Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.103.2021.3.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce.
Słowa kluczowe: umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2021 r. (data nadania 17 czerwca 2021 r., data wpływu 23 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 8 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.103.2021.2.OK, 0114-KDIP1-2.4012.153.2021.3.RST (data nadania 8 czerwca 2021 r., data odbioru 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie, sprzedaż i dostarczanie oprogramowania komputerowego wspomagającego pracę tłumaczy i zarządzającego procesami tłumaczeniowymi. W szczególności działalność Spółki związana jest z oprogramowaniem informatycznym oraz konsultingiem.

Spółka zamierza współpracować z osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami (dalej: Osoby fizyczne). Współpraca będzie oparta na podstawie umowy świadczenia usług. Osoby fizyczne współpracujące ze Spółką prowadzą w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą Zgodnie z zawartymi umowami, osoby fizyczne będą świadczyły usługi na rzecz Spółki, a nie bezpośrednio na rzecz klientów Spółki. Osoby fizyczne będą jednak miały kontakt z klientami Spółki w celu ich wsparcia, udzielenia im pomocy w rozwiązaniu bieżących spraw oraz wspieraniu Spółki w obsłudze klientów. Osoby fizyczne nie będą umocowane do działania (podejmowania decyzji w imieniu Spółki) czy reprezentowania Spółki. Osoby fizyczne w żaden sposób nie decydują o zasadach współpracy pomiędzy Spółką a jej klientami, w szczególności nie decydują o tym, czy i w jakim zakresie usługa będzie wykonywana. Wszystkie zamówienia są przygotowywane i akceptowane przez dział sprzedaży, do którego nie należą Osoby fizyczne. Wszystkie zamówienia są podpisywane przez dyrektora. Usługi świadczone przez Osoby fizyczne polegają na projektowaniu i tworzeniu oprogramowania (bądź jego części), a także ich ulepszanie, tworzenie nowych i modyfikacja istniejących elementów oprogramowania, zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Wnioskodawcy. Przykładowo, w ramach realizacji umów. Osoby fizyczne będą: obsługiwały zgłoszenia do pomocy technicznej, analizowały i rozwiązywały problemy z aplikacją, przekazywały zebrane dane do analizy technicznej, komunikowały się z klientami Spółki itp. Usługi wsparcia świadczone przez Osoby fizyczne są świadczone zarówno na rzecz klientów z Polski jak i z innych krajów.

Spółka podkreśla, że specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz branży, w której Spółka działa wymaga zachowania szczególnego bezpieczeństwa w zakresie zabezpieczenia danych kontrahentów oraz programów tworzonych przez Spółkę. Dlatego też, Spółka wynajmuje w Polsce biuro i Osoby fizyczne co do zasady powinny w tych biurach wykonywać czynności związane ze świadczeniem usług. Osoby fizyczne mogą jednak świadczyć usługi z innego miejsca, pod warunkiem, że nie obniży to jakości usług, nie wydłuży czasu ich wykonania, nie zagrozi bezpieczeństwu danych Spółki lub nie będzie wpływać szkodliwie na współpracę Usługodawcy z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki.

Biura są również wyposażone w urządzenia Spółki (komputery), które są zabezpieczone w sposób umożliwiający ich bezpieczne stosowanie i chronią dane w nich zawarte. Z uwagi na rygorystyczne wymagania dotyczące bezpieczeństwa danych w Spółce, Osoby fizyczne są zobowiązane świadczyć usługi wyłącznie przy użyciu sprzętu i oprogramowania zatwierdzonego przez Spółkę na piśmie w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony danych oraz tajemnicy przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy Osoba fizyczna nie posiada urządzeń i oprogramowania potrzebnego do świadczenia usług, Spółka umożliwi jej korzystanie z urządzeń i oprogramowania spełniających powyższe wymagania. Ewentualny dostęp do korzystania ze sprzętu i oprogramowania reguluje odrębna umowa.

Wnioskodawca pismem z dnia 17 czerwca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Osoby fizyczne zawierają ze Spółką kontrakty, które zawierają listę zadań, które mają zostać wykonane. Kontrakty nie zawierają szczegółowych instrukcji czy wytycznych w tym zakresie.

Praca wykonywana dla Spółki przez osoby fizyczne w Polsce jest sprawdzana przez osoby nadzorujące z Polski które również współpracują ze Spółką.

Spółka ma swoją siedzibę w Wielkiej Brytanii. Prezes oraz osoba zarządzająca działem IT pełnią swoje funkcje w Wielkiej Brytanii. Również z tym kraju odbywają się wszystkie posiedzenia zarządu. Spółka współpracuje z osobami fizycznymi z Polski, a także z innych krajów w celu świadczenia usług dla swoich klientów. Serwery są oparte na chmurze we Francji, Niemczech lub USA.

Zespół sprzedaży Spółki przeprowadza przetargi i organizuje nowych klientów oraz odnowią współpracę z dotychczasowymi klientami. Klienci uzyskują następnie dostęp do (…) za pośrednictwem chmury publicznej lub chmury prywatnej lub oprogramowanie jest przesyłane na ich serwery. Szkolenie jest prowadzone Online, a w przypadku wszelkich problemów, z którymi może się zetknąć klient, dzwoni do zespołu wsparcia Spółki w Polsce lub wyznaczonego opiekuna klienta.

Usługi zarządzania tłumaczeniami i wsparcie są dostarczane klientowi za pośrednictwem chmury publicznej, chmury prywatnej lub serwera klienta na miejscu.

Oprogramowanie jest przesyłane do chmury, do której klient uzyskuje dostęp za pośrednictwem swoich serwerów we Francji, Niemczech lub USA lub za pośrednictwem serwera klienta na miejscu.

Oprogramowanie udostępniane jest za pośrednictwem chmury.

Współpraca z osobami fizycznymi z Polski odbywa się zazwyczaj w Polsce na podstawie umów określających zadania albo na czas określony, albo do czasu zakończenia świadczenia usług przez Spółkę.

Ponadto w piśmie z dnia 17 czerwca 2021 r. ostatecznie sformułował treść pytania w zakresie podatku od towarów i usług mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Spółki nie powstaną żadne obowiązki podatkowe na gruncie Ustawy VAT ponieważ Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie prowadzi on na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie prowadzi on na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r., poz. 1406 ze zmianami; dalej: Ustawa CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 , poz. 1840; dalej: UPO z Wielką Brytanią).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO z Wielką Brytanią zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 UPO z Wielką Brytanią, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO z Wielką Brytanią, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje zarówno Ustawy o CIT jak i UPO z Wielką Brytanią, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład powstaje jeżeli:

1.  istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym lub
2.  istnieje/-ą w Polsce plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne lub
3.  spółka działa w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego

Z uwagi na przedmiot działalności Spółki i zakres nabywanych w Polsce usług oczywiste jest, że Spółka nie ma w Polsce placu budowy, nie prowadzi prac budowlanych lub instalacyjnych stąd Wnioskodawca pomija ten przypadek w dalszej części uzasadnienia.

Na podstawie z art. 5 UPO z Wielką Brytanią, który co do istoty pozostaje spójny z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT zakład powstaje jeżeli:

1.  istnieje placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa,
2.  placówka ta ma charakter stały,
3.  działalność prowadzona za pośrednictwem placówki wykracza poza zakres czynności przygotowawczych i pomocniczych.

Zdaniem Spółki, nabywanie usług od Osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce nie stanowi o tym, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce - Spółka nabywa bowiem jedynie usługi, które mają zostać wykorzystane do świadczeń realizowanych przez Spółkę. Ponadto, w ocenie Spółki, nawet gdyby przyjąć stanowisko przeciwne (czyli twierdzić że Spółka posiada w Polsce stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność), to i tak wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO z Wielką Brytanią określenie „zakład” nie obejmuje m in :

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (art. 5 ust. 4 lit. e UPO z Wielką Brytanią)

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, w tym również utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów, nawet jeśli prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki, na podstawie art. 5 ust. 4 UPO z Wielką Brytanią stanowi wyjątek od ogólnej definicji zakładu.

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym nie została zdefiniowana w UPO z Wielką Brytanią, ani w Ustawie CIT.

Dokonując interpretacji tych pojęć należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, to w przypadku wątpliwości interpretacyjnych jest on narzędziem rozstrzygania sporów Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r., gdzie skonstatował, że „tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj. Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. (\`(...)\`), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji”.

W myśl Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Przy czym, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, co oznacza, że musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Zakład może wobec tego istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS: „Działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) w Niemczech, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu”.

Jak wynika z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD - często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Powyższe koresponduje z interpretacją indywidualną: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-414/14-3/PS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063- ILPB2 4510.258 2016.2.KS

Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe potwierdza dr hab. Marcin Jamroży: „Jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu” (M Jamroży „Pojęcie zakładu a podatek dochodowy”, Komentarz praktyczny, LEX). Podobnie Radosław Pioterczak: „Oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu” (R. Pioterczak, „Zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo”, Komentarz praktyczny, LEX).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS, stwierdził, że: „Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS podkreślił, że: „Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego”. W omawianym zakresie wypowiedział się także Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 7 grudnia 2004 r., PD-I/423/159/04/GH, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „Oddział dla celów podatkowych nie jest traktowany jako odrębny podmiot - podatnikiem jest zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału. Opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać tylko ten dochód, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału. Dochód ten jednakże nie będzie podwójnie opodatkowany”.

Wskazówki interpretacyjne znajdują się także w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC potwierdzono, że ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD w tym zakresie (pkt 23 i 24 Komentarza OECD do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (chociaż działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że działalność ta, w zamierzeniu, powinna mieć pośredni wpływ na poprawę zyskowności Spółki, jednakże zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu OECD, nie jest to wystarczające, aby uznać, że działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego”.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca nie spełnia ww. trzech przesłanek koniecznych do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Mianowicie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki, a czynności jakie wykonuje w Polsce ograniczają się tylko i wyłącznie do czynności pomocniczych. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca wynajmuje lokal, niemniej jednak ma on służyć tylko i wyłącznie nabywaniu usług przez Spółkę i zapewnienia określonego poziomu bezpieczeństwa danych niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę Spółka nie prowadzi zatem w Polsce działalności, a jedynie nabywa usługi, które mają stanowić wsparcie/mają charakter pomocniczy względem działalności prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałej placówki w Polsce. Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Wnioskodawcy na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to czynności dokonywane w Polsce są czynnościami o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, które zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO z Wielką Brytanią nie kreują w Polsce zakładu. W związku z tym Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Ustawy CIT oraz art. 5 UPO z Wielką Brytanią W konsekwencji, dochody Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Stosownie do treści art. 4a pkt 11 updop ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

W myśl art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja polsko-brytyjska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”), w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jednocześnie Strony UPO uzgodniły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie, sprzedaż i dostarczanie oprogramowania komputerowego wspomagającego pracę tłumaczy i zarządzającego procesami tłumaczeniowymi. W szczególności działalność Spółki związana jest z oprogramowaniem informatycznym oraz konsultingiem.

Spółka zamierza współpracować z osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami (dalej: Osoby fizyczne). Współpraca będzie oparta na podstawie umowy świadczenia usług. Osoby fizyczne współpracujące ze Spółką prowadzą w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą Zgodnie z zawartymi umowami, osoby fizyczne będą świadczyły usługi na rzecz Spółki, a nie bezpośrednio na rzecz klientów Spółki. Osoby fizyczne będą jednak miały kontakt z klientami Spółki w celu ich wsparcia, udzielenia im pomocy w rozwiązaniu bieżących spraw oraz wspieraniu Spółki w obsłudze klientów. Osoby fizyczne nie będą umocowane do działania (podejmowania decyzji w imieniu Spółki) czy reprezentowania Spółki. Osoby fizyczne w żaden sposób nie decydują o zasadach współpracy pomiędzy Spółką a jej klientami, w szczególności nie decydują o tym, czy i w jakim zakresie usługa będzie wykonywana. Wszystkie zamówienia są przygotowywane i akceptowane przez dział sprzedaży, do którego nie należą Osoby fizyczne. Wszystkie zamówienia są podpisywane przez dyrektora. Usługi świadczone przez Osoby fizyczne polegają na projektowaniu i tworzeniu oprogramowania (bądź jego części), a także ich ulepszanie, tworzenie nowych i modyfikacja istniejących elementów oprogramowania, zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Wnioskodawcy.

Osoby fizyczne zawierają ze Spółką kontrakty, które zawierają listę zadań, które mają zostać wykonane. Kontrakty nie zawierają szczegółowych instrukcji czy wytycznych w tym zakresie.

Praca wykonywana dla Spółki przez osoby fizyczne w Polsce jest sprawdzana przez osoby nadzorujące z Polski które również współpracują ze Spółką.

Współpraca z osobami fizycznymi z Polski odbywa się zazwyczaj w Polsce na podstawie umów określających zadania albo na czas określony, albo do czasu zakończenia świadczenia usług przez Spółkę.

Wnioskodawca wynajmuje w Polsce biuro i Osoby fizyczne co do zasady powinny w tych biurach wykonywać czynności związane ze świadczeniem usług. Osoby fizyczne mogą jednak świadczyć usługi z innego miejsca, pod warunkiem, że nie obniży to jakości usług, nie wydłuży czasu ich wykonania, nie zagrozi bezpieczeństwu danych Spółki lub nie będzie wpływać szkodliwie na współpracę Usługodawcy z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki.

Biura są również wyposażone w urządzenia Spółki (komputery), które są zabezpieczone w sposób umożliwiający ich bezpieczne stosowanie i chronią dane w nich zawarte. Z uwagi na rygorystyczne wymagania dotyczące bezpieczeństwa danych w Spółce, Osoby fizyczne są zobowiązane świadczyć usługi wyłącznie przy użyciu sprzętu i oprogramowania zatwierdzonego przez Spółkę na piśmie w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony danych oraz tajemnicy przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy Osoba fizyczna nie posiada urządzeń i oprogramowania potrzebnego do świadczenia usług, Spółka umożliwi jej korzystanie z urządzeń i oprogramowania spełniających powyższe wymagania Ewentualny dostęp do korzystania ze sprzętu i oprogramowania reguluje odrębna umowa.

W opinii Organu interpretacyjnego wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z uwzględnieniem dyrektyw wykładni określonych w Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; zwana dalej: „Konwencja Wiedeńska”), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Na tej podstawie należy przyjąć, że zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej stanowią kontekst UPO i jednocześnie dodatkowy środek jej interpretacji.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę (Komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce stosownym personelem (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami prowadzące w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą) na podstawie umów świadczenia usług (kontraktowych).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1.  podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
2.  przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym. Jeżeli na przykład celem stałej placówki jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych, to taka placówka nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści podpunktu e.”

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę:

*   podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie, sprzedaż i dostarczanie oprogramowania komputerowego wspomagającego pracę tłumaczy i zarządzającego procesami tłumaczeniowymi. W szczególności działalność Spółki związana jest z oprogramowaniem informatycznym oraz konsultingiem.

*   główna działalność Spółki prowadzona jest w Wielkiej Brytanii. Serwery są oparte na chmurze we Francji, Niemczech lub USA (oprogramowanie spółki jest przesyłane do chmury, do której klient uzyskuje dostęp).

Ponadto w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że:

*   Usługi świadczone przez Osoby fizyczne polegają na projektowaniu i tworzeniu oprogramowania (bądź jego części), a także ich ulepszanie, tworzenie nowych i modyfikacja istniejących elementów oprogramowania, zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Wnioskodawcy. Przykładowo, w ramach realizacji umów. Osoby fizyczne będą: obsługiwały zgłoszenia do pomocy technicznej, analizowały i rozwiązywały problemy z aplikacją, przekazywały zebrane dane do analizy technicznej, komunikowały się z klientami Spółki itp. Usługi wsparcia świadczone przez Osoby fizyczne są świadczone zarówno na rzecz klientów z Polski jak i z innych krajów.

*   Osoby fizyczne będą miały tym samym kontakt z klientami Spółki w celu ich wsparcia, udzielenia im pomocy w rozwiązaniu bieżących spraw oraz wspieraniu Spółki w obsłudze klientów.

*   Spółka wynajmuje w Polsce biuro i Osoby fizyczne co do zasady powinny w tych biurach wykonywać czynności związane ze świadczeniem usług. Osoby fizyczne mogą jednak świadczyć usługi z innego miejsca, pod warunkiem, że nie obniży to jakości usług, nie wydłuży czasu ich wykonania, nie zagrozi bezpieczeństwu danych Spółki lub nie będzie wpływać szkodliwie na współpracę Usługodawcy z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki.

*   Biura są wyposażone w urządzenia Spółki (komputery), które są zabezpieczone w sposób umożliwiający ich bezpieczne stosowanie i chronią dane w nich zawarte.

*   Osoby fizyczne są zobowiązane świadczyć usługi wyłącznie przy użyciu sprzętu i oprogramowania zatwierdzonego przez Spółkę na piśmie w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony danych oraz tajemnicy przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy Osoba fizyczna nie posiada urządzeń i oprogramowania potrzebnego do świadczenia usług, Spółka umożliwi jej korzystanie z urządzeń i oprogramowania spełniających powyższe wymagania.

*   Praca wykonywana dla Spółki przez osoby fizyczne w Polsce jest sprawdzana przez osoby nadzorujące z Polski, które również współpracują ze Spółką.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w Polsce za pośrednictwem Osób fizycznych i Biura położonego w Polsce będzie spełniać przesłanki prowadzenia działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce będzie bowiem zbieżny z podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jako całości.

W opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod red. M. Jamrożego i A. Cloer wskazano, że „za wyjątek uznaje się stałe placówki otrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Zastosowanie wyłączenia warunkuje:

1.  przygotowawczy lub pomocniczy charakter działalności oraz
2.  prowadzenie działalności „dla przedsiębiorstwa”.

Czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Muszą one różnić się od czynności podstawowej” (Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2007, str. 70).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że

*   działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru. Należy wskazać, że w Polsce częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa w obszarze usług tworzenia, ulepszania i obsługi dostarczanego/udostępnianego klientom Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego (m.in. z wykorzystaniem wynajmowanych pomieszczeń, określonych zasobów ludzkich - sprzętu należącego do Wnioskodawcy);

*   działalność stałej placówki (czy to poprzez Biuro, czy też inne miejsce świadczenia usług przez Osoby fizyczne w Polsce) będzie stanowiła istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (będzie obejmowała podstawowy obszar działalności Spółki, będzie tożsama z tym obszarem działalności) - stąd nie może mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 5 ust. 4 lit. e i lit. f UPO.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy (spółki brytyjskiej jako całości). W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji polsko-brytyjskiej. W związku z faktem, że Osoby fizyczne w Polsce wykonujące określone usługi dla Wnioskodawcy biorą udział w tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze oprogramowania, które Wnioskodawca odpłatnie udostępnia swoim klientom, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 Konwencji polsko- brytyjskiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 polsko-brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku, którego przychody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.