Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-739/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność udokumentowana zostanie w sposób opisany we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2012r. (data wpływu 24.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność udokumentowana zostanie w sposób opisany we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność udokumentowana zostanie w sposób opisany we wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności Bank, jako kredytodawca, zawiera m.in. umowy kredytowe, gdzie w ramach jednej umowy kredytobiorcami jest kilka podmiotów. Na podstawie takich umów kredytobiorcy uzyskują od Banku limit kredytowy w ustalonej wysokości wraz z prawem do zaciągnięcia przez poszczególnych kredytobiorców kredytu od Banku w ramach ustalonego limitu. Każdy z kredytobiorców może zaciągnąć kredyt do wysokości przyznanego danemu kredytobiorcy sublimitu kredytowego. Jednocześnie, zgodnie z umową kredytową, wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za całość wierzytelności kredytowych powstałych na podstawie tej umowy.

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich albo od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Na podstawie tego przepisu oraz postanowień umowy kredytowej przewidującej solidarną odpowiedzialność kredytobiorców za całość wierzytelności kredytowej Banku, każdy z kredytobiorców odpowiada solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za spłatę kredytu udzielonego przez Bank na podstawie tej umowy. Na podstawie takiej umowy każdy kredytobiorca, jako dłużnik solidarny, jest odpowiedzialny solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za spłatę kredytu udzielonego innemu kredytobiorcy, w przypadku, gdyby taki kredytobiorca nic spłacił tego zadłużenia w terminie.

Przykładowo, jeżeli:

1.  Bank zawarł umowę kredytową z czterema kredytobiorcami, na podstawie której udzielił tym czterem kredytobiorcom limitu do kwoty 350, w ramach którego poszczególnym kredytobiorcom zostały przyznane sublimity:
    *   Kredytobiorca A: sublimit w wysokości 100,
    *   Kredytobiorca B: sublimit w wysokości 50,
    *   Kredytobiorca C: sublitmit w wysokości 200,
    *   Kredytobiorca D: sublimit w wysokości 0 oraz
2.  odpowiednio, w ramach powyższych kwot sublimitów:
    *   Kredytobiorca A zaciągnął kredyt w wysokości 100,
    *   Kredytobiorca B: zaciągnął kredyt w wysokości 50,
    *   Kredytobiorca C: zaciągnął kredyt w wysokości 200,
    *   Kredytobiorca D: zaciągnął kredyt w wysokości 0.

to kazdy z kredytobiorców A, B, C i D jest odpowiedzialny wobec Banku solidamie z pozostałymi kredytobiorcami za całą wartość kredyów udzielonych na podstawie tej umowy, tj. za kwotg 350. Przy czym, Bank może dochodzić spłaty kredytu udzielonego danemu kredytobiorcy, od innych kredytobiorców odpowiedzialnych za ten kredyt solidarnie, jedynie w sytuacji, gdy ten kredytobiorca w terminie nie splaci udzielonego mu kredytu w całości lub części.

Posługując się powyższym przykładem, Bank może dochodzić spłaty kredytu udzielonego kredytobiorcy A od odpowiedzialnych solidarnie kredytobiorców B, C i D dopiero w sytuacji, gdy kredytobiorca A nie spłaci swojego zadłużenia w terminie. Zdarzają się sytuacje, gdy w związku z trudną sytuacją finansową, kredytobiorcy przestają spłacać udzielone im przez Bank kredyty na podstawie umów kredytowych, gdzie kredytobiorcami jest grupa podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za wierzytelności kredytowe zaciągnięte w ramach przyznanego limitu. W takiej sytuacji Bank może wypowiedzieć umowę kredytową, a wtedy wszystkie kredyty udzielone na podstawie tej umowy i niespłacone w okresie wypowiedzenia, stają się wymagalne. Zgodnie z postanowieniami umów kredytowych o solidarnej odpowiedzialności kredytobiorców, każdy z kredytobiorców jest solidarnie odpowiedzialny za całą kwotę całego wykorzystanego limitu wierzytelności udzielonego przez Bank wszystkim kredytobiorcom na podstawie takiej umowy, niezależnie od indywidualnej kwoty kredytu zaciągniętego przez poszczególnych kredytobiorców. Po wypowiedzeniu umowy kredytowej i postawieniu kredytu w stan wymagalności Bank podejmuje działania w celu odzyskania od kredytobiorców swoich wierzytelności wynikających z takiej umowy, przy czym sytuacja finansowa poszczególnych kredytobiorców może być różna, część kredytobiorców może być w na tyle złej sytuacji finansowej, że złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub już została ogłoszona taka upadłość, inni kredytobiorcy mogli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości układowej lub już została ogłoszona taka upadłość, jeszcze inni kredytobiorcy nie złożył wniosku o upadłość prowadząc rozmowy z Bankiem odnośnie restrukturyzacji długu. Bank starając się odzyskać swoje należności z tytułu udzielonego solidarnym kredytobiorcom kredytu, do każdego kredytobiorcy podchodzi indywidualnie i stara się odzyskać przysługujące mu wierzytelności uwzględniając jego indywidualną sytuację finansową. Jeżeli dany kredytobiorca jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej Bank uczestniczy w postępowaniu upadłościowym jako jeden z wierzycieli, jeżeli dany kredytobiorca jest podmiotem w upadłości układowej, Bank negocjuje z nim i innymi wierzycielami warunki takiego układu. Jeżeli natomiast dany kredytobiorca nie jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej lub układowej, Bank podejmuje z nim indywidualne rozmowy w celu ustalenia warunków spłaty zadłużenia.

Kredytobiorcy o relatywnie stabilnej sytuacji finansowej często nie są w stanie spłacić całej kwoty zadłużenia zaciągniętego także przez innych kredytobiorców, za którą odpowiadają solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami, kwota takiego zadłużenia przekracza bowiem ich zasoby majątkowe. Konieczność spłaty całej kwoty zadłużenia, za którą taki dłużnik odpowiada solidarnie, skutkowałaby zatem niewypłacalnością takiego kredytobiorcy i obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym Bank zawiera z takimi kredytobiorcami porozumienia na podstawie których kredytobiorca zobowiązuje się spłacić część w/w zadłużenia (w kwocie nie niższej od wykorzystanego sublimitu przez tego kredytobiorcę), a w zamian Bank zobowiązuje się zwolnić takiego kredytobiorcę z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część zadłużenia.

Pozostałej, niespłaconej części zadłużenia Bank dochodzi od pozostałych kredytobiorców będących dłużnikami solidarnymi, czy to w postępowaniu upadłościowym likwidacyjnym, czy postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, czy też zawierając z innymi kredytobiorcami podobne porozumienia na podstawie których w zamian za częściową spłatę zadłużenia, Bank zwalnia takich kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej. Takie porozumienia mogą być zawierane także w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w ramach których Bank, w zamian za spłatę części zadłużenia, może zwalniać poszczególnych kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą cześć zadłużenia.

Może się zdarzyć, że mimo podejmowanych działań w celu odzyskania całości wierzytelności kredytowej udzielonej przez Bank na podstawie umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia, Bank nie uzyska spłaty całej kwoty takiej wierzytelności i pewna niespłacona część takiej wierzytelności kredytowej stanie się wierzytelnością nieściągalną. Oznacza to, że pozostali dłużnicy, których Bank nie zwolnił z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, czy to w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, czy to na podstawie indywidualnych porozumień zawieranych poza postępowaniem upadłościowym, w związku z brakiem majątku, nie są w stanie spłacić pozostałej kwoty zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli Bank udokumentuje (w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do kredytobiorców, którzy będą ponosić odpowiedzialność solidarną i nie zostaną zwolnieni z tej odpowiedzialności, nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności kredytowej, to Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej wierzytelności w części odpisanej jako nieściągalna?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”), wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

W związku z powyższym, po udokumentowaniu przez Bank, w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, wierzytelności kredytowej w części odpisanej jako nieściągalna Bank będzie uprawniony do rozpoznania tej części wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności kredytowej w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop powinno polegać na udokumentowaniu tej nieściągalności jednym z dokumentów wymienionych w tym przepisie w stosunku do każdego z dłużników solidarnych, w stosunku do których Bank ma możliwość dochodzenia tej wierzytelności. Można uznać, że przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop wymóg odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma na celu zapewnienie, aby do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wierzytelności kredytowe, co do których istnieje szansa, że zostaną w przyszłości zaspokojone. Ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop wskazał dokumenty, które w sposób obiektywny powinny potwierdzać, że nie jest możliwe odzyskanie danej wierzytelności. Za cel przepisów umożliwiających podmiotom uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności kredytowych, po ich odpowiednim udokumentowaniu, należy uznać umożliwienie takim podmiotom rozpoznania w kosztach podatkowych strat poniesionych w związku z nieodzyskaniem udzielonych przez nie kredytów lub pożyczek jeżeli takie podmioty nie mają już obiektywnych możliwości i środków do odzyskania jakiejkolwiek części tej wierzytelności.

Bank kierując się jednak racjonalnością ekonomiczną powinien w pierwszej kolejności podjąć działania mające na celu odzyskanie takiej wierzytelności lub przynajmniej jej części. Jednym z takich działań w stosunku do dłużników solidarnych odpowiedzialnych za spłatę wierzytelności kredytowej Banku jest zawarcie z dłużnikiem solidarnym porozumienia na podstawie, którego dłużnik taki zobowiązuje się spłacić część wierzytelności w kwocie niezagrażającej jego stabilności finansowej w zamian za zwolnienie go z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część tej wierzytelności. W przypadku, gdy dany dłużnik solidarny nie jest w stanie spłacić całej kwoty zadłużenia, za którą odpowiada, dochodzenie od niego przez Bank całej kwoty zadłużenia mogłoby doprowadzić do złożenia przez takiego dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości. Wydłużyłoby to proces dochodzenia przez Bank swojej wierzytelności kredytowej. Ponadto w ramach postępowania upadłościowego Bank musiałby dochodzić swojej wierzytelności łącznie z innymi wierzycielami takiego kredytobiorcy, którzy na podstawie odpowiednich przepisów prawa lub posiadanych zabezpieczeń na majątku dłużnika, mogą mieć pierwszeństwo przed Bankiem w zaspokojeniu swoich wierzytelności. W związku z tym, w przypadku, gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić całej kwoty wierzytelności wobec Banku, Bank w celu uzyskania spłaty przynajmniej części swojej wierzytelności od tego kredytobiorcy, podejmuje decyzję o zawarciu z takim kredytobiorcą porozumienia na podstawie, którego zwalnia go z odpowiedzialności solidarnej w zamian za zapłatę części zadłużenia. Takie działanie jest więc działaniem racjonalnym z punktu widzenia Banku. Co więcej, takie działanie Banku jest racjonalne i uzasadnione nie tylko z punktu widzenia Banku, ale także z punktu widzenia Skarbu Państwa. Należy bowiem zauważyć, że Bank odzyskując, w zamian za zwolnienie dłużnika z odpowiedzialności solidarnej, część zadłużenia, ogranicza kwotę zadłużenia, w stosunku do której istnieje prawdopodobieństwo, że będzie wierzytelnością nieściągalną, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów po jej odpowiednim udokumentowaniu. W sytuacji, gdy po zawarciu odpowiednich porozumień z dłużnikami solidarnymi, zwalniających tych dłużników z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, pozostanie jeszcze pewna, niespłacona część zadłużenia, Bank dochodzi takiej kwoty zadłużenia od pozostałych dłużników odpowiedzialnych solidarnie, z którymi nie udało się zawrzeć podobnych porozumień.

W przypadku, gdy uzyskanie spłaty od takich pozostałych dłużników nie jest możliwe, Bank powinien udokumentować nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop w stosunku do każdego takiego pozostałego, niezwolnionego z odpowiedzialności solidarnej dłużnika. Po udokumentowaniu nieściągalności pozostałej części wierzytelności kredytowej w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, w stosunku do każdego takiego dłużnika, Bank będzie uprawniony do rozpoznania pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z ar. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o pdop. Potwierdza to literalna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, która wskazuje, że po zwolnieniu jednego z (lub kilku) dłużników z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, w celu rozpoznania w kosztach podatkowych pozostałej, niespłaconej części wierzytelności, Bank powinien udokumentować nieściągalność tej wierzytelności w stosunku do pozostałych dłużników, w stosunku do których Bank nie dokonał takiego zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej.

Przewidziane w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności w postaci:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty; wskazują, że po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w jeden z powyższych sposobów w stosunku do istniejących dłużników, Bank jest uprawniony do rozpoznania nieściągalnej części wierzytelności kredytowej w kosztach uzyskania przychodów.

Wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności odnoszą się do istniejących dłużników, od których Bank ma możliwość dochodzenia wierzytelności kredytowej. Postanowienie sądu o nieściągalności lub odpowiednio o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego lub jego ukończeniu Bank może uzyskać jedynie w stosunku do istniejących dłużników. Podobnie protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od tej kwoty, może być sporządzony wyłącznie w stosunku do istniejących dłużników, bowiem jedynie w stosunku do tych dłużników Bank ma możliwość dochodzenia wierzytelności i tym samym ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych dochodzenia wierzytelności.

W związku z powyższym uwzględniając brzmienie właściwych przepisów ustawy o pdop, należy uznać, że po zwolnieniu przez Bank z odpowiedzialności solidarnej jednego z (lub kilku) dłużników solidarnych, w celu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów pozostałej, niespłaconej części wierzytelności, Bank powinien udokumentować nieściągalność tej części wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop w stosunku do pozostałych dłużników. Po dokonaniu takiego udokumentowania w stosunku do pozostałych dłużników, Bank będzie uprawniony do rozpoznania nieściągalnej części wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, b) ustawy o pdop.

Podsumowując, zdaniem Banku, w przedstawionym stanie faktycznym, po udokumentowaniu przez Bank w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, nieściągalności niespłaconej części wierzytelności kredytowej w stosunku do pozostałych dłużników, z którymi Bank nie zawarł porozumień restrukturyzacyjnych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Potwierdzają to następujące argumenty:

*   celem umożliwienia podmiotowi uprawnionemu do udzielania kredytów (pożyczek) rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności kredytowych jest umożliwienie takiemu podmiotowi rozpoznania w kosztach podatkowych obiektywnie poniesionych strat w związku z nieodzyskaniem wierzytelności; kierując się racjonalnością ekonomiczną Bank powinien jednak podjąć działania w celu odzyskania przynajmniej części wierzytelności, działania takie mogą się natomiast wiązać ze zwolnieniem niektórych kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej w zamian za częściową spłatę tej wierzytelności,

*   zwolnienie przez Bank jednego (lub kilku) kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej w zamian za zapłatę części zadłużenia, jest działaniem mającym racjonalne uzasadnienie ekonomiczne nakierowanym na sprawne odzyskanie przynajmniej części zadłużenia zagrożonego nieściągalnością,

*   zwolnienie przez Bank jednego (lub kilku) kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej w zamian za częściową spłatę zadłużenia jest działaniem racjonalnym także z punktu widzenia Skarbu Państwa, ponieważ dzięki takiemu działaniu Bank ogranicza wysokość wierzytelności, która jako nieściągalna po jej udokumentowaniu mogłaby stanowić koszt podatkowy,

*   zgodnie z literalną wykładnia przepisów ustawy o pdop w celu rozpoznania w kosztach podatkowych wierzytelności nieściągalnej konieczne jest udokumentowanie nieściągalności w stosunku do istniejących dłużników, od których Bank ma prawną możliwość dochodzenia swojej wierzytelności.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawa przewiduje także pewne wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych np. określone wierzytelności nieściągalne.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ustawy o pdop wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z powyższego wynika, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust.2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Art. 16 ust. 2 tej ustawy jest katalogiem zamkniętym. Przepisy art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) w związku z art. 16 ust. 2 updop, należy zatem czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł on się zrzec w każdej chwili tego prawa. Ustanowienie solidarnej odpowiedzialności dłużników jest korzystne dla wierzyciela ponieważ możliwość dochodzenia zaspokojenia wierzytelności od kilku podmiotów zawsze zwiększa prawdopodobieństwo uzyskania należnego świadczenia. Ponadto dodatkowym walorem solidarności dłużników jest możliwość dokonania przez wierzyciela wyboru sposobu dochodzenia roszczenia od dłużników solidarnych. Co do zasady, wierzyciel może w sposób nieskrępowany wybierać, czy będzie dochodzić swoich roszczeń od któregokolwiek z dłużników solidarnych, od kilku z nich lub od wszystkich łącznie. Wybór wierzyciela w tym zakresie może zostać wyłączony jedynie w przypadku, gdy nosi on znamiona nadużycia prawa podmiotowego (art. 5 KC). Raz dokonany przez wierzyciela wybór sposobu dochodzenia roszczeń od dłużników solidarnych nie jest definitywny. W granicach prawa, określonych zwłaszcza przez przepisy prawa procesowego, wierzyciel może dokonywać zmiany sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, polegającej na poszerzeniu lub zawężeniu liczby dłużników, przeciwko którym dochodzi zaspokojenia roszczeń. W związku z tym, że zgodnie z art. 366 § 2 oraz art. 376 § 2 KC współdłużnicy solidarni ponoszą ryzyko niewypłacalności któregokolwiek z nich, solidarność zobowiązań jest sytuowana w grupie osobistych zabezpieczeń wykonania zobowiązań.

Swoboda wyboru sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, wynikająca z przepisów ustawy Kodeks cywilny nie ma odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie przewidział w art. 16 ust. 2 odmiennej przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowej, której dochodzić można od solidarnie odpowiedzialnych kilku dłużników, co oznacza, że w świetle art. 16 ust.2 updop, dla wierzytelności kredytowej powstałej na podstawie umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia wiążący jest wykaz kredytobiorców (solidarnych dłużników) sporządzony w dniu podpisania umowy kredytu. Jedynie w sytuacji, gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 updop, Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna.

W sytuacji, gdy Bank zwolni z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane art. 16 ust.2 updop udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko w stosunku do pozostałych, tj. nie zwolnionych z odpowiedzialności solidarnej kredytobiorców nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b). Przyjęcie stanowiska Banku spowodowałoby niedopuszczalne rozszerzenie zamkniętego katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności zawartego w art. 16 ust.2 updop o przesłankę umownego zwolnienia przez wierzyciela dłużnika z długu, za który w myśl umowy kredytowej powinien odpowiadać solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami. Podnoszony przez Spółkę argument racjonalności ekonomicznej podjętych działań zarówno od strony interesów Spółki jak i Skarbu Państwa pozostaje bez znaczenia, gdyż ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia od niego możliwości obciążanie kosztów podatkowych banku nieściągalnymi wierzytelnościami kredytowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.