Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-417/16-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na wytworzenie ZCP, otrzymanych przed przekazaniem ZCP na rzecz Nabywcy.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową posiadającą status organizacji pożytku publicznego, której celem jest zachowanie i utrwalanie pamięci o historii i kulturze.

Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2014 r. Stowarzyszenie dokonało nieodpłatnego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transfer ZCP nie podlegał ustawie o VAT.

ZCP została wytworzona we własnym zakresie przez Stowarzyszenie. W związku z utworzeniem ZCP Stowarzyszenie poniosło szereg wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT. Stowarzyszenie nie odliczyło podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

ZCP została wytworzona przez Stowarzyszenie z wyłącznym zamiarem jej przeniesienia na nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Nabywca”). Nabywca wykonuje czynności opodatkowane VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o ZCP w kształcie, w jakim została przekazana Nabywcy przez Stowarzyszenie.

W związku z tym faktem, Stowarzyszenie nie wykonywało w oparciu o ZCP czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Stowarzyszenie powzięło wątpliwość w zakresie istnienia po jego stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na wytworzenie ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z neutralnością transferu ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Stowarzyszenia ze sprzedażą opodatkowaną Nabywcy, Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na wytworzenie ZCP otrzymanych przed przekazaniem ZCP na rzecz Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stowarzyszeniu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie ZCP otrzymanych przed przekazaniem ZCP na rzecz Nabywcy. Jak wskazano w stanie faktycznym, ZCP została przekazana Nabywcy, a ponieważ przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, to istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy zakupami Stowarzyszenia i opodatkowaną sprzedażą Nabywcy wynikającą z dokonywania przez Nabywcę opodatkowanych VAT czynności w oparciu o ZCP.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Odliczenie ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Pojęcie wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych należy rozumieć zgodnie z celami Dyrektywy i orzecznictwem Trybunału. Kluczowy do oceny, czy Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utworzeniem ZCP, która obecnie jest wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jest wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein Gbr, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę niemieckiej spółki cywilnej Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „FaxworId Gbr”), którą założono w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej FaxworId Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”).

Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki cywilnej Faxworld Gbr został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Republika Federalna Niemiec implementowała art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku za wynagrodzeniem lub bez lub poprzez aport Państwa Członkowskie mogą uznać, iż nie następuje dostawa towarów, i w takim przypadku nabywca majątku podatnika będzie traktowany jako następca zbywcy. W związku z tym niespornym było, iż sprzedaż całego majątku Faxworld Gbr stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Zagadnieniem spornym rozstrzyganym przez Trybunał było prawo spółki Faxworld Gbr do odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów oraz usług, które zostały zbyte na rzecz Faxworld AG. W pytaniu prejudycjalnym skierowanym na gruncie omawianej sprawy przez niemiecki sąd wyższej instancji, sąd zapytał Trybunał, czy spółka cywilna, której jedynym celem było przygotowanie i stworzenie spółki kapitałowej może odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy jedyną jej czynnością była sprzedaż swojego majątku spółce akcyjnej, która to sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu.

Analizując tak postawione pytanie Trybunał w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy Faxworld Gbr kupując towary i usługi, a przede wszystkim dokonując zbycia majątku, działała w charakterze podatnika. Na to pytanie Trybunał udzielił odpowiedzi twierdzącej, powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa podkreślającą, iż osoba, która dokonuje zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej czyni to jako podatnik, nawet jeżeli nie wykorzystuje dokonanych zakupów niezwłocznie w celu prowadzenia tej działalności (np. C-97/90 Lennartz, C-400/98 Breitsohl). Trybunał nie zgodził się także z rządem niemieckim, który argumentował, iż odliczenie nie jest możliwe dlatego, że jedyną wykonaną przez Faxworld Gbr czynnością był transfer majątku, a zatem – na skutek skorzystania przez Niemcy z opcji wyłączenia – czynność wyłączona z opodatkowania, a w związku z tym osoba dokonująca takiej czynności (wyłączonej z opodatkowania) nie może działać w charakterze podatnika. Trybunał odrzucił ten pogląd jako oczywiście nietrafny. Uznał bowiem, iż status danej osoby jako podatnika może być rozpatrywany wyłącznie przez pryzmat art. 4 VI Dyrektywy, który w ust. 1 przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba „prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności”.

W dalszej kolejności Trybunał odpowiedział na pytanie czy doszło do czynności opodatkowanej, co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych”. Ponieważ jedyną transakcją dokonaną przez Faxworld Gbr był transfer majątku niepodlegający VAT, nie ulegało wątpliwości, iż spółka cywilna nie wykonała żadnej czynności, o której mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał w tym zakresie, że system odliczeń w podatku VAT ma na celu pełne uwolnienie podatnika od obciążenia podatkiem VAT płaconym przy nabyciu towarów i usług w trakcie prowadzonej przezeń działalności (tak np. TSUE w orzeczeniach C-37/95 Ghent Coal Terminal, czy C-98/98 Midland Bank). Ponieważ prawo to ma charakter generalny, w związku z tym, wszelkie jego ograniczenia muszą być wprost określone w VI Dyrektywie. Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji, o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i wyłączyło z opodatkowania zbycie majątku, w efekcie wprowadzając regulacje, na mocy których nabywca jest następcą sprzedającego, w celu zachowania neutralności opodatkowania spółka cywilna musi wziąć pod uwagę przy odliczeniu podatku naliczonego czynności opodatkowane nabywcy.

Trybunał orzekł, iż spółka cywilna odliczyła właściwie podatek naliczony, jeżeli usługi i towary nabyte przez nią, a przeniesione następnie w efekcie zbycia całego majątku, były wykorzystywane przez nabywcę dla prowadzenia przezeń działalności opodatkowanej. TSUE podkreślił, iż istotą regulacji art. ust. 8 VI Dyrektywy nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. Wobec tego następstwo, o którym mowa w przytoczonym przepisie, wyraża się także i tym, że status podatkowy nabywcy oraz to, czy majątek jest nabywany po to by wykonywać czynności opodatkowane, ma podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę. Trybunał przyjął więc konieczność (i możliwość) powiązania dokonanych przez zbywcę zakupów towarów i usług ze sprzedażą prowadzoną przez nabywcę majątku.

Powołany wyrok Trybunału zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. VI Dyrektywa przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Z załącznika XII do Dyrektywy VAT (Tabela korelacji) wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w Dyrektywie VAT jest art. 19 akapit 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 akapit 2 Dyrektywy VAT. I tak zgodnie z art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku Trybunału, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym podatek należny może wynikać z czynności wykonywanych przez podmiot otrzymujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Polska implementowała opcję braku opodatkowania przeniesienia części majątku i jednoczesnego zachowania neutralności podatku VAT, o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie znajdującą odzwierciedlenie w Dyrektywie VAT w art. 19) poprzez art. 6 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Pierwszym z tych przepisów wyłączono z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (części majątku), drugim z kolei wprowadzono zasadę powiązania odliczenia podatku naliczonego z czynnościami występującymi u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (części majątku). Realizacja neutralności odliczenia podatku naliczonego wymaga tym samym odczytania powyższych przepisów zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał w wyroku wydanym w sprawie C-137/02.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celem i brzmieniem Dyrektywy VAT wskazują również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13 wskazał, iż „Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności – dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. W tym też wyroku NSA wskazał również, że: „Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995 r. C-62/93 BP Soupergaz.

Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r. (dostępne w http://orzeczenia. nsa. gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku, należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy Stowarzyszenia jest analogiczny do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia TSUE C-137/02 tj.:

*   ZCP, podobnie jak spółka Faxworld Gbr, została utworzona przez Stowarzyszenie z wyłącznym zamiarem jej przeniesienia na nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT;

*   Stowarzyszenie, podobnie jak spółka Faxworld Gbr, nie wykonywało w oparciu o ZCP czynności opodatkowanych VAT;

*   Nabywca, podobnie jak spółka Faxworld AG, wykonuje czynności opodatkowane VAT w oparciu w oparciu o ZCP.

Dlatego też, w celu zachowania neutralności podatku VAT, jak również realizując wykładnię zaprezentowaną przez Trybunał w orzeczeniu C-137/02 należy stwierdzić, iż Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia ZCP, która została przeniesiona na Nabywcę, który z kolei wykorzystuje ZCP do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak zauważył Trybunał w orzeczeniu C-137/02, istotą regulacji o wyłączeniu z opodatkowania transferu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale przeciwnie – zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. W związku z tym, dwie okoliczności muszą zostać uwzględnione przy ocenie powstania prawa do odliczenia VAT po stronie zbywcy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części):

*   status podatkowy nabywcy oraz

*   nabycie majątku w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji Stowarzyszenia spełnienie tych warunków nie budzi wątpliwości – zakupy związane z wytworzeniem ZCP są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w oparciu o ZCP przez Nabywcę.

W związku z tym Stowarzyszeniu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie ZCP otrzymanych przed przekazaniem ZCP na rzecz Nabywcy.

Stowarzyszenie wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska w opisanym powyżej stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.