Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.243.2024.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Skutki podatkowe ustanowienia prawa nieodpłatnego użytkowania udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; użytkowanie (używanie)
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Wartość świadczeń powtarzających się
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 13

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnego użytkowania udziałów spółki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 30 października 2024 r. (wpływ 30 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan pracownikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy tej spółki dzieli się na udziały równe i niepodzielne. Główny wspólnik spółki będącej Pana pracodawcą zaoferował Panu ustanowienie prawa użytkowania na pewnej ilości należących do tego wspólnika udziałów w spółce, na czas określony, nieodpłatnie. Nie jest Pan (osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy) w żaden sposób związany osobistymi stosunkami, spokrewniony ani spowinowacony z głównym wspólnikiem spółki, stanowiącej Pana pracodawcę.

W rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn należałby Pan do III grupy podatkowej dla podatku od spadków i darowizn w przypadku otrzymania darowizny czy innego świadczenia objętego powołaną ustawą od tego głównego wspólnika w spółce będącej Pana pracodawcą. Ustanowienie prawa użytkowania udziałów w spółce ma nastąpić na czas określony, liczony w latach.

### Pytanie

Czy wartość prawa użytkowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, służącą obliczeniu wartości ustanowionego nieodpłatnie prawa użytkowania jako podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn można lub należy ustalić w oparciu o treść art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako 4% wartości praw (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) oddanych w użytkowanie?

### Pana stanowisko w sprawie

### Pana zdaniem, przepis art. 13 ust. 3 w brzmieniu: „Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością” posiada brzmienie zbyt wąskie w stosunku do celu, jakiemu przepis ma służyć i cytowaną regulację należy również stosować do praw oddanych w użytkowanie, w tym do praw udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

### W braku ścisłego sformułowania w ustawie podatkowej, w sprawach dotyczących użytkowania, jako ograniczonego prawa rzeczowego, należy bowiem sięgać do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 265 wskazuje, że przedmiotem użytkowania mogą być także prawa (art. 265 § 1 Kodeksu cywilnego), a do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy (art. 265 § 2 Kodeksu cywilnego).

### Zgodnie z powyższym, skoro ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera przepisu, wskazującego bezpośrednio na sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego ustanowienia użytkowania prawa, to bądź bezpośrednio, bądź poprzez zastosowanie formuły „odpowiedniego stosowania” należy sięgnąć do przepisu wskazującego podstawę opodatkowania w przypadku ustanowienia użytkowania rzeczy.

### Wobec powyższego uważa Pan, że obliczenie podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez Pana użytkowania na udziałach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinno nastąpić poprzez przemnożenie łącznej wartości udziałów, na których ustanowione będzie użytkowanie (wartości ustalonej przy uwzględnieniu art. 8 ust. 1 jako wartość rynkowa) przez ilość lat, na którą użytkowanie jest ustanowione, a z tak obliczonej kwoty należy obliczyć 4%, stanowiące ostatecznie podstawę opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem" podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy:

Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy:

Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „użytkowanie”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego:

Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Stosownie do treści art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy.

Z kolei, z treści art. 254 ww. ustawy wynika, że:

Użytkowanie jest niezbywalne.

Na podstawie dyspozycji art. 265 Kodeksu cywilnego:

Przedmiotem użytkowania mogą być także prawa.

W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Natomiast do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, na użytkowanie składają się dwa uprawnienia: uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne). Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe.

Z opisu zdarzenia wynika, że główny wspólnik spółki będącej Pana pracodawcą zaoferował Panu ustanowienie prawa użytkowania na pewnej ilości należących do tego wspólnika udziałów w spółce, na czas określony, nieodpłatnie. Ustanowienie prawa użytkowania udziałów w spółce ma nastąpić na czas określony, liczony w latach.

Ma Pan wątpliwości dotyczące tego, jak ustalić wartość ww. prawa użytkowania udziałów w spółce.

### Pana zdaniem, obliczenie podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania użytkowania na udziałach w spółce powinno nastąpić poprzez przemnożenie łącznej wartości udziałów, na których ustanowione będzie użytkowanie (wartości ustalonej przy uwzględnieniu art. 8 ust. 1 jako wartość rynkowa) przez ilość lat, na którą użytkowanie jest ustanowione, a z tak obliczonej kwoty należy obliczyć 4%, stanowiące ostatecznie podstawę opodatkowania.

Wskazać należy, że użytkowanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi użytkowanie praw, o którym mowa w art. 265 Kodeksu cywilnego, a z prawem użytkowania związane jest korzystanie z cudzej rzeczy (prawa), w szczególności pobierania pożytków.

Na podstawie art. 54 Kodeksu cywilnego:

Pożytkami prawa są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawowym prawem jest udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału, tj. dywidenda. Zatem Pan (użytkownik udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawniony do poboru dywidendy, jako pożytku użytkowanego prawa, jest w tym zakresie zrównany z podmiotem będącym właścicielem udziałów.

Podkreślić należy, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego użytkowania. Przedmiotem opodatkowania ww. podatkiem nie będzie więc kwota wypłaconej Panu dywidendy, lecz sam fakt zawarcia umowy nieodpłatnego użytkowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazano powyżej, roczną wartość użytkowania ustala się stosownie do przepisu ww. art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Skoro art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości rynkowej nabywanej rzeczy czy prawa, to ustalając wartość użytkowania też należy uwzględnić wartość rynkową.

Wartość prawa użytkowania przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia służebności na czas nieokreślony – przez 10 lat.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie Pan zobowiązany przyjąć 4% wartości praw (udziałów) oddanych Panu w użytkowanie.

Zastosowany przez Pana we własnym stanowisku sposób wyliczenia podstawy opodatkowania jest właściwy, jednakże jak wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu ustalenia podstawy opodatkowania wartości świadczeń powtarzających się należy najpierw ustalić ile wynosi 4% wartości użytkowania udziałów, czyli ustalić jej roczną wartość, a następnie przemnożyć je przez liczbę lat.

Podsumowując, ustalając podstawę opodatkowania z tytułu użytkowania ustanowionego na Pana rzecz należy zastosować następujący sposób obliczeń:

1) w sytuacji ustanowienia użytkowania na czas określony co do liczby lat lub ich części: 4% x wartość udziałów oddanych do użytkowania x określona ilość lat;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony: 4% x wartość udziałów oddanych do użytkowania x 10 lat.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.