Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.65.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: • Ustalenie, czy odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. • Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji. • Ustalenie okresów, w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: autobus; odliczenia-prawo do odliczenia; wynajem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2021 r., data nadania 24 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 18 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresów, w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji,

*   ustalenia okresów, w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2021 r., data nadania 24 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Celem realizacji ww. zadań Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. W szczególności obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). W ramach Inwestycji Gmina zakupi m.in. 3 autobusy do obsługi komunikacji miejskiej (dalej: „Autobusy”).

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kwestii związanych z zakupem Autobusów w ramach Inwestycji, nie dotyczy zaś pozostałych zakupów w jej ramach.

Realizacja Inwestycji jest finansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a w części ze źródeł zewnętrznych.

Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014-2020. W zależności od rodzaju wydatku ponoszonego przez Gminę w ramach Inwestycji, podatek VAT może stanowić koszt kwalifikowany lub nie stanowić kosztu kwalifikowanego Projektu. W części dotyczącej zakupu Autobusów VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego Projektu.

Wydatki związane z nabyciem Autobusów są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Gminy realizowane będą zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.), tj. za pośrednictwem operatora publicznego transportu zbiorowego. W tym celu w procedurze przetargowej Gmina dokonała wyboru operatora usług (dalej: „Operator”), który będzie świadczył na terenie Gminy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wzajemne prawa i obowiązki stron (tj. Gminy oraz Operatora) w przedmiotowym zakresie zostały określone w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu na terenie Gminy (dalej: „Umowa”). Zgodnie z zapisami Umowy (której treść stanowiła element postępowania przetargowego) została ona zawarta na czas określony od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2027 r.

Na mocy brzmienia Umowy, Gmina zobowiązuje się m.in. do odpłatnego udostępnienia (w postaci najmu) Operatorowi 3 sztuk Autobusów, zaś Operator zobowiązuje się m.in. do:

*   dbania o powierzone mu przez Gminę Autobusy i zapewnienia aby były sprawne technicznie, przystosowane do przewozu osób i do prawidłowej realizacji świadczonych usług;

*   wykonywania czynności eksploatacyjnych i serwisowych wobec powierzonych mu Autobusów przy pomocy własnego autoryzowanego przez producenta Autobusów warsztatu lub przy pomocy zewnętrznego autoryzowanego warsztatu, z którym Operator ma obowiązek utrzymywać umowę serwisową;

*   zachowania należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd Autobusów;

*   posiadania przez cały okres obowiązywania Umowy zezwolenia lub licencji na wykonywanie transportu drogowego przewozu osób;

*   zapewnienia punktualności obsługi linii zgodnie z rozkładem jazdy;

*   zapewnienia odpowiedniej jakości obsługi pasażerów, w tym w szczególności pod względem bezpieczeństwa podróżnych i ich mienia, warunków podróży i higieny,

*   przechowywania Autobusów na terenie ogrodzonej, monitorowanej całodobowo lub dozorowanej bazy.

Przejazd utworzoną komunikacją miejską (Autobusami) będzie dla zainteresowanych bezpłatny. Operator nie będzie pobierać od podróżnych opłat za wykonywane przejazdy. Wynagrodzenie Operatora z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego skalkulowane będzie jako iloczyn ilości przejechanych w danym miesiącu kilometrów (w oparciu o obowiązujący rozkład jazdy) oraz stawki za jeden wozokilometr. Operator będzie z tego tytułu wystawiał co miesiąc na Gminę fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem VAT należnym.

Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej, Gmina odpłatnie udostępni Autobusy Operatorowi (na podstawie Umowy). Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać na Operatora faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym. Miesięczna kwota czynszu najmu wskazana w treści Umowy w postępowaniu przetargowym została ustalona na 3900 zł netto za trzy Autobusy.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z zakupem Autobusów.

W uzupełninie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość Inwestycji w zakresie zakupu Autobusów wyniesie 2 347 500 zł netto (2 887 425,00 zł brutto).

Jak zostało wskazane we wniosku, na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014- 2020. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na zapisy umowne dotyczące ww. dofinansowania wysokość dochodu w Projekcie tj. łączny czynszu najmu za Autobusy w całym okresie trwałości przedmiotowego projektu nie mógł, w ocenie Gminy, przekroczyć wysokości wkładu własnego Gminy do Projektu w zakresie zakupu Autobusów. W przeciwnym wypadku bowiem Gmina mogłaby narazić się na zarzut uzyskania podwójnego finansowania Inwestycji (tj. z otrzymywanych dochodów z najmu Autobusów i jednocześnie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

W konsekwencji Gmina dokonała kalkulacji wysokości czynszu najmu Autobusów przede wszystkim przy uwzględnieniu postanowień umownych wynikających z uzyskanego przez Gminę dofinansowania oraz wysokości wkładu własnego wnoszonego przez Gminę do Inwestycji w zakresie Autobusów tj. 352 125,00 zł. Kwotę tą podzielono przez okres trwałości projektu tj. 90 miesięcy, co dało w ujęciu miesięcznym kwotę 3 912,50 zł. Obecna umowa z operatorem została zawarta na 6 lat i 7 miesięcy (tj. 79 miesięcy). Jednocześnie Gmina nie wyklucza zawarcia w przyszłości nowej umowy. Mając na uwadze powyższe, wysokość czynszu najmu powinna zasadniczo umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na nabycie przedmiotowych Autobusów w części odpowiadającej wkładowi własnemu Gminy do Projektu w zakresie zakupu Autobusów nieznacznie po upływie okresu trwałości Projektu, jednakże biorąc pod uwagę całkowitą wartość Inwestycji (wskazaną w odpowiedzi na pyt. 1 powyżej) zwrot całkowitych nakładów inwestycyjnych na nabycie przedmiotowych Autobusów, z uwagi na uregulowania wynikające z umowy o dofinansowanie Inwestycji, będzie możliwy w dłuższym okresie czasu.

Ponadto, Gmina ustalając wysokość czynszu najmu Autobusów brała również pod uwagę zobowiązania, które ciążą na podmiocie będącym operatorem i wymagania stawiane takiemu podmiotowi w związku z faktem najmu Autobusów i świadczeniem za ich pomocą usług transportu zbiorowego na terenie Gminy tj. m.in.:

*   dbania o powierzone mu przez Gminę Autobusy i zapewnienia aby były sprawne technicznie, przystosowane do przewozu osób i do prawidłowej realizacji świadczonych usług;

*   wykonywania czynności eksploatacyjnych i serwisowych wobec powierzonych mu Autobusów przy pomocy własnego autoryzowanego przez producenta Autobusów warsztatu lub przy pomocy zewnętrznego autoryzowanego warsztatu, z którym Operator ma obowiązek utrzymywać umowę serwisową;

*   zachowania należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd Autobusów;

*   przechowywania Autobusów na terenie ogrodzonej, monitorowanej całodobowo lub dozorowanej bazy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż ustalona przez Gminę wysokość czynszu najmu Autobusów jest nierozerwalnie związana z wysokością wynagrodzenia Operatora z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego na terenie Gminy (tj. stawki za jeden przejechany wozokilometr). Gmina pragnie podkreślić, iż treść Umowy, wraz z określonym w niej czynszem najmu Autobusów, stanowiła element postępowania przetargowego, a więc była z góry znana wszystkim podmiotom przystępującym do udziału w przetargu. Określony w Umowie czynsz najmu Autobusów stanowił niewątpliwie element kalkulacyjny ofert składanych przez podmioty przystępujące do udziału w przetargu (ceny za wozokilometr), jako z góry znany im element kosztów związany ze świadczeniem usług transportu zbiorowego. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na wyłonienie spośród złożonych w procedurze przetargowej ofert na świadczenie usług transportu zbiorowego Operatora i zaakceptowanie przez Gminę wskazanej przez niego w ofercie (najniższej) ceny ofertowej tj. stawki za jeden wozokilometr, stawka ta (a co za tym idzie czynsz najmu Autobusów) została niewątpliwie określona z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Operatorem nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony Umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły Umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Operatora odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (najem Autobusów). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie Autobusy zakupione w wyniku realizacji Inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ich zakupem. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczoną na rzecz Operatora usługę najmu Autobusów w ramach Umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Gmina wskazuje, iż roczny czynsz najmu Autobusów wyniesie 46 800 zł netto. Dochody z tytułu najmu w Gminie za cały 2020 r. na podstawie sprawozdania RB-27s Gminy wyniosły 1 374 447 zł. Dochody ogółem w Gminie w 2020 r. wyniosły 151 836 599 zł. Dochody własne w Gminie w 2020 r. wyniosły 93 568 732 zł.

Stosunek dochodów z tytułu najmu w Gminie w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosi: (1 374 447,00 zł / 151 836 599,00 zł) \* 100 = 0,9052%

Stosunek dochodów z tytułu najmu w Gminie w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosi: 1 374 447,00 zł / 93 568 732,00 zł = 1,4689%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu najmu Autobusów w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosi: (46 800,00 zł / 151 836 599,00 zł) \* 100 = 0,0308%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu najmu Autobusów w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosi: (46 800,00 zł / 93 568 732,00 zł) \* 100 = 0,0500%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu najmu Autobusów w stosunku do dochodów Gminy z tytułu najmu Gminie w skali roku wynosi: (46 800,00 zł / 1 374 447 zł) \* 100 = 3,4050%

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu netto najmu Autobusów będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu w skali roku.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów tej działalności, jakim jest najem/dzierżawa ruchomości/nieruchomości, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowego najmu Autobusów nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z tytułu najmu/dzierżawy ruchomości/nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem zadanego przez organ pytania Gmina wskazuje, iż stosunek poniesionych nakładów na zakup Autobusów (netto) do rocznej kwoty czynszu najmu (netto) będzie wyglądać następująco: 2 347 500 / 46 800 = 50,16

Jednocześnie wychodząc naprzeciw organowi, Gmina wskazuje ponadto, że stosunek rocznej kwoty czynszu najmu (netto) do poniesionych nakładów na zakup Autobusów (netto) wynosi: (46 800 zł / 2 347 500) \* 100 = 1,99%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji?
3.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile:
    1.  nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy - w przypadku faktur VAT otrzymanych do 31 grudnia 2020 r.,
    2.  nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy - w przypadku faktur VAT otrzymanych po 31 grudnia 2020 r.

Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Autobusów na rzecz Operatora na podstawie umowy najmu, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi najmu Autobusów na rzecz Operatora za wynagrodzeniem (zgodnie z treścią Umowy, która została zawarta z Operatorem, Operator uiszczać będzie na rzecz Gminy miesięczny czynsz w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.218.2019.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że „Reasumując, z uwagi na fakt, że najem jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością najmu ciągnika z kosiarką Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - pędzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.”

Podobne stanowisko zajął również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.648.2019.1.ŻR stwierdzając, iż „z uwagi na fakt, że najem jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnego najmu zakupionych autobusów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność-jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy-podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Autobusów na podstawie Umowy na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z zawarciem z Operatorem Umowy (warunkującej ze strony Gminy najem przedmiotowych Autobusów), w odniesieniu do wydatków ponoszonych na ich nabycie, powyższe przesłanki są/będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Autobusów.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na nabycie Autobusów jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi najmu. Gdyby Gmina nie nabyła Autobusów, świadczenie usługi najmu w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot najmu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.648.2019.l.ŻR, w której organ wprost wskazał, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup autobusów, ponieważ wydatki poniesione na zakup przedmiotowych autobusów są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Podobnie uznał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.648.2017.2.MN, stwierdzając, że „(\`(...)\`) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące 1 zadania projektu, tj. zakup 15 autobusów i wyposażenia (\`(...)\`), bowiem zakupy te będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa na rzecz MZK udokumentowana fakturą)”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Operatora odpłatnej usługi udostępniania Autobusów na podstawie Umowy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Autobusów na rzecz Operatora na podstawie Umowy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.

Ad 3.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zaś zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, iż terminem, który wyznacza moment powstania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nadto, prawo to może zostać zrealizowane w rozliczeniu za jeden z dwóch (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.) lub trzech (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.) kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania prawa do odliczenia VAT, przy założeniu, że podatnik dysponuje fakturą VAT, która umożliwia mu efektywne skorzystanie z analizowanego uprawnienia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w zakresie wydatków ponoszonych na Autobusy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury o ile:

1.  w przypadku faktur VAT otrzymanych do 31 grudnia 2020 r. - nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,
2.  w przypadku faktur VAT otrzymanych po 31 grudnia 2020 r. - nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Po upływie tych okresów. Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresów, w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1470 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Celem realizacji ww. zadań Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. W szczególności obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”. W ramach Inwestycji Gmina zakupi m.in. 3 autobusy do obsługi komunikacji miejskiej.

Wydatki związane z nabyciem Autobusów są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Gminy realizowane będą zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.), tj. za pośrednictwem operatora publicznego transportu zbiorowego. W tym celu w procedurze przetargowej Gmina dokonała wyboru operatora usług, który będzie świadczył na terenie Gminy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wzajemne prawa i obowiązki stron (tj. Gminy oraz Operatora) w przedmiotowym zakresie zostały określone w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu na terenie Gminy. Zgodnie z zapisami Umowy (której treść stanowiła element postępowania przetargowego) została ona zawarta na czas określony od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2027 r.

Na mocy brzmienia Umowy, Gmina zobowiązuje się m.in. do odpłatnego udostępnienia (w postaci najmu) Operatorowi 3 sztuk Autobusów, zaś Operator zobowiązuje się m.in. do:

*   dbania o powierzone mu przez Gminę Autobusy i zapewnienia aby były sprawne technicznie, przystosowane do przewozu osób i do prawidłowej realizacji świadczonych usług;

*   wykonywania czynności eksploatacyjnych i serwisowych wobec powierzonych mu Autobusów przy pomocy własnego autoryzowanego przez producenta Autobusów warsztatu lub przy pomocy zewnętrznego autoryzowanego warsztatu, z którym Operator ma obowiązek utrzymywać umowę serwisową;

*   zachowania należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd Autobusów;

*   posiadania przez cały okres obowiązywania Umowy zezwolenia lub licencji na wykonywanie transportu drogowego przewozu osób;

*   zapewnienia punktualności obsługi linii zgodnie z rozkładem jazdy;

*   zapewnienia odpowiedniej jakości obsługi pasażerów, w tym w szczególności pod względem bezpieczeństwa podróżnych i ich mienia, warunków podróży i higieny,

*   przechowywania Autobusów na terenie ogrodzonej, monitorowanej całodobowo lub dozorowanej bazy.

Przejazd utworzoną komunikacją miejską (Autobusami) będzie dla zainteresowanych bezpłatny. Operator nie będzie pobierać od podróżnych opłat za wykonywane przejazdy. Wynagrodzenie Operatora z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego skalkulowane będzie jako iloczyn ilości przejechanych w danym miesiącu kilometrów (w oparciu o obowiązujący rozkład jazdy) oraz stawki za jeden wozokilometr. Operator będzie z tego tytułu wystawiał co miesiąc na Gminę fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem VAT należnym.

Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej, Gmina odpłatnie udostępni Autobusy Operatorowi (na podstawie Umowy). Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać na Operatora faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym. Miesięczna kwota czynszu najmu wskazana w treści Umowy w postępowaniu przetargowym została ustalona na 3900 zł netto za trzy Autobusy.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z zakupem Autobusów.

Wartość Inwestycji w zakresie zakupu Autobusów wyniesie 2 347 500 zł netto (2 887 425,00 zł brutto).

Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014- 2020. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na zapisy umowne dotyczące ww. dofinansowania wysokość dochodu w Projekcie tj. łączny czynszu najmu za Autobusy w całym okresie trwałości przedmiotowego projektu nie mógł, w ocenie Gminy, przekroczyć wysokości wkładu własnego Gminy do Projektu w zakresie zakupu Autobusów. W przeciwnym wypadku bowiem Gmina mogłaby narazić się na zarzut uzyskania podwójnego finansowania Inwestycji (tj. z otrzymywanych dochodów z najmu Autobusów i jednocześnie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

W konsekwencji Gmina dokonała kalkulacji wysokości czynszu najmu Autobusów przede wszystkim przy uwzględnieniu postanowień umownych wynikających z uzyskanego przez Gminę dofinansowania oraz wysokości wkładu własnego wnoszonego przez Gminę do Inwestycji w zakresie Autobusów tj. 352 125,00 zł. Kwotę tą podzielono przez okres trwałości projektu tj. 90 miesięcy, co dało w ujęciu miesięcznym kwotę 3 912,50 zł. Obecna umowa z operatorem została zawarta na 6 lat i 7 miesięcy (tj. 79 miesięcy). Jednocześnie Gmina nie wyklucza zawarcia w przyszłości nowej umowy. Mając na uwadze powyższe, wysokość czynszu najmu powinna zasadniczo umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na nabycie przedmiotowych Autobusów w części odpowiadającej wkładowi własnemu Gminy do Projektu w zakresie zakupu Autobusów nieznacznie po upływie okresu trwałości Projektu, jednakże biorąc pod uwagę całkowitą wartość Inwestycji (wskazaną w odpowiedzi na pyt. 1 powyżej) zwrot całkowitych nakładów inwestycyjnych na nabycie przedmiotowych Autobusów, z uwagi na uregulowania wynikające z umowy o dofinansowanie Inwestycji, będzie możliwy w dłuższym okresie czasu.

Ponadto, Gmina ustalając wysokość czynszu najmu Autobusów brała również pod uwagę zobowiązania, które ciążą na podmiocie będącym operatorem i wymagania stawiane takiemu podmiotowi w związku z faktem najmu Autobusów i świadczeniem za ich pomocą usług transportu zbiorowego na terenie Gminy tj. m.in.:

*   dbania o powierzone mu przez Gminę Autobusy i zapewnienia aby były sprawne technicznie, przystosowane do przewozu osób i do prawidłowej realizacji świadczonych usług;

*   wykonywania czynności eksploatacyjnych i serwisowych wobec powierzonych mu Autobusów przy pomocy własnego autoryzowanego przez producenta Autobusów warsztatu lub przy pomocy zewnętrznego autoryzowanego warsztatu, z którym Operator ma obowiązek utrzymywać umowę serwisową;

*   zachowania należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd Autobusów;

*   przechowywania Autobusów na terenie ogrodzonej, monitorowanej całodobowo lub dozorowanej bazy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż ustalona przez Gminę wysokość czynszu najmu Autobusów jest nierozerwalnie związana z wysokością wynagrodzenia Operatora z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego na terenie Gminy (tj. stawki za jeden przejechany wozokilometr). Gmina pragnie podkreślić, iż treść Umowy, wraz z określonym w niej czynszem najmu Autobusów, stanowiła element postępowania przetargowego, a więc była z góry znana wszystkim podmiotom przystępującym do udziału w przetargu. Określony w Umowie czynsz najmu Autobusów stanowił niewątpliwie element kalkulacyjny ofert składanych przez podmioty przystępujące do udziału w przetargu (ceny za wozokilometr), jako z góry znany im element kosztów związany ze świadczeniem usług transportu zbiorowego. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na wyłonienie spośród złożonych w procedurze przetargowej ofert na świadczenie usług transportu zbiorowego Operatora i zaakceptowanie przez Gminę wskazanej przez niego w ofercie (najniższej) ceny ofertowej tj. stawki za jeden wozokilometr, stawka ta (a co za tym idzie czynsz najmu Autobusów) została niewątpliwie określona z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Gmina wskazuje, iż roczny czynsz najmu Autobusów wyniesie 46 800 zł netto. Dochody z tytułu najmu w Gminie za cały 2020 r. na podstawie sprawozdania RB-27s Gminy wyniosły 1 374 447 zł. Dochody ogółem w Gminie w 2020 r. wyniosły 151 836 599 zł. Dochody własne w Gminie w 2020 r. wyniosły 93 568 732 zł.

Stosunek dochodów z tytułu najmu w Gminie w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosi: (1 374 447,00 zł / 151 836 599,00 zł) \* 100 = 0,9052%

Stosunek dochodów z tytułu najmu w Gminie w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosi: 1 374 447,00 zł / 93 568 732,00 zł = 1,4689%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu najmu Autobusów w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosi: (46 800,00 zł / 151 836 599,00 zł) \* 100 = 0,0308%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu najmu Autobusów w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosi: (46 800,00 zł / 93 568 732,00 zł) \* 100 = 0,0500%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu najmu Autobusów w stosunku do dochodów Gminy z tytułu najmu Gminie w skali roku wynosi: (46 800,00 zł / 1 374 447 zł) \* 100 = 3,4050%

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu netto najmu Autobusów będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu w skali roku.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów tej działalności, jakim jest najem/dzierżawa ruchomości/nieruchomości, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowego najmu Autobusów nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z tytułu najmu/dzierżawy ruchomości/nieruchomości.

Gmina wskazuje, iż stosunek poniesionych nakładów na zakup Autobusów (netto) do rocznej kwoty czynszu najmu (netto) będzie wyglądać następująco: 2 347 500 / 46 800 = 50,16

Gmina wskazuje ponadto, że stosunek rocznej kwoty czynszu najmu (netto) do poniesionych nakładów na zakup Autobusów (netto) wynosi: (46 800 zł / 2 347 500) \* 100 = 1,99%.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie Autobusów na rzecz Operatora będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że ww. usługi na rzecz Operatora będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Autobusów na rzecz Operatora na podstawie umowy najmu nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku).

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywania przez Gminę odpłatnych usług polegających na udostępnieniu Autobusów na rzecz Operatora na podstawie umowy najmu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, w związku z czym będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej kolejności dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina będzie odpłatnie świadczyć usługi polegające na udostępnieniu Autobusów na rzecz Operatora na podstawie umowy najmu, w związku z czym działa jako podatnik VAT.

Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Autobusów na rzecz Operatora na podstawie umowy najmu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystało ze zwolnienia z tego podatku).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii okresów, w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wydłużenie terminu do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu z dwóch do maksymalnie trzech kolejnych okresów rozliczeniowych stanowi jedno z rozwiązań wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT, którego podstawowym celem było uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług. Umożliwia ono podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy (za który przysługiwało im to prawo), dokonanie takiego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, przez co wydłużony został efektywnie czas na skorzystanie z prawa do odliczenia łącznie do czterech miesięcy.

W związku z brakiem przepisu przejściowego, który regulowałby kwestię dotyczącą stosowania „nowego” brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy, biorąc jednak pod uwagę cel, w jakim wprowadzona została ww. nowelizacja art. 86 ust. 11 ustawy, którym było ułatwienie i wydłużenie dokonywania odliczeń w podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych wyłącznie do faktur otrzymanych po dniu wejścia w życie ww. przepisu.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub:

*   w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie dla faktur otrzymanych do 31 grudnia 2020 r., dla których upłynął termin rozliczeń zgodny z art. 86 ust. 11 w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r. jeszcze w 2020 r.,

*   w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie dla faktur otrzymanych do 31 grudnia 2020 r. w stosunku do których podatnik nie skorzystał z prawa do odliczania podatku naliczonego i dla których nie upłynął jeszcze termin rozliczeń zgodny z art. 86 ust. 11 w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.,

*   w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie dla faktur otrzymanych po 1 stycznia 2021 r.,

ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione w związku z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. wyłącznie z odpłatnym udostępnieniem Autobusów przez Gminę na rzecz Operatora na podstawie umowy najmu, w związku z czym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Autobusów w ramach Inwestycji, w zakresie, w jakim zakupione usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało/będzie przysługiwało Gminie w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma stosowna fakturę. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała/nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupowej zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, mogła/będzie mogła – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – zrealizować to prawo w deklaracji podatkowej:

*   za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - dla faktur otrzymanych do 31 grudnia 2020 r., dla których upłynął termin rozliczeń zgodny z art. 86 ust. 11 w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r. jeszcze w 2020 r.,

*   za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - dla faktur otrzymanych do 31 grudnia 2020 r. w stosunku do których podatnik nie skorzystał z prawa do odliczania podatku naliczonego i dla których nie upłynął jeszcze termin rozliczeń zgodny z art. 86 ust. 11 w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.,

*   za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - dla faktur otrzymanych po 1 stycznia 2021 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.