Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1152/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: Czy w odniesieniu do Zaliczek, Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu wyświadczonych Usług w momencie zakończenia projektu tj. ostatecznego odbioru prac, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury VAT lub też częściowego wykonania, nie później niż w dniu wystawienia faktur cząstkowych dokumentujących wykonanie Usług?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; odbiór; projekt; przychód; usługi; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność głównie w zakresie realizacji budowy, urbanistycznego i technologicznego projektowania oraz prac ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca zawarł Umowę przejęcia generalnego wykonawstwa, której przedmiotem jest planowanie, projektowanie i wykonanie „pod klucz” nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, jak również jego wynajem, na gruncie należącym do zleceniodawcy (dalej: Umowa). Na podstawie powyższej Umowy, w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca wykona między innymi następujące usługi:

1.  usługi związane z wyburzeniem budynku, w tym:
    *   pozyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód na realizację prac wyburzeniowych,
    *   usługi usunięcia najemców z lokali, uprzątnięcia i przygotowania placu przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych,
    *   wykonanie prac rozbiórkowych;
2.  usługi związane z wybudowaniem nowego budynku, w tym:
    *   usługi pozyskania wszelkich niezbędnych zgód, pozwoleń (w tym pozwoleń budowlanych), licencji oraz inne czynności niezbędne dla rozpoczęcia inwestycji),
    *   usługi planowania i zarządzania projektem budowlanym,
    *   usługi budowlane (w tym wykonanie wszelkich przyłączy (np. media) i innych instalacji),
    *   usługi architektów oraz innych specjalistów niezbędne dla zrealizowania fazy planowania i fazy konstrukcyjnej,
    *   usługi kontroli wykonania, usługi inżynieryjne, i inne świadczenia niezbędne dla prawidłowego wykonania prac budowlanych,
    *   usługi zapewnienia bezpieczeństwa i kontroli placu budowy (w trakcie realizacji prac budowlanych), zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    *   koszty wody, ciepła, energii elektrycznej, ścieków w trakcie budowy,
    *   usługi usunięcia odpadów/materiałów pozostałych po pracach budowlanych,
    *   usługi przeszkolenia pracowników zleceniodawcy i/lub przyszłych użytkowników i/lub pracowników obsługi i eksploatacji i/lub zarządców na temat obsługi wszystkich urządzeń technicznych;
3.  usługi bieżącego zarządu, w tym:
    *   usługi utrzymania/ napraw nieruchomości,
    *   usługi zarządzania i administrowania budynkiem do momentu jego wyburzenia, w tym zarządzanie i administrowanie zawartymi umowami najmu (np. wystawianie faktur, pobieranie czynszów, bieżące utrzymanie nieruchomości);
4.  usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzeniu na rynek (np. przygotowywanie broszur informacyjnych/reklamowych, stworzenie i prowadzenie strony internetowej, prowadzenie negocjacji z potencjalnymi najemcami, usługi pośrednictwa, usługi reklamowe, doprowadzenie do zawarcia umowy najmu), w tym bonus płatny wykonawcy w przypadku gdy wartość czynszów faktycznie zapłaconych w danym roku przekroczy ustalony w umowie próg, Zgodnie z Umową za prace projektowe, zarządzanie projektem oraz roboty budowlane (tj. usługi opisane w punktach a), b) oraz c) powyżej, dalej: Usługi) Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie.

Termin wystawienia i kwota na poszczególnych fakturach cząstkowych jest zgodna z ustalonym pomiędzy stronami harmonogramem płatności oraz określonym w nim każdocześnie zaawansowaniem prac oraz stanem robót. Plan płatności uwzględnia wskazane w Umowie wykonane prace cząstkowe (dalej: Częściowe wykonanie) tj.:

1.  Złożenie wniosku o pozwolenie na rozbiórkę,
2.  Uzyskanie prawomocnego pozwolenia na rozbiórkę,
3.  Przeprowadzenie prac rozbiórkowych,
4.  Złożenie wniosku o pozwolenie na budowę,
5.  Uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę,
6.  Zawiadomienie właściwych organów o rozpoczęciu robót budowlanych,
7.  Oddanie stanu surowego,
8.  Opracowanie projektu wykonawczego,
9.  Ukończenie stanu surowego,
10.  Stan surowy zamknięty,
11.  Ukończenie pomieszczeń pokazowych,
12.  Inspekcja urzędowa,
13.  Odbiór końcowy.

Spółka ma prawo do wystawiania faktur cząstkowych od momentu wystąpienia podstawy do naliczenia płatności zgodnie z harmonogramem. W zakresie wymagalności roszczeń Wnioskodawcy, które nie zostały zawarte w harmonogramie płatności, obowiązują postanowienia Umowy, a w przypadku braku takich postanowień obowiązuje przedłożone rozliczenie lub faktura.

Harmonogram płatności zawiera również zdarzenia będące podstawą do naliczenia płatności, które mają w całości lub części charakter zaliczkowy tj. zostają Wypłacone przed wykonaniem danego etapu prac (dalej: Zaliczki).

Po końcowym odbiorze prac Spółka w terminie jednego miesiąca jest zobowiązana wystawić ostateczną prawidłową i sprawdzalną fakturę VAT za wykonane Usługi uwzględniającą dotąd dokonane płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Zaliczek, Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu wyświadczonych Usług, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP w momencie zakończenia projektu tj. ostatecznego odbioru prac, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury VAT lub też częściowego wykonania, nie później niż w dniu wystawienia faktur cząstkowych dokumentujących wykonanie Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Zaliczek, postąpi on prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu wyświadczonych Usług, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP w momencie zakończenia projektu tj. ostatecznego odbioru prac nie później niż w dniu wystawienia faktury VAT lub częściowego wykonania, nie później niż w dniu wystawienia faktur cząstkowych dokumentujących wykonanie Usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP zgodnie, z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Ustęp 3c tegoż artykułu, stanowi natomiast, iż jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie o moment osiągnięcia przez Spółkę przychodu należnego należy więc zdefiniować wyżej określone daty, w szczególności moment wykonania Usług i odnieść je do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Ustawa o PDOP, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub w części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana zgodnie z zawartymi ustaleniami.

W świetle powyżej przedstawionego art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód należny (choćby nie został faktycznie otrzymany). Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest więc tylko takie przysporzenie, które powoduje wzrost wartości majątku w sposób definitywny i bezzwrotny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11) stwierdził, że wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z Umową występują sytuacje, w których Spółka otrzymuje płatności na poczet wykonania Usług w przyszłości tj. wypłacane są Zaliczki. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka osiągnie definitywne przysporzenie z tytułu Zaliczek dotyczących świadczonych Usług dopiero po ich zakończeniu tj. w momencie ostatecznego odbioru prac lub też zakończeniu konkretnego etapu robót (Częściowego wykonania). Zatem dopiero w tych momentach może nastąpić rozliczenie między stronami. W konsekwencji, przed tymi zdarzeniami, jakiekolwiek Zaliczki otrzymane na podstawie Umowy nie będą stanowić dla Spółki przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tych uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przytoczonym przepisie sformułowanie „pobranych wpłat lub zarachowanych należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Faktury cząstkowe w części dotyczącej Zaliczek wystawiane przez Spółkę na podstawie harmonogramu płatności będą wystawiane przed datą wykonania Usług. Nie ma więc wątpliwości, że faktury te będą dokumentować należności na poczet usług, które będą zrealizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych. Kwoty wynikające z tych faktur cząstkowych nie będą więc stanowić przychodu należnego w dacie wystawienia tych faktur.

Takie wnioski, wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, potwierdza także doktryna. Samo wystawienie faktury (np. z tytułu wpłaty zaliczki) w sytuacji, gdy nie wydano rzeczy (zbyto prawo majątkowe) czy też nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w PDOP. Podobnie otrzymanie zaliczki (przedpłaty) nie rodzi samoistnie obowiązku podatkowego. Tego typu świadczenia są wyłączone z przychodów zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Podobnie uważa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1363/14/SD), stwierdzając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Warto również dodać, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 274/09) art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów - pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu. Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności, podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP).

Należy zauważyć, iż ustawodawca wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie wyłączył natomiast z przychodów należności otrzymanych w związku z częściowym wykonaniem usługi.

Przychód powstanie wówczas, gdy kwota należna (zapłata za ukończenie pewnego etapu robót) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny odrębnych usług. Każdorazowo należy bowiem ustalić, czy w danym przypadku zapłata dotyczy (lub nie) usług wykonanych (lub częściowo wykonanych). Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do Zaliczek (inaczej niż w przypadku Częściowego wykonania) strony zgodnie z zawartą Umową nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są to jedynie zaliczki wpłacane przed jak i w trakcie realizacji konkretnego etapu prac.

Warto także zaznaczyć, że określenie „faktury cząstkowe” użyte w Umowie, nie powinno przesądzać o ich podatkowym traktowaniu jako dokumentujących wyłącznie Częściowe wykonanie Usług. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Zaliczek na podstawie harmonogramu płatności mają bowiem w całości bądź części charakter zaliczek, wpłacanych w trakcie bądź też przed wykonywaniem określonej części prac.

Podsumowując, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, przychód należny w odniesieniu do otrzymanych Zaliczek, z tytułu wykonania Usług określonych w Umowie powstanie w dacie ostatecznego odbioru prac, nie później niż w momencie wystawienia ostatecznej faktury lub też Częściowego wykonania, nie później niż w momencie wystawienia faktury cząstkowej dokumentującej wykonanie Usług, a nie w momencie otrzymania samej Zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.