Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-706/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: brak obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów Spółki w części dotyczącej opłacania składek na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym w przypadku wypłaty na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; pracownik; składki; spółki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca (data złożenia u kuriera 30 lipca 2014 r., data wpływu 31 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów Spółki w części dotyczącej opłacania składek na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym w przypadku wypłaty na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów Spółki w części dotyczącej opłacania składek na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym w przypadku wypłaty na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej:„pracodawca”) zawarła w 2005 roku na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowę grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Umowa ubezpieczenia została zawarta na czas nieoznaczony. Umowa ubezpieczenia została zawarta jako element polityki kadrowej pracodawcy, który chce ubezpieczyć pracowników w zakresie dotyczącym ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz ryzyka grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Część kapitałowa została uruchomiona dla pracowników dnia 1 stycznia 2012 roku w związku i na podstawie zmiany Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (OWU). Rzeczona umowa ubezpieczenia tak w momencie jej zawarcia, jak również obecnie, spełnia wymogi przewidziane wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zgodnie z rzeczoną umową składki są opłacane przez pracodawcę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz, 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz, 853 i Nr 127, poz. 858).

Według umowy uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca. Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zgodnie z Warunkami Ogólnymi Grupowego Ubezpieczenia na Życie specyfikującymi zasady obowiązywania zawartej umowy ubezpieczenia składka, do której uiszczania zobowiązuje się Ubezpieczający - tj. podatnik, składa się z dwóch części:

1.  Części ochronnej - stanowiącej koszt ochrony ubezpieczeniowej
2.  Części kapitałowej - przeznaczonej na gromadzenie jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych.

Umowa ubezpieczenia może określać także wyłącznie ochronny charakter składki. Wysokość każdej z części składki wskazana jest w umowie ubezpieczenia. Korzystając z powyższych warunków umowy ubezpieczenia pracodawca odprowadzał składki wyłącznie w zakresie części ochronnej. Począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka rozpoczęła równoległe odprowadzanie składek na część kapitałową. Pracodawca dotychczas nie dokonał żadnej wypłaty środków zgromadzonych w części kapitałowej ubezpieczenia. Jednakże Spółka zamierza dokonać wypłaty środków zgromadzonych w części kapitałowej ubezpieczenia w roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014 działanie takie będzie skutkowało naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części przewidzianej dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki? Tak więc, czy w konsekwencji wypłata w roku 2014 określonej powyżej części kapitałowej ubezpieczenia nie będzie prowadziła do uznania za nieuprawnione uprzednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie, a tym samym koniecznością dokonania korekty KUP?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzyskaniu analogicznej opinii prawników towarzystwa ubezpieczeniowego dostarczającego usługę ubezpieczenia), dokonanie wypłaty w roku 2014 nie narusza zgodności z przepisami prawa podatkowego uprzednio dokonanego zaliczenia wydatków na ubezpieczenie grupowe pracowników podatnika do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej.

Umowa zawarta przez podatnika w roku 2005 spełniała wszystkie wymogi przewidziane dla możliwości zaliczenia powyższych do kosztów uzyskania przychodów spółki. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwala na określenie jakiego rodzaju wydatki związane z ubezpieczeniem grupowym pracowników można zaliczyć do KUP osoby prawnej.

Tak więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zaliczenia wydatków na ubezpieczenie grupowe pracowników do KUP przy spełnieniu następujących warunków:

1.  zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz ryzyka grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej tj. umów dotyczących: z działu I
    
    *   ubezpieczeń na życie,
    *   ubezpieczeń na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
    *   ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4, tj. uzupełnieniem w/w ubezpieczeń posagowych i rentowych,
    
    z działu II
    *   ubezpieczeń wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe powtarzające się, połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2, przewóz osób.
    *   ubezpieczeń choroby: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane;
2.  uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca;
3.  umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
    1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wszystkie warunki specyfikowane powyższym przepisem prawa podatkowego umowa zawarta przez podatnika spełniała tak w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, tzn. w roku 2005, jak również spełnia je obecnie.

Jedyna wątpliwość powzięta przez podatnika dotyczy wypłaty części kapitałowej ubezpieczenia, wobec faktu, iż składki na tę część przewidzianą już w umowie z 2005 były odprowadzane począwszy od roku 2012.

W ocenie podatnika, powyżej przytoczony fakt nie stoi w sprzeczności z możliwością zaliczenia wydatków do KUP.

Do powyższego wniosku prowadzi w pierwszej kolejności literalna wykładnia ustawy. Niewątpliwie od momentu zawarcia umowy ubezpieczenia, tj. od końca roku 2005 upłynęło 5 lat. Tym samym wobec wypełnienia pozostałych warunków przewidzianych updop, które umowa ubezpieczenia zawarta przez podatnika spełniała w momencie jej zawarcia, upływ 5 lat pozwolił na uruchomienie wypłat części kapitałowej bez utraty prawa do zaliczenia wydatków do KUP.

Dodatkowo przedstawiciele towarzystwa ubezpieczeniowego dostarczającego produkt ubezpieczenia grupowego pracowników na rzecz podatnika poinformowali, iż dokonanie wypłaty części kapitałowej począwszy od roku 2013, jest dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy ubezpieczenia, która wyklucza możliwość wypłaty przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie podatnika, ewentualna wypłata na rzecz pracownika części kapitałowej ubezpieczenia, nie będzie skutkowała koniecznością korygowania kosztów uzyskania przychodów Spółki w części dotyczącej opłacania składek na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów Spółki w części dotyczącej opłacania składek na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym w przypadku wypłaty na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej tj.

1.  ubezpieczenia na życie (grupa 1 dział I),
2.  ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4.  ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5.  ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II).

Składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia, niż ww. nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz pracowników.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika a contrario, że Spółka może zaliczyć wydatki na ubezpieczenie na życie pracowników do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie trzy wskazane tam warunki. Konieczne jest bowiem spełnienie wszystkich przesłanek dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych.

Pierwsza – wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga – dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca. Natomiast według trzeciej – umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jak wskazał Wnioskodawca: „Wszystkie warunki specyfikowane powyższym przepisem prawa podatkowego umowa zawarta przez podatnika spełniała tak w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, tzn. w roku 2005, jak również spełnia je obecnie”.

W związku z tym, że umowa ubezpieczenia na życie wraz z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawarta w 2005 r., spełnia wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do podmiotu uprawnionego do otrzymania świadczenia i okresu wykluczającego wypłatę środków oraz co do zaliczenia tej umowy ubezpieczenia dotyczącej ryzyka określonych działów, grup i rodzajów ubezpieczeń wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), to Spółka może opłacane składki zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, zarówno w części ochronnej, jak i w części kapitałowej.

Dopiero zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestanie być spełniona, skutkować będzie brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji spowoduje obowiązek skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zawarł w 2005 roku na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowę grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Umowa ubezpieczenia została zawarta na czas nieoznaczony. Umowa ubezpieczenia została zawarta jako element polityki kadrowej pracodawcy, który chce ubezpieczyć pracowników w zakresie dotyczącym ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz ryzyka grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Część kapitałowa została uruchomiona dla pracowników dnia 1 stycznia 2012 roku w związku i na podstawie zmiany Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (OWU). Rzeczona umowa ubezpieczenia tak w momencie jej zawarcia, jak również obecnie, spełnia wymogi przewidziane wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zgodnie z umową składki są opłacane przez pracodawcę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz, 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz, 853 i Nr 127, poz. 858).

Według umowy uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca. Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zgodnie z Warunkami Ogólnymi Grupowego Ubezpieczenia na Życie specyfikującymi zasady obowiązywania zawartej umowy ubezpieczenia składka, do której uiszczania zobowiązuje się Ubezpieczający - tj. podatnik, składa się z dwóch części:

1.  Części ochronnej - stanowiącej koszt ochrony ubezpieczeniowej
2.  Części kapitałowej - przeznaczonej na gromadzenie jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych.

Umowa ubezpieczenia może określać także wyłącznie ochronny charakter składki. Wysokość każdej z części składki wskazana jest w umowie ubezpieczenia. Korzystając z powyższych warunków umowy ubezpieczenia pracodawca odprowadzał składki wyłącznie w zakresie części ochronnej. Począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka rozpoczęła równoległe odprowadzanie składek na część kapitałową. Pracodawca dotychczas nie dokonał żadnej wypłaty środków zgromadzonych w części kapitałowej ubezpieczenia. Jednakże Spółka zamierza dokonać wypłaty środków zgromadzonych w części kapitałowej ubezpieczenia w roku 2014.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dokonanie wypłaty części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014 na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zatem ta okoliczność faktyczna nie wpłynie na zmianę którejkolwiek z przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatków na składki ubezpieczeniowe do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji wypłata w roku 2014 części kapitałowej ubezpieczenia nie będzie prowadziła do uznania za nieuprawnione uprzednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie, a tym samym nie będzie skutkowała koniecznością dokonania korekty KUP Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów Spółki w części dotyczącej opłacania składek na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym w przypadku wypłaty na rzecz pracownika objętego ubezpieczeniem części kapitałowej umowy ubezpieczenia w roku 2014, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.