Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-232/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Czy opłaty za przyłączenie do sieci gazowej/energetycznej stanowią koszt pośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym wydatki poniesione na przyłączenie do sieci, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania końcowego odbioru przyłączenia Spółki do sieci?
Słowa kluczowe: energia; gaz; infrastruktura; infrastruktura-infrastruktura techniczna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przyłącze; przyłączenie do sieci; sieć
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym 14 i 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty za przyłączenie do sieci gazowej/energetycznej będą stanowić koszt pośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym wydatki poniesione na przyłączenie do sieci, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania końcowego odbioru przyłączenia Spółki do sieci – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty za przyłączenie do sieci gazowej/energetycznej będą stanowić koszt pośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym wydatki poniesione na przyłączenie do sieci, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania końcowego odbioru przyłączenia Spółki do sieci.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka (dalej również jako: „Spółka”) oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

Wyżej wymieniona umowa została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą zadania inwestycyjne polegające na budowie/nabyciu docelowo środków trwałych, które po ich oddaniu do użytkowania wykorzystywane będą w działalności gospodarczej Spółki dla celów generowania dochodów (które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W przypadku niektórych inwestycji, ich użytkowanie jest uzależnione od ich podłączenia do odpowiedniej sieci energetycznej. Stąd też Spółka zawiera umowy z przedsiębiorstwami energetycznymi o przyłączenie ww. inwestycji do sieci energetycznych (gazowych/elektrycznych). Z treści tych umów wynika, że Spółka zobowiązuje się – w związku z wykonaniem niezbędnych przyłączy przez przedsiębiorstwo energetyczne – m.in. ponieść opłatę za przyłączenie do sieci, tzw. opłata za przyłączenie. Obowiązek poniesienia powyższej opłaty za przyłączenie, zasady jej ustalania oraz jej wysokość wynikają z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Zgodnie z umową zawartą z przedsiębiorstwem energetycznym, Spółka jest zobowiązana – przed podjęciem prac przez przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem paliw gazowych/energii – do wpłaty zaliczek na poczet opłaty za przyłączenie Spółki do sieci dystrybucyjnej. Wysokość zaliczek ustalona jest na poziomie wartości szacunkowej wykonania przyłącza, do którego ma być przyłączona inwestycja Spółki. Ostateczne rozliczenie z tytułu opłat za przyłączenie następuje, zgodnie z treścią umów, po końcowym odbiorze przyłączenia Spółki do sieci.

Stąd też po odbiorze przyłączenia może wystąpić sytuacja, w której:

*   zapłacona zaliczka w całości pokrywa koszt opłaty – wówczas przedsiębiorstwo energetyczne nie dokonuje korekty faktury dokumentującej płatność zaliczki;
*   opłata za przyłączenie jest różna od zapłaconej zaliczki – wówczas przedsiębiorstwo energetyczne dokonuje korekty faktury/fakturuje ostateczne rozliczenie opłaty.

Faktury otrzymywane przez Spółkę dokumentujące ww. rozliczenia opłaty (zaliczka bądź ostateczne rozliczenie) są na bieżąco ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych Spółki.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, w stanie przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka – jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację znak ILPB3/423-3/10-2/DS (winno być ILPB4/423-3/10-2/DS) z 5 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Ww. interpretacja potwierdziła, że przedmiotowe wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych – po ostatecznym przyłączeniu Spółki do sieci. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK (w skład której wchodzi Spółka), ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za przyłączenie do sieci gazowej/energetycznej będą stanowić koszt pośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym wydatki poniesione na przyłączenie do sieci, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania końcowego odbioru przyłączenia Spółki do sieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych, nie wcześniej niż w okresie zrealizowanego przyłączenia Spółki do sieci.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z powyższego przepisu wynika, że aby dane wydatki można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez niego przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Kwestia ponoszenia wydatków związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy gazowych (jak i energetycznych) została uregulowana przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 updop, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (\`(...)\`).

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie (art. 7 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego). Przy czym za przyłączenie do sieci pobiera się stosowną opłatę ustaloną na podstawie art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci opłat za przyłączenie, jako niezbędne dla uzyskania dostaw gazu/energii wymaganych dla funkcjonowania urządzeń (wchodzących w skład realizowanej inwestycji), mają związek z bieżącą działalnością Spółki. Z tego też względu, charakter przedmiotowej opłaty za przyłączenie nie zezwala jej zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego, gdyż jej poniesienie nie jest niezbędne do zakończenia realizowanej przez Spółkę inwestycji, lecz przede wszystkim jest niezbędne do uzyskania podłączenia do sieci dystrybucyjnej w celu dostaw gazu/energii. Ponadto, opłata ta nie stanowi nakładów na nabycie przyłącza, lecz ma charakter kosztu operacyjnego pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na opłaty za przyłączenie instalacji gazowej/energetycznej, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Stanowisko tożsame z prezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – stanowiącym urzędową wykładnię prawa podatkowego – piśmie Ministerstwa Finansów z 6 listopada 2002 r. sygn. PB 3-93-MD-8214-10/02. W piśmie tym Ministerstwo dążąc do jednolitego stosowania prawa stwierdziło, co następuje: „Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Identyczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji z 27 marca 2009 r. znak IPPB/423-44/09-2/MM (winno być ILPB3/423-44/09-2/MM) oraz z 16 października 2009 r. znak ITPB3/423-428b/09/AM, stwierdzając m.in., że opłaty poniesione na przyłącza energetyczne i gazowe wypełniają dyspozycję art. 15 ust 1 ustawy, w związku z czym, jako nie mające bezpośredniego powiązania z osiąganymi przychodami, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest ponadto w pełni zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z 13 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 967/08). W orzeczeniu tym, NSA nie zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci są innymi kosztami dającymi się „(…) zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (…)”, w rozumieniu poddanego wykładni art. 16g ust. 4 updop. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., że wydatki związane z przedmiotowymi opłatami mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca sformułował ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z treści tych przepisów nie wynika wprost zakaz zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów zaliczek zapłaconych na poczet przyszłych świadczonych usług. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że na moment zapłaty zaliczki, wydatek ten nie jest ponoszony definitywnie, co wyklucza zaliczanie wpłat zaliczek do kosztów podatkowych. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 56 updop wymienia jedynie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Stąd tez uznać należy, że wydatek z tytułu zaliczki wpłaconej kontrahentowi niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług (przyłączenia), które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wpłaty. Zatem, dopiero gdy zaliczka stanowić będzie zapłatę za wykonane świadczenie, powstanie możliwość ujęcia tej kwoty w ciężar kosztów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą zakończenia realizacji umowy o przyłączenie do sieci poniesione wydatki, w tym zaliczki winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, po pomniejszeniu o ewentualne korekty zmniejszające wartość opłaty (udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez przedsiębiorstwo energetyczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.