Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.51.2021.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, Czy Spółka po dokonaniu przejęcia będzie miała możliwość rozliczenia swoich strat podatkowych z lat poprzedzających rok w którym dokonane zostanie przejęcie
Słowa kluczowe: połączenie; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej – **jest prawidłowe**,
*   Spółka po dokonaniu przejęcia będzie miała możliwość rozliczenia swoich strat podatkowych z lat poprzedzających rok w którym dokonane zostanie przejęcie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej,
*   Spółka po dokonaniu przejęcia będzie miała możliwość rozliczenia swoich strat podatkowych z lat poprzedzających rok w którym dokonane zostanie przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy kapitałowej zajmującej się przetwórstwem tworzyw sztucznych. Jedynym udziałowcem Spółki jest X Sp. z o.o. (dalej: „X”), która również jest rezydentem podatkowym w Polsce. X posiada dwóch udziałowców tj. Y Ind. Co. Ltd oraz Z Sp. z o.o.

X, która powstała w 2016 r., świadczy usługi produkcyjne wyrobów z tworzyw sztucznych na rzecz AB. W 2016 r. Z powołała Spółkę do realizacji inwestycji polegającej na (…) na terenie Strefy Ekonomicznej. Spółka stanowi zakład do produkcji (…) z (…). X podzleca Spółce część produkcji wynikającej z umowy z AB. Spółki wykonują więc tę samą działalność polegającą na produkcji wyrobów z (…).

Właściciele spółek zadecydowali o restrukturyzacji grupy w Polsce. W celu uproszczenia struktury grupy planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy z X. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: „k.s.h”), w ten sposób, że X przeniesie cały majątek na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda wspólnikom X (łączenie się przez przejęcie).

Tym samym planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego Wnioskodawca połączy się ze swoim jedynym wspólnikiem. W skład majątku X - spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w ramach połączenia - będzie wchodzić między innymi 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Obecnie bowiem obie spółki:

*   prowadzą działalność w tym samym miejscu (wspólna hala produkcyjna i wspólne biuro);
*   produkują te same wyroby, przy czym Wnioskodawca jest podwykonawcą X;
*   mają wspólny zarząd;
*   mają wspólną kadrę kierowniczą i pracowników działów utrzymania ruchu, jakości, BHP, planowania i magazynu, personalnego i finansowego;
*   generują wyższe koszty działalności niż miałoby to miejsce w przypadku jednej spółki.

Dokonanie połączenia będzie zatem skutkowało:

*   ograniczeniem kosztów utrzymania spółek z grupy;
*   eliminacją rozbudowanych rozliczeń wewnątrzgrupowych;
*   podniesieniem efektywności prowadzonej działalności przez wyeliminowanie wykonywania tych samych czynności w poszczególnych spółkach z grupy;
*   ujednoliceniem zasad prowadzenia rachunkowości, ograniczające ryzyko wystąpienia nieprawidłowości wynikających ze stosowania różnych procedur, metod rachunkowych;
*   ujednoliceniem zasad wynagradzania pracowników;
*   wzmocnieniem potencjału nabywczego, produkcyjnego;
*   odciążeniem pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Powodem dla połączenia odwrotnego są plany strategiczne związane z działalnością spółek w Polsce. X powstała w 2016 r. w celu przejęcia działalności istniejącego zakładu należącego do AB; nie planowano rozwoju tej spółki i jej park maszynowy nie był rozbudowywany. Plany biznesowe grupy zakładały bowiem, że pozyskaniem nowych projektów od AB oraz innych klientów będzie zajmować się Spółka, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Strefie Ekonomicznej. Spółka ponosiła inwestycje na rozbudowę linii technologicznych oraz zatrudniała pracowników dla spełnienia wymogów zezwolenia strefowego.

W związku z rosnącymi kosztami funkcjonowania dwóch spółek oraz niepotrzebnym rozdzieleniem działalności na dwa podmioty, zamiarem udziałowców jest połączenie spółek w jeden podmiot.

W zakresie warunków na jakich dokonane zostanie połączenie, Wnioskodawca wskazuje, że połączenie będzie przeprowadzone w wariancie bez podwyższenia jego kapitału zakładowego. W ramach nabytego majątku spółki przejmowanej tj. X, Wnioskodawca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólników spółki przejmowanej. Tym samym, Wnioskodawca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom X istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Połączenie Spółki z X zostanie przeprowadzone z zachowaniem wymogów przewidzianych w k.s.h., w tym zostanie sporządzony plan połączenia zawierający m.in. stosunek wymiany udziałów X na udziały Wnioskodawcy. Do planu połączenia zostanie też dołączony dokument zawierający ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej X na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku do sądu rejestrowego o ogłoszenie planu połączenia. Wartość majątku spółki przejmowanej X Spółka ustali z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek będzie rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Spółka w poprzednich latach podatkowych wykazywała straty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności. Spółka nie spełniła dotąd wymogów zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, dlatego nie mogłaby korzystać ze zwolnienia dla dochodów z działalności wykonywanej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej?
2.  Czy Spółka po dokonaniu przejęcia będzie miała możliwość rozliczenia swoich strat podatkowych z lat poprzedzających rok w którym dokonane zostanie przejęcie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jako spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy. Spółka przejmie cały majątek X wyceniony według odpowiedniej metody w zamian za udziały własne Spółki, a więc wartość emisyjna tych udziałów będzie odpowiadała wartości przejętego majątku. Wartość rynkowa udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie równa wartości majątku przejętego przez Spółkę.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. zdanie drugie spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. W obecnym stanie prawnym przepis ten daje wyraźną podstawę prawną do przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Do połączenia Spółki z X zostanie przygotowany plan połączenia, w którym zostanie ustalony parytet wymiany udziałów X w zamian za udziały Spółki. Załącznikiem do planu połączenia będzie dokument zawierający ustalenie wartości majątku X.

Połączenie nie wygeneruje w Spółce przychodu ponieważ cała wartość majątku spółki przejmowanej, którą otrzyma będzie równa wartości udziałów własnych Spółki wydanych za ten majątek wspólnikom spółki przejmowanej. Cena, za jaką wspólnicy spółki przejmowanej obejmą udziały w Spółce będzie więc odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę.

Dla neutralności podatkowej połączenia wymaga się, żeby wartość otrzymanego majątku przez spółkę przejmującą była równa cenie, po jakiej wspólnicy spółki przejmowanej obejmą udziały w spółce przejmującej. Skoro Spółka w wyniku przejęcia otrzymuje cały majątek spółki przejmowanej, wyceniany według odpowiedniej metody, za co wydaje wszystkie swoje udziały wspólnikom spółki przejmowanej, to warunek dla neutralności podatkowej jest spełniony, gdyż cena po jakiej wspólnicy obejmują udziały w Spółce jest równa wartości przekazanego przez nich majątku.

Bez znaczenia dla wyłączenia z przychodów w Spółce otrzymanego majątku spółki przejmowanej jest to, że w zamian za ten majątek nie dokona ona podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów wspólnikom spółki przejmowanej, lecz wyda im własne udziały otrzymane w wyniku połączenia. Zdaniem Spółki przez „objęcie” udziałów w definicji wartości emisyjnej należy rozumieć nie tylko objęcie nowych udziałów spółki przejmującej, powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, ale również objęcie przez udziałowców spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej nabytych przez nią w związku z połączeniem. Przepisy dotyczące neutralności podatkowej nie zastrzegają, że wyłączeniu z przychodów podlega wyłącznie cena zapłacona za nowe udziały. Należy bowiem podkreślić, iż brak emisji nowych udziałów nie oznacza, że w ramach połączenia odwrotnego przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do „przydzielenia” udziałów wspólnikom spółki przejmowanej. Wspólnicy spółki przejmowanej „płacą” majątkiem tej spółki za udziały przyznane w spółce przejmującej. Wartość emisyjna udziałów jest więc równa wartości majątku spółki przejmowanej.

Mimo więc że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do emisji nowych udziałów, tylko do wydania wspólnikom udziałów nabytych w drodze połączenia od spółki przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy również w tym przypadku można mówić o udziałach przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej, o których mowa w powyższym przepisie.

Wykładnia przeciwna, zakładająca zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, jedynie do połączeń, w ramach których dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, ograniczałaby zakres zastosowania tego przepisu tylko do połączeń z podwyższeniem kapitału zakładowego, co byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (przypis: DYREKTYWA RADY 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r.) i ogólną zasadą neutralności połączeń oraz przepisami k.s.h. które obecnie wprost przewidują wydanie udziałów własnych nabytych w wyniku połączenia wspólnikom spółki przejmowanej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.16.2020.l.MJ, w której organ interpretacyjny wskazuje: Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków "obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) - art. 499 § 1 pkt 2 ks.h. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie omawiana regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2019.2.HK, w której organ odnosząc się do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego stwierdził: Odnosząc zatem powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku uznać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacjach z 13 maja 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.93.2020.2.SJ oraz z 26 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki z YWT będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z tym, że wartość rynkowa udziałów Spółki wydanych do wspólników X będzie równa wartości wycenionego majątku spółki przejmowanej X otrzymanego przez Spółkę, połączenie będzie neutralne z perspektywy Spółki.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy po dokonaniu planowanego połączenia poprzez przejęcie X będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych, wykazanych w latach podatkowych poprzedzających połączenie. Zdaniem Spółki do planowanego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który ogranicza prawo do rozliczenia strat podatkowych w przypadku niektórych rodzajów przejęć.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W ust. 5 tego samego przepisu wskazano, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 pkt 7 wskazano, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1.  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
2.  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały

W tym zakresie Spółka wskazuje, że w przypadku planowanego połączenia na pewno nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej pkt a), gdyż zarówno Spółka jak i X prowadzą działalność gospodarczą o tym samym zakresie, a więc po połączeniu przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności nie ulegnie zmianie.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast pkt b) wskazanego przepisu odnoszący się do podmiotu posiadającego udziały w spółce przejmującej. Zdaniem Spółki w przypadku połączenia odwrotnego przepis ten również nie znajdzie zastosowania, gdyż udziały Spółki zostaną wydane tym samym podmiotom, które posiadały 100 % udziałów w spółce przejmowanej i które w sposób pośredni posiadały 100% udziałów Spółki.

W konsekwencji całość udziałów Spółki będzie w posiadaniu tych samych podmiotów co przed połączeniem, zmianie ulegnie jedynie okoliczność, że dotychczas posiadały one udziały w sposób pośredni poprzez spółkę przejmowaną, a po dokonaniu połączenia będą je posiadały bezpośrednio.

Spółka zwraca uwagę, że ilekroć w przepisach ustawy o CIT posiadanie udziałów wywiera określone skutki podatkowe, to pod tym pojęciem jest rozumiane posiadanie udziałów bezpośrednio i pośrednio, chyba że ustawodawca wyraźnie zawęzi je do posiadania bezpośredniego. Zasadniczo chodzi bowiem o faktyczne posiadanie udziałów w kapitale zakładowym przedsiębiorstwa, również za pośrednictwem innego, a nie o ich posiadanie nominalne. Na przykład w art. 11a ust. 2 w definicjach dotyczących cen transferowych przez wywieranie znaczącego wpływu, czyli kryterium do identyfikacji podmiotów powiązanych rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu. Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jest posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej te przychody. W definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej w art. 24a ust. 3 pkt 3, żeby spółka została uznana za takową, podatnik samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi musi posiadać bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale tej jednostki.

Spółka wskazuje jednocześnie, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, która wprowadziła przedmiotowe przepisy od 1 stycznia 2021 r., celem wprowadzanego ograniczenia jest zapobieżenie wykorzystywaniu przez podatników strat podatkowych osiągniętych przez inny podmiot celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Przepisy te mają zatem na celu ograniczenie takich przekształceń, których celem jest jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Zmiany miały wyeliminować rozliczanie strat przedsiębiorstw przejętych przez właścicieli spółek dochodowych, którzy następnie dokonywali procesu połączenia spółek ze stratą ze spółką dochodową w ten sposób, że pierwsza przejmowała drugą. Efektem takiego połączenia było więc obniżenie w sposób sztuczny zobowiązania spółki dochodowej. Z uzasadnienia wynika również, że ograniczenie to nie powinno znaleźć zastosowania, gdy przekształcenia dokonywane są z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki takie uzasadnienie ekonomiczne występuje, a zatem Spółka nie powinna zostać pozbawiona prawa do rozliczenia strat z lat ubiegłych.

Zastosowanie przedmiotowego ograniczenia byłoby w ocenie Spółki dyskryminujące w stosunku do analogicznych zwykłych połączeń a więc w sytuacji, gdy to X przejęłaby Spółkę. W takim przypadku nie doszłoby do zmiany bezpośrednich udziałowców X oraz nie doszłoby do zmiany przedmiotu podstawowej działalności.

W związku z powyższym w ocenie Spółki również przy połączeniu odwrotnym, gdy w miejsce dotychczasowych udziałowców wstąpią udziałowcy spółki przejmowanej, którzy w sposób pośredni posiadali 100% udziałów Spółki, ograniczenie to nie powinno znaleźć zastosowania, a Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych osiągniętych przed rokiem dokonania połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki.

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Stosownie do postanowień art. 515 § 1 KSH, Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Zgodnie z art. 515 § 2 KSH, w celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Zauważyć należy, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy kapitałowej zajmującej się przetwórstwem tworzyw sztucznych. Jedynym udziałowcem Spółki jest X Sp. z o.o. (dalej: „X”), która również jest rezydentem podatkowym w Polsce. X posiada dwóch udziałowców tj. Y Ind. Co. Ltd oraz Z Sp. z o.o. Właściciele spółek zadecydowali o restrukturyzacji grupy w Polsce. W celu uproszczenia struktury grupy planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy z X. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: „k.s.h”), w ten sposób, że X przeniesie cały majątek na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda wspólnikom X (łączenie się przez przejęcie). Tym samym planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego Wnioskodawca połączy się ze swoim jedynym wspólnikiem. W skład majątku X - spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w ramach połączenia - będzie wchodzić między innymi 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka w poprzednich latach podatkowych wykazywała straty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej zauważyć należy, że ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Uzasadnienie do przedstawionych zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Wskazana zmiana ma więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Ponadto wskazać należy na jeszcze jeden aspekt wprowadzonych zmian. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie niektórych możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Takie też narzędzie wprowadza art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiący, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku połączenia odwrotnego, to jest kiedy spółka przejmuje spółkę posiadającą udziały tej pierwszej spółki, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały (akcje) posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. W wyniku takiej operacji do spółki przejmującej „wracają” zatem jej własne udziały.

W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej „te same” udziały jakie w wyżej kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Jakkolwiek przepisy dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Należy też zauważyć, że przepisy tej dyrektywy definiują łączenie jako czynność, w wyniku której: „jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w brak wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Nie wyłączają zatem z tej definicji połączenia odwrotnego.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) – art. 499 § 1 pkt 2 KSH. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwość rozliczenia strat podatkowych z lat poprzedzających rok, w którym dokonane zostanie przejęcie.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1.  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
2.  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W omawianej sprawie w wyniku planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca połączy się ze swoim jedynym wspólnikiem – spółką X. W wyniku tego połączenia X przeniesie cały majątek na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda wspólnikom X. W skład majątku X - spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w ramach połączenia będzie wchodzić między innymi 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Istota połączenia odwrotnego polega na przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej spółką przejmującą. W rezultacie udziały spółki przejmującej zostaną objęte przez wspólnika spółki przejmowanej, a więc podmiot, który nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że brak w treści analizowanego przepisu wskazania ustawodawcy o konieczności posiadania udziałów spółki przez udziałowca w sposób bezpośredni, nie oznacza jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca, że całość udziałów spółki będzie w posiadaniu tych samych podmiotów co przed połączeniem, a zmianie ulegnie jedynie okoliczność, że dotychczas posiadały one udziały w sposób pośredni poprzez spółkę przejmowaną, a po dokonaniu połączenia będą je posiadały bezpośrednio.

Należy bowiem wskazać, że ilekroć ustawodawca ma na myśli „pośredni” sposób posiadania udziałów dokonuje wyraźnego wskazania w przepisie. Przykładowo, w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w definicji wywierania znaczącego wpływu dla potrzeb cen transferowych przez podmioty powiązane jest mowa zarówno o posiadaniu bezpośrednio jak i pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu; przy czym, co istotne, posiadanie pośrednio udziału jest na potrzeby tego przepisu zdefiniowane w art. 11a ust. 3). W art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT jest mowa o posiadaniu co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika przez podmiot, który na dzień (\`(...)\`) praw takich nie posiadał, co również oznacza, że chodzi o udziały bezpośrednie. Ponadto w treści uzasadnienia do wprowadzenia zmian w ustawie CIT od 1 stycznia 2021 (druk sejmowy 642) wskazano, że ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT ma zastosowanie w sytuacji gdy co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

Nie ulega wątpliwości, że prawa do udziału w zysku nie posiadał przed połączeniem aktualny udziałowiec spółki.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

*   zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
*   zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Wprowadzona art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zmiana w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Należy bowiem zauważyć, że w skutek połączenia odwrotnego dochodzi do zmiany udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej – jest prawidłowe,
*   Spółka po dokonaniu przejęcia będzie miała możliwość rozliczenia swoich strat podatkowych z lat poprzedzających rok w którym dokonane zostanie przejęcie – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.