Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-674/10-4PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dotacja; jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2010 r. (data wpływu 29.06.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13.09.2010r. (data wpływu 20.09.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.09.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut jest jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi naukowo-badawcze sklasyfikowane wg 2004r. PKWiU jako 73.10 – 2008 r. PKWiU jako 72.19.29. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Instytutu jest:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie telekomunikacji, technik informacyjnych i poczty.
2.  rozwój metod zarządzania wiedzą, przystosowanie wyników do zastosowania w praktyce oraz ich upowszechniania, przy współpracy z ośrodkami krajowymi i zagranicznymi.
3.  prowadzenie działalności w zakresie postępu naukowo-technicznego w dziedzinie telekomunikacji, technik informacyjnych i poczty, w tym również prac w obszarze metrologii, normalizacji, wynalazczości, ochrony własności intelektualnej i przemysłowej, działalności szkoleniowej i edukacyjnej oraz informacji naukowo-technicznej.
4.  opracowanie analiz, ocen i ekspertyz dotyczących rozwoju telekomunikacji, technik informacyjnych i poczty, jako dziedziny nauki i techniki.

Instytut otrzymuje ze środków budżetu państwa dotacje na działalność naukowo-badawczą w formie:

1.  Dotacji podmiotowych na dofinansowanie działalności statutowej przyznawanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dany rok.
2.  Środków finansowych na dofinansowania kosztów realizacji projektów badawczych (art. 2 pkt 13 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004r (Dz. Ust. z 2004 r. Nr 238 poz. 2390) - dotacje podmiotowe kosztowe.

Powyższe dotacje nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Instytut usług i w związku z tym nie podlegają ustawie o VAT pismo N-DP-123-3235/05/PK Ministerstwa Edukacji i Nauki z 5 grudnia 2005r, w którym stwierdza się: „Przekazywane przez Ministra właściwego do spraw nauki środków finansowych na realizację projektów badawczych nie jest związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej można stwierdzić, iż realizacja wszystkich projektów finansowanych lub dofinansowywanych w części z budżetu państwa na naukę poza projektami celowymi, w których przedmiot projektu będzie występował w obrocie, nie jest związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz ministra właściwego do spraw nauki.”

Instytut w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupu usług i materiałów, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających podatkowi VAT.

Zakupy i usługi, które można przypisać konkretnym wydatkom do określonych rodzajów sprzedaży, podatek VAT zawarty w tych zakupach i usługach odliczany jest w całości.

Natomiast z zakupu materiałów i usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży stosuje się zasadę proporcjonalnego odliczania podatku VAT ustalając wskaźnik wg art. 90 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Instytutowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od zakupów i usług zrealizowanych ze środków:

1.  pochodzących z dotacji podmiotowych,
2.  ze środków finansowych przeznaczonych na dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (dotacje podmiotowe kosztowe) ?

Wnioskodawca zaznacza, iż do 31 grudnia 2006 r. usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut były zwolnione z podatku VAT - załącznik nr 4 poz. 5 do ustawy o podatku VAT. W związku z powyższym od zakupów sfinansowanych dotacjami nie odliczano podatku naliczonego, gdyż był on związany w wykonaniem czynności zwolnionych z tego podatku.

Od 1 stycznia 2006 r., zgodnie z art. 27 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej z dnia 29 lipca 2005r. (Dz. U. 179, poz. 1484 z 19.09.2005r.), usługi naukowo- badawcze zostały wykreślone z załącznika nr 4 do ustawy VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22%.

Instytut uważa, że od 1 stycznia 2006 r. miał prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów sfinansowanych dotacjami podmiotowymi na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, gdyż podatek ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od źródła finansowania dokonywanych zakupów i usług, lecz od zakresu wykorzystywania ich do wykonania czynności opodatkowanych.

Dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (dotacja kosztowa) nie jest związane ze świadczeniom konkretnych usług lub dostawą konkretnych towarów, jest natomiast dofinansowaniem konkretnych przedsięwzięć naukowo-badawczych i dlatego w świetle ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Dotacje, które niepodlegają opodatkowaniu (jako niezwiązane z ceną dostawy konkretnego towaru lub świadczenia określonych usług) nie należy uwzględniać w wyliczaniu proporcji. Dotacje takie nie są bowiem w ogóle objęte podatkiem od towarów i usług i jako takie nie powinny wpływać na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzeniem powyższej opinii jest wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1993 r. (C-333/91). W tej sprawie ETS stwierdził, iż w przypadku uzyskiwania przychodów nieobjętych systemem VAT, przychody te nie mają wpływu na prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, iż od dnia 1 stycznia 2006 r. można odliczać podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących ogólnie programów naukowo-badawczych, gdyż same usługi naukowo - badawcze są opodatkowane stawką 22%.

Wobec powyższego Instytut uważa, iż może odliczyć podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących programów badawczych, gdyż same usługi naukowo-badawcze są opodatkowane i podatek VAT rozliczać strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, o ile dotyczy zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z brzmienia w/w regulacji jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 w/w artykułu).

W myśl art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast ust. 4 tego artykułu przesądza, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Powyższe przepisy wskazują, że proporcję ustala się na podstawie obrotu uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności objętych przepisami ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Definicja sprzedaży została zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którą sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Modyfikowany na podstawie powyższych regulacji zakres odliczenia podatku naliczonego, stosowany jest w przypadku prowadzenia działalności należącej do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku). W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do jednej z ww. kategorii może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wówczas podatnik, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek w jakim pozostają ww. kategorie czynności.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy dany podmiot ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług określonym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności.

Zatem, w pierwszej kolejności podatnik zobowiązany jest do dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, tj. określenia, czy podatek wynikający z otrzymanej faktury związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy zwolnionymi. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, czyli dokonany zakup służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku, którą proporcjonalnie można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jednostka badawczo-rozwojowa świadcząca usługi naukowo-badawcze, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupu usług i materiałów, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających podatkowi VAT. Zainteresowany zaznacza, iż otrzymuje ze środków budżetu państwa dotacje na działalność naukowo-badawczą w formie dotacji podmiotowych na dofinansowanie działalności statutowej przyznawanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dany rok, a także środków finansowych na dofinansowania kosztów realizacji projektów badawczych tzw. dotacje podmiotowe kosztowe. Instytut podkreślił, iż w stosunku do zakupów i usług, które można przypisać konkretnym wydatkom do określonych rodzajów sprzedaży, podatek VAT zawarty w tych zakupach i usługach odliczany jest w całości, natomiast z zakupu materiałów i usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży stosuje się zasadę proporcjonalnego odliczania podatku VAT ustalając wskaźnik wg art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowym wniosku wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów i usług zrealizowanych ze środków pochodzących z dotacji podmiotowych oraz środków finansowych przeznaczonych na dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (dotacje podmiotowe kosztowe).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w stosunku do tych zakupów towarów i usług, które Wnioskodawca może przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, natomiast w odniesieniu do zakupów służących jedynie czynnościom zwolnionym nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku. Z kolei w sytuacji, gdy Instytut nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do jednej bądź drugiej kategorii czynności, tzn. zakupy służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.