Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.367.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem kosztów zakwaterowania przez spółkę z Grupy, do której oddelegowany zostaje pracownik Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracownik; płatnik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów zakwaterowania przez spółkę z Grupy, do której oddelegowany zostaje pracownik Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest koncernem motoryzacyjnym zajmującym się produkcją samochodów i części do samochodów marki X w zakładach znajdujących się w A i B. Wnioskodawca należy również do międzynarodowej Grupy Y (dalej: „Grupa”).

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników zajmujących się produkcją w zakładach w A i B (dalej: „Pracownicy”).

W związku z okresową nadwyżką Pracowników, związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy w zakładzie w A oraz w związku z opóźnieniem w rozpoczęciu produkcji w zakładzie w B, Wnioskodawca oddelegowuje niektórych ze swoich Pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy Y.

Oddelegowanie Pracowników do pracy za granicą następuje każdorazowo poprzez zawarcie z Pracownikami aneksów do umów o pracę, ze wskazaniem zagranicznego zakładu jako tymczasowego miejsca pracy (tj. na przewidziany okres oddelegowania).

Spółka nie traktuje oddelegowania Pracowników jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „Kodeks pracy”), tj. jako wykonywania zadań służbowych na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W konsekwencji powyższego, z tytułu omawianych wyjazdów Pracownikom nie są wypłacane diety. Wnioskodawca natomiast organizuje i finansuje transport Pracowników z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski (tj. transport związany z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania). Poza powyższymi wydatkami Spółka przyznaje Pracownikom w związku ze zwiększonymi kosztami utrzymania również dodatki do wynagrodzenia w postaci: dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz sporadycznie dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu w którym wykonywana jest praca i z powrotem (dalej łącznie jako: „Dodatki”).

Co więcej, Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie poza granicami Polski na czas ich oddelegowania (w wynajętych w tym celu pokojach w hotelach lub innych miejscach zakwaterowania). Zakwaterowanie organizowane jest przez Wnioskodawcę, jednakże jego koszt ponoszony jest bezpośrednio przez spółkę z Grupy Y, do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje Pracownik (cena za usługę oddelegowania świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz danej spółki z Grupy Y nie uwzględnia kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez zagraniczną spółkę z Grupy Y).

Wyżej wymienione świadczenia ściśle związane są z wykonywaniem pracy przez Pracowników w ramach stosunku pracy podczas ich oddelegowania. Pracownicy nie otrzymywaliby tych świadczeń, jak również nie musieliby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywali pracę na terytorium Polski. Wydatki te są więc ponoszone w interesie Spółki bowiem pozwalają jej w sposób efektywny zagospodarować nadwyżkę Pracowników, która występuje u Niej przejściowo. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa”). Należy zaznaczyć, że Pracownicy oddelegowani są do okresowego wykonywania pracy (w każdym przypadku na okres krótszy niż 183 dni) poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie dochodzi do zmiany miejsca rezydencji Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem Pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem stanowią po stronie tych Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy przyznawane przez Spółkę na rzecz Pracowników Dodatki w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem, będą stanowiły dla Pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy ponoszone przez spółkę z Grupy Y (do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje Pracownik) koszty zakwaterowania, będą stanowiły dla Pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, koszty zakwaterowania nie będą stanowiły dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są wszelkiego rodzaju dochody, rozumiane, jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Należy zauważyć, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osoby fizyczne, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy itp.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy (i od których pracodawcy są zobowiązani obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych) jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna, w tym dodatki oraz nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane przez podatnika.

Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem przychodu oraz zawiera katalog przysporzeń na rzecz pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie zawiera jednak definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Należy jednak zauważyć, że wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

I tak, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny (dalej: „Trybunał”) wskazał, odwołując się do stanowiska ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10), że „w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wywodzi, że „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”, a więc w sytuacji gdy pracownik korzysta z określonych świadczeń, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, spełnienie tych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia odpowiednich wydatków, nie mógłby zorganizować produkcji/świadczenia usług, czy nawet własnej działalności gospodarczej. Jak również wskazał Trybunał: „kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają \[\`(...)\`\] musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”.

Tytułem podsumowania Trybunał wskazał na zasadnicze cechy charakteryzujące przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Trybunału „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgody pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy wskazać, że kryteria ustalone przez Trybunał są utrwalane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak, w odniesieniu do zapewnienia noclegu/zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami kraju wypowiedział się Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Op 448/17), który stwierdził, że: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. (\`(...)\`) Ponoszenie zatem przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Tym bardziej, że żadne przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wręcz przeciwnie koszty związane z zapewnieniem pracownikowi możliwości wykonywania pracy na rzecz pracodawcy winien pokrywać ten ostatni”.

Również w odniesieniu do zakwaterowania oraz transportu do/z miejsca pracy oddelegowanych za granicę pracowników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Sz 978/17) stwierdził, że: „Wymienione we wniosku świadczenia, które otrzymuje pracownik służą zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarzają możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania, poza granicami kraju. Innymi słowy, świadczenia te umożliwiają podjęcie, a następnie wykonywanie pracy. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który, bez poczynienia tych wydatków, nie mógłby świadczyć zakontraktowanych usług poza granicami kraju, a szerzej, prowadzić działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, poza relacją pracowniczą, nie powstaje w takim wypadku przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania”. Sąd ten również stwierdził, że „(\`(...)\`) przedstawioną argumentację wzmacnia również to, że jak podano we wniosku, wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników”.

Podobnie do powyższego wyroku, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/G1 957/17) w odniesieniu do kosztów zakwaterowania pracownika w kraju oddelegowania, kosztów transportu pracownika z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski związane z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania, tj. bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, promowe itp. oraz kosztów przejazdów pracownika do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w miejscu oddelegowania. W ocenie sądu wydatki takie nie stanowią przychodu po stronie oddelegowanych pracowników: „Zapewnienie pracownikom usług w postaci ich zakwaterowania, dowozu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju a także ich przywóz do Polski leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy nigdy nie musieliby korzystać z tego typu usługi, gdyby pracodawca nie zawarł kontraktu z zagranicznym podmiotem i „przeniósł” tym samym świadczenie pracy poza granice kraju. Wymaga zaakcentowania, że orzecznictwo sądów administracyjnym w tej kwestii jest bogate i co do zasady – na co już zwracano uwagę – jednomyślne.”

Należy również zwrócić uwagę, że w kontekście zapewnienia przez Pracodawcę bezpłatnego transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania pracy, noclegów, opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1970/14), który stwierdził, że: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Odnosząc kryteria sformułowane w orzecznictwie Trybunału i sądów administracyjnych na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom zakwaterowania, transportu pracownika z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski na potrzeby wykonywanej przez nich pracy w zagranicznych zakładach należących do spółek z Grupy Y nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów (lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść). W konsekwencji, wartość finansowanych przez Spółkę powyższych wydatków nie może zostać uznana za przychód tych Pracowników ze stosunku pracy z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”.

Należy zwrócić uwagę, że zapewnienie oddelegowanym Pracownikom noclegu i transportu służy zaspokojeniu interesów gospodarczych Spółki i nie stanowi świadczenia na cele osobiste Pracowników. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów i transportu. Skorzystanie zatem przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych ze świadczenia w postaci noclegu i transportu nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Noclegi, z których bezpłatnie mogą korzystać Pracownicy, oraz transport są ściśle związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych. Działanie Spółki jako pracodawcy jest zatem motywowane interesem własnym, a nie interesem osobistym Pracowników.

W tym zakresie warto również zwrócić uwagę, że zapewnienie noclegu, transportu przez Spółkę jako pracodawcę ma również na celu realizację wynikającego z art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy obowiązku organizacji pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy tak, aby zapewnić prawidłową i niezakłóconą realizację obowiązków pracowniczych. W przypadku oddelegowania Pracowników do pracy za granicę trudno byłoby nie zapewnić Pracownikom zakwaterowania oraz transportu do kraju i w kraju gdzie znajduje się dany zakład.

W tym konkretnym przypadku, próba przypisania Pracownikom przychodu z tytułu zapewnienia im noclegu oraz transportu do kraju oddelegowania stałaby w całkowitej sprzeczności z powołanym powyżej wyrokiem Trybunału.

W ocenie Wnioskodawcy, również przyznane przez Spółkę Dodatki nie będą stanowić przychodu tych Pracowników ze stosunku pracy.

Dodatki przyznane przez Spółkę na wyżywienie, telefony, pranie służbowej i prywatnej odzieży, jak również dodatek na pokrycie kosztów transportu z miejsca zakwaterowania za granicą do zakładu i z powrotem ponoszone są w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Mają one służyć pokryciu zwiększonych kosztów utrzymania ponoszonych przez Pracowników w związku z oddelegowaniem (w zamierzeniu tak, aby oddelegowanie nie pogarszało dotychczasowej sytuacji majątkowej Pracowników). W ocenie Wnioskodawcy, Pracownicy nie ponosiliby powyższych kosztów gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Rozłąka z miejscem interesów życiowych stwarza potrzebę zorganizowania prania, wyżywienia, oraz stałego kontaktu z rodziną.

Jak również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej już wymienionym wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1970/14): „Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przyznanych przez Spółkę Dodatków, ponoszone są one wyłącznie w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy. Spółka zaznacza również, że w przypadku Dodatku za pranie służbowej odzieży jest wypełnieniem obowiązków pracodawcy wynikającym wprost z Kodeksu pracy, zgodnie bowiem art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Wobec powyższego, wypłacanie Dodatków na rzecz Pracowników odbywających podróż służbową służy zaspokojeniu interesów gospodarczych Spółki i nie stanowi świadczenia na cele osobiste Pracowników, tj. dla prywatnej korzyści Pracowników.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem Pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz koszty zakwaterowania Pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania, jak również przyznawane przez Spółkę na rzecz Pracowników Dodatki w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem nie będą stanowiły dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że gdyby powyższa argumentacja Wnioskodawcy została uznana przez Organ za nieprawidłową, wskazać należy, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osoby fizyczne, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy itp.

Aby zatem wydatek został zakwalifikowany do źródła, jakim jest stosunek służbowy lub stosunek pracy, beneficjent musi otrzymywać wynagrodzenie stanowiące przychód z tytułu stosunku pracy itp. od zakładu, tj. pracodawcy.

Płatnikiem jest w takim przypadku każdy podmiot nazywany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych „zakładem pracy”, od którego podatnik otrzymuje przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Przy czym dla uznania danego podmiotu za płatnika istotne jest jedynie, aby podatnik uzyskiwał od niego przychody z powyższych tytułów.

W sytuacji zatem, gdy koszty zakwaterowania pokrywane są nie przez Wnioskodawcę, lecz bezpośrednio przez podmiot, do którego zakładu Pracownik zostaje oddelegowany, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Pracownika nie powstaje przychód ze źródła, jakim jest stosunek pracy, do którego opodatkowania zobowiązany jest Wnioskodawca. Spółka w takim przypadku bowiem nie występuje w charakterze płatnika z tytułu przyznania Pracownikowi zakwaterowania.

Reasumując, koszty zakwaterowania nie będą stanowiły dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione enumeratywnie w tym artykule.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoja źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonana na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie i wpłacenia podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 tej ustawy.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują – z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a – kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 42a ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. l, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest koncernem motoryzacyjnym zajmującym się produkcją samochodów i części do samochodów. W związku z okresową nadwyżką Pracowników związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy oraz w związku z opóźnieniem produkcji, Spółka oddelegowuje niektórych ze swoich Pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy. Oddelegowanie pracowników następuje każdorazowo poprzez zawarcie z Pracownikami aneksów do umów o pracę, ze wskazaniem zagranicznego zakładu jako tymczasowego miejsca oddelegowania (tj. na przewidziany okres oddelegowania). Spółka nie traktuje oddelegowania Pracowników jako podróży służbowych. W związku z oddelegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca rezydencji Pracowników.

Na czas oddelegowania Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie. Zakwaterowanie organizowane jest przez Wnioskodawcę, jednakże jego koszt ponoszony jest bezpośrednio przez spółkę z Grupy, do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje Pracownik (cena za usługę oddelegowania świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz danej spółki z Grupy nie uwzględnia kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez zagraniczną spółkę z Grupy).

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie innej spółki z Grupy) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

W niniejszej sprawie Spółka nie pokrywa kosztów zakwaterowania Pracownika poza granicami Polski. Koszty te pokrywa spółka z Grupy, do której zagranicznego zakładu oddelegowani zostają pracownicy Wnioskodawcy, czyli podmiot, z którym nie wiąże tych pracowników stosunek pracy. Zatem, w związku z ponoszeniem przez spółkę z Grupy kosztów zakwaterowania oddelegowanych pracowników, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, Spółka nie jest obowiązana pobierać i odprowadzić z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 31 ww. ustawy, ponieważ pokrywanie przez spółkę z Grupy kosztów zakwaterowania oddelegowanych pracowników nie powoduje po stronie tych pracowników powstania przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.