Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.417.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Zasadność zastosowania 0% stawki podatku do pierwszej z łańcucha dostaw.
Słowa kluczowe: eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), uzupełnionego w dniach 25 lipca oraz 27 sierpnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania 0% stawki podatku do pierwszej z łańcucha dostaw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 lipca oraz 27 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania 0% stawki podatku do pierwszej z łańcucha dostaw.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od drugiej połowy 2018 r. Spółka (czynny zarejestrowany podatnik VAT) planuje sprzedawać swoje wyroby (filtry powietrza) spółce, która posiada siedzibę i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Unii Europejskiej.

Towar nie będzie odbierany przez kupującego, lecz przez podmiot posiadający siedzibę w kraju poza Unią Europejską. On też będzie organizował transport oraz odprawę celną na terytorium Polski. Dostarczy także Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wskazujące jednoznacznie na tożsamość towarów, zgodnie z art. 41 ust. 6, 6a oraz 11 ustawy o VAT.

Przykładowo:

Spółka sprzeda filtry i wystawi fakturę podatnikowi holenderskiemu. Towar będzie odebrany bezpośrednio przez nabywcę (kontrahenta rosyjskiego), który dokona odprawy celnej w Polsce i przekaże Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, zgodnie z art. 41 ust. 6, 6a oraz 11 ustawy o VAT.

Organizacja transportu w całości (odpowiedzialność za towar w przypadku zniszczenia lub utraty, wybór przewoźnika, płatność za towar) będzie leżała po stronie kontrahenta rosyjskiego.

Momentem, w którym Spółka przestanie rozporządzać towarem jako właściciel będzie odbiór towaru przez kontrahenta rosyjskiego z magazynu Spółki w Polsce.

Na potrzeby transakcji Spółka nie będzie stosowała międzynarodowych warunków dostawy.

Towary przekazywane kontrahentowi rosyjskiemu przez Spółkę będą natychmiast (w miarę możliwości tego samego dnia) kierowane do odprawy celnej w Polsce. Towar nie będzie magazynowany po dostawie dokonanej na rzecz kontrahenta holenderskiego.

Ani kontrahent holenderski, ani rosyjski nie mają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest zastosowanie stawki 0% dla faktury wystawionej przez Spółkę nabywcy mającemu siedzibę na terenie Unii Europejskiej, tj. kontrahentowi holenderskiemu?

Zdaniem Spółki:

W opisanym przypadku, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) mamy do czynienia z eksportem pośrednim.

Wobec tego przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozwalają na wystawienie nabywcy z Unii Europejskiej faktury ze stawką 0%, przy spełnieniu odpowiednich obowiązków dokumentacyjnych. Będzie miał bowiem miejsce fizyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz wywóz ten będzie dokonywany przez nabywcę towarów lub podmiot działający na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 pkt 6, 6a oraz 11 ustawy o podatku od towarów i usług, dla eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) możliwe jest zastosowanie stawki 0% jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa, otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz stanowiący o tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokumenty te muszą być jednoznacznym dowodem na to, że towar wywożony z Unii Europejskiej jest tożsamy z towarem wydanym przez sprzedawcę. Spółka spełnia wszystkie powyższe warunki, dlatego ma prawo zastosować stawkę 0%.

Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1456/09 z dnia 23 września 2010 r. dotyczący skargi kasacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Uznano w nim, że jeżeli odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, a więc że następuje wówczas tzw. eksport pośredni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 działu V (Miejsce świadczenia) ustawy, tj. w rozdziale „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów”.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(…).

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ww. regulacje nawiązują m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, w którym Trybunał opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, jak stanowi:

*   art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (eksport bezpośredni);
*   art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (eksport pośredni).

Z treści złożonego wniosku wynika, że od drugiej połowy 2018 r. Spółka (czynny zarejestrowany podatnik VAT) planuje sprzedawać swoje wyroby (filtry powietrza) spółce, która posiada siedzibę i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Unii Europejskiej. Przykładowo: Spółka sprzeda filtry i wystawi fakturę podatnikowi holenderskiemu. Towar będzie odebrany bezpośrednio przez kolejnego nabywcę (kontrahenta rosyjskiego), który dokona odprawy celnej w Polsce. Organizacja transportu w całości (odpowiedzialność za towar w przypadku zniszczenia lub utraty, wybór przewoźnika, płatność za towar) będzie leżała po stronie kontrahenta rosyjskiego. Momentem, w którym Spółka przestanie rozporządzać towarem jako właściciel będzie odbiór towaru przez kontrahenta rosyjskiego z magazynu Spółki w Polsce. Na potrzeby transakcji Spółka nie będzie stosowała międzynarodowych warunków dostawy. Towary przekazywane kontrahentowi rosyjskiemu przez Spółkę będą natychmiast (w miarę możliwości tego samego dnia) kierowane do odprawy celnej w Polsce. Towar nie będzie magazynowany po dostawie dokonanej na rzecz kontrahenta holenderskiego. Ani kontrahent holenderski, ani rosyjski nie mają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Kontrahent rosyjski dostarczy Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wskazujące jednoznacznie na tożsamość towarów, zgodnie z art. 41 ust. 6, 6a oraz 11 ustawy o VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania stawki 0% podatku do pierwszej z łańcucha dostaw, jako dostawy eksportowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew poglądowi Spółki – czynność, o której mowa we wniosku (sprzedaż filtrów przez Spółkę w schemacie przekazania ich bezpośrednio ostatniemu nabywcy) nie będzie spełniała definicji eksportu (w tym eksportu pośredniego – art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). Aby tak było dostawa dokonywana przez Spółkę musiałaby mieć charakter tzw. dostawy ruchomej. Jednak – w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy – taki charakter będzie miała dostawa dokonywana przez kontrahenta holenderskiego na rzecz kontrahenta rosyjskiego.

Jak wynika z pierwszej części zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie (…).

Przy czym trzeba zaznaczyć, że druga część zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy (cyt. „(…) jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie), nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż za transport odpowiada i go realizuje ostatni w kolejności nabywca (kontrahent rosyjski), a nie drugi (pośrednik), jak określa hipoteza tej normy.

Skoro jednak art. 22 ust. 3 ustawy odsyła do całości art. 22 ust. 2 ustawy, a nie tylko do cyt. powyżej drugiej części zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy, powinien być on (tj. art. 22 ust. 3 ustawy) podstawą do ustalenia, której z dostaw (czy między Spółką a kontrahentem holenderskim, czy też między kontrahentem holenderskim a kontrahentem rosyjskim) przypisać transport.

Ponieważ Spółka stwierdziła, że wyzbędzie się prawa do rozporządzania towarem (co jest równoznaczne z wystąpieniem dostawy) z momentem pobrania go z magazynu należącego do Spółki, to oznacza, że ta dostawa będzie poprzedzała transport towaru. W tej sytuacji art. 22 ust. 3 ustawy rozstrzyga, że dostawę towarów, która poprzedza transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów (dostawa nieruchoma). W niniejszym przypadku oznacza to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym dostawa między Spółką a kontrahentem holenderskim nie spełni definicji eksportu towarów zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy, gdyż:

1.  nie będzie bezpośrednio się wiązała (w świetle przepisów o miejscu świadczenia przy dostawie towarów) z wywozem towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  gdyby nawet wiązała się (w świetle przepisów o miejscu świadczenia przy dostawie towarów) z wywozem towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to wywóz ten nie będzie dokonywany przez dostawcę (w tym przypadku Spółkę) lub na jego rzecz (jak tego wymaga art. 2 pkt 8 lit. a ustawy), ani przez nabywcę, tj. kontrahenta holenderskiego lub na jego rzecz (jak tego wymaga art. 2 pkt 8 lit. b ustawy), ale przez podmiot trzeci, tj. kontrahenta rosyjskiego.

Tym samym:

*   Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania dostaw filtrów powietrza;
*   jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.