Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-34/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-01
Teza: 1) Czy Spółka przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. l ustawy o CIT, może uznać odsetki zapłacone PSOF za koszty uzyskania przychodów, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT? 2) Czy Spółka przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku uznać odsetki zapłacone przez Polską Spółkę Finansującą na rzecz Zagranicznej Spółki Finansującej za koszty uzyskania przychodów, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. o.o. (dalej: „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz rezydentem podatkowym w Polsce. W związku z własnymi potrzebami finansowymi, Spółka zamierza uzyskać oprocentowaną pożyczkę lub pożyczki od zależnej od siebie polskiej spółki komandytowej, która takiego finansowania będzie mogła udzielić (dalej: „Polska Spółka Osobowa Finansująca" lub „PSOF") (dalej: „Pożyczka 1") ze środków uzyskanych w formie oprocentowanej pożyczki lub pożyczek od zależnej od PSOF szwedzkiej spółki finansowej (dalej: „Zagraniczna Spółka Finansująca" lub „ZSF") (dalej: „Pożyczka 2"), zajmującej się pozyskaniem kapitałów na rynkach zagranicznych.

Spółka będzie komandytariuszem w PSOF, natomiast komplementariuszem będzie utworzona przez Spółkę spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

ZSF będzie utworzoną przez PSOF spółką posiadającą osobowość prawną w Szwecji. ZSF będzie podatnikiem szwedzkiego podatku dochodowego oraz rezydentem podatkowym w Szwecji, co znajdzie potwierdzenie w uzyskanym od tej spółki certyfikacie rezydencji. Zagraniczna Spółka Finansująca oraz Polska Spółka Osobowa Finansująca będą łącznie zwane „Spółkami Finansującymi".

Spółki Finansujące będą podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w tym działalność w zakresie udzielania pożyczek, co może stanowić główny lub jedyny rodzaj wykonywanej przez te spółki działalności gospodarczej). Taki zakres wykonywanej działalności jest określony w odpowiednich dokumentach korporacyjnych Spółek Finansujących. Zagraniczna Spółka Finansująca nie będzie posiadać siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Zagraniczna Spółka Finansująca będzie wykonywała swoją działalność na terenie państwa, w którym została utworzona.

Spółki Finansujące będą udzielały pożyczek w celu zarobkowym, w tym w celu osiągnięcia zysku w postaci odsetek od pożyczek.

Pytanie podatnika odnosi się jedynie do ewentualnych ograniczeń w możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek z uwagi na przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji. Założeniem jest więc, że odsetki mogą co do zasady być uznane za koszty uzyskania przychodów, tj. są zapłacone oraz poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. l ustawy o CIT, może uznać odsetki zapłacone PSOF za koszty uzyskania przychodów, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku uznać odsetki zapłacone przez Polską Spółkę Finansującą na rzecz Zagranicznej Spółki Finansującej za koszty uzyskania przychodów, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: ustawy o CIT), Spółka może uznać odsetki zapłacone przez Spółkę Polskiej Spółce Osobowej Finansującej za koszty uzyskania Spółki, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawy o CIT. W konsekwencji, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest w stanie wykazać, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczają - dla pewnych sytuacji - możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Są to przepisy przeciwdziałające tzw. cienkiej kapitalizacji. Mają one zastosowanie w przypadkach, kiedy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec innych podmiotów (powiązanych kapitałowo) przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka może uznać zapłacone przez siebie odsetki na rzecz Polskiej Spółki Osobowej Finansującej za koszty uzyskania przychodów. Treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT bezpośrednio wskazuje warunek zastosowania tego przepisu, tj. pożyczka musi być udzielona spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielona łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Zarówno w orzecznictwie, jaki w doktrynie powszechnie wskazuje się na prymat wykładni językowej w polskim systemie prawnym. Zasada ta jest szczególnie istotna przy wykładni prawa podatkowego. Tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Polska Spółka Osobowa Finansująca jest spółką zależną wobec Spółki. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy pożyczkodawca jest udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy. Tymczasem, Polska Spółka Osobowa Finansująca (pożyczkodawca) nie jest akcjonariuszem, ani udziałowcem Spółki (pożyczkobiorca).

To Polska Spółka Osobowa Finansująca jest spółką zależną bezpośrednio od Spółki (będącej jej komandytariuszem) oraz pośrednio poprzez komplementariusza, którym jest 100% spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utworzona przez Spółkę. Oznacza to, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w ogóle nie może mieć zastosowania do odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Polską Spółkę Osobową Finansującą.

Zdaniem Spółki, do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego nie ma także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Według art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „spółki" na gruncie ustawy o CIT. Jak stanowi art. 4a pkt 21 ustawy o CIT przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zostali zaś wskazani w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem:

1.  Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
2.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę !ub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 102 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej; „KSH") określa spółkę komandytową jako spółkę osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie ma osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, który to wyłącza z zakresu zastosowania ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie została również wskazana przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, który rozszerza zakres zastosowania ustawy o CIT na enumeratywnie wskazane podmioty. W związku z tym, na gruncie ustawy o CIT pojęcie „spółka" nie obejmuje swym zakresem spółki komandytowej. Art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT zarówno pożyczkodawcę, jaki pożyczkobiorcę określa jako „spółkę". Zgodnie z przedstawionym na początku Wniosku stanem faktycznym, w niniejszej sprawie, przy Pożyczce 2 pożyczkodawcą jest Polska Spółka Osobowa Finansująca, która jest spółką komandytową. Art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie może mieć więc zastosowania do odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Polską Spółkę Osobową Finansującą, gdyż Polska Spółka Osobowa Finansująca nie jest spółką w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponadto, takie rozumienie pojęcia spółki potwierdza także wykładnia porównawcza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT mówi o pożyczce udzielanej „spółce" przez „podmiot", zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT o pożyczce udzielanej „spółce" przez „spółkę". Ustawa o CIT nie zawiera definicji podmiotu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN podmiot może być rozumiany jako „osoba fizyczna lub prawna mogąca mieć prawa i obowiązki". Jest to więc pojęcie szersze od pojęcia „spółki" na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym należy stwierdzić, iż spółka komandytowa jest podmiotem, natomiast nie może być już określona jako spółka w rozumieniu ustawy o CIT. Należy przyjąć zasadę racjonalności ustawodawcy i stwierdzić, że zabieg zróżnicowania pojęć podmiot i spółka nie był przypadkowy, a jego celem było wyłączenie z zakresu zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT takich form prawnych jak spółki komandytowe. W przeciwnym razie, zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jak i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, ustawodawca zastosowałby termin „podmiot", który objąłby również swym zakresem spółki komandytowe.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka może uznać zapłacone przez siebie odsetki na rzecz Polskiej Spółki Osobowej Finansującej za koszty uzyskania przychodów ze względu na fakt, że Polska Spółka Osobowa Finansująca nie jest udziałowcem (akcjonariuszem) Spółki oraz Polska Spółka Osobowa Finansująca jest spółką komandytową a nie spółka w rozumieniu ustawy o CIT, co wyłącza ją z pojęcia spółki używanego na gruncie ustawy o CIT, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Spółka przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku PSOF uznać odsetki zapłacone przez PSOF na rzecz Zagranicznej Spółki Finansującej za koszty uzyskania przychodów, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT Spółka może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku uznać odsetki zapłacone przez Polską Spółkę Osobową Finansującą na rzecz Zagranicznej Spółki Finansującej za koszty uzyskania przychodów, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 ustawy o CIT precyzuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. W konsekwencji, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest w stanie wykazać, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczają - dla pewnych sytuacji - możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Są to przepisy przeciwdziałające tzw. cienkiej kapitalizacji. Mają one zastosowanie w przypadkach, kiedy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec innych podmiotów (powiązanych kapitałowo) przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT Spółka może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku uznać odsetki zapłacone przez Polską Spółkę Osobową Finansującą na rzecz Zagranicznej Spółki Finansującej za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenia z zakresu kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT bezpośrednio wskazuje warunek zastosowania tego przepisu, tj. pożyczka musi być udzielona spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielona łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie powszechnie wskazuje się na prymat wykładni językowej w polskim systemie prawnym. Zasada ta jest szczególnie istotna przy wykładni prawa podatkowego. Tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Zagraniczna Spółka Finansująca jest 100% spółką zależną wobec Polskiej Spółki Osobowej Finansującej. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy pożyczkodawca jest udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy. Tymczasem, Zagraniczna Spółka Finansująca (pożyczkodawca) nie jest akcjonariuszem, ani udziałowcem Polskiej Spółki Osobowej Finansującej (pożyczkobiorca). To Zagraniczna Spółka Finansująca jest spółką zależną od Polskiej Spółki Osobowej Finansującej. Oznacza to, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w ogóle nie może mieć zastosowania do odsetek od pożyczki udzielonej Polskiej Spółce Finansującej przez Zagraniczną Spółkę Finansującą.

Zdaniem Spółki, do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego nie ma także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Według art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę-w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc udzielenie pożyczki spółce przez inną spółkę, a w obu tych spółkach ten sam podmiot musi posiadać bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). W związku z tym, pożyczka taka musi być udzielona spółce przez spółkę. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Polska Spółka Osobowa Finansująca jest spółką komandytową. Jak to zostało wskazane już powyżej (w uzasadnieniu stanowiska podatnika w Pytaniu 1), spółka komandytowa nie jest spółką w rozumieniu ustawy o CIT, nie można więc zastosować art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy o CIT do odsetek od Pożyczki 2.

Takie rozumienie pojęcia spółki potwierdza także wykładnia porównawcza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT mówi o pożyczce udzielanej „spółce" przez „podmiot", zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT o pożyczce udzielanej „spółce" przez „spółkę". Ustawa o CIT nie zawiera definicji podmiotu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN podmiot może być rozumiany jako „osoba fizyczna lub prawna mogąca mieć prawa i obowiązki". Jest to więc pojęcie szersze od pojęcia „spółki" na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym należy stwierdzić, iż spółka komandytowa jest podmiotem, natomiast nie może być już określona jako spółka w rozumieniu ustawy o CIT. Należy przyjąć zasadę racjonalności ustawodawcy i stwierdzić, że zabieg zróżnicowania pojęć podmiot i spółka nie był przypadkowy, a jego celem było wyłączenie z zakresu zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT takich form prawnych jak spółki komandytowe. W przeciwnym razie, zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jak i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, ustawodawca zastosowałby termin „podmiot", który objąłby również swym zakresem spółki komandytowe.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT Spółka może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku uznać odsetki zapłacone przez Polską Spółkę Osobową Finansującą na rzecz Zagranicznej Spółki Finansującej za koszty uzyskania przychodów ze względu na fakt, że Zagraniczna Spółka Finansująca nie jest udziałowcem (akcjonariuszem) Polskiej Spółki Osobowej Finansującej oraz Polska Spółka Osobowa Finansująca jest spółką komandytową, co wyłącza ją z pojęcia spółki używanego na gruncie ustawy o CIT, tj. do odsetek tych nie stosuje się ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.