Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-225/16/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy kwoty wypłacone tytułem odprawy i rekompensaty związanych z dobrowolnym odejściem z pracy w trybie Programu Dobrowolnych Odejść korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy c podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przysługuje mi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?
Słowa kluczowe: podatek; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. nr ITPB3/4511-225/16-2/MJ wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był pracownikiem \`(...)\` S.A. od dnia 1 czerwca 1987r. Z dniem 31 stycznia 2015r. została rozwiązana z nim umowa o pracę w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników i został objęty Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników \`(...)\` SA. W dniu 10 lutego 2015r. została mu wypłacona odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę oraz rekompensata wynikająca z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników \`(...)\` S.A. Od w/w świadczeń został potrącony przez pracodawcę i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacone świadczenia miały spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Mają one na celu zadośćuczynienia pracownikowi stratę w związku z brakiem osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu. Uzyskane świadczenie pełni funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników zatrudnionych w \`(...)\` jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, ponieważ reguluje prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, to jest pracodawcy oraz pracownika.

Odnośnie kwot wypłaconych, z którymi rozwiązany został stosunek pracy regulamin używa określenia:

*   odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2013r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników i uzależniona jest od okresu zatrudnienia pracownika u pracodawcy
*   dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne „Rekompensata".

Wysokość rekompensaty uzależniona jest od posiadanego przez pracownika na dzień 31 styczeń 2015r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013r.

Wypłacone świadczenia mają spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Mają one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Uzyskane świadczenie pełni funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej z uwagi na rozwiązany stosunek pracy na gruncie omawianego porozumienia zawartego z pracodawcą, stąd też wypłacone świadczenie nawet jeśli wprost nie jest nazwane odszkodowaniem, to z uwagi na swój właśnie kompensacyjny charakter powinno zostać zwolnione z podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacone tytułem odprawy i rekompensaty związanych z dobrowolnym odejściem z pracy w trybie Programu Dobrowolnych Odejść korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy c podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przysługuje mi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Wypłacona mi rekompensata i odprawa podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jako zadośćuczynienie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę wynikające z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak na liście wyjątków takowego zadośćuczynienia - wartość rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym moim zdaniem otrzymane świadczenia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym mogę wystąpić do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaconych przez pracodawcę w związku z wypłaconą mi rekompensatą i odprawą. Ponadto należy podkreślić, iż przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako podlegającego zwolnieniu należy brać pod uwagę nie tyle kwestię jego nazewnictwa, lecz cel jakiemu ma służyć jego przyznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, z Wnioskodawcą została rozwiązana umowa o pracę w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników i został objęty Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników \`(...)\` SA. W lutym 2015r. została mu wypłacona odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę oraz rekompensata wynikająca z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników \`(...)\` S.A. Od w/w świadczeń został potrącony przez pracodawcę i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto wskazano, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników zatrudnionych w \`(...)\` jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Odnośnie kwot wypłaconych, z którymi rozwiązany został stosunek pracy regulamin używa określenia:

*   odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2013r o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników i uzależniona jest od okresu zatrudnienia pracownika u pracodawcy
*   dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne „Rekompensata".

Wysokość rekompensaty uzależniona była od posiadanego przez pracownika na dzień 31 styczeń 2015r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013r.

Wypłacone świadczenia miały spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Mają one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Uzyskane świadczenie pełni funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej z uwagi na rozwiązany stosunek pracy na gruncie omawianego porozumienia zawartego z pracodawcą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Tym samym, odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensata i odprawa otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwoty wypłacone Wnioskodawcy tytułem rekompensaty i odprawy w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym nie można potwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji potrącona przez Pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek, podlegający zwrotowi. Wypłacone świadczenie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.