Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-548/12/15-S/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje po stronie wspólnika spółki przekształconej powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1125/12 (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca mieszka w Polsce i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest jednym z dwóch wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki z o.o. planują jej przekształcenie w spółkę osobową - spółkę komandytową, dalej: „Spółka osobowa".

Umowa spółki z o.o. przewiduje możliwość innego podziału zysku niż poprzez podział pomiędzy wspólników. Zgodnie z art. 10 par. 2 umowy spółki "Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć zysk od podziału w części lub w całości". Na podstawie tego zapisu umowy spółki Zgromadzenie Wspólników podejmowało uchwały dotyczące podziału zysku w następującym brzmieniu:

„Zysk netto za rok X w kwocie Y, przeznacza się w sposób następujący:

1.  Dywidendy dla wspólników - kwota Z, w tym: Andrzej P. - kwota A, Barbara P. - kwota B,
2.  Kapitał zapasowy Spółki z o.o.- kwota C.

Razem zysk podzielony za rok X - kwota Y”.

albo w innych latach

„Zysk netto za rok X w kwocie Y przeznacza się w całości na kapitał zapasowy Spółki z o.o”.

Spółka z o.o. przed przekształceniem będzie posiadała środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące zyski z lat ubiegłych, które uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce. Spółka z o.o. będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przekształcenie tejże spółki w spółkę osobową – spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Na dzień datowania uzupełnienia do złożonego wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zysku osiągniętego przez Spółkę z o.o., niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy), będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki z o.o. w przypadku jej przekształcenia w Spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy) zysku osiągniętego przez Spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym brak będzie w Spółce z o.o. - na moment przekształcenia - „niepodzielonych zysków”. Zyski spółki nie zostały bowiem wypłacone Wspólnikom w formie dywidendy, ale dokonano ich podziału w inny sposób (tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy). Stosownie bowiem do art. 191 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl jednak art. 191 § 2 umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego umowa spółki z o.o. przewiduje możliwość innego podziału zysku niż poprzez podział pomiędzy wspólników. Na podstawie umowy spółki Zgromadzenie Wspólników podejmowało uchwały dotyczące podziału zysku w następującym brzmieniu:

„Zysk netto za rok X w kwocie Y, przeznacza się w sposób następujący:

1.  Dywidendy dla wspólników - kwota Z, w tym: Andrzej P. - kwota A, Barbara P. - kwota B,
2.  Kapitał zapasowy Spółki z o.o.- kwota C.

Razem zysk podzielony za rok X - kwota Y.”

albo w innych latach

„Zysk netto za rok X w kwocie Y przeznacza się w całości na kapitał zapasowy Spółki z o.o.”

Zdaniem Wnioskodawcy niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. A contrario uznać należy, że dochodem nie jest podzielony zysk spółki przekształcanej. Ustawodawca nie zawęził działania tegoż przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W tym miejscu wskazać należy, że w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości fakt, że przekazanie całego bądź części zysku osiągniętego przez spółkę w danym roku obrotowym na kapitał zapasowy stanowi „podział zysku", o którym mowa w art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Tytułem przykładu wskazać można na pogląd A. Kidyby, który podkreślił, że „Należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (\`(...)\`). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. Podział zysku nie między wspólników powinien być uregulowany w umowie spółki (\`(...)\`). Artykuł 191 § 2 odnosi się do zasad innego podziału zysku niż między wspólników" (A. Kidyba, KSH Komentarz, Lex 2011). Analogiczny pogląd prezentuje również S. Sołtysiński, który podkreśla, że „wspólnicy mogą wszystkie ważniejsze zasady podziału zysku (\`(...)\`) określić już w samej umowie spółki, postanawiając np., że zysk do podziału w połowie przeznacza się na wypłatę dywidendy według klucza udziałów w kapitale zakładowym spółki, a pozostałą połowę w częściach równych przeznacza się na fundusz rozwoju, fundusz zapasowy oraz fundusz rezerwowy spółki.” (S. Sołtysiński, KSH Komentarz, Legalis 2004).

Podkreślić również należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 (publ. CBOSA), w którym Sąd wskazał, że „skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 ww. ustawy, według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”. Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (publ. CBOSA). Powyżej zaprezentowany pogląd jest w pełni akceptowany przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo wskazać można na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11 oraz na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 824/11.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty, poglądy doktryny, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy, zysku osiągniętego przez Spółkę z o.o., nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki z o.o. w przypadku jej przekształcenia w Spółkę osobową.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415–548/12/DP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) jest nieprawidłowe, gdyż wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (do których zaliczyć należy zyski przekazane na kapitał zapasowy, wykazanych na dzień przekształcenia) będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Tym samym na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 września 2012 r. znak ITPB1/415W-64/12/AK. W dniu 12 września 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1125/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 22 czerwca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zamiar dokonać przekształcenia formy prawnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Umowa spółki z o.o. przewiduje możliwość innego podziału zysku niż poprzez podział pomiędzy wspólników. Zgodnie z art. 10 par. 2 umowy spółki "Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć zysk od podziału w części lub w całości". Na podstawie tego zapisu umowy spółki Zgromadzenie Wspólników podejmowało uchwały dotyczące podziału zysku w taki sposób, że był on gromadzony w kapitale zapasowym.

Spółka z o.o. przed przekształceniem będzie posiadała środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące zyski z lat ubiegłych, które uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce. Spółka z o.o. będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/12 stwierdzić należy, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku – należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.