Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-504/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w dacie ich odpłatnego zbycia, w wysokości wartości ceny za udziały określonej w umowie sprzedaży udziałów, przy uwzględnieniu art. 14 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przychód; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki zależnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W związku z rozważaną zmianą profilu działalności niektórych spółek z Grupy nastąpić może zmiana formy prawnej spółki lub kilku spółek (dalej: „Spółka zależna”) a także zmiany w obrębie struktury grupy polegające na przeniesieniu udziałów pomiędzy spółkami ją tworzącymi (ustrukturyzowanie pionów według działalności). Spółki mogą zostać także sprzedane nabywcom spoza Grupy.

W ramach tych działań planowane jest połącznie przez przejęcie jednej ze spółek zależnych będącej spółką kapitałową (dalej: „Spółka zależna A”) w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. w formie połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki zależnej A na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej A (będzie posiadać 100% udziałów w jej kapitale zakładowym), zatem połączenie zostanie dokonane bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy zgodnie z art. 515 § 1 KSH.

Wśród składników majątkowych, które Wnioskodawca przejmie wskutek połączenia z Spółką zależną A znajdować się będzie m.in. 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Spółka zależna B”), które Spółka zależna A:

1.  objęła w zamian za wkład pieniężny, oraz
2.  nabyła wskutek transakcji tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej A – bez dopłat w gotówce.

Zatem, w wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się także wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej B. W przyszłości może nastąpić sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w dacie ich odpłatnego zbycia, w wysokości wartości ceny za udziały określonej w umowie sprzedaży udziałów, przy uwzględnieniu art. 14 ustawy o CIT?
2.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B?
3.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła zbywane udziały za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich objęcie?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że dla potrzeb prawa handlowego, połączenie spółek kapitałowych, zgodnie z art. 494 § 1 KSH skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przejmującą w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Sukcesja ta następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 KSH, od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych Wnioskodawcy, z urzędu, wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przejmowaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (tu: Spółki zależnej A) przez podmiot przejmujący (tu: Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, w świetle art. 12 ust. 3 a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową, niebędącą podatnikiem CIT, praw majątkowych (takich jak udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), wspólnicy takiej spółki osobowej uzyskują przychód należny w wysokości ceny określonej między stronami transakcji, w dacie wykonania świadczenia, tj. zbycia tych praw majątkowych, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, z uwzględnieniem proporcji odpowiadającej udziałom wspólników takiej spółki osobowej w jej zysku. Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy stanowi o rozpoznaniu przychodu w momencie wykonania świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „KC”), przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia samej umowy zawartej pomiędzy stronami. W przypadku umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 KC, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Ponadto, zgodnie z art. 555 KC, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Wobec powyższego, dla umowy sprzedaży udziałów, momentem wykonania świadczenia będzie moment zawarcia umowy, bądź inny wskazany w umowie moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

W konsekwencji powyższego, w oparciu o art. 12 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w analizowanej sytuacji przychodem należnym Wnioskodawcy będzie cena za udziały Spółki zależnej B wskazana w umowie, ustalona w sposób rynkowy. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w dacie przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, tj. w dniu zawarcia tej umowy, bądź innym dniu oznaczonym w umowie sprzedaży jako moment przeniesienia własności udziałów Spółki zależnej B na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.