Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1100/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-25
Teza: Opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 21 września i 25 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci Oddziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 21 września i 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci Oddziału.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w branży deweloperskiej oraz budowlanej. W ramach działalności w branży budowlanej realizuje roboty budowlane na zlecenie inwestorów, polegające na wznoszeniu obiektów usługowych oraz mieszkalnych. Jednocześnie, w związku z posiadaniem nieruchomości gruntowych położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, zamierza rozpocząć działalność w branży deweloperskiej, tzn. wznosić na posiadanych nieruchomościach obiekty z lokalami mieszkalnymi i usługowymi celem ich zbycia albo wynajęcia. Spółka jest właścicielem m.in. nieruchomości położonej w S., która składa się z dwóch działek dla celów ewidencji gruntów; jedna jest zabudowana dwoma budynkami (dalej budynek A oraz budynek B). Nieruchomości, w szczególności budynek A oraz budynek B, nie zostały umieszczone w ewidencji środków trwałych Spółki i nie były przedmiotem amortyzacji dla celów podatkowych dokonywanej przez nią. Pomieszczania mieszkalne w budynku A zostały wynajęte podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu na czas nieoznaczony. Planowana jest realizacja projektu deweloperskiego celem rozbudowy budynku B i adaptacji go jako budynku o charakterze pensjonatu, poprzez stworzenie apartamentów (dalej Apartamenty) dla celów rekreacyjnych z przeznaczeniem do sprzedaży na rzecz indywidualnych nabywców, którzy mogą tam przebywać (mieszkać). Obecnie Spółka pozyskuje projekt architektoniczny oraz ubiega się o niezbędne zezwolenia. Ponadto posiada nieruchomość gruntową niezabudowaną w P. (dalej nieruchomość w P.) oraz nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w G. (dalej nieruchomość w G.). Spółka wyodrębniła w swej strukturze Oddział Inwestycje Deweloperskie (dalej Oddział), który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym w strukturze Spółki wyodrębnione są następujące komórki organizacyjne: sekretariat, pion techniczno-projektowy, dział księgowości, samodzielne stanowisko specjalisty ds. nadzoru, dział finansowo-prawny, wyodrębniony Oddział Spółki - Inwestycje Deweloperskie oraz samodzielne stanowisko Doradcy Spółki. Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki, do zakresu zadań Oddziału Inwestycje Deweloperskie należy w szczególności zarządzanie majątkiem Oddziału, zawieranie umów niezbędnych dla realizacji określanych celów, poszukiwanie kontrahentów w postaci nabywców oraz najemców lokali, współpraca z pozostałymi komórkami organizacyjnymi niezbędna dla realizacji ww. celów, nadzór nad prowadzonymi procesami inwestycyjnymi, współpraca z pracowniami architektonicznymi oraz innymi podmiotami zewnętrznymi związanymi z ww. inwestycją, nadzór nad prawidłowym przebiegiem zawartych umów związanych z przedmiotem działalności Oddziału, koordynacja pracy podwykonawców i usługodawców działających na rzecz Oddziału, analiza rynku nieruchomości o tożsamym charakterze oraz raportowanie zaobserwowanych trendów, zmian i zachowań.

Na czele Oddziału inwestycje deweloperskie stoi dyrektor. Mając na uwadze praktykę rynkową w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich, polegającą na wydzieleniu realizowanych projektów deweloperskich spółki celowej, co ułatwia realizację takiego projektu oraz ewentualne pozyskanie finansowania zewnętrznego (np. kredyt bankowy), Spółka zamierza wnieść Oddział aportem do osobnej spółki celowej będącej spółką z o.o. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia spółki z o.o. w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale. Przejmie on również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Oddział umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jego działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

W celu umożliwienia Oddziałowi, a później spółce celowej, korzystanie z renomy Spółki ugruntowanej wieloletnią działalnością Spółki na rynku budowlanym, co powinno zwiększyć sprzedaż mieszkań i lokali powstałych w ramach projektów deweloperskich, do Oddziału przypisane zostało prawo ochronne do znaku towarowego Spółki. Po dokonaniu aportu spółka celowa może udzielać licencji innym podmiotom do korzystania ze znaku towarowego. W związku z tym, do Oddziału przypisany został także pracownik merytoryczny, do którego obowiązków należy opieka nad znakiem towarowym (np. kontakty z Urzędem Patentowym, monitorowanie potencjalnych naruszeń prawa ochronnego do znaku towarowego, nadzór nad udzielaniem licencji do korzystania ze znaku), jak również działalność marketingowa. Oddział jest (i będzie w momencie wniesienia) wyodrębniony finansowo:

*   posiada własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym prowadzonym dla Oddziału, odrębnym od innych rachunków bankowych Spółki;
*   prowadzi wyodrębnione konta rachunkowe o charakterze bilansowym, pozwalające w szczególności na wyodrębnienie aktywów i pasywów Oddziału oraz o charakterze wynikowym rejestrujące przychody uzyskiwane przez Oddział oraz odpowiadające im ponoszone koszty. Powyższe pozwala na dokonywanie stałej kontroli zdarzeń gospodarczych zachodzących w Oddziale, ich analizę oraz raportowanie wewnętrzne oraz zewnętrzne - np. na potrzeby instytucji finansowych.

Spółka wskazała, że wszelkie czynności związane z wyodrębnieniem Oddziału zostały zakończone i stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę Oddziału aportem do spółki z o.o. będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w związku z tą transakcją po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Oddziału do spółki z o.o. będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Oddział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP.

Zdaniem Spółki, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, samochody), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami) oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Spółka wskazała, że wyodrębnienie Oddziału nastąpiło na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz uchwały Zarządu. Uchwała zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego pionu. Oddział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Oddział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki. Podkreśliła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Wskazała, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Spółka podkreśliła, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/08), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. (IPPB5/423-6/08-3/MB) oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak (IPPB3-423-282/08-2/PS).

Spółka podkreśliła, iż Oddział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności deweloperskiej. Obok odrębnych składników majątkowych Oddział posiada również własnych pracowników. Ponadto Oddział uzyskuje dochody z wynajmu lokali w Budynku A, co wskazuje, że jest zdolny do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podsumowując, Spółka wskazała, że Oddział obejmuje składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym:
    1.  środki trwałe (m. in. nieruchomość w S., nieruchomość w P., nieruchomość w G., samochody osobowe, komputery, meble biurowe),
    2.  inne składniki materialne,
    3.  zapasy aktywów obrotowych,
    4.  dokumentacja związana z realizacją projektów deweloperskich w odniesieniu do nieruchomości w S. oraz nieruchomości w P.;
    5.  gotówka.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    1.  prawa przysługujące wynajmującemu z umowy najmu budynku A nieruchomości w S., wynikające z zawartej w dniu 25 kwietnia 2011 r. umowy najmu,
    2.  prawo ochronne do znaku towarowego Spółki,
    3.  prawa z umów z kontrahentami Oddziału,
    4.  należności kontrahentów Oddziału.
3.  zobowiązania, w szczególności wobec kontrahentów i pracowników Oddziału.

Oddział składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w uchwale Zarządu Spółki o powołaniu Oddziału, jako funkcjonującej w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy już po utworzeniu Oddziału Spółka będzie nabywać kolejne nieruchomości przeznaczone pod działalność deweloperską to nabędzie je już Oddział (nieruchomości które w sensie prawnym zostaną nabyte przez Spółkę zostaną alokowane do Oddziału - pracownicy Oddziału będą wyszukiwać atrakcyjnych nieruchomości i prowadzić negocjacje dotyczące ich zakupu).

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała Zarządu Spółki zawiera oświadczenie o powołaniu Oddziału oraz wskazanie osób kierujących Oddziałem.

Do uchwały zostały załączone:

*   struktura organizacyjna Oddziału;
*   lista pracowników przypisanych do Oddziału, do którego przypisani zostaną konkretni pracownicy Spółki, w szczególności specjaliści z Działu ds. Projektów Inwestycyjnych oraz specjalista ds. Znaku Towarowego i marketingu;
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

b. Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki są wyodrębnione pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Oddziału (co wynika z przyjętych zasad rachunkowości Spółki w tym zakresie stosownie do zapisów art. 10 ustawy o rachunkowości). Oddział posiada własny rachunek bankowy,

c. Wyodrębnienie funkcjonalne

Oddział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności deweloperskiej. Będą to w szczególności nieruchomość w S, nieruchomość w P., nieruchomość w G., prawa wynikające z umów z kontrahenta z kontrahentami, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochody. Składniki materialne Oddziału umożliwiają mu realizację wszystkich czynności w zakresie prowadzenia działalności developerskiej. Ponadto zwarcie umowy najmu budynku A zawarte z podmiotami trzecimi, pozwala Oddziałowi na samodzielne generowanie przychodów. Do Oddziału przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności deweloperskiej oraz personel pomocniczy. Będzie też dysponował własnością kadry zarządzającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.