Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1572/11/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; poczta-usługi pocztowe; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1762/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 796/12 – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Dnia 1 marca 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „P” (dalej: Wnioskodawca, Podatnik). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi pocztowe inne niż powszechne od „B” S.A. (dalej: „B”). Warunki świadczenia usług będą pomiędzy „B” i Podatnikiem negocjowane indywidualnie. Usługi dotyczyć będą przyjmowania i dostarczania przesyłek we wskazane miejsce w odpowiedzi na aktualne zapotrzebowanie Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług „B” wystawiać będzie fakturę VAT. Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy faktury takie powinny być wystawiane z podstawową stawką VAT (obecnie 23%), i w konsekwencji czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT, czy też – przeciwnie – właściwe jest w tym przypadku zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Dnia 1 marca 2012 r. Zainteresowany uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  nabywane od „B” S.A. usługi mają służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych,
3.  usługi stanowiące przedmiot zapytania oferowane są przez „B” pod nazwą „C”.

Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia usługi „ C”, usługa ta dostępna jest dla kontrahentów którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (co najmniej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób).

Okoliczność, że usługa „C” nie stanowi powszechnej usługi pocztowej wynika wprost z treści sprawozdania z działalności „B” za rok 2010, w którym wskazano, że: „C” jest usługą umowną, niemającą charakteru powszechnego, świadczoną na warunkach określonych w umowach zawieranych z klientami, zgodnych z art. 24 ust. 1 ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.).

Z kolei Prezes UKE usługę „C” kwalifikuje wprost jako niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową w obrocie krajowym (Raport Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w roku 2010, s. 21, www.uke.gov.pl).

Wnioskodawca nie wyklucza również nabycia oferowanej przez „B” tzw. usługi „szytej na miarę”. Podobnie jak w przypadku usługi „C”, usługa „uszyta na miarę” również nie jest usługą powszechną, lecz stanowi usługę ukierunkowaną na konkretne zapotrzebowanie podmiotów gospodarczych.

Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, że nie są to usługi realizowane w interesie publicznym oraz na jednakowych zasadach dla ogółu społeczeństwa, lecz usługi ukierunkowane na konkretne zapotrzebowanie Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  1) Czy usługi świadczone przez „B” na rzecz Wnioskodawcy, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej, czy też jako zwolnione od podatku VAT?
2.  2) Czy jeżeli, usługi świadczone przez „B” na rzecz Wnioskodawcy, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT pod ogólnymi warunkami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zwolnienie przewidziane w wyżej wskazanym przepisie zdaniem Wnioskodawcy nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, a jedynie tych, których zwolnienie zgodnie z funkcjonalną wykładnią przepisu było celem ustawodawcy.

Zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 marca 2010 r., druk 3205, przy określaniu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Podstawą prawa unijnego omawianego zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami zwolnioną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Przepis ten był przedmiotem szczegółowych rozważań i interpretacji ze strony Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: Trybunał). Trybunał jest unijnym organem sądowniczym właściwym w sprawach interpretacji VAT, w ramach całej Wspólnoty i jego orzecznictwo jest wiążące dla wszystkich państw członkowskich. Również polskie organy podatkowe mają obowiązek stosować orzecznictwo Trybunału w procesie interpretacji przepisów podatkowych.

Kwestia usług pocztowych oraz zakresu zwolnienia była przedmiotem wyroku Trybunału z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sprawa NT Post UK Ltd. sygn. C-357/07), Trybunał stwierdził w tym wyroku wyraźnie, że zwolnienia od VAT należy interpretować ściśle. Zdaniem Trybunału, zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie (..)„ świadczenia usługi dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych. Jak dalej wskazuje Trybunał ,,(\`(...)\`) nie mogą zostać uznane za zwolnione od podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 Dyrektywy 97/61/WE, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji (\`(...)\`) zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (\`(...)\`), które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.

Na wymienione powyżej orzeczenie powołał się Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 17667 w sprawie opodatkowania usług pocztowych podatkiem od towarów i usług wyjaśniając, że zwolnienie, podatku od VAT co do zasady nie powinno mieć zastosowania do usług odpowiadających potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych, które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym. Zdaniem Ministra Finansów, zwolnienie nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.

Z powyższego jasno wynika, że zwolnieniem od VAT są objęte wyraźnie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi wynegocjowane indywidualnie, takie jak będące przedmiotem niniejszego wniosku, powinny być opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). Z uwagi na fakt, że Podatnik nabywa od „B” usługi negocjowane indywidualnie, a więc niemające charakteru powszechnych usług pocztowych, „B” ma prawo i jednocześnie obowiązek opodatkować sprzedaż przedmiotowych usług podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z stanowiskiem wskazanym powyżej, usługi świadczone przez „B” na rzecz Wnioskodawcy, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej. Skoro tak, nie ma przeszkód, aby Podatnik od takich faktur (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT pod ogólnymi warunkami, tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT dotyczącym wyłączeń z odliczenia, więc Wnioskodawca może odliczać VAT.

W szczególności nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań (por. ad. 1) usługi „B” negocjowane indywidualnie, a więc niemające charakteru powszechnego, powinny być opodatkowane VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w takich fakturach.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko jest również zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-441-844/11-2/BS, wydanej w analogicznym stanie faktycznym dla innego podatnika.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1572/11-4/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) Pan – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego– wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r. nr ILPP1/443-1572/11-4/MK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443/W-23/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Pan – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego– wniósł w dniu 28 maja 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 796/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów pismem z dnia 5 listopada 2012 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1762/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1762/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 796/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 2 wymieniał jako zwolnione, usługi świadczone przez pocztę państwową (PKWiU 64.11) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 17, regulującego zwolnienie w tym zakresie. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych.

W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), w tytule IX rozdział 2 wymienia zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. I tak, w art. 132 ust. 1 pkt a, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zaznaczyć należy, że wyżej przywołany przepis stanowi implementację regulacji unijnej w tym zakresie, wyrażonej w art. 132 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienia uregulowane ww. przepisami mają charakter przedmiotowopodmiotowy, co oznacza, że obejmują określony rodzaj czynności wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

W myśl art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.), powierza się Poczcie Polskiej S.A. obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie.

Z kolei art. 48 ww. ustawy stanowi, że operator publiczny nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

Powyższy jednoznaczny przepis ustawowy określający operatora publicznego potwierdzenie znalazł w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 369/08. Zgodnie z treścią orzeczenia, „dla przyjęcia, iż dany podmiot jest operatorem publicznym, konieczne jest nie tylko ustalenie, iż świadczy on powszechne usługi pocztowe, ale także to, że ma wynikający z przepisów prawa obowiązek świadczenia tego rodzaju usług”.

Z brzmienia powyższych unormowań prawa pocztowego wynika obowiązek nałożony na „B” do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Z kolei usługę pocztową w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy Prawo pocztowe, stanowi wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem, zwanych dalej „drukami bezadresowymi”, prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjęcie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów oraz realizowanie przekazów pocztowych.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy należy zauważyć, że kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się Poczcie Polskiej. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 17 wpisuje się w wyznaczony zapisami Dyrektywy 2006/112/WE cel zwolnienia tego rodzaju czynności, którym jest zapewnienie usług pocztowych o określonej jakości, odpowiadających potrzebom społeczeństwa. Tak zaś nakreślony cel spełnić może jedynie operator, który w określonym reżimie prawnym został wyznaczony do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na podstawie przepisów Prawa pocztowego ma on bowiem obowiązek zachować warunki przewidziane do świadczenia tych usług, ponadto podlega w tym zakresie kontroli przez odpowiednie organy nadzoru.

W rozstrzygnięciu poruszanych zagadnień pomocny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 796/12. Zgodnie z powołanym orzeczeniem do niniejszej sprawy zastosowanie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt C-357/07. Ponadto, Sąd stwierdził, że na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) nie mogą zostać uznane za zwolnione od podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 154 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęcia świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji ETS odpowiedział, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. W świetle ww. ETS w sprawie C-357/05, aby świadczenie usług pocztowych było objęte brzmieniem art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (zwolnieniem), konieczne jest, aby miały one charakter powszechnych usług pocztowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił jednocześnie, że podstawą (w prawie unijnym) zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związaną z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Niemniej kwestia usług pocztowych oraz zakresu zwolnienia była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie TNT Post UK Ltd. sygn. akt C-357/07). Wprawdzie wyrok Trybunału w sprawie C-357/07 dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, jednak ma zastosowanie przy wykładni treści art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, który jest zredagowany w sposób identyczny, jak art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy.

Z powyższych wyjaśnień sądu wynika zatem, że by ocenić zwolnienie od podatku VAT opisanych we wniosku usług pocztowych, należy ustalić czy usługi te były uprzednio negocjowane indywidualnie przez strony usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabywać usługi pocztowe inne niż powszechne od „B” S.A. Warunki świadczenia usług pomiędzy „B” a Wnioskodawcą są negocjowane indywidualnie. Usługi dotyczyć będą przyjmowania i dostarczania przesyłek we wskazane miejsce, w odpowiedzi na aktualne zapotrzebowanie Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego. Przedmiotowa usługa to „C”, która jest usługą umowną, niemającą charakteru powszechnego, co wynika wprost z treści sprawozdania z działalności „B” za rok 2010 oraz raportu Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w roku 2010.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że nabywane usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że warunki usługi świadczone przez „B” na rzecz Wnioskodawcy, są negocjowane indywidualnie, skutkiem czego – w świetle art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy oraz wyroku C-357/07 – powinny być traktowane jako opodatkowane VAT, a nie jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, prawo do zastosowania odliczenia podatku uwarunkowane zostało także nie wystąpieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w związku z którą jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane od „B” S.A. usługi mają służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak ustalono powyżej przedmiotowe usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, lecz będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy prawa oraz wskazane wyżej elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem usługi „C” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Uprawnienie takie wynika z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi będzie zawierała podatek naliczony, który może stanowić podstawę odliczenia podatku od zakupu, a ponadto - jak wskazano wyżej - zakupiona usługa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, lecz stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 22 marca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.