Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1048/13-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego za jednego podatnika VAT i w konsekwencji obowiązku dokonania korekt rozliczeń.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego za jednego podatnika VAT i w konsekwencji obowiązku dokonania korekt rozliczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego za jednego podatnika VAT i w konsekwencji obowiązku dokonania korekt rozliczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) wykonuje nałożone na nią zadania, na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) zwanej dalej w skrócie „ustawą o samorządzie gminnym” za pomocą gminnych jednostek budżetowych (Zespół Szkół, Zespół Szkolno-Przedszkolny). Za pośrednictwem tych jednostek dokonywane są również czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto w sferze podatku od towarów i usług Gmina traktuje swoje jednostki budżetowe jako jednostki będące odrębnymi podatnikami podatku VAT, które podlegają odrębnej (od Gminy) rejestracji dla celów podatku VAT.

Wobec uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie o sygn. akt. I FPS 1/13 (zwaną dalej: „Uchwałą NSA”) stwierdzającej, że „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług” Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą dalszego traktowania swoich jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT.

Gmina wykonuje nałożone na nią zadania, na mocy ustawy o samorządzie również za pomocą gminnego zakładu budżetowego (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej).

Za pośrednictwem tego zakładu wykonywane są czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W sferze podatku od towarów i usług Gmina traktuje Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej jako jednostkę będącą odrębnym podatnikiem podatku VAT, który podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT.

Wobec ww. Uchwały NSA Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą dalszego traktowania swojego samorządowego zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej został utworzony na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 25 lipca 1990 r. i z dnia 28 grudnia 1990 r. i działa na podstawie wskazanych uchwał oraz obecnie obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.).

Zgodnie z obowiązującym regulaminem organizacyjnym Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (stanowiącym załącznik do uchwały Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2011 r.), zakład ten jest zakładem budżetowym Gminy, nieposiadającym osobowości prawnej dalej również jako „Zakład”.

Zakład podlega kontroli w zakresie działalności gospodarczej i finansowej Wójtowi Gminy oraz innym jednostkom do tego upoważnionym.

Zadaniem Zakładu jest realizacja zadań Gminy w zakresie ustalonym przez Statut Zakładu. Do zadań zakładu należy odpłatne i nieprzerwane wykonywanie zleconej produkcji i usług w sposób odpowiadający potrzebom gminy, społeczeństwa gminy i innych jednostek na terenie działania. Przedmiotem działania Zakładu jest m.in.:

1.  w zakresie gospodarki wodnej – dostawa wody pitnej z gminnych zbiorczych urządzeń,
2.  w zakresie gospodarki kanalizacyjnej – odbiór ścieków socjalno-bytowych z gminnych zbiorczych sieci kanalizacyjnych,
3.  w zakresie usług mieszkaniowych – utrzymanie, administrowanie i eksploatacja budynków, mieszkań i terenów przydomowych oraz wewnątrz osiedlowych, stanowiących własność komunalną gminy.

Przedmiotową działalność Zakład prowadzi na podstawie umów, zleceń, porozumień i uchwał Rady Gminy.

W aspekcie organizacji Zakładu Gmina wskazała, że zgodnie ze statutem Zakładem kieruje jednoosobowo Dyrektor, którego zatrudnia Wójt Gminy. Dyrektor Zakładu zarządza Zakładem i reprezentuje go na zewnątrz. Działa zgodnie z prawem, statutem, pełnomocnictwami udzielonymi przez Wójta Gminy. Decyzje podejmuje samodzielnie i ponosi za nie odpowiedzialność. Dyrektor Zakładu odpowiedzialny jest przed Wójtem Gminy za prawidłowe prowadzenie Zakładu. Zwierzchnikiem służbowym Dyrektora Zakładu, w rozumieniu Kodeksu Pracy jest Wójt Gminy.

Dyrektor Zakładu zatrudnia pracowników Zakładu w ramach uchwalonej przez Radę Gminy struktury organizacyjnej, tj. schematu organizacyjnego wraz z etatyzacją.

Zakład jest wyposażony przez Gminę w środki niezbędne do prowadzenia działalności do której został powołany. Gospodaruje on mieniem stanowiącym część mienia komunalnego Gminy. Zgodnie ze Statutem Zakład występuje tylko we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiadając tylko za swoje zobowiązania.

Jednakże podstawą działania gospodarczego i finansowego Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i rozchody oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem samorządowym Gminy Rudna. Plan finansowy jest zatwierdzany przez Dyrektora Zakładu. Jest on jednak powiązany z budżetem Gminy w zakresie wpłat do budżetu i dotacji do budżetu.

Zakład realizuje przychody z: dotacji z budżetu Gminy, ze świadczonych usług na rzecz gminy, mieszkańców gminy oraz innych jednostek, zarządzania częścią mienia komunalnego, innych wpływów.

Dotacje – zgodnie ze statutem Zakładu – winny być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym w budżecie Gminy. Obsługę finansową Zakładu sprawuje bank właściwy do obsługi budżetu Gminy.

Gmina Rudna traktowała gminne jednostki budżetowe oraz gminny zakład budżetowy jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będące odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Wobec Uchwały NSA Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku korygowania swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu poprzez połączenie odpowiednio podatku należnego i naliczonego Gminy z podatkiem należnym i naliczonym wynikającym z rozliczeń jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego.

Do dnia sporządzenia wniosku Gmina nie dokonywała korekt podatku VAT za okresy rozliczeniowe sprzed wydania Uchwały NSA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina – w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych oraz Uchwały NSA – powinna traktować swoje gminne jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące odrębnymi (od Gminy) podatnikami VAT?
2.  Czy Gmina – w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych oraz Uchwały NSA – powinna traktować samorządowy zakład budżetowy jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą odrębnym podatnikiem VAT?
3.  Czy Gmina – w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych, Uchwały NSA oraz zasady ogólnej zaufania do organów podatkowych – jest zobowiązana dokonać korekty swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu poprzez połączenie odpowiednio podatku należnego i naliczonego Gminy z podatkiem należnym i naliczonym wynikającym z rozliczeń jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina – w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych oraz Uchwały NSA – nie powinna traktować swoich gminnych jednostek budżetowych jako jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących odrębnymi (od Gminy) podatnikami VAT.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca uważa, że kwestia podatkowej kwalifikacji gminnych jednostek budżetowych na gruncie podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta Uchwałą NSA.

Istotą zagadnienia prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w Uchwale NSA było wyjaśnienie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej („selbstandig”), Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako „niezależną” (odpowiednio: „independently” i „independante”).

W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96-97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, Lex nr 190051). Dlatego też przy ocenie rozstrzyganego zagadnienia należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina.

W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w roku 2010, zlikwidowały takie formy organizacyjne jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (zob. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej – Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.).

Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej – urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).

W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70-71).

Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych, z których wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podstawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

Reasumując w świetle przedstawionej uchwały NSA, gminne jednostki budżetowe Gminy nie powinny być traktowane jako odrębne jednostki nieposiadające osobowości prawnej, której przyznaje się status odrębnych (od Gminy) podatników podatku VAT. W takim przypadku to Gmina jest podatnikiem VAT, również w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych przez własne jednostki budżetowe.

Ad. 2

Gmina – w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych oraz Uchwały NSA – nie powinna traktować swojego zakładu budżetowego jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej będącej odrębnym (od Gminy) podatnikiem VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia podatkowej kwalifikacji samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, jest w opisywanym stanie faktycznym zbliżona do status podatkowego gminnych jednostek budżetowych.

Samorządowe zakłady budżetowe – podobnie jak gminne jednostki budżetowe – nie są w pełni niezależne od gmin.

W przypadku zakładu budżetowego wskazanego w opisie stanu faktycznego o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT świadczą następujące okoliczności:

1.  Zakład podlega kontroli w zakresie działalności gospodarczej i finansowej Wójtowi Gminy Rudna oraz innym jednostkom do tego upoważnionym,
2.  Zakład służy wyłącznie realizacji zadaniom Gminy w zakresie ustalonym przez statut Zakładu,
3.  Dyrektor kierujący Zakładem jest zatrudniany przez Wójta Gminy,
4.  Dyrektor Zakładu ponosi odpowiedzialność przed Wójtem Gminy, który jest dla niego zwierzchnikiem służbowym,
5.  Zakład jedynie gospodaruje mieniem stanowiącym część mienia komunalnego Gminu (majątek, jakim zarządza, stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy jest jedynie jego użytkownikiem. Dotyczy to zarówno środków obrotowych, jak i majątku nieruchomego),
6.  Zakład funkcjonuje w oparciu o roczny plan finansowy, który jest ściśle powiązany z budżetem Gminy w zakresie wpłat do budżetu i dotacji do budżetu,
7.  Zakład zobowiązany jest do wydatkowania otrzymywanych dotacji zgodnie z przeznaczeniem określonym w budżecie Gminy,
8.  Zakład zobowiązany jest do korzystania z usług bankowych świadczonych przez bank właściwy do obsługi budżetu Gminy.

Nie bez znaczenia jest również ocena niezależności zakładu budżetowego przez pryzmat jego zdolności do możliwości samodzielnej realizacji inwestycji. W literaturze wskazuje się, że „Prowadzenie gospodarki komunalnej przez samorządowy zakład budżetowy jest ograniczone w zakresie możliwości samodzielnej realizacji inwestycji. Pod względem finansowym bardzo często samorządowe zakłady budżetowe potrzebują dotacji na działalność bieżącą. Zwykle wszelkie wydatki inwestycyjne (rozwojowe i odtworzeniowe) wymagają przekazania dotacji z jednostki samorządu terytorialnego, Samorządowy zakład budżetowy, ze względu na brak osobowości prawnej, może korzystać jedynie z zadłużenia krótkoterminowego (do 1 roku) w rachunku bieżącym, bez możliwości zadłużania się na okresy wieloletnie. Ciężar finansowania inwestycji infrastrukturalnych, w zakresie działalności prowadzonej przez samorządowy zakład budżetowy, spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego” (Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. Wzory umów i regulaminów. Gonet Wojciech, Lex Polonica).

Status samorządowego zakładu budżetowego nie może być zróżnicowany względem gminnych jednostek budżetowych. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy samorządowy zakład budżetowy tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie powinien być traktowany przez Gminę jak jednostka niemająca osobowości prawnej będąca odrębnym (od Gminy) podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że powyższy pogląd został potwierdzony w ostatnim czasie również w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 24 października 2013 r. (a więc po wydaniu Uchwały NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zakład budżetowy gminy nie może być samodzielnym podatnikiem VAT (na dzień sporządzenia wniosku uzasadnienie wyroku nie było dostępne w CBOSA, zob. informacja prasowa Gazeta Prawna z 30 października 2013 r. http: //podatki.gazetaprawna.pl /artykuly/742714,zaklad.budzetowy to-nie-samodzielny-podatnik-yat.html).

Ad. 3

Uwzględniając zasadę zaufania do organów podatkowych oraz dotychczasową ciągłą i jednolitą praktykę organów podatkowych w aspekcie traktowania gminnych jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego jako odrębnych (od Gminy) podatników VAT, Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekt swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu poprzez połączenie odpowiednio podatku należnego i naliczonego Gminy z podatkiem należnym i naliczonego wynikającym z rozliczeń jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego.

Uzasadnienie:

Dotychczasowe traktowanie przez organy podatkowe gminnych jednostek samorządowych oraz samorządowych zakładów budżetowych jako odrębnych (od Gminy) podatników podatku VAT było regułą.

Organy podatkowe w trakcie dokonywania odrębnych rozliczeń podatkowych Gminy oraz jej jednostek nigdy nie kwestionowały takiego stanu rzeczy. Dopiero uchwała NSA zmieniła podejście do zagadnienia dotyczącego statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych. W ocenie Wnioskodawcy argumenty przedstawione w Ad. 2 przemawiają również za tym, aby samorządowe zakłady budżetowe traktować w ten sam sposób, tzn. jako jednostki, które nie mogą pełnić funkcji samodzielnego podatnika podatku VAT.

Istotna zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego, które w gruncie rzeczy w tej materii, nie ulegały zmianom w ostatnim czasie, nie może mieć negatywnego skutku dla Gminy, która przez wiele lat działała w pełnym zaufaniu do organu podatkowego dokonując odrębnych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT, tj. składając odrębne deklaracje podatkowe VAT przez Gminę oraz podległe jej jednostki.

Nałożenie na Gminę obowiązku skorygowania rozliczeń za ostatnie lata podatkowe (do momentu przedawnienia) wiązałoby się z poniesieniem istotnych przez Gminę nakładów. Taki wariant naprawczy rozliczeń podatkowych akceptowanych w całej rozciągłości przez organy podatkowe, kłóciłby się z obowiązującą zasadą zaufania podatników do organów podatkowych. Podatnik w takim nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zmianą interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy wydaje się, że problem związany z brakiem obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowych został zauważony przez Ministra Finansów, który w komunikacie z dnia 9 lipca 2013 r. opublikowanym na stronie internetowej MF odnosząc się do powyższego wskazał, że „koncepcję realizacji w praktyce ww. uchwały NSA w sprawie gminnych jednostek budżetowych resort finansów przedstawi po opublikowaniu uzasadnienia do uchwały i dokonaniu jego szczegółowej analizy. Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Ministerstwo Finansów wskazało zatem, że nie będzie kwestionować dotychczasowych rozliczeń podatkowych gminnych jednostek budżetowych, co jednoznacznie oznacza, że nie będą kwestionowane rozliczenia podatkowe samej gminy.

Należy zatem stwierdzić, że ewentualną korektę rozliczeń podatkowych Gminy w związku z Uchwałą NSA należy pozostawić jedynie w sferze jej uprawnień wynikających z przepisów art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekt swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu poprzez połączenie odpowiednio podatku należnego i naliczonego Gminy z podatkiem należnym i naliczonego wynikającym z rozliczeń jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że złożony przez Gminę wniosek dotyczy stanu faktycznego i wpłynął do tut. Organu w roku 2013, rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zostało wydane w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w roku 2013.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

‒ z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonuje nałożone na nią zadania, na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym za pomocą gminnych jednostek budżetowych. Za pośrednictwem tych jednostek dokonywane są również czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto w sferze podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktuje swoje jednostki budżetowe jako jednostki będące odrębnymi podatnikami podatku VAT, które podlegają odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT.

Gmina wykonuje nałożone na nią zadania, na mocy ustawy o samorządzie również za pomocą gminnego zakładu budżetowego (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej).

Za pośrednictwem tego zakładu wykonywane są czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. W sferze podatku od towarów i usług Gmina również traktuje Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej jako jednostkę będącą odrębnym podatnikiem podatku VAT, który podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT.

Zgodnie z obowiązującym regulaminem organizacyjnym Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (stanowiącym załącznik do uchwały Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2011 r.) zakład ten jest zakładem budżetowym Gminy, nieposiadającym osobowości prawnej.

Zakład podlega kontroli w zakresie działalności gospodarczej i finansowej Wójtowi Gminy oraz innym jednostkom do tego upoważnionym.

Zadaniem Zakładu jest realizacja zadań Gminy w zakresie ustalonym przez Statut Zakładu. Do zadań zakładu należy odpłatne i nieprzerwane wykonywanie zleconej produkcji i usług w sposób odpowiadający potrzebom gminy, społeczeństwa gminy i innych jednostek na terenie działania. Przedmiotem działania Zakładu jest m.in.:

1.  w zakresie gospodarki wodnej – dostawa wody pitnej z gminnych zbiorczych urządzeń,
2.  w zakresie gospodarki kanalizacyjnej – odbiór ścieków socjalno-bytowych z gminnych zbiorczych sieci kanalizacyjnych,
3.  w zakresie usług mieszkaniowych – utrzymanie, administrowanie i eksploatacja budynków, mieszkań i terenów przydomowych oraz wewnątrz osiedlowych, stanowiących własność komunalną gminy.

Przedmiotową działalność Zakład prowadzi na podstawie umów, zleceń, porozumień i uchwał Rady Gminy.

W aspekcie organizacji Zakładu Gmina wskazała, że zgodnie z statutem Zakładem kieruje jednoosobowo Dyrektor, którego zatrudnia Wójt Gminy. Dyrektor Zakładu zarządza Zakładem i reprezentuje go na zewnątrz. Działa zgodnie z prawem, statutem, pełnomocnictwami udzielonymi przez Wójta Gminy. Decyzje podejmuje samodzielnie i ponosi za nie odpowiedzialność. Dyrektor Zakładu odpowiedzialny jest przed Wójtem Gminy za prawidłowe prowadzenie Zakładu. Zwierzchnikiem służbowym Dyrektora Zakładu, w rozumieniu Kodeksu Pracy jest Wójt Gminy.

Dyrektor Zakładu zatrudnia pracowników Zakładu w ramach uchwalonej przez Radę Gminy struktury organizacyjnej, tj. schematu organizacyjnego wraz z etatyzacją.

Zakład jest wyposażony przez Gminę w środki niezbędne do prowadzenia działalności do której został powołany. Gospodaruje on mieniem stanowiącym część mienia komunalnego Gminy. Zgodnie ze Statutem Zakład występuje tylko we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiadając tylko za swoje zobowiązania.

Jednakże podstawą działania gospodarczego i finansowego Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i rozchody oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem samorządowym Gminy. Plan finansowy jest zatwierdzany przez Dyrektora Zakładu. Jest on jednak powiązany z budżetem Gminy w zakresie wpłat do budżetu i dotacji do budżetu.

Zakład realizuje przychody z: dotacji z budżetu Gminy, ze świadczonych usług na rzecz gminy, mieszkańców gminy oraz innych jednostek, zarządzania częścią mienia komunalnego, innych wpływów.

Dotacje – zgodnie ze statutem Zakładu – winny być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym w budżecie Gminy. Obsługę finansową Zakładu sprawuje bank właściwy do obsługi budżetu Gminy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii uznania Gminy oraz jednostek budżetowych i zakładu budżetowego za jednego podatnika VAT i w konsekwencji obowiązku korekty rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa” i „zakład budżetowy”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego artykułu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Na mocy art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych ani zakładów budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe i zakład budżetowy (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) powołane przez Gminę bezspornie mają status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że Gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/10 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże ww. uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych Gminy.

Ponadto w ww. uchwale NSA wskazał, że: „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia również z gminnym zakładem budżetowym, a więc powołana uchwała nie ma wprost zastosowania do tego zakresu sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, a ponadto znaczenie rozstrzyganej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa – należy stwierdzić, że Gmina powinna traktować swoje jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych i zakładu budżetowego podległych Gminie skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i 2

Jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina nie powinna się rozliczać wspólnie z podległymi jednostkami budżetowymi.

Ad. 3

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi w zakresie obowiązku dokonania przez Gminę korekty swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu poprzez połączenie odpowiednio podatku należnego i naliczonego Gminy z podatkiem należnym i naliczonym wynikającym z rozliczeń jej jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego, stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo należy nadmienić, że powołane wyżej rozporządzenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepisy § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia przestały obowiązywać.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. uregulowania zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia zostały objęte § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. poz. 1722), w myśl którego zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

‒ z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.