Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-563/14-6/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   braku zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a,

*   opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki według podstawowej stawki podatku,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki,

*   prawa do korekty rozliczeń i odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, określenia właściwego przedmiotu wniosku oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: „PGKiM”, „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności PGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

W świetle Uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 lutego 2001 r. nr (dalej: „Uchwała”) wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do PGKiM.

Po marcu 2009 r. Gmina wniosła do PGKiM szereg wkładów niepieniężnych (aportów), których przedmiotem były środki trwałe będące elementami Infrastruktury i stanowiące własność Gminy.

Poszczególne środki trwałe stanowiące elementy Infrastruktury wniesionej w formie ww. aportów do PGKiM po marcu 2009 r. mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale. Są to w szczególności odcinki sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, które Gmina klasyfikuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Gmina nie dokonuje amortyzacji od ww. środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych dokumentujących wniesienie aportów, w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci aportów Infrastruktury Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości Infrastruktury będącej przedmiotem ww. wkładów. Wartość Infrastruktury określona została ogólnie, tj. bez wskazania, czy jest to wartość netto czy brutto.

W celu doprecyzowania zapisów opisanych powyżej aktów notarialnych w 2014 r. Gmina zawarła z PGKiM porozumienie, w którym dookreślona została m.in. kwestia wartości aportów (dalej: „Porozumienie”). W szczególności, zgodnie z brzmieniem Porozumienia, strony uznają, że podane w aktach notarialnych, o których mowa powyżej wartości przedmiotu aportu stanowią wartości netto (tj. bez kwoty należnego podatku VAT), natomiast podatek VAT, o ile jest należny zostanie obliczony od takiej wartości jako iloczyn podanej wartości przedmiotu aportu oraz właściwej stawki VAT (tzw. metodą „od stu”).

Porozumienie wyjaśnia również, że transakcja wniesienia aportu, w przypadku której należny jest VAT, rozliczona zostanie w ten sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem takiego aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Gmina pragnie także wskazać, że w ramach opisanych powyżej aportów nie doszło do przeniesienia umów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury z Gminy na Spółkę. Transakcje wniesienia aportów nie obejmowały również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w np. zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów).

W ramach ww. aportów nie doszło również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie, a w rezultacie, nie doszło do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina pragnie również wskazać, że jak dotąd nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji w Infrastrukturę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że złożony przez Gminę wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności wskazuje na to opis zamieszczony we wniosku, zgodnie z którym jego przedmiotem jest stan faktyczny. Wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego.

W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące te zadania. Szczegółowa argumentacja Gminy w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania 1 zawartego we Wniosku.

W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności elementy przytoczone w wezwaniu DIS. Szczegółowa argumentacja Gminy w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania 1 zawartego we Wniosku.

W wyniku inwestycji przedstawionych w stanie faktycznym wniosku powstały środki trwałe, stanowiące zarówno budynki, jak i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - Szczegółowy opis środków trwałych objętych pytaniami zawartymi we Wniosku Gmina przedstawia poniżej:


| Lp. | Nazwa ŚT | Klasyfikacja PKOB w ocenie Gminy 
| 1. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 2. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 3. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 4. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 
| 5. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 

Gmina informuje również, że środki trwałe wymienione w poz. 1-5 powyższej tabeli w sensie faktycznym są trwale związane z gruntem (sieci tego typu są zasadniczo wkopane w ziemię), jednakże w sensie cywilnoprawnym nie stanowią one części składowej nieruchomości z uwagi na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W zaistniałym przypadku ww. sieci wchodzą w skład przedsiębiorstwa PGKiM, tj. podmiotu dostarczającego wodę i odbierającego ścieki na terenie Gminy.

Aporty przedmiotowej Infrastruktury były dokonane na rzecz pierwszego nabywcy po wybudowaniu Infrastruktury, a przed dniem aportu nie były one wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności, w tym najmu, dzierżawy.

Gmina oświadcza, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych będących przedmiotem aportu do Spółki.

Z uwagi na skomplikowany charakter przedmiotowej transakcji (aportu Infrastruktury) Gmina nie miała pewności odnośnie metodologii rozliczenia VAT, w tym przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie. W konsekwencji, z ostrożności, przed dokonaniem takiego odliczenia Gmina chciała potwierdzić swoje prawo w drodze interpretacji indywidualnej i w tym celu wystosowała Wniosek do DIS działającego w imieniu Ministra Finansów (organu właściwy w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Przed aportem Infrastruktury Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury będącej przedmiotem aportu (żadnego ze środków trwałych objętych Wnioskiem) do jakichkolwiek innych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu Infrastruktury jest - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę, obejmująca całość świadczenia należnego Gminie od Spółki, tj. określona w odpowiednich aktach notarialnych i Porozumieniu wartość netto aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę należnego VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT całość świadczenia należnego Gminie od Spółki, tj. określona w odpowiednich aktach notarialnych i Porozumieniu wartość netto wnoszonych aportów wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje, i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o kwocie należnej w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa.

Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), który stanowi, że cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29 ust. 1 przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można ustalić cenę (kwotę należną) wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która została zawarta pomiędzy Gminą i Spółką z uwzględnieniem Porozumienia, o którym mowa w stanie faktycznym, a zatem obrotem, na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w odpowiednich aktach notarialnych oraz w Porozumieniu.

Zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPPl/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-104lb/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych wniosków organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) Skoro, jak wynika z. wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę „ udziału” a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia,- w jaki sposób strony transakcji rozliczają wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składa się w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to składa się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dopuszczalne zatem jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych „udziałów” w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wniesionych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników jest wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT jest wspomniana kwota należna z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Stanowisko, zgodnie z którym od decyzji stron zależy czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, w tym m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z dnia 15 grudnia 2009 r., (sygn. IBPP3/443-879/09/PK), w której organ zauważył, że „(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku,(\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (\`(...)\`)”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. TPPP1/443-573/09-2MP) stwierdził: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość wkładu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) została określona w odpowiedniej umowie aportowej oraz w Porozumieniu (wskazując niejako kwotę odpłatności/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

*   wartość wkładu obejmuje całość zobowiązania ze strony Gminy (tj. sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu);

*   wartości wkładu odpowiada po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału).

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotę należną z tytułu omawianych aportów obejmujących Infrastrukturę, stanowi wartość całego wkładu wnoszonego przez Gminę rozumiana jako suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji jest obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna od Spółki z tytułu aportu dokonanego w 2011 r. (całkowita wartość wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę, której odpowiada realna wartość obejmowanego ogółu praw i obowiązków) = 123

Powyższa kwota obejmuje:

*   wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

*   kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 -23 - 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych stanowiło czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a podstawa opodatkowania powinna w tym przypadku zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obejmować kwotę należną z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę, obejmującą całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego oraz powołał przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług , o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności PGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. W świetle Uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 lutego 2001 r. nr wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do PGKiM. Po marcu 2009 r. Gmina wniosła do PGKiM szereg wkładów niepieniężnych (aportów), których przedmiotem były środki trwałe będące elementami Infrastruktury i stanowiące własność Gminy. Poszczególne środki trwałe stanowiące elementy Infrastruktury wniesionej w formie ww. aportów do PGKiM po marcu 2009 r. mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale. Są to w szczególności odcinki sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, które Gmina klasyfikuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę. Zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych dokumentujących wniesienie aportów, w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci aportów Infrastruktury Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości Infrastruktury będącej przedmiotem ww. wkładów. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, iż w interpretacji nr IPTPP4/443-563/14-4/OS tut. Organ stwierdził, iż transakcje aportu Infrastruktury stanowiło przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Skoro, jak wynika z wniosku, zgodnie z zawartym Porozumieniem, wartości przedmiotu aportu stanowią wartości netto (tj. bez kwoty należnego podatku VAT), natomiast podatek VAT, o ile jest należny zostanie obliczony od takiej wartości jako iloczyn podanej wartości przedmiotu aportu oraz właściwej stawki VAT, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) będzie zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy, kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym przedstawiony przykład liczbowy nie potwierdza dokonanej przez Zainteresowanego analizy przepisów w zakresie podstawy opodatkowania, należało uznać je za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 5. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4 i Nr 6, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.