Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.478.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: w zakresie wykazania w deklaracji nabywanych usług
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 października 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji nabywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji nabywanych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 października 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką nabywającą usługi budowlane polegające na montażu instalacji wodotryskowych przeciwpożarowych. Nie są wykluczone inne usługi jednak zawsze są to prace na budowach przy wznoszeniu budynków lub budowli a więc prace zaliczane wg PKWiU do grupowania 41.00.40.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych lub roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających zaliczane do grupowania 43.22.11.0.

Usługi te nabywane są od spółki prawa niemieckiego, niezarejestrowanej w Polsce dla celów VAT i nieposiadającej w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności. Spółka ta obciąża Wnioskodawcę fakturami na podstawie ilości godzin przepracowanych przez jej pracowników. Pracownicy podczas świadczenia pracy wykonują polecenia pracodawcy i pozostają pod jego kontrolą.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny i w odniesieniu do nabywanych usług wskazał, że:

1.  „usługi dotyczą montażu kompletnej instalacji przeciwpożarowej i polegają na wywierceniu otworów, zamocowaniu zawieszek do rur, zamocowaniu w nich rur, połączeniu rur za pomocą szybkozłączy lub metodą gwintową, zamontowaniu tryskaczy i połączeniu instalacji przeciwpożarowej z instalacją zasilającą wodną; usługa świadczona jest w obiekcie użytkowym typu magazyn położonym na terenie kraju,
2.  usługa, której dotyczy zapytanie dotyczy nieruchomości i wykonana była przy budowie Centrum Logistyki w halach magazynowych. Prace były niezbędne z uwagi na przepisy przeciwpożarowe obowiązujące w tego typu obiektach, centralnym oraz niezbędnym elementem tej usługi jest nieruchomość - budynki i budowle, w których instalacja jest montowana,
3.  przedmiot usługi po zamontowaniu stanowi integralną część budynku bez którego budynek jest nieskończony i niezdatny do oddania do użytkowania,
4.  instalacja wodotryskowa jest zainstalowana na stałe w budynkach,
5.  przedmiot montażu z uwagi na jego specyfikę - ciąg rur i urządzeń nie może być zdemontowany bez uszkodzenia z uwagi na trwałe jego zamontowanie. Po ew. zdemontowaniu instalacja przestałaby być instalacją przeciwpożarową a stanowiłaby, co najwyżej zbiór rur, kolanek, zaworów, tryskaczy, śrubunków. uchwytów itp”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka winna wykazywać nabywane usługi w deklaracji VAT-7 a zatem czy prawidłowo wykazuje je w poz. 27 i poz. 28 tej deklaracji czy też winna wykazywać je w poz. 29 i 30 jako nabycie usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w takich okolicznościach są usługami określanymi jako związane z nieruchomościami a zatem podlegające opodatkowaniu w myśl art. 28e w miejscu położenia nieruchomości a nie w myśl art. 28b ustawy o VAT jako podlegające opodatkowaniu wg reguły ogólnej zawartej w tym przepisie. Sposób kwalifikacji, co należy podkreślić, nie ma wpływu na samo opodatkowanie nabycia tych usług. Wnioskodawca ma bowiem obowiązek rozliczenie podatku od nabycia usługi od podmiotu zagranicznego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 co też czyni.

Wątpliwości dotyczą natomiast wyłącznie sprawozdawczości dla celów VAT a więc sposobu ujęcia nabycia tych usług w deklaracji VAT 7.

W ocenie Wnioskodawcy sposób sformułowania przepisów przez ustawodawcę opartych oczywiście na przepisach unijnych wskazuje, że przepisy o usługach związanych z nieruchomościami opisane w art. 28e ustawy są przepisami szczególnymi wobec zapisów art. 28b a zatem w każdym przypadku gdy usługi powinny być wg zawartych tam kryteriów zaliczone do usług opodatkowanych zgodnie z art. 28e pociąga to za sobą sposób ich prezentowania w deklaracji VAT 7. Podstawowym więc problemem jest odczytanie treści normy prawnej zawartej w art. 28e ustawy o VAT.

Przepis ten mając swe źródło w Dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej znalazł swoje wyjaśnienie w treści art. 31a i 31b Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2017 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy te formułują wskazówki pozwalające na uznanie określonych usług za usługi związane z nieruchomościami. Za takie usługi Rozporządzenie uznaje usługi mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością co ma miejsce gdy:

*   usługi wywodzą się z nieruchomości a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług

*   usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości

W ocenie wnioskodawcy prace wykonywane przy wznoszeniu budynku lub budowli w tym w szczególności przy wykonywaniu instalacji wodotryskowych mają na celu zmianę stanu fizycznego danej nieruchomości i oddziałują na nieruchomość na tyle wyraźnie, że nie powinno być wątpliwości co do obowiązku zaliczenia tych usług do usług o jakich mowa w art. 28e ustawy. Zagadnieniem nasuwającym wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji z punktu widzenie art. 28e jest sposób obciążania wnioskodawcy przez kontrahenta a więc na podstawie ilości przepracowanych przez jego pracowników roboczogodzin. W fakturach pojawiają się bowiem określenia następującej treści - imię nazwisko, np 140 godzin, cena za godzinę pracy, należność.

W ocenie Wnioskodawcy jednak sposób kalkulowania należności, który uwidoczniony jest w fakturze nie może decydować o sposobie opodatkowania należności, który należy oceniać z punktu widzenia spełnienia przesłanek zawartych w ustawie o VAT. Nawet gdyby bowiem usługi wykonywane przez kontrahenta winny być zaliczone do usług oddelegowania personelu to fakt iż świadczone one są na konkretnych nieruchomościach winien w ocenie Wnioskodawcy decydować o konieczności rozliczania ich wg zasad zapisanych w art. 28e ustawy o VAT a nie zasady ogólnej zapisanej w art. 28b tej ustawy. W tym jednak przypadku skoro pracownicy pozostają pod kontrolą pracodawcy i wykonują jego polecenia zdaniem wnioskodawcy nabywa on usługę budowlaną sklasyfikowaną jak wyżej zatem sposób sformułowania faktury poprzez odwołanie się do ilości przepracowanych roboczogodzin nie ma wpływu na kwalifikację nabytych usług jako usług o jakich mowa w art. 28e ustawy i implikuje to konieczność wykazywania ich w poz. 27 i 28 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Według art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273), obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., wynika, że w poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z wyłączeniem usług wykazywanych w poz. 29 i 30 (wiersz 12).

Natomiast w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką nabywającą usługi budowlane polegające na montażu instalacji wodotryskowych przeciwpożarowych. Usługi te dotyczą montażu kompletnej instalacji przeciwpożarowej i polegają na wywierceniu otworów, zamocowaniu zawieszek do rur, zamocowaniu w nich rur, połączeniu rur za pomocą szybkozłączy lub metodą gwintową, zamontowaniu tryskaczy i połączeniu instalacji przeciwpożarowej z instalacją zasilającą wodną. Usługa świadczona jest w obiekcie użytkowym typu magazyn położonym na terenie kraju, a prace były niezbędne z uwagi na przepisy przeciwpożarowe obowiązujące w tego typu obiektach. Jak wskazał Wnioskodawca centralnym oraz niezbędnym elementem tej usługi jest nieruchomość - budynki i budowle, w których instalacja jest montowana, a przedmiot usługi po zamontowaniu stanowi integralną część budynku bez którego budynek jest nieskończony i niezdatny do oddania do użytkowania. Co istotne instalacja wodotryskowa jest zainstalowana na stałe w budynkach, a przedmiot montażu z uwagi na jego specyfikę - ciąg rur i urządzeń nie może być zdemontowany bez uszkodzenia z uwagi na trwałe jego zamontowanie. Po ewentualnym zdemontowaniu instalacja przestałaby być instalacją przeciwpożarową a stanowiłaby, co najwyżej zbiór rur, kolanek, zaworów, tryskaczy, śrubunków. uchwytów itp. Przedmiotowe usługi nabywane są od spółki prawa niemieckiego, niezarejestrowanej w Polsce dla celów VAT i nieposiadającej w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób powinien wykazywać nabywane usługi w deklaracji VAT-7.

W celu określenia sposobu wykazywania nabywanych usługi w deklaracji VAT-7 w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca przedmiotowe usługi dotyczą montażu kompletnej instalacji przeciwpożarowej w obiekcie użytkowym typu magazyn położonym na terenie kraju. Centralnym oraz niezbędnym elementem tej usługi jest nieruchomość - budynki i budowle, w których instalacja jest montowana, a przedmiot usługi po zamontowaniu stanowi integralną część budynku bez którego budynek jest nieskończony i niezdatny do oddania do użytkowania. Instalacja wodotryskowa jest zainstalowana na stałe w budynkach, a przedmiot montażu z uwagi na jego specyfikę - ciąg rur i urządzeń nie może być zdemontowany bez uszkodzenia z uwagi na trwałe jego zamontowanie. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe usługi, są usługami związanymi z nieruchomością bowiem dotyczą montażu instalacji powiązanej trwale z daną nieruchomością, która stanowi jej integralna część, a poszczególne elementy instalacji zainstalowane są na stałe w budynku lub konstrukcji w taki sposób, że nie mogą być przenoszone bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji obiektu. Tym samym przedmiotową usługę należy uznać za usługę, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku transakcje te stanowią import usług a Spółka, stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z ust. 2 ustawy, jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z tym, iż w stosunku do przedmiotowych usług nie znajduje zastosowania przepis art. 28b, zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny Spółka winna wykazać odpowiednio w poz. 27 i 28 deklaracji VAT-7.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.