Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.680.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komornik-komornik sądowy; licytacja; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W toku czynności Komornik będzie zbywał należącą do Dłużnika nieruchomość: nieruchomość położona, dla której SR prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość obejmuje jedną działkę geodezyjną gruntu o numerze 5/5, zabudowaną:

*   budynek kamienicy położony w pierwszej linii zabudowy,
*   budynek biurowy/usługowy,
*   budynek kamienicy o funkcji warsztatowo-socjalnej położony we wschodniej części nieruchomości,
*   budynek warsztatu,
*   plac wewnętrzny utwardzony płytami betonowymi.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na obszarze mieszkaniowo-usługowym ekstensywnej zabudowy oraz w obszarze dróg zbiorczych. Dla części nieruchomości ustanowiona jest strefa pośredniej ochrony konserwatorskiej.

Dłużnik w toku postępowania złożył następujące wyjaśnienia:

*   nie jest podatnikiem podatku VAT,
*   nieruchomość nabył 27 maja 2014 r.,
*   w związku z nabyciem nieruchomości nie odprowadzano podatku VAT,
*   nieruchomość jest wydzierżawiona od 2 listopada 2016 r.,
*   na nieruchomości dokonano ulepszeń/inwestycji, dokonywał ich dzierżawca, nakłady w wysokości 78 tys. zł brutto,
*   nakłady nie zostały jeszcze rozliczone między stronami umowy, zostaną rozliczone po zakończeniu umowy dzierżawy.

Dłużnik złożył oświadczenie, że należy naliczyć i odprowadzić VAT w związku z dostawą nieruchomości. Dłużnik zapytany z jakiego powodu tak uważa, skoro udzielone przez Niego informacje wskazują, że nie powinno się naliczyć podatku VAT odpowiedział, że nie zna się na przepisach podatkowych, prosi, aby Komornik sam ustalił, czy należy naliczyć VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Ponadto w piśmie – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W dniu nabycia nieruchomości, tj. 27 maja 2014 r., jak i później Dłużnik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Wykaz budynków i budowli:
    *   budynek kamienicy nr 4;
    *   budynek biurowo – usługowy;
    *   budynek kamienicy;
    *   budynek warsztatowy;
    *   ogrodzenie (ogrodzony plac).
3.  Nabycie przez Dłużnika budynków i budowli nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej VAT. Dotyczy to każdego z budynków i budowli.
4.  Dłużnik w okresie od 3 lutego 2016 r. do 2 listopada 2016 r. wydzierżawiał dzierżawcy część nieruchomości w postaci ogrodzonego placu oraz budynku warsztatu na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej. Od dnia 2 listopada 2016 r. do nadal wynajmuje dzierżawcy Sp. z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej całą nieruchomość, tj.:
    *   ogrodzony plac;
    *   budynek kamienicy nr 4;
    *   budynek biurowo – usługowy;
    *   budynek kamienicy;
    *   budynek warsztatowy.
5.  Wszystkie budynki i budowle są od 2 listopada 2016 r. objęte umową dzierżawy.
6.  Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości – żadnego budynku ani budowli. Nakłady na ulepszenie budynków ponosili dzierżawcy.
7.  Dzierżawca Sp. z o.o. poniósł wydatki na ulepszenie budynku „kamienicy nr 4” w kwocie 79 000 zł (wartość brutto) – faktura z dnia 24 lutego 2017 r. Skoro wartość wszystkich budynków w operacie szacunkowym wynosi 44 200 zł i brak jest podanej wartości do każdego z budynków to należy przyjąć, że dzierżawca poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku („kamienicy nr 4”). Zgodnie z postanowieniem umowy Dłużnik powinien rozliczyć (zapłacić za poniesione nakłady) po zakończeniu umowy. Jeżeli zapłaty dokonałby Dłużnik to Dłużnik nie jest podatnikiem VAT i nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia. Nakładów dokonywano wyłącznie na „kamienicę nr 4”, na żaden inny budynek ani budowlę nie dokonywano nakładów.
8.  Trudno odpowiedzieć, czy nieruchomości po ulepszeniu będą wykorzystywane przez Dłużnika, gdyż może dojść do sprzedaży w trybie egzekucji. Jeżeliby doszło do sprzedaży to Wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć, jaką decyzję podejmie Dłużnik w ciągu najbliższych 5 lat.
9.  Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, więc nie wykorzystywał nieruchomości na jej potrzeby. Nieruchomość była wyłącznie wydzierżawiana na podstawie umowy cywilnoprawnej, Dłużnik nie wystawiał faktur.
10.  Nie. Dzierżawca dokonał nakładów na jeden z budynków w czasie trwania umowy dzierżawy, umowa ta trwa do chwili obecnej.

Jednocześnie komornik wskazuje, że nie jest w stanie udzielać odpowiedzi na pytania kto w przyszłości co zrobi. Jest oczywiste, że nabywcą w trybie licytacji może być dowolna osoba, podatnik VAT lub nie, który będzie mógł dokonywać odliczeń lub nie. Osoba ta będzie wyłoniona dopiero w toku licytacji. Na obecnym etapie nie wiadomo nawet, kto w licytacji weźmie udział. Organ administracji nie może nakładać na Wnioskodawcę obowiązku przewidywania przyszłości. Podstawą do udzielenia odpowiedzi może być stan faktyczny istniejący aktualnie, a nie podejrzenia czy przypuszczenia co do tego, co być może w przyszłości się wydarzy. Komornik nie jest podatnikiem VAT w niniejszej sprawie, lecz płatnikiem i nie może wiążąco odpowiadać na pytania co zrobią w przyszłości inne osoby.

Ponadto, organ administracji nie może nakładać na Wnioskodawcę obowiązków niemożliwych do wykonania. I tak w sprawie II OSK 72 I/14 NSA stwierdził:

„Żądanie uzupełnienia danych nieznanych stronie, których nie zdołała ona pozyskać pomimo dołożenia należytej staranności jest niedopuszczalne. Zobowiązanie organu naruszałoby w takiej sytuacji akcentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadę impossibilium nulla obligatio, w świetle której prawo, jak i jego wykładnia nie może nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia”.

W sprawie II GSK 5 1/12 NSA stwierdził:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 – „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania”. Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochronę zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli \[…\] do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa” (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r‚ sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości położonej, dla której SR prowadzi księgę wieczystą objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust 1 pkt 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054, j.t.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dostawie nieruchomości nie należy naliczać i odprowadzać podatku VAT w związku z dostawą nieruchomości położonej, dla której SR prowadzi księgę wieczystą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością Dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, na mocy art. 106c ustawy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku właściwą dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że w toku czynności Komornik będzie zbywał należącą do Dłużnika nieruchomość, dla której SR prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość obejmuje jedną działkę geodezyjną gruntu o numerze 5/5, zabudowaną:

*   budynek kamienicy położony w pierwszej linii zabudowy,
*   budynek biurowy/usługowy,
*   budynek kamienicy o funkcji warsztatowo-socjalnej położony we wschodniej części nieruchomości,
*   budynek warsztatu,
*   plac wewnętrzny utwardzony płytami betonowymi.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na obszarze mieszkaniowo-usługowym ekstensywnej zabudowy oraz w obszarze dróg zbiorczych. Dla części nieruchomości ustanowiona jest strefa pośredniej ochrony konserwatorskiej.

Dłużnik w toku postępowania złożył następujące wyjaśnienia:

*   nie jest podatnikiem podatku VAT,
*   nieruchomość nabył 27 maja 2014 r.,
*   w związku z nabyciem nieruchomości nie odprowadzano podatku VAT,
*   nieruchomość jest wydzierżawiona od 2 listopada 2016 r.,
*   na nieruchomości dokonano ulepszeń/inwestycji, dokonywał ich dzierżawca, nakłady w wysokości 78 tys. zł brutto,
*   nakłady nie zostały jeszcze rozliczone między stronami umowy, zostaną rozliczone po zakończeniu umowy dzierżawy.

Dłużnik złożył oświadczenie, że należy naliczyć i odprowadzić VAT w związku z dostawą nieruchomości. Dłużnik zapytany z jakiego powodu tak uważa, skoro udzielone przez Niego informacje wskazują, że nie powinno się naliczyć podatku VAT odpowiedział, że nie zna się na przepisach podatkowych, prosi, aby Komornik sam ustalił czy należy naliczyć VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości. W dniu nabycia nieruchomości, tj. 27 maja 2014 r., jak i później Dłużnik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wykaz budynków i budowli:

*   budynek kamienicy nr 4;
*   budynek biurowo – usługowy;
*   budynek kamienicy;
*   budynek warsztatowy;
*   ogrodzenie (ogrodzony plac).

Nabycie przez Dłużnika budynków i budowli nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej VAT. Dotyczy to każdego z budynków i budowli. Dłużnik w okresie od 3 lutego 2016 r. do 2 listopada 2016 r. wydzierżawiał dzierżawcy część nieruchomości w postaci ogrodzonego placu oraz budynku warsztatu na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej. Od dnia 2 listopada 2016 r. do nadal wynajmuje dzierżawcy Sp. z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej całą nieruchomość, tj.:

*   ogrodzony plac;
*   budynek kamienicy nr 4;
*   budynek biurowo – usługowy;
*   budynek kamienicy;
*   budynek warsztatowy.

Wszystkie budynki i budowle są od 2 listopada 2016 r. objęte umową dzierżawy.

Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości – żadnego budynku ani budowli. Nakłady na ulepszenie budynków ponosili dzierżawcy. Dzierżawca Sp. z o.o. poniósł wydatki na ulepszenie budynku „kamienicy nr 4” w kwocie 79 000 zł (wartość brutto) – faktura z dnia 24 lutego 2017 r. Skoro wartość wszystkich budynków w operacie szacunkowym wynosi 44 200 zł i brak jest podanej wartości do każdego z budynków to należy przyjąć, że dzierżawca poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku („kamienicy nr 4”). Zgodnie z postanowieniem umowy Dłużnik powinien rozliczyć (zapłacić za poniesione nakłady) po zakończeniu umowy. Jeżeli zapłaty dokonałby Dłużnik to Dłużnik nie jest podatnikiem VAT i nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia. Nakładów dokonywano wyłącznie na „kamienicę nr 4”, na żaden inny budynek ani budowlę nie dokonywano nakładów. Trudno odpowiedzieć, czy nieruchomości po ulepszeniu będą wykorzystywane przez Dłużnika, gdyż może dojść do sprzedaży w trybie egzekucji. Jeżeliby doszło do sprzedaży to Wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć, jaką decyzję podejmie Dłużnik w ciągu najbliższych 5 lat. Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, więc nie wykorzystywał nieruchomości na swoje potrzeby. Nieruchomość była wyłącznie wydzierżawiana na podstawie umowy cywilnoprawnej, Dłużnik nie wystawiał faktur. Dzierżawca dokonał nakładów na jeden z budynków w czasie trwania umowy dzierżawy, umowa ta trwa do chwili obecnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości, dla której SR prowadzi księgę wieczystą, objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Dłużnik wydzierżawia przedmiotową nieruchomość, w części lub w całości. Zatem należy uznać, że Dłużnik działa w charakterze podatnika, a czynność dzierżawy nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał wyżej tut. Organ dzierżawa nieruchomości stanowiącej majątek prywatny – odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dłużnik wydzierżawiając wskazaną nieruchomość uzyskuje z tego tytułu stały przychód. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynność sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – wszystkie budynki i budowle są od 2 listopada 2016 r. objęte umową dzierżawy (należy przyjąć, że zostały oddane do używania w roku 2016 w ramach działalności gospodarczej – dzierżawa), a ich zajęcie/używanie nie trwa dłużej niż 2 lata.

Wobec powyższego należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Dłużnik w dniu nabycia nieruchomości, tj. 27 maja 2014 r., jak i później nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabycie budynków i budowli nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Dłużnik od roku 2016 wydzierżawia przedmiotową nieruchomość. Twierdzi, że wykonuje to w ramach umów cywilnoprawnych, które jak wskazano w interpretacji podlegają opodatkowaniu. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości – żadnego budynku ani budowli. Natomiast wydatki poniósł Dzierżawca przekraczające 30% wartości początkowej budynku („kamienicy nr 4”).

W związku z powyższym do dostawy przedmiotowej nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przy zakupie Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosił wydatków na ulepszenie, od których przysługiwało Dłużnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynków/budowli na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowane są ww. budynki i budowle również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości położonej, dla której SR prowadzi księgę wieczystą objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że jeżeli dostawa przedmiotowej nieruchomości nastąpi po 2 listopada 2018 r., wówczas będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na koniec należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozpatrzenia, czy Dłużnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.