Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.630.2025.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-30
Teza: Sposób ustalenia prewspółczynnika w związku z likwidacją
Zakładu Komunalnego.
Słowa kluczowe: współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem
towaru lub wykonaniem usługi
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku odliczonego po
zakończeniu roku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego. W ramach struktury
    Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają
    osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji
    zadań własnych Gminy. Są to dwie placówki oświatowe: Gminny Ośrodek Pomocy
    Społecznej oraz do dnia 30 czerwca 2025 r. Gminny Zakład Komunalny. Gmina posiada
    osobowość i zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września
    2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina (...) dokonuje centralizacji rozliczeń VAT t. j. prowadzi
    wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
    Gmina (...) w myśl art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej ustawa VAT) dokonuje odliczenia
    podatku VAT od wydatków ponoszonych z prowadzoną działalnością. Gmina jest
    zobowiązana do uwzględnienia współczynnika proporcji VAT. Podatek VAT naliczony
    Gmina (...) rozlicza w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku
    naliczonego w części proporcji, gdyż nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania
    całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do
    których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do dnia 30 czerwca
    2025 r. widniał następujący schemat rozliczania podatku VAT naliczonego i należnego
    jednostek podległych Gminie (...):
    1) Jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wystawiały deklarację
      VAT-7, w których nie wykazywały podatku VAT należnego i naliczonego (tzw. deklaracje
      zerowe), gdyż wyżej wymienione jednostki nie podejmowały czynności podlegających
      opodatkowaniu VAT. Wyżej wymieniony stan widnieje również na dzień dzisiejszy.
    2) Urząd Gminy (...) wykazywał w deklaracji VAT-7 tylko VAT należny, gdyż nie prowadził
      działalności, która jednoznacznie pozwoliłaby przypisać VAT należny z faktur
      zakupowych na sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną.
    Gminny Zakład Komunalny wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny z tytułu
    prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
    odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych od podmiotów zamieszkałych
    w Gminie (...). Wyżej wymieniony Zakład wykazywał również w deklaracji VAT-7 podatek
    VAT naliczony przy zastosowaniu współczynnika proporcji VAT, gdyż Zakład mógł
    jednoznacznie przypisać VAT należny z faktur zakupowych na sprzedaż opodatkowaną i
    zwolnioną z VAT (sprzedaż mieszaną). Na podstawie § 1 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 Uchwały nr
    (...) Rady Gminy (...) z dnia 11 marca 2025 r. Gminny Zakład Komunalny został
    zlikwidowany z dniem 30 czerwca 2025 r. oraz zadania prowadzone przez Zakład zostały
    przejęte przez Urząd Gminy (...).
    Gmina (...) jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Obecnie Gmina za pośrednictwem
    Urzędu Gminy samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody, odprowadzania
    i wywozu ścieków na rzecz mieszkańców. Pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia
    faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru oraz
    oczyszczania ścieków Gmina (...) za pośrednictwem Urzędu Gminy:

    1) Wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
      zewnętrznych tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
      którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
      Gminę faktur VAT.
    2) Wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych
      funkcjonujących w obrębie Gminy (...) - wskazane czynności, jako czynności
      „wewnętrzne” Gminy są dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina (...) ponosi wydatki na utrzymanie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej otrzymując faktury VAT np. za energię elektryczną na
    potrzeby zaopatrzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy też faktury VAT z tytułu
    badania wody i ścieków.
    Przytaczając powyższy stan faktyczny informujemy, że za miesiące lipiec 2025 r., sierpień
    2025 r., wrzesień 2025 r. Gmina (...) nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 podatku VAT
    naliczonego, gdyż w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskaźnik proporcji VAT ustala
    się w stosunku rocznym, natomiast w przedstawionej sytuacji zamknięcie Zakładu
    Budżetowego nastąpiło z dniem 30 czerwca 2025 r. i widniał problem w ustaleniu
    wskaźnika proporcji dla Urzędu Gminy (...). Gmina (...) zajęła stanowisko, iż od dnia 1 lipca
    2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Urząd Gminy powinien stosować współczynnik
    proporcji VAT ustalony z łącznych dochodów osiągniętych przez Urząd Gminy oraz
    Gminny Zakład Komunalny wyliczony z dochodów za rok 2024, ponieważ samorządowy
    zakład budżetowy już nie istnieje, więc nie ma możliwości stosowania współczynnika
    proporcji VAT określonego i stosowanego wcześniej przez samorządowy zakład
    budżetowy.
    Dokonując korekty VAT za rok 2025 Gmina (...) zajęła stanowisko, iż należy za okres od 1
    stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT
    wyliczony z dochodów otrzymanych przez Gminny Zakład Komunalny, natomiast za okres
    od 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT
    wyliczony z dochodów otrzymanych przez Urząd Gminy (...).
    Z kolei ustalając wysokość współczynnika proporcji VAT na rok podatkowy 2026 Gmina (...)
    zajęła stanowisko, iż wysokość współczynnika proporcji VAT należy ustalić w oparciu o
    łączny dochód osiągnięty przez Gminny Zakład Komunalny oraz Urząd Gminy za rok
    podatkowy 2025.
    Pytania
    1) Czy Gmina (...) od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. powinna stosować
      współczynnik proporcji VAT ustalony z łącznych osiągniętych przez Urząd Gminy oraz
      Gminny Zakład Komunalny wyliczony z dochodów za rok 2024?
    2) Czy dokonując korekty podatku VAT naliczonego za rok 2025 Gmina (...) za okres od 1
      stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. powinna zastosować współczynnik
      proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Gminny Zakład Komunalny,
      natomiast za okres od 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. zastosować
      współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Urząd Gminy
      (...)?
    3) Czy ustalając wysokość współczynnika proporcji VAT na rok podatkowy 2026 Gmina (...)
      powinna uwzględnić łączny dochód osiągnięty przez Gminny Zakład Komunalny oraz
      Urząd Gminy za rok podatkowy 2025?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Gmina (...) zajęła stanowisko, iż od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r.
      Urząd Gminy powinien stosować współczynnik proporcji VAT ustalony z łącznych

      dochodów osiągniętych przez Urząd Gminy oraz Gminny Zakład Komunalny wyliczony
      z dochodów za rok 2024, ponieważ samorządowy zakład budżetowy już nie istnieje,
      więc nie ma możliwości stosowania współczynnika proporcji VAT określonego i
      stosowanego wcześniej przez samorządowy zakład budżetowy.
    2) Dokonując korekty VAT za rok 2025 Gmina (...) zajęła stanowisko, iż należy za okres od
      1 stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT
      wyliczony z dochodów otrzymanych przez Gminny Zakład Komunalny, natomiast za
      okres od 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. zastosować współczynnik proporcji
      VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Urząd Gminy (...).
    3) Ustalając wysokość współczynnika proporcji VAT na rok podatkowy 2026 Gmina (...)
      zajęła stanowisko, iż wysokość współczynnika proporcji VAT należy ustalić w oparciu o
      łączny dochód osiągnięty przez Gminny Zakład Komunalny oraz Urząd Gminy za rok
      podatkowy 2025.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje
      dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika
      urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25.
      dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.

    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”,
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą.
    Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe
    instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego
      – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy),
    - jednostki budżetowej,
    - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki

      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:

        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Stosownie do § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-
    przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności
    o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi
    osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu
    budżetowego lub jednostki budżetowej.
    Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności
    podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów
    działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy są Państwo jednostką samorządu terytorialnego. W ramach
    Państwa struktury funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie
    posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu
    realizacji Państwa zadań własnych. Posiadają Państwo osobowość i zdolność do czynności
    cywilnoprawnych.

    Dokonują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych z prowadzoną
    działalnością. Są Państwo zobowiązani do uwzględnienia współczynnika proporcji VAT.
    Podatek VAT naliczony rozliczają Państwo w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez
    odliczenie podatku naliczonego w części proporcji, gdyż nie ma obiektywnej możliwości
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego. Do dnia 30 czerwca 2025 r. widniał następujący schemat rozliczania podatku
    VAT naliczonego i należnego jednostek podległych Gminie (...):
    1) Jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wystawiały deklarację
      VAT-7, w których nie wykazywały podatku VAT należnego i naliczonego (tzw. deklaracje
      zerowe), gdyż wyżej wymienione jednostki nie podejmowały czynności podlegających
      opodatkowaniu VAT. Wyżej wymieniony stan widnieje również na dzień dzisiejszy.
    2) Urząd Gminy (...) wykazywał w deklaracji VAT-7 tylko VAT należny, gdyż nie prowadził
      działalności, która jednoznacznie pozwoliłaby przypisać VAT należny z faktur
      zakupowych na sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną.
    Gminny Zakład Komunalny wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny z tytułu
    prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
    odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych od podmiotów zamieszkałych
    w Gminie. Wyżej wymieniony Zakład wykazywał również w deklaracji VAT-7 podatek VAT
    naliczony przy zastosowaniu współczynnika proporcji VAT, gdyż Zakład mógł
    jednoznacznie przypisać VAT należny z faktur zakupowych na sprzedaż opodatkowaną i
    zwolnioną z VAT (sprzedaż mieszaną). Gminny Zakład Komunalny został zlikwidowany z 30
    czerwca 2025 r. oraz zadania prowadzone przez Zakład zostały przejęte przez Państwa
    Urząd Gminy.
    Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Obecnie za pośrednictwem Urzędu
    Gminy samodzielnie świadczą Państwo usługi z zakresu dostarczania wody,
    odprowadzania i wywozu ścieków na rzecz mieszkańców. Pobierają Państwo z tego tytułu
    opłaty oraz wystawiają faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków Państwo za pośrednictwem Urzędu Gminy:
    - wykonują, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
      zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
      którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
      Państwa faktur VAT,
    - wykonują czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania
      ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych
      oraz na cele przeciwpożarowe - wskazane czynności, jako Państwa czynności
      „wewnętrzne”, są dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, ponoszą Państwo wydatki na utrzymanie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej otrzymując faktury VAT np. za energię elektryczną na
    potrzeby zaopatrzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy też faktury VAT z tytułu
    badania wody i ścieków.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31
    grudnia 2025 r. powinni Państwo stosować współczynnik proporcji VAT ustalony z
    łącznych osiągniętych przez Urząd Gminy oraz Gminny Zakład Komunalny wyliczony z
    dochodów za rok 2024.
    Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody,
    odbioru oraz oczyszczania ścieków za pośrednictwem Urzędu Gminy wykonują Państwo:

    1) odpłatne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów
      zewnętrznych tj. mieszkańców Państwa Gminy oraz działających na jej terenie
      przedsiębiorstw,
    2) czynności na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych funkcjonujących
      w obrębie Państwa Gminy.
    Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy
    interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja danej inwestycji ma służyć
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zatem każde działanie
    podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną
    odpowiedzialność i finansowane z budżetu tych jednostek, a dotyczące mienia Gminy,
    należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty
    samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako
    zadanie własne.
    Tak więc czynności wynikające z realizacji zadań własnych, nałożonych odrębnymi
    przepisami, podejmowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina
    nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w
    charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w
    tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.
    Tym samym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania
    wody oraz odprowadzania ścieków wykonują Państwo czynności niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności na rzecz wskazanych jednostek i innych
    obiektów gminnych funkcjonujących w obrębie Państwa Gminy) oraz czynności
    opodatkowane podatkiem VAT (czynności wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Państwa Gminy
    oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw).
    Wskazują Państwo także, że podatek VAT naliczony rozliczają Państwo w oparciu o art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w części proporcji, gdyż nie
    ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku
    naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
    prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Tym samym, błędnie przyjęli Państwo, że podatek VAT naliczony rozliczają Państwo w
    oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego,
    zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od
    towarów i usług, tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
    (opodatkowanych i zwolnionych), a Państwo w ramach prowadzonej działalności wodno-
    kanalizacyjnej nie wykonują czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
    W konsekwencji, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie
    dostarczania wody i oczyszczania ścieków podatek naliczony powinni Państwo odliczać
    przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy
    w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

    Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem
    podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę
    podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji
    przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi
    się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8
    rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego,
    umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji,
    zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    W niniejszej sprawie od 1 lipca 2025 r., tj. od likwidacji Zakładu Komunalnego, Państwo za
    pośrednictwem Urzędu Gminy samodzielnie świadczą usługi z zakresu dostarczania wody
    i odprowadzania ścieków – przejęli Państwo zadania samorządowego zakładu
    budżetowego w związku z jego likwidacją. Tym samym, od 1 lipca 2025 r. dla wydatków
    związanych z infrastrukturą wodociągowo – kanalizacyjną, w stosunku do których nie ma
    możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, winni Państwo
    stosować prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy, za pośrednictwem którego
    kontynuują Państwo działalność zlikwidowanego zakładu.
    W odniesieniu do nabyć związanych z infrastrukturą wodociągowo – kanalizacyjną
    dokonanych w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2025 r. powinni Państwo stosować
    prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczony zgodnie z § 3 ust. 2
    Rozporządzenia na podstawie danych Urzędu Gminy z roku poprzedniego, tj. roku 2024.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    Mają Państwo wątpliwości według jakiej metodologii powinni Państwo dokonać korekty
    podatku naliczonego za rok 2025 oraz sposobu ustalenia prewspółczynnika za rok
    podatkowy 2026.
    Należy zaznaczyć, że dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny. Po
    zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj.
    styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do
    dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych
    danych za rok korygowany.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    W myśl art. 90c ustawy:
        1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę
          podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku
          podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
          podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.
          1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich
          nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art.
          91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
        2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
          sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86
          ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni
          rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku
          naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
        3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
          określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli
          byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego
    (odliczanego wstępnie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji ustalonego za
    poprzedni rok podatkowy) na podstawie rzeczywistych danych dla zakończonego roku

    podatkowego. W art. 90c ust. 3 ustawy wskazano ponadto, że podatnik przy dokonywaniu
    tej korekty może zastosować inny sposób określenia proporcji, jeśli jest on bardziej
    reprezentatywny.
    Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W myśl natomiast art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w

      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.
    W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej

      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po
    zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest
    zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy dla tego właśnie roku. Na ich podstawie będzie można skorygować
    dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Te same
    proporcje (prewspółczynnik i wskaźnik proporcji) posłużą także do wstępnego rozliczania
    podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.
    Z wniosku wynika, że od 1 stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r. podmiotem
    zarządzającym infrastrukturą wodno-kanalizacyjną był Zakład Komunalny. Z dniem 30
    czerwca 2025 r. Gminny Zakład Komunalny został zlikwidowany, a podmiotem
    kontynuującym (przejmującym) dotychczasową działalność Zakładu Komunalnego
    prowadzoną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są Państwo w ramach struktury
    Urzędu Gminy. Zarówno Urząd Gminy, jak i Zakład Budżetowy, przy odliczaniu podatku
    naliczonego (z uwagi na wykonywanie działalności innej niż gospodarcza) dokonały
    odliczenia częściowego.
    Zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty
    podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w
    sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
    podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie
    do art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji
    podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku
    podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności
    gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zatem w analizowanej sprawie wskazać należy, że po zakończeniu roku podatkowego, w
    którym dojdzie do przejęcia przez Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej zobowiązani
    będą Państwo do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla
    Urzędu Gminy i Zakładu Komunalnego z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia na
    podstawie rzeczywistych danych dotyczących Urzędu Gminy i Zakładu Komunalnego za
    korygowany rok.
    Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Państwo, jako następca prawny, zobowiązani będą
    zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres
    rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła Likwidacja Zakładu.
    Wskazać należy, że dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego winni
    Państwo ustalić ostateczny prewspółczynnik VAT za rok, w którym miała miejsce likwidacja
    Zakładu.
    W pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani ustalić wysokość rzeczywistych
    łącznych danych Urzędu Gminy oraz Zakładu Budżetowego osiągniętych w roku, w którym
    miała miejsce Likwidacja Zakładu, tj., uwzględnić:
    · obroty oraz przychody wykonane osiągnięte przez Zakład Komunalny w okresie od 1
      stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r.,

    · obroty oraz dochody wykonane osiągnięte przez Urząd Gminy w okresie od 1 lipca 2025
      r. do 31 grudnia 2025 r.
    W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych danych Zakładu Komunalnego
    oraz Urzędu Gminy, winni Państwo ustalić ostateczny prewspółczynnik obliczony w
    sposób określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a
    następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego prewspółczynnika wyliczyć kwoty korekty
    podatku odliczonego odrębnie dla Urzędu Gminy (uwzględniając cały rok, w którym miała
    miejsce likwidacja Zakładu) oraz odrębnie dla Zakładu Komunalnego (uwzględniając okres
    od 1 stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r.).
    Zatem ostateczny prewspółczynnik zostanie porównany ze wstępnym
    prewspółczynnikiem stosowanym przez Zakład Komunalny i Urząd Gminy przed likwidacją
    Zakładu.
    W zależności czy prewspółczynnik wstępny był większy czy mniejszy od prewspółczynnika
    ostatecznego będą Państwo zobowiązani do obliczenia kwoty korekty podatku
    odliczonego odrębnie dla Zakładu Komunalnego i odrębnie dla Urzędu Gminy.
    Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Państwo, jako następca prawny, zobowiązani są
    zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za
    pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia, czyli w rozpatrywanej
    sprawie za styczeń 2026 r.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących sposobu ustalenia prewspółczynnika
    za rok podatkowy 2026 należy wskazać, że zasadą jest, że ostateczny prewspółczynnik za
    dany rok jest jednocześnie wstępnym prewspółczynnikem, według którego podatnik
    powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku.
    Analogicznie ostateczny wskaźnik proporcji za dany rok jest jednocześnie wstępnym
    wskaźnikiem proporcji, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku
    VAT w roku następującym po tym roku.
    Zatem ostateczny prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wskazówkami powyżej za rok, w
    którym miała miejsce likwidacja Zakładu, tj. za 2025 r., stanowią jednocześnie Państwa
    wstępny prewspółczynnik na rok 2026.
    Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 należało
    uznać je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.