sieci przesyłowych”).

Planowana Przebudowa Sieci przesyłowych polegać będzie na:

i. zdemontowaniu i usunięciu z działki o numerze ewidencyjnym A sieci elektroenergetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej;

ii. wybudowaniu na działce numerze ewidencyjnym A nowej sieci elektroenergetycznej oraz nowej sieci telekomunikacyjnej.

Strony wskazują, że nie można wykluczyć, że planowana Przebudowa Sieci przesyłowych rozpocznie się lub zostanie zrealizowana przed planowaną datą Transakcji. Strony wskazują również, że Przebudowa Sieci przesyłowych może objąć:

i. sieć elektroenergetyczną lub sieć telekomunikacyjną znajdujące się obecnie na działce o numerze ewidencyjnym A (wszystkie bądź wybrane),

ii. nową sieć elektroenergetyczną lub nową sieć telekomunikacyjną, które mają zostać wybudowane na działce o numerze ewidencyjnym A (wszystkie bądź wybrane).

Strony wskazują, że pomimo Przebudowy Sieci przesyłowych na działce o numerze ewidencyjnym A, zarówno:

i. sieć elektroenergetyczna i sieć telekomunikacyjna znajdujące się obecnie na działce o numerze ewidencyjnym A (w przypadku, w którym nie zostaną zdemontowane i usunięte), jak również

ii. nowa sieć elektroenergetyczna i nowa sieć telekomunikacyjna (w przypadku, w którym zostaną wybudowane)

pozostaną każdorazowo własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Nieruchomość objęta jest postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy ..zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy …Nr …. z dnia …2018 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy … dla części obrębu ….(dalej: „MPZP”), zgodnie z którym:

1\. działka o numerze ewidencyjnym A wchodząca w skład Nieruchomości położona jest na terenie zabudowy usługowej oznaczonym na rysunku planu symbolem 1U;

2\. działka o numerze ewidencyjnym B wchodząca w skład Nieruchomości położona jest na terenie zabudowy usługowej oznaczonym na rysunku planu symbolem 2U.

2\. Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą swoim obszarem w szczególności teren stanowiący aktualnie działki o numerach ewidencyjnych A oraz B, tj. Nieruchomość, na podstawie umowy sprzedaży z dnia … 2019 r. zawartej przez Sprzedającego z Gminą.

Transakcja sprzedaży, w oparciu o którą Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą swoim obszarem w szczególności teren stanowiący aktualnie działki o numerach ewidencyjnych A oraz B, tj. Nieruchomość, została opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

3\. Zakres Transakcji

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

Przedmiotem Transakcji nie będą inne od Nieruchomości składniki majątku Sprzedającego (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej). W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej), czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Jednocześnie, jeżeli określone przenoszalne zgodnie z przepisami prawa pozwolenia, opinie, zgody czy warunki techniczne dotyczące Nieruchomości lub Inwestycji (zdefiniowanej poniżej) (w szczególności pozwolenie na budowę) zostały lub zostaną wydane na Sprzedającego przed datą Transakcji, planowane jest przeniesienie ich na Kupującego. Przy czym Strony wskazują, że przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego takich pozwoleń, opinii, zgód czy warunków technicznych dotyczących Nieruchomości lub Inwestycji mogło lub może nastąpić zarówno przed zawarciem przez Strony umowy sprzedaży Nieruchomości, równolegle do umowy sprzedaży Nieruchomości, lub po zawarciu przez Strony umowy sprzedaży Nieruchomości.

W tym miejscu Strony wyjaśniają, że na Kupującego nie zostaną przeniesione, m.in.:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów);

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (jeżeli Sprzedający jest stroną takich umów);

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

4\. Brak wyodrębnienia Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego

Nieruchomość nie jest ani nie będzie na datę Transakcji wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego:

a. finansowo (tj. w szczególności Sprzedający nie prowadzi ani nie będzie prowadził na datę Transakcji osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla celów takiej działalności, umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do takiej działalności),

b. organizacyjnie (np. jako oddział, zakład lub dział Sprzedającego zajmujący się tą działalnością lub przez inną formę wyodrębnienia organizacyjnego), ani

c. funkcjonalnie.

5\. Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcji

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie hali magazynowo-logistyczno-usługowej z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną (dalej: „Inwestycja”).

Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

6\. Inne okoliczności Transakcji

Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT.

Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego:

Wniosek nie obejmuje elementów transgranicznych. Opisane w nim zdarzenie przyszłe nie powoduje wystąpienia skutków transgranicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że :

Na pytanie Organu „Czy droga znajdująca się na działce oznaczonej nr A jest własnością Sprzedającego i może być przedmiotem planowanej Transakcji, czy jest własnością podmiotu trzeciego?”, odpowiedzieli Państwo, że

„Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku:

i. „(\`(...)\`) droga znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A (dalej: „Droga”) została wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków i na datę złożenia niniejszego wniosku jest użytkowana przez ten podmiot bez tytułu prawnego”;

ii. „Nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy podmiotem trzecim, który wybudował Drogę a właścicielem terenu obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym A (w tym poprzednimi właścicielami tego terenu) i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji”.

Odpowiadając na przedmiotowe pytanie, Zainteresowany będący stroną wyjaśnia, że Droga znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A:

1\. stanowi i będzie stanowiła na datę planowanej sprzedaży (planowanej Transakcji) własność Sprzedającego;

2\. będzie przedmiotem planowanej sprzedaży (planowanej Transakcji). ”

Na pytanie Organu „Jeśli droga jest własnością Sprzedającego proszę wskazać:

1\. czy ww. droga stanowi budowle lub jej część w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jeśli tak to:

a) jaki jest jej symbol PKOB ?

b) kiedy (proszę wskazać datę) ww. droga została wybudowana i oddana do użytkowania?

c) kiedy (proszę o podanie daty) miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. drogi po jej wybudowaniu?

d) czy w odniesieniu do ww. drogi zostały poniesione/będą poniesione, do dnia zbycia wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej?

e) jeżeli poniesiono wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej proszę wskazać, czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. drogi po jej ulepszeniu?

f) czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

g) czy Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. drogi?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Ad II. 1.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku:

„(\`(...)\`) Droga ma charakter utwardzony i została wykonana przy użyciu materiałów budowlanych (tj. asfaltobetonu i tłucznia)”.

Odpowiadając na przedmiotowe pytanie, Zainteresowany będący stroną wyjaśnia, że Droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Ad II. 1. lit. a)

Klasyfikację Drogi zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: „PKOB”) przedstawia tabela poniżej:


| Numer działki | Budowla | Klasyfikacja wg PKOB (symbole PKOB) 
| Sekcja | Dział | Grupa | Klasa 
| A | Droga | 2 | 21 | 211 | 2112 

Ad II. 1. lit. b) - g)

Odnosząc się do przedmiotowego pytania, Zainteresowany będący stroną chciałby podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku:

i. „(…) droga znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A (dalej: „Droga”) została wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków i na datę złożenia niniejszego wniosku jest użytkowana przez ten podmiot bez tytułu prawnego”;

ii. „Nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy podmiotem trzecim, który wybudował Drogę a właścicielem terenu obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym A (w tym poprzednimi właścicielami tego terenu) i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji”.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z rozumieniem Zainteresowanego będącego stroną, pytania zawarte w punkcie II. 1. lit. b) - g) niniejszego wezwania, które referują do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczących dostawy budynków, budowli lub ich części, należy uznać za bezprzedmiotowe (…).

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3\. Czy sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług**

Zdaniem Stron:

1\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3\. Sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

W ocenie Stron Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest bowiem podstaw do kwalifikowania jej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”. Wobec tego pomocniczo (uwzględniając regułę autonomii prawa podatkowego) można odwołać się w tym przypadku do znaczenia nadanego mu w art. 551 Kodeksu cywilnego. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w tym przepisie (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 551 Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei, w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami Kodeksu cywilnego opiera się zatem na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Stron, w świetle przywołanych przepisów Transakcja nie będzie dotyczyć ani przedsiębiorstwa ani ZCP.

W ramach Transakcji, dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

Jednocześnie - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - jeżeli określone przenoszalne zgodnie z przepisami prawa pozwolenia, opinie, zgody czy warunki techniczne dotyczące Nieruchomości lub Inwestycji (w szczególności pozwolenie na budowę) zostały lub zostaną wydane na Sprzedającego przed datą Transakcji, planowane jest przeniesienie ich na Kupującego. Przy czym Strony wskazują, że przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego takich pozwoleń, opinii, zgód czy warunków technicznych dotyczących Nieruchomości lub Inwestycji mogło lub może nastąpić zarówno przed zawarciem przez Strony umowy sprzedaży Nieruchomości, równolegle do umowy sprzedaży Nieruchomości, lub po zawarciu przez Strony umowy sprzedaży Nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na Kupującego nie zostaną przeniesione, m.in.:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (o ile Sprzedający korzystał lub będzie korzystał z takiego finansowania i był lub będzie stroną takich umów);

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (jeżeli Sprzedający był lub będzie stroną takich umów);

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Przedmiotem Transakcji nie będą inne od wyżej wymienionych składników majątku Sprzedającego. W szczególności Kupujący nie zakupi ani nie przejmie od Sprzedającego jego know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego, ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani rachunków bankowych Sprzedającego.

Kupujący nie przejmie również szeregu składników majątku Sprzedającego wymienionych w art. 551 KC, tj. w szczególności:

\- oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa),

\- wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych,

\- tajemnic przedsiębiorstwa,

\- praw własności intelektualnej, czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nabycie Nieruchomości przez Kupującego w ramach Transakcji nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Z kolei, w myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy zatem o tym, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Stron, przedmiot Transakcji nie może być zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Stron, w odniesieniu do Transakcji nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek uznania przedmiotu Transakcji jako ZCP. Po pierwsze, w ocenie Stron, w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji, obejmujący jedynie Nieruchomość oraz potencjalnie określone przenoszalne zgodnie z przepisami prawa pozwolenia, opinie, zgody czy warunki techniczne dotyczące Nieruchomości lub Inwestycji (w szczególności pozwolenie na budowę), które mogą być transferowane w związku ze sprzedażą Nieruchomości, można kwalifikować jako „zespół” składników.

Po drugie, w analizowanym przypadku nie zajdzie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanych „zespołów” składników majątkowych. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM uznał, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Odnosząc powyższe do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego trzeba wskazać, że zbywane składniki majątku nie będą na planowaną datę Transakcji wyodrębnione w powyższy sposób w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość na datę Transakcji nie będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego finansowo, organizacyjnie ani funkcjonalnie.

Zbywane przez Sprzedającego działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości oraz potencjalnie określone przenoszalne zgodnie z przepisami prawa pozwolenia, opinie, zgody czy warunki techniczne dotyczące Nieruchomości lub Inwestycji (w szczególności pozwolenie na budowę), które mogą być transferowane w związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie będą tym samym wystarczające dla wykonywania przy ich pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się również, że definicja przedsiębiorstwa wynikająca z Kodeksu cywilnego powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Zgodnie z tym poglądem na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, warunek, o którym mowa powyżej nie zostanie spełniony.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Objaśnienia odnoszą się co prawda do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której nie znajdują się obiekty komercyjne. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Kupujący nie planuje przy tym wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Zdaniem Stron, brak jest podstaw by twierdzić, że w wyniku nabycia Nieruchomości przez Kupującego będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedającego.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawiają w tym przypadku głównie działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Żaden z tych czynników nie wystąpi w przypadku Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT (tzn. objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, przedmiot Transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotu Transakcji nie można również zakwalifikować jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2 i pytania nr 3 (doprecyzowane w piśmie z 11 czerwca 2024 r.)

1\. Wprowadzenie

Na wstępie Strony pragną podkreślić, że celem pytania nr 2 nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki podatku VAT jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, celem pytania nr 3 jest potwierdzenie, że sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w przepisach Prawa Budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawo Budowlane (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”), budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Natomiast obiektem linowym na gruncie Prawa Budowlanego jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy na datę Transakcji Nieruchomość stanowiła grunt zabudowany czy też niezabudowany.

2\. Status Nieruchomości

W ocenie Stron klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych, które będą znajdowały się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji (z zastrzeżeniem uwag co do planowanej Przebudowy Sieci przesyłowych) z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego przedstawia poniższa Tabela nr 2.

Tabela nr 2.


| Nr działki | Opis naniesień, które będą znajdowały się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji | Klasyfikacja wg Prawa budowlanego (budynek/budowla/urządzenie budowlane) 
| A | Sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15 kv | budowla 
| kanalizacja deszczowa DN 1000 | budowla 
| sieć telekomunikacyjna | budowla 
|  | droga | budowla 
|  
| B | Sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15 kv | budowla 
| Kanalizacja deszczowa DN 1000, DN 300 i DN 400 | budowla 
| przepompownia ścieków i zbiornik osadowy | budowla 
| sieć telekomunikacyjna | budowla 

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Inwestycji drogowej realizowanej na podstawie Decyzji ZRID planowana jest przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej znajdujących się na działce o numerze ewidencyjnym A (Przebudowa Sieci przesyłowych).

Planowana Przebudowa Sieci przesyłowych polegać będzie na:

i. zdemontowaniu i usunięciu z działki o numerze ewidencyjnym A sieci elektroenergetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej;

ii. wybudowaniu na działce numerze ewidencyjnym A nowej sieci elektroenergetycznej oraz nowej sieci telekomunikacyjnej.

Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, że nie można wykluczyć, że planowana Przebudowa Sieci przesyłowych rozpocznie się lub zostanie zrealizowana przed planowaną datą Transakcji. Strony wskazują również, że Przebudowa Sieci przesyłowych może objąć:

i. sieć elektroenergetyczną lub sieć telekomunikacyjną znajdujące się obecnie na działce o numerze ewidencyjnym A (wszystkie bądź wybrane),

ii. nową sieć elektroenergetyczną lub nową sieć telekomunikacyjną, które mają zostać wybudowane na działce o numerze ewidencyjnym A (wszystkie bądź wybrane).

Jak zostało wskazane powyżej, pomimo Przebudowy Sieci przesyłowych na działce o numerze ewidencyjnym A, zarówno:

i. sieć elektroenergetyczna i sieć telekomunikacyjna znajdujące się obecnie na działce o numerze ewidencyjnym A (w przypadku, w którym nie zostaną zdemontowane i usunięte), jak również

ii. nowa sieć elektroenergetyczna i nowa sieć telekomunikacyjna (w przypadku, w którym zostaną wybudowane)

pozostaną każdorazowo własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Strony wskazują również, że nowa sieć elektroenergetyczna i nowa sieć telekomunikacyjna (w przypadku w którym zostaną wybudowane) będą stanowiły budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Zdaniem Zainteresowanych, na planowaną datę Transakcji działka o numerze ewidencyjnym A wchodząca w skład Nieruchomości będzie miała status terenów zabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ na planowaną datę Transakcji będzie znajdowała się na niej Droga będąca własnością Sprzedającego, która zgodnie z Prawem budowlanym powinna zostać zakwalifikowana jako budowla.

Natomiast na planowaną datę Transakcji działka o numerze ewidencyjnym B wchodząca w skład Nieruchomości będzie miała status terenów niezabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż na planowaną datę Transakcji nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, będące własnością Sprzedającego.

W efekcie, sprzedaż Nieruchomości:

a. w części składającej się z działki o numerze ewidencyjnym A w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu zabudowanego;

b. w części składającej się z działki o numerze ewidencyjnym B w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Niemniej jednak, zdaniem Stron, na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, wspomniany status działek o numerach ewidencyjnych A oraz B wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie miał znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT dostawy przedmiotowych działek gruntu, gdyż wspominane działki gruntu będą na planowaną datę Transakcji stanowiły zgodnie z MPZP tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w tym zakresie proszą Państwo o porównanie uzasadnienia przedstawionego w Punkcie 3 oraz w Punkcie 4 poniżej).

Jednocześnie, w ocenie Stron, okoliczność, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości będą znajdowały się na planowaną datę Transakcji naniesienia (z zastrzeżeniem uwag co do planowanej Przebudowy Sieci przesyłowych na działce o numerze ewidencyjnym A), które w ocenie Stron będą stanowiły na planowaną datę Transakcji budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które będą na planowaną datę Transakcji własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, również nie będzie miała znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji. Jako infrastruktura przesyłowa wchodząca w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, na podstawie art. 49 § 1 KC nie będą one stanowiły części składowej Nieruchomości. W konsekwencji, należy uznać, że nie będą one przedmiotem Transakcji.

3\. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym A oraz Drogi

Znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A Droga na planowaną datę Transakcji stanowić będzie w ocenie Stron budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem Stron, o ile jest oczywiste, że przeniesienie prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym A spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także Drogi, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest niewątpliwie Droga (budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Droga została wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków i na datę złożenia niniejszego wniosku jest użytkowana przez ten podmiot bez tytułu prawnego. Droga ma charakter utwardzony i została wykonana przy użyciu materiałów budowalnych (tj. asfaltobetonu i tłucznia). Nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy podmiotem trzecim, który wybudował Drogę a właścicielem terenu obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym A (w tym poprzednimi właścicielami tego terenu) i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie przenosi bowiem na Kupującego prawa do rozporządzania Drogą jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu trzeciego, który wybudował Drogę – nakłady na budowę Drogi nie zostały bowiem rozliczone pomiędzy podmiotem trzecim, który wybudował Drogę a właścicielem terenu obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym A (w tym poprzednimi właścicielami tego terenu) i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji. Skoro zatem podmiot trzeci, który „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazana Droga, uczynił to z własnych środków, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona jej dostawy.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie Drogi potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których organ podatkowy zastosował tożsamą wykładnię w odniesieniu do naniesień wzniesionych na nieruchomości przez podmioty trzecie, w szczególności w:

i. interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.297.2023.3.MW),

ii. interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.752.2022.3.ASZ),

iii. interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2022.3.KO),

iv. interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB), czy

v. interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3.WH).

Należy przy tym podkreślić, iż, pomimo że wybudowana przez podmiot trzeci Droga nie będzie przedmiotem dostawy (podobnie zresztą jak sieci przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości i stanowiące własność przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC), to działka o numerze ewidencyjnym A pozostanie w dalszym ciągu terenem zabudowanym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W rezultacie, do sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym A nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Co więcej, mając na względzie, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wspomina działka stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (z uwagi na objęcie tej działki MPZP), przedmiotowe zwolnienie nie znalazłoby zastosowania również w przypadku, w którym Droga nie byłaby posadowiona na planowaną datę Transakcji na działce o numerze ewidencyjnym A.

Ponadto, mając na względzie, że sprzedaż Drogi posadowionej na działce o numerze ewidencyjnym A nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zastosowania w tym przypadku nie znajdą również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, które to przepisy dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części.

W tej sytuacji należy rozważyć możliwość zastosowania do Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym A zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a. towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

b. brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzeniu tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

i. transakcja sprzedaży, w oparciu o którą Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą swoim obszarem w szczególności teren stanowiący aktualnie działki o numerach ewidencyjnych A oraz B, tj. Nieruchomość, została opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki;

ii. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (w tym działka o numerze ewidencyjnym A) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym A w ramach Transakcji żadna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostanie spełniona.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym A w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT (w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

4\. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym B

Zdaniem Stron, działka o numerze ewidencyjnym B wchodząca w skład Nieruchomości na planowaną datę Transakcji będzie miała status terenów niezabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż na planowaną datę Transakcji nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, które mogłyby stanowić na gruncie Prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części, będące własnością Sprzedającego. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z MPZP, działka o numerze ewidencyjnym B wchodząca w skład Nieruchomości położona jest na terenie zabudowy usługowej oznaczonym na rysunku planu symbolem 2U.

Z MPZP wynika więc, że działka o numerze ewidencyjnym B wchodząca w skład Nieruchomości stanowi grunty przeznaczone pod zabudowę, tj. tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, do jej sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Stron, do Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym B wchodzącej w skład Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie zostaną spełnione żadne z przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Jak zostało wskazane powyżej:

i. transakcja sprzedaży, w oparciu o którą Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą swoim obszarem w szczególności teren stanowiący aktualnie działki o numerach ewidencyjnych A oraz B, tj. Nieruchomość, została opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki;

ii. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (w tym działka o numerze ewidencyjnym B) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym B w ramach Transakcji żadna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostanie spełniona. W tym zakresie prosimy również o porównanie przedstawionego powyżej uzasadnienia do Punktu 3.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Aby uniknąć wszelkich wątpliwości, uzupełniając uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 przedstawionych we wniosku, Zainteresowany będący stroną pragnie wskazać, że w jego ocenie, sprzedaż Drogi znajdującej się na działce o numerze ewidencyjnym A (stanowiącej własność Sprzedającego) nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanego będącego stroną w stosunku do sprzedaży Drogi znajdującej się na działce o numerze ewidencyjnym A przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, nie znajdą zastosowania.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W rezultacie, na gruncie regulacji prawa cywilnego, właścicielem rzeczy połączonych z nieruchomością w taki sposób, że stały się jej częściami składowymi jest właściciel nieruchomości. Zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższego, Droga znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A:

i. na datę Transakcji będzie stanowiła część składową działki o numerze ewidencyjnym A wchodzącej w skład Nieruchomości.

ii. będzie przedmiotem planowanej sprzedaży (planowanej Transakcji).

Jednocześnie, sprzedaż Drogi znajdującej się o numerze ewidencyjnym A nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku:

i. ,,(…) droga znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym A (dalej: „Droga”) została wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków i na datę złożenia niniejszego wniosku jest użytkowana przez ten podmiot bez tytułu prawnego”;

ii. „Nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy podmiotem trzecim, który wybudował Drogę a właścicielem terenu obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym A (w tym poprzednimi właścicielami tego terenu) i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji”.

W ocenie Zainteresowanego będącego stroną:

a. Droga jest własnością Sprzedającego jednie w sensie cywilnoprawnym;

b. Sprzedający nie dysponuje prawem do rozporządzania Drogą jak właściciel, gdyż prawo to jest po stronie podmiotu trzeciego, który wybudował Drogę (Sprzedający nie dysponuje tzw. „własnością ekonomiczną” Drogi).

Tym samym, nie ma podstaw by przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy Drogi na rzecz Kupującego, skoro to podmiot trzeci „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest Droga z własnych środków oraz bez udziału Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną, w stosunku do sprzedaży Drogi znajdującej się na działce o numerze ewidencyjnym A, nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż wspomniane przepisy dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak wskazano we wniosku, prezentowane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których organ podatkowy zastosował tożsamą wykładnię w odniesieniu do naniesień wzniesionych na nieruchomości przez podmiot trzeci (podmiot niebędący właścicielem nieruchomości), w sytuacji gdy nakłady na wybudowanie naniesień nie zostały rozliczone ze sprzedającym na datę transakcji sprzedaży, w szczególności:

a) interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.752.2022.3.ASZ);

b) interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.557.2022.3.KO);

c) interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB); czy

d) interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3. WH).

Uzupełniając uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 przedstawionych we wniosku, Zainteresowany będący stroną pragnie również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.510.2022.1.ASZ).

Dodatkowo, Zainteresowany będący stroną pragnie odwołać się do treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB), w której wskazano, że:

,„(…) jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

(\`(...)\`) Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy utwardzenie terenu wybudowane zostało w (\`(...)\`) r. ze środków podmiotu trzeciego bez udziału Sprzedającego. Nakłady na budowę utwardzenia terenu nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę transakcji. Zatem uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej ww. utwardzeniem terenu nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż Sprzedający nie przenosi prawa do rozporządzania utwardzeniem terenu jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu trzeciego, który wybudował ww. budowlę.

Skoro zatem podmiot trzeci, który „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazane utwardzenie terenu uczynił to z własnych środków bez udziału Sprzedającego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona jego dostawy”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktury, która zostanie wystawiona z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) będzie opodatkowana VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Kupującego podatku VAT wykazanego na fakturze przez Sprzedającego.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w ustawie o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) w tym zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji ( z wyłączeniem Drogi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (pod warunkiem nieskorzystania przez określone podmioty z przysługującemu im prawa pierwokupu), na podstawie których oraz późniejszej umowy przenoszącej Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności nieruchomości, składającej się z działek gruntów o numerach ewidencyjnych A oraz B.

Na działkach będących przedmiotem transakcji znajdują się naniesienia:

\- na działce nr A: sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15Kv, sieć telekomunikacyjna, kanalizacja deszczowa DN 1000, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych oraz droga wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków, która będzie znajdować się na działce w momencie Transakcji;

\- na działce nr B: sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15Kv, sieć telekomunikacyjna, kanalizacja deszczowa DN 1000, DN 300 i DN 400, przepompownia ścieków i zbiornik osadowy, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W ramach przedmiotowej Transakcji Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej), czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione, m.in.:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów);

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (jeżeli Sprzedający jest stroną takich umów);

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Wskazali Państwo również, że Nieruchomość nie jest ani nie będzie na datę Transakcji wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego:

a. finansowo (tj. w szczególności Sprzedający nie prowadzi ani nie będzie prowadził na datę Transakcji osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla celów takiej działalności, umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do takiej działalności),

b. organizacyjnie (np. jako oddział, zakład lub dział Sprzedającego zajmujący się tą działalnością lub przez inną formę wyodrębnienia organizacyjnego), ani

c. funkcjonalnie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji (działki) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ w ramach Transakcji nie dojdzie do transferu przez Sprzedającego na Kupującego szeregu kluczowych składników niematerialnych i materialnych, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (działek o nr numerach A i B), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.C.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną a także posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W kwestii uznania, że przedmiot Transakcji (działki) będzie stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest także przedstawienie informacji i okoliczności, które wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę – w tym przypadku przez Kupującego – Spółkę X.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Podsumowując, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami, będącymi własnością Sprzedającego.

Kupujący dokonuje nabycia przedmiotowych działek w celu zrealizowania na nich inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-usługowej z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną.

Tym samym przedmiot Transakcji (działki nr A i B) nie będzie umożliwiał dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Co do zasady, nie będzie możliwe wykorzystanie przedmiotu Transakcji (działek) przez Kupującego do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, gdyż rozpoczęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga podjęcia przez niego szeregu dodatkowych czynności, bez których w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie zrealizować planowanej inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży działki które nabędzie Kupujący w wyniku Transakcji nie będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie mogą one stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, realizującego samodzielnie zadania gospodarcze, a Kupujący aby zapewnić realizację zaplanowanej inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-usługowej z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Zbywcy w oparciu o nabyte działki, ani nie wykorzysta funkcji jaką pełniły przedmiotowe działki w przedsiębiorstwie Zbywcy do realizacji swoich celów biznesowych.

Z treści wniosku wynika również, że przedmiot Transakcji nie jest w jakikolwiek sposób wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego, natomiast art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, tak jak to ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku.

W związku z tym w analizowanej sprawie, przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania do tej Transakcji. W związku z tym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, właściwą stawką tego podatku, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2, wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej Transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa przedmiotowych działek A i B powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki te będą stanowiły grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na działach będących przedmiotem Transakcji znajdują się naniesienia:

\- na działce nr A: sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15Kv, sieć telekomunikacyjna, kanalizacja deszczowa DN 1000, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych oraz droga wybudowana przez podmiot trzeci z jego środków, która będzie znajdować się na działce w momencie Transakcji;

\- na działce nr B: sieć elektroenergetyczna – linia kablowa SN 15Kv, sieć telekomunikacyjna, kanalizacja deszczowa DN 1000, DN 300 i DN 400, przepompownia ścieków i zbiornik osadowy, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Zatem na działkach nr A i B znajdują się naniesienia, w postaci sieci przesyłowych stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) - na co również wskazali Państwo w załączonej we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Tabeli nr 2). Dodatkowo na działce nr A znajduje się Droga również stanowiąca budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która została wybudowana przez podmiot trzeci i z jego środków oraz bez udziału Sprzedającego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu Cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia - w odniesieniu do działek nr A i B – z sytuacją zbycia przez Sprzedającego działek gruntu, na których znajdują się naniesienia, w postaci sieci przesyłowych oraz drogi (droga znajduje się na działce nr A) czyli naniesień nienależących do Sprzedającego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie są własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy działek nr A i B przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży działek nr A i B, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Sprzedającemu w związku z nabyciem działek nr A i B przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto wskazali Państwo, że ww. działki nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży działek nr A i B będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Co prawda nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że działka nr B będzie stanowiła teren niezabudowany. Jak bowiem wykazano powyżej fakt, iż znajdują się na niej budowle będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych zmienia kwalifikację gruntu na zabudowany.

Niemniej Państwa stwierdzenie nie ma wpływu na prawidłowo wywiedziony skutek prawny w postaci braku możliwości zastosowania zwolnienia i w konsekwencji na obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z przedmiotową Transakcją. Tym samym całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 3, tj. ustalenia, czy sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy wskazać, że przytoczony art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim budowli, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towar (budowli) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, gdy w momencie Transakcji na działce nr A będzie znajdowała się Droga wybudowana przez podmiot trzeci, a nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji, to w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, Sprzedający nie przeniesie prawa do rozporządzania Drogą jak właściciel na Kupującego. Sprzedający dokona wyłącznie dostawy gruntu bez znajdującej się na nim budowli w postaci Drogi.

Tym samym Droga znajdująca się na działce nr A nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej Transakcji.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4, tj. ustalenia, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać , że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn.: akt III SA/Łd 109/15).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.