Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-909/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy przedmiotowe „usługi doradcze” korzystają ze zwolnienia, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-909/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT realizuje usługę szkoleniową oraz doradczą na zlecenie Fundacji (dalej jako: „Zleceniodawca”). Zlecenie to realizowane jest w ramach projektu „…”, Działanie 8.1 „Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie”, Poddziałanie 8.1.1 „Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw”. Projekt ten jest zatem dofinansowany w 85% z funduszy Unii Europejskiej oraz w 15% z budżetu Skarbu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem jest Zleceniodawca. Celem projektu jest wzmocnienie wiedzy i kompetencji.

W ramach projektu realizowane są ogólne i specjalistyczne szkolenia wraz z doradztwem związanym ze szkoleniami dla kadr zarządzających i pracowników mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie zgodnym ze zdiagnozowanymi potrzebami przedsiębiorstw i formie odpowiadającej możliwościom organizacyjno - technicznym przedsiębiorstwa. Doradztwo w tematyce powiązanej z szkoleniami ma na celu pomoc w praktycznym zastosowaniu zdobytej na szkoleniu wiedzy w codziennej pracy, wskazanie obszarów rozwoju zawodowego uczestnika szkolenia, by skutecznie pełnił powierzone mu funkcje w firmie. Zatem doradztwo jest ściśle powiązane ze szkoleniami i może z niego skorzystać tylko uczestnik szkolenia. Nie ma możliwości korzystania tylko z doradztwa, ponieważ projekt ma charakter szkoleniowo-doradczy. Wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Umowa zawarta z Zleceniodawcą przewiduje wyświadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych oraz doradczych w sposób odpowiadający postanowieniom umowy o dofinansowanie dotyczącej realizowanego projektu. Celem ogólnym projektu jest zdobycie/podniesienie kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców oraz pracowników w przedmiocie metod zarządzania przedsiębiorstwem, w tym zdobycie wiedzy i umiejętności w zakresie znajomości przepisów prawa, prawa podatkowego itp. Usługi szkoleniowe mają charakter kształcenia zawodowego, przez co korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Zarówno usługi szkoleniowe jak i „usługi doradztwa” świadczone są w ramach tego samego projektu „Małopolska Akademia Zarządzania II - systemowy cykl szkoleń dla mikro i małych przedsiębiorstw”. „Usługa doradztwa” świadczona jest wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Można stwierdzić, że doradztwo jest swoistym indywidualnym szkoleniem, którego rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie. Wiedza nabyta podczas doradztwa jest nieodzowna dla wdrożenia w życie umiejętności nabytych na szkoleniu. Na szkoleniu, które jest szkoleniem ogólnym, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, ponieważ w szkoleniach uczestniczą ludzie z różnych branż, sektorów, z firm o różnej wielkości itp. a dopiero podczas konsultacji doradca przekłada to na specyfikę danego przedsiębiorstwa i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań np. naprawczych danej firmy, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną a konsultacje to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie.

Uczestnik szkolenia podpisuje jedną umowę ze Zlecającym na świadczenie usług szkoleniowo-doradczych. Pomiędzy Zlecającym a Wnioskodawcą zawarte są dwie umowy - jedna dotycząca szkoleń, druga dotycząca usług doradczych. Rozliczenie następuje oddzielnie. Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Do faktury dołączane są karty doradcze raportujące przeprowadzone konsultacje z podpisami uczestników oraz ewidencja godzin doradztwa prowadzona przez doradców.

W projekcie nie ma wkładu prywatnego, uczestnicy szkoleń nie wnoszą wkładów własnych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie jest też zaliczany do uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo - rozwojowych, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tryb prowadzenia szkoleń oraz treści merytoryczne są ustalane samodzielnie przez Wnioskodawcę, nie istnieją żadne metodyczne obowiązki odnoszące się do prowadzonych szkoleń, które byłyby określone prawem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Uczestnik szkolenia (ostateczny beneficjent projektu) podpisuje jedną umowę ze Zlecającym na świadczenie usług szkoleniowo-doradczych. Zatem uczestnik szkolenia nabywa kompleksową usługę w której świadczeniem głównym jest usługa szkoleniowa, natomiast świadczeniem pomocniczym jest doradztwo poszkoleniowe. Natomiast Wnioskodawca (podmiot świadczący usługi szkoleniowo-doradcze) ma zawarte dwie umowy ze Zlecającym - jedna dotyczy przeprowadzenia szkoleń, druga dotyczy usług doradczych związanych z przeprowadzonymi szkoleniami.
2.  Jak wskazano we wniosku, doradztwo w tematyce powiązanej z szkoleniami ma na celu pomoc w praktycznym zastosowaniu zdobytej na szkoleniu wiedzy w codziennej pracy, wskazanie obszarów rozwoju zawodowego uczestnika szkolenia, by skutecznie pełnił powierzone mu funkcje w firmie. Zatem doradztwo jest ściśle powiązane ze szkoleniami i może z niego skorzystać tylko uczestnik szkolenia. Nie ma możliwości korzystania tylko z doradztwa, ponieważ projekt ma charakter szkoleniowo-doradczy. „Usługa doradztwa” świadczona jest wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Doradztwo jest zatem swoistym indywidualnym szkoleniem, którego rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie. Podczas doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań np. naprawczych danej firmy, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną a konsultacje to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie. Nie można zatem przeprowadzić doradztwa bez uprzedniego szkolenia.
3.  Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym następuje oddzielnie - wystawiane są zbiorcze faktury - jedna za szkolenia przeprowadzone w danym miesiącu i druga za usługi doradcze przeprowadzone w danym miesiącu.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy nie można takich usług doradczych świadczyć oddzielnie, ponieważ stanowią one uzupełnienie przeprowadzonego szkolenia.
5.  Na pytanie tut. organu „Czy usługi doradcze identyczne jak te, o których mowa we wniosku mogą być świadczone przez inne podmioty na rynku o profilu działalności podobnym do Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak więc każdy inny podmiot na rynku o profilu działalności podobnym do Wnioskodawcy mógłby świadczyć podobne usługi kompleksowe: szkoleniowo-doradcze.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe „usługi doradcze” korzystają ze zwolnienia, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej jako: „ustawa o VAT”) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane, w całości finansowane ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do kwestii finansowania przedmiotowych szkoleń ze środków publicznych należy w tym miejscu wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Zleceniodawca realizuje, jako Beneficjent (Projektodawca) projekt „…” współfinansowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Intensywność pomocy publicznej w wymienionym projekcie wynosi 100 % kwoty wydatków kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Zatem nie ulega wątpliwości, iż przesłanka dotycząca intensywności finansowania usługi ze środków publicznych jest spełniona. Szkolenia realizowane w ramach ww. projektu są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. I tak zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Należy podkreślić, iż przez „niezbędność”, należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony.

W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/05 w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). W orzeczeniu czytamy, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego(\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe usługi doradcze korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługą szkoleniową mającą charakter kształcenia zawodowego. Niewątpliwie „usługa doradztwa” „nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego” jakim jest usługa szkoleniowa. Wynika to z faktu, że świadczona jest wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Stanowi niejako „indywidualne szkolenie” rozszerzające poruszane wcześniej treści merytoryczne z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podmiotu gospodarczego. Zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2011 r. sygn. IBPP1/443-260/11/LSz w której wskazano iż „(\`(...)\`) w kwestii natomiast usług „doradczych” należy stwierdzić, że w sytuacji gdy będą one w istocie stanowiły również czynność edukacyjną a nie usługę doradczą, tj. element edukacyjny w tym doradztwie będzie przeważający, to jako element całej usługi szkoleniowej zwolnionej od podatku również będą objęte zwolnieniem z opodatkowania(\`(...)\`)”.

Należy ponadto wskazać, iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Realizowany projekt przewiduje, iż w celu kompleksowego przekazania wiedzy dotyczącej metod zarządzania płynnością finansową każdy z uczestników skorzysta z wspomnianych „usług doradczych”, których rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich na przykładzie specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Bez wykonania świadczenia dodatkowego (doradztwa) nie będzie można wykonać usługi podstawowej (szkolenia) w sposób oczekiwany przez strony. Należy również podkreślić, iż celem świadczenia „usług doradczych” nie jest konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazane kryterium ma charakter w istocie czysto ocenny oraz subiektywny poprzez odniesienie do zamiaru podatnika. Oznacza to konieczność dokonania takiej oceny w przypadku każdego typu czynności wykonanej przez podatnika. Jak już wskazano celem Wnioskodawcy nie jest konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, usługi te stanowią jedynie dopełnienie szkolenia. Przemawia za tym jednoznacznie fakt, iż są one świadczone wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz są merytorycznie ściśle związane z jego tematyką. Warto także podkreślić, że ustawodawca odniósł się do osiągnięcia owego dodatkowego dochodu, jako głównego celu podatnika. Oznacza to, że „osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia” jest przez ustawodawcę akceptowane, jeżeli jest tylko jednym z pobocznych celów podatnika. Ważne jest tylko to, aby nie było to celem głównym. W przedstawionym stanie faktycznym celem głównym świadczenia „usług doradztwa” jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich na przykładzie specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. IPTPP1/443-715/12-6/MW „(\`(...)\`)o ile celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia - to usługi te, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług(\`(...)\`)”.

Projekt ten jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze polegające na uszczegółowieniu treści merytorycznych szkolenia w ramach prowadzonych szkoleń objętych projektem pn. „…” korzystają ze zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca spełnia warunek uprawniający do takiego zwolnienia, określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-376/13/WN. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż wskazane w stanie faktycznym usługi doradcze będą korzystać z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest też zaliczany do uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter kształcenia zawodowego, przez co korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii lecz przyjęto w niej jako element stanu faktycznego, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał, że projekt ten jest finansowany w 85% z funduszy Unii Europejskiej oraz w 15% z budżetu Skarbu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem jest Zleceniodawca. W projekcie nie ma wkładu prywatnego, uczestnicy szkoleń nie wnoszą wkładów własnych. Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych odbywających się po zakończeniu szkoleń, pozostających w związku merytorycznym z przedmiotem szkolenia, finansowanych w całości ze środków publicznych, należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że usługi o charakterze doradczym świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowe.

W niniejszej sprawie należy jednak przywołać regulacje art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, z których wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. Połączonymi ze sobą w jakich sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy finansowane ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego czyli usługi podstawowe, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto świadczy, również finansowane ze środków publicznych, usługi doradcze, odbywające się po zakończeniu ww. szkoleń i związane z tymi szkoleniami.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że chociaż w niniejszej sprawie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, ponieważ zarówno usługę podstawową (tj. kształcenia zawodowego), jak i usługę związaną z usługą podstawową (tj. usługę doradczą) świadczy Wnioskodawca, to nie można uznać, że ww. usługa doradcza jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Z uzupełnienia wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze odbywają się po szkoleniach. Wnioskodawca ma zawarte ze zleceniodawcą dwie umowy – jedna dotyczy szkoleń, a druga usług doradczych. Wnioskodawca odrębnie fakturuje usługi szkoleniowe i usługi doradcze.

Wnioskodawca wprawdzie podaje, że doradztwo jest swoistym indywidualnym szkoleniem, którego rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz że zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający to jednak Wnioskodawca podał też, że podczas doradztwa wypracowywane są konkretne plany działań np. naprawczych danej firmy, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Usługi te mają zatem charakter konkretnego indywidualnego doradztwa, świadczonego na podstawie odrębnej umowy i odrębnie fakturowanego, a nie wyłącznie edukacji. Ponadto Wnioskodawca podał, że nie można przeprowadzić doradztwa bez uprzedniego szkolenia, natomiast przepisy ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji odwrotnej mianowicie do takiej, w której to usługi głównej nie można wykonać bez usługi dodatkowej. Powyższy opis wskazuje natomiast, że usługa szkoleniowa nie jest niemożliwa do wykonania bez usług doradczych, wręcz przeciwnie usługi doradcze są usługami poszkoleniowymi i jedynie bazują na wiedzy teoretycznej nabytej w trakcie szkolenia.

Powyższe oznacza, że usługi doradcze nie wpływają na wykonanie usługi podstawowej, tj. kształcenia zawodowego. W ocenie tut. organu nawet gdyby żadna z osób uczestniczących w szkoleniu nie była zainteresowana skorzystaniem z usług doradczych, to pozostanie to bez wpływu na wykonanie usługi kształcenia zawodowego, zwolnionej od podatku VAT.

Reasumując, w ocenie tut. organu usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkoleń po zakończeniu szkoleń i pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkoleń, finansowane ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT.

Odbywają się bowiem po zakończeniu szkolenia, na podstawie odrębnej umowy i ich efektem jest konkretny plan działania wdrażany w życie po zakończeniu konsultacji, a ponadto ich brak nie wpływa na możliwość przeprowadzenia szkolenia.

Jednocześnie w ocenie tut. organu ich zwolnienie od podatku w okolicznościach takich jak opisane w niniejszej sprawie spowodowałoby naruszenie konkurencji, gdyż zdaniem tut. organu jeśli każdy inny podmiot na rynku o profilu działalności podobnym do Wnioskodawcy mógłby wyświadczyć podobne usługi szkoleniowo-doradcze to również może przeprowadzić samą usługę doradczą dotyczącą np. działań naprawczych firmy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone usługi doradcze podlegają zwolnieniu z opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.