Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-277/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Miejsce świadczenia usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; miejsce; produkcja; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (\`(...)\`), przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

(a)

„Ax” Sp. o.o. (dalej „Ax Polska”) jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. „Ax” należy do Grupy B(\`(...)\`) (dalej „A” lub „Grupa A”), będącej światowym liderem w zakresie świadczenia kompleksowych usług wiertniczych oraz produkcji sprzętu dla przemysłu wydobywczego.

(b)

Obecnie rozważane jest zaangażowanie „Ax” w wytwarzanie produktów „A” w oparciu o model produkcji na zlecenie (ang. toll manufacturing), tzn. „Ax” będzie świadczyć usługi produkcji na zlecenie na rzecz spółki z Grupy A – B(…) (dalej „ „Ay””), z siedzibą w Genewie (Szwajcaria).

W ramach schematu produkcji na zlecenie, „Ay” będzie odpowiedzialna za negocjacje i zawieranie globalnych/kluczowych umów z dostawcami, za zarządzanie globalnym przepływem towarów, za zarządzanie dużymi globalnymi relacjami, za zarządzanie globalną listą produktów i cennikiem. W konsekwencji, „Ay” przejmie większość ryzyk biznesowych związanych w szczególności z produkcją i dystrybucją, tj.: (i) będzie bezpośrednio ponosiła całe ryzyko biznesowe związane ze starzeniem się zapasów, niewykorzystanymi mocami produkcyjnymi, gwarancjami itp., (ii) przejmie ryzyka związane z magazynowaniem, gwarancjami oraz zwrotem produktów „A”, jak również ryzyka związane z regulowaniem należności przez klientów oraz (iii) przejmie ryzyka związane z transakcyjnymi różnicami kursowymi związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z umową o produkcję na zlecenie która zostanie zawarta pomiędzy „Ay” i „Ax” („Umowa”), „Ay” zleci „Ax”: (i) wykonywanie usług produkcyjnych, które będą polegać na przetwarzaniu surowców dostarczonych przez „Ay” w gotowe produkty, np. platformy wiertnicze i ich części zamienne (ii) dostawę gotowych produktów do miejsca przeznaczenia określonego przez „Ay” oraz (iii) następnie, natychmiastowe powiadamianie „Ay” o prawidłowo wykonanej dostawie produktów „A”. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (24 miesiące), z możliwością dalszego automatycznego przedłużania na kolejne roczne okresy.

(c)

Omawiana współpraca pomiędzy „Ay” i „Ax” która zostanie uregulowana Umową, będzie przebiegać w następujący sposób:

1.  „Ay” będzie właścicielem w trakcie całego procesu produkcyjnego wszystkich kluczowych surowców, produkcji w toku i gotowych produktów wyprodukowanych przez „Ax”, zaś „Ax” będzie posiadać zakład produkcyjny, magazyn, sprzęt produkcyjny, materiały eksploatacyjne oraz pozostałe (niekluczowe) materiały.
2.  W swojej roli centralnego przedsiębiorcy, „Ay” będzie odpowiedzialna za zapewnienie określonych usług niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania modelu produkcyjnego opartego o produkcję na zlecenie, obejmujących:

*   doradztwo w zakresie opracowywania i wykonywania globalnych umów na dostawy;
*   doradztwo w zakresie implementacji globalnych standardów bezpieczeństwa;
*   doradztwo w zakresie implementacji globalnych standardów ochrony środowiska;
*   doradztwo w zakresie przestrzegania globalnych umów na dostawy;
*   doradztwo w zakresie implementacji oraz zarządzania globalnymi cennikami;
*   doradztwo dla producentów w różnych kwestiach związanych z płynnością finansową;
*   usługi doradcze w zakresie globalnych najlepszych praktyk, zawierania umów oraz know-how;
*   zarządzanie oraz koordynację procesów sprzedaży i planowania zapasów;
*   rozwój standardów kontroli w zakresie zarządzania zapasami;
*   zarządzanie planowaniem produkcji;
*   zarządzanie procesami zakupów, w tym ich zatwierdzaniem oraz
*   zarządzanie, utrzymywanie i planowanie procesów magazynowania i dystrybucji dla wybranych magazynów.

Ponadto, „Ay” będzie odpowiedzialna za: (i) działania związane z zakupami i zaopatrzeniem „Ax” w surowce oraz (ii) globalne inicjatywy reklamowe i marketingowe.4.  W szczególności, w odniesieniu do kluczowych surowców które będą dostarczane dla „Ax”, „Ay” będzie odpowiedzialna za negocjacje, weryfikację, zawieranie oraz wykonywanie globalnych umów zaopatrzeniowych z poszczególnymi dostawcami. Przedmiotowe negocjacje, weryfikacja, zawieranie i wykonywanie umów z dostawcami kluczowych surowców będę przeprowadzane przez „Ay” poza terytorium Polski. Nie przewiduje się udziału „Ax” w zakresie sporządzania/weryfikacji/zawierania /wykonywania ww. umów. Ponadto „Ay” będzie również odpowiedzialna za rozwój, zatwierdzenie oraz komunikowanie zasad wyboru dostawców oraz monitorowanie stosowania się do nich.
5.  „Ax” będzie odpowiedzialna za zakup w swoim imieniu i na własny rachunek materiałów eksploatacyjnych i/lub drobnych (niekluczowych) surowców – i tylko w takim zakresie „Ax” będzie odpowiedzialna za negocjowanie/weryfikację/zawieranie /wykonanie umów. Tytuł prawny do ww. surowców i materiałów będzie w trakcie procesu produkcyjnego przysługiwał „Ax”.
6.  „Ay” będzie składać zamówienia na usługę produkcyjną do „Ax” na podstawie planów produkcyjnych, które będą sporządzane na podstawie przeprowadzonej i zatwierdzonej przez „Ay” (poza terytorium Polski) prognozy Procesów Sprzedaży, Zapasów i Operacji (ang. Sales, Inventory and Operations Process, „SIOP”).
7.  Planowanie produkcji na podstawie prognoz SIOP będzie się obywało każdego miesiąca w cyklach 12-sto miesięcznych. Wynikiem procesu SIOP każdego miesiąca będzie prognoza produktów dostępnych do sprzedaży. Proces SIOP jest procesem warunkującym się, jego zatwierdzenie będzie uruchamiać planowanie materiałów, zakupy oraz usługi produkcyjne które mają nastąpić, tj. w momencie zatwierdzenia przez „Ay” ilości produktów które mają być sprzedane w danym okresie, określona zostanie odpowiednia ilość surowców i usług produkcyjnych które powinny zostać zakupione. Dodatkowo, bazując na prognozie SIOP, „Ay” będzie monitorowała zdolności produkcyjne „Ax” i w razie potrzeby będzie dokonywała przesunięcia produkcji.
8.  „Ay” będzie odpowiedzialna za ustalanie/koordynowanie logistyki materiałów i produktów pomiędzy dostawcami, „Ax” oraz dystrybutorami z Grupy „A”.
9.  „Ay” będzie dostarczać „Ax” odpowiednią specyfikację produktów, w tym projekty, modele, standardy jakości, know-how i inne dane techniczne odnoszące się do produktów, które mają zostać wytworzone na podstawie Umowy w trakcie procesu produkcji. Z drugiej strony „Ax” będzie odpowiedzialna za właściwe przeniesienie ww. danych na dokumenty i procesy niezbędne do wytworzenia produktów.
10.  Personel „Ay” nie będzie przeprowadzać żadnego regularnego nadzoru nad procesem produkcyjnym w Polsce. Ponadto „Ay” nie będzie wpływać na/nadzorować pracowników „Ax”. Jednakże „Ay” będzie mieć prawo do kontroli produkcji w toku w celu ustalenia adekwatności metod produkcji i sprzętu zastosowanych przez „Ax”, a także do przeprowadzania na miejscu kontroli wyrobów gotowych w celu weryfikacji, czy zostały one wyprodukowane zgodnie ze specyfikacjami produktów dostarczanymi przez „Ay”. Powyższe kontrole mogą być prowadzone w należącym do „Ax” zakładzie produkcyjnym, magazynie lub w miejscu załadunku. Na swój koszt „Ay” będzie mogła również żądać od „Ax” przesłania próbek produktów do wyrywkowej kontroli.
11.  „Ax” będzie znakować i pakować produkty zgodnie z dostarczoną specyfikacją produktów.
12.  Co do zasady nie planuje się przechowywania zapasów gotowych produktów w Polsce. Możliwe będą jednak sytuacje, w których gotowe produkty będą przez jakiś czas (głównie ze względu na czas potrzebny na zorganizowanie właściwego transportu) składowane przez „Ay” w magazynie należącym i prowadzonym przez „Ax”. W takim przypadku „Ax” będzie odpowiedzialna za zarządzanie stanem magazynowym wyrobów gotowych oraz za zapewnienie odpowiedniego poziomu zapasów gotowych produktów przeznaczonych do natychmiastowej wysyłki w racjonalnie przewidzianej ilości.
13.  „Ay” będzie odpowiedzialna za dystrybucję gotowych produktów do dystrybutorów „A”. W związku z powyższym, po procesie produkcji wyroby gotowe będą sprzedawane przez „Ay” dystrybutorom „A”, a następnie dystrybutorzy „A” będą je sprzedawać do ostatecznych klientów „A” Należy jednak zauważyć, że na podstawie Umowy „Ax” będzie upoważniona przez „Ay” do dostawy gotowych produktów do miejsca przeznaczenia określonego przez „Ay”. „Ay” będzie ponosić koszty transportu gotowych produktów do ostatecznych klientów.
14.  „Ax” zakłada, że większość produktów gotowych wyprodukowanych przez nią będzie przeznaczona dla klientów z siedzibą poza Polską. Jednakże w zakresie lokalnej polskiej sprzedaży (która będzie raczej minimalna) zakłada się, że „Ay” będzie sprzedawać produkty gotowe do „Ax”, która – na podstawie odpowiedniej umowy dystrybucji o ograniczonym ryzyku (ang. umowy limited risk distributor) – będzie działać jako dystrybutor. W tym zakresie „Ay” będzie: (i) ponosić większość ryzyk związanych z dystrybucją/sprzedażą zapasów, np. starzenie się zapasów, ich uszkodzenia itp., (ii) w sposób istotny uczestniczyć w rozwoju globalnych standardów dotyczących terminów i warunków umów sprzedaży wyrobów gotowych, jak również będzie zatwierdzać, komunikować i monitorować przestrzeganie i korzystanie z tych standardów, (iii) w sposób istotny uczestniczyć w rozwoju globalnych standardów ustalania cen dla sprzedaży produktów, jak również będzie zatwierdzać, komunikować i monitorować przestrzeganie i korzystanie z tych standardów. „Ax”, działając jako dystrybutor „A”, będzie odpowiedzialna za wszystkie aspekty procesu sprzedaży na rzecz polskich klientów, jednakże przy zastosowaniu ww. globalnych standardów w zakresie terminów i warunków oraz ustalania cen. W szczególności „Ax” będzie zobowiązana do nawiązywania oraz podtrzymywania relacji z klientami, ustalania ceny końcowej zawierającej się w przedziale cen wyznaczonym przez „Ay”, przeprowadzania lokalnych działań marketingowych oraz bieżące zarządzanie lokalnym zespołem sprzedażowym. Umowy sprzedaży z ostatecznymi nabywcami zawierane będą przez „Ax” we własnym imieniu i na własny rachunek. „Ax” nie będzie dystrybuować produktów „A” poza granicami Polski.
15.  „Ax” będzie wystawiać faktury za świadczone usługi produkcyjne na rzecz „Ay” oraz będzie otrzymywać wynagrodzenie w tym zakresie ustalone na zasadzie „koszt plus” (tj. poniesione koszty produkcyjne powiększone o uzgodnioną marżę, która będzie ustalona na podstawie funkcjonalnej oraz ekonomicznej analizy w zakresie cen transferowych). Wyżej wymienione wynagrodzenie będzie również uwzględniać koszty materiałów/surowców zakupionych przez „Ax”.
16.  Zakłada się, że „Ax” będzie w nieznacznym stopniu (jeżeli w ogóle) zaangażowana w badania rynkowe i pozyskiwanie informacji rynkowych.

(d)

„Ax” będzie świadczyć usługi produkcyjne jako podmiot niezależny – tzn. we własnym zakładzie produkcyjnym oraz przy wykorzystaniu zatrudnionego personelu. W szczególności, „Ax” będzie samodzielnie zarządzać swoją działalnością oraz będzie ponosić ryzyko: (i) cyklu koniunkturalnego związanego z jej działalnością, jako że zmiany na rynku mogą mieć wpływ na poziom wydatków na produkty „A” (i odpowiednio na usługi produkcyjne nabywane przez „Ay”) oraz (ii) odpowiedzialności za produkty wynikającej z ich wadliwości lub niespełniania przez nie oczekiwań rynkowych (jednakże tylko w przypadku, gdy produkty „A”nie będą wyprodukowane zgodnie ze standardami ustalonymi przez „Ay” – w przeciwnym razie wszystkie ryzyka związane z wadami produktów będą ponoszone przez „Ay” jako centralnego przedsiębiorcę w Grupie „A”). Biorąc powyższe pod uwagę, „Ax” pozostanie odrębnym i niezależnym podmiotem prawnym.

(e)

„Ay” nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności poprzez oddział lub przedstawicielstwo. W szczególności, „Ay” nie wynajmuje/nie jest właścicielem/nie posiada żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. Do przechowywania surowców oraz w ograniczonym zakresie wyrobów gotowych będą wykorzystywane obiekty należące do „Ax” i obsługiwane przez „Ax”. „Ay” nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do tych obiektów.

(f)

„Ay” nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce. Ponadto nie przewiduje się by jacykolwiek pracownicy „Ay” mieli być trwale lub długookresowo oddelegowani do pracy w Polsce (np. w celu negocjacji i zawierania umów z kontrahentami). Jeżeli „Ay” będzie wykonywała swoje uprawnienie do przeprowadzania inspekcji procesu produkcyjnego, pracownicy „Ay” będą wykonywać swoje zawodowe obowiązki z tym związane w krótkich okresach czasu w Polsce.

(g)

„Ay” jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT. „Ay” zleca zewnętrznemu podmiotowi prowadzenie rozliczeń z tytułu polskiego VAT. W przyszłości, zgodnie z intencją stron, „Ax” będzie przedstawicielem podatkowym „Ay” oraz podmiot powiązany z grupy „A” będzie świadczyć usługi prowadzenia rozliczeń polskiego VAT dla „Ay”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz „Ay” przez „Ax” na podstawie Umowy będzie na podstawie art. 28b ust. l ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca ( „Ay”) posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Szwajcaria, a więc „Ax” nie będzie zobowiązana do naliczenia polskiego VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz „Ay”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego miejscem świadczenia świadczonych przez niego na podstawie Umowy usług na rzecz „Ay” będzie na podstawie art. 28b ust. l ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca ( „Ay”) posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Szwajcaria, a więc nie będzie on zobowiązany do naliczenia polskiego VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz „Ay”.

a) Uwagi ogólne

Zdaniem „Ax”, „Ay” dokonując od niej zakupu usług nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a pkt l lit. a ustawy o VAT – dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług, jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Stosownie do treści art. 28a pkt l lit. b ustawy o VAT – za podatnika uznaje się również osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe przepisy – zdaniem „Ax” – usługi wykonywane przez nią świadczone są na rzecz podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. „Ay” wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii.

Zgodnie z art. 28b ust. l ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i la, art. 28g ust. l, art. 28i, 28j ust. l i 2 oraz art. 28n.

Regulacje zawarte w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazują, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy, dla oceny sposobu opodatkowania świadczonych przez „Ax” usług konieczne jest wcześniejsze rozstrzygnięcie tego, czy „Ay” będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. „Ax”, jako podmiot planujący świadczenie usług na rzecz „Ay”, posiada zatem interes prawny w udzieleniu przez Ministra Finansów jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.

Kluczowe zatem jest prawidłowe dokonanie oceny odpowiednich przesłanek, stanowiących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez „Ay” na terytorium.

b) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, z 11.12.2006, p. l, dalej: „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. l, dalej: „VI Dyrektywa”).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie Rady”), obowiązujące od l lipca 2011 r.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług stosuje się definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. l Rozporządzenia Rady – na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT – stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

c) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i stanowisko polskich organów podatkowych

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności – zdaniem „Ax” – kluczowe jest odwołanie się do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Orzecznictwo TSUE pozwala odnieść się do praktyki i było podstawą do opublikowania regulacji zawartych w Rozporządzeniu Rady odnoszących się do stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów działalności gospodarczej, tj.:

*   ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz
*   ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności.

Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków – przy założeniu ich stałości w czasie określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający – pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przykładu zasobami ludzkimi w świetle powyższej wykładni mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsiębiorstwem). Natomiast zasobami technicznymi mogą być w szczególności budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika.

Zaprezentowane powyżej tezy zostały sformułowane przez TSUE w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy.

Tak na przykład w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług”.

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06):

„Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Natomiast w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95) TSUE uznał, że: „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny”.

Także w wyroku z 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że:

„Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Jak to już zostało stwierdzone powyżej, stanowisko wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło także swój wyraz w polskiej doktrynie prawa podatkowego.

Tak na przykład w wyroku z 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że:

„Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu »stałe miejsce prowadzenia działalności«. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.

Dla przykładu, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe) stwierdził, że:

„Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy”.

W podobny sposób Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe): „(\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski”.

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 28 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1121/11-4/KC):

„Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym podaje, że produkcja jego elementów konstrukcyjnych odbywa się w zakładzie podwykonawcy na podstawie zawartej z nim umowy natomiast na terenie zakładu produkcyjnego polskiego producenta-podwykonawcy znajduje się magazyn gotowych wyrobów. Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że obecność Wnioskodawcy na terenie Polski sprowadza się do dostarczenia materiałów do produkcji gotowych wyrobów, którą to zleca polskiemu podwykonawcy w jego zakładzie produkcyjnym oraz korzystania z powierzchni magazynowej podwykonawcy w sposób czasowy, gdyż składowane są tam jedynie gotowe wyroby, które ostatecznie trafiają do odbiorców Wnioskodawcy. Analizując tak przedstawioną infrastrukturę techniczną Wnioskodawcy, należy uznać, że nie wskazał na posiadanie żadnych zasobów materialnych, niezbędnych do wykonywania danej działalności gospodarczej na terenie Polski, gdyż całość prac związanych z wykonaniem, przechowywaniem i dostawą gotowych już towarów do odbiorców wykonywana jest przez podwykonawcę. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dysponuje na terenie Polski stałymi zasobami technicznymi. Nie można uznać, że zasoby jakie wskazał Wnioskodawca, charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, która umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Minister Finansów konsekwentnie podtrzymuje powyższą linię orzeczniczą w najnowszych interpretacjach. I tak przykładowo w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443 -1044/12-2/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził (odstępując od uzasadnienia) w całości stanowisko wnioskodawcy co do braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, w stanie faktycznym w którym wnioskodawca „zamierza nabywać kompleksową usługę produkcji z materiałów powierzonych od jednego z podmiotów z grupy zlokalizowanego w Polsce, tj. X. Poland P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”). W tym celu, Spółka będzie kupować surowce i materiały konieczne do produkcji wózków dziecięcych, zarówno od dostawców z krajów UE, w tym od dostawców krajowych, oraz od dostawców spoza UE. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę i P., usługi produkcyjne świadczone będą przez P. na zlecenie Spółki wyłącznie z wykorzystaniem surowców należących do Spółki, zgodnie z zamówieniem na wytworzenie określonych produktów. (\`(...)\`) Wartość usługi produkcyjnej stanowić więc będzie wartość wykonanej czynności, bez wartości powierzonych materiałów. W związku z długością i specyfiką cyklu produkcyjnego, surowce należące do Spółki, jak również gotowe produkty, mogą być czasowo przechowywane w magazynie P. przed ich wysyłką lub transportem do klientów. Jednakże, P. nie będzie dysponowało żadnym tytułem prawnym do powierzonych jej surowców i wytworzonych z nich gotowych produktów”, w sytuacji gdy wnioskodawca „nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej służącej do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników”.

d) Podsumowanie

W opinii „Ax”, w świetle zarówno definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady jak też przywołanego powyżej orzecznictwa planowana przez „Ay” w Polsce działalność nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dlatego – że w jej ocenie – „Ay” nie będzie posiadać odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego w rozumieniu odpowiednich regulacji podatkowych.

Jak wynika z przywołanego powyżej przez „Ax” orzecznictwa dopiero łączne posiadanie ww. zasobów technicznych i ludzkich, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność gospodarcza będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający sprawia, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wykazano powyżej żadna z powyższych przesłanek (posiadanie zasobów technicznych, ludzkich, stałość struktury) nie została spełniona.

W związku z powyższym – zdaniem „Ax” – jej kontrahent, tj. spółka „Ay” nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. miejsca, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

e) Miejsce świadczenia usług

Zgodnie z art. 28a pkt l lit. a ustawy o VAT – dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, „Ay” prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem w rozumieniu przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług (Dział V, Rozdział 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. l ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i la, art. 28g ust. l, art. 28i, 28j ust. l i 2 oraz art. 28n.

Z kolei regulacje zawarte w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazują, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi.

Ze względu na fakt, że „Ay” jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii, dla ustalenia czy usługi świadczone przez „Ax” na rzecz „Ay” na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT kluczowe było uprzednie ustalenie, czy „Ay” będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego będą świadczone opisane usługi.

Jak zostało wykazane powyżej – w ocenie „Ax” – planowany przez „Ay” zakres działalności na terytorium Polski nie będzie kreował stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji „Ax” uważa, że w analizowanym przypadku art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym „Ax” stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania VAT usługi świadczonej przez nią w oparciu o Umowę na rzecz „Ay” zastosowanie znajdzie art. 28b ust. l ustawy o VAT wskazujący jako miejsce opodatkowania miejsce, w którym usługobiorca ( „Ay”) posiada siedzibę działalności gospodarczej (Szwajcaria) albowiem „Ay” – w jej opinii – nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W konsekwencji – zdaniem „Ax” – nie będzie na niej ciążyć obowiązek naliczenia polskiego VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz „Ay” na podstawie Umowy.

„Ax” podkreśliła, że udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie jest kluczowe dla oceny jej sytuacji prawnopodatkowej (dotyczy jej indywidualnej sprawy – por. art. 14b § 1. Ordynacji podatkowej). Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie dotyczy jednoznacznie sytuacji „Ax” (ewentualnego obowiązku wykazania i rozliczenia przez „Ax” podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz „Ay” usług na podstawie Umowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.