Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.193.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: Uznanie Karty (…) za bon różnego przeznaczenia, powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi wstępu na rzecz posiadacza Karty (…), obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz braku obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Karty (…) za bon różnego przeznaczenia – **jest prawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi wstępu na rzecz posiadacza Karty (…) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Karty (…) za bon różnego przeznaczenia, powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi wstępu na rzecz posiadacza Karty (…), obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz braku obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 z późn. zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) oraz nadanego uchwałą Rady Miasta.

Organizatorem Muzeum jest Miasto. Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni – Prezydent Miasta. Wnioskodawca, jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem (…) i posiada osobowość prawną.

Muzeum posiada następujące oddziały: (…)

Dodatkowo Wnioskodawca zarządza dwoma fortami: (…), gdzie wynajmowane są powierzchnie magazynowe i garażowe oraz (…).Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o nadanym NIP. Do zakresu działania Wnioskodawca, zgodnie ze statutem, należy: gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej wojskowej i społecznej oraz ich upowszechnianie. Wnioskodawca zabezpiecza i konserwuje zbiory, organizuje i prowadzi badania naukowe, udostępnia zbiory do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich, urządza wystawy stałe i czasowe, zarządza zabytkowymi fortami, do których posiada tytuł prawny, prowadzi działalność wydawniczą, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną. Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną, w tym organizuje zajęcia edukacyjne upowszechniające i popularyzujące historię i działalność muzeum oraz prowadzi działalność artystyczną upowszechniającą kulturę. Zapewnia właściwe warunki do zwiedzania oraz korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Uczestniczy w różnych akcjach, programach promujących działalność Wnioskodawcy oraz promujących historię.

Wnioskodawca świadczy usługi oraz dokonuje dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Za świadczone usługi i sprzedawane towary Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w gotówce lub w formie przelewu za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Wnioskodawca jest zobowiązane do prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących i taką ewidencję prowadzi w stosunku do świadczenia usług wstępu oraz dostawy towarów. Wnioskodawca świadczy także usługi najmu. W przypadku świadczenia usług najmu, w związku z tym, iż zapłata za świadczenie tych usług odbywa się za pośrednictwem banków, poczty lub kas oszczędnościowo-kredytowych, Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodną z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W dniu xx października 20xx r. Wnioskodawca, zawarło z Lokalną Organizacją Turystyczną, zwanej dalej P, porozumienie, którego istotą jest zwiększenie zainteresowania X oraz jego okolicami wśród turystów krajowych i zagranicznych.

Porozumienie dotyczy zasad udziału Muzeum w programie (…). Organizatorem oraz pomysłodawcą programu (\`(...)\`), zwanego dalej Programem, jest Lokalna Organizacja Turystyczna jest stowarzyszeniem zarejestrowanym posiadającym osobowość prawną. P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ww. program polega na dystrybucji (…), zwanej dalej (…) i jest skierowany do turystów i mieszkańców, którzy odpłatnie nabywają (…). Głównym dystrybutorem – sprzedawcą (…) jest P. (…) pozwala na tańsze zwiedzanie X i okolic, bezpłatne korzystanie z komunikacji miejskiej i podmiejskiej, daje możliwość wolnego wstępu do większości muzeów w X, korzystania ze zniżek w obiektach sportowo-rekreacyjnych, restauracjach, (…). (…), to plastikowa imienna karta, której towarzyszy książeczka – przewodnik w języku polskim, angielskim oraz niemieckim, w której znajdują się opisy wszystkich atrakcji i zniżek oraz vouchery do poszczególnych atrakcji. Karta jest imienna i jest ważna tylko po wpisaniu imienia i nazwiska oraz daty rozpoczęcia korzystania z Karty. Karta jest ważna z dowodem osobistym posiadacza karty. Karta występuje w wariantach: jako Normalna i Ulgowa, z możliwością korzystania z bezpłatnego transportu lub bez transportu. Występuje jako Karta jednodniowa, dwudniowa lub trzydniowa. Dzięki Karcie można skorzystać z ponad 100 atrakcji i zniżek. Z danej atrakcji posiadacz karty może skorzystać tylko raz za równoczesnym okazaniem Karty i pozostawieniem vouchera znajdującego się na końcu książeczki – przewodnika.

W ramach ww. przedsięwzięcia (programu), na podstawie podpisanego porozumienia Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia bezpłatnego wstępu do Muzeum i jego oddziałów posiadaczom Karty (Karty i vouchera łącznie). Wnioskodawca jest zobowiązany do kwartalnego przekazywania wykorzystanych voucherów do P., który przeprowadza rozliczenie. Wnioskodawca, na podstawie przekazanych voucherów do P., otrzymuje 25% ceny biletu normalnego lub ulgowego (w przypadku Karty ulgowej). Wnioskodawca dokonuje rozliczeń miesięcznych ze Stowarzyszeniem i otrzymuje za pomocą przelewu bankowego wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych za przekazane vouchery. W ramach ww. porozumienia Wnioskodawca zobowiązuje się do umieszczenia w swojej siedzibie i oddziałach widocznej informacji o udzielaniu rabatu w ramach ww. Programu. Natomiast P., na mocy podpisanego porozumienia zobowiązuje się do wydania Karty, umieszczenia danych o Muzeum i o jego oddziałach w Przewodniku towarzyszącym Karcie wraz z opisem o udzielonych rabatach oraz do promocji i reklamy Karty w kraju i za granicą.

Sprzedaż Karty M jest opodatkowana stawką 23%. Sprzedaży Karty dokonuje Stowarzyszenie lub inni dystrybutorzy biorący udział w Programie.

Stowarzyszenie opodatkowuje sprzedaż Karty stawką 23% i wynikający z tej sprzedaży podatek należny rozlicza z odpowiednim Urzędem Skarbowym.

Każdy posiadacz Karty (Karty wraz z przewodnikiem i voucherami) ma prawo wejść na teren Muzeum i jego oddziałów bez dodatkowej opłaty jeden raz w terminie ważności karty. Sprzedawane Karty, to Karty jedno-, dwu-, trzydniowe. Cena Karty zależy także od tego, czy w ofercie ma darmową komunikację czy nie oraz od tego, czy jest to karta normalna czy ulgowa. Sprzedawane Karty mają zatem określoną wartość uzależnioną od wariantu karty – od zawartej oferty.

Z uwagi, że w programie uczestniczy około 100 partnerów Stowarzyszenia, w momencie emisji Karty (Karty łącznie z voucherami i przewodnikiem) znana jest oferta usług, znana jest tożsamość partnerów uczestniczących w programie, znane jest potencjalne miejsce opodatkowanie świadczonych usług turystycznych, rekreacyjnych czy sprzedawanych towarów. Posiadacze Karty mają możliwość skorzystania z oferty wszystkich partnerów programu, których tożsamość wynika z Przewodnika dołączanego do Karty w momencie sprzedaży Karty. Nie wiadomo natomiast, z której atrakcji posiadacz Karty rzeczywiście skorzysta. Można zatem wskazać potencjalne miejsce opodatkowania dostępnych atrakcji/usług turystycznych, natomiast nie można wskazać konkretnej stawki podatku VAT, ponieważ usługi i towary dostępne w ramach Karty są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, a nie wiadomo z jakiej oferowanej atrakcji skorzysta posiadacz Karty. Nie będzie zatem znana kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. Posiadacz Karty, chcąc zwiedzić wystawę w którymkolwiek Oddziale Muzeum, musi okazać pracownikowi Muzeum Kartę oraz przekazać Voucher uprawniający do bezpłatnego zwiedzania. Muzeum otrzymuje 25% zwrot ceny biletu normalnego lub ulgowego na podstawie voucherów otrzymanych od posiadaczy Karty/zwiedzających, które przekazuje co miesiąc do Stowarzyszenia. Vouchery przekazywane przez zwiedzających/posiadaczy Karty pokrywają całkowitą cenę należną za sprzedane usługi i towary uwzględniającą zniżki ustalone ze Stowarzyszeniem.

W uzupełnieniu z dnia 16 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie dokonuje dostaw towarów i nie dokonuje świadczenia usług wymienionych w paragrafie 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519) na rzecz posiadaczy Karty (…).

Wnioskodawca na rzecz posiadaczy Karty (…) nie świadczy usług i nie dokonuje dostaw towarów wymienionych w załącznikach do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca za świadczenie usług będących przedmiotem zapytania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych posiadających Kartę (…) otrzymuje od tych osób bony/vouchery będące częścią składową Karty (…). Po przekazaniu/zwróceniu voucherów do Lokalnej Organizacji Turystycznej, Muzeum za przekazane vouchery (dokumentujące wykonanie usług będących przedmiotem zapytania), po rozliczeniu, otrzymuje w całości zapłatę od Lokalnej Organizacji Turystycznej za pośrednictwem banku.

Zapłata za wykonane czynności będące przedmiotem zapytania (świadczenie usług wstępu do Oddziałów Muzeum dla posiadaczy Karty (…)) dokonywana jest za pośrednictwem banku (zapłaty w formie przelewu bankowego środków pieniężnych dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna). Z uwagi na to, że płatności zbiorczej w danym miesiącu dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna, z ewidencji i dowodów dotyczących zapłaty wynika jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, natomiast nie wynika na czyją rzecz zostały dokonane czynności, gdyż płatności w postaci środków pieniężnych dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna a czynności będące przedmiotem zapytania są wykonywane/świadczone na rzecz posiadaczy Karty (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, Kartę (…) uprawniającą posiadacza do skorzystania z oferty w oddziałach Muzeum, Wnioskodawca może uznać za bon różnego przeznaczenia, zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi wstępu w swoich Oddziałach na rzecz posiadacza Karty (…) w zamian za przekazywane vouchery i okazanie Karty ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT sprzedaż/świadczenie takich usług w swoich obiektach i w związku z tym opodatkowanie podatkiem VAT nie powinno nastąpić przy emisji/wprowadzeniu do obrotu Karty M przez Stowarzyszenie?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, Muzeum ma obowiązek ewidencjonować taką sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej i dokumentować paragonem fiskalnym, czy może jest prawidłowym wystawienie co miesiąc faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia dokumentującej taką sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od dnia 1 stycznia 2019 r. zostały wprowadzone do ustawy także przepisy regulujące/mające zastosowanie do bonów na towary i usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 41, przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Jest to instrument, w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone/wykonane lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Ustawodawca w ww. ustawie rozróżnia dwa rodzaje bonów: bony jednego przeznaczenia oraz bony różnego przeznaczenia. Bon jednego przeznaczenia, to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towaru lub świadczenia usług, których bon dotyczy oraz kwota należnego podatku od wartości dodanej z tyt. dostawy tych towarów lub świadczonych tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Bon różnego przeznaczenia, zgodnie z ustawą, to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Ustawodawca zdefiniował także pojęcia emisji bonu oraz transferu bonu. Emisję bonu ustawodawca zdefiniował jako pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu, natomiast transfer bonu definiuje, jako emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Mając na uwadze powyżej przytoczone definicje wynikające z ustawy, Wnioskodawca jest zdania, iż Karta M wraz z przewodnikiem i voucherami, wykazuje cechy bonu zgodnie z ww. przytoczoną ustawą i stanowi bon różnego przeznaczenia. Jest ona instrumentem, który dotyczy ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług a tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana. Z przewodnika dołączonego do karty, posiadacz Karty może dowiedzieć się z jakich usług może skorzystać oraz jakie towary może zakupić oraz gdzie/u jakich oferentów może nabyć te towary i usługi. Natomiast, w chwili emisji Karty, nie jest znana kwota podatku należnego, gdyż nie wiadomo z której oferty posiadacz Karty skorzysta. W programie uczestniczy ponad 100 oferentów, którzy oferują różne usługi i towary, przy sprzedaży których mają zastosowanie różne stawki VAT. Nie możliwe jest zatem wyliczenie/ustalenie podatku należnego w chwili emisji takiej Karty.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawiązując także do pytania pierwszego, (\`(...)\`) wykazuje cechy bonu różnego przeznaczenia.

Z art. 8b ustawy wynika, iż w przypadku bonów różnego przeznaczenia podlega opodatkowaniu podatkiem faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę, jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia. Natomiast nie podlega opodatkowaniu wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1a i ust. 1b ustawy podstawą opodatkowania z tyt. dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

*   wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
*   wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku, gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

*   wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
*   wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku, gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Posiadacz Karty i związanych z nią voucherów uzyskuje możliwość wstępu do Oddziałów Muzeum po cenie niższej, niż gdyby takiej karty nie posiadał. Odpowiednią należność nabywca Karty uiszcza Stowarzyszeniu w momencie nabycia takiej Karty. W momencie wejścia do Muzeum posiadacz Karty przekazuje Voucher i zwiedza Muzeum nieodpłatnie. Muzeum za Vouchery, w comiesięcznym rozliczeniu ze Stowarzyszeniem, otrzymuje wynagrodzenie ustalone w Porozumieniu w postaci środków finansowych. Zatem Karta (wraz z voucherami i przewodnikiem) stanowi instrument płatniczy za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie ww. przytoczone przepisy dotyczące opodatkowania bonów różnego przeznaczenia oraz przedstawiony stan faktyczny, dostawa usług i towarów zawartych w ofercie .Karcie (…) powinna zostać opodatkowana w momencie sprzedaży, czyli w chwili świadczenia usług u danego Partnera Programu. Natomiast nie powinna zostać opodatkowana sprzedaż. Karty (…) przez Stowarzyszenie, gdyż w momencie sprzedaży/wprowadzaniu do obrotu takiej Karty nie jest znana kwota podatku VAT, gdyż nie wiadomo z jakich usług, zakupu towarów posiadacz Karty skorzysta. A zatem, opodatkowaniu będzie podlegać faktyczne świadczenie usług czy dostawa towarów, których te Karty dotyczą.

Ad 3.

Przyjmując, iż powyżej zawarte uzasadnienie wnioskodawcy co do momentu i miejsca opodatkowania świadczonych usług i dostarczanych towarów związanych z Kartą jest prawidłowe, należy zauważyć, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy. W artykule tym jest mowa, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na mocy art. 111 ust. 8 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencji na kasach fiskalnych oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca, świadcząc usługi wstępu do swoich oddziałów, w związku z niespełnieniem określonych w ww. rozporządzeniu warunków, nie może skorzystać ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów czy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności z prowadzonej ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasach fiskalnych. Muzeum prowadzi taką ewidencję w stosunku do sprzedaży usług wstępu do swoich Oddziałów. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż usług wstępu związanych z ww. Kartą za pomocą kasy fiskalnej. Natomiast nie powinno wystawiać faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia w związku ze sprzedażą usług wstępu związanych z ww. Kartą, gdyż sprzedaż usług wstępu następuje na rzecz posiadaczy ww. Karty a nie na rzecz Stowarzyszenia – nie zachodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Stowarzyszeniem do przekazanie świadczenia usług czy dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Karty (…) za bon różnego przeznaczenia – **jest prawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi wstępu na rzecz posiadacza Karty (…) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy, przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o samorządzie gminy oraz nadanego uchwałą Rady Miasta. Organizatorem Muzeum jest Miasto. Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni – Prezydent Miasta. Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury posiada osobowość prawną.

Muzeum posiada następujące oddziały: (…)

Dodatkowo Wnioskodawca zarządza dwoma fortami: (…), gdzie wynajmowane są powierzchnie magazynowe i garażowe oraz (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu jego działania, zgodnie ze statutem, należy: gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej wojskowej i społecznej oraz ich upowszechnianie. Muzeum zabezpiecza i konserwuje zbiory, organizuje i prowadzi badania naukowe, udostępnia zbiory do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich, urządza wystawy stałe i czasowe, zarządza zabytkowymi fortami, do których posiada tytuł prawny, prowadzi działalność wydawniczą, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną. Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną, w tym organizuje zajęcia edukacyjne upowszechniające i popularyzujące historię i działalność muzeum oraz prowadzi działalność artystyczną upowszechniającą kulturę. Zapewnia właściwe warunki do zwiedzania oraz korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Uczestniczy w różnych akcjach, programach promujących działalność Wnioskodawcy oraz promujących historię.

W dniu xx października 20xx r. Muzeum zawarło z Lokalną Organizacją Turystyczną, zwaną dalej P., porozumienie, którego istotą jest zwiększenie zainteresowania X oraz jego okolicami wśród turystów krajowych i zagranicznych.

Porozumienie dotyczy zasad udziału Muzeum w programie (\`(...)\`). Organizatorem oraz pomysłodawcą programu (\`(...)\`), zwanego dalej Programem, jest Lokalna Organizacja Turystyczna jest stowarzyszeniem zarejestrowanym posiadającym osobowość prawną. P jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ww. program polega na dystrybucji Karty (…), zwanej dalej Kartą i jest skierowany do turystów i mieszkańców, którzy odpłatnie nabywają Kartę. Głównym dystrybutorem – sprzedawcą Karty jest P. Karta pozwala na tańsze zwiedzanie X i okolic, bezpłatne korzystanie z komunikacji miejskiej i podmiejskiej, daje możliwość wolnego wstępu do większości muzeów, korzystania ze zniżek w obiektach sportowo-rekreacyjnych, restauracjach, (…). Karta, to plastikowa imienna karta, której towarzyszy książeczka – przewodnik w języku polskim, angielskim oraz niemieckim, w której znajdują się opisy wszystkich atrakcji i zniżek oraz vouchery do poszczególnych atrakcji. Karta jest imienna i jest ważna tylko po wpisaniu imienia i nazwiska oraz daty rozpoczęcia korzystania z Karty. Karta jest ważna z dowodem osobistym posiadacza karty. Karta występuje w wariantach: jako Normalna i Ulgowa, z możliwością korzystania z bezpłatnego transportu lub bez transportu. Występuje jako Karta jednodniowa, dwudniowa lub trzydniowa. Dzięki Karcie można skorzystać z ponad 100 atrakcji i zniżek. Z danej atrakcji posiadacz karty może skorzystać tylko raz za równoczesnym okazaniem Karty i pozostawieniem vouchera znajdującego się na końcu książeczki – przewodnika.

W ramach programu, na podstawie podpisanego porozumienia Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia bezpłatnego wstępu do Muzeum i jego oddziałów posiadaczom Karty (Karty i vouchera łącznie). Wnioskodawca jest zobowiązany do kwartalnego przekazywania wykorzystanych voucherów do P., który przeprowadza rozliczenie. Muzeum, na podstawie przekazanych voucherów do P., otrzymuje 25% ceny biletu normalnego lub ulgowego (w przypadku Karty ulgowej). Muzeum dokonuje rozliczeń miesięcznych ze Stowarzyszeniem i otrzymuje za pomocą przelewu bankowego wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych za przekazane vouchery. W ramach ww. porozumienia Wnioskodawca zobowiązuje się do umieszczenia w swojej siedzibie i oddziałach widocznej informacji o udzielaniu rabatu w ramach ww. Programu. Natomiast P, na mocy podpisanego porozumienia zobowiązuje się do wydania Karty, umieszczenia danych o Muzeum i o jego oddziałach w Przewodniku towarzyszącym Karcie wraz z opisem o udzielonych rabatach oraz do promocji i reklamy Karty w kraju i za granicą.

Każdy posiadacz Karty (Karty wraz z przewodnikiem i voucherami) ma prawo wejść na teren Muzeum i jego oddziałów bez dodatkowej opłaty jeden raz w terminie ważności karty. Sprzedawane Karty, to Karty jedno-, dwu-, trzydniowe. Cena Karty zależy także od tego, czy w ofercie ma darmową komunikację czy nie oraz od tego, czy jest to karta normalna czy ulgowa. Sprzedawane Karty mają zatem określoną wartość uzależnioną od wariantu karty – od zawartej oferty.

Z uwagi, że w programie uczestniczy około 100 partnerów Stowarzyszenia, w momencie emisji Karty (Karty łącznie z voucherami i przewodnikiem) znana jest oferta usług, znana jest tożsamość partnerów uczestniczących w programie, znane jest potencjalne miejsce opodatkowanie świadczonych usług turystycznych, rekreacyjnych czy sprzedawanych towarów. Posiadacze Karty mają możliwość skorzystania z oferty wszystkich partnerów programu, których tożsamość wynika z Przewodnika dołączanego do Karty w momencie sprzedaży Karty. Nie wiadomo natomiast, z której atrakcji posiadacz Karty rzeczywiście skorzysta. Można zatem wskazać potencjalne miejsce opodatkowania dostępnych atrakcji/usług turystycznych, natomiast nie można wskazać konkretnej stawki podatku VAT, ponieważ usługi i towary dostępne w ramach Karty są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, a nie wiadomo z jakiej oferowanej atrakcji skorzysta posiadacz Karty. Nie będzie zatem znana kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. Posiadacz Karty, chcąc zwiedzić wystawę w którymkolwiek Oddziale Muzeum, musi okazać pracownikowi Muzeum Kartę oraz przekazać Voucher uprawniający do bezpłatnego zwiedzania. Wnioskodawca otrzymuje 25% zwrot ceny biletu normalnego lub ulgowego na podstawie voucherów otrzymanych od posiadaczy Karty/zwiedzających, które przekazuje co miesiąc do Stowarzyszenia. Vouchery przekazywane przez zwiedzających/posiadaczy Karty pokrywają całkowitą cenę należną za sprzedane usługi i towary uwzględniającą zniżki ustalone ze Stowarzyszeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia czy Kartę (…) uprawniającą posiadacza do skorzystania z oferty w oddziałach Muzeum należy uznać za bon różnego przeznaczenia, zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że program Karty (…) będzie realizowany na terenie miasta. Z uwagi, że w programie uczestniczy około 100 partnerów Stowarzyszenia, w momencie emisji Karty znana jest oferta usług, znana jest tożsamość partnerów uczestniczących w programie, znane jest potencjalne miejsce opodatkowanie świadczonych usług turystycznych, rekreacyjnych czy sprzedawanych towarów. Posiadacze karty mają możliwość skorzystania z oferty wszystkich partnerów programu, których tożsamość wynika z Przewodnika dołączanego do Karty. Nie wiadomo natomiast, z której atrakcji posiadacz Karty rzeczywiście skorzysta. Można zatem wskazać potencjalne miejsce opodatkowania dostępnych atrakcji/usług turystycznych, natomiast nie można wskazać konkretnej stawki podatku VAT, ponieważ usługi i towary dostępne w ramach Karty są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, a nie wiadomo z jakiej oferowanej atrakcji skorzysta posiadacz Karty. Nie będzie zatem znana kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczonych usług lub sprzedawanych towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Karta (\`(...)\`) stanowi bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem faktyczne świadczenie usług, których te Karty (vouchery) dotyczą.

Zatem Kartę (…) uprawniającą posiadacza do skorzystania z oferty w oddziałach Muzeum należy uznać za bon różnego przeznaczenia, zgodnie z art. 2 ust. 44 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest więc prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wskazania czy, świadcząc usługi wstępu w swoich oddziałach na rzecz posiadacza Karty (…) w zamian za przekazywane vouchery i okazanie Karty ma on obowiązek opodatkować podatkiem VAT sprzedaż/świadczenie takich usług w swoich obiektach i w związku z tym opodatkowanie podatkiem VAT nie powinno nastąpić przy emisji/wprowadzeniu do obrotu Karty przez Stowarzyszenie.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W omawianej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą a posiadaczami Kart (voucherów) istnieje związek prawny w ramach którego dochodzi do świadczenia usług zwiedzania obiektów na rzecz posiadaczy kart. Zapłatę za świadczenie ww. usług Wnioskodawca otrzymuje od osoby trzeciej, tj. od Stowarzyszenia, z którym Wnioskodawca zawarł porozumienie. W związku z tym, że zapłata ma bezpośredni związek z czynnością mającą charakter świadczenia to stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi zwiedzania. W konsekwencji świadczone usługi zwiedzania mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że faktyczne świadczenie usług dokonane przez Wnioskodawcę w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez niego jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz dysponenta Karty (lub vouchera). Przy czym należy zauważyć, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu u Wnioskodawcy.

Zatem, Muzeum świadcząc usługi wstępu w swoich oddziałach na rzecz posiadacza Karty (…) w zamian za przekazywane vouchery i okazanie Karty ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT sprzedaż/świadczenie takich usług w swoich obiektach i w związku z tym opodatkowanie podatkiem VAT nie powinno nastąpić przy emisji/wprowadzeniu do obrotu Karty (…) przez Stowarzyszenie zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest określenie, czy ma on obowiązek ewidencjonować taką sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej i dokumentować paragonem fiskalnym, czy może jest prawidłowym wystawienie co miesiąc faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia dokumentującej taką sprzedaż.

Należy podkreślić, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust 1b ustawy, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Ponadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Powyższa norma prawna dotyczy tych podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, a udział obrotu z tytułu tych czynności w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Z kolei stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Powołane wyżej przepisy dotyczą zwolnienia podmiotowego – uwarunkowanego wysokością osiągniętego obrotu.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jednocześnie w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia został wymieniony katalog usług, do których nie stosuje się zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wskazanych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła;
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi oraz dokonuje dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Za świadczone usługi i sprzedawane towary Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w gotówce lub w formie przelewu za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących i taką ewidencję prowadzi w stosunku do świadczenia usług wstępu oraz dostawy towarów. Wnioskodawca świadczy także usługi najmu. W przypadku świadczenia usług najmu, w związku z tym, iż zapłata za świadczenie tych usług odbywa się za pośrednictwem banków, poczty lub kas oszczędnościowo-kredytowych, Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodną z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca wskazał również, że nie dokonuje on dostaw towarów i nie dokonuje świadczenia usług wymienionych w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz posiadaczy Karty (…).

Wnioskodawca na rzecz posiadaczy Karty (…) nie świadczy usług i nie dokonuje dostaw towarów wymienionych w załącznikach do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca za świadczenie usług będących przedmiotem zapytania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych posiadających Kartę (…) otrzymuje od tych osób bony/vouchery będące częścią składową Karty (…). Po przekazaniu/zwróceniu voucherów do Lokalnej Organizacji Turystycznej, Muzeum za przekazane vouchery (dokumentujące wykonanie usług będących przedmiotem zapytania), po rozliczeniu, otrzymuje w całości zapłatę od Lokalnej Organizacji Turystycznej za pośrednictwem banku.

Zapłata za wykonane czynności będące przedmiotem zapytania (świadczenie usług wstępu do Oddziałów Muzeum dla posiadaczy Karty (…)) dokonywana jest za pośrednictwem banku (zapłaty w formie przelewu bankowego środków pieniężnych dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna). Z uwagi na to, że płatności zbiorczej w danym miesiącu dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna, z ewidencji i dowodów dotyczących zapłaty wynika jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, natomiast nie wynika na czyją rzecz zostały dokonane czynności, gdyż płatności w postaci środków pieniężnych dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna a czynności będące przedmiotem zapytania są wykonywane/świadczone na rzecz posiadaczy Karty (…).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz treść przytoczonych przepisów wskazać należy, że – skoro zapłata za wykonane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenie usług wstępu do Oddziałów Muzeum dla Posiadaczy Karty (…)) dokonywana jest za pośrednictwem banku (zapłaty w formie przelewu bankowego środków pieniężnych dokonuje Lokalna Organizacja Turystyczna), a z ewidencji i dowodów dotyczących zapłaty wynika jakiej konkretnie czynności (usługi) zapłata dotyczyła oraz przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia, to Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym w analizowanej sprawie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia do sprzedaży usług wstępu do Oddziałów Muzeum dla Posiadaczy Karty (…).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „Muzeum ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż usług wstępu związanych z ww. Kartą za pomocą kasy fiskalnej” należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz turystów oraz mieszkańców miasta. Natomiast Wnioskodawca bezpośrednio na rzecz Stowarzyszenia nie będzie dokonywał żadnej dostawy towarów ani żadnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia voucherów otrzymanych od zwiedzających (posiadaczy Karty) dokumentujących wejścia do jego Obiektów nie spowoduje, że zaistnieje między stronami tego przekazania świadczenie usług ani też dostawa towarów.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynność przekazania Stowarzyszeniu voucherów otrzymanych od zwiedzających (posiadaczy Karty) dokumentujących wejścia do Obiektów należących do Wnioskodawcy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, to Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży usług wstępu do Oddziałów Muzeum dla Posiadaczy Karty (…). Ponadto Wnioskodawca nie powinien wystawiać co miesiąc faktury VAT na rzecz Stowarzyszenia dokumentującej ww. sprzedaż w myśl art. 106b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3 w kwestii, że „Muzeum ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż usług wstępu związanych z ww. Kartą za pomocą kasy fiskalnej” należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz Stowarzyszenia dokumentujących ww. sprzedaż uznano za prawidłowe.

Dodatkowo informujemy, iż tutejszy organ uznał, iż nazwa Karta M i Karta (\`(...)\`) są używane naprzemiennie i dotyczą Karty nabywanej od Lokalnej Organizacji Turystycznej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.