Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-51/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Czy Spółka może rozpoznawać różnice kursowe: - od zrealizowanych transakcji - jako różnice między dwoma kursami średnimi NBP, t.j. kursu poprzedzającego dzień zarachowania i kursu poprzedzającego dzień wypływu/wpływu z/na rachunku bankowego, oraz - od ruchów na rachunku walutowym (wpływów i wypływów waluty) - jako różnice między dwoma kursami średnimi NBP, t.j. kursu poprzedzającego dzień wpływu na rachunek bankowy i kursu poprzedzającego dzień wypływu z rachunku bankowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia podatkowych różnic kursowych **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia podatkowych różnic kursowych od zrealizowanych transakcji oraz ruchów na rachunku walutowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. w związku z operacjami gospodarczymi w walucie obcej, przy wykorzystaniu posiadanego rachunku walutowego, stosuje następujący scenariusz postępowania:

1.  zarachowuje koszt/przychód na podstawie dokumentu księgowego przeliczając te wartości na złotówki według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/dzień poniesienia kosztu (zgodnie z regułami przewidzianymi dla tego zagadnienia w ustawie o podatku dochodowego od osób prawnych).
2.  jak mają miejsce wpływy/wypływy waluty obcej na/z konta walutowego Spółki tytułem realizacji transakcji opisanej w pkt 1 - przelicza te wpływy/wypływy według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty na/z rachunku walutowego.

Jeżeli więc waluta wpływa na rachunek walutowy to Spółka przelicza ją (ten wpływ) na złotówki według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu, a jak następnie waluta wychodzi z rachunku walutowego to wypływ jest księgowany według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu waluty. W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwości, które spowodowały powstanie pytania zawartego we wniosku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy Spółka może rozpoznawać różnice kursowe:

*   od zrealizowanych transakcji - jako różnice między dwoma kursami średnimi NBP, t.j. kursu poprzedzającego dzień zarachowania i kursu poprzedzającego dzień wypływu/wpływu z/na rachunku bankowego, oraz
*   od ruchów na rachunku walutowym (wpływów i wypływów waluty) - jako różnice między dwoma kursami średnimi NBP, t.j. kursu poprzedzającego dzień wpływu na rachunek bankowy i kursu poprzedzającego dzień wypływu z rachunku bankowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka może rozpoznawać różnice kursowe jako różnice wyliczone przy zastosowaniu dwóch kursów średnich.

Argumenty na tę okoliczność są następujące:

1.  kurs średni NBP można stosować wtedy, kiedy nie można uwzględnić kursu faktycznie zastosowanego (np. kursu bankowego); ustawodawca nie mówi kiedy jest owa niemożność wyliczenia różnic kursowych w oparciu o kurs faktycznie zastosowany (nie ma definicji takiej niemożności). Jest to o tyle zrozumiałe, że to sam podatnik ocenia, kiedy może coś zrobić, a kiedy nie. Dlatego niemożność uwzględnienia kursu faktycznego zastosowanego pozostawiona jest ocenie podatnika, dokonanej w oparciu o dane, którymi dysponuje. Dlatego więc jeżeli Spółka uzna, że nie może uwzględnić kursu faktycznie zastosowanego - bo jest to kłopotliwe, albo wręcz niemożliwie - to siłą rzeczy musi jakiś zastosować, a zostaje tylko kurs średni NBP.
2.  z punktu widzenia podatku dochodowego, który jest płacony narastająco, uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego, czy też średniego kursu NBP i tak da ten sam rezultat w dalszej perspektywie (bo tak wyjdzie matematycznie).
3.  przepisy o wyliczeniu różnic kursowych od ruchów na rachunku walutowym (wpływów i wypływów waluty) wprost odwołują się do ustawy o rachunkowości, gdzie napisano w art. 30 ust. 2 pkt 2, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia — o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej — odpowiednio po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1 (w tym punkcie jest mowa o kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu dopisek autora), a także w przypadku pozostałych operacji.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca pisze w zacytowanym przepisie wprost, że można dla potrzeb wyliczenia wartości operacji gospodarczych w walucie obcej (takowe są omawiane) zastosować kursy średnie. Skoro więc taka regulacja jest w ustawie o rachunkowości, a via art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ta regulacja nabiera charakteru normy podatkowej (ustawa o podatku dochodowym w tym zakresie ma charakter normy blankietowej uzupełnionej wprost regulacjami z ustawy o rachunkowości), to ta regulacja przesądza o tym, że można wyliczać różnice kursowe od ruchów na rachunku walutowym (wpływów i wypływów waluty) w oparciu o kurs średni NBP. Warunek takiego postępowania jest podobny jak opisany w pkt 1 powyżej - nie można uwzględnić kursu faktycznie zastosowanego (ustawa o rachunkowości nazywa to niezasadnością zastosowania takiego kursu).

4\. Spółka uważa, że podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. – sygnatura akt III SA/Wa 1190/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dzień poniesienia kosztu został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Stosownie do tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy czym dzień poniesienia kosztu nie jest tożsamy z dniem jego potrącalności. Kwestie potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy zatem odróżnić poniesienie kosztu jako operację polegającą na zarachowaniu kosztu w księgach, od potrącalności kosztu polegającego na pomniejszeniu uzyskiwanych przychodów o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów, w roku uzyskania przychodu odpowiadającemu temu kosztowi. W przypadku uzyskania takich przychodów, powinno potrącić się ten koszt przeliczony na walutę polską według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zarachowania tego kosztu w księgach Spółki.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy – wskazanego w przedmiotowym wniosku jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej – pozycja D.3 druku ORD-IN), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Regulacje powyższe odnoszą się do dwóch rodzajów kursów walut:

*   średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji zakupu, sprzedaży lub zaciągnięcia kredytu/pożyczki, oraz
*   kursu faktycznie zastosowanego (przy czym ustawy nie wyjaśniają, co się przez taki kurs rozumie; można przyjąć, że jest to kurs zastosowany do przeliczenia danej transakcji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka korzysta z rachunku walutowego prowadzonego przez bank w Polsce. Jej zobowiązania w walutach obcych są regulowane ze zgromadzonego na rachunku bankowym środków pieniężnych w walutach obcych, które to środki pochodzą z płatności dokonanych uprzednio w walutach obcych przez jej kontrahentów. Wpływy od kontrahentów zagranicznych w walucie oraz zapłata za zobowiązania w walucie obcej („rozchód środków”) Spółka rozlicza wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty.

Z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych decydujące znaczenie do określenia podatkowych różnic kursowych ma sformułowanie „kurs faktycznie zastosowany”, który winien stanowić podstawę do przeliczenia kwoty pożyczki. Prawidłowe ustalenie znaczenia wskazanego terminu ma bardzo istotne znaczenie praktyczne, albowiem dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, choć nakazują stosowanie kursu faktycznego, nie definiują tego pojęcia („faktycznie zastosowanego kursu waluty”). W ustawach nie ma legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

W tym miejscu zauważyć należy więc, że punktem wyjścia w procesie stosowania prawa jest ustalenie stanu prawnego polegające na stwierdzeniu, jakie przepisy prawne obowiązują w danej materii, a następnie na ich wykładni, czyli interpretacji tekstu prawnego i odtworzeniu zawartych w nim norm prawnych. Biorąc pod uwagę ogólne zasady stosowania wykładni wszystkie przepisy prawa powinny być – w pierwszej kolejności - interpretowane literalnie.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego ((…) oraz Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik „faktyczny” należy rozumieć jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, rzeczywisty, realny”. Skoro według tego słownika „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny” a „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, dostosować się do czegoś” - to zasadnym jest przyjąć, że nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, t.j. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Jeżeli Jednostka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też, np. wycena kredytu (pożyczki) świadczy, że jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe.

Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Kursy bankowe, t.j. banku z którego usług Spółka korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

W praktyce stosuje się następujące kursy bankowe, np.:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;
*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,
*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe. Z wykładni celowościowej wynika bowiem, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym także, np. kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z powyższym kurs faktycznie zastosowany:

*   oznacza wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe,
*   nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, nie należy go wiązać wyłącznie z zakupem lub sprzedażą walut,
*   to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej,
*   jest również takim kursem, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu wpływu lub wypływu waluty obcej,
*   w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, to kurs kupna lub sprzedaży banku.

W konsekwencji, kwota otrzymana z tytułu sprzedaży lub zobowiązanie podlegające zapłacie winna być wycenione wg faktycznego kursu waluty z danego dnia, stosowanego w banku, z którego usług korzysta podatnik. W związku z tym kwota otrzymana z tytułu sprzedaży powinna być wyceniona wg kursu waluty - kursu kupna banku z dnia faktycznego otrzymania przychodu, z którego usług korzysta podatnik. Natomiast zobowiązanie zapłacone z posiadanych na rachunku walutowym własnych środków otrzymanych wcześniej - wg kursu sprzedaży waluty banku, z którego usług podatnik korzysta, t.j. z dnia zapłaty określonego zobowiązania.

Ponadto, na podstawie faktury wystawionej (sprzedaż) i otrzymanej (zakup) podatnik powinien dokonać wyceny przychodu i kosztu wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i dzień poniesienia kosztu. Dodatnie różnice kursowe zwiększą przychody, a ujemne - koszty podatkowe.

Reasumując, w omawianym przypadku nie ma przeszkód (i przeszkód tych nie wskazał Wnioskodawca), by zastosowanie nie mógł znaleźć faktycznie zastosowany kurs waluty, t.j. wybrany przez Spółkę - na podstawie opracowanych i przyjętych przez Jednostkę zasad ewidencji, rozliczania operacji w ramach rozwiązań dopuszczonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – a więc kurs banku, z którego usług korzysta.

Jeśli, podatnik otrzymuje wpływ na rachunek dewizowy waluty obcej z tytułu uregulowania należności przez kontrahenta, kursy wg których należy ustalić różnice kursowe, to:

*   kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu i
*   kurs zakupu banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wpływu środków na rachunek bankowy (jako kurs faktycznie zastosowany).
*   w przypadku, jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu kupna banku, np. w sytuacji, gdy bank nie ogłasza kursu waluty albo gdy podatnik posiada rachunek walutowy w banku za granicą, należy przyjąć kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu należności na rachunek bankowy.

Natomiast w przypadku wypływu waluty obcej z rachunku dewizowego podatnika w wyniku uregulowania swoich zobowiązań, kurs wg którego należy ustalić różnicę kursową, to:

*   kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a
*   kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wypływu środków z rachunku bankowego (jako kurs faktycznie zastosowany).

W tym przypadku należy również ustalić różnicę kursową z tytułu wypływu środków otrzymanych przez podatnika na rachunek dewizowy. Różnica kursowa powstanie poprzez odniesienie:

*   kursu kupna banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wpływu środków na rachunek bankowy a
*   kursem sprzedaży banku, z usług którego korzysta podatnik, z dnia wypływu tych środków z rachunku bankowego podatnika (jako kursy faktycznie zastosowane).

Na tle powyższego, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji kursu faktycznie zastosowanego, kursem faktycznie zastosowanym właściwym do stosowania przy ustalaniu różnic kursowych związanych z regulowaniem należności i zobowiązań z rachunku walutowego jest średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z rachunku, o ile stosowanie takiego kursu zostanie oparte przez Spółkę na przepisach o rachunkowości - art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości (innymi słowy zostanie zapisane w polityce rachunkowości);
*   sam podatnik ocenia, kiedy może coś zrobić, a kiedy nie – tym samym, jeżeli Spółka uzna, że nie może uwzględnić kursu faktycznie zastosowanego, bo jest to kłopotliwe - to zastaje tylko kurs średni NBP;
*   z punktu widzenia zapłaty podatku dochodowego, uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego, czy też średniego kursu NBP i tak da, w dalszej perspektywie, ten sam, matematyczny rezultat.

Podnieść należy, że przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej, Spółka powinna bowiem przyjmować kurs faktycznie zastosowany, t.j. kurs przyjęty do wyceny wpływu/rozchodu waluty – ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy. W zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania/uiszczenia zapłaty, a ocena możliwości zastosowania danego kursu faktycznego powinna zostać dokonana w oparciu o obiektywne, a nie subiektywne przesłanki na podstawie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazanego sposobu rozliczenia różnic kursowych nie może zmienić założenie oparte na prawdopodobieństwie, że przy rozliczeniu podatkowym niezależnie od sposobu uwzględnienia kursu, „w dalszej perspektywie” otrzymany zostanie ten sam, matematyczny rezultat.

Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) – art. 15a ust. 4 powołanej ustawy.

Końcowo, w odniesieniu do przytoczonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie w określonym stananie faktycznym i tylko do niego się odnosi i nie był wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Jednocześnie warto przy tym wskazać, że w obiegu prawnym funkcjonują prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 338/09 oraz I SA/Gd 340/09, których tezy co do rozumienia przedmiotowego pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” są zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Ponadto, obecnie na tego rozumienia omawianego pojęcia wskazuje się również w doktrynie prawa podatkowego, np. w pracy zbiorowej pod red. J. Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych 2010" (Warszawa 2010, s. 391-392) w pracy zbiorowej "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 291), a także w pracy pod. red. A. Gomułowicza - "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009", Wrocław 2009, s. 513-514).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.