Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.102.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w związku z rozliczeniem opakowań zwrotnych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opakowania-opakowania zwrotne; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w związku z rozliczeniem opakowań zwrotnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w związku z rozliczeniem opakowań zwrotnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej w Spółce działalności jest między innymi sprzedaż piwa. Spółka kupuje piwo w butelkach tzw. bezzwrotnych lub w butelkach, do których doliczana jest kaucja zwrotna, którą obciążana jest Spółka. Nabywane piwo znajduje się w transporterkach, za które również naliczana jest kaucja zwrotna.

W obrocie występują faktury (netto plus podatek VAT) dokumentujące sprzedaż zwrotnych butelek oraz transporterek, jak też faktury korygujące (minus netto, minus podatek VAT), dokumentujące zwrot butelek oraz transporterek.

Ponadto Spółka otrzymuje również noty księgowe oraz korekty not księgowych na niektóre butelki zwrotne. Za noty bądź korekty not jest obciążana kwotami bez podatku VAT. Spółka nie jest w stanie ustalić, które z tych butelek dokumentowane są notami księgowymi, a które fakturami. Wszystkie butelki zwrotne mają jedną cenę.

Okresowo dostawca szczegółowo rozlicza butelki zwrotne i transporterki. W wyniku tego rozliczenia, dostawca przedkłada Spółce fakturę, w której wyspecyfikowane jest rozliczenie opakowań zwrotnych. Od tej faktury dostawca opłaca podatek VAT do urzędu skarbowego. W podsumowaniu faktury pokazana jest kwota netto i kwota podatku naliczonego. Natomiast kwota brutto do zapłaty wynosi zero. Tak więc w fakturze występuje podatek naliczony, którego Spółka nie wpłaca dla kontrahenta. Jednakże podatek ten dla kontrahenta jest podatkiem należnym.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy opakowań kaucjowanych zakupionych przez Spółkę po upływie 12 miesięcy od ich wydania. Spółka zawarła z kontrahentem porozumienie handlowe dotyczące „zasad obrotu, rozliczania oraz ewentualnej sprzedaży opakowań kaucjonowanych”.

Bieżący obrót opakowań jest dokumentowany notami księgowymi opiewającymi na ilość wydanych sztuk i wartość (bez podatku VAT) oraz korektami not księgowych opiewającymi na zwrot określonych ilości i na zmniejszenie wartości (również bez podatku VAT).

Niektóre z opakowań nie zostały przez Spółkę zwrócone kontrahentowi po upływie 12 miesięcy od ich wydania. Za opakowania te Spółka opłaciła kaucję, więc kontrahent nie ma prawa do domagania się zwrotu. Jednakże w ewidencji kontrahenta widnieją niektóre opakowania niezwrócone po upływie 12 miesięcy. Kontrahent uznał, że przeszły one na własność Spółki. Wartość faktury opiewa na kwotę netto niezwróconych opakowań oraz 23% stawkę podatku. Kwota brutto (do zapłaty) wynosi zero. Spółka nie płaci za wystawioną fakturę, ponieważ to kontrahent naliczył podatek VAT od opakowań. Całą zapłatę stanowi kaucja uiszczona przy zakupie towarów ponad 12 miesięcy wcześniej.

W załączonej do faktury specyfikacji przedstawiono szczegółowe rozliczenie kaucji, podano konkretne ilości poparte datami, w których nie zwrócono opakowań. Na wartości te jest wystawiana faktura w wartościach podanych powyżej (bez kwoty brutto do zapłaty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego podatek naliczony na fakturze może stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość wynikającą z otrzymanej faktury, ponieważ obie strony są czynnymi podatnikami VAT. Całość obrotu opakowaniami zwrotnymi podlega opodatkowaniu. Niektóre opakowania są na tzw. wymianę, za niektóre Spółka jest obciążana na podstawie faktur, a zatem skoro otrzymuje fakturę, mimo tego, iż nie wpłaca podatku z danej faktury, to z całości rozliczenia obrotu wynika, że naliczony podatek został rozliczony poprawnie. Zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały zawarte w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towarów zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, że są nimi rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 pkt 2 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl ust. 12 analizowanego artykułu, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Odnosząc przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

1.  wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
2.  włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Nadmienić należy, że opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

W przypadku zatem niezwrócenia w odpowiednim terminie opakowań zwrotnych, podatnik powinien dokonać w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy, podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy dokumentując tę czynność wystawieniem stosownej faktury.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - Spółka zawarła z kontrahentem porozumienie handlowe dotyczące rozliczania opakowań zwrotnych, a wystawiona przez niego faktura dotyczy niezwróconych po upływie 12 miesięcy opakowań, za które Spółka uprzednio opłaciła kaucję (kontrahent uznał, że niezwrócone opakowania przeszły na własność Spółki), to Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, o ile nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie kontrahenta.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.