Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.99.2021.3.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Transakcja nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, Sprzedający zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej zakup ww. Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 21 kwietnia 2021 r. (doręczone 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu transakcji za ZCP oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączenia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 23 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej B założonej w 2006 roku. Grupa B została powołana do realizacji inwestycji komercyjnych w obszarze nieruchomości na rynku europejskim i jest obecna w następujących krajach: Belgia, Francja, Hiszpania, Holandia, Portugalia oraz Polska. Inwestycje w zakresie nieruchomości realizowane przez podmioty z Grupy B obejmują szerokie spektrum projektów developerskich, a w tym projekty z zakresu nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych, ale również akademików studenckich czy obiektów kultury. W chwili obecnej Wnioskodawca jest zainteresowany realizacją projektu mieszkaniowego w (…), dzielnica (…). Realizacja tego projektu planowana jest na kilku działkach położonych w obrębie ulic (…) i (…). Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług podmiotów zewnętrznych.2.  Planowana transakcja nabycia nieruchomości.

W 2020 roku Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę cesji (dalej jako „Umowa Cesji”) praw i obowiązków z firmą A Sp. z o.o. (dalej jako „A”) w zakresie wstąpienia w przysługujące A prawa z umowy przedwstępnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego nieruchomości położonej w dzielnicy (…), przy ulicy (…), w mieście (…), w województwie (…) (dalej jako „Umowa Przedwstępna”), tj.:

1.  działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem 1, o obszarze 4,722 m² położonej przy ulicy (…), w mieście (…), w obrębie ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XIII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…),
2.  działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem 2, o obszarze 2949 m² położonej przy ulicy (…), w obrębie ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XIII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…),
3.  działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem 3, o obszarze 32,544 m², położonej przy ulicy (…), w obrębie ewidencyjnym (…) dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XIII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…).

W stosunku do ostatniej ze wskazanych powyżej działek, tj. działki o numerze 3 w dniu 1 grudnia 2020 r. Prezydent Miasta (…) wydał decyzję podziałową w której zatwierdził podział tej działki na trzy części, w wyniku czego powstały działki o numerach 3/6, 3/7 i 3/8, które nadal znajdują się pod jednym wpisie w Księdze Wieczystej (KW Nr (…)). Decyzja Prezydent Miasta (…) z 1 grudnia 2020 r. stała się prawomocna w dniu 17 grudnia 2020 r. W konsekwencji, pomimo iż Umowa Przedwstępna dotyczyła działki o numerze ewidencyjnym 3, w istocie w jej wykonaniu będzie przenoszone prawo do działek o numerach 3/6, 3/7 i 3/8, gdzie działka 3/6 ma powierzchnię 16,477 m², działka 3/7, to obszar o powierzchni 11,544 m², a działka 3/8 to obszar 4,523 m².

Przedmiotem niniejszego zapytania będzie nowo wydzielona działka o numerze 3/7 zwana w dalszej części „Nieruchomością”, która powstała na mocy prawomocnej decyzji Prezydent Miasta (…) z 1 grudnia 2020 r. zatwierdzającej podział działki nr 3/2 na trzy części. W związku z zawarciem wskazanej powyżej Umowy Cesji Wnioskodawca, wstępując w miejsce A, planuje zawrzeć transakcję nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i w związku z tą właśnie planowaną transakcją występuje z niniejszym zapytaniem.

A zawarło wskazaną Umowę Przedwstępną dotyczącą działki 3/2 w charakterze kupującego w dniu 28 grudnia 2019 r., gdzie w charakterze sprzedającego występowała spółka C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…), numer KRS (…) - zwaną w dalszej części aktu także jako „C”.

Po zawarciu Umowy Przedwstępnej z A Sp. z o.o., spółka C w dniu 29 września 2020 roku zawarł ze spółką D Sp. z o. o. z siedzibą w (…) (numer KRS: (…) - zwaną w dalszej części aktu także jako „D” i „Sprzedającym”) warunkową umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (pod warunkiem nieskorzystania przez Prezydenta Miasta (…)z ustawowego prawa pierwokupu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Wobec upływu ustawowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu i nie skorzystanie przez Prezydent Miasta (…) z powyższego prawa pierwokupu Sprzedający zawarł w dniu 2 grudnia 2020 r. w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z spółki C i stał się właścicielem prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości. W konsekwencji to na Sprzedającego przeszły wszelkie prawa i obowiązki jakie wynikały z umowy jaką w dniu 28 grudnia 2019 r. spółka A zawarło z spółką C.

Biorąc powyższe pod uwagę, zawarcie przez A Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę Umowy Cesji w zakresie sprzedaży praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej oznacza, że Wnioskodawca stał się stroną tej Umowy Przedwstępnej, którą oryginalnie zawarło A Sp. z o.o. z spółką C, a w obliczu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości z C do D przyszła umowa ostateczna zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką D. Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości do jakiej dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą jako kupującym i D, jako sprzedającym, będzie w dalszej części niniejszego wniosku nazywana „Transakcją”.

1.  Przedmiot planowanej transakcji.

Tak jak już wspomniano powyżej przedmiotem planowanej Transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a D będzie nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w Rejestrze Gruntów nr 3/7, o obszarze 11,544 m², położonej w dzielnicy (…), w mieście (…). Tereny te należą do postindustrialnych obszarów, które obecnie zmieniają swój pierwotny charakter, stając się sukcesywnie obszarami przeznaczonymi do zabudowy mieszkaniowej. Pomimo iż sąsiadujące z Nieruchomością działki o numerach 3/6 i 3/8 powstałe z podziału działki 3/2 znajdują się na terenie, dla którego została wydana uchwał Rady m. (…) z dnia 3 lipca 2014 r. - Uchwała NR (…)Rady Miasta (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów poprzemysłowych w rejonie ulicy (…) (opublikowana w Dzienniku Urzędowym z dnia 15 lipca 2014 r.), Nieruchomość nie została objęta tą Uchwałą, a w konsekwencji dla terenów Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Na dzień składania niniejszego zapytania interpretacyjnego w stosunku do Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Niemniej jednak Wnioskodawca wraz z A i Sprzedającym podjęli działania w celu otrzymania takiej decyzji i nie można wykluczyć, że na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, w stosunku do Nieruchomości może być już wydana taka decyzja. Jeśli na dzień Transakcji decyzja taka nie będzie jeszcze wydana Wnioskodawca będzie kontynuował wysiłki w celu pozyskania takiej decyzji w stosunku do Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi budowlami ani budynkami, za wyjątkiem budowli i urządzeń należących do przedsiębiorstw sieciowych. Są to urządzenia/budowle z zakresu infrastruktury wodnej, kanalizacyjnej i elektrycznej. Cała infrastruktura przesyłowa nie należy do D lecz do przedsiębiorstw sieciowych.

D jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży. Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu czy leasingu.

W związku z planowaną sprzedażą nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę umów dotyczących finansowania nabycia Nieruchomości oraz ewentualnie innych umów zawartych przez Sprzedającego. W szczególności Wnioskodawca nie przejmie od D żadnych pracowników czy innych aktywów, których właścicielem jest Sprzedający. Transakcja nie doprowadzi więc do przeniesienia na Wnioskodawcę zakładu pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy w zakresie tego czy D jest spółką celową, czy zatrudnia pracowników, czy prócz działek objętych Umową Przedwstępną posiada inne aktywa. Sprzedający posiada jeszcze inne działki w dzielnicy (…), sąsiadujące z działkami, które zamierza nabyć Wnioskodawca. Sprzedający nabył je od spółek C. Planowane jest, że działki te zostaną nabyte w pierwszej kolejności od Sprzedającego przez spółkę A, zgodnie z warunkami zawartych w stosunku do tych działek umów przedwstępnych. Wnioskodawca wyraził już chęć nabycia tych działek od A, jednak pod warunkiem dokonania odpowiednich zmian w ich stanie prawnym. Nabycie działek od A nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania interpretacyjnego, a Wnioskodawca wspomina o tym wyłącznie z uwagi na fakt, że nie posiada wiedzy na temat nieruchomości posiadanych przez Sprzedającego, a w konsekwencji nie może wykluczyć, że sprzedaż działek do Wnioskodawcy i do A będzie dotyczyła wszystkich nieruchomości posiadanych przez D.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy po zrealizowaniu Transakcji D planuje dalej prowadzić swoją działalność gospodarczą.

Wnioskodawca planuje, że po nabyciu Nieruchomości oraz sąsiadujących działek o numerach 1, 2, 3/6 rozpocznie na nich inwestycję w zakresie budowy osiedla mieszkaniowego z przeznaczeniem wybudowanych mieszkań do sprzedaży.

Ponadto w piśmie z 26 kwietnia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco:

Transakcja opisana we wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. jako planowana, na moment składania niniejszego uzupełnienia została już sfinalizowana, tj. Wnioskodawca (jako kupujący) i D Sp. z o.o. jako Sprzedający zawarli w dniu 12 kwietnia 2021 finalną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Transakcja została opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do zadanych w Wezwaniu pytań, Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że nie posiada wiedzy o sytuacji podatkowej (względnie księgowej) D Sp. z o.o.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji podatkowej jest wnioskiem składanym wyłącznie przez Wnioskodawcę (nie jest łącznym zapytaniem Wnioskodawcy i Sprzedającego, D Sp. z o.o.) i stąd D Sp. z o.o. nie ma interesu prawnego w otrzymaniu tej interpretacji i nie ma również obowiązku udzielenia Wnioskodawcy odpowiedzi na zadane pytania. W związku z powyższym udzielone poniżej wyjaśnienia bazują na najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, wynikającej z rozmów w czasie negocjacji i ogólnego przebiegu transakcji, jednak Wnioskodawca nie posiada żadnych dowodów na potwierdzenie prawdziwości poczynionych poniżej stwierdzeń.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, działka o numerze 3/7 nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, działka ta została nabyta przez Sprzedającego od spółek C w celu jej dalszej odsprzedaży.

Według najlepszej wiedzy Sprzedającego nabycie Nieruchomości przez D Sp. z o.o. od spółek C było opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy Sprzedającemu mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w związku ze zbyciem Nieruchomości o podatek naliczony, powstały na transakcji zakupu wskazanych działek od spółek C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy polegające na przyjęciu, że w przypadku nabycia Nieruchomości przedmiotem transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, jeśli na dzień zawarcia Transakcji w stosunku do Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku nabycia Nieruchomości przedmiotem transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego w sytuacji jeśli Transakcja będzie dotyczyła sprzedaży Nieruchomości w stosunku do której zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 1. Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19. jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej .KC), ma ona tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działającą jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u”.

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Co istotne powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Sprzedający nie podjął faktycznej działalności w zakresie prowadzenia działalności deweloperskiej na Nieruchomości w zakresie budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych, czyli takiej działalności jaką planuje podjąć Kupujący. W konsekwencji więc nie może być mowy o kontynuowaniu działalności D przez Wnioskodawcę.

Co więcej planowana Transakcja obejmuje wyłącznie Nieruchomość, a więc absolutnie nie ma mowy o przejęciu w ramach Transakcji aktywów, które dawałyby Wnioskodawcy możliwość faktycznego prowadzenia planowanej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem transakcji. Wnioskodawca będzie musiał zawrzeć szereg umów umożliwiających mu rozpoczęcie działalności developerskiej, nabyć kolejne aktywa, pozyskać finansowanie, wystąpić i otrzymać stosowne pozwolenia i zgody, etc. W ramach Transakcji Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników D, a Transakcja nie spowoduje przejścia tzw. zakładu pracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ad. 2 - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w sytuacji jeśli w stosunku do Nieruchomości zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 2 wymaga analizy dwóch zagadnień:

1.  ustalenia co jest przedmiotem Transakcji,
2.  ustalenia zasad opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w sytuacji jeśli na dzień sprzedaży w stosunku do Nieruchomości będzie już wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

1.  Przedmiot Transakcji

Biorąc pod uwagę systematykę ustawy o VAT, która przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, za „tereny niezabudowane” należy uznać tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W konsekwencji na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT pojęcia „budynek” i „budowla” powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Zgodnie z definicjami sformułowanymi w art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”):

*   obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   obiektami małej architektury są niewielkie obiekty;
*   budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in.: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu;
*   obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna.

Z uwagi na brak w Ustawie o VAT unormowania dotyczącego pojęcia budowli czy budynku, należy odnieść się również do definicji obiektu budowlanego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W świetle powyższego należy uznać, że Sieci przesyłowe jako obiekty liniowe są budowlami.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Innymi słowy, władztwo ekonomiczne, tj. faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel, jest kluczową i jedyną przesłanką uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów

Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, zaś poprzez orzecznictwo i praktykę sądów, w szczególność Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej wykształcił się termin „własności ekonomicznej” jako przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od wartość dodanej (w Polsce - podatku VAT). Przez własność ekonomiczną należałoby uznać sytuację, w której dana osoba jest właścicielem faktycznym danej rzeczy i nie konieczne jest to związane z własnością w sensie prawnym.

W przypadku planowanej Transakcji należy zwrócić szczególną uwagę co faktycznie będzie przedmiotem transakcji. Z przepisów prawa i praktyki gospodarczej nie zawsze przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (prawem użytkowania wieczystego gruntu w analizowanej sytuacji) jak właściciel obejmować będzie także prawo własności (łącznie z faktycznym władaniem) do naniesień na gruncie.

Co do zasady, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 48 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej jako „k.c.” - Dz. U. z 1964 r. Nr 16. poz. 93 ze zm.). Zasadą jest, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, jednakże, jeżeli dana rzecz stanowi samodzielny składnik majątkowy (nie jest częścią składową innej rzeczy), nic nie stoi na przeszkodzie, aby podlegała odrębnemu obrotowi. Tak właśnie może być w przypadku umieszczenia w gruncie, czy też na gruncie, urządzeń służących do doprowadzania czy odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), które zgodnie z treścią art. 49 § 1 k.c., nie wchodzą do części składowych nieruchomości.

Przepis ten wprowadza ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit. Oznacza to, że ww. urządzenia przesyłowe, z chwilą przyłączenia do sieci przedsiębiorcy (firmy przesyłowej), przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, a stają się częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 k.c.

W takiej sytuacji właściciel gruntu nie dysponuje już swobodnie owymi urządzeniami zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym. W razie przeniesienia własności urządzeń przesyłowych (lub ustanowienia innych praw rzeczowych), zmiana właściciela nieruchomości/gruntu nie wpływa na zmianę własności urządzeń, gdyż są to dwa odrębne przedmioty władania, tym samym obrotu. Innymi słowy, w praktyce następuje nieskrępowany, niezależny obrót gruntem (prawem użytkowania wieczystego gruntu), na którym usadowione są urządzenia przesyłowe, lecz własność i władanie urządzeniami pozostaje nadal przy przedsiębiorcy, w skład majątku którego wchodzą owe urządzenia.

Tym samym, w przypadku dostawy gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym co prawda istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, ale które nie stanowią części składowej tego gruntu wskutek przynależności (faktycznej i prawnej) do sieci innego przedsiębiorstwa, dostawa taka ma za przedmiot wyłącznie dostawę gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu bez naniesień.

Reasumując powyższą analizę należy w opinii Wnioskodawcy uznać, że:

*   sieci przesyłowe nie mogą być przedmiotem transakcji między Sprzedającym a Wnioskodawcą gdyż nie stanowią własności Sprzedawcy, ale innych podmiotów (gestorów mediów);
*   dostawa Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych, gdyż przedmiotem dostawy jest wyłącznie prawo użytkowania gruntu.

1.  Zasady opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

Po ustaleniu, że przedmiotem Transakcji są tereny niezabudowane zagadnieniem kluczowym staje się określenie statusu Nieruchomości w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość w dzielnicy (…) miasta (…)składa się z jednej niezabudowanej działki o nr 3/7, o obszarze 11,544 m², położonej w dzielnicy (…). Obszar Nieruchomości nie został objęty uchwałą Rady miasta (…) z dnia 3 lipca 2014 r. - Uchwała NR (…) Rady Miasta (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów poprzemysłowych w rejonie ulicy (…). Niemniej jednak, Sprzedający, Wnioskodawca oraz A podjęli kroki zmierzające do wydania w stosunku do Nieruchomości decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 61 Ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, jest zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu;
2.  teren ma dostęp do drogi publicznej;
3.  istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu, z uwzględnieniem ust. 5. jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego;
4.  teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne;
5.  decyzja jest zgodna z przepisami odrębnymi.

Wszystkie powyższe warunki albo już są, albo też będą w przyszłości spełnione, w związku z czym jest wielce prawdopodobne, że na dzień sprzedaży Nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie już wydana. W takim przypadku Nieruchomość zbywana będzie więc jako teren budowlany w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - bez względu na to, czy w momencie sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu będzie już ostateczna czy też nie, gdyż cytowany przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie uzależnia pojęcia terenu budowlanego od ostateczności (czy prawomocności) takiej decyzji. Sam fakt jej wydania przesądzi o tym, że Nieruchomość będzie w chwili zawarcia Transakcji terenem budowlanym w myśl powyższego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w sytuacji, jeśli w stosunku do Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu do jej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia stosownego podatku VAT należnego.

1.  Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Wnioskodawcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę, że intencją Wnioskodawcy jest, aby zaraz po nabyciu Nieruchomości, ewentualnie zaraz po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozpoczęcie na niej procesu budowy i późniejszej sprzedaż mieszkań należy zauważyć, że czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W szczególności nie będzie tu znajdowało zastosowania zwolnienie dotyczące dostawy budynków i budowli wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem zgodnie z podpunktem a) tego przepisu zwolnienie to nie dotyczy sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż prowadzona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym należy uznać, że nabywana Nieruchomość (działka) będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z 24 listopada 2016 r., odniósł się do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego części przedsiębiorstwa podlegającej transakcji zbycia ZCP. W ocenie NSA: „w sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., (sygn. II FSK 2991/15) stwierdzono, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w swoim wyroku z 12 czerwca 2019 r., (sygn. akt I SA/Sz 197/19), wskazał iż: „Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z 10 listopada 2011 r., TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. TSUE w swym orzecznictwie formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek.

Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, który nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług podmiotów zewnętrznych. Jest zainteresowany realizacją projektu mieszkaniowego w (…), dzielnica (…). Wnioskodawca jako Kupujący i D Sp. z o.o. jako Sprzedający planują zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu numer 3/7, która powstała w wyniku podziału działki 3/2 na mocy decyzji Prezydenta Miasta (…).

D jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży. Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu czy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy przedmiotem transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – będące przedmiotem dostawy nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem transakcji będzie nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonego nr 3/7. W związku z planowaną sprzedażą nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę umów dotyczących finansowania nabycia Nieruchomości oraz ewentualnie innych umów zawartych przez Sprzedającego. W szczególności Wnioskodawca nie przejmie od D żadnych pracowników czy innych aktywów, których właścicielem jest Sprzedający. Transakcja nie doprowadzi więc do przeniesienia na Wnioskodawcę zakładu pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany we wniosku przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisana we wniosku Transakcja, która na moment składania uzupełnienia już została sfinalizowana, tj. Wnioskodawca (jako Kupujący) i D Sp. z o.o. (jako Sprzedający) zawarli finalną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 3/7 przez Sprzedającego będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki w sytuacji gdy na dzień zawarcia Transakcji w stosunku do Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości nr 3/7 nie znajdują się żadne budowle, z wyłączeniem budowli i urządzeń należących do przedsiębiorstw sieciowych. Są to urządzenia/budowle z zakresu infrastruktury wodnej, kanalizacyjnej i elektrycznej. Cała infrastruktura przesyłowa nie należy do D, lecz do przedsiębiorstw sieciowych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 3/7) wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw sieciowych.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 3/7 naniesienie wymienione we wniosku są własnością przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego i energetycznego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 3/7, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na działce nr 3/7 wszelkich naniesień, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to przedsiębiorstwa sieciowe, a nie Sprzedający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy dokonanej przez Sprzedającego będzie wyłącznie sam grunt.

Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego działki nr 3/7, położonej na terenie postindustrialnych obszarów, które obecnie zmieniają charakter, stając się sukcesywnie obszarami przeznaczonymi do zabudowy mieszkaniowej. Na dzień składania niniejszego zapytania interpretacyjnego w stosunku do Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Niemniej jednak Wnioskodawca wraz z A i Sprzedającym podjęli działania w celu otrzymania takiej decyzji i nie można wykluczyć na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, w stosunku do Nieruchomości może być już wydana taka decyzja. Jeśli na dzień Transakcji decyzja taka nie będzie jeszcze wydana Wnioskodawca będzie kontynuował wysiłki w celu pozyskania takiej decyzji w stosunku do Nieruchomości.

Przedmiotem zapytania jest sytuacja, w której zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości. W konsekwencji opisany grunt będzie spełniał definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem do dostawy prawa użytkowania wieczystego tej Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy działka nr 3/7 nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. Działka ta została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania do zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej Nieruchomości.

Podsumowując, skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (działki nr 3/7) przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to Transakcja ta powinna być opodatkowana, w konsekwencji czego Sprzedający zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że po nabyciu Nieruchomości planuje rozpocząć inwestycję w zakresie budowy osiedla mieszkaniowego z przeznaczeniem wybudowanych mieszkań do sprzedaży, która co do zasady jest opodatkowana.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także negatywna przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (tj. działki nr 3/7), nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej zakup ww. Nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2, natomiast dla pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.