Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.778.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Aport dwóch nieruchomości, chodnika, dwóch projektów budowlanych i dwóch projektów wykonawczych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części. W związku z tym podlegać będzie przepisom ustawy jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowić będzie zapłatę zgodnie z zawartą pomiędzy stronami transakcji umową. Aport w całości podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku. Przy czym w stosunku do aportu budowli z uwagi na to, ze strony zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; budowa-pozwolenie na budowę; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; teren-teren niezabudowany; wartość-wartość nominalna; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

*   opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu nieruchomości, dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania 23% stawki podatku dla tej czynności oraz określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług między innymi w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu nieruchomości, dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego, zastosowania 23% stawki podatku dla tej czynności oraz określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu.

We wniosku złożonym przez: (…). przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych („Fundusz”), prowadzącym działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przy czym zgodnie z art. 147 i 148 ustawy oraz statutem przedmiotem lokat funduszu mogą być nieruchomości. Fundusz jest podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem podatku VAT.

Lokaty Funduszu stanowią m.in. trzy nieruchomości gruntowe (łącznie: „Nieruchomości”). Dwie z tych nieruchomości („Nieruchomość 1” i „Nieruchomość 2”) są niezabudowane i w ewidencji gruntów są oznaczone jako BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Trzecia nieruchomość („Nieruchomość 3”) jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr-drogi. Nieruchomość 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 200 m2, z czego opisany chodnik zajmuje 135 m2, a pozostałe 65 m2 nie jest zabudowane. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są położone na terenie, dla które obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W tym planie, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są oznaczone symbolem 01 U UC - teren zabudowy usługowej z dopuszczoną lokalizacją obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, zaś Nieruchomość 3 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem 04 KD-L 1/2 - ulica lokalna - poszerzenie innej ulicy - przystanek autobusowy. W działach I-Sp ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 są wpisane uprawnienia z tytułu służebności gruntowych przejazdu i przechodu, w działach III tych ksiąg wpisane są służebności gruntowe przejazdu i przechodu. Działy I-Sp i III księgi wieczystej dla Nieruchomości 3 są wolne od wpisów i wzmianek.

Przez Nieruchomości biegną instalacja wodociągowa i kanalizacja sanitarna wchodzące w skład przedsiębiorstw osób trzecich w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (lokalne przedsiębiorstwo wodociągowe) i nie stanowiące części składowych Nieruchomości, a także nieczynne instalacje służące do przesyłu energii elektrycznej.

Fundusz otrzymał w dniu 13 sierpnia 2018 r. nieostateczną i nieprawomocną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę dla inwestycji planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Dla potrzeb projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę Fundusz uzyskał m.in. warunki przyłączenia mediów, uzgodnienia z zarządcą dróg, gestorami mediów, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, itp. Dla potrzeb realizacji inwestycji Fundusz zlecił właściwym podmiotom wykonanie i pozyskał lub pozyska m.in. koncepcję architektoniczną i wielobranżową, projekt budowlany w zakresie architektury, konstrukcji, opracowań branżowych, przyłączy i instalacji zewnętrznych, układu drogowego, projekty wykonawcze (architektura, konstrukcja, branżowe, aranżacji wnętrz). W związku z planowaną inwestycją, Fundusz zlecił również prace dot. uzyskania certyfikatów dot. budownictwa zrównoważonego (Breeam) oraz dot. dostępności dla osób niepełnosprawnych (Obiekt bez barier).

Fundusz nie czerpał z Nieruchomości przychodów, jednak podejmował i podejmuje w stosunku do Nieruchomości wyżej opisane działania przygotowujące inwestycję. Natomiast:

1.  ze względu na bezumowne zajęcie części Nieruchomości 1 i 2 przez inny podmiot dla potrzeb inwestycji, realizowanej na nieruchomości sąsiedniej, po zakończeniu tego zajęcia Fundusz zawarł z tym podmiotem ugodę, przewidującą zapłatę odszkodowania z tego tytułu; odszkodowanie zostało zapłacone;
2.  Fundusz umową zlecił podmiotowi trzeciemu sprawowanie dozoru nad Nieruchomościami, m.in. w celu przeciwdziałania ponownym sytuacjom, jak w punkcie 1., ale także aby uniemożliwić składowanie odpadów itp. na gruncie;
3.  Fundusz zawarł z gminą umowę dotyczącą partycypacji finansowej w inwestycji drogowej związanej z inwestycją niedrogową planowaną na Nieruchomościach 1 i 2, w związku z którą Fundusz poddał się rygorowi egzekucji na rzecz gminy;
4.  Fundusz zawarł z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji, umowę dotyczącą ustanowienia na Nieruchomościach 1 i 2 służebności przesyłu na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, a następnie ustanowił powyższe służebności przesyłu, a wnioski o ich wpisanie do odpowiednich ksiąg wieczystych zostały złożone;
5.  jak wspomniano, w dniu 13 sierpnia 2018 r. Fundusz uzyskał nieostateczną i nieprawomocną jeszcze decyzję o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego dla inwestycji planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Fundusz nabył Nieruchomości w marcu 2017 r. Przy nabywaniu Nieruchomości przez Fundusz ich zbywca w odniesieniu do Nieruchomości 3 i znajdującego się na niej chodnika oświadczył, że:

*   nie ponosił wydatków na ulepszenie chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w kwocie wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej,
*   z uwagi na fakt, iż chodnik będący częścią zatoki autobusowej został wybudowany - według najlepszej wiedzy zbywcy w 2008 r. - przez podmiot trzeci (gminę), zbywcy nie przysługiwało w stosunku do wydatków związanych z wybudowaniem oraz korzystaniem z chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 prawo odliczenia podatku naliczonego,
*   jednocześnie, według oceny Funduszu i zbywcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), a jego dostawą na podstawie umowy przenoszącej własność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w związku z powyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), dostawa chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 była zwolniona od podatku VAT, przy czym zwolnienie to było fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Z tego powodu Fundusz i ówczesny zbywca przed dostawą Nieruchomości 3 sprzedaży złożyli właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania podatkiem VAT) dostawy budynków i budowli w rozumieniu art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa Nieruchomości była wówczas opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Fundusz wystąpił o zwrot podatku VAT, naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, i otrzymał zwrot podatku w dniu 9 czerwca 2017 roku.

Należy zaznaczyć, że po zakupie Nieruchomości 3, Fundusz nie ponosił wydatków na ulepszenie chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w kwocie wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej.

Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości spółce celowej (będącej podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem VAT), która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. W tym celu Fundusz jako jedyny wspólnik w marcu 2018 r. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców i rozpoczęła działalność. W niniejszym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest zainteresowanym, który jest stroną postępowania.

Po tym jak decyzja o pozwoleniu na budowę stanie się ostateczna, Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z projektami dokumentacji, dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, przedmiotem aportu będą Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego dla planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycji, zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wraz z prawem zastosowania tego projektu do jednej budowy prowadzonej na podstawie wyżej powołanej decyzji (prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem), a także dwa egzemplarze projektu wykonawczego dla przedmiotowej inwestycji, również z prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem. Jako wartość aportu Fundusz i Spółka przyjmą wartość rynkową każdej z Nieruchomości oraz projektów (budowlanego i wykonawczego), wynikającą z wyceny, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (przy czym jeżeli wycena rzeczoznawcy będzie wskazywała wartość netto bez VAT i brutto z VAT, to za wartość rynkową aportu dla potrzeb ujawnienia jej w umowie Spółki, jako całkowitą cenę, po której nastąpiło „zbycie” aportu, przyjęta zostanie wartość netto bez VAT).

Fundusz i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio).

Tym samym łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Nieruchomości i wartości egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Fundusz i Spółka uznają także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Nieruchomości 1, 2 i 3 (bez VAT), i wartości rynkowych dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego (również bez VAT), potwierdzonych wyceną rzeczoznawcy majątkowego.

Dla pełnego obrazu należy nadmienić, że dokumentacja związana z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wniesieniem aportu (tj. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu na rzecz Spółki) będzie przewidywała, że wniesienie przedmiotowego wkładu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (jako że dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% jako dostawa terenów budowlanych; w stosunku do dostawy Nieruchomości 3 przed jej dostawą Fundusz i Spółka złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia - wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% dostawy budynków i budowli - o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT; dostawa egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% jako dostawa towaru na zasadach ogólnych, natomiast wartość nominalna wydawanych przez Spółkę Funduszowi udziałów we wskazanej kwocie - jako wyraz odpłatności za dokonywaną dostawę towarów - będzie stanowić wartość netto, którą Fundusz jako wspólnik wnoszący wkład powiększy o należny od tej dostawy towarów podatek VAT oraz wystawi fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towarów, a Spółka na tej podstawie wyda Funduszowi nowe udziały o tak określonej wartości nominalnej oraz dodatkowo zapłaci na rzecz Funduszu kwotę, równą wynikającej z faktury kwocie podatku VAT, w oznaczonym terminie od daty wystawienia i doręczenia Spółce faktury.

Fundusz i Spółka przewidują także, że po wniesieniu do Spółki wyżej opisanego aportu, Spółka za zgodą Funduszu wystąpi do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na podstawie art. 40 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym przedmiotem aportu będą same Nieruchomości (w tym znajdujący się na Nieruchomości 3 chodnik jako jej część składowa) oraz po dwa egzemplarze projektu budowlanego i projektu wykonawczego.

W związku z powyższym Fundusz oraz Spółka powzięli wątpliwości natury podatkowej, które uzasadniają wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji właściwych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, wniesienie w drodze aportu niepieniężnego do Spółki opisanych we wniosku składników majątkowych - dostawa Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego, także dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego - będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy, opisany we wniosku aport niepieniężny do Spółki - dostawa Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego - będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%)?
3.  Czy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Fundusz aportu niepieniężnego do Spółki, będzie otrzymana przez Fundusz zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, powiększona o kwotę otrzymaną od Spółki w formie pieniężnej), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu" o kwotę równą kwocie należnego od tej czynności podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Wniesienie w drodze aportu niepieniężnego do Spółki opisanych we wniosku składników majątkowych - dostawa Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego, także dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego - nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Opisany we wniosku aport niepieniężny do Spółki - dostawa Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego - będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.
3.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Fundusz aportu niepieniężnego do Spółki, będzie otrzymana przez Fundusz zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, powiększona o kwotę otrzymaną od Spółki w formie pieniężnej), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu” o kwotę równą kwocie należnego od tej czynności podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowano „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych czterech przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowana transakcja - wniesienie do Spółki aportem Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego - w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że przedmiot aportu (Nieruchomości oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego i wykonawczego) nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że przedmiot aportu nie spełnia żadnej z czterech przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności przedmiot aportu nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, a także nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego organizacyjnie i finansowo w ramach działalności Funduszu. Jak wskazano powyżej, niespełnienie chociaż jednej z czterech przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedmiot aportu - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji wniesienie aportu do Spółki nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, transakcja wniesienia przez Fundusz aportu do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, dla każdego składnika aportu należy oddzielnie rozpatrywać zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Niezabudowane Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 są położone na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W interpretacji ogólnej z dnia 14.06.2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639, Minister Finansów stwierdził m.in. „od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję terenu budowlanego. Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.” Tym samym, a contrario, dostawa terenu niezabudowanego, który jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skoro dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to w myśl przytoczonych powyżej przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% jako dostawa terenów budowlanych.

Nieruchomość 3 jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr - drogi.

Przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) w zakresie zwolnienia zabudowanych nieruchomości, odnoszą się do pojęcia budynków i budowli.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „budynków” i „budowli”. Z tego względu w tym zakresie należy sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Zgodnie z tą ustawą, przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 prawa budowlanego).

Z kolei na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektami małej architektury (art. 3 pkt 4 prawa budowlanego) - są niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zawarta w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja legalna budowli skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Nie ulega wątpliwości, że chodnik nie jest budynkiem, a także nie jest obiektem małej architektury. Jednocześnie chodnik stanowi samodzielną całość służącą poruszaniu się pieszych. W związku z tym chodnik jest budowlą.

Skoro Nieruchomość 3 jest zabudowana budowlą, to w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dostawa Nieruchomości 3 jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że zwolnione z opodatkowania VAT są transakcje sprzedaży budynków i budowli oraz ich części dokonywane po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

„Pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), jest oddanie budynku lub budowli do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli należy rozumieć szeroko - jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem jest wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. TSUE w sprawie C-308-14 Kozuba Partners Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W powyższym orzeczeniu TSUE uznał, że przepisy polskiego prawa krajowego, w zakresie w jakim ograniczają pojęcie pierwszego zasiedlenia do wydania nieruchomości do używania w drodze czynności opodatkowanej, są sprzeczne z Dyrektywą VAT.

W przypadku gdy właściciel budowli poniesie na nią nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tej budowli przyjętej dla celów amortyzacji, to nawet jeśli budowla ta był już zasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT, zasiedlenie to zostaje niejako anulowane i aby można było skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, konieczne jest ponowne jego „pierwsze zasiedlenie" po poniesieniu tych nakładów.

Ze wskazanego powyżej zwolnienia strony transakcji mogą zrezygnować, o ile spełnią łącznie warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami warunkami rezygnacji ze zwolnienia są:

1.  posiadanie zarówno przez sprzedającego jak i przez kupującego statusu zarejestrowanych czynnych podatników VAT;
2.  złożenie, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania zawierające ich nazwy, adresy, numery identyfikacji podatkowej, planowaną datę zawarcia umowy oraz adres budynku lub budowli będącej przedmiotem transakcji.

W przypadku zabudowanych nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych powoduje zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy podatnik ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Analizując informacje zawarte w opisie stanu faktycznego w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (chodnika) posadowionej na Nieruchomości 3, gdyż, jak wskazano, działka ta (jako część chodnika) była w publicznym użytkowaniu od 2008 r., kiedy gmina wybudowała chodnik.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto poprzednicy prawni Funduszu oraz sam Fundusz nie ponosili żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowego chodnika posadowionego na Nieruchomości 3, w odniesieniu do powyższej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku dostawy prawa własności wraz z budynkami i budowlami, które się na nim znajdują, stawka VAT ustalona na potrzeby opodatkowania dostawy budynków i budowli będzie miała zastosowanie do opodatkowania sprzedaży własności gruntu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że strony transakcji tj. Fundusz oraz Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro strony transakcji skutecznie zrezygnują ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w myśl przytoczonych powyżej przepisów dostawa zabudowanej Nieruchomości 3 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Dla dostawy dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego, ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej, nie przewidują opodatkowania ich dostawy stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Dlatego, dostawa dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% jako dostawa towarów na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C- 33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Fundusz po nabyciu udziałów Spółki, jako jedyny udziałowiec Spółki planuje dokonanie podwyższenia jej kapitału zakładowego, w wyniku którego Fundusz obejmie udziały Spółki o określonej wartości nominalnej w zmian za wniesienie do Spółki aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego.

Wartość przedmiotu aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej (netto) Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego, bez uwzględnienia podatku VAT.

Wystąpi sytuacja, w której wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Funduszu będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie alokowana na kapitale zapasowym Spółki.

Umowa przenosząca własność Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego, w związku z którą zostanie wniesiony aport do Spółki, będzie określała wartość aportu jako kwotę netto (niezawierająca VAT) oraz będzie przewidywała, że w przypadku opodatkowania aportu podatkiem VAT po stronie Funduszu (jako czynnego podatnika VAT), kwota pieniężna stanowiąca równowartość należnego podatku VAT od aportu zostanie przez Spółkę zwrócona Funduszowi.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT- jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Fundusz otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okoliczności niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość kwoty należnego podatku VAT od aportu przekazaną przez Spółkę Funduszowi, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Stanowisko powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28-11-2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.610.2017.1.PR. Pomimo że ta interpretacja została wydana w indywidualnym stanie faktycznym innego podmiotu, a przez to nie ma bezpośredniego zastosowania do sytuacji Funduszu oraz Spółki, to jednak stan faktyczny tam rozpatrywany był na tyle podobny do przedstawionego w niniejszym wniosku, że wskazana interpretacja powinna być wzięte pod uwagę także przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla tej czynności oraz określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…),w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), projekt budowlany powinien spełniać wymagania określone w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, lub w pozwoleniach, o których mowa w art. 23 ust. 1 i art. 26 ust. 1, oraz decyzji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, jeżeli są one wymagane.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1129), projekty wykonawcze powinny uzupełniać i uszczegóławiać projekt budowlany w zakresie i stopniu dokładności niezbędnym do sporządzenia przedmiaru robót, kosztorysu inwestorskiego, przygotowania oferty przez wykonawcę i realizacji robót budowlanych.

Jak wynika z powołanych przepisów zarówno projekt budowlany jak i stanowiący jego uzupełnienie projekt wykonawczy składają się na dokumentację techniczną związaną z inwestycją budowlaną, korzystającą z ochrony, którą są objęte na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim. Nabycie projektu budowlanego wraz z projektem wykonawczym, poza tym, że skutkuje przeniesieniem uprawnień właścicielskich, umożliwia również prowadzenie procesu budowlanego. Ponadto projekty te mogą być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że projekt budowalny i projekt wykonawczy nie stanowią towaru, a jedynie dokumentację niezbędną w całym procesie budowlanym wraz przysługującymi uprawnieniami aktualnego właściciela projektów. Skoro z dokumentów tych wynikają prawa majątkowe oraz uprawnienia regulujące proces budowlany, to nie są one towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż nie stanowi dostawy towarów lecz świadczenie usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a zatem może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stosownie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że »(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.«

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według dyspozycji art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych, treści przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że planowany aport będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku – składniki majątkowe i niemajątkowe będące jego przedmiotem nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz nie będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy – wbrew zawartemu w treści wniosku stanowisku – że planowana transakcja składać się będzie z dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, dwóch nieruchomości niezabudowanych i chodnika oraz świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w postaci sprzedaży dwóch projektów budowlanych i dwóch projektów wykonawczych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Aport dwóch projektów budowlanych i dwóch projektów wykonawczych, będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku, ponieważ przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku lub zastosowania obniżonych stawek dla tego rodzaju usług.

Natomiast w odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych stwierdzić należy, że transakcja zbycia nieruchomości oznaczonych w treści wniosku jako nr 1 i 2 stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Dostawa chodnika, który jak wynika z treści wniosku jest budowlą, zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponadto nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym do planowanej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże – jak wynika z treści wniosku – z uwagi na fakt, że strony transakcji zamierzają złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji że zwolnienia, sprzedaż chodnika będzie opodatkowana 23% stawką podatku. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy 23% stawka podatku będzie miała zastosowanie również do dostawy gruntu na którym posadowiony jest ten obiekt.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz dwóch projektów budowlanych i dwóch projektów wykonawczych jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość kwoty należnego podatku od towarów i usług od aportu przekazaną przez Spółkę Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należało uznać je za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że w zakresie możliwości przekazania wspólnikowi wnoszącemu aport kwoty równej kwocie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych z których wynika, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wszystkie składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa i nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a chodnik jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.