Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.219.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Czy przeniesienie na pożyczkodawcę własności nieruchomości należących do pożyczkobiorcy, w ramach umowy datio in solutum, będzie stanowić ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy? Czy w takiej sytuacji Wnioskodawczyni różnice w wartości pożyczek wyrażonej w dolarach pomiędzy dniem otrzymania a chwilą spłaty będzie mogła zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu – 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 30 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania ujemnych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania ujemnych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 19 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.219.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 30 sierpnia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zawarła w dniach: 21 marca 2012 r., 15 listopada 2013 r. i 17 kwietnia 2014 r. umowy pożyczek w dolarach amerykańskich jako pożyczkobiorca i również w tej walucie doszło do wypłaty pożyczek. Na dzień 21 marca 2012 r. średni kurs NBP dolara wynosił 3,1173 zł. Na dzień 15 listopada 2013 r. średni kurs NBP dolara wynosił 3,1172 zł. Na dzień 17 kwietnia 2014 r. średni kurs NBP dolara wynosił 3,0317 zł. Wnioskodawczyni planuje dokonać spłaty tych pożyczek również w zakresie kwoty głównej, lecz w związku z brakiem środków pieniężnych planuje przenieść na pożyczkodawcę własność należących do niej nieruchomości w drodze umowy datio in solutum. Aktualnie wartość pożyczek na chwilę podpisania planowanej umowy zostanie ustalona w oparciu o średni kurs dolara w NBP na tą chwilę. Aktualny kurs dolara amerykańskiego względem złotówki wynosi 3,77 zł i zapewne będzie on podobny w chwili podpisania planowanej umowy. Wartość nieruchomości przekazywanych w drodze umowy datio in solutum ma odpowiadać w złotówkach aktualnej wartości pożyczek w przeliczeniu na złotówki po średnim kursie NBP z dnia podpisania planowanej umowy, przy czym nie dojdzie do przewalutowania umowy pożyczki, lecz do umorzenia należności wyrażonej w dolarach amerykańskich. W efekcie w przeliczeniu na złotówki Wnioskodawczyni w zakresie kwoty głównej zapłaci pożyczkodawcy o 18% więcej niż w rzeczywistości środków pieniężnych w chwili wypłaty pożyczki otrzymała.

W uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 30 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowe pożyczki nie zostały zawarte w celu nabycia udziałów (akcji) jakichkolwiek spółek. Pożyczki zostały przeznaczone na zakup nieruchomości położonych na terenie RP. Wnioskodawczyni wskazała również iż koszty finansowania dłużnego Wnioskodawczyni na skutek planowanej spłaty zadłużenia poprzez przeniesienie własności nieruchomości przekroczą 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawczyni zaznaczyła jednak, że na skutek planowanej spłaty zadłużenia poprzez przeniesienie własności nieruchomości koszty finansowania dłużnego w roku podatkowym w którym dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (czyli najprawdopodobniej 2019) nie przekroczą kwoty 3 000 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zaistniała sytuacja będzie stanowić ujemną różnicę kursową w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy w takiej sytuacji Wnioskodawczyni różnicę w wartości pożyczek wyrażonej w dolarach pomiędzy dniem otrzymania a chwilą spłaty będzie mogła zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na jej pytania jest twierdzącą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie pożyczki (kredytu) nie jest przychodem, a jej spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednakże bez względu na tą neutralność podatkową pożyczki (kredytu) różnice kursowe powstałe w związku z tymi zdarzeniami, na mocy powyższego wskazania ustawodawcy, stanowią przychód (koszt podatkowy). Natomiast planowana przez Wnioskodawczynię czynność w postaci zawarcia umowy datio in solutum stanowić będzie spłatę pożyczki w rozumieniu art. 15a ust 7 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z literalnym brzemieniem tego przepisu do spłaty pożyczki ma dojść w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelnością. W efekcie możliwa jest każda prawem przewidziana forma umorzenia zobowiązania w tym zawarcie umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum).

Potwierdził to swym orzeczeniem Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 2339/14 podając, iż: „Pod pojęciem „zapłaty” („wypłaty”) należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: „updop”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Prawidłowe ustalenie różnic kursowych rzutuje zatem na prawidłowe ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

W myśl art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jednocześnie na podstawie art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej – zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza – to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga – to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej jako: „Kc”), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W konsekwencji, uznać należy, iż w wyniku potrącenia/kompensaty wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Mechanizmem opartym na kompensacie w kontekście bezgotówkowej formy zapłaty jest m.in. cywilnoprawna instytucja datio in solutum. Datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) jest to surogat wykonania zobowiązania. Jest to czynność prawna prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia, różnego od dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Skutkiem tego jest pełne wygaśnięcie zobowiązania, czyli razem z ubocznymi świadczeniami.

Przesłanki datio in solutum reguluje art. 453 Kodeksu cywilnego. Jedną z nich jest porozumienie między dłużnikiem a wierzycielem, że w miejsce świadczenia wynikającego ze zobowiązania wierzyciel przyjmuje inne świadczenie. Na skutek datio in solutum dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego był pierwotnie zobowiązany (zmiana przedmiotu świadczenia).

Jak wynika z uzasadnienia do wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt IV CSK 149/08 (opubl.: Orzecznictwo Sądu Najwyższego, Izba Cywilna, rok 2009, Nr A, poz. 17, str. 82) instytucja datio in solutum może znaleźć zastosowanie praktycznie w przypadku każdego zobowiązania. Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie: „(…) Sąd Apelacyjny trafnie ujął związek jurydyczny obu umów w ramach konstrukcji datio in solutum (art. 453 KC). Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie określone, zobowiązanie wygasa. W literaturze i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się szeroki zakres zastosowania tej instytucji, porozumieniem zatem przewidzianym w art. 453 KC można objąć w zasadzie każde świadczenie, w tym również wierzytelność (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17.04.2002 r., IV CKN 985/00, nie publ, z dnia 17.04.2002 r., IV CKN 958/00, nie publ., i z dnia 10.08.2006 r., V CSK 2138/06, nie publ)”.

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, poprzez zawarcie ww. umowy od strony Wnioskodawczyni-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Jeżeli zatem w efekcie wartość zaciągniętych przez Wnioskodawczynię pożyczek w walucie obcej (w dolarach amerykańskich) w dniu ich spłaty okaże się wyższa od wartości tych pożyczek w dniu ich otrzymania, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej poprzez zawarcie planowanej umowy przenoszącej na pożyczkodawcę własność nieruchomości (datio in solutum), będzie powodowało powstanie ujemnych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.