Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-516/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej poprzez sieć 28 sklepów. Przy czym, 26 sklepów prowadzonych jest pod znakiem towarowym („działalność prowadzona pod marką”). Spółka nie jest właścicielem przedmiotowych znaków towarowych i korzysta z nich na podstawie umowy licencyjnej. Korzystanie ze znaku towarowego wiąże się z przyjęciem i spełnieniem przez ww. sklepy określonych w umowie licencyjnej standardów i wymagań w odniesieniu do wizualizacji, układu przestrzennego sali sprzedaży, planogramów, ubioru pracowników, wyposażenia, oferowanego asortymentu oraz obsługi klienta.

Pozostałe dwa sklepy prowadzone przez Spółkę nie korzystają ze znaku towarowego spółki zależnej („działalność prowadzona bez marki"). Główną determinantą pozycjonownia tych sklepów jako prowadzonych poza marką jest zbyt mała powierzchnia sprzedaży, która nie pozwala na wdrożenie standardów obowiązujących w ramach działalności prowadzonej pod marką. Sklepy te bowiem działają w innym formacie biznesowym, co wymaga ich odrębnej oceny biznesowej i zarządczej i stosowania wobec nich odmiennej polityki. Sklepy te nie posługują się nazwą, której używają sklepy w ramach działalności prowadzonej pod marką.

Dodatkowo Spółka posiada także udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest polskim rezydentem podatkowym. Z udziałami tymi związane są przyznane Spółce uprawnienia osobiste, które wygasłyby w przypadku przeniesienia własności udziałów w spółce zależnej na inny podmiot w jakiejkolwiek formie prawnej, w tym także przez połączenie lub podział Spółki.

Ze względu na odrębność gospodarczą obu prowadzonych przez Spółkę działalności, Spółka zamierza rozdzielić działalność prowadzoną pod marką od działalności prowadzonej bez marki. Działanie takie ma na celu oddzielenie ryzyk prawnych i gospodarczych obu prowadzonych działalności w taki sposób, aby ryzyka jednej z nich nie obciążały drugiej. Ponadto, celem Spółki jest także doprowadzenie do sytuacji, w której ryzyka związane z działalnością prowadzoną pod marką nie obciążałyby prawa własności udziałów w spółce zależnej posiadanych przez Spółkę i związanych z nimi osobistych uprawnień Spółki. Tak jak wskazano wyżej, przeniesienie własności posiadanych przez Spółkę udziałów na inny podmiot doprowadziłoby do wygaśnięcia uprawnień osobistych Spółki, stąd też z perspektywy interesów Spółki rozdzielenie jej działalności i ryzyk może być dokonane wyłącznie poprzez przeniesienie do innego podmiotu działalności prowadzonej pod marką.

W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa Spółki, działalności prowadzonej pod marką i przeniesieniu ww. działalności do innego podmiotu w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., „ksh") („Restrukturyzacja").

Zarówno składniki majątkowe Spółki jak i jej pracownicy, przypisani są do poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki. Struktura organizacyjna Spółki została ustalona na podstawie regulaminu organizacyjnego Spółki oraz uchwały o wyodrębnieniu działalności prowadzonej pod marką i działalności prowadzonej bez marki. Zgodnie z regulaminem w Spółce, komórkami organizacyjnymi są Dział Księgowo-Finansowy, Dział Handlowy, Dział Spraw Pracowniczych oraz poszczególne sklepy detaliczne. Poza powyższymi jednostkami organizacyjnymi znajduje się zarząd Spółki oraz stanowiska Głównego Księgowego, Dyrektora Handlowego, Kierowników Regionów, Inspektora ds. BHP i ppoż, Trenera, Specjalisty ds. technicznych, Magazyniera, Kierowcy oraz Radcy prawnego. Zgodnie natomiast z uchwałą zarządu, całość struktury organizacyjnej Spółki przyporządkowano do działalności prowadzonej pod marką i działalności prowadzonej bez marki, przy czym, do tej drugiej przypisano sklepy prowadzące tą działalność wraz ze związanymi z nimi składnikami majątkowymi i stanowiskami pracy, a do działalności prowadzonej pod marką sklep, składniki majątkowe i stanowiska pracy związane z tą działalnością oraz działy ogólne Spółki (ze względu na opisane poniżej okoliczności). W ramach planowanego podziału wydzielone ze Spółki zostaną te komórki organizacyjne, które realizują zadania związane z działalnością prowadzoną pod marką.

W przypadku sklepów detalicznych, tak jak wskazano wyżej, działalność prowadzona pod marką obejmuje 26 z nich. Pracownicy tych sklepów związani są wyłącznie z działalnością prowadzoną pod marką. Podobnie jak w przypadku dwóch sklepów prowadzących działalność bez marki, ich pracownicy związani są z działalnością bez marki. W przypadku natomiast pozostałych osób zatrudnionych w Spółce, ich obowiązki dotyczą obu rodzajów działalności. Jednakże ze względu na łączną liczbę osób zatrudnionych w sklepach związanych z prowadzeniem działalności pod marką (około 661 osób) w stosunku do działalności prowadzonej bez marki (około 18 osób), a także biorąc pod uwagę, że obroty sklepów działających bez marki stanowią około 2% obrotu Spółki, osoby te zajmują się praktycznie wyłącznie sprawami związanymi z działalnością prowadzoną pod marką. Kwestie związane z działalnością prowadzoną bez marki, ze względu na wskazane wyżej proporcje, są marginalne z perspektywy zadań i obowiązków tych jednostek.

W przypadku składników majątkowych, zasadą jest przypisanie tych składników do konkretnej jednostki organizacyjnej, np. sklepu. Część jednak składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na swój charakter, przyporządkowana jest do kilku jednostek organizacyjnych (sklepów). W szczególności, tego typu składniki oprócz tego, że wykorzystywane są do prowadzenia działalności prowadzonej pod marką, mogą być także używane w działalności prowadzonej bez marki. Z perspektywy biznesowej działaniem nieefektywnym od strony kosztowej byłoby bowiem zapewnianie odrębnych wszystkich składników majątkowych dla działalności prowadzonej bez marki (np. serwery). Podobnie jak w przypadku wykorzystania pracowników administracyjnych Spółki, zakres działalności prowadzonej bez marki jest na tyle nieznaczny, że wykorzystanie tych składników przez tę działalność jest marginalne.

Ponadto, powyższe zasady dotyczące alokacji składników majątkowych oraz pracowników stosowane są także do zawieranych przez Spółkę umów. Nie mniej jednak w Spółce funkcjonują także umowy, które dotyczą działalności wszystkich sklepów, a więc zarówno działalności prowadzonej pod marką jak i bez marki. Niemniej jednak w takim przypadku w sposób jednoznaczny można określić, które wierzytelności i zobowiązania z nich wynikające przypisane są do danego sklepu, a tym samym do działalności prowadzonej pod marką jak i prowadzonej bez marki.

W toku podziału wydzielone zostaną przede wszystkim wszystkie sklepy detaliczne prowadzące działalność pod marką, magazyn techniczny, Dział Handlowy (odpowiedzialny za relacje z kontrahentami i organizację sprzedaży w sklepach), Dział Księgowo-Finansowy, Dział Spraw Pracowniczych, a także stanowiska kierowników sklepów prowadzących działalność pod marką, Głównego Księgowego, Dyrektora Handlowego, Kierowników Regionów, Inspektora ds. BHP i p.poż, Trenera, Specjalisty ds. technicznych, Magazyniera (w związku z wydzieleniem w ramach podziału magazynu technicznego), Kierowcy oraz Radcy prawnego.

Tak jak wskazano wyżej, zasadą w Spółce jest, że składniki związane z działalnością sprzedaży detalicznej (podobnie jak zresztą kierownicy sklepów i pracownicy) przypisane są do poszczególnych sklepów detalicznych prowadzonych przez Spółkę, w ramach których prowadzona jest działalność pod marką oraz działalność prowadzona bez marki. Co więcej, podstawowym zakresem obowiązków pracowników w działach administracyjnych, ze względu na proporcje działalności prowadzonej pod marką i bez marki, są obowiązki związane z prowadzeniem działalności pod marką. To samo dotyczy składników majątkowych przypisanych do tych działów.

W rezultacie, na skutek podziału do spółki przejmującej w toku podziału, przeniesiona zostanie cała działalność Spółki prowadzona pod marką, wszystkie związane z nią składniki majątkowe i zobowiązania. W szczególności przeniesione zostaną:

*   środki trwałe przypisane do i związane z działalnością prowadzoną pod marką (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, sprzęt komputerowy, kasy sklepowe, urządzenia techniczne, wyposażenie sklepów),
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy przypisane do sklepów prowadzonych pod marką,
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w szczególności z dostawcami do sklepów prowadzonych pod marką (ze względu na profil działalności - sprzedaż detaliczna - umowy z odbiorcami dotyczą zakupów towarów w sklepach i ze względu na swój charakter w momencie jej zawarcia są natychmiast wykonywane i wygasają);
*   prawa i obowiązki z umowy dotyczącej prawa do korzystania ze znaków towarowych,
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną pod marką, w tym z tytułu dostaw, udzielonego Spółce na działalność prowadzoną pod marką finansowania, najmu nieruchomości (w zakresie w jakim są wynajmowane), etc.,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością prowadzoną pod marką i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   wierzytelności handlowe związane z działalnością prowadzoną pod marką,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w których prowadzona jest działalność pod marką,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, które związane są z działalnością prowadzoną pod marką,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością prowadzoną pod marką, w tym także personelu administracyjnego Spółki oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nich stosunkami prawnymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością prowadzoną pod marką (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów),
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności prowadzonej pod marką.

W działalności prowadzonej pod marką nie występują wartości niematerialne i prawne (stąd też nie będą wydzielane w ramach podziału).

Wraz z wydzieleniem działalności prowadzonej pod marką pracownicy, których stanowiska pracy związane są z tą działalnością przejdą do spółki przejmującej w trybie art. 23 ust.1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: „kp").

W rezultacie w wyniku podziału wydzielona i przeniesiona do spółki przejmującej zostanie cała działalność sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką ze wszystkimi jej funkcjami.

Natomiast po podziale w Spółce pozostanie działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzona bez marki (oraz udziały w spółce zależnej). Tym samym w Spółce pozostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą działalnością, tj.:

*   środki trwałe przypisane do i związane z działalnością prowadzoną bez marki (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, sprzęt komputerowy, kasy sklepowe, urządzenia techniczne, wyposażenie sklepów),
*   wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności prowadzonej bez marki, które nie będą objęte umowami na korzystanie z niektórych składników majątkowych spółki przejmującej,
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy przypisane do sklepów i działalności prowadzonej bez marki,
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w szczególności z dostawcami do sklepów prowadzonych bez marki (ze względu na profil działalności - sprzedaż detaliczna - umowy z odbiorcami dotyczą zakupów towarów w sklepach i ze względu na swój charakter w momencie jej zawarcia są natychmiast wykonywane i wygasają),
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną bez marki, w tym z tytułu dostaw, udzielonego Spółce na działalność prowadzoną bez marki finansowania, najmu nieruchomości (w zakresie w jakim są wynajmowane), etc.,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością prowadzoną bez marki i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   wierzytelności handlowe związane z działalnością prowadzoną bez marki,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność prowadzona bez marki,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, które związane są z działalnością prowadzoną bez marki,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością prowadzoną bez marki, a także z umów innego rodzaju z osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki, związane z jej działalnością prowadzoną bez marki oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nich stosunkami prawnymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością prowadzoną bez marki,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do działalności prowadzonej bez marki.

W Spółce pozostaną też osoby, które obecnie zajmują się prowadzeniem działalności bez marki, tj. kierownicy i pracownicy sklepów prowadzących działalność bez marki oraz jedna osoba z zarządu, która po podziale stanowić będzie jednoosobowy zarząd spółki.

Wskazane wyżej składniki majątkowe przypisane są obecnie, co do zasady, do sklepów prowadzących działalność bez marki. Tak jak wskazano wyżej, sklepy prowadzące działalność bez marki wykorzystują także część składników majątkowych przypisanych do jednostek organizacyjnych, które w toku restrukturyzacji zostaną wydzielone. Dotyczy to takich składników, których odrębne nabycie dla sklepów prowadzących działalność bez marki nie byłoby efektywne kosztowo i których wykorzystanie przez tą działalność było marginalne w odniesieniu do działalności prowadzonej pod marką. W tym zakresie Spółka zawrze umowę ze spółką przejmującą dotyczącą korzystania z tych składników majątkowych.

Spółka dzielona kontynuować będzie działalność prowadzoną bez marki w pełnym dotychczasowym zakresie i wszystkie składniki majątkowe Spółki niezwiązane z działalnością prowadzoną pod marką będą służyć Spółce do jej wykonywania. W wyniku podziału, Spółka nie traci możliwości do wykonywania tej działalności w jakiejkolwiek części. Przy czym funkcje spełniane dotąd przez Dział Księgowo-Finansowy oraz Dział Spraw Pracowniczych dla działalności prowadzonej bez marki (które jak wskazano wyżej stanowiły marginalną część obowiązków tych jednostek organizacyjnych), a także funkcje spełniane dotąd przez Dział Handlowy i Dyrektora Handlowego będą zlecone na podstawie umowy spółce przejmującej lub innej spółce z grupy.

W systemie księgowym Spółki są wyodrębnione konta dotyczące danej jednostki organizacyjnej (sklepu). Tym samym możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych sklepów, w ramach których prowadzona jest wyłącznie działalność Spółki prowadzona pod marką, od przychodów i kosztów działalności prowadzonej bez marki (w planie kont utworzone są konta, na których ujęte są aktywa i pasywa związane z poszczególnymi sklepami oraz odpowiadające im przychody i koszty). Spółka ma także możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (sklepami).

Spółka nie sporządza odrębnych bilansów dla celów statutowych, ani zarządczych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (sklepów). Niemniej, na podstawie posiadanych w Spółce narzędzi księgowych sporządzanie takich analiz jest możliwe. Spółka nie sporządza odrębnych planów finansowych, ale może je sporządzać w podziale na poszczególne jednostki organizacyjne (w tym sklepy). Ponadto Spółka posiada odrębne konta bankowe przypisane do poszczególnych jednostek organizacyjnych dla obu rodzajów/formatów działalności.

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji zarówno pozostała w Spółce działalność sprzedaży detalicznej prowadzona bez marki jak i wydzielona w toku podziału działalność prowadzona pod marką, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne, co zostanie dokonane w sposób wskazany powyżej. Możliwe jest, iż zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i spółką przejmującą w toku podziału, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych (np. usług rachunkowych, administracyjnych) lub korzystanie z niektórych składników majątkowych (serwery, programy komputerowe). Tego typu działanie będzie uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwoli zwiększyć efektywność poprzez uniknięcie dublowania określonych czynności w ramach podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej oraz rozdzielenie ryzyk gospodarczych związanych z tymi działalnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi działalność sprzedaży detalicznej prowadzoną pod marką, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi działalność sprzedaży detalicznej prowadzoną bez marki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3.  Czy podział Spółki przez wydzielenie polegający na wydzieleniu działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką i pozostawieniu w Spółce działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Ad.1. Zdaniem Spółki, opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi działalność sprzedaży detalicznej prowadzoną pod marką oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi działalność sprzedaży detalicznej prowadzoną bez marki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad.2. Opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi działalność sprzedaży detalicznej prowadzoną bez marki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad.3. Podział Spółki przez wydzielenie polegający na wydzieleniu działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką i pozostawieniu w Spółce działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Spółka wskazuje, iż jej argumentacja dotycząca zasadności uznania działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką i zespołu składników z nimi powiązanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT, ma również zastosowanie na gruncie ustawy o VAT.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż zarówno działalność sprzedaży detalicznej prowadzona pod marką Spółki podlegająca wydzieleniu do spółki przejmującej, jak i pozostająca w Spółce działalność sprzedaży detalicznej prowadzona bez marki, stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w skład wydzielanej do spółki przejmującej działalności Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką wchodzą:

*   środki trwałe przypisane do i związane z działalnością prowadzoną pod marką (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, sprzęt komputerowy, kasy sklepowe, urządzenia techniczne, wyposażenie sklepów),
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy przypisane do sklepów prowadzonych pod marką,
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w szczególności z dostawcami do sklepów prowadzonych pod marką (ze względu na profil działalności - sprzedaż detaliczna - umowy z odbiorcami dotyczą zakupów towarów w sklepach i ze względu na swój charakter w momencie jej zawarcia są natychmiast wykonywane i wygasają),
*   prawa i obowiązki z umowy korzystania ze znaków towarowych, pod marką których prowadzone są sklepy,
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną pod marką, w tym z tytułu dostaw, udzielonego Spółce na działalność prowadzoną pod marką finansowania, najmu nieruchomości (w zakresie w jakim są wynajmowane), etc.,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością prowadzoną pod marką i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   wierzytelności handlowe związane z działalnością prowadzoną pod marką,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w których prowadzona jest działalność pod marką,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, które związane są z działalnością prowadzoną pod marką,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością prowadzoną pod marką, a także z umów innego rodzaju, z osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki, związane z jej działalnością prowadzoną pod marką, oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nich stosunkami prawnymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością prowadzoną pod marką,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do działalności prowadzonej pod marką.

Ponadto wraz z wydzieleniem działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką pracownicy, których stanowiska pracy związane są z tymi działalnościami przejdą do spółki przejmującej.

Analogiczny do powyższego zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie związanym z działalnością Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki, pozostanie w Spółce po podziale, tj. w szczególności w Spółce pozostaną:

*   środki trwałe przypisane do i związane z działalnością prowadzoną bez marki (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, sprzęt komputerowy, kasy sklepowe, urządzenia techniczne, wyposażenie sklepów),
*   wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności prowadzonej bez marki, które nie będą objęte umowami na korzystanie z niektórych składników majątkowych spółki przejmującej,
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy przypisane do sklepów i działalności prowadzonej bez marki,
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne odpowiadające strumieniowi pieniężnemu Spółki wynikającemu z działalności bez marki, w tym środki pieniężne w drodze,
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w szczególności z dostawcami do sklepów prowadzonych bez marki (ze względu na profil działalności - sprzedaż detaliczna - umowy z odbiorcami dotyczą zakupów towarów w sklepach i ze względu na swój charakter w momencie jej zawarcia są natychmiast wykonywane i wygasają),
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną bez marki, w tym z tytułu dostaw, finansowania udzielonego Spółce na działalność prowadzoną bez marki, najmu nieruchomości (w zakresie w jakim są wynajmowane), etc.,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością prowadzoną bez marki i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   wierzytelności handlowe związane z działalnością prowadzoną bez marki,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność prowadzona bez marki,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, które związane są z działalnością prowadzoną bez marki,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością prowadzoną bez marki, a także z umów innego rodzaju z osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki, związane z jej działalnością prowadzoną bez marki oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nich stosunkami prawnymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością prowadzoną bez marki,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do działalności prowadzonej bez marki,
*   udziały w spółce zależnej oraz związane z nimi osobiste uprawnienia Spółki.

W Spółce pozostaną też osoby, które obecnie zajmują się prowadzeniem działalności Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki.

Spółka podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład tego zespołu zgodnie z definicją zawartą w przepisach powinny wchodzić zobowiązania. W przedmiotowym przypadku warunek ten jest spełniony zarówno w zakresie działalności prowadzonej pod marką, jak i działalności bez marki. W obu przypadkach w skład tych zespołów składników majątkowych związanych z daną działalnością wchodzić będą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez te jednostki organizacyjne.

Tak jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, do zobowiązań odpowiednio przenoszonych do spółki przejmującej należeć będą:

*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną pod marką, w tym z tytułu dostaw, finansowania udzielonego Spółce na działalność prowadzoną pod marką, najmu nieruchomości (w zakresie w jakim są wynajmowane), etc,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością prowadzoną pod marką i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   wszelkie inne zobowiązania związane z prowadzeniem działalności pod marką.

Jednocześnie w dzielonej Spółce pozostaną:

*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną bez marki, w tym z tytułu dostaw, udzielonego Spółce na działalność prowadzoną bez marki finansowania, najmu nieruchomości (w zakresie w jakim są wynajmowane), etc,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością prowadzoną bez marki i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   zobowiązania zarówno wobec jednostek powiązanych jak i innych z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów związanych z działalnością bez marki,
*   zobowiązania publicznoprawne,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej zobowiązania i związane z działalnością prowadzoną bez marki.

W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do wydzielanej do spółki przejmującej działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r, sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką od działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny.

Świadczy o tym zarówno struktura organizacyjna Spółki wynikająca z regulaminu Spółki, faktyczne wykorzystanie aktywów przypisanych do poszczególnych jednostek organizacyjnych, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do nich pracowników.

Wyodrębnienie poszczególnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki oraz przypisanie do nich pracowników, zostało dokonane na podstawie regulaminu organizacyjnego Spółki. Zgodnie z tym regulaminem, w Spółce komórkami organizacyjnymi są poszczególne sklepy detaliczne oraz Dział Księgowo-Finansowy, Dział Handlowy, Dział Spraw Pracowniczych. Poza powyższymi jednostkami organizacyjnymi znajduje się zarząd Spółki oraz stanowiska Głównego Księgowego, Kierowników Regionów, Inspektora ds. BHP i p.poż, Trenera, Specjalisty ds. technicznych, Magazyniera, Kierowcy oraz Radcy prawnego. W ramach planowanego podziału wydzielone ze Spółki zostaną te komórki organizacyjne, które realizują zadania związane z działalnością prowadzoną pod marką.

Zasadą jest że składniki związane z działalnością sprzedaży detalicznej (podobnie jak zresztą kierownicy sklepów i pracownicy) przypisane są do poszczególnych sklepów detalicznych prowadzonych przez Spółkę, w ramach których prowadzona jest działalność pod marką oraz działalność prowadzona bez marki. Jednocześnie w jednostkach (sklepach) prowadzonych pod marką, nie znajdują się składniki majątkowe związane z działalnością sprzedaży detalicznej prowadzoną bez marki.

W rezultacie, w związku z powyższą metodologią alokacji składników majątkowych w ramach wydzielenia, do spółki przejmującej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością sprzedaży detalicznej prowadzoną pod marką.

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego nie może, w ocenie Spółki, wpływać fakt, że w toku wydzielenia, jak to wskazano w stanie faktycznym, do spółki przejmującej zostaną przeniesione także działy administracyjne Spółki i jej pracownicy, którzy wykonują także czynności na rzecz działalności prowadzonej bez marki. Po pierwsze, ze względu na łączną liczbę osób zatrudnionych w jednostkach związanych z prowadzeniem działalności pod marką (około 661 osób) w stosunku do działalności prowadzonej bez marki (około 18 osób) oraz nieznaczny udział sprzedaży działalności bez marki w łącznym obrocie Spółki, Dział Spraw Pracowniczych i Dział Księgowo-Finansowy, zajmują się praktycznie wyłącznie sprawami pracowniczymi związanymi z działalnością prowadzoną pod marką. Po drugie, należy zauważyć, że dotyczy to pracowników wsparcia działalności podstawowej prowadzonej bez marki, tj. nie dotyczy to pracowników sklepów i ich kierowników. Wreszcie, takie podejście potwierdza okoliczność, że po podziale Spółka zawrze umowę pomiędzy Spółką, a spółką przejmującą lub innym podmiotem, na świadczenie usług w tym zakresie i sytuacja ta nie będzie miała uszczerbku dla zakresu prowadzonej działalności bez marki.

Podobnie, ze względu na powyższe okoliczności na wyodrębnienie organizacyjne działalności pod marką i bez marki, nie może wpływać fakt, że w toku podziału przeniesione do spółki przejmującej zostaną też takie składniki, które są przypisane do działalności pod marką i głównie w niej wykorzystywane. Składniki te były także w ograniczonym zakresie wykorzystywane w działalności bez marki. Tak jak to wskazano w stanie faktycznym, dotyczy to takich składników majątkowych, które mogą być wykorzystywane przez szereg jednostek organizacyjnych Spółki, takie jak np. serwery, oprogramowanie komputerowe. Spółka nie nabywała osobnych tego typu składników majątkowych dla działalności bez marki, bowiem ze względu na skalę potrzeb tej działalności, nie byłoby to ekonomicznie uzasadnione. Podobnie jak w przypadku pracowników, wykorzystanie tych składników majątkowych przez działalność bez marki było ograniczone. Nie dotyczy to także kluczowych dla działalności bez marki lub działalności pod marką składników majątkowych, takich jak sklepy, ich wyposażenie, towary, ale składników majątkowych związanych z administracyjnym wsparciem tej działalności. Wreszcie, bez uszczerbku dla działalności, Spółka po podziale może zawrzeć umowę ze spółką przejmującą lub osobą trzecią w zakresie wynajmowania i korzystania z takich składników.

W rezultacie, w ocenie Spółki, zarówno działalność sprzedaży detalicznej prowadzona pod marką, jak również działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzona bez marki, są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki, zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa, wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania, można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe, nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r, IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa, pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Stanowisko takie, potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów, w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych, umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego, można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zwraca uwagę, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego stosowany w Spółce system rachunkowości zarządczej pozwala na odrębne przyporządkowanie przychodów i kosztów, związanych z działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką oraz z działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki. W szczególności, w zakresie finansowym odrębność tych dwóch działalności posiada następującą charakterystykę:

*   w planie kont utworzone są odrębne konta dotyczące danej jednostki organizacyjnej, na których ujęte są aktywa i pasywa związane z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi oraz odpowiadające im przychody i koszty;
*   Spółka ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych, w ramach których prowadzona jest działalność Spółki prowadzona pod marką, od przychodów i kosztów działalności, w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi;
*   Spółka nie sporządza odrębnych planów finansowych, ale może je sporządzać w podziale na poszczególne działy organizacyjne;
*   Spółka dokonuje okresowych lub w zależności od potrzeb analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielaną do innego podmiotu (działalnością prowadzoną pod marką) - analizy rentowności.

Ponadto, w związku z faktem, że w Spółce prowadzone są dwa rodzaje działalności (prowadzona pod marką oraz prowadzona bez marki), a jednocześnie istnieją w Spółce narzędzia księgowe pozwalające przypisać przychody i koszty do działalności prowadzonej pod marką dla celów rachunkowości zarządczej, to w takim razie, jest też możliwe wskazanie przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Spółki, tj. działalnością prowadzoną bez marki.

Tym samym, w opinii Spółki, kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych, odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa".

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

Przedmiotem wydzielenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie działalność prowadzona pod marką. Zakres wydzielanych składników majątkowych oraz ich wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zostały opisane w stanie faktycznym i uzasadnieniu powyżej. W ocenie Spółki, działalność ta spełnia także kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Przesłanką i głównym wyznacznikiem tego wyodrębnienia jest prowadzenie działalności pod marką. To właśnie prowadzenie działalności pod marką wyróżnia tę działalność od pozostałej działalności Spółki. Jednocześnie, zgodnie z zasadami korzystania z marki określonymi przez Spółkę będącą jej właścicielem, prowadzenie sklepów pod tą marką wymaga spełnienia przez te sklepy określonych warunków. Tym samym, w zakresie, w jakim działalność Spółki prowadzona jest pod marką realizowany jest odrębny model biznesowy prowadzenia tych sklepów, niż ma to miejsce w przypadku działalności bez marki. Tym samym działalność ta realizuje w ramach Spółki odrębne, specyficzne funkcje, których nie realizuje działalność prowadzona bez marki.

Podobnie jest w przypadku działalności bez marki. Działalność ta wykorzystuje inny model biznesowy, w zakresie formatów sklepów detalicznych, niż działalność prowadzona pod marką. Tym samym, realizuje ona odrębne od działalności pod marką funkcje.

Bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, że obie działalności polegają na prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży detalicznej. Działalności te są bowiem, w ujęciu biznesowym, nieporównywalne.

W rezultacie, zdaniem Spółki, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego i praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tym samym zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wydzielane w toku podziału do spółki przejmującej, jak też pozostające w Spółce, muszą umożliwiać obu tym podmiotom podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niezależnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: "by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę."

W opinii Spółki, w przypadku działalności prowadzonej pod marką i działalności prowadzonej bez marki powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z daną działalnością, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności, zarówno działalność prowadzona pod marką, jak również działalność prowadzona bez marki, stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które mogą samodzielnie realizować przewidziane dla nich zadania. Zatem po przeprowadzeniu restrukturyzacji zarówno pozostała w Spółce działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej bez marki, jak i wydzielona w toku podziału działalność prowadzona pod marką, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona w przypadku działalności prowadzonej pod marką oraz działalności Spółki prowadzonej bez marki.

Tak jak wskazywano, część wydzielanych do spółki przejmującej składników majątkowych była także wykorzystywana do prowadzenia działalności bez marki. Tym samym możliwe jest (a być może będzie nawet konieczne), iż zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i spółką przejmującą w toku podziału, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych (np. usług rachunkowych, administracyjnych) lub korzystanie z niektórych składników majątkowych (serwery, programy komputerowe). W żadnym jednak razie sytuacja taka nie będzie umniejszać zdolności obu tych działalności do samodzielnego prowadzenia działalności, gdyż nie dotyczy to realizacji kluczowych i podstawowych funkcji tych działalności. Zarówno bowiem Spółka dzielona, jak i spółka przejmująca, kontynuować będą działalności odpowiednio pod i bez marki w pełnym dotychczasowym zakresie. Wydzielenie ze Spółki pracowników i składników majątkowych wspierających tę działalność nie ma wpływu na tę zdolność. Ponadto, dla stwierdzenia czy dany podmiot jest zdolny do niezależnego prowadzenia działalności, nie jest konieczne posiadanie własnych działów księgowości i działu kadrowego. Funkcje te mogą być bowiem zlecane podmiotom zewnętrznym i taka jest częsta praktyka rynkowa. Tym samym, po podziale Spółki zarówno działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzona pod marką, jak i prowadzona bez marki, będą w stanie samodzielnie realizować swoje działania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Zatem, zdaniem Spółki, zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi działalność pod marką, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki na gruncie ustawy o VAT. Również zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności bez marki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisu wynika, że transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku).

W rezultacie, nie wnikając w ocenę czy podział Spółki stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, to biorąc pod uwagę, że przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Spółka twierdzi, że jej stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym w opisie stanu faktycznego zdarzeniu przyszłym, działalność sprzedaży detalicznej prowadzona pod marką i działalność Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzona bez marki, każda z osobna, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka twierdzi, iż jej stanowisko, zgodnie z którym, podział Spółki przez wydzielenie, polegający na wydzieleniu działalności sprzedaży detalicznej prowadzonej pod marką i pozostawienie w Spółce działalności prowadzonej bez marki, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że na dzień wydzielenia składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.