Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-332/14-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, pismem z dnia 13 maja 2014 r. nr ILPB1/415-332/14-2/TW, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 19 maja 2014 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnicy spółki cywilnej „A” prowadzą działalność w zakresie produkcji agro-biomasy. Każdy ze wspólników prowadzi również odrębną / własną działalność gospodarczą, tj. „C” oraz „E”. Spółka cywilna nie posiada majątku trwałego oraz środków trwałych. Spółka prowadzi działalność w oparciu o maszyny i urządzenia najmowane / dzierżawione stanowiące własność wspólników. Są to przykładowo maszyny brykietujące (brykieciarki), linia suszarnicza do słomy, rozdrabniacz do wstępnego rozdrobnienia surowca podawanego w balotach oraz szereg maszyn pomocniczych w postaci ciągników, przyczep, urządzeń prasujących słomę. Urządzenia te i maszyny są umieszczone w ewidencji środków trwałych poszczególnych działalności gospodarczych wspólników i stanowią ich odrębną własność. Spółka korzysta odpłatnie z tych urządzeń i maszyn na podstawie umów najmu / dzierżawy zawartych między spółką (wspólnikami), a każdym ze wspólników w zakresie odpłatnego najmu / dzierżawy maszyn i urządzeń będących ich własnością. Przykładowo w przypadku umowy odpłatnego najmu / dzierżawy przyczepy umowa została zawarta przez spółkę cywilną (wspólników D. i K.) z K.. Wspólnicy z tytułu najmu / dzierżawy maszyn i urządzeń do korzystania spółce cywilnej wystawiają comiesięczne faktury VAT na ustalone kwoty, odpowiadające ich comiesięcznym kosztom nabycia tych maszyn i urządzeń (kredyty, leasingi). Wspólnicy z tego tytułu nie naliczają sobie żadnej marży. A ich koszty są tożsame z kosztami spółki. Wyżej wymieniona spółka cywilna wystawione faktury zalicza w koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne najmowanie / dzierżawa maszyn i urządzeń przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki cywilnej) w ramach swojego odrębnego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) mogą być kosztem uzyskania przychodów dla spółki jako przedsiębiorstwa, w której ma on udziały, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne najmowanie / dzierżawienie maszyn i urządzeń będących jego własnością (środek trwały jego przedsiębiorstwa) na rzecz spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, ponieważ stronami wymiany gospodarczej są przedsiębiorstwa i nie można takich umów traktować jako umów z samym sobą. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, iż spółka w sposób prawidłowy zalicza w koszty uzyskania przychodu faktury wystawione przez jednego ze wspólników z tytułu odpłatnego dodania spółce prawa do korzystania z maszyn i urządzeń z tyt. najmu/ dzierżawy będących odrębną własnością jednego ze wspólników, który posiada je zaewidencjonowane w rejestrze środków trwałych.

Kwestia dopuszczalności zawierania umów przez wspólników spółki cywilnej, którzy prowadzą oddzielną działalność gospodarczą jest powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądów, w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych możliwość taką wprost akceptuje. W niniejszej sprawie chodzi o zawieranie ze spółką cywilną umów przez wspólnika prowadzącego oddzielną działalność gospodarczą w ramach tej działalności. W takiej bowiem sytuacji umowy są zawierane przez odrębne dwa podmioty gospodarcze o wyodrębnionym substracie majątkowym. Nie sposób uznać, iż elementy jednego przedsiębiorstwa (wspólnika), stanowią również element innego przedsiębiorstwa (spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r„ II FSK 209/2009, LexPolonica nr 1158797 uznał za dopuszczalne zawarcie umowy użyczenia pojazdu należącego do jednego ze wspólników ze spółką, przy czym Sąd ten wprost wykluczył możliwość potraktowania takiego „użyczenia pojazdu” jako wkładu do spółki. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Wa 2891/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/87AE46C140) wskazał na dopuszczalność wynajęcia lokalu przez współwłaścicieli na rzecz spółki cywilnej, w której byli wspólnikami. Omawiany wyrok zapadł w sprawie, w której współwłaściciele w częściach ułamkowych nieruchomości (lokalu), wynajęli go spółce, której byli wspólnikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powyższym wyroku stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie powstaje odrębna masa majątkowa spółki cywilnej, a zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt V CSK 132/07) jest możliwe dokonywanie przesunięć majątkowych między masą majątkową spółki cywilnej a masami majątkowymi poszczególnych wspólników. Zdaniem Sądu orzekającego nie jest więc właściwym stanowisko, zgodnie z którym należałoby w tej sprawie stwierdzić, że jest to świadczenie na rzecz samego siebie.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II GPS 2/2012 r (LexPolonica nr 3883176) rozpatrując problem uznania czy „umowa” (spółka cywilna) może być posiadaczem gospodarstwa rolnego i może prowadzić działalność rolniczą wyraził stanowisko twierdzące, wskazując iż producentem rolnym jest spółka cywilna, a nie poszczególni jej wspólnicy.

Takie stanowisko zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2012 r, nr ILPB1/415-1367/11-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2009 r, nr ITPB1/415-773/08/HD, a także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 31 lipca 2007 r, nr I.US.1-415-35/07, w którym czytamy: „(\`(...)\`) Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej funkcjonuje w obrocie gospodarczym podwójnie – jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że indywidualna działalność gospodarcza i spółka cywilna są dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi. W związku z powyższym dopuszczalne są wzajemne transakcje pomiędzy powyższymi podmiotami. Transakcje te mogą polegać między innymi na wzajemnym świadczeniu usług (również w zakresie udostępniania części lokalu), sprzedaży składników swojego majątku. (\`(...)\`)”.

Niezależnie od powyższego Sąd Najwyższy dopuszcza możliwość zbycia udziałów w spółce cywilnej (zob. uchwała SN z dnia 21 listopada 1995 r., III CZP 160/95, LexPolonica nr 307371). Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 stycznia 1993 r., sygn. akt II UZP 21/92, LexPolonica nr 296729 wskazał, iż wspólnik spółki cywilnej może zawrzeć z tą spółką umowę o pracę, jeżeli nie dotyczy ona prowadzenia spraw spółki lub jej reprezentowania. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, iż taka możliwość występuje również w przypadku spółki dwuosobowej. W zakresie kwestii zawierania umów przez spółkę cywilną ze swoim wspólnikiem zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. akt IV CK 12/03 oraz z dnia z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 325/08.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną posiadająca podmiotowość w podatku VAT (jest „vatowcem”) oraz ma odrębny NIP. Nie sposób natomiast uznać, iż „umowa” może być podatnikiem w jakimkolwiek podatku. W niniejszej sprawie zarówno "C" i "E" jak również spółka były odrębnymi podmiotami prawnopodatkowymi („vatowcami”).

Tak więc powyższe umowy odpłatnego oddania do najmu / dzierżawy maszyn oraz urządzeń nie są sprzeczne z zasadami prawa cywilnego, a w konsekwencji również podatkowego, jak również nie są przez prawo zabronione. Przepisy prawa cywilnego nie tylko nie zabraniają zawierania takich umów, ale również nie pozwalają ich uznać za umowy z samym sobą. Stąd też należy uznać je za w pełni dopuszczalne, a w konsekwencji rodzące skutki cywilnoprawne i prawnopodatkowe. Powyższe wskazuje również, iż w pełni prawidłowe jest zaliczenie przez spółkę cywilną należności płaconych z tytułu faktur wystawianych przez jednego ze wspólników z tytułu najmu maszyn i urządzeń i ujęcie ich jako koszty uzyskania przychodu spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą zawiera umowy najmu / dzierżawy ze spółką cywilną, w której jest również wspólnikiem.

Wskazać również należy, że spółka cywilna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowany jest również wspólnikiem spółki cywilnej, której Wnioskodawca na podstawie umów najmu / dzierżawy przekazuje odpłatnie do korzystania urządzenia i maszyny. W związku z zawartymi umowami wystawiane są comiesięczne faktury VAT.

Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura, będzie fakturą kosztową dla Zainteresowanego jako wspólnika spółki, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego w spółce. Jednocześnie kwota wynikająca z tej faktury (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć bowiem należy, że wskazane we wniosku umowy najmu / dzierżawy, zostały zawarte pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy jednym podmiotem – Wnioskodawcą (wynajmującym) i drugim podmiotem prawa – spółką cywilną (najemcą).

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez spółkę na uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) – w ramach prowadzonej indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki a tym samym dla Wnioskodawcy stosownie do uregulowań zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów należy oceniać pod względem celowości ich poniesienia w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie dotyczy pozostałych wspólników spółki cywilnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Także powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.