Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.196.2021.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: w zakresie nabycia i sprzedaży kryptowalut
Słowa kluczowe: koszt; kryptowaluty; nabycie; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przychody ze sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., w częśc
    *   wymiany na inne waluty wirtualne – **jest nieprawidłowe,** i dotyczącej:
    *   wymiany na walutę tradycyjną – **jest prawidłowe,**
*   czy wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. – **jest nieprawidłowe,**
*   czy wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe,
*   czy w sytuacji braku uzyskania przychodu innego niż z wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poniesione bezpośrednio na nabycie kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   Czy w sytuacji, w której Spółka będzie uzyskiwała jednocześnie przychód z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. 7 u.p.d.o.p. (winno być: „ art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.”) i przychód z tzw. innych źródeł (np. z tytułu usług programistycznych), pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. w części dotyczącej:

*   działalności związanej z wydobyciem kryptowalut – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy przychody ze sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.;
*   czy wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.;
*   czy wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.;
*   czy w sytuacji braku uzyskania przychodu innego niż z wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poniesione bezpośrednio na nabycie kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów;
*   czy w sytuacji, w której Spółka będzie uzyskiwała jednocześnie przychód z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. 7 u.p.d.o.p. (winno być: „ art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.”) i przychód z tzw. innych źródeł (np. z tytułu usług programistycznych), pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Spółka zamiennie stosuje pojęcie kryptowaluty i waluty wirtualne (w rozumieniu ustawowym).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi informatyczne i programistyczne, głównym przedmiotem wykonywanej działalności są usługi programistyczne.

Aktualnie, Spółka zajmuje się wyłącznie działalnością polegającą na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą „Proof of Work” przy użyciu urządzeń elektronicznych - na potrzeby pozyskiwania waluty wirtualnej Spółka kupiła i będzie kupować dedykowane urządzenia składające się z wielu kart graficznych GPU.

Działalność w zakresie miningu (kopania kryptowalut) nie jest rodzajem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r. poz. 723; dalej: „u.p.p.p.f.t.”).

Spółka nie prowadzi i nie planuje w przyszłości prowadzić działalności instytucji obowiązanej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t.

Spółka kupuje i będzie również kupować komponenty (części składowe) do takich urządzeń, a następnie budować te urządzenia we własnym zakresie. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy wartość 10.000 zł. Urządzenia te zostaną zaliczone przez Spółkę do środków trwałych. Spółka może również nabyć urządzenia, których cena nie przekroczy 10.000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych.

Skutkiem tych operacji (tzw. kopania) będzie nabycie waluty wirtualnej w sposób pierwotny. Oznacza to, że Spółka w ramach kopania nie będzie nabywała waluty wirtualnej od innego podmiotu a będzie nabywała go bezpośrednio do algorytmu sieci blockchain danej kryptowaluty. Istotą kopania jest nabycie waluty wirtualnej wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą ww. urządzeń – przy czym, w modelu proof of work (dowód pracy), to bezpośrednio algorytm danej kryptowaluty przydziela kryptowalutę do górników – czyli osób

zajmujących się kopaniem kryptowaluty. W zależności od danej kryptowaluty i przewidzianego rozwiązania górnicy mogą otrzymywać kryptowaluty losowo lub każdorazowo za każdy potwierdzony blok (de facto za każde swoje działania).

Waluta wirtualna nabyta w wyniku kopania może być wymieniana przez Wnioskodawcę na inne waluty wirtualne lub na waluty tradycyjne (tzw. FIATy). Część walut wirtualnych może pozostawać na portfelu Wnioskodawcy w celach inwestycyjnych.

W związku z działalnością Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup ww. sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej (tzw. koparki kryptowalut) oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu. Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą Proof of Work (dowód pracy). Do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej tą metodą należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu (koparek kryptowalutowych) podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym wykopanie waluty wirtualnej metodą Proof of work jest technicznie niemożliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym celu energii elektrycznej.

Poza wydatkami na urządzenia (koparki) oraz energię elektryczną Spółka będzie ponosiła także inne koszty wyłącznie i bezpośrednio dotyczące kopania kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, w którym znajdują się koparki, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek pod kątem technicznym i programistycznym.

Niezależnie, od powyższego Spółka ponosi i będzie ponosić koszty najmu (siedziba), koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B inne niż dotyczące bezpośrednio miningu (kopania kryptowalut).

Spółka zamierza rozpocząć także prace rozwojowe w zakresie machine learning (uczenie maszynowe) oraz w zakresie programowania - Spółka planuje m.in. stworzyć oprogramowanie do optymalizacji procesu wydobycia kryptowalut, które będzie licencjonować lub udostępniać w modelu SaaS.

Spółka nie wyklucza, że posiadane przez nią koparki kryptowalut zostaną w przyszłości przeznaczone do innych celów niż kopanie kryptowalut – tj. do obliczeń w ramach usług machine learning lub innych usług programistycznych. Koparki kryptowalutowe mogą także zostać w przyszłości sprzedane innym podmiotom.

Spółka nie wyklucza także, że będzie kupować kryptowaluty bezpośrednio za gotówkę (lub przelewem) od podmiotów trzecich – mogą to być podmioty, będące instytucjami obowiązanymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t., a także osoby lub podmioty nie posiadającego takie statusu. Spółka nie wyklucza także, że w przyszłości będzie otrzymywać wynagrodzenie za świadczone usługi w kryptowalucie (walucie wirtualnej).

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – z uwagi na aktualny zakres działalności (tj. kopanie kryptowalut) nie dokonywał rejestracji dla potrzeb VAT. Wnioskodawca dokona rejestracji, gdy rozpocznie inną działalność niż związana z kopaniem kryptowalut. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przychody ze sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  Czy wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
3.  Czy wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.?
4.  Czy w sytuacji braku uzyskania przychodu innego niż z wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poniesione bezpośrednio na nabycie kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
5.  Czy w sytuacji, w której Spółka będzie uzyskiwała jednocześnie przychód z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. 7 u.p.d.o.p. (winno być: „ art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.”) i przychód z tzw. innych źródeł (np. z tytułu usług programistycznych), pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p.?
6.  Czy koszty poniesione przez Spółkę na nabycie walut wirtualnych, mogą zostać rozpoznawane przez Spółkę wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też mogą zostać rozliczone także w kolejnych latach podatkowych bez ograniczeń czasowych na podstawie art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody ze zbycia waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p. w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t., przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ad. 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. rozliczane w roku ich poniesienia,
2.  wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p., nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwotne nabycie kryptowaluty (tj. pozyskanie jej w wyniku tzw. kopania - miningu) wymaga poniesienia kosztów odpowiednich urządzeń oraz energii elektrycznej. Urządzenia te oraz energia elektryczna „generują” walutę wirtualną, przeznaczoną do sprzedaży - moc obliczeniowa „koparek” oraz energia elektryczna są w istocie „zamieniane” w procesie kopania w sprzedawaną następnie walutę wirtualną.

Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą „Proof of Work”, czyli metodą wybraną przez Wnioskodawcę. Wskazane wydatki pozostają zatem w bezpośrednim związku z generowanymi przychodami.

Brak poniesienia wskazanych wydatków oznacza brak możliwości nabycia kryptowalut (walut wirtualnych).

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 285/20. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej w przypadku nabycia jej metodą pierwotną (tj. przez wykopywanie jej) są wydatki poniesione na sprzęt do kopania oraz energię elektryczną: „Jak z tego wynika, do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą Proof of Work należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy – bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie.

Błędne jest zatem stanowisko organu interpretującego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie. Organ ten zresztą sam sobie zaprzecza przyznając z jednej strony, że kopanie wirtualnej waluty jest jej pierwotnym nabyciem, z drugiej zaś – nie uznając wydatków na to nabycie za wydatki poniesione na to bezpośrednio. Można postawić pytanie, jak w takim razie organ wyobraża sobie wykopanie waluty – jej pierwotne nabycie – bez poniesienia wydatków na zakup przeznaczonego do tego sprzętu oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organu, opisane we wniosku skarżącej wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Tej treści interpretację organ będzie zobowiązany wydać w ramach wykonania niniejszego wyroku.”

Należy podkreślić, że podobne stanowisko prezentowane jest również przez doktrynę prawa podatkowego. W publikacji pt. „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami na gruncie podatków dochodowych w świetle zmian od 1 stycznia 2019 r. – zagadnienia praktyczne” przedstawiono następujące stanowisko („Przegląd Podatkowy” 2019, nr 1, s. 41-48): „(…) możliwe jest uznanie za kluczowy fakt, że „górnik” jest wynagradzany w walucie wirtualnej za wykonanie danej operacji obliczeniowej (co zbliża pozyskanie waluty wirtualnej do jej nabycia w ramach wymiany bezgotówkowej – prawo majątkowe w zamian za usługę, co stanowi argument za uznaniem, że „kopanie” waluty wirtualnej odpowiada pojęciu nabycia). (…)

Przechodząc do pozajęzykowych metod wykładni, za dopuszczeniem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na „kopanie” waluty wirtualnej przemawia wiele argumentów. Po pierwsze, zasadą podatków dochodowych jest opodatkowanie dochodu, a wyjątki od tej zasady ustanawiane są wprost (czy to poprzez wskazanie, że podstawą opodatkowania jest przychód, czy poprzez wyłączenie danej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów).

Pozbawienie „górników” prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do tego, że podstawą opodatkowania ich działalności byłby przychód, a nie dochód, pomimo że ustawa wyraźnie tak nie wskazuje.

Po drugie, interpretując przepisy, należy brać pod uwagę konsekwencje ekonomiczne (co akcentują także zasady gospodarczej wykładni prawa podatkowego). Pozbawienie „kopaczy” prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów mogłoby doprowadzić do znaczącego obniżenia opłacalności „wydobywania” kryptowalut.

Po trzecie, jak wskazał projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, „opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną \[podkr. aut.\]”. Wydaje się zatem, że intencją projektodawcy było umożliwienie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w całym obrocie walutą wirtualną, a nie tylko w pewnej części tego obrotu (tj. w handlu, z wyłączeniem działalności „wydobywczej”).”

Ponadto, należy wskazać, że art. 15 ust. 11-13 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi w stosunku do pozostałych przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów – stąd też, w zakresie zakupu sprzętu (koparek) i ich komponentów, Spółka nie ma obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych – wartość zakupionego sprzętu winna być ujęta w kalkulacji podatku jednorazowo – stosownie do postanowień art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej, koszty zakupu urządzeń niezależnie od ich wartości, a także koszt zużycia energii elektrycznej, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.

Analogicznie należy potraktować także wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.

Bez posiadania odpowiedniego miejsca przechowywania koparek (o odpowiedniej wentylacji, przyłączu prądu, zabezpieczeniach przed przepięciami) nie jest możliwe prowadzenie działalności w zakresie miningu (kopania) kryptowalut. Koparki kryptowalutowe z racji swoich rozmiarów i technicznych właściwości muszą być zlokalizowane w odpowiednim miejscu. Brak takiego miejsca w praktyce uniemożliwia bezpieczny (pod kątem BHP) mining. Podobnie należy odnieść się do wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym. Każde urządzenie służące do działalności gospodarczej – niezależnie czy mówimy o kopaniu węgla czy o kopaniu kryptowalut, musi być w odpowiedni sposób eksploatowane i zarządzanie przez obsługę. Wynagrodzenia w zakresie obsługi koparek powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio poniesione na nabycie – brak ich poniesienia uniemożliwia w praktyce kopanie kryptowalut.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty te chociaż ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie kopania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. nie są to bowiem koszty ponoszone bezpośrednio na nabycie kryptowalut (walut wirtualnych). W przeciwieństwie do wydatków na koparki (maszyny wykorzystywane do miningu) czy prądu poniesienie wydatków wskazanych w pytaniu nr 4 nie będzie stanowić bezpośredniego wydatku na nabycie kryptowalut.

Jednocześnie, w sytuacji, w której wydatki te nie mogą być przyporządkowane do innego rodzaju działalności i źródła przychodów – tj. do innych źródeł (działalności operacyjnej), Spółka nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika to bezpośrednio z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 i 2b u.p.d.o.p.

Ad. 5.

W ocenie Spółki, w sytuacji osiągania przychodów zarówno z tytułu zbycia walut wirtualnych, jak i innych źródeł (działalności operacyjnej), w zakresie kosztów pośrednich, Spółka powinna stosować klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca aktualnie zajmuje się wyłącznie działalnością polegającą na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą „Proof of Work” przy użyciu urządzeń elektronicznych. Waluta wirtualna nabyta w wyniku kopania może być wymieniana przez Wnioskodawcę na inne waluty wirtualne lub na waluty tradycyjne (tzw. FIATy).

W złożonym wniosku w zakresie pytania Nr 1 Spółka zgłosiła wątpliwość dotyczącą tego, czy przychody ze sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasada wskazana w ww. przepisie określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku odpłatnego zbycia bądź wymiany przez niego waluty wirtualnej na walutę tradycyjną po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7d ust. 1 pkt 6 lit. f updop.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu zysków kapitałowych powstanie również w przypadku wymiany wykopanej waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Ad. 2 i 3.

Wnioskodawca w zakresie pytania Nr 2 i 3 powziął wątpliwość, czy wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń oraz wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 updop, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Stosownie do art. 15 ust. 12 updop, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym (art. 15 ust. 13 updop).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił następujące wydatki w związku z nabyciem pierwotnym kryptowaluty:

*   nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości,
*   wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń,
*   wydatki poniesione na najem lokalu,
*   wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że ww. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop. Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Dodać należy, że zgodnie z art. 22d ust. 1 updop, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 (art. 22d ust. 2 updop). Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 updop, dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Biorąc pod uwagę treść ww. regulacji, wskazane we wniosku wydatki ponoszone w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej nie będą w omawianym przypadku obniżały podstawy opodatkowania, obliczanej według ww. zasad, gdyż – jak wskazano powyżej – wydatki te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4, 5 i 6.

Wnioskodawca w zakresie pytania Nr 4 powziął wątpliwość, czy w sytuacji braku uzyskania przychodu innego niż z wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poniesione bezpośrednio na nabycie kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Jak wskazano wyżej, kosztami uzyskania przychodów związanymi z kryptowalutami nie będą koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym skoro wydatki poniesione przez Spółkę z ww. tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2b updop, w związku z czym nie jest możliwe przypisanie na podstawie ww. przepisów kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w zakresie pytania Nr 5 powziął wątpliwość, czy w sytuacji, w której Spółka będzie uzyskiwała jednocześnie przychód z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. 7 updop (winno być: „ art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop”) i przychód z tzw. innych źródeł (np. z tytułu usług programistycznych), pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b updop.

Zauważyć należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, mogą być tylko koszty bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, a wydatki, które ponosi Wnioskodawca nie są kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym w powyższym zakresie metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania, w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kryptowaluty.

Natomiast w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z innej działalności tj. klasyfikowanej przez Spółkę do przychodów z innych źródeł, pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b updop.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i Nr 3, dot. możliwości uznania za koszty bezpośrednio związane z nabyciem wirtualnej waluty wskazanych we wniosku wydatków, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczących pytania oznaczonego we wniosku Nr 6, tj. momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przychody ze sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., w części dotyczącej:

*   wymiany na inne waluty wirtualne – jest nieprawidłowe,
*   wymiany na walutę tradycyjną – jest prawidłowe,

*   czy wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe,
*   czy w sytuacji braku uzyskania przychodu innego niż z wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poniesione bezpośrednio na nabycie kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
*   Czy w sytuacji, w której Spółka będzie uzyskiwała jednocześnie przychód z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. 7 u.p.d.o.p. (winno być: „ art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.”) i przychód z tzw. innych źródeł (np. z tytułu usług programistycznych), pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. w części dotyczącej:

*   działalności związanej z wydobyciem kryptowalut – jest nieprawidłowe,
*   pozostałej działalności – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.