Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.668.2021.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Obowiązki płatnika – pobór podatku i wystawienie informacji PIT-11.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; dane; informacja-informacja podatkowa; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania pierwszego,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i 14f Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 10 września 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.668.2021.2.MKA, 0111-KDIB3-2.4018.13.2021.3.ASZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 10 września 2021 r., natomiast 20 września 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 17 września 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami (tj. osobami niemającymi polskiego obywatelstwa), nieprowadzącymi w Polsce działalności gospodarczej (dalej jako: Zleceniobiorcy).

W celu poprawnego wykonania obowiązków płatnika podatku dochodowego PIT od wynagrodzeń wypłacanych Zleceniobiorcom-cudzoziemcom Wnioskodawca przeprowadza odpowiednią procedurę ustalenia i weryfikacji rezydencji podatkowej Zleceniobiorców będących cudzoziemcami.

Gdy na podstawie ww. procedury Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniobiorcy m.in.: oświadczenie, w którym cudzoziemiec deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce w okresie wykonywania umowy zlecenia na rzecz Spółki, a jednocześnie gdy Zleceniobiorca nie przedstawi Wnioskodawcy zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej - Wnioskodawca przyjmuje, że tego rodzaju Zleceniobiorcy spełniają warunki dla stania się polskimi rezydentami podatkowymi w okresie wykonywania umów zlecenia na rzecz Spółki na terytorium Polski (dalej: Zleceniobiorcy-rezydenci PL) w świetle art. 3 ust. 1a Ustawy PIT.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stosuje taką praktykę również w przypadku braku dostarczenia przez Zleceniobiorców-rezydentów PL numeru PESEL jako identyfikatora podatkowego (wcześniej Wnioskodawca realizuje obowiązek żądania od takich podatników podania numeru identyfikacji podatkowej z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, dalej: Ustawa ZEilPiP), który jest nadawany od 2018 r. głównie w związku z wypełnieniem obowiązku meldunkowego w Polsce przez cudzoziemca zamierzającego przebywać na terytorium Polski dłużej niż 30 dni.

Mimo wyraźnie określonych kryteriów uzyskania numeru PESEL w Ustawie o ewidencji ludności, część Zleceniobiorców-rezydentów PL nie wykonuje wynikających z niej obowiązków administracyjnych, a w efekcie nie posiada lub nie dostarcza do Spółki przez okres zatrudnienia u Wnioskodawcy identyfikatora podatkowego PESEL. Jednocześnie, tacy Zleceniobiorcy-rezydenci PL przekazują Wnioskodawcy dane adresowe ich miejsca zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych (aktualne rubryki C19-27 informacji PIT-11).

Wnioskodawca nie posiada instrumentów prawnych, aby egzekwować wykonanie tego obowiązku dostarczenia numeru PESEL przez Zleceniobiorców-rezydentów PL przed końcem danego roku kalendarzowego. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że tego rodzaju Zleceniobiorcy-rezydenci PL okażą już indywidualnie nr PESEL na etapie składania rocznego zeznania podatkowego (PIT-36 lub PIT-37) za dany rok, za który Wnioskodawca wystawia informację PIT-11 w stosunku do tego rodzaju Zleceniobiorców-rezydentów PL.

W związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik z umów zleceń ze Zleceniobiorcami-rezydentami PL ma problem techniczny z prawidłowym i kompletnym złożeniem informacji o wysokości osiągniętego przez takich podatników dochodu i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT na formularzu PIT-11 w rubryce C12 w wersji elektronicznej do urzędu skarbowego w terminie do 31 stycznia następującego po roku podatkowym.

Dotychczasowa praktyka Ministerstwa Finansów, tzn. za lata 2018-2019 akceptowała wypełnienie aktualnej na 2020 r. rubryki C12 (identyfikator podatkowy numer PESEL) – w przypadku nieposiadania przez płatnika zaliczek na PIT indywidualnego numeru PESEL danego zleceniobiorcy - w postaci wpisania na profilu elektronicznym ciągu cyfr (99999999999 albo 1111111111) i tym samym pozwalała Wnioskodawcy (płatnikowi) wywiązać się z ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 42 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Jednocześnie praktyka ta aprobowała sytuację, że polskim rezydentem podatkowym może być osoba, która nie posiada nr PESEL, ale spełnia przesłanki nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski z art. 3a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawca również w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 planuje zastosować powyższe rozwiązanie w celu prawidłowego wywiązania się z ciążących na nim obowiązków płatnika zaliczek na PIT z umów zlecenia ze Zleceniobiorcami-rezydentami PL wynikających z Ustawy PIT, zwłaszcza, że Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 11 stycznia 2021 r. złożyło zapewnienie o dalszej możliwości takiej praktyki w sytuacji braku lub niedostarczenia przez podatnika nr PESEL do płatnika do 31 stycznia następnego roku.

Ponadto Wnioskodawca, jako płatnik PIT Zleceniobiorców-rezydentów PL, ma problem z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku PIT wobec osiąganych przez nich przychodów. W szczególności problem ten występuje, gdy Wnioskodawca zatrudnia Zleceniobiorców-rezydentów PL w ostatnich dniach danego miesiąca. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W rezultacie, w przypadku przedłożenia Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę-rezydenta PL wyłącznie oświadczenia, w którym cudzoziemiec deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce w okresie wykonywania umowy zlecenia na rzecz Spółki a jednocześnie gdy Zleceniobiorca nie przedstawi Wnioskodawcy zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej powstaje wątpliwość czy Spółka powinna pobrać podatek zgodnie ze skalą podatkową (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT), czy też powinna pobrać podatek w formie ryczałtu (art. 29 ust. 1 ustawy o PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca wywiąże się z obowiązków płatnika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, gdy złoży elektronicznie informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców-rezydentów PL, którzy nie dostarczyli nr PESEL do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP?
2.  Czy Wnioskodawca, w przypadku przedłożenia przez Zleceniobiorcę-rezydenta PL wyłącznie oświadczenia, w którym cudzoziemiec deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce w okresie wykonywania umowy zlecenia na rzecz Spółki, a jednocześnie gdy Zleceniobiorca nie przedstawi Wnioskodawcy zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej, powinna pobrać podatek zgodnie ze skalą podatkową (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT), czy też powinna pobrać podatek w formie ryczałtu (art. 29 ust. 1 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Spółka wywiąże się z obowiązków płatnika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, gdy złoży według praktyki dopuszczalnej przez Ministerstwo Finansów informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców-rezydentów PL, którzy nie dostarczyli nr PESEL do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT- 11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP,
*   w przypadku przedłożenia przez Zleceniobiorcę-rezydenta PL wyłącznie oświadczenia, w którym cudzoziemiec deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce w okresie wykonywania umowy zlecenia na rzecz Spółki, a jednocześnie gdy Zleceniobiorca nie przedstawi Wnioskodawcy zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej, zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIT. W rezultacie Spółka, jako płatnik, powinna pobrać PIT w wysokości odpowiadającej skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT), zaś po zakończonym roku sporządzić i doręczyć Zleceniobiorcy wyłącznie formularz PIT-11, bez konieczności sporządzania i doręczenia Zleceniobiorcy formularza IFT1-R.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  W pierwszej kolejności należy wskazać, że określenie polskiej rezydencji podatkowej dokonuje się wyłącznie na podstawie spełnienia warunków z art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, czyli z uwagi na zlokalizowanie w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych albo przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym.
2.  Z tego punktu widzenia, posiadanie identyfikatora podatkowego podatnika-osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (nr PESEL) nie stanowi dodatkowej przesłanki dla określenia polskiej rezydencji podatkowej osób fizycznych, lecz jest jedynie obowiązkiem ewidencyjnym wynikającym z art. 2 ust. 1 Ustawy ZEilPiP - zdaniem Spółki, brak wywiązania się z tego obowiązku przez Zleceniobiorcę-rezydenta PL nie może stanowić podstawy do kwestionowania polskiej rezydencji podatkowej takich osób, które spełniły warunki z art. 3 ust. 1a Ustawy PIT (nieograniczony obowiązek podatkowy). Takie rozumienie warunków rezydencji podatkowej potwierdzają liczne komentarze do Ustawy PIT, np. komentarz pod red. Marciniuka z 2017 r. lub komentarz pod red. Modzelewskiego z 2019 r. W ślad za tym idą również umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska: głównie w art. 4 tych umów wskazuje się rezydencję podatkową z uwzględnieniem ośrodka interesów życiowych, jednak bez warunków technicznego rozliczenia podatku w danym kraju np. przez posiadanie numeru identyfikacji podatkowej.
3.  Analogicznie, brak przekazania przez Zleceniobiorców-rezydentów PL do Wnioskodawcy numeru identyfikatora podatkowego w Polsce w wyniku skierowania do nich żądania przez Spółkę (płatnika z umów zlecenia ze Zleceniobiorcami-rezydentami PL) o podanie przez takie osoby identyfikatorów podatkowych w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP - nie uzasadnia, aby Spółka odmówiła takim Zleceniobiorcom-rezydentom PL dokonywania rozliczeń dochodów z umów zlecenia właściwych dla polskich rezydentów podatkowych (w konsekwencji, składania informacji PIT-11 w stosunku do tych osób).
4.  Wydaje się, że brak dopełnienia obowiązku ewidencyjnego z art. 2 ust. 1 Ustawy ZEilPiP przez Zleceniobiorców-rezydentów PL może stanowić trudność techniczną dla właściwego urzędu skarbowego, w którym rozlicza się taki podatnik, ale nie niemożliwą do rozwiązania. Urząd skarbowy bowiem ma kompetencje, aby zidentyfikować podatnika poprzez wskazane w informacji PIT-11, a następnie w zeznaniu podatkowym PIT-37, dane osobowe tego podatnika (imię, nazwisko, data i miejsce urodzenia, miejsce zamieszkania na terytorium Polski). Wreszcie to właściwy urząd skarbowy ma możliwość egzekwowania wykonania obowiązku ewidencyjnego w stosunku do takich podatników, podczas gdy takich instrumentów prawnych nie posiadają płatnicy. Oznaczałoby to, że techniczne aspekty rozliczeń podatników z urzędem skarbowym (i potencjalne problemy z tym związane) nie powinny przesądzać o kwestionowaniu polskiej rezydencji podatkowej Zleceniobiorców-rezydentów PL bez nr PESEL, czyli decydować o spełnieniu warunków dla ustalenia polskiej rezydencji podatkowej z art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, które wydają się naczelną zasadą systemu podatku dochodowego od osób fizycznych. Poza tym, nie można wykluczyć sytuacji, gdy Zleceniobiorca-rezydent PL wprawdzie nie dostarczył do Wnioskodawcy numeru identyfikatora podatkowego PESEL, ale Zleceniobiorca-rezydent PL posłuży się nim już na etapie osobistego składania zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-37 za dany roku podatkowy.
5.  Takie podejście wydaje się również potwierdzać dotychczasowa praktyka Ministerstwa Finansów (np. w Komunikacie Biura Prasowego MF z dnia 11 stycznia 2021 r.) w składaniu informacji PIT-11 w wersji elektronicznej, która dopuszcza złożenie takiej informacji (poprzez wpisanie ciągu cyfr 99999999999 lub 11111111111111 w rubryce C12 formularza PIT-11) również w przypadku podatników-polskich rezydentów podatkowych, którzy nie posiadają lub nie dostarczyli płatnikowi numeru identyfikatora podatkowego PESEL.
6.  Na podstawie art. 45b pkt 1 i 5 Ustawy PIT zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2397, dalej jako: Rozporządzenie). W § 1 pkt 3 lit. b Rozporządzenia zostało wskazane odesłanie do załącznika nr 8, w którym zamieszczony został wzór PIT-11 informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. We wzorze PIT-11 wynikającym z załącznika nr 8 do Rozporządzenia istnieje rubryka C11 (identyfikator podatkowy numer PESEL), w której zamieszczone są dane identyfikujące konkretnego podatnika, w tym wskazówki czy podatnik ma nieograniczony bądź ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, identyfikator podatkowy w postaci numeru PESEL, imię i nazwisko podatnika oraz jego miejsce zamieszkania. Spółka wypełnia poszczególne rubryki ww. formularza PIT-11 według swojej najlepszej wiedzy, zwłaszcza w odniesieniu do danych osobowych Zleceniobiorców-rezydentów PL (np. na podstawie paszportu) oraz ich deklarowanego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, które ma pokrycie w dokumentach legalizujących ich pobyt na terytorium Polski. Ale w sytuacji Zleceniobiorców-rezydentów PL bez nadanego nr PESEL lub którzy nie przedstawili takiego numeru do Spółki, Wnioskodawca, mimo zrealizowania obowiązku żądania od takich osób przedstawienia identyfikatora podatkowego w Polsce zgodnie z art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP, nie jest w stanie wypełnić rubryki C11 właściwym identyfikatorem podatkowym Zleceniobiorcy-rezydenta PL. W takim przypadku, przed wprowadzeniem obowiązku składania informacji PIT-11 wyłącznie w wersji elektronicznej, płatnicy zaliczek PIT z umów zlecenia mieli możliwość złożenia takiej informacji bez wypełniania rubryki C11 w tym formularzu; od wejścia w życie takiego obowiązku, pozostawienie niewypełnionej rubryki C11 w formularzu PIT-11 w wersji elektronicznej w ogóle uniemożliwia złożenie w terminie przez płatnika takiej informacji.
7.  Jednocześnie Spółka chce zwrócić uwagę, że brak dostarczenia do Spółki lub brak posiadania nr PESEL przez Zleceniobiorców-rezydentów PL może wynikać z niewiedzy tych osób w zakresie wykonywania obowiązku meldunkowego, co może mieć swoje źródło w zawiłości przepisów regulujących ten obowiązek. Do dnia 1 stycznia 2018 r. w Ustawie o ewidencji ludności treść art. 74 ust. 1 stanowiła: "od dnia 1 stycznia 2018 r. znosi się obowiązek meldunkowy". Jednakże art. 74 Ustawy o ewidencji ludności w całości został uchylony ustawą z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2286), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i tym samym uchyliła przepisy uchylające obowiązek meldunkowy, a zatem przywróciła powszechność tego obowiązku w Polsce. Ponadto, ten stan rzeczy umacnia częsta praktyka właścicieli nieruchomości, w których zamieszkują Zleceniobiorcy-rezydenci PL, że nie zgadzają się na zameldowanie danej osoby w ich lokalu mieszkalnym. Powoduje to, że taki Zleceniobiorca-rezydent PL nawet jeżeli miałby zamiar wykonania obowiązku meldunkowego, to zawierana przez niego umowa najmu ogranicza taką możliwość - ale zdaniem Wnioskodawcy, nie ogranicza to stosowania przepisów o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski i uznawaniu takich Zleceniobiorców-rezydentów PL jako polskich rezydentów podatkowych z uwagi na posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych. Warto dodać, że gdyby cudzoziemcy jednak nie wykonali obowiązku meldunkowego to druga przesłanka z art. 18 ust. 1 Ustawy o ewidencji ludności stanowi, że organem właściwym do przyjęcia wniosku o nadanie numeru PESEL jest organ gminy właściwy dla siedziby pracodawcy. Konstrukcja przesłanki zakłada jednak, że ma to być siedziba pracodawcy (czyli podmiotu zatrudniającego osoby na umowy o pracę), a nie zleceniodawcy zawierającego z osobami umowy zlecenia (jak w przypadku Wnioskodawcy) - co sprowadza te przypadki Zleceniobiorców-rezydentów PL jako operacyjnie i prawnie trudne do zrealizowania w świetle obowiązku ewidencyjnego z art. 2 ust. 1 Ustawy ZEilPiP.
8.  W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych, aby Spółka w przypadku Zleceniobiorców-rezydentów PL bez dostarczonego do Spółki nr PESEL traktowała takie osoby jako nierezydentów podatkowych w Polsce i w konsekwencji składała deklarację PIT-8AR na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT w miejsce informacji PIT-11 (właściwej dla polskich rezydentów podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania pierwszego,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania drugiego.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę m.in. „lokalizację” więzi rodzinnych i towarzyskich, działalności zawodowej i pozazawodowej, posiadanego majątku. W szczególności, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani
*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje generalną zasadę realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika (tzw. zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika). Zatem obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – co do zasady – ciąży na podatniku. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Kategorią przychodów, w odniesieniu do których ustawodawca wprowadził system poboru podatku przez płatnika, są m.in. – wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ustawa różnicuje przy tym system opodatkowania przychodów z ww. tytułu w oparciu o kryteria kwoty należności określonej w umowie oraz rodzaju obowiązku podatkowego osoby uzyskującej przychody.

W tym miejsce należy podkreślić, że płatnik dokonuje poboru podatku lub zaliczki na podatek (uwzględniając zasadę ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego) opierając się jedynie na posiadanych przez siebie informacjach oraz tych przedstawionych przez podatnika. Tym samym, jeżeli zleceniobiorca złoży oświadczenie, w którym deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce, Wnioskodawca może traktować go jako osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, w opisanych okolicznościach faktycznych, obowiązki Wnioskodawcy, jako płatnika, w odniesieniu do wypłat należności z tytułu umów zlecenia określa art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy tego przepisu, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 (tj. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia), osobom określonym w art. 3 ust. 1 (czyli osobom, które posiadają w Polsce centrum interesów życiowych lub przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41a ww. ustawy, płatnicy, o których mowa m.in. w art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali.

Na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążą ponadto obowiązki o charakterze informacyjnym. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Wzór formularza PIT-11 został zamieszczony w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2397 ze zm.). W formularzu tym w części C należy podać m.in. identyfikator podatkowy podatnika.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170) identyfikatorami podatkowymi są NIP i PESEL, przy czym PESEL – w przypadku podatników, będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL, nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, zaś NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu. Takimi też identyfikatorami powinny posługiwać się podmioty wypełniając obowiązki podatkowe, w tym płatnicy składający informacje o dochodach PIT-11.

Jednakże z uwagi na trudności w uzyskaniu identyfikatorów podatkowych przez podmioty (w szczególności obcokrajowców, będących osobami nieposiadającymi miejsca zameldowania na terytorium Polski), które dodatkowo zostały spotęgowane istniejącym stanem pandemii, podobnie jak w latach ubiegłych, dopuszczona została w tym roku możliwość złożenia informacji przez płatników z wpisanymi „9999999999” w pozycji identyfikatora podatkowego dla podatnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że istnienie ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce po stronie zleceniobiorcy Spółka powinna ocenić wyłącznie na podstawie przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla określenia rezydencji podatkowej osoby fizycznej w postaci obowiązku posiadania identyfikatora podatkowego podatnika – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (nr PESEL). Zatem brak dostarczenia Spółce nr PESEL przez zleceniobiorców, którzy złożyli oświadczenie, że ich ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) znajduje się w Polsce, pozostaje bez wpływu na uznanie ich za osoby, które mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako rezydentów podatkowych Polski dla potrzeb podatkowych. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie ma podstaw prawnych, aby zleceniobiorcy, którzy nie dostarczyli Spółce nr PESEL byli tylko z tego powodu traktowani jako nierezydenci podatkowi w Polsce.

Jak wynika z powołanych regulacji, od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcom-rezydentom PL, którzy złożyli oświadczenia, że ich ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Polsce, Spółka – jako płatnik – zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres informacji PIT-11.

Podsumowując, Spółka w przypadku przedłożenia przez Zleceniobiorcę-rezydenta PL wyłącznie oświadczenia, w którym cudzoziemiec deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce w okresie wykonywania umowy zlecenia na rzecz Spółki, a jednocześnie nie przedstawi on Wnioskodawcy zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej, powinna pobrać podatek w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca w wysokości odpowiadającej skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT). Wnioskodawca może zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej w oparciu o wniosek podatnika złożony stosownie do art. 41a ww. ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, że Spółka wywiązuje się z obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy składa według praktyki dopuszczalnej przez Ministerstwo Finansów informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców-rezydentów PL, którzy nie dostarczyli nr PESEL do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że w zakresie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.