Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-453/13-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy Miasto wykonało na rzecz Strefy czynności opodatkowane, z tytułu których jest zobowiązane do naliczania VAT należnego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; opodatkowanie; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Strefy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Strefy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od 2012 r. Miasto ponosiło wydatki na budowę infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi terenów Podstrefy i Strefy Ekonomicznej (dalej: Podstrefa), w zakresie obejmującym:

*   przebudowę ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej,

*   przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej

\- zwane dalej Inwestycją.

Inwestycja została zakończona w czerwcu 2013 r.

Ulice K i W są należącymi do Miasta drogami gminnymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (dotyczy to zarówno stanu przed, w trakcie jak i po Inwestycji).

W zakres Inwestycji wchodziły roboty drogowe związane z budową jezdni, chodników dla pieszych, ścieżek rowerowych oraz ciągów pieszo - rowerowych i zjazdów gospodarczych do posesji wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem tych ulic.

Na terenie Podstrefy zlokalizowane są grunty, które:

*   zostały sprzedane przez Miasto za pośrednictwem xxxx (dalej: Strefa), w ramach umowy na przeprowadzenie przetargu na sprzedaż i wyłonienie inwestora,

*   są przeznaczone do sprzedaży (są to grunty niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) - stanowią własność Miasta.

W związku z faktem, iż na terenie Podstrefy znajdują się grunty przeznaczone do sprzedaży, zarówno Miastu jak i Strefie zależało na realizacji Inwestycji, w szczególności w celu zachęcenia inwestorów do nabycia tych gruntów i zainwestowania w Podstrefie.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Miasta i środków własnych Strefy.

W związku z powyższą Inwestycją, Miasto zawarło ze Strefą umowę, określającą wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową, Miasto zobowiązało się w szczególności do:

*   pełnienia funkcji inwestora przy realizacji inwestycji,

*   wyłonienia w przeprowadzonych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych postępowaniach przetargowych wykonawców Inwestycji,

*   ustanowienie nadzoru inwestorskiego na czas realizacji Inwestycji,

*   realizacji inwestycji zgodnie z opracowaną dokumentacją przetargową i decyzją pozwolenia na budowę,

*   organizowania i przeprowadzenia odbiorów częściowych robót i odbioru końcowego Inwestycji, rozliczenia rzeczowo - finansowego przedmiotowej Inwestycji.

Miasto zawarło odpowiednie umowy z wykonawcami prac. Wykonawcy wystawili z tego tytułu faktury VAT (z wykazanymi kwotami podatku) na rzecz Miasta.

Strefa natomiast zobowiązała się w Umowie w szczególności do:

*   uczestniczenia w charakterze obserwatora w pracach komisji przetargowych mających na celu wyłonienie wykonawców Inwestycji,

*   uczestniczenia w odbiorach częściowych i w odbiorze końcowym tej Inwestycji, po uprzednim zawiadomieniu przez Miasto,

*   uczestniczenia w końcowym rozliczeniu rzeczowo - finansowym Inwestycji.

Zgodnie z Umową, Strefa współfinansowała inwestycję wraz z Miastem. Strony ustaliły, że inwestycja stanowić będzie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości wspólną własność Strefy i Miasta, zaś udział każdej ze stron w Inwestycji odpowiadać będzie faktycznym procentowym nakładom finansowym poniesionym na tę Inwestycję przez Strefę i Miasto. Udział finansowy Strefy w realizacji Inwestycji określono na kwotę 1 mln PLN brutto, przy czym ustalono, że kwotę tę Strefa przekaże na ten cel tylko w roku 2012. W pozostałym zakresie inwestycja zostanie sfinansowana przez Miasto. Łączna wartość Inwestycji wyniosła ok. 1,1 mln PLN brutto.

Model rozliczenia pomiędzy Miastem a Strefą w związku ze wspólnym przedsięwzięciem wskazuje, że Miasto we własnym imieniu poniosło wszystkie koszty Inwestycji. Na jej realizacji zależało jednak nie tylko Miastu, lecz również Strefie - celem było bowiem zachęcenie inwestorów do zainwestowania w Podstrefie poprzez nabycie znajdujących się na jej terenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Budowa infrastruktury technicznej była ponadto niezbędna do obsługi terenów istniejącej Podstrefy. Osiągnięciu tych wspólnych celów miało posłużyć zawarcie umowy cywilnoprawnej, określającej wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury. Towary i usługi niezbędne do realizacji Inwestycji nabywane były przez Miasto również na rzecz Strefy, która następnie dokonała zapłaty umownego wynagrodzenia na rzecz Miasta.

Strony ustaliły w Umowie, że w celu obciążenia Strefy powyższym wynagrodzeniem w kwocie 1 mln PLN, Miasto wystawi na rzecz Strefy faktury VAT.

I tak, w listopadzie i grudniu 2012 r. Miasto wystawiło na rzecz Strefy dwie faktury VAT. Miasto uczyniło to po otrzymaniu odpowiednich dwóch pierwszych faktur od wykonawcy, powołując się na nie w opisie swych faktur. Zgodnie z Umową konkretne faktury zakupowe otrzymane przez Miasto i przedłożone Strefie stanowiły podstawę uruchomienia środków przez Strefę. Prace nad Inwestycją były wykonywane również w 2013 r. i Miasto otrzymało od wykonawców/dostawców kolejne faktury dokumentujące wydatki, które zostały następnie pokryte wyłącznie środkami własnymi Miasta.

Powyższe nie oznacza jednak, że Miasto odsprzedało Strefie „dokładnie te świadczenia”, które zostały udokumentowane przez wykonawcę przedmiotowymi dwiema otrzymanymi fakturami w 2012 r. Inwestycja jest bowiem warta ok. 1,1 mln PLN i tworzy niepodzielną całość, tj. składa się z kompleksowej przebudowy ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej oraz przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej. Wystawienie przez Miasto w listopadzie i grudniu dwóch faktur nie oznacza w szczególności, że Miasto niejako odsprzedało Strefie prace wykonane tylko do tego momentu, czy też jedynie w danym zakresie (np. przebudowa tylko jednej z ulic). Strony jedynie od strony finansowej/rozliczeniowej ustaliły, że Strefa poniesie ciężar finansowy części Inwestycji do końca 2012 r., zatem Miasto obciążyło strefę pierwszą częścią (ale tylko w ujęciu procentowym) kosztów jeszcze w 2012 r.

Innymi słowy, poza ujęciem stricte liczbowym/procentowym, nie jest możliwym przedstawienie udziału Strefy w wysokości 1 mln PLN w wartości całej inwestycji na poziomie 1,1 mln PLN poprzez przyporządkowanie konkretnych wydatków/prac/usług/częściowych usług wykonawców do faktur VAT wystawionych przez Miasto na rzecz Strefy.

Miasto nie obciążyło bowiem Strefy za konkretne etapy czy też elementy prac nad Inwestycją, a jedynie procentową częścią całościowych kosztów.

Ponadto, w drodze kolejnej umowy z datą zawarcia ustaloną na 31 grudnia 2012 r. Strefa nieodpłatnie przeniosła na rzecz Miasta środek trwały w budowie, w postaci udziału o wartości: 1 mln PLN brutto w Inwestycji. Przy czym, czynność ta była przewidziana w zapisach Umowy. Natomiast pozostałe ustalenia stron zawarte w Umowie nie uległy zmianom, tj. w szczególności Miasto nie wystawiło i nie wystawi na rzecz Strefy faktur korygujących do powyższych dwóch faktur z listopada i grudnia 2012 r. (na łączną kwotę 1 mln PLN). Miasto nie zwróci Strefie tej kwoty.

W piśmie z dnia 27 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż realizacja inwestycji w zakresie budowy infrastruktury technicznej obejmującej przebudowę ulic wraz z budową kanalizacji deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), w której mowa, że „w szczególności zadania własne \[Gminy\] obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.”

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji, w części finansowanej tylko przez Miasto, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Miasto nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Miasto wykonało na rzecz Strefy czynności opodatkowane, z tytułu których jest zobowiązane do naliczania VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miasto wykonało na rzecz Strefy czynności opodatkowane, z tytułu których jest zobowiązane do naliczania VAT należnego.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miast i gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przedstawiony w stanie faktycznym model rozliczenia pomiędzy Miastem a Strefą w związku ze wspólnym przedsięwzięciem wskazuje, że Miasto we własnym imieniu poniosło wszystkie koszty Inwestycji. W związku z faktem, iż na terenie Podstrefy znajdują się grunty przeznaczone do sprzedaży, zarówno Miastu jak i Strefie zależało na realizacji Inwestycji, w szczególności w celu zachęcenia inwestorów do nabycia tych gruntów i zainwestowania w Podstrefie. Budowa infrastruktury technicznej była ponadto niezbędna do obsługi terenów Podstrefy. Z tego też względu, Miasto i Strefa zawarły umowę cywilnoprawną, określającą wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury. Towary i usługi niezbędne do realizacji Inwestycji nabywane były przez Miasto również na rzecz Strefy, która następnie dokonała zapłaty umownego wynagrodzenia na rzecz Miasta. Miasto stało się zatem usługodawcą/sprzedawcą towaru, co oznacza, że dokonało na rzecz Strefy czynności opodatkowanych VAT określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W opinii Miasta, jest ono zobowiązane do naliczenia z tego tytułu VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ

*   oraz odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od 2012 r. Miasto ponosiło wydatki na budowę infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi terenów Podstrefy i Strefy Ekonomicznej (dalej: Podstrefa), w zakresie obejmującym:

*   przebudowę ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej,

*   przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej

\-zwane dalej Inwestycją.

Inwestycja została zakończona w czerwcu 2013 r.

Ulice K i W są należącymi do Miasta drogami gminnymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (dotyczy to zarówno stanu przed, w trakcie jak i po Inwestycji).

W zakres Inwestycji wchodziły roboty drogowe związane z budową jezdni, chodników dla pieszych, ścieżek rowerowych oraz ciągów pieszo - rowerowych i zjazdów gospodarczych do posesji wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem tych ulic.

Na terenie Podstrefy zlokalizowane są grunty, które:

*   zostały sprzedane przez Miasto za pośrednictwem xxxx (dalej: Strefa), w ramach umowy na przeprowadzenie przetargu na sprzedaż i wyłonienie inwestora,

*   są przeznaczone do sprzedaży (są to grunty niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) - stanowią własność Miasta.

W związku z faktem, iż na terenie Podstrefy znajdują się grunty przeznaczone do sprzedaży, zarówno Miastu jak i Strefie zależało na realizacji Inwestycji, w szczególności w celu zachęcenia inwestorów do nabycia tych gruntów i zainwestowania w Podstrefie.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Miasta i środków własnych Strefy.

W związku z powyższą Inwestycją, Miasto zawarło ze Strefą umowę, określającą wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury (dalej: Umowa).

Miasto zawarło odpowiednie umowy z wykonawcami prac. Wykonawcy wystawili z tego tytułu faktury VAT (z wykazanymi kwotami podatku) na rzecz Miasta.

Zgodnie z Umową, Strefa współfinansowała inwestycję wraz z Miastem. Strony ustaliły, że inwestycja stanowić będzie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości wspólną własność Strefy i Miasta, zaś udział każdej ze stron w Inwestycji odpowiadać będzie faktycznym procentowym nakładom finansowym poniesionym na tę Inwestycję przez Strefę i Miasto. Udział finansowy Strefy w realizacji Inwestycji określono na kwotę 1 min PLN brutto, przy czym ustalono, że kwotę tę Strefa przekaże na ten cel tylko w roku 2012. W pozostałym zakresie inwestycja zostanie sfinansowana przez Miasto. Łączna wartość Inwestycji wyniosła ok. 1,1 mln PLN brutto.

Model rozliczenia pomiędzy Miastem a Strefą w związku ze wspólnym przedsięwzięciem wskazuje, że Miasto we własnym imieniu poniosło wszystkie koszty Inwestycji. Na jej realizacji zależało jednak nie tylko Miastu, lecz również Strefie - celem było bowiem zachęcenie inwestorów do zainwestowania w Podstrefie poprzez nabycie znajdujących się na jej terenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Budowa infrastruktury technicznej była ponadto niezbędna do obsługi terenów istniejącej Podstrefy. Osiągnięciu tych wspólnych celów miało posłużyć zawarcie umowy cywilnoprawnej, określającej wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury. Towary i usługi niezbędne do realizacji Inwestycji nabywane były przez Miasto również na rzecz Strefy, która następnie dokonała zapłaty umownego wynagrodzenia na rzecz Miasta.

Strony ustaliły w Umowie, że w celu obciążenia Strefy powyższym wynagrodzeniem w kwocie 1 mln PLN, Miasto wystawi na rzecz Strefy faktury VAT.

I tak, w listopadzie i grudniu 2012 r. Miasto wystawiło na rzecz Strefy dwie faktury VAT. Miasto uczyniło to po otrzymaniu odpowiednich dwóch pierwszych faktur od wykonawcy, powołując się na nie w opisie swych faktur.

Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe nie oznacza jednak, że Miasto odsprzedało Strefie „dokładnie te świadczenia”, które zostały udokumentowane przez wykonawcę przedmiotowymi dwiema otrzymanymi fakturami w 2012 r. Inwestycja jest bowiem warta ok. 1,1 mln PLN i tworzy niepodzielną całość, tj. składa się z kompleksowej przebudowy ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej oraz przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej. Wystawienie przez Miasto w listopadzie i grudniu dwóch faktur nie oznacza w szczególności, że Miasto niejako odsprzedało Strefie prace wykonane tylko do tego momentu, czy też jedynie w danym zakresie (np. przebudowa tylko jednej z ulic). Strony jedynie od strony finansowej/rozliczeniowej ustaliły, że Strefa poniesie ciężar finansowy części Inwestycji do końca 2012 r., zatem Miasto obciążyło strefę pierwszą częścią (ale tylko w ujęciu procentowym) kosztów jeszcze w 2012 r.

Innymi słowy, poza ujęciem stricte liczbowym/procentowym, nie jest możliwym przedstawienie udziału Strefy w wysokości 1 mln PLN w wartości całej inwestycji na poziomie 1,1 mln PLN poprzez przyporządkowanie konkretnych wydatków/prac/usług/częściowych usług wykonawców do faktur VAT wystawionych przez Miasto na rzecz Strefy.

Miasto nie obciążyło bowiem Strefy za konkretne etapy czy też elementy prac nad Inwestycją, a jedynie procentową częścią całościowych kosztów.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego działania podejmowane przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność, dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U z 2013 r. poz. 260), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne (art. 2 ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, niezaliczone do innych kategorii dróg, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, przy czym rozstrzygające znaczenie mają w takim przypadku względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych dwóch elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych. Ustalenie przebiegu dróg gminnych dokonuje się na mocy uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251, z późn. zm.) zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych oraz zarządzania nimi finansowane są z budżetów gmin.

Należy wskazać, że o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236).

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Budowa, czy jak w niniejszej sprawie przebudowa drogi gminnej, odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy czy przebudowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy (przebudowy) drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę, przebudowę przez gminę drogi publicznej.

Zawarcie przez Miasto umowy z innym podmiotem - w rozpatrywanej sprawie - ze Strefą, o współfinansowaniu inwestycji, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że przebudowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez Miasto (Gminę) działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

O publicznym charakterze działania organów przesądza bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej. W rozpatrywanej sprawie przebudowa przedmiotowych dróg (ulic) służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

Nie można przyjąć, że fakt zawarcia ww. umowy ze Strefą sprawia, że przebudowa dróg gminnych odbyła się na podstawie umowy cywilnoprawnej, i że wskutek zawartej umowy Gmina stała się podatnikiem VAT. Należy bowiem stwierdzić, że przebudowa drogi publicznej (gminnej) odbywała się wprawdzie w związku z zawartą ze Strefą umową cywilnoprawną, lecz nie „na podstawie umowy cywilnoprawnej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Pomimo zawartej z inwestorem umowy cywilnoprawnej przebudowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną „na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Wskazać należy, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

Zatem umowa ze Strefą nie mogła być podstawą realizacji inwestycji w zakresie przebudowy dróg (ulic).

Fakt, że przebudowane ulice, będą także prowadziły do gruntów przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących własność Strefy i własność Miasta oraz w związku z tym współfinansowanie tej inwestycji przez Strefę nie zmieniają charakteru tych ulic (dróg), są to nadal - jak wskazano we wniosku - drogi gminne. Tym samym, skoro przebudowywane ulice są drogami publicznymi, to Gmina – mimo współfinansowania inwestycji przez Strefę – nie mogła przenieść na Strefę „udziału” w inwestycji. A co za tym idzie Gmina nabywając określone usługi związane z realizacją inwestycji nabywała je w związku z wykonywaniem zadań własnych, nie nabywała ich na rzecz Strefy.

Jak wyżej wskazano, udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności, nie pozwala na stwierdzenie, iż przebudowa dróg (ulic) będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina, przebudowując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Miasto nie wykonało na rzecz Strefy czynności opodatkowanych, z tytułu których jest zobowiązane do naliczenia VAT należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Strefy. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-453/13-5/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.