Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-216/15-7/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) oraz 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. będącym uzupełnieniem do złożonego wniosku oraz pismami z dnia 25 stycznia 2016 r. oraz 4 lutego 2016 r. będącymi odpowiedzią na wezwania o doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) została założona w celu zarządzania obiektami handlowo-usługowymi. Jej głównym przedmiotem działalności jest więc nabywanie istniejących już parków (obiektów) handlowych i ich restrukturyzacja (przebudowa bądź rozbudowa) oraz budowa i eksploatacja nowych nieruchomości komercyjnych. Zakres wykonywanych przez nią usług obejmuje planowanie i realizację projektów budowlanych, wynajem długoterminowy obiektów, utrzymanie, pielęgnację, zarządzanie oraz rozbudowę nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. Spółka świadczy wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką A sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca) umowę kupna zabudowanej nieruchomości, w skład której wchodzą działki gruntu nr 864/4 o powierzchni 0,0127 ha oraz nr 862/7 o powierzchni 0,0073 ha wpisane w Księdze Wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te położone są na terenie rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz w ewidencji gruntów oznaczone są one jako inne tereny zabudowane.

Wnioskodawca w konsekwencji:

*   zamierza nabyć prawo własności zabudowanych działek o nr 864/4 o powierzchni 0,0127 ha oraz nr 862/7 o powierzchni 0,0073 ha.

Sprzedawca nabył Nieruchomość w dniu 16 grudnia 2010 r., posiadając prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), na zasadach przewidzianych w tych przepisach bez żadnych istotnych ograniczeń.

Ponadto należy zaznaczyć, że:

*   Sprzedawca nie wyodrębnił w ramach prowadzonej przez siebie działalności ani finansowo, ani organizacyjnie Nieruchomości wynajmowanej spółce B sp. z o.o., która odpowiedzialna jest na mocy umowy podwynajmu Nieruchomości ze spółką C Sp. z o.o. za funkcjonowanie w tym obiekcie sklepu spożywczego. Zabudowana nieruchomość służy obecnie jedynie celom handlowym.
*   Na przygotowywanej przez Sprzedawcę do sprzedaży nieruchomości nie realizowano samodzielne pracy w taki sposób, że np. Nieruchomość tę można by uznać za samodzielny zakład pracy dla określonej grupy osób – w szczególności spółka A Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników w związku z tą nieruchomością, ponieważ była ona przedmiotem wynajmu na rzecz spółki B Sp. z o.o., która samodzielnie organizuje w tym budynku funkcjonowanie sklepu spożywczego.
*   Nieruchomość stanowi obecnie obiekt handlowy, wynajmowany przez spółkę B Sp. z o.o. Po dokonaniu sprzedaży budynek pozostanie przedmiotem najmu, stanie się natomiast częścią centrum handlowego, które zamierza wybudować Wnioskodawca. Z tego powodu planowana jest przebudowa obiektu w najbliższym możliwym czasie zaraz po nabyciu, z wykorzystaniem przyległej działki gruntu, będącej już obecnie własnością Wnioskodawcy. Planowana transakcja stanowi więc pierwszy z elementów większego przedsięwzięcia gospodarczego w postaci budowy dużego kompleksu handlowego.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć ze spółką A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Sprzedającym) umowę sprzedaży nieruchomości (…), przy czym przedmiotem tejże umowy ma być pięć działek gruntu, a nie jak poprzednio wskazano we wniosku – dwie działki gruntowe. Zbyte mają zatem zostać przylegające do siebie działki gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha, oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi:

*   862/5 o powierzchni 0,1140 ha;
*   862/7 o powierzchni 0,0073 ha;
*   864/4 o powierzchni 0,0127 ha;
*   864/5 o powierzchni 0,1626 ha;
*   865/7 o powierzchni 0,2714 ha.

Wszystkie ww. działki (zwane dalej również Nieruchomością) objęte są Księgą Wieczystą , prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w Sulechowie. W rejestrze gruntów działki te oznaczone są jako inne tereny zabudowane.

Na działce nr 865/7 posadowiony jest budynek, oznaczony w kartotece budynków jako budynek handlowo-usługowy. Pozostałe cztery działki, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, mają charakter zabudowany, przy czym nie mieszczą się na nich budynki. Według rejestru gruntów wszystkie działki oznaczone są jako „inne tereny zabudowane”.

Wszystkie pięć działek, których dotyczy uzupełniony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. działki o numerach 862/5, 862/7, 864/4, 864/5 oraz 865/7) Sprzedawca nabył w drodze odpłatnych umów kupna-sprzedaż i z tego tytułu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Pozostałe elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak również stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia nie ulegają zmianie. W szczególności zmianie nie ulegają następujące okoliczności:

1.  Sprzedający nie wyodrębnił w ramach prowadzonej przez siebie działalności ww. Nieruchomości ani pod względem finansowym, ani pod względem organizacyjnym. Nieruchomość ta nie stanowi w szczególności oddziału, placówki, wydziału czy zakładu przedsiębiorstwa Sprzedającego;
2.  Sprzedający nie zatrudniał pracowników w celu wykonywania pracy związanej z ww. Nieruchomością, a zatem nie można jej uznać za samodzielny zakład pracy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że cała ww. Nieruchomość (tj. pięć działek gruntu) oddana została przez Sprzedającego w najem spółce B Sp. z o.o., która z kolei wynajmuje przedmiotową Nieruchomość podmiotowi trzeciemu prowadzącemu w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości sklep (…);
3.  Planowana transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie obejmuje całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie Nieruchomość, która w chwili obecnej oddana jest w najem spółce B Sp. z o.o. Należy w miejscu podkreślić, że w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego wchodzi również inny majątek, w tym m.in nieruchomości handlowe w miejscowościach X oraz Y, zaś siedziba spółki znajduje się w Z, gdzie podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej Sprzedającego;
4.  Po planowanym nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę, budynek posadowiony na ww. Nieruchomości nadal będzie oddany w najem spółce B Sp. z o.o., przy czym cała Nieruchomość stanie się częścią centrum handlowego, które Wnioskodawca zamierza wybudować. Z tego też względu Wnioskodawca planuje daleko idąca przebudowę całego obiektu z wykorzystaniem przyległej działki gruntu, która w chwili obecnej jest już własnością Sp. z o.o. sp. k.

W dniu 27 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 25 stycznia 2016 r. będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 stycznia 2016 r., w którym Wnioskodawca przytoczył tożsamą treść z powyższym uzupełnieniem, ponadto doprecyzował wniosek o następujące informacje:

1.  Przedmiotowy wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego;
2.  Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży ma być pięć działek gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha, które w opinii Wnioskodawcy są zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
3.  Wszystkie pięć działek gruntu zabudowanego, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zostało oddanych w najem spółce B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka B Sp. z o.o. oddała w najem ww. Nieruchomość podmiotowi trzeciemu, który w budynku posadowionym na działce nr 865/7 prowadzi sklep (…).

Pierwsza umowa najmu ze spółką B Sp. z o.o. zawarta została jeszcze przez ówczesnego właściciela Nieruchomości w roku 2002 r. i trwała 10 lat. W trakcie trwania tejże umowy najmu. Sprzedający nabył na własność ww. Nieruchomość i wstąpił jako Wynajmujący w miejsce poprzedniego właściciela Nieruchomości. Po upływie obowiązywania poprzedniej umowy najmu, tj. z dniem 30 listopada 2012 r. weszła w życie kolejna umowa najmu/dzierżawy ww. Nieruchomości ze spółką B Sp. z o.o., przy czym tym razem po stronie Wynajmującego (jako właściciel) występowała już spółka A Sp. z o.o.;

1.  Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków/budowli, znajdujących się na Nieruchomości, obejmującej pięć działek gruntu, co do której planowana jest transakcja zbycia;
2.  Dokonujący dostawy i nabywca Nieruchomości, której dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia Nieruchomości objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, Sprzedający (jako dokonujący dostawy) oraz Wnioskodawca (jako nabywca Nieruchomości) złożą przed dniem dokonania dostawy obiektów naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla Wnioskodawcy zgodne oświadczenie o tym, że wybierają opodatkowanie tejże dostawy. Wnioskodawca i Sprzedający zrezygnują zatem na podstawie art. 43 ust. 10 UPTU ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU;
4.  Ponadto, Wnioskodawca stwierdził, ze nie widzi podstaw wzywania go do uzupełnienia wniosku o informację, czy zbywane działki wraz z budynkami/budowlami stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a także brak jest podstawy prawnej, która obligowałaby Wnioskodawcę do dodatkowej opłaty.

Z kolei dnia 8 lutego 2016 r., w odpowiedzi na wezwanie II, wniosek doprecyzowano o następujące elementy opisu sprawy:

*   działka nr 862/5 o powierzchni 0,1140 ha oraz działka nr 864/5 o powierzchni 0,1626 ha zabudowane są głównie kostką brukową i stanowią część parkingu;
*   działka nr 862/7 o powierzchni 0,0073 ha oraz działka nr 864/4 o powierzchni 0,0127 ha zabudowane są głównie kostką brukową stanowią zjazd z drogi do innych działek gruntowych;
*   działka nr 865/7 o powierzchni 0,2714 ha zabudowana jest budynkiem handlowo -usługowym.

W opinii Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wskazane działki ewidencyjne o nr 862/5, 864/5, 862/7 i 864/4 zabudowane są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?
2.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to czy nabycie Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wg stawki 23%?
3.  Jeżeli nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. według stawki podstawowej – 23%.
3.  Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie jednak do treści art. 6 pkt 1 UPTU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży na pewno nie będzie przedsiębiorstwo. Nie następuje bowiem zbycie całej działalności Sprzedawcy, a jedynie zbycie Nieruchomości wynajmowanej w chwili obecnej na rzecz spółki, która prowadzi w tej Nieruchomości sklep spożywczy. Siedziba Sprzedawcy znajduje się w Z, gdzie podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej, a ponadto w skład przedsiębiorstwa Sprzedawcy wchodzą jeszcze nieruchomości handlowe w miejscowościach X oraz Y. Rozważyć więc należy, czy nabycie Nieruchomości może być potraktowane ewentualnie jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP).

Przez ZCP ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e UPTU).

W niniejszym przypadku można zatem oprzeć niezbędną analizę w zakresie ewentualnego istnienia ZCP o definicję legalną zawartą w art. 2 pkt 27e UPTU. Na podstawie tej definicji można więc wyodrębnić wystarczająco precyzyjne kryteria, które wyłącznie wtedy, gdy są spełnione łącznie, przesądzają o istnieniu w danym indywidualnym przypadku ZCP.

Badanie istnienia ZCP wymaga ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań oraz
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto każda z powyższych przesłanek musi być analizowana w powiązaniu z pozostałymi – sama z siebie nie przesądza więc o istnieniu bądż nieistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a)

W przypadku Nieruchomości, pomimo że istnieje co prawda zespół składników materialnych (budynek handlowy wybudowany w listopadzie 2002 r. wraz z przynależną infrastrukturą techniczną), to jednak nie można w tym przypadku traktować wszystkich tych elementów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wypada bowiem zauważyć, że każdy większych rozmiarów obiekt budowlany o zaawansowanej architekturze siłą rzeczy będzie się składać z powiązanych ze sobą funkcjonalnie poszczególnych elementów, umiejscowionych względem siebie w pewien ustrukturyzowany sposób w przestrzeni. Za orzecznictwem należy jednak podkreślić, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 758/13, orzeczenie nieprawomocne). Istnienie określonych technicznych powiązań pomiędzy poszczególnymi budynkami lub ich częściami, przynależnymi budowlami oraz infrastrukturą towarzyszącą jest charakterystyczną cechą każdego bardziej zaawansowanego obiektu budowlanego. W przypadku pierwszego kryterium chodzi więc raczej o to, aby wykazać powiązanie innej natury niż wyłącznie technicznej – musiałyby być to powiązania o charakterze ekonomicznym. Obiekt musiałby składać się z elementów powiązanych ze sobą w ten sposób, że ich wykorzystanie w oderwaniu od siebie nie miałoby ekonomicznego sensu. Wprawdzie budynek handlowy stanowi ekonomiczną całość, przystosowanie go do innych potrzeb np. biurowych lub usługowych jest utrudnione, jednakże Wnioskodawca zamierza wykorzystać go jako element większej całości i stworzyć na jego bazie, wykorzystując nieruchomości sąsiednie, dużo większe centrum handlowe, które składać się będzie z wielu lokali handlowych. W związku z tym Wnioskodawca, choć przejmie budynek handlowy w niemalże dotychczasowej, niezmienionej formie, wybuduje na nieruchomościach sąsiednich nowy obiekt o znacznie większej powierzchni, włączając do niego element w postaci nabytej Nieruchomości. Konieczne będzie z tego powodu daleko idące przebudowanie sklepu w związku z jego włączeniem do nowego obiektu handlowego, które zostanie dokonane już przez Wnioskodawcę, po sfinalizowaniu transakcji nabycia Nieruchomości. Z ekonomicznej perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy jest to więc nabycie elementu (towaru), który posłuży do zbudowania większej całości.

Na Sprzedawcy nie ciążą zobowiązania dotyczące Nieruchomości.

Ad b)

Drugi warunek dotyczy organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc przedsiębiorstwa sprzedawcy). Przy czym jest to kolejne kryterium, które ma świadczyć o (choćby potencjalnej) samodzielności określonego zespołu aktywów. Trzeba w tym miejscu wskazać, że nie musi to być wyodrębnienie formalne, sankcjonowane określonymi procedurami. Wystarczająca jest bowiem możliwość samodzielnego funkcjonowania danej zorganizowanej części w obecnym przedsiębiorstwie. Budynek handlowy będący przedmiotem wniosku nie jest organizacyjnie wyodrębniony. Nie stanowi on w szczególności oddziału, placówki, wydziału, zakładu przedsiębiorstwa. Nieruchomość służy prowadzeniu działalności gospodarczej Sprzedawcy, poprzez wynajmowanie powierzchni handlowych swoim kontrahentom, co nie stanowi jedynego przedmiotu jej działalności. Zakres działań wykonywanych przez spółkę dokonującą sprzedaży jest znacznie szerszy, obejmuje m.in. projektowanie, zakup, budowę, zarządzanie nieruchomościami. Budynek jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mógłby funkcjonować samodzielnie bez wsparcia zewnętrznego podmiotu, który wynajmuje nieruchomość lub wsparcia innych wewnętrznych działów przedsiębiorstwa np. działu finansowego, marketingowego lub działu zakupów. Zarząd nad nieruchomością będzie sprawowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub też za pomocą wynajętych specjalistycznych podmiotów z zewnątrz właśnie z tego powodu, że obiekt samodzielnie nie jest w stanie funkcjonować. Pamiętać również należy o samodzielności finansowej. Skoro określony zespół składników majątkowych ma się charakteryzować wysokim stopniem samodzielności, która choćby potencjalnie powinna umożliwić nabywcy całkowicie niezależne prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przy pomocy wyłącznie tegoż zespołu aktywów, to samodzielność finansowa jest niezbędna. Bez takiej samodzielności nie może być mowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej bez zaangażowania istotnych środków pieniężnych i narzędzi z zewnątrz – co w oczywisty sposób przeczy istnieniu wystarczającej niezależności i samodzielności w ogóle. W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest finansowego wyodrębnienia działalności przez Sprzedawcę, ponieważ decyzje dotyczące działalności handlowej podejmowane są tylko i wyłącznie przez najemców obiektu, a więc spółkę B Sp. z o.o. oraz spółkę C Sp. z o.o. Zaangażowanie finansowe Sprzedawcy ograniczyło się tylko do nabycia nieruchomości i wybudowania na niej obiektu, co w żadnym wypadku nie wyczerpuje warunku wyodrębnienia finansowego ZCP, zgodnie z którym konieczne jest przyporządkowanie przez przedsiębiorcę należności i zobowiązań do Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Z kolei bieżące utrzymanie nieruchomości w należytym stanie wymaga koordynacji działań finansowych na poziomie centralnym u Sprzedawcy i nie jest ograniczone wyłącznie do Nieruchomości. Sprzedawca – także z perspektywy finansowej – traktuje Nieruchomość jako jeden z niesamodzielnych elementów własnego majątku, który wykorzystuje w tej chwili do wykonywania działalności gospodarczej. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach wypada zauważyć, że samo wyodrębnienie nieruchomości poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni w sytuacji, gdy po stronie zbywcy taka nieruchomość nie stanowi wydziału, działu czy oddziału, nie przesądza absolutnie o organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu, pozwalającym na potwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok ww. sądu z 11 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1284/13, orzeczenie prawomocne).

Ad c)

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. Istotnie obecny budynek handlowy po dokonaniu remontu nadal służyć będzie wykonywaniu działalności polegającej na sprzedaży artykułów spożywczych przez sieć sklepów (w dającej się przewidzieć przyszłości). Należy jednak poczynić dwie ważne uwagi. Po pierwsze w dalszym ciągu Wnioskodawca będzie kontynuował umowę wynajmu ze spółką B sp. z o.o., odpowiedzialną za prowadzenie w tym miejscu sprzedaży przez sklep. Po drugie należy zwrócić uwagę, że budynek objęty wnioskiem o interpretację indywidualną stanie się tylko częścią powierzchni centrum handlowego, na której zlokalizowane będą inne duże pawilony handlowe np. sklep sieci „D”. W związku z tym, choć działalność obecnego sklepu wpisuje się w działalność handlową przyszłego centrum handlowego, to jednak będzie ona stanowić część dużo szerszej działalności, która podejmowana będzie w ramach kompleksu handlowego, a co za tym idzie – organizowana będzie na zupełnie innych zasadach, uwzględniających bezpośrednie sąsiedztwo innych lokali i najemców.

Ad d)

Czwarte kryterium wymaga udowodnienia, że dla badanego zespołu aktywów nie jest wymagane żadne zewnętrzne wsparcie lub uzupełnienie, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc to kryterium również nie zostanie spełnione. Budynek będący przedmiotem sprzedaży nie jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Aby było to możliwe konieczne jest wsparcie innych wewnętrznych działów przedsiębiorstwa lub też zewnętrznych kontrahentów, którzy wynajmują nieruchomość. Sprzedawca nie zapewnia wsparcia działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, ponieważ zajmuje się w przedmiotowym stanie faktycznym tylko wynajmem powierzchni handlowej innym kontrahentom. Gdyby nawet przyjąć stanowisko, że w niniejszym stanie faktycznym zdolność do samodzielnego funkcjonowania wynikałaby z umowy wynajmu budynku spółkom obsługującym sieć (…), kryterium to nadal nie zostałoby spełnione. Najemcy budynku korzystają w celu zapewnienia funkcjonowania sklepu z pomocy różnych wewnętrznych i zewnętrznych działów, które zapewniają sprawne funkcjonowanie sklepu. Ponadto do nieruchomości nie został przypisany przez Sprzedawcę zespół osób podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. operacjami finansowymi oraz realizację określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych – co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa.

W przypadku spółki dokonującej sprzedaży Nieruchomości ów czynnik ludzki jest niezwykle istotny – przesądza bowiem o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości w sposób mający swoje uzasadnienie gospodarcze – czyli przynoszący zyski przynajmniej w średnim terminie. Sprzedawca w chwili obecnej nie zatrudnia pracowników na terenie Nieruchomości. Pracownikami obiektu są tylko osoby fizyczne zatrudnione przez najemcę lokalu nierzadko na krótki okres czasu, które nie są w żaden sposób powiązane ze Sprzedawcą a wykonują jedynie pracę w zakresie sprzedaży produktów spożywczych, na podstawie umów zawartych z aktualnym najemcą. Tymczasem to dla zarządzanych przez Sprzedawcę obiektów zapewniana jest obsługa wykwalifikowanego personelu, działającego w ramach struktury organizacyjnej Sprzedawcy, w następujących obszarach:

*   zarząd nieruchomością (obejmujący takie czynności jak zarządzanie obiektem pod kątem technicznym, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych, prowadzenie dokumentacji finansowej związanej z obiektami, organizacja i prowadzenie kampanii reklamowych),
*   dział prawny (zajmujący się umowami najmu oraz monitorowaniem należności i zobowiązań),
*   dział wynajmu (dbający o odpowiedni poziom komercjalizacji najemców, uzgadniający indywidualne warunki współpracy z najemcami i dbający o realizację ich specyficznych potrzeb związanych z najmem powierzchni handlowych),
*   dział budowlany (zajmujący się projektowaniem przebudowy nieruchomości w celu zwiększenia ich atrakcyjności i funkcjonalności oraz planowaniem i nadzorowaniem robót budowlanych).

Można więc stwierdzić, że choć specyfika działalności dotyczy tej samej branży handlowej, to jednak zarządzanie obiektami handlowymi znacznie różni się od dokonywania czynności sprzedażowych w sklepie spożywczym. Warunek przejęcia pracowników przez Wnioskodawcę także nie zostanie spełniony.

Końcowo należy także wskazać na cel i sens wyłączenia transakcji ZCP z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otóż zarówno ustawodawca unijny jak i krajowy dbają w ten sposób o to, aby w przypadku kompletnych, samodzielnych pod względem organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstw, które jedynie zmieniają właściciela, ale nie zaprzestają ani w istotny sposób nie modyfikują swojej działalności gospodarczej, nie dochodziło do konieczności rozliczenia wygenerowanej wartości dodanej i związanego z tą wartością podatku należnego i naliczonego. Celem tych przepisów jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem (…)/ Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000 r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National Pic. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1418/10, orzeczenie prawomocne). W takich przypadkach bowiem zmiana właściciela oznacza wyłącznie zdarzenie prawne, nie skutkujące w żaden sposób w sferze faktycznych czynności, składających się na działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie – Sprzedawca prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu obiektami handlowo-usługowymi. Po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki podjęte będą kroki mające na celu przebudowę budynku w związku z wybudowaniem centrum handlowego. W związku z tym nie można mówić w tym wypadku o zwykłej kontynuacji działalności, skoro nowy właściciel zamierza dokonać przebudowy nieruchomości oraz wybudować na działkach przylegających do budynku kompleks handlowy o dużo większej powierzchni. Zatrudni również nowych pracowników nie przejmując obecnego personelu Sprzedawcy, którzy będą odpowiedzialni za prawidłowe funkcjonowanie całego centrum, również sklepu, ale nie tylko.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2

Ponieważ nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to należy je potraktować jako odpłatną dostawę towarów na gruncie UPTU (art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU). Za dostawę towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPTU, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 UPTU, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty oraz budynki również są rzeczami, mają one bowiem materialny charakter oraz można nimi rozporządzać jak każdym innym przedmiotem. Oznacza to, iż sprzedaż gruntów i budynków stanowić będzie dostawę towarów mieszczącą się w przedmiotowym zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Teza ta znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. Uchwała NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt: I FPS 2/11 czy Uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt: I FPS 1/06.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU). Niemniej jednak ustawodawca przewidział w art. 43 i 44 UPTU zamknięty katalog czynności, które pomimo iż w przedmiotowym zakresie stanowią czynności opodatkowane ww. podatkiem, są od tego podatku zwolnione. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU zwolnione od podatku są dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 UPTU).

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji, gdy na działce (gruncie) posadowione są jakiekolwiek budynki lub budowle, to powyższe przepisy nie będą miały zastosowania. Wynika to zarówno z powyższego przepisu (odnosi się stricte do terenów niezabudowanych), jak i z regulacji zawartej w art. 29a ust. 8 UPTU, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, grunt na którym budynki i budowle są położone, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tych obiektów (jest to istotne z punktu widzenia stawek podatku oraz możliwych do zastosowania zwolnień przedmiotowych). W takim przypadku art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU nie będzie miał zastosowania. Dotyczy on bowiem jedynie dostawy gruntów niezabudowanych. W przypadku dostawy budynków lub budowli zastosowanie znajdą natomiast przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a UPTU.

Również w kwestii dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział szereg zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU tworzy swego rodzaju regułę podstawową, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tak sformułowanej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z przepisami UPTU, opodatkowaniu podlegać jednak będzie każda dostawa tych towarów (budynków, budowli lub ich części) dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie ustawodawca rozumie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 UPTU, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

aby więc można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością taką jest przykładowo najem na cele związane z działalnością gospodarczą (np. najem nieruchomości na cele magazynowe). Usługi takie (usługi udostępnienia powierzchni magazynowych) podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc spełniają warunek pierwszego zasiedlenia zawarty w art. 2 pkt 14 UPTU. Podobną tezę prezentuje również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 września 2009 r. o nr ILPP1/443-782/09-3/AK czytamy: Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach Ministra Finansów: z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-552/13/AD; z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-560/13/AW; z dnia 22 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-707/13/AD.

Ponieważ na Nieruchomości znajduje się budynek wybudowany w 2002 r., to sprzedaż Nieruchomości nie będzie traktowana jako dostawa budynku w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższych przepisów. Następuje tu bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, ale we wcześniejszym etapie pierwsze zasiedlenie już nastąpiło. Nie został spełniony również drugi warunek wykluczający zwolnienie, który wymaga ulepszenia obiektu w ciągu ostatnich dwóch lat, ponosząc na ten cel koszty przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości. Oznacza to więc, że nabycie Nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, a więc nie ma potrzeby rozpatrywania przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza wspólnie ze Sprzedawcą skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10 UPTU, nabycie Nieruchomości opodatkowane będzie stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 UPTU. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów usług. Ponadto towary czy usługi, w stosunku do których powstaje podatek naliczony, powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych tegoż podatnika.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów usług. Również nabycie Nieruchomości ma związek z prowadzeniem wyłącznie takiej działalności – Nieruchomość ta będzie wykorzystana jako element większego kompleksu handlowego, który Wnioskodawca będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania wynajmem powierzchni handlowo-usługowych.

Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem przy zastosowaniu stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU (przepis art. 6 pkt 1 UPTU nie znajdzie zastosowania).

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej od Sprzedawcy z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania istniejących już parków (obiektów) handlowych i ich restrukturyzacji (przebudowy bądź rozbudowy), a także budowy i eksploatacji nowych nieruchomości komercyjnych.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę kupna-sprzedaży Nieruchomości, na którą składa się pięć działek gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha:

*   862/5 o powierzchni 0,1140 ha zabudowanej głównie kostką brukową i stanowiącą część parkingu;
*   862/7 o powierzchni 0,0073 ha zabudowanej głównie kostką brukową i stanowiącą zjazd z drogi do innych działek gruntowych;
*   864/4 o powierzchni 0,0127 ha zabudowanej głównie kostką brukową i stanowiącą zjazd z drogi do innych działek gruntowych;
*   864/5 o powierzchni 0,1625 ha zabudowanej głównie kostką brukową i stanowiącą część parkingu;
*   865/7 o powierzchni 0,2714 ha zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym.

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie obejmuje całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie Nieruchomość, która w chwili obecnej oddana jest w najem spółce B Sp. z o. o. Spółka podkreśliła także, że w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego wchodzi również inny majątek, w tym m.in. nieruchomości handlowe w miejscowościach X oraz Y, zaś siedziba spółki znajduje się w Z, gdzie podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej Sprzedającego. Sprzedawca nie wyodrębnił w ramach prowadzonej przez siebie działalności ani finansowo, ani organizacyjnie przedmiotowej Nieruchomości, nie realizował także osobiście pracy w taki sposób, że można by ją uznać za samodzielny zakład pracy dla określonej grupy osób (Sprzedawca nie zatrudniał pracowników w związku z tą Nieruchomością).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości, czy nabycie przedstawionej w opisie sprawy Nieruchomości stanowić będzie dla Spółki nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ww. ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwana dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jak o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że wydzielona ze struktur Sprzedawcy Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., ponieważ składniki Nieruchomości wyodrębnione przez Sprzedawcę nie stanowią wszystkich elementów zarówno prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej oraz wskazanych w powyższym przepisie. Ponadto przedmiotem dostawy nie będzie także zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ Nieruchomość ta nie będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w związku z tym nie spełnia ona przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z dalszej części opisu sprawy wynika, że na jednej ze wskazanych działek, tj. działki nr 865/7, posadowiony jest budynek handlowo-usługowy, obecnie oddany w najem spółce z o.o., która z kolei przedmiotową Nieruchomość wynajmuje podmiotowi trzeciemu prowadzącemu w tym obiekcie sklep (…).

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że cztery pozostałe działki o nr.: 862/5, 864/5, 862/7 i 864/4, zabudowane są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), tj. zabudowane są głównie kostką brukową, mieści się na nich parking i zjazd z drogi do innych działek gruntowych.

Sprzedający nabył wszystkie pięć przedmiotowych działek, stanowiących Nieruchomość, w drodze odpłatnych umów kupna-sprzedaży i w związku z ich nabyciem miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Pierwsza umowa najmu ww. Nieruchomości została zawarta przez ówczesnego właściciela w roku 2002 i trwała 10 lat. W momencie, gdy Sprzedający nabył na własność Nieruchomość wstąpił jako Wynajmujący w miejsce poprzedniego właściciela. Z dniem 30 listopada 2012 r. weszła w życie kolejna umowa najmu/dzierżawy obiektu z tym samym podmiotem, przy czym Sprzedający występował już jako Wynajmujący właściciel.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości, co do których planowana jest transakcja zbycia.

Dokonujący dostawy i nabywca Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą dzień przed dniem dokonania dostawy obiektów naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla Wnioskodawcy, zgodnie oświadczenie o tym, że wybierają opodatkowanie przedmiotowej dostawy. Zgodnie z powyższym, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zrezygnują z prawa ze zwolnienia od podatku towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy nabycie Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. według stawki 23%.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ nabywana Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wobec tego transakcja nabycia Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku istotne jest określenie, czy dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną tego pojęcia. Wynika z niej, że pierwsze zasiedlenie występuje wówczas, gdy budynek, budowla lub ich części są wydawane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Istotne jest jednak to, że musi to nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli m.in. odpłatnej dostawy lub odpłatnej usługi (przykładowo najem, dzierżawa). Znaczenie mają także wydatki poniesione na ulepszenie budynku, budowli lub ich części.

Z cyt. przepisu art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, że sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 ustawy.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na względzie powołane zarówno przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że nabycie budynku handlowo-usługowego posadowionego na działce nr 865/7, a także budowli znajdujących się na działkach nr 862/5, 862/7, 864/4 oraz 864/5 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dokonania dostawy budynek i budowle składające się na przedmiotową Nieruchomość zostały oddane do użytkowania w najem na podstawie umów najmu/dzierżawy ponad 2 lata przed dostawą. Ponadto, z wniosku wynika, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości wypełnia hipotezę art. 43 ust. 1 pkt 10 i z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano Sprzedający i Wnioskodawca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie. Zgodnie z jego zapisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Jak wynika z opisu sprawy strony transakcji spełniają te założenia, w związku z tym mają one prawo do rezygnacji ze zwolnienia. Zamierzone przez Wnioskodawcę nabycie Nieruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i podlegało będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w sytuacji wyboru przez Stronę opcji opodatkowania, całość budynku i budowli będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%, a w związku z tym również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione będzie opodatkowana tą samą stawką podatku.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca świadczy wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości przez Spółkę nadal pozostanie ona przedmiotem najmu dotychczasowemu podmiotowi i stanie się częścią centrum handlowego, które zamierza wybudować Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku naliczonego wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Również nabycie Nieruchomości ma związek z prowadzeniem wyłącznie takiej działalności. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem przy zastosowaniu stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku wartość wynikająca z faktury otrzymanej od Sprzedawcy z tytułu nabycia Nieruchomości.

Podsumowując:

1.  Nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
2.  Nabycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji, gdy Wnioskodawca świadomie i zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy zrezygnuje ze zwolnienia, to nabycie Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.
3.  Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.