Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-937/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-14
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług: badań wstępnych, kontrolnych i okresowych kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego wykonywanych na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy oraz badań na podstawie art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908) oraz badań psychologicznych innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r.), uzupełnionego pismem z dnia31 maja 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu badań wstępnych, kontrolnych i okresowych kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego wykonywanych na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94)
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu wykonywanych przez Wnioskodawcę badań na podstawie art. 122 ust. 1 i 2 i art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908)

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług: badań wstępnych, kontrolnych i okresowych kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego wykonywanych na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy oraz badań na podstawie art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908) oraz badań psychologicznych innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-418/11/AŚ z dnia 20 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej udzielającym, obok usług podstawowej opieki zdrowotnej, specjalistycznych porad ambulatoryjnych, stomatologii i rehabilitacji, również świadczeń z zakresu medycyny pracy, w tym wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników oraz osób przyjmowanych do pracy (w tym na rzecz osób mających świadczyć pracę jako kierowcy lub operatorzy wózków widłowych i innych podobnych urządzeń).

Wnioskodawca w chwili obecnej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 229 Kodeksu pracy osoby przyjmowane do pracy podlegają, na warunkach przewidzianych w tym przepisie, wstępnym, okresowym oraz kontrolnym badaniom lekarskim. Zakres, częstotliwość oraz tryb wykonywania tych badań określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje równie usługi profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, o której mowa w art. 229 § 6 zdanie drugie Kodeku pracy oraz § 6 wyżej powołanego rozporządzenia.

Do dnia 31 grudnia 2010r. zakres świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług objęty był jednolitym zwolnieniem od podatku VAT, które wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od 1 stycznia 2011r., ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) ustawodawca zmienił zasady zwolnień od podatku VAT świadczeń zdrowotnych. Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. znowelizowanego brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W piśmie z dnia 31 maja 2011r., będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011r. wskazano, że w pytaniu I.2. chodzi o badania, które:

*   nie mają na celu utrzymania lub przywrócenia zdrowia osób badanych;
*   są badaniami profilaktycznej opieki zdrowotnej, a zatem są badaniami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce;
*   są wykonywane również w celu podjęcia decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi (ustalenie możliwości wykonywania określonego zawodu);
*   wykonywane są przez psychologów, lekarzy specjalistów z zakresu neurologii, laryngologii, okulistyki, medycyny pracy oraz lekarza uprawnionego do badań lekarskich osób kierujących pojazdami;
*   wykonywane są na rzecz pracowników lub kandydatów na pracowników w oparciu o wniosek samych zainteresowanych lub zatrudniających ich albo też mających zatrudnić podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zwolnieniu podlegać będą badania (w tym badania wykonywane przez psychologów) pracowników, którzy wykonują lub wykonywać mają pracę jako kierowcy lub operatorzy wózków widłowych i innych podobnych urządzeń? (pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN numerem I.2.)

W piśmie z dnia 31 maja 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2011r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011r. o wskazanie przepisów szczególnych w oparciu o jakie przeprowadzona są badania objęte ww. pytaniem Wnioskodawca wskazał, że w pytaniu I.2. chodzi o badania, które:

*   wykonywane są na podstawie art. 229 Kodeksu pracy są, badaniami wstępnymi, okresowymi lub kontrolnymi osób zatrudnionych albo mających być zatrudnione jako kierowcy, operatorzy wózków, suwnic, podnośników i ciężkiego sprzętu budowlanego oraz, w określonych przypadkach również na podstawie art. 122 ust. 1 i 2 oraz art. 124 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca przedstawiając stanowisko do ww. pytania (we wniosku oznaczonego nr I.2) wskazał na analogiczną sytuację jak w przypadku pytania pierwszego, wobec tego poniżej przedstawiono łączne stanowisko Wnioskodawcy do pytania pierwszego oraz drugiego oznaczone we wniosku nr I.

W tym miejscu wypada również wskazać, iż w zakresie pytania pierwszego w dniu 30 maja 2011r. została wydana interpretacja nr IBPP4/443-418/11/AŚ.

Zdaniem Wnioskodawcy na wszystkie pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Jeżeli chodzi bowiem o pierwsze z pytań, to wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie, wykonywane zgodnie z przepisami art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, są badaniami profilaktycznej opieki zdrowotnej, o czym świadczy jednoznacznie treść przepisu art. 229 § 6 zdanie drugie Kodeksu pracy. Wprawdzie z treści art. 229 § 2 i 4 Kodeksu pracy wynika, że badania te służyć mają ustaleniu zdolności do wykonywania pracy lub braku przeciw wskazań do pracy na określonym stanowisku, niemniej jednak (wbrew temu, co niekiedy podnosi się w piśmiennictwie) nie można stwierdzić, iż celem tych badań nie jest ochrona zdrowia. Wymienione bowiem powyżej ustalenie zdolności do wykonywania pracy lub braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku nie sprowadza się bowiem do oceny realnych możliwości świadczenia pracy danego rodzaju przez określonego pracownika, a ustalenie, czy rodzaj tej pracy nie będzie miał negatywnego wpływu na stan zdrowia pracownika, co rozstrzyga o profilaktycznym charakterze tych badań.

Ewentualne wątpliwości w tym zakresie ostatecznie rozwiać musi treść art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.), zgodnie z którą do profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi zalicza się:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki.

Tym samym badania wstępne, okresowe i kontrolne, wykonywanie na rzecz pracowników oraz osób przyjmowanych do pracy, należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, a tym samym spełniające przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, co kwalifikuje je, jako zwolnione z VAT.

Analogiczna sytuacja dotyczyć będzie badań (w tym badań wykonywanych przez psychologów) pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy świadczyć mają pracę jako kierowcy lub operatorzy wózków widłowych i innych podobnych urządzeń. Badania te bowiem, ze względu na specyfikę pracy kierowcy lub operatora wózka widłowego, są uszczegółowieniem pracowniczych badań podstawowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w odniesieniu badań wstępnych, kontrolnych i okresowych kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego wykonywanych na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94),
*   za nieprawidłowe w odniesieniu wykonywanych przez Wnioskodawcę badań na podstawie art. 122 ust. 1 i 2 i art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w stosunku do badań wstępnych, kontrolnych, okresowych w zakresie których stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe wydana została w dniu 30 maja 2011r. interpretacja indywidualna znak: IBPP4/443-418/11/AŚ.

Wskazać wypada, że unormowania kodeksu pracy określają prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. Tym samym art. 229 Kodeksu pracy również jest adresowany do obu tych grup. Badaniom określonym w tym przepisie podlega każdy pracownik niezależnie od rodzaju wykonywanej pracy. Skoro jednak Wnioskodawca wskazał, że w pytaniu drugim wniosku, chodzi o badania wstępne, okresowe i kontrolne kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego tut. Organ konsekwentnie ślad za Wnioskodawcą odniesie się do tej kwestii również w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
*   stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
*   stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z treści wynika, iż Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) zajmuje się przeprowadzaniem badań (w tym badań wykonywanych przez psychologów) pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy świadczyć mają pracę jako kierowcy lub operatorzy wózków widłowych i innych podobnych urządzeń. Wnioskodawca wskazał, że badania (wymienione we wniosku ORD-IN z dnia 23 lutego 2011r. w poz. 55 - punkt I.2 pytania) wykonywane są na podstawie art. 229 Kodeksu pracy są badaniami wstępnymi, okresowymi lub kontrolnymi osób zatrudnionych albo mających być zatrudnione jako kierowcy, operatorzy wózków, suwnic, podnośników i ciężkiego sprzętu budowlanego oraz, w określonych przypadkach również na podstawie art. 122 ust. 1 i 2 oraz art. 124 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym.

W treści wniosku wskazano, że ww. badania ze względu na specyfikę pracy kierowcy lub operatora wózka widłowego, są uszczegółowieniem pracowniczych badań podstawowych.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”(pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W myśl art. 229 § 6 ww. ustawy Kodeks pracy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Przepis art. 229 § 8 ww. ustawy Kodeks pracy Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317)).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie będące, jak wskazał Wnioskodawca, badaniami wstępnymi okresowymi lub kontrolnymi kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do badań wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 122 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908) zauważyć należy, co następuje:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 ust. 1 ww. ustawy. Prawo o ruchu drogowym:

Badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega:

1.  osoba ubiegająca się o wydanie prawa jazdy;
2.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
3.  kierujący pojazdem skierowany przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
    1.  uczestniczy w wypadku drogowym, w następstwie którego jest śmierć innej osoby lub ciężki uszczerbek na jej zdrowiu,
    2.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu;
4.  kierujący pojazdem skierowany decyzją starosty w przypadkach nasuwających zastrzeżenia co do stanu zdrowia;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie do kierowania tramwajem, skierowana decyzją starosty na podstawie zawiadomienia właściwych organów orzekających o niepełnosprawności lub niezdolności do pracy;
6.  kandydat na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami.

Stosownie do unormowań zawartych w ust. 2 ww. artykułu kierowca pojazdu uprzywilejowanego, instruktor, egzaminator oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom lekarskim:

1.  w wieku do 55 lat - co 5 lat;
2.  w wieku od 55 lat do 65 - co 2 lata;
3.  powyżej 65. roku życia - corocznie.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym:

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

1.  kandydat na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoba ubiegająca się o pozwolenie do kierowania tramwajem;
2.  kierujący pojazdem silnikowym skierowany, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1;
3.  kierujący będący sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
4.  kierujący skierowany przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego;
5.  osoba skierowana przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest ona przewidziana do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska;
6.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Rozpatrując kwestie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług (badań wykonywanych na podstawie art. 122 ust. 1 i ust. 2 i art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym) należy mieć na uwadze bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w ww. sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa w art. 122 ust. 1 i art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wskazać wypada, że z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Niewątpliwie, badań wykonywanych na podstawie ww. przepisów nie można uznać, za uszczegółowienie pracowniczych badań podstawowych, bowiem zacytowane wyżej przepisy art. 122 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie wskazują, iż głównym celem ww. badań jest wydanie oświadczenia w celu uznania, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów (przykładowo badanie osoby skierowanej przez organ kontroli ruchu drogowego, która uczestniczyła w wypadku drogowym, w następstwie którego jest śmierć innej osoby lub ciężki uszczerbek na jej zdrowiu). Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Zatem usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców (lub innych grup zawodowych) w zakresie wykraczającym poza ramy tzw. „medycyny pracy” nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w odniesieniu badań wstępnych, kontrolnych i okresowych kierowców, operatorów wózków, suwnic, podnośnic i ciężkiego sprzętu budowlanego wykonywanych na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94),
*   nieprawidłowe w odniesieniu wykonywanych przez Wnioskodawcę badań na podstawie art. 122 ust. 1 i ust. 2 i art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.