Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-726/11-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-30
Teza: 1)Czy w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca może zastosować szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki przewidzianą w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2)Czy w przedstawionym opisie sprawy miejscem świadczenia usług będzie miejsce świadczenia ustalone na podstawie art. 28n ust. 1 ww. ustawy, a zatem miejsce gdzie Zainteresowany posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? 3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podlega 23% stawce podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi turystyczne; zakwaterowanie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi polegające na sprzedaży za pośrednictwem swojej strony internetowej usług hotelarskich (usługa noclegowa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz beneficjenta tej usługi). W celu świadczenia tak określonych usług, Zainteresowany zawiera umowy z dostawcami ofert usług hotelarskich świadczonych przez podmioty trzecie. Dostawcami są zarejestrowani podatnicy podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej, w tym m.in. w Republice Federalnej Niemiec. Działalność statutowa dostawców polega bądź na świadczeniu usług hotelarskich, bądź na pośrednictwie w sprzedaży usług turystycznych, w tym usług hotelarskich świadczonych przez podmioty trzecie.

Na podstawie postanowień umów zawartych z dostawcami, Spółka umocowana jest do publikacji na swojej stronie internetowej informacji o ofertach usług hotelarskich oraz ich sprzedaży odbiorcom.

Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są jego krajowi i zagraniczni kontrahenci, w tym kontrahenci będący zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej i poza nią, którzy poprzez dostęp do aplikacji internetowej zamieszczonej na jego stronie internetowej dokonują rezerwacji usług hotelarskich na rzecz beneficjentów tych usług (wybór lokalizacji i standardu poprzez wybór konkretnego hotelu i pokoju, w którym usługa będzie wykonana), a także beneficjenci tych usług samodzielnie.

Zainteresowany dokonuje sprzedaży usług hotelarskich odbiorcom w ten sposób, że do ceny sprzedaży dolicza swoją marżę. Powyższe oznacza, że z tytułu świadczonych usług pobiera on od odbiorcy kwotę będącą sumą należności za zarezerwowaną usługę hotelarską oraz marży stanowiącej przychód Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż hotele, w których świadczone są usługi hotelowe, znajdują się na terytorium:

*   Polski;
*   Unii Europejskiej, w tym m.in.: Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch, Francji, Hiszpanii, Holandii;
*   krajów spoza Unii Europejskiej, w tym m.in.: Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych, Arabii Saudyjskiej, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Tajlandii, Turcji.

Usługi będące przedmiotem wniosku, według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 79.11.21.0 „Usługi w zakresie rezerwacji zakwaterowania”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca może zastosować szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki przewidzianą w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym opisie sprawy miejscem świadczenia usług będzie miejsce świadczenia ustalone na podstawie art. 28n ust. 1 ww. ustawy, a zatem miejsce gdzie Zainteresowany posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podlega 23% stawce podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Może on zastosować szczególną procedurę, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Punktem wyjścia dla prawidłowego dokonania subsumcji przedstawionego przez Zainteresowanego opisu sprawy do normy prawnej sformułowanej we wskazanym art. 119 tej ustawy, winno być ustalenie denotacji pojęcia „usługi turystyki”. W tym celu na wstępie wskazania wymaga, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera jego definicji legalnej.

Skoro zatem jedna z dziedzin (tutaj ustawa o podatku od towarów i usług) odwołuje się do pojęcia „usługi turystyki” nie definiując go, to wykładni tego pojęcia należy dokonywać dając pierwszeństwo przepisom innej dziedziny prawa, dla której to pojecie jest szczególnie charakterystyczne.

Takimi też przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) i zawarta w jej art. 3 pkt 1 definicja legalna, zgodnie z którą przez pojęcie usługi turystyczne rozumieć należy usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

W ocenie Spółki, pojecie „usługi turystyki”, którym posługuje się ustawodawca w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za tożsame z terminem „usługi turystyczne” w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych także z tego względu, że jedynie taki zabieg interpretacyjny zapewnia spójność systemu prawa, a nadto koresponduje z zasadą neutralności podatku VAT, stosownie do której, podmiot który nie jest końcowym adresatem danej usługi nie powinien ponosić związanego z nią ciężaru.

W świetle powyższego, usługi świadczone przez Zainteresowanego - sprzedaż usług hotelarskich, jako transakcje dotyczące usług turystyki, podlegają dyspozycji art. 119 ust. 1 ustawy. Świadczy on bowiem usługę turystyczną w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych, która to ustawa, co wymaga podkreślenia, nie wymaga, aby usługa hotelarska świadczona była w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych.

W dalszej części wskazać należy, że art. 119 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych w zdaniu pierwszym definiuje pojęcie marży, jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W zdaniu drugim natomiast zdefiniowano pojęcie „usługi dla bezpośredniej korzyści turysty” stanowiąc, że rozumie się przez to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z powyższego wynika, że aby usługa mogła być usługą dla bezpośredniej korzyści turysty przedmiotem nabycia musi być co najmniej jeden składnik usługi turystyki rozumianej, w myśl definicji przyjętej zgodnie z ustawą o usługach turystycznych, a zatem, przedmiotem nabycia ma być to co stanowi istotę usługi turystyki rozumianej bądź jako usługa przewodnicka, bądź usługa hotelarska (usługa polegająca na krótkotrwałym, ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu usług z tym związanych - art. 3 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych).

W opisie sprawy wskazano, że przedmiotem nabycia jest tak rozumiane nabycie dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. beneficjenta usługi hotelarskiej. W świetle ust. 3 powołanego art. 119 ustawy, bez znaczenia jest natomiast kto nabywa usługę turystyki, pod tym jednak warunkiem, że podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ocenie Zainteresowanego, usługa świadczona przez niego, a polegająca na sprzedaży jego kontrahentom, poprzez stronę internetową miejsc noclegowych „wykupionych” u podmiotów zewnętrznych, stanowi usługę turystyki i uzasadnia zastosowanie procedury szczególnej wynikającej z przywołanego powyżej art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.2

Miejscem świadczenia usług będzie na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem Spółka świadczy usługi turystyki na terytorium RP oraz posiada na jej terytorium siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności świadczenia usług.

Ad.3

Wnioskodawca powinien stosować 23% stawkę podatku od towarów i usług, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyłączenia takich usług do opodatkowania inna stawką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza świadczyć za pośrednictwem swojej strony internetowej sprzedaż usług rezerwacji zakwaterowania (usługa noclegowa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz beneficjenta tej usługi). Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 79.11.21.0 „Usługi w zakresie rezerwacji zakwaterowania”. W celu świadczenia tak określonych usług, zawiera ona umowy z dostawcami ofert usług hotelarskich świadczonych przez podmioty trzecie. Odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług są jego krajowi i zagraniczni kontrahenci, w tym kontrahenci będący zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej i poza nią, którzy poprzez dostęp do aplikacji internetowej zamieszczonej na jego stronie internetowej dokonują rezerwacji usług hotelarskich na rzecz beneficjentów tych usług (wybór lokalizacji i standardu poprzez wybór konkretnego hotelu i pokoju, w którym usługa będzie wykonana), a także beneficjenci tych usług samodzielnie.

Odnosząc się do pytań Zainteresowanego, w pierwszej kolejności należy ustalić zatem czy opisane powyżej usługi można zakwalifikować jako usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy.

Co do zasady, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usług turystki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.) (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Usługa turystyki to zatem kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W art. 119 ustawy uregulowane zostały szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono m.in., że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyki świadczoną przez organizatora turystyki.

Z przepisu art. 119 ustawy wyraźnie wynika zatem, że nie dotyczy on wszelkiego rodzaju usług, a jedynie usług turystyki.

Chodzi więc o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić jej element.

Jak wspomniano powyżej „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Zgodnie zaś z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej, „rezerwacja” to wcześniejsze zamówienie miejsca w samolocie, hotelu itp. Natomiast przez „zakwaterowanie” należy rozumieć pomieszczenie zajmowane na pobyt czasowy, a za „nocleg” uważa się wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem, w podróży.

„Usługa hotelarska” może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. W konsekwencji nie można usług hotelarskich utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż usług rezerwacji zakwaterowania nie można utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi polegające na sprzedaży za pośrednictwem swojej strony internetowej usług rezerwacji zakwaterowania w hotelach, w których świadczone będą usługi hotelowe przez podmioty trzecie na rzecz beneficjentów tych usług.

Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionych przez Spółkę informacji stwierdzić należy, że świadczonych przez nią usług rezerwacji zakwaterowania nie będzie można uznać za usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy. Usługi zakwaterowania nie będą bowiem usługami stanowiącymi zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką składające się z szeregu usług cząstkowych powiązanych tak, iż w aspekcie gospodarczym tworzyć będą jedną całość (jedną usługę) świadczoną przez jej organizatora. Usługa rezerwacji zakwaterowania stanowić będzie odrębną usługę, która w żaden sposób nie spełnia ww. przesłanek.

Reasumując, Zainteresowany nie może zastosować szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża przewidzianej przepisem art. 119 ustawy, ponieważ sprzedaży usług rezerwacji zakwaterowania, które zamierza on świadczyć, nie będzie można uznać za usługi turystyki, do których to jedynie odnosi się ta szczególna procedura wyrażona w ww. przepisie.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W przedmiotowej sprawie usługobiorcami świadczonych przez Spółkę usług będą zarówno podatnicy, jak i podmioty niebędące podatnikami zarówno z terytorium Unii Europejskiej oraz spoza niej. Z przedstawionych informacji wynika bowiem, iż odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą kontrahenci krajowi i zagraniczni, w tym kontrahenci będący zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej i poza nią, którzy poprzez dostęp do aplikacji internetowej zamieszczonej na jego stronie internetowej dokonają rezerwacji usług hotelarskich na rzecz beneficjentów tych usług (wybór lokalizacji i standardu poprzez wybór konkretnego hotelu i pokoju, w którym usługa będzie wykonana), a także beneficjenci tych usług samodzielnie.

Zgodnie z ogólną regułą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednym z zastrzeżeń do przywołanych powyżej podstawowych zasad w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług, zarówno dla podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami, jest art. 28n, na który to przepis powołał się Zainteresowany.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jednakże w myśl dokonanych powyżej ustaleń, planowana przez Spółkę sprzedaż usług rezerwacji zakwaterowania, nie będzie stanowiła usług turystyki, do których zastosowanie będzie miał art. 119 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że ww. art. 28n ustawy nie będzie stanowił podstawy do określenia miejsca świadczenia usług przez nią wykonywanych.

W przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie także art. 28d ustawy, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług przez pośredników na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Jak wynika bowiem z informacji udzielonych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, potwierdzonych przez wskazaną klasyfikację statystyczną wykonywanych przez niego usług jako PKWiU 79.11.21.0 „Usługi w zakresie rezerwacji zakwaterowania”, sprzedaż ww. usług nie stanowi usług pośrednictwa rezerwacji zakwaterowania. W niniejszym przypadku bowiem, Zainteresowany nabywać będzie, a następnie odsprzedawać te usługi. Będzie więc traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, nie natomiast jako pośrednik.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powyższego, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca. W konsekwencji Spółka kupując i odsprzedając usługę będzie traktowana jak podmiot świadczący tą usługę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług rezerwacji zakwaterowania określone zostanie na podstawie art. 28e ustawy, jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Bowiem w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Zainteresowany wskazał, iż hotele, w których świadczone będą usługi hotelowe, znajdują się na terytorium:

*   Polski;
*   Unii Europejskiej, w tym m.in.: Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch, Francji, Hiszpanii, Holandii;
*   krajów spoza Unii Europejskiej, w tym m.in.: Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych, Arabii Saudyjskiej, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Tajlandii, Turcji.

W tej sytuacji będziemy mieli zatem do czynienia z odrębnymi usługami rezerwacji zakwaterowania w konkretnych obiektach (hotelach), które na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej Spółki, nabywać będą od niej odbiorcy tych usług. Sprzedawane przez Zainteresowanego usługi rezerwacji zakwaterowania każdorazowo dotyczyć będą zakwaterowania w określonym hotelu, należy więc uznać je za usługi związane z nieruchomościami. Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że miejscem świadczenia każdej z tych usług będzie państwo, w którym znajduje się dany hotel, zgodnie z treścią art. 28e ustawy.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę usług rezerwacji zakwaterowania zarówno na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami, krajowych i zagranicznych, miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania tych usług, ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy i znajdować się będzie w miejscu położenia hotelu, z którym związana będzie usługa rezerwacji zakwaterowania.

Z kolei odnosząc się do określenia właściwej stawki dla sprzedaży przedmiotowych usług rezerwacji zakwaterowania zarówno dla odbiorców będących, jak i niebędących podatnikami należy wskazać, że w sytuacji gdy hotele, z którymi związane będą sprzedawane przez Zainteresowanego usługi rezerwacji zakwaterowania znajdować się będą na terytorium innych niż Polska państw Unii Europejskiej lub poza tym terytorium, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Miejscem opodatkowania tych usług będzie państwo, na terytorium którego znajdować się będzie dany hotel.

Natomiast w odniesieniu do ww. usług, dla których miejsce świadczenia określone zostanie w Polsce, zastosowanie znajdą polskie przepisy dotyczące wysokości opodatkowania.

I tak, stosownie do art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka zakwalifikowała wykonywane przez siebie usługi, według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 79.11.21.0 „Usługi w zakresie rezerwacji zakwaterowania”.

Po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej stwierdzić należy, że żaden z tych przepisów nie przewiduje opodatkowania preferencyjną stawką podatku usług w zakresie rezerwacji zakwaterowania o symbolu statystycznym PKWiU 79.11.21.0.

Zatem przedmiotowe usługi winny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia stwierdzić należy, że stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym usługi w zakresie rezerwacji zakwaterowania, które zamierza on wykonywać na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, zarówno podatników jak i podmiotów niebędących podatnikami, stanowić będą usługi turystyczne i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 119 ustawy oraz miejsce ich świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy i znajdować będzie się na terytorium Polski, a także że stawka podatku którą będzie należało opodatkować sprzedaż wszystkich usług wynosić będzie 23% - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretację indywidualną wydano w oparciu o informacje wynikające z uzupełnienia wniosku, iż wykonywane przez Spółkę czynności stanowią usługi w zakresie rezerwacji zakwaterowania, nie są natomiast usługami pośrednictwa w rezerwacji zakwaterowania.

Informuje się także, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.