Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-312/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Podatek dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki oraz w części dotyczącej ustalenia dla potrzeb zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowanego udziałowca na moment spłaty odsetek.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udział-zbycie udziałów; udziałowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki (pytanie nr 1 i nr 2),
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia dla potrzeb zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowanego udziałowca na moment spłaty odsetek (pytanie nr 1 i nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polską spółką utworzoną w 2008 r., której przedmiotem działalności jest eksploatacja i zarządzanie wybudowanymi elektrowniami wiatrowymi.

Udziałowcami Spółki są obecnie (i) „A” Sp. z o.o. (posiadająca 30% udziałów; dalej „Ax”) oraz „B” Sp. z o.o. (posiadająca 70% udziałów; dalej: „B”). „B” nabyła 70% udziałów Spółki od „Ax” w dniu 7 lutego 2013 r. Działalność „B” skupia się na zarządzaniu parkami wiatrowymi rozlokowanymi na terenie całej Polski. Jedynym udziałowcem „B” jest zagraniczna spółka „Bx”r LTD (dalej: „Bx”), w której udziałowcem posiadającym 82% udziałów jest spółka zagraniczna – S(…) Ltd (dalej: „S”).

Działalność Spółki jest finansowana poprzez pożyczki udzielane w ramach grupy kapitałowej. W okresie marzec 2009 r. – luty 2013 r. Spółka uzyskała szereg pożyczek od „Ax”, pożyczki te były udzielone w złotych polskich (PLN). W marcu 2013 r. „B” oraz „A” zawarły umowę (dalej: Subrogacja I), na podstawie której dokonano zmiany dotychczasowego wierzyciela w stosunku do części wierzytelności z tytułu ww. pożyczek. Zmiana wierzyciela (z „Ax” na „B”) została dokonana w drodze tzw. subrogacji (tj. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego; tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: KC) i tyczyła się 70% wierzytelności z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a „Ax” na dzień podpisania umowy Subrogacji I. W szczególności WP wstąpiła w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 750.138,38 PLN; na którą składały się (i) kwota kapitału głównego pożyczek (681.922,00 PLN – tj. 70% łącznej wysokości kwot głównych pożyczek udzielonych przez „Ax” dla Spółki) oraz (ii) kwota niespłaconych na ten moment odsetek (68.215,00 PLN – tj. 70% odsetek narosłych na ww. pożyczkach na dzień 13 marca 2013 r.).

W konsekwencji dokonania Subrogacji I:

*   stan zadłużenia Spółki wobec „Ax” na dzień 2013 r. wynosił 321.487,88 PLN oraz wobec „B” wynosił 750.138,38 PLN,
*   „B” wstąpiła w miejsce wierzyciela wynikające z udzielonej pożyczki, spłacając do „AX” kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek;
*   nie doszło do zmiany po stronie dłużnika, tj. Spółki.

Z uwagi na fakt, że w momencie dokonywania Subrogacji I wysokość zobowiązania Spółki z tytułu ww. pożyczek nie uległa żadnej zmianie (w szczególności nie doszło do spłaty odsetek) Subrogacja I została potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Po dokonaniu Subrogacji I, zarówno kwota główna wierzytelności, których tyczyła się Subrogacja I, jak i odsetki od nich nie były przez Spółkę spłacane. Podstawą naliczania odsetek w okresie po Subrogacji I były nadal kwoty głównego zobowiązania.

Po dacie Subrogacji I zostały udzielone przez „B” do Spółki nowe pożyczki, od których to od dnia ich udzielenia naliczane były odsetki.

W maju 2014 r. „B” oraz „S” zawarły umowę (dalej: Subrogacja II), na podstawie której dokonano zmiany dotychczasowego wierzyciela w stosunku do wierzytelności pożyczkowych Spółki wobec „B”. Zmiana wierzyciela (z „B” na „S”) została dokonana w drodze tzw. subrogacji (tj. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC) i tyczyła się zarówno wierzytelności, w stosunku do których „B” stało się wierzycielem w drodze Subrogacji I, jak wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez „B” do Spółki. W szczególności „S” wstąpił w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 8.252.378,00 PLN; na którą składały się (i) kwota kapitału głównego pożyczek (7.689.782,00 PLN) oraz (ii) kwota niespłaconych na ten moment odsetek (562.696,00 PLN).

W konsekwencji dokonania Subrogacji II:

*   „S” wstąpiła w miejsce wierzyciela w stosunku do ww. wierzytelności, spłacając do „B” kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek;
*   nie doszło do zmiany po stronie dłużnika, tj. Spółki.

W wyniku dokonania Subrogacji II ww. zobowiązania pożyczkowe wykazywane w księgach Spółki zasadniczo nie uległy zmianie. Nadal wykazywane są odpowiednio kwoty główne pożyczek oraz naliczone od nich odsetki (dalej: Odsetki), które nie zostały spłacone, zmianie uległa jedynie strona wierzyciela.

Ponadto w piśmie z 17 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl tego przepisu, Spółka ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki wydatki, które zostały poniesione na działalność Spółki przez osoby inne niż Spółka),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku Spółki odsetki są związane z zobowiązaniem pożyczkowym, które zostało zaciągnięte w związku z budową farmy wiatrowej. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego farma wiatrowa zostanie oddana do użytkowania i będzie służyła wytwarzaniu energii elektrycznej, której to sprzedaż jest głównym przedmiotem działalności Spółki. Spółka nie wyklucza, że w dalszej perspektywie czasowej może osiągać przychody nie tylko ze sprzedaży energii, ale również ze sprzedaży samej farmy wiatrowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek, o których mowa we wniosku, zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów Spółki.

Spółka chciałaby dodatkowo podkreślić, co zostało wskazane na stronie nr 4 wniosku: „w pierwszej kolejności odnośnie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze ogólną normę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą „kosztami uzyskania przychodów są koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy”. Z uwagi na fakt, że finansowanie będące przedmiotem Subrogacji II zostało przez Spółkę zaciągnięte w związku z procesem inwestycyjnym (budowa i eksploatacja farm wiatrowych) należy uznać, że przyszłe wydatki odsetkowe (wynagrodzenie płatne wierzycielowi z tytułu uzyskania finansowania – Odsetki) pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, odsetki bezspornie spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż będą poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

2.

Na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki (przy czym kwotę zadłużenia rozumieć należy sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych i in.) wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie przewyższać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przyszłej płatności odsetek dokonanej przez Spółkę do jej wierzyciela (będącego podmiotem, który nie posiada bezpośrednio udziałów Spółki i nie jest w stosunku do Spółki tzw. spółką siostrzaną – tzn. nie zachodzi sytuacja, gdy ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów Spółki oraz tego wierzyciela) płatności takie nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku przyszłej kapitalizacji odsetek do kwot głównych pożyczek, w stosunku do których na Spółce ciąży obowiązek spłaty do wierzyciela (będącego podmiotem, który nie posiada bezpośrednio udziałów Spółki i nie jest w stosunku do Spółki tzw. spółką siostrzaną – tzn. nie zachodzi sytuacja, gdy ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów Spółki oraz tego wierzyciela) ww. kapitalizacje nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyszłej płatności odsetek dokonanej przez Spółkę do jej wierzyciela (będącego podmiotem, który nie posiada bezpośrednio udziałów Spółki i nie jest w stosunku do Spółki tzw. spółką siostrzaną – tzn. nie zachodzi sytuacja, gdy ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów Spółki oraz tego wierzyciela) płatności takie nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy część przedmiotowych odsetek została naliczona w okresie, kiedy wierzycielem z tytułu przedmiotowego zobowiązania pożyczkowego była „Ax”.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności, odnośnie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze ogólną normę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na fakt, że finansowanie będące przedmiotem Subrogacji II zostało przez Spółkę zaciągnięte w związku z procesem inwestycyjnym (budowa i eksploatacja farm wiatrowych) należy uznać, że przyszłe wydatki odsetkowe (wynagrodzenie płatne wierzycielowi z tytułu uzyskania finansowania – odsetki) pozostają w związku z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zdaniem Spółki, w momencie przyszłego rozliczenia przez nią jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych pierwotnie od innych podmiotów, które następnie stały się przedmiotem Subrogacji II, nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.

Wyłączenia odsetek od pożyczek (lub ich części) z kosztów podatkowych wskutek niedostatecznej kapitalizacji spółek kapitałowych zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki w przypadku pożyczek w stosunku do następujących podmiotów (tzw. „podmioty kwalifikowane”):

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   spółki siostrzanej, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Ww. ograniczenie stosuje się, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. podmiotów kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych przepisów wynika, iż nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez podmioty zaliczone do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. określonej grupy jednostek, które łączą z pożyczkobiorcą określone powiązania kapitałowe,
*   przekroczony został ustawowo określony wskaźnik (3:1) wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Przy czym, proces ustalania czy dane finansowanie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji, powinien zostać dokonany na dwóch etapach, tj. w momencie udzielenia pożyczki oraz następnie ostatecznie w chwili spłaty odsetek. Na obu etapach pożyczkodawcą, a także uprawnionym do odsetek powinien być „kwalifikowany” udziałowiec. W przeciwnym razie, ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania. Finalny wynik takiej analizy (określenie wartości zadłużenia oraz „kwalifikowanych” udziałowców, w odniesieniu do których ustalana jest wartość zadłużenia) ustala się w momencie spłaty odsetek.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-40/10/SD.

Podobne stanowisko prezentują także sądy administracyjne np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1052/10:

„Podkreślić należy, że w prawie podatkowym przepisy wymagają przede wszystkim wykładni literalnej. Dopiero wówczas, gdy wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe i konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest – na gruncie literalnym – jednoznaczna. (\`(...)\`) Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z 30 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1216/11, w którym to Sąd stwierdził:

„Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy).

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie spłacać odsetki do wierzyciela, będącego podmiotem, który nie jest dla niej ani tzw. spółką matką, ani spółką siostrą. W chwili spłaty odsetek nie zostanie zatem spełniony warunek dotyczący powiązania kapitałowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawiona do rozliczenia w całości odsetek pożyczkowych jako kosztów uzyskania przychodu w momencie ich płatności na rzecz nowego wierzyciela. W ocenie Spółki, ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyszłej kapitalizacji odsetek do kwot głównych pożyczek, w stosunku do których na Spółce ciąży obowiązek spłaty do wierzyciela (będącego podmiotem, który nie posiada bezpośrednio udziałów Spółki i nie jest w stosunku do Spółki tzw. spółką siostrzaną – tzn. nie zachodzi sytuacja, gdy ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów Spółki oraz tego wierzyciela) ww. kapitalizacje nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy część przedmiotowych odsetek została naliczona w okresie, kiedy wierzycielem z tytułu przedmiotowego zobowiązania pożyczkowego była „Ax”.

Uzasadnienie.

W przypadku pożyczek istotą kapitalizacji odsetek jest ich włączenie (dopisanie) do kapitału pożyczek po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczone już od skapitalizowanej sumy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Dodatkowo z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Takie podejście przedstawił przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/11.

Należy wskazać, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem, skapitalizowane odsetki stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-319/12-2/EŻ). Ponadto ten sam organ w innej interpretacji z 9 lipca 2010 r. sygn. IPPB3/423-255/10-2/EB, wskazał, że:

„(\`(...)\`) gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów)”.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku potencjalnej kapitalizacji odsetek Spółka co do zasady ma prawo traktować takie zdarzenie jako potencjalny moment rozliczenia tego kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (analogicznie jak w przypadku ich płatności).

Jednocześnie biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku kapitalizacji odsetek (przypisania ich do kwot głównych pożyczek, w stosunku do których na Spółce ciąży obowiązek ich spłaty do wierzyciela) ww. kapitalizacje nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wierzycielem będzie podmiot niebędący tzw. podmiotem kwalifikowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki (pytanie nr 1 i nr 2),
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia dla potrzeb zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowanego udziałowca na moment spłaty odsetek (pytanie nr 1 i nr 2).

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (w przedmiotowej sprawie – Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w przypadku Spółki przedmiotowe odsetki związane są z zobowiązaniem pożyczkowym, które zostało zaciągnięte w związku z budową farmy wiatrowej. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego farma wiatrowa zostanie oddana do użytkowania i będzie służyła wytwarzaniu energii elektrycznej, której to sprzedaż jest głównym przedmiotem działalności Spółki. Spółka nie wyklucza, że w dalszej perspektywie czasowej może osiągać przychody nie tylko ze sprzedaży energii, ale również ze sprzedaży samej farmy wiatrowej. W świetle powyższego, jak wskazuje Spółka, odsetki od pożyczek, o których mowa we wniosku, zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów Spółki i stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 6 ww. ustawy podatkowej, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

*   pożyczka/kredyt udzielona została spółce udzielona przez tzw. „kwalifikowanego wspólnika” oraz
*   na dzień zapłaty odsetek od takiej pożyczki/kredytu zadłużenie spółki wobec osób powiązanych ze spółką w sposób kwalifikowany osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki, oraz
*   wartość pożyczki/kredytu przekracza tę „wartość zadłużenia”,

to w części w jakiej pożyczka/kredyt przekracza tę wartość zadłużenia (odpowiadającą trzykrotności kapitału zakładowego spółki) płacone od niej odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy podlegają zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców/kredytodawców), tj.:

*   wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że obecnie udziałowcami Spółki są: (i) „A” Sp. z o.o. (posiadająca 30% udziałów; dalej „Ax”) oraz „B” Sp. z o.o. (posiadająca 70% udziałów; dalej: „B”), która nabyła 70% udziałów Spółki od „Ax” w dniu 7 lutego 2013 r. Jedynym udziałowcem „B” jest zagraniczna spółka „Bx” LTD (dalej: „Bx’), w której udziałowcem posiadającym 82% udziałów jest spółka zagraniczna – S(…) (dalej: „S”).

Działalność Spółki jest finansowana poprzez pożyczki udzielane w ramach grupy kapitałowej. W okresie marzec 2009 r. – luty 2013 r. Spółka uzyskała szereg pożyczek od „Ax”, pożyczki te były udzielone w złotych polskich (PLN). W marcu 2013 r. „B” oraz „A” zawarły umowę (dalej: Subrogacja I), na podstawie której dokonano zmiany dotychczasowego wierzyciela w stosunku do części wierzytelności z tytułu ww. pożyczek. Zmiana wierzyciela (z „Ax” na „B”) została dokonana w drodze tzw. subrogacji (tj. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego; tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: KC) i tyczyła się 70% wierzytelności z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a „Ax” na dzień podpisania umowy Subrogacji I. W szczególności WP wstąpiła w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 750.138,38 PLN; na którą składały się (i) kwota kapitału głównego pożyczek (681.922,00 PLN – tj. 70% łącznej wysokości kwot głównych pożyczek udzielonych przez „Ax” dla Spółki) oraz (ii) kwota niespłaconych na ten moment odsetek (68.215,00 PLN – tj. 70% odsetek narosłych na ww. pożyczkach na dzień 13 marca 2013 r.).

Po dacie Subrogacji I zostały udzielone przez „B” do Spółki nowe pożyczki, od których to od dnia ich udzielenia naliczane były odsetki.

W maju 2014 r. „B” oraz „S” zawarły umowę (dalej: Subrogacja II), na podstawie której dokonano zmiany dotychczasowego wierzyciela w stosunku do wierzytelności pożyczkowych Spółki wobec „B”. Zmiana wierzyciela (z „B” na „S”) została dokonana w drodze tzw. subrogacji (tj. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC) i tyczyła się zarówno wierzytelności, w stosunku do których „B” stało się wierzycielem w drodze Subrogacji I, jak wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych bezpośrednio przez „B” do Spółki. W szczególności „S” wstąpił w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 8.252.378,00 PLN; na którą składały się: (i) kwota kapitału głównego pożyczek (7.689.782,00 PLN) oraz (ii) kwota niespłaconych na ten moment odsetek (562.696,00 PLN).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy – a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

W sytuacji kiedy pożyczka/kredyt została udzielona spółce przez osobę, która w chwili udzielania pożyczki/kredytu miała status „kwalifikowanego pożyczkodawcy/kredytodawcy” tej spółki w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas w stosunku do odsetek od tej pożyczki mogą znajdować zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji również wówczas, kiedy wierzytelność z tytułu takiej pożyczki/kredytu zostanie przeniesiona na osobę niebędącą ani tzw. „spółką matką”, ani „spółką siostrą” tej spółki. Warunkiem jednak ich zastosowania będzie stan, w którym – w dniu zapłaty takich odsetek – zadłużenie spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tych przepisach przewyższać będzie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. W takim przypadku zobowiązanie z tytułu przedmiotowych pożyczek nie będzie wpływać na wielkość „zadłużenia”, o którym mowa w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w części dotyczącej ustalenia dla potrzeb zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowanego udziałowca na moment spłaty odsetek (pytanie nr 1 i nr 2) stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie, pożyczki w odniesieniu do których zawarto umowę subrogacji zostały udzielone Spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki (a więc podmiot wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy podatkowej). Jednakże, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie przewyższać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do rozliczenia całości odsetek pożyczkowych jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich płatności na rzecz nowego wierzyciela. Ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą więc zastosowania w niniejszej sytuacji.

Jak już wskazano wcześniej, koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być – co do zasady – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy zauważyć, że pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.

W rozumieniu słownikowym „zapłata” oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W Słowniku języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r.) podaje się, że „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”.

Powyższe potwierdza, że dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998 – „kapitalizacja” oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”.

W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku kapitalizacji odsetek Spółka co do zasady ma prawo traktować takie zdarzenie jako moment rozliczenia tego kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (analogicznie jak w przypadku ich płatności).

Zatem – mając na uwadze odpowiedź w zakresie pytania nr 1 – w przypadku kapitalizacji odsetek (przypisania ich do kwot głównych pożyczek w stosunku do których na Spółce ciąży obowiązek ich spłaty do wierzyciela) ww. kapitalizacje nie będą podlegały przepisom o „niedostatecznej kapitalizacji”.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę: pisma urzędowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.