Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-686/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Wnioskodawca prowadzi sieć punktów gastronomicznych na terenie Polski. W ofercie punktów gastronomicznych należących do Wnioskodawcy znajdują się posiłki i napoje. Uznanie za dostawę towarów sprzedaży posiłków i napoi. Stawka podatku.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; napoje; posiłki; sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków i napojów w sposób przedstawiony w punkcie A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków i napojów w sposób przedstawiony w punkcie A.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sieć punktów gastronomicznych na terenie Polski. W ofercie punktów gastronomicznych należących do Wnioskodawcy znajdują się posiłki i napoje, takie jak dania typu kebab i inne dania gotowe, zawierające najczęściej mięso, a także frytki, sałatki, dodatki (jak sosy i dressingi), desery, woda mineralna, napoje gazowane i soki owocowe. Poszczególne produkty sprzedawane są odrębnie lub w zestawach, obejmujących najczęściej kebab lub inne danie zawierające mięso, frytki i napój.

Wśród posiłków sprzedawanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić posiłki składające się z kilku składników (jak np. tortilla, w skład której wchodzi: 30-centymetrowa tortilla, ogórek, pomidor, surówki z białej, czerwonej i pekińskiej kapusty, mięso typu kebab i cebula), jak również posiłki bazujące na jednym składniku z dodatkiem przypraw (jak np. frytki czy tzw. nuggetsy).

Rodzaje punktów gastronomicznych

Wnioskodawca prowadzi kilka różnych typów punktów gastronomicznych. Wnioskodawca prowadzi także punkty gastronomiczne posiadające sale restauracyjne i obsługę kelnerską, które jednak nie są przedmiotem wniosku o interpretację. Jednocześnie, w związku z rozwojem prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje otwarcie kolejnych punktów gastronomicznych działających w oparciu o te same modele. Przedmiotem wniosku są punkty gastronomiczne typów opisanych w punktach A-C poniżej. Opis w punkcie A odnosi się jednocześnie do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego (punkty te zarówno już funkcjonują, jak też będą otwierane w przyszłości). Modele opisane w punktach B i C nie są obecnie realizowane przez Wnioskodawcę, ale planuje on ich wprowadzenie jako dodatkowych kanałów sprzedaży posiłków i napojów.

A) stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Punkty gastronomiczne odpowiadające pierwszemu modelowi usytuowane są w galeriach handlowych. Działalność gastronomiczna w galeriach handlowych jest ulokowana w wydzielonej strefie gastronomicznej (tzw. „food court”).

W strefie tej znajdują się stoliki i krzesła, będące własnością galerii handlowej. Strefa „food court” jest strefą otwartą, co oznacza, że mogą z niej korzystać klienci któregokolwiek z punktów gastronomicznych znajdujących się w strefie, a także klienci galerii handlowej, nie będący klientami żadnego z punktów gastronomicznych. Może także dojść, i w praktyce dochodzi do sytuacji, w której przy jednym stoliku siedzą klienci różnych punktów gastronomicznych oraz innych sklepów. Punkt należący do Wnioskodawcy nie posiada własnej sali restauracyjnej, żadnych własnych miejsc czy sektorów, które mógłby zaoferować klientom. Punkt ten nie zapewnia także klientom żadnego umeblowania i innych udogodnień oraz dodatkowych pomieszczeń służących wygodzie klientów, takich jak szatnie czy toalety.

Wszystkie urządzenia przeznaczone dla klientów (stoliki, krzesła, w niektórych galeriach także toalety) znajdujące się w strefie „food court” są własnością galerii handlowej i są przez nią zarządzane. Również dodatkowe elementy infrastruktury, jak system klimatyzacyjny, oświetlenie i nagłośnienie (w tym puszczanie muzyki), pozostają pod administracją właściciela, którym jest galeria handlowa. Galeria handlowa, co do zasady, odpowiada także za zapewnienie na terenie strefy takich usług jak: konserwacja, sprzątanie, wywóz śmieci, czyszczenie stolików. Wnioskodawca ponosi jedynie koszty wynajmu miejsca zajmowanego na punkt gastronomiczny oraz partycypuje w tzw. kosztach ogólnych utrzymania galerii (utrzymanie czystości, wywóz śmieci, konserwacja i naprawy – na terenie całej galerii handlowej, jednak proporcjonalnie do wynajmowanego metrażu). Sprzedaż posiłków i napojów w opisywanym modelu wygląda w sposób następujący:

*   klient wybiera posiłek z zaprezentowanych w ofercie (oferta jest przedstawiona za pomocą banerów znajdujących się w strefie obsługi klienta – m.in. nad kasami, a także w ulotkach rozłożonych przy kasach);
*   klient podchodzi do kasy i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie, od razu uiszczając należną cenę;
*   posiłek jest na bieżąco przygotowywany na zapleczu punktu należącego do Wnioskodawcy;
*   posiłek jest niezwłocznie wydawany klientowi przy kasie; klient we własnym zakresie odbiera posiłek – obsługa kelnerska nie jest bowiem zapewniona;
*   punkt nie zapewnia klientom zastawy stołowej ani sztućców, jednakże na żądanie klienta kasjer może wydać klientowi plastikowe sztućce jednorazowe;
*   klient może zamówić posiłek do spożycia „na miejscu” lub „na wynos”;
*   w przypadku zamówienia „na miejscu”, klient odbiera posiłek ułożony na plastikowej tacce i udaje się do jednego ze stolików w strefie „food court”; klient może także udać się do innego miejsca lub opuścić teren galerii handlowej – fakt ten nie jest kontrolowany przez kasjerów;
*   po spożyciu klient samodzielnie sprząta pozostałości żywności i opakowań i wyrzuca je do stojących w strefie koszy; w przypadku, gdy klient nie sprzątnie stolika, może to uczynić także obsługa strefy „food court”, zatrudniona przez galerię handlową lub obsługa punktu gastronomicznego;
*   w przypadku zamówienia „na wynos”, kasjer pakuje przygotowany posiłek do jednorazowej torby papierowej i wydaje klientowi, po czym klient opuszcza teren punktu gastronomicznego.

Posiłki na bieżąco, zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywane są na zapleczu punktu gastronomicznego. Najczęściej posiłki są przygotowywane z półproduktów (np. zamrożone frytki) oraz mięsa, które są poddawane obróbce cieplnej.

Dania są przygotowywane według procedur, mających na celu otrzymanie ustandaryzowanego i – w miarę możliwości – niezmiennego produktu, o identycznym składzie ilościowym i jakościowym. Klient może wybrać produkt lub zestaw na zasadach wskazanych w ofercie, zaś możliwość indywidualizacji zamówienia występuje w bardzo ograniczonym zakresie (np. usunięcie pojedynczego składnika na żądanie klienta).

Powyższe zasady przygotowywania posiłków i napojów (na bieżąco, w sposób ustandaryzowany) są identyczne w każdym z modeli sprzedaży realizowanych lub planowanych przez Wnioskodawcę. W tym modelu sprzedaży punkt gastronomiczny nie zapewnia klientowi żadnych elementów będących istotnym składnikiem usługi restauracyjnej, takich jak: klimatyzowany lokal wraz z infrastrukturą i udogodnieniami, możliwość spożycia posiłku w komfortowej atmosferze, np. poprzez stworzenie odpowiedniego wystroju wnętrz oraz możliwość słuchania nastrojowej muzyki. Punkt nie oferuje szatni ani toalet. Przy stolikach nie jest zapewniona zastawa stołowa ani sztućce – posiłki zawinięte są w papierowe lub tekturowe opakowania, a jedynie na żądanie klienta mogą być mu wydane jednorazowe sztućce plastikowe. Nie jest także zapewniona obsługa kelnerska, a funkcją kasjerów jest jedynie obsługa kasy i sprzedaż posiłków.

B) zdarzenie przyszłe

Oprócz wskazanych powyżej punktów gastronomicznych zlokalizowanych w galeriach handlowych, Wnioskodawca planuje inwestycję w nowy rodzaj punktów szybkiej gastronomii, usytuowane w specjalnych kontenerach (tzw. „budkach”), położonych w okolicach galerii handlowych, a także innych punktach o dużym natężeniu potencjalnych klientów. Budki będą ponadto mobilne, co oznacza możliwość ich przetransportowania. Punkty usytuowane w kontenerach nie będą oferować klientom żadnych udogodnień typowych dla usług restauracyjnych. W szczególności budki nie będą oferowały klientom sali restauracyjnej, ani żadnych wygód związanych z tą salą (klimatyzacja, wystrój, komfortowe meble). Może się zdarzyć, wyłącznie w ciepłych miesiącach, że wokół budek będą rozstawione proste krzesełka i stoliki. Meble te nie będą jednak zapewniały komfortu, a będą przeznaczone do chwilowego zajęcia miejsca i szybkiego spożycia posiłku.

Budki nie będą zapewniały dodatkowych pomieszczeń, jak np. szatnia czy łazienka dla gości. Nie będą także oferowały obsługi kelnerskiej. Proces sprzedaży posiłków w tych punktach będzie wyglądał następująco:

*   klient wybiera posiłek z zaprezentowanych w ofercie (nie funkcjonują odrębne karty menu, oferta jest przedstawiona za pomocą banerów znajdujących się np. nad kasami, a także w ulotkach rozłożonych przy kasach);
*   klient podchodzi do kontenera i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie, od razu uiszczając należną cenę;
*   posiłek jest na bieżąco przygotowywany na zapleczu kontenera należącego do Wnioskodawcy;
*   posiłek jest niezwłocznie wydawany klientowi przy kasie; klient we własnym zakresie odbiera posiłek – obsługa kelnerska nie jest bowiem zapewniona;
*   budka nie zapewnia klientom zastawy stołowej ani sztućców, jednakże na żądanie klienta kasjer może wydać klientowi plastikowe sztućce jednorazowe;
*   klient może zamówić posiłek do spożycia wyłącznie „na wynos”;
*   kasjer pakuje przygotowany posiłek do jednorazowej torby papierowej i wydaje klientowi, po czym klient opuszcza okolice budki;
*   w ciepłych miesiącach klient może także zająć miejsce przy jednym z plastikowych stolików, jeżeli będą one rozstawione.

C) zdarzenie przyszłe

Dodatkowo, Wnioskodawca planuje uruchomić linię sprzedaży „w dostawie”, tj. z dowozem posiłków do domu lub innego miejsca wskazanego przez klienta. Linia sprzedaży „w dostawie” może zostać uruchomiona i funkcjonować we wszystkich opisanych powyżej typach punktów gastronomicznych (zarówno opisanych powyżej, jak też innych prowadzonych przez Wnioskodawcę).

Linia sprzedaży „w dostawie” będzie funkcjonować w następujący sposób:

*   klient łączy się z punktem gastronomicznym i zamawia posiłek telefonicznie lub za pośrednictwem specjalnego systemu działającego w sieci Internet;
*   kasjer wprowadza zamówienie do kasy fiskalnej i drukuje paragon;
*   zamówienie jest przygotowywane w punkcie gastronomicznym;
*   gotowy posiłek jest pakowany przez obsługę punktu do papierowej torby, a następnie wydawany osobie odpowiedzialnej za dokonanie dostawy; do zamówienia dołączany jest też paragon fiskalny;
*   osoba odpowiedzialna za dokonanie dostawy dowozi towar do domu klienta lub innego miejsca wskazanego przez klienta;
*   klient, odbierając zamówienie, uiszcza należność osobie dokonującej dostawy.

W tej formie sprzedaży punkty gastronomiczne Wnioskodawcy będą oferowały takie same produkty, jak w sprzedaży stacjonarnej. Cena produktu sprzedawanego „w dostawie” może (lecz nie musi) być wyższa lub niższa niż cena analogicznego produktu sprzedawanego bezpośrednio w punkcie gastronomicznym, w szczególności dla obu form sprzedaży mogą zostać ustalone osobne cenniki. Kasjerzy ani osoby dowożące zamówione produkty nie będą świadczyć klientom usług dodatkowych, takich jak np.: rozłożenie zastawy, podanie posiłku do stołu, zapewnienie obsługi kelnerskiej i innych podobnych świadczeń charakterystycznych dla usług cateringowych.

Sprzedawane posiłki i napoje

W każdym z przedstawionych powyżej modeli prowadzenia sprzedaży posiłków i napojów, Wnioskodawca sprzedaje i zamierza sprzedawać takie same produkty. Zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Wnioskodawcę, produkty oferowane w punktach gastronomicznych należą w szczególności do następujących kategorii PKWiU:

*   (PKWiU ex 10.1) Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane z wyłączeniem: tłuszczów technicznych; produktów ubocznych garbarń; skór i skórek, niejadalnych; piór, puchu, pierza i skórek ptaków; wełny szarpanej;
*   (PKWiU ex 03) Ryby i pozostałe produkty rybactwa; usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: pereł nieobrobionych (PKWiU 03.00.5); ryb żywych ozdobnych (PKWiU 03.00.11.0); pozostałych produktów połowów (PKWiU 03.00.6);
*   (PKWiU ex 10.20) Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem mąki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych (PKWiU 10.20.41.0);
*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie: ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0); soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32); warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0); owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (PKWiU ex 10.39.21.0);
*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
*   (PKWiU ex 10.71.11.0) Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni;
*   (PKWiU ex 10.72.11.0) Pieczywo chrupkie, suchary, sucharki, pieczywo tostowe i podobne wyroby – wyłącznie pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty;
*   (PKWiU 10.73.11.0) Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne;
*   (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, w tym w szczególności: gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi (PKWiU 10.85.11.0); pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną (PKWiU 10.85.19. 0);
*   (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
*   (PKWiU ex 10.84.12.0) Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej;
*   (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego; zawierające tłuszcz mlekowy.

Wnioskodawca przy tym zauważa, że niektóre z grupowań PKWiU, do których zostały zakwalifikowane sprzedawane przez niego produkty, zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”); niektóre zaś zostały wskazane w załączniku nr 10 do Ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że niektóre sprzedawane przez niego produkty (np. napoje gazowane), nie są klasyfikowane do żadnego z grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 lub nr 3 do Ustawy VAT, ustalenie stawki VAT właściwej dla dostawy tych produktów nie jest jednak przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż posiłków i napojów w sposób przedstawiony w punkcie A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w punktach gastronomicznych znajdujących się w galeriach handlowych, nie dysponujących własną salą restauracyjną, korzystających ze strefy „food court”), będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy dostawa przez Wnioskodawcę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku od towarów usług?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy dostawa przez Wnioskodawcę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy VAT będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Sprzedaż posiłków i napojów w sposób wskazany w punkcie A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w punktach gastronomicznych usytuowanych w galeriach handlowych, nie dysponujących własną salą restauracyjną, korzystających ze strefy „food court”), stanowi dostawę towarów na gruncie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Ad. 2. Dokonywana przez niego na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawa towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku od towarów i usług.

Ad. 3. Dokonywana przez niego na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawa towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy VAT, podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Każda czynność opodatkowana VAT stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Kwalifikacja czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie, między innymi dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Czynnością opodatkowaną zdefiniowaną w Ustawie VAT jest dostawa towarów, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do świadczenia usług, Ustawa VAT zawiera natomiast definicję negatywną, zgodnie z którą, usługą jest czynność, która nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca wskazuje, że skoro realizowane przez niego czynności opodatkowane polegają na sprzedaży posiłków i napojów, a więc na przenoszeniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na klienta, stanowią one dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT. Klient zyskuje prawo własności nabytych produktów, w tym przede wszystkim uprawnienie do ich skonsumowania. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez niego czynności mają charakter typowej dostawy towarów (w zależności do modelu sprzedaży – z transportem lub bez) i nie mają charakteru usługowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana przez niego sprzedaż nie stanowi w szczególności świadczenia usług gastronomicznych ani cateringowych. W ramach takich usług klientom również wydawane są posiłki i napoje, czynność ta stanowi jednak jedynie element szerszej usługi polegającej na zapewnieniu klientowi możliwości spożywania posiłków i napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze.

Mając na uwadze, że polska Ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu ostatecznego wykluczenia, że Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych cateringowych uregulowane jest w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie wykonawcze”), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu ustalonym na mocy Traktatu Lizbońskiego, wersja skonsolidowana, Dz.U. UE 2010/C 83/01, dalej: „TFUE”), rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Zgodnie z tym przepisem, rozporządzenia unijne są aktami wiążącymi bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego. Podstawową funkcją Rozporządzenia wykonawczego jest unifikacja, tj. ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich. Rozporządzanie wykonawcze powinno być przy tym jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe, definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią.

Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych. Zgodnie z tym przepisem, „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

*   dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności lub/i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi;
*   wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Okoliczność, czy dostawa żywności lub/i napojów dokonywana jest wraz z transportem lub bez niego nie ma znaczenia dla uznania, że dana czynność stanowi, bądź nie, usługę restauracyjną lub cateringową. Decydujące jest bowiem istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

*   w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów;
*   usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych przez niego modelach sprzedaży posiłków i napojów, co do zasady, brak jest usług wspomagających, a jeśli nawet czynności takie wystąpią, będą one miały szczątkowy charakter i w żadnym wypadku nie będą miały charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Wnioskodawca świadczy usługę restauracyjną lub cateringową. Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do sprzedaży posiłków i napojów dokonywanej stacjonarnie w punktach gastronomicznych utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jak i do sprzedaży „w dostawie” (jak wynika z Rozporządzenia wykonawczego, okoliczność, czy posiłki i napoje sprzedawane są z transportem czy bez nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług).

W każdym bowiem wypadku punkt gastronomiczny prowadzony przez Wnioskodawcę nastawiony jest wyłącznie na sprzedaż posiłków i napojów. Choć na sprzedaż posiłków i napojów składa się szereg czynności pomocniczych wykonywanych przez obsługę punktu gastronomicznego (obróbka termiczna posiłku, pakowanie posiłku), mają one jednak charakter pomocniczy, konieczny do wykonania centralnej czynności jaką jest dostawa towarów. Czynności te nie stanowią usług wspomagających świadczonych klientom, a jednie czynności konieczne do dokonania dostawy przez Wnioskodawcę. Funkcja kasjerów w punkcie gastronomicznym (przyjęcie zamówienia, wydane artykułów spożywczych, przyjęcie zapłaty) jest analogiczna jak funkcja kasjerów w sklepie spożywczym. Warto podkreślić, że rolą personelu punktu gastronomicznego jest, w każdym wypadku, obsługa kas fiskalnych oraz wydanie klientowi gotowego produktu. Funkcją kasjerów jest dbałość o klienta w zakresie nieprzekraczającym pewnych standardów – jak powitanie czy uprzejma obsługa. Kasjerzy nie wykonują natomiast żadnych czynności wspomagających na rzecz klientów, które wykraczałyby poza dokonanie dostawy posiłku lub/i napoju na rzecz klienta.

Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że „usługi wspomagające” to usługi pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłków i/lub napojów. Omawiane przepisy Rozporządzenia wykonawczego zawierają definicję legalną usług restauracyjnych i cateringowych. Jeszcze jednak przed wydaniem tego aktu prawnego definicja usług restauracyjnych formułowana była w orzecznictwie TSUE. Definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym nie jest niezgodna z orzecznictwem TSUE, przeciwnie – stanowi ona niejako implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE. Mając więc na uwadze, że Rozporządzenie wykonawcze jedynie lakonicznie określa, czym są „usługi wspomagające”, warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów. W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/99, C-499/99, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni, TSUE odniósł się do stanów faktycznych dotyczących sprzedaży posiłków napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina oraz dostarczania dań w zamkniętych opakowaniach termicznych.

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE, „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów”.

Powyższa teza zgodna jest z utrwaloną już linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą, w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. TSUE w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku przedstawionym przez niego w opisie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w punkcie gastronomicznym mają lub będą miały taki właśnie pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. W związku z powyższym wskazać należy, że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w każdym z opisanych przez niego modeli sprzedaży uznać należy za dostawę towarów.

Czynności realizowane przez personel punktów gastronomicznych ograniczać się będą do przygotowania i wydania posiłku lub napoju. Przygotowanie posiłku lub napoju jest czynnością prostą i zestandaryzowaną i pełni wyłącznie służebną funkcję wobec dostawy tych towarów. Gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego – jak w opisanych stanach fatycznych i zdarzeniach przyszłych – ogranicza się do czynności standardowych, zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE w sprawach połączonych Manfred Bog inni, przygotowanie to jest elementem niezbędnym do dokonania dostawy. Czynności personelu Wnioskodawcy w tym zakresie mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych – z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji. Czynności związane z wydaniem produktu i/lub napoju klientowi będą natomiast ograniczone do przyjęcia zamówienia, wydania towaru i przyjęcia zapłaty – co w świetle tezy przedstawionej w wyroku TSUE w sprawach połączonych Manfred Bog i inni, stanowi zbiór czynności niezbędnych do dokonania czynności dostawy towarów i stanowiących immanentną część tej dostawy. Czynności te nie mogą więc być traktowane jako usługi wspomagające o przeważającym charakterze. Ocena powyższa będzie analogiczna także w przypadku, gdy zamówione produkty dowiezione zostaną do klienta – okoliczność ta określa jedynie sposób dostawy posiłków i/lub napojów, nie nadaje natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanym dostawom charakteru usługowego. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej, itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji – co w żadnym z opisanych zdarzeń przyszłych, jak też w opisanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

TSUE wskazał dalej, że w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina, brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności: nie występują kelnerzy; nie doradza się w rzeczywistości klientom; nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom; brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów; brakuje szatni i toalet; brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.

Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, w którym Trybunał wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych.

W szczególności, w opinii TSUE, „usługi restauracyjne charakteryzują się wystąpieniem zespołu cech i czynności, którego jednym z elementów jest dostawa towarów, ale w którym to zdecydowanie przeważające znaczenie posiadają usługi. W konsekwencji, tego typu świadczenia powinny być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6.1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie jednak odmienna w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą na wynos, której nie towarzyszą usługi pozwalające na spożycie posiłku na miejscu, w sprzyjających warunkach” (punkt 14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r.).

TSUE w przywołanych wyżej wyrokach w sprawach Manfred Bog i inni oraz Faaborg Gelting Linien A/S wskazał zestaw cech, którymi charakteryzować się mają usługi restauracyjne i cateringowe. Cechy te są następujące: 1. występują kelnerzy; 2. kelnerzy doradzają klientom; 3. występuje serwis polegający na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom; 4. występują naczynia i nakrycia stołowe; 5. występują zamknięte i ogrzewane lokale przeznaczone do konsumpcji dostarczonych produktów; 6. występują meble; 7. występują szatnie i toalety.

W świetle orzecznictwa TSUE, czynność, która polega na dostawie posiłków i/lub napojów i nie posiada powyższych cech stanowi dostawę towarów, a nie usługę restauracyjną lub cateringową. W ramach sprzedaży posiłków i napojów realizowanej przez Wnioskodawcę w żadnym modelu nie występują cechy charakterystyczne usługi restauracyjnej lub cateringowej wskazane w punktach 1-5 i 7 powyżej. W żadnym z modeli sprzedaży nie występują kelnerzy, tym samym brak doradztwa na rzecz klientów przy wyborze posiłku i serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom. W żadnym z modeli sprzedaży nie występują również naczynia i nakrycia stołowe. Punkty gastronomiczne nie dysponują także zamkniętymi salami restauracyjnymi dla klientów ani szatniami lub toaletami.

W jednym z modeli sprzedaży (zdarzenie przyszłe opisane w punkcie B) w miesiącach letnich, mogą pojawić się meble w postaci prostych krzeseł i stolików. Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie tych elementów nie zmienia faktu, że centralną czynnością realizowaną przez Wnioskodawcę jest dostawa towarów.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w punkcie B, w których punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy, w miesiącach letnich mogą dysponować meblami o podstawowym charakterze, należy wskazać, że w opinii TSUE (wskazanej w cytowanym wyroku z dnia 11 marca 2011 r. w połączonych sprawach Manfred Bog inni), dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi jedynie świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jak zauważył TSUE, udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek) w kinie jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu i nachos, bowiem meble te w równym stopniu stanowią miejsce oczekiwania lub spotkania, a konsumpcja tych przekąsek może mieć miejsce również na sali kinowej. W opinii TSUE, „samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług” (punkt 73 uzasadnienia wyroku z dnia 11 marca 2011 r.).

Co więcej, zdaniem Trybunału, „udostępnianie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy danej transakcji, nie może determinować jej charakteru” (punkt 64 uzasadnienia wyroku z dnia 11 marca 2011 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacjach, w których punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy będą dysponować przenośnym umeblowaniem (pkt B opisu zdarzenia przyszłego), czynności sprzedaży posiłków będą w dalszym ciągu miały charakter dostawy towarów. Sama czynność dostawy jest bowiem niezależna od istnienia tego umeblowania. Jak bowiem wskazano wyżej, klienci mogą zamówić posiłek zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos”, a także „w dostawie”. W przypadku zamówienia „na wynos” klienci odbierają posiłek i opuszczają teren punktu gastronomicznego, w ogóle nie korzystając z umeblowania. Również w przypadku zamówienia „w dostawie”, klienci w żaden sposób nie korzystają z infrastruktury zapewnionej przez punkt gastronomiczny. W przypadku zamówienia „na miejscu”, klienci – po samodzielnym odbiorze posiłku od kasjera – mogą zając miejsce przy stoliku lub również opuścić teren punktu gastronomicznego, a fakt ten nie jest kontrolowany przez kasjerów. Decydującą rolę zatem odgrywa w tym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych nie zapewnienie podstawowego umeblowania, lecz sama dostawa gotowego posiłku.

Podsumowując, świadczenia oferowane przez punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku lub napoju oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej lub cateringowej. Zdaniem Wnioskodawcy – w świetle Rozporządzenia wykonawczego i orzecznictwa TSUE – dokonywaną przez niego sprzedaż posiłków napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Podsumowanie argumentacji w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W przypadku sprzedaży posiłków w sposób opisany w punkcie A (punkty gastronomiczne nie dysponujące własną salą restauracyjną, usytuowane w strefie „food court”), punkty gastronomiczne z jednej strony nie zapewniają klientom żadnej infrastruktury i umeblowania, z drugiej zaś czynności wykonywane przez kasjerów mają charakter podstawowy i nie stanowią obsługi klienta w zakresie niezbędnym do zakwalifikowania zespołu tych czynności jako usługi restauracyjnej.

W tym przypadku galeria handlowa zapewnia klientom możliwość spożycia posiłku przy stolikach lub ławach, a także skorzystania z dodatkowej infrastruktury (np. toalet). Infrastruktura ta jest jednak ogólnodostępna dla wszystkich odwiedzających, niezależnie czy są oni klientami punktów gastronomicznych, czy też nie. Również w gestii galerii handlowej leży zapewnienie personelu sprzątającego, odpowiedniej aranżacji przestrzeni, muzyki i klimatyzacji.

Co więcej, punkt gastronomiczny nie oferuje dostępu do dodatkowych pomieszczeń, służących zwiększeniu komfortu klientów, jak np. szatnia dla gości, a także nie zapewnia klientom zastawy stołowej ani sztućców.

Wnioskodawca podkreśla, że aby została spełniona definicja usługi restauracyjnej lub cateringowej w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego, dostawa żywności lub napojów powinna stanowić jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi wspomagające. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi związane z dostawą bądź nie występują bądź mają charakter wyraźnie drugorzędny.

W orzecznictwie TSUE (wyrok w połączonych sprawach Manfred Bog i inni) wyrażono tezę, że o charakterze świadczeń złożonych, takich jak dostawa posiłków i napojów wraz ze świadczeniami dodatkowymi, decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W przekonaniu Wnioskodawcy, punkty gastronomiczne należące do niego są traktowane przez przeciętnego konsumenta nie jako restauracja, lecz jako punkt typu „fast food”. Przeciętny konsument wybiera punkt gastronomiczny Wnioskodawcy, aby szybko otrzymać gotowy posiłek. Posiłek ten może być przez niego skonsumowany bądź na terenie punktu gastronomicznego lub poza punktem gastronomicznym. Bardzo często zdarza się, że posiłki zamawiane są „na wynos”. Skorzystanie ze stolika znajdującego się w sali nie oznacza jednak, że konsument traktuje świadczenia jako skorzystanie z usług restauracji. Pierwszorzędnym celem jest najpierw zakup, a potem konsumpcja (najczęściej szybka) zakupionego posiłku.

O tym, że klienci nie postrzegają punktu gastronomicznego jako restauracji, a jego personelu jako kelnerów wykonujących na ich rzecz usługi świadczy także okoliczność, że klienci – co do zasady – nie zostawiają napiwków personelowi Wnioskodawcy (co jest powszechne w stosunku do kelnerów w restauracjach).

Uzasadnienie odnośnie pytań 2-3

Biorąc pod uwagę, że – jak wykazano powyżej – sprzedaż posiłków i napojów w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla towarów będących przedmiotem dostawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 146a Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 2a Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 10 do Ustawy VAT wymieniono m.in.:

*   (PKWiU ex 10.1) Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane z wyłączeniem: tłuszczów technicznych; produktów ubocznych garbarń; skór i skórek, niejadalnych; piór, puchu, pierza i skórek ptaków; wełny szarpanej;
*   (PKWiU ex 03) Ryby i pozostałe produkty rybactwa; usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: pereł nieobrobionych (PKWiU 03.00.5); ryb żywych ozdobnych (PKWiU 03.00.11 .0); pozostałych produktów połowów (PKWiU 03.00.6);
*   (PKWiU ex 10.20) Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem mąki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych (PKWiU 10.20.41.0);
*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie: ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0); soki z owoców i warzyw (PKWIU 10.32); warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0); owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (PKWiU ex 10.39.21.0);
*   (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
*   (PKWiU ex 10.71.11.0) Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni;
*   (PKWiU ex 10.72.11.0) Pieczywo chrupkie, suchary, sucharki, pieczywo tostowe i podobne wyroby – wyłącznie pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty:
*   (PKWiU 10.73.11.0) Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne;
*   (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, w tym w szczególności: gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi (PKWiU 10.85.11.0); pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną (PKWiU 10.85.19.0).

W załączniku nr 3 do Ustawy VAT wymieniono natomiast m.in.:

*   (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
*   (PKWiU ex 10.84.12.0) Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej;
*   (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe-wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego; zawierające tłuszcz mlekowy.

Jak wykazano powyżej, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych w punkcie A, Wnioskodawca dokonuje lub będzie dokonywał dostawy towarów w postaci posiłków i napojów. W każdym z przedstawionych modeli sprzedawane są lub będą analogiczne produkty.

Znaczna część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest przez niego klasyfikowana do grupowania PKWiU 10.85.1, tj. jako gotowe posiłki i dania. Grupowanie to wymienione jest w załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Wnioskodawca sprzedaje i będzie sprzedawał również posiłki i napoje zaliczone do innych grupowań wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa tych posiłków i napojów, które podlegają klasyfikacji do grupowań PKWiU, które zostały wymienione w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku od towarów i usług.

W ofercie punktów gastronomicznych należących do Wnioskodawcy znajdują się też towary, które zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU wymienionych w łączniku nr 3 (a nie wymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT. Należą do nich przykładowo (lecz nie wyłącznie) ciastka, zakwalifikowane do PKWiU 10.71.12.0 i sosy (jeżeli sprzedawane są za dopłatą, jako osobny produkt) zakwalifikowane do PKWiU 10.84.12.0. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dokonuje on dostawy towarów, które należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a nie wymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT, dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 8% podatku od towarów i usług.

W ofercie Wnioskodawcy znajdą się także towary należące do grupowań PKWiU nie wymienionych w powyższych załącznikach do Ustawy VAT. Ustalenie stawki VAT właściwej dla dostawy tych produktów nie jest jednak przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż żywności przez dostawców działających na analogicznych jak Wnioskodawca zasadach stanowi dostawę towarów. Stanowisko takie organy podatkowe zajęły m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1463/11-3/SJ potwierdził, że sprzedaż posiłków w „food court” (na miejscu lub na wynos) bez zapewnienia dodatkowej obsługi stanowi dostawę towarów opodatkowaną według stawek właściwych dla sprzedawanych towarów.
*   Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-653/12-4/OS, który wskazał, że sprzedaż posiłków na miejscu w „food court” bez zapewnienia dodatkowej obsługi jest dostawą towarów.
*   Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1001/12-2/KG wskazał: „dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Spółki świadczącej usługi zarówno we własnych lokalach, jak i lokalach zlokalizowanych w tzw. «food court» nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które udostępniane są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika”.
*   Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r. wskazał, że: „dostawa gotowych Produktów w systemie «food court» stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci «food court» nie oczekują odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który może spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie «food court» jest serwis sprzątający który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać”.
*   Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPP2/443-348/11/BW) potwierdził, że sprzedaż w szkolnych stołówkach obiadów produkowanych przez podatnika, dokonywana w sposób analogiczny jak w przypadku Wnioskodawcy, jako dostawa gotowych posiłków będzie korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przy dostawie wyrobów zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.85.1 (przy założeniu prawidłowości ww. klasyfikacji) – jako «Gotowe posiłki i dania», począwszy od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   Dodatkowo, za stanowiskiem wskazanym przez Wnioskodawcę, że sprzedaż gotowych posiłków z dostawą do klienta stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług, opowiedzieli się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-875/12-2/AS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-55/12-4/OS. W pierwszej ze wskazanych interpretacji organ potwierdził, że w sytuacji sprzedaży posiłku wraz z dostawą do klienta, czynności dostawy „nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”, w związku z czym uznać należy, iż będzie to kompleksowa dostawa towarów.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gotowych posiłków i napojów w okolicznościach wskazanych w punkcie A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Stawka podatku VAT w przypadku dostawy towarów zależy od klasyfikacji PKWiU towarów będących przedmiotem dostawy.

Wnioskodawca dokonał kwalifikacji sprzedawanych towarów m.in. do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 i załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Załączniki te zawierają wykaz towarów, w przypadku dostawy których znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Stawka podatku VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 (a nie wymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT wynosi 8%, natomiast stawka podatku VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT wynosi 5%.

Skoro zatem sprzedaż posiłków i napojów w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów, a towary będące przedmiotem dostawy należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku VAT. W sytuacji natomiast, gdy towary będące przedmiotem dostawy należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a nie wymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT, dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje na poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmi: „ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.