Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.9.2016.2.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Czy na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest rekompensata wypłacona przez pracodawcę pracownikowi w związku z objęciem pracownika programem dobrowolnych odejść i rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron, jeżeli rekompensata ta wypłacona została w styczniu 2013 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: praca-zbiorowy układ pracy; rekompensata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty w związku z rozwiązaniem umowy o pracę **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 8 marca 2016 r., nr IPTPB3.4511.9.2016.1.AC (doręczonym w dniu 23 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 1 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 marca 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, w okresie od 1 grudnia 1989 r. do 31 grudnia 2012 r. była pracownikiem spółki … SA. W wymienionym okresie Wnioskodawczyni świadczyła pracę na następujących stanowiskach Referent ds. Płac, Księgowa, Pracownik Rachuby, Pracownik Płac, Pracownik ds. Wynagrodzeń, Młodszy Specjalista ds. Wynagrodzeń.

Pracodawca w 2012 r. wprowadził program dobrowolnych odejść, pozwalający na rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami za rekompensatą, której wysokość uzależniona została od stażu pracy danego pracownika u pracodawcy. Treść programu znana była organizacjom związkowym działającym u pracodawcy.

Wnioskodawczyni skorzystała z zasad rozwiązania umowy o pracę z pracodawcą określonych programem dobrowolnych odejść. Umowa o pracę rozwiązana została na mocy porozumienia stron w dniu 31 grudnia 2012 r.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie programem dobrowolnych odejść oraz staż pracy Wnioskodawczyni uprawniona była do otrzymania rekompensaty, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Programie Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki … S.A. Wypłata wymienionej rekompensaty w łącznej wysokości 151 163 zł nastąpiła w styczniu 2013 r. Od przedstawionej rekompensaty uiszczony został podatek dochodowy na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego … w wysokości 27 209 zł.

Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za porozumieniem stron – na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Kodeks pracy nie wymaga podania przyczyny zawarcia porozumienia. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na skutek objęcia Programem Dobrowolnych Odejść.

Świadectwo pracy nie wskazuje, czy rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracownika, czy z przyczyn dotyczących pracodawcy.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie można uznać, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło, z przyczyn niedotyczących pracownika, do której odnosi się ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Za powyższym przemawia przede wszystkim wysokość otrzymanej rekompensaty oraz rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym ochroną stosunku pracy wynikającą z art. 39 Kodeksu pracy.

W kwestii uprawnień przysługujących Wnioskodawczyni zastosowanie miał § 2 ust. 1 Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki … S.A., zgodnie z którym pracownikowi, posiadającemu staż pracy u Pracodawcy powyżej 15 lat będzie przyznana rekompensata pieniężna w wysokości 6 krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika oraz procent średniego wynagrodzenia miesięcznego z 2011 r., w skład, którego wchodzi wynagrodzenie zasadnicze, nagroda barbórkowa, oraz premia, obliczona za każdy pełny miesiąc, który pozostał do osiągnięcia wieku emerytalnego:

*   za każdy miesiąc z 12 miesięcy w pierwszym roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego świadczenie pieniężne w wysokości 65% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc,

*   za każdy miesiąc z 12 miesięcy w drugim roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego świadczenie pieniężne w wysokości 65% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc,

*   za każdy miesiąc z 12 miesięcy w trzecim roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego świadczenie pieniężne w wysokości 45% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc,

*   za każdy kolejny miesiąc w czwartym roku i kolejnych latach pozostałych do osiągnięcia wieku emerytalnego świadczenie pieniężne w wysokości 25% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc.

Jednak nie wyższe niż 170 tysięcy złotych.

Jednocześnie wobec Wnioskodawczyni zastosowanie miał zapis § 3 ust. 4 lit. b Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki … S.A., zgodnie z którym Pracownicy, których umowy o pracę zostaną rozwiązane na podstawie postanowień Programu: zadłużenie z ZFŚS będzie potrącone z należnych wypłat wynikających z programu PDO. Na podstawie powołanej regulacji z rekompensaty potrącono zadłużenie z tytułu pożyczek zaciągniętych w Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę i przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę w wysokości 153 163 zł.

Wysokość i zasady ustalania otrzymanego świadczenia wynikały wprost z uregulowań Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki … S.A., tj. § 2 ust. 1 tego programu, mającego swoją podstawę w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest rekompensata wypłacona przez pracodawcę pracownikowi w związku z objęciem pracownika programem dobrowolnych odejść i rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron, jeżeli rekompensata ta wypłacona została w styczniu 2013 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest rekompensata wypłacona przez pracodawcę pracownikowi w związku z objęciem pracownika programem dobrowolnych odejść i rozwiązaniem umowy o pracę, w przypadku, jeżeli rekompensata ta wypłacona została w styczniu 2013 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym:

1.  Wolne od podatku dochodowego są:
    1.  (uchylony)
    2.  renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin;
    3.  otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:
        1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
        2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
        3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
        4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
        5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
        6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
        7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

3a) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego;

3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono; (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie 1 stycznia 2013 r.:

1.  Wolne od podatku dochodowego są:
    1.  (uchylony)
    2.  renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin;
    3.  otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:
        1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
        2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
        3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
        4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
        5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
        6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
        7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; (…).

Jak wskazuje się w doktrynie, na mocy art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozszerzony został zakres zwolnienia przedstawiony w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje obecnie również otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. zwolnienie to ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Wprowadzona zmiana została zainicjowana postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (S 2/13, OTK-A 2013, Nr 6, poz. 89), w którym Trybunał zasugerował potrzebę uzupełnienia treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ww. źródła prawa pracy w celu zapewnienia spójności systemu prawnego. Odszkodowania przyznane na ich podstawie przed zmianą komentowanego przepisu stanowiły zdaniem organów podatkowych dochód podlegający opodatkowaniu (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2013 r., nr IBPBII/1/415-533/13/MK oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2746/10, Legalis).

Zwolnieniem podatkowym objęte więc zostały uzyskane od dnia 1 stycznia 2014 r. odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy, o których mowa w 9 § 1 KP, tj.:

*   przepisów KP oraz innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców;

*   postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w Rozdziale 11 KP;

*   postanowień innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

(tak J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz., Wyd. 16, Warszawa 2015)

W konsekwencji, mimo braku w przepisie art. 9 § 1 Kodeksu pracy zapisu wprost wymieniającego program dobrowolnych odejść, to wymienione uznawane są za regulaminy znajdujące swoje oparcie w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Co za tym idzie w odniesieniu do rekompensaty uzyskanej na podstawie takiego regulaminu zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rekompensata podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego.

Przy czym, w kontekście brzmienia art. 14 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 sierpnia 2014 r. wątpliwości nie budzi, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów, a więc rekompensat uzyskanych po dniu 1 stycznia 2014 r. Niemniej, niejednoznaczna pozostaje możliwość zastosowania opisanego zwolnienia w odniesieniu do rekompensat uzyskanych przez podatników przed wskazaną datą.

W ocenie Wnioskodawczyni, zwolnienie tego rodzaju winno mieć zastosowanie również w odniesieniu, do opisanych rekompensat uzyskanych wcześniej.

W danej sprawie brak jest argumentów przemawiających przeciwko takiemu stwierdzeniu Za zwolnieniem ich od podatku dochodowego przemawiają tożsame wzglądy, jak za zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań i zadośćuczynień uzyskanych po dniu 1 stycznia 2014 r., a także konstytucyjna zasada równości wobec prawa.

Zasada równości wobec prawa uregulowana została w art. 32 Konstytucji.

Zgodnie z brzmieniem wymienionego przepisu 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że(..) od początku swojego istnienia TK określił istotę zasady równości polegającą na tym, że „wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według równej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących” (OTK 1988, Warszawa 1989, s. 14; szerzej na temat głównych tendencji w orzecznictwie TK dotyczącym zasady równości w pierwszym okresie działalności TK zob. K. Działocha, Równość wobec prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w Polsce, \[w:\] L. Garlicki, J. Trzciński (red.), Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, Wrocław 1990, s. 141-158). Dotyczy to sytuacji prawnej adresatów norm prawnych, a nie ich sytuacji faktycznej, gospodarczej, socjalnej itp.

Trybunał Konstytucyjny wyróżnił przy tym już wówczas (orzeczenie z dnia 9 marca 1988 r., U 7/87, OTK l988, Nr 1, poz. 1, s. 14) dwa ważne elementy zasady równości, do których potem wielokrotnie nawiązywał (wyrok z dnia 31 marca 1998 r., K 24/97, OTK 1998, Nr 2, poz. 13, s. 81) – opubl. Legalis:

1.  równość wobec prawa oznaczającą nakaz równego traktowania przez władzę publiczną w procesie stosowania prawa;
2.  równość w prawie oznaczającą nakaz kształtowania treści prawa z uwzględnieniem zasady równości.

W ocenie Wnioskodawczyni, wbrew zasadzie równości wobec prawa jest stan, w którym sytuacja podatnika i konieczność uiszczenia podatku, lub zwolnienie od takowego jest różnicowane jedynie ze względu na okres, w jakim uzyskał on dochód.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za nierówne traktowanie przez podmioty stosujące prawo, uznana musi być sytuacja, w której dwóch pracowników tego samego pracodawcy uzyskuje dochód z tego samego tytułu (a wiec ich sytuację charakteryzuje relewantna cecha), z tym, że jeden (dla przykładu uzyskujący rekompensatę w związku z programem dobrowolnych odejść w dniu 2 stycznia 2014 r.) nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku z tego tytułu, a drugi (uzyskując rekompensatę w styczniu lub grudniu 2013 r.) jest obowiązany do uiszczenia podatku.

Jasnym wydaje się być, że przyjmując wypłatę rekompensaty według tożsamych zasad w przypadku, w którym jeden z pracowników otrzymał rekompensatę przed dniem 1 stycznia 2014 r., a drugi po dniu 1 stycznia 2014 r. – sumy realnie otrzymane przez każdego z nich będą drastycznie się różnić ze względu na zwolnienie od podatku.

W konsekwencji, celem uniknięcia niezasadnego różnicowania sytuacji podatników koniecznym jest stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego zmodyfikowanym brzmieniu również w odniesieniu do podatników, którzy uzyskali dochód w postaci rekompensaty na podstawie programu dobrowolnych odejść przed datą 1 stycznia 2014 r., a co za tym idzie uznanie, że rekompensata uzyskana przed 1 stycznia 2014 r. również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Za stanowiskiem Wnioskodawczyni przemawia, według Niej, również poniższy fragment z komentarza doktryny:

Pojęcie równości w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP „Konstytucyjna formuła równości wobec prawa mieści się w ogólnym, opisowym pojęciu równości jako przynależności danych podmiotów do tej samej klasy, którą wyróżniamy z punktu widzenia cechy uznaje za istotną i nie jest tożsama z pojęciem identyczności. Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów.(…) zróżnicowanie sytuacji prawnej, obywateli, jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego.(…) W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywania zróżnicować.(…) Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć:

*   po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony.(\`(...)\`)

*   po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych,

*   po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych(\`(...)\`)” (wyrok z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997, Nr 5-6, poz. 70, s. 553-554) (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012).

W tym miejscu na przytoczenie zasługuje równie fragment z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I PK 201/09 (opubl. Legalis), zgodnie, z którym: „od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Nie zawsze jednak odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom”.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, według Wnioskodawczyni, że niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. do rekompensat otrzymanych przez podatników przed 1 stycznia 2014 r. nie znajduje uzasadnienia, które spełniałoby wymogi relewantności, racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości, ani powiązania z innymi wartościami konstytucyjnymi.

Jak wskazano już powyżej, realnie rzecz ujmując, zakładając tożsamość treści regulacji zasad programu dobrowolnych odejść, trudno doszukać się różnic pomiędzy sytuacjami podatników uzyskujących rekompensatę zgodnie z funkcjonującym u danego pracodawcy programem przed i po dacie 1 stycznia 2014 r., które pozwalałyby wywieść wniosek, że zasadnym jest twierdzenie, że ci, którzy rekompensaty otrzymali później powinni być uprawnieni do zwolnienia, a ci, którzy otrzymali rekompensaty wcześniej nie.

Brak jest związku z jakimikolwiek wartościami, które nakazywałyby odmienne traktowanie podatników uzyskujących rekompensatę przed i po 1 stycznia 2014 r. Nie można również doszukać się interesu, którego ochrona nakazywałaby odmowę możliwości skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do podatników otrzymujących rekompensatę wcześniej.

Innymi słowy brak jest przekonywujących kryteriów pozwalających przyjąć, że przedstawione różnicowanie sytuacji podatników jest usprawiedliwione. Z całą pewnością takim argumentem nie jest czas, w jakim dana osoba fizycznie otrzymuje rekompensatę.

W konsekwencji, według Wnioskodawczyni, stwierdzić trzeba, że niestosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do rekompensat z tytułu programów dobrowolnych odejść otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. skutkuje sytuacją krzywdzącą dla obywateli, którzy uzyskali rekompensatę w okresie wcześniejszym – w tym dla Wnioskodawczyni.

Według Wnioskodawczyni, przytoczone powyżej wskazuje, że właściwym jest stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia r dnia 29 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do osób, które uzyskały rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę w oparciu o program dobrowolnych odejść przed dniem 1 stycznia 2014 r., bowiem odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby, do sytuacji, w której sytuacja podatników jest różnicowana w sposób sprzeczny z zasadą równości wobec prawa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko prezentowane przez Nią uznane musi być za uzasadnione, a zatem złożenie wniosku konieczne i celowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei, art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła porozumienie z pracodawcą, w trybie przewidzianym porozumieniem w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść pracowników. W wyniku rozwiązania umowy o pracę (z dniem 31 grudnia 2012 r.) przyznano Wnioskodawczyni, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, rekompensatę w wysokości 151 163 zł. Wymieniona rekompensata została wypłacona w styczniu 2013 r. Z tytułu dokonanej rekompensaty uiszczony został podatek dochodowy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanego świadczenia wynikały wprost z uregulowań Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki … S.A., tj. § 2 ust. 1 tego programu, mającego swoją podstawę w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Mając na uwadze fakt, że otrzymana przez Wnioskodawczynię rekompensata była wypłacona do końca 2013 r. do sprawy przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
3.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
4.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
6.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwolnieniem określonym w tym przepisie, objęte są tylko odszkodowania (lub zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie świadczenia (rekompensaty), a wyłącznie odszkodowania (lub zadośćuczynienia) i to tylko takie, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zatem Wnioskodawczyni, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść otrzymała rekompensatę, której wysokość i zasady ustalania wynikały z uregulowań ww. programu mającego swoją podstawę w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy – a nie odszkodowanie lub zadośćuczynienie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – to tym samym brak jest podstaw do zastosowania wnioskowanego zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z treści ww. przepisu Kodeksu pracy wynika, że oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy i statuty określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy są źródłem prawa pracy. Jednakże jak wynika z powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ze zwolnienia korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem ściśle w tym przepisie wymienionych jako wyłączonych ze zwolnienia.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, tzn. musza być interpretowane ściśle. Zastosowanie może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Otrzymana przez Wnioskodawczynię w styczniu 2013 r. rekompensata nie jest objęta zwolnieniem uregulowanym w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ponieważ nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie została przyznana na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem rekompensata ta, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych  wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów należy stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy Organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.