Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.445.2019.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: Obowiązek przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podmiot-podmiot zarządzający; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; remanent-remanent likwidacyjny; spadkobiercy; spis-spis z natury; sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2019 r., znak 0112-KDIL4. 4012.445.2019.2.JK, w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy będąc zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiercą przedsiębiorstwa w spadku Wnioskodawczyni jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego i opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku w sytuacji, gdy będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) w ww. zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy będąc zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiercą przedsiębiorstwa w spadku Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego i opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku w sytuacji, gdy będzie kontynuował działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2019 r. o brakujące dane w złożonym formularzu ORD-IN, podpis Wnioskodawcy pod wnioskiem oraz opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – Pani A jest podmiotem prowadzącym własną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT pod nazwą A1 (…), zarejestrowanym na terenie kraju jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie Pani A jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku (dalej także: PwS) po zmarłym mężu B (odrębna od „własnej” działalność gospodarcza), ustanowionym w dniu 20 marca 2019 r. Przedmiotem PwS jest prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie kraju jako podatnik VAT czynny pod nazwą B1 w spadku (…). W skład przedsiębiorstwa w spadku wchodzą m.in. nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie oraz towary w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prowadzona przez PwS działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż zarządca sukcesyjny (Pani A) jest jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, zamierza ona zarejestrować akt poświadczenia dziedziczenia i nabyć w drodze spadkobrania przedsiębiorstwo w spadku w całości. Konsekwentnie, Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach własnej działalności gospodarczej, w tym w szczególności dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy zarząd sukcesyjny ustanowiony w dniu 20 marca 2019 r. po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629)? Tak, zarząd sukcesyjny ustanowiony w dniu 20 marca 2019 r. po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni i został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629), dalej zwana: ustawa o ZSP.
2.  Czy, kiedy i z jakiego powodu wygaśnie zarząd sukcesyjny? Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZSP, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości. Wnioskodawczyni, jako jedyny spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku, planuje zarejestrować akt poświadczenia dziedziczenia pod koniec roku 2019/na początku roku 2020. W konsekwencji, w myśl ww. przepisów dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.
3.  Na jakiej podstawie Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach własnej działalności gospodarczej (w oparciu o jakie przepisy prawa i w jakiej formie prawnej)? Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w formie prawnej prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą A1 (…). Działalność Wnioskodawczyni wpisana jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i prowadzona jest w oparciu o przepisy prawa polskiego m.in. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.650).
4.  Czy wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi w tym samym momencie co zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, czy też któraś z tych czynności nastąpi jako pierwsza (jeśli któraś z tych czynności nastąpi jako pierwsza, to należy wskazać, która)? Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZSP, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości. Zdaniem Wnioskodawczyni, z brzmienia ww. przepisu wynika, iż wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi w tym samym momencie co zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia.
5.  Czy w momencie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni nabędzie przedsiębiorstwo w spadku w całości? Tak, w momencie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni nabędzie przedsiębiorstwo w spadku w całości jako jedyny spadkobierca.
6.  Czy w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145)? (…) Tak, w ocenie Wnioskodawczyni, w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).
7.  Czy w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawczyni samodzielnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą? Tak, w ocenie Wnioskodawczyni, w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawczyni samodzielnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą. Obecnie przedmiotowe składniki majątku stanowią bowiem przedsiębiorstwo w spadku pod nazwą: B1 w spadku (…).
8.  Czy działalność gospodarcza realizowana dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku będzie przez Wnioskodawczynię kontynuowana w tym samym zakresie w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej? Jeżeli nie, to jaką działalność, w oparciu o ww. składniki majątku, będzie prowadziła Zainteresowana? Wnioskodawczyni będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku zasadniczo w tym samym zakresie. Innymi słowy, Wnioskodawczyni zamierza prowadzić salony optyczne w (…) zajmujące się przede wszystkim sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek oraz akcesoriów z tym z związanych.
9.  W jakim zakresie prowadził działalność zmarły (mąż Wnioskodawczyni), a w jakim zakresie prowadziła działalność Wnioskodawczyni przed śmiercią męża. Mąż Wnioskodawczyni przed śmiercią prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie kraju jako podatnik VAT czynny pod nazwą B12. Działalność gospodarcza prowadzona była w zakresie przede wszystkim prowadzenia 2 salonów optycznych w (…) zajmujących się głównie sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek, akcesoriów z tym związanych. Wnioskodawczyni prowadzi/prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A1. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni prowadzony był/jest przede wszystkim zakład optyczny w (…), zajmujący się głównie sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek, akcesoriów z tym związanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni, będąca zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowana będąca zarządcą sukcesyjnym, jednocześnie jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, nie jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

I.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z ust. 4 przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei art. 14 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej przywołane przepisy art. 14 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania do sytuacji, w której w związku z zarejestrowaniem aktu dziedziczenia wygasa zarząd sukcesyjny sprawowany przez jedynego spadkobiercę nad przedsiębiorstwem w spadku, które to przedsiębiorstwo w konsekwencji przejmowane jest w drodze spadkobrania do działalności gospodarczej spadkobiercy (Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni będzie bowiem de facto po nabyciu spadku kontynuować działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa i dokonywać czynności opodatkowanych VAT, w tym odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w doktrynie, przepisy art. 14 ustawy o VAT określają zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe regulacje zostały wprowadzone przede wszystkim z uwagi na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności. Towary te bowiem nie służą działalności opodatkowanej. Nie może więc odnosić się do nich zasada neutralności podatku, jako że podmiot dysponujący tymi towarami – poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności – przestaje być podatnikiem VAT (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności gospodarczej PwS po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia (i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego) będzie de facto kontynuowane przez jedynego spadkobiercę już w formie prowadzonej przez tego spadkobiercę własnej działalności gospodarczej. Tym samym, nie zaktualizuje się przesłanka w postaci zaprzestania dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem takowe będą kontynuowane przez następcę prawnego zmarłego przedsiębiorcy. Nie może więc być tu mowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej PwS wystąpieniu przesłanek do opodatkowania jego towarów zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby nie do pogodzenia z zasadą neutralności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji, czyli fundamentami, na których oparta została konstrukcja podatku od towarów i usług wynikających przede wszystkim z regulacji wspólnotowych jak i przepisów prawa krajowego.

Zasada neutralności podatku VAT zakłada, że co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie „zużywa” danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w Dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki TS: z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark and Michael Stadler v Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, EU:C:2002:2, a także z 26.05.2005 r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Opodatkowanie działalności PwS, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, która następnie będzie kontynuowana przez spadkobiercę stoi w jawnej sprzeczności z ww. wymienioną zasadą neutralności. Podatek VAT od remanentu likwidacyjnego jako niepodlegający odliczeniu byłby trwałym ciężarem ekonomicznym dla Wnioskodawczyni, będącej przedsiębiorcą i zamierzającej kontynuować działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa w ramach swojej działalności. Nie kończy ona przecież działalności i nie przejmuje majątku na prywatne potrzeby, w związku z tym nie powinna zapłacić VAT, tak jakby go sprzedała (por. wyrok TS z 16 czerwca 2016 r., C-229/15, Mateusiak).

Z kolei związana z zasadą neutralności podatku VAT zasada objęcia opodatkowaniem konsumpcji zakłada, że podatek VAT powinien stanowić obciążenie dla konsumenta danych dóbr, a nie przedsiębiorcy. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi w żadnym razie do dokonania konsumpcji towarów przez Wnioskodawczynię, gdyż w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w drodze spadku (w którego skład wchodzą m.in. towary) kontynuowana będzie działalność gospodarcza Wnioskodawczyni. Tym samym, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w przedmiotowej sprawie nie powinien pojawić się obowiązek sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. Towary należące uprzednio do PwS nadal będą służyć działalności opodatkowanej prowadzonej na własny rachunek przez Wnioskodawczynię, będącą spadkobiercą.

II.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że w przypadku śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, spadkobiercy tej osoby nie mieli obowiązku sporządzenia w imieniu zmarłego tzw. remanentu likwidacyjnego i opodatkowania go VAT. Śmierć podatnika nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Wnioskodawczyni zaznacza, iż powyższy pogląd wielokrotnie znajdował potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. 0111-KDIB3-1.4012.1.2017.5.KO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., IBPP2/4512-398/16/KO, LEX nr 317821,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 października 2014 r., IPTPP1/443-606/14-2/MW, LEX nr 244958.

W konsekwencji, powiązanie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa przez jedynego spadkobiorcę w ramach spadku (i kontynuowanie jego działalności) z obowiązkiem opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego VAT prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania praw i obowiązków podatkowych podatników. W przypadku niepowołania zarządcy sukcesyjnego spadkobierca przedsiębiorstwa nie miałby bowiem obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego, przygotowania deklaracji VAT-7 i tym samym zapłaty VAT, natomiast w przypadku powołania zarządu sukcesyjnego taki obowiązek wystąpiłby.

III.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629), głównym celem wprowadzenia omawianych regulacji „jest zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci, przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną. (\`(...)\`) Dzięki kontynuacji funkcjonowania przedsiębiorstwa, które będzie w dalszym ciągu generować zyski zachowane zostaną miejsca pracy, konsumenci będą mogli łatwiej korzystać ze swych uprawnień, regulowane będą zobowiązania wobec kontrahentów oraz zobowiązania publicznoprawne, a ponadto zwiększą się szanse na dalszy rozwój przedsiębiorstwa, budowanego niekiedy osobistymi staraniami przedsiębiorcy i członków jego rodziny przez wiele lat”.

Jak wskazuje się również w uzasadnieniu do ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwem osoby fizycznej, zmiany w ustawie o VAT odpowiadają koncepcji, zgodnie z którą przyjmuje się zasadę pełnej kontynuacji rozliczeń na gruncie VAT przez przedsiębiorstwo w spadku. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy, przedsiębiorstwo w spadku staje się podatnikiem VAT kontynuującym działalność po zmarłym przedsiębiorcy. Zarządca sukcesyjny, prowadząc z wykorzystaniem przedsiębiorstwa zmarłego podatnika przedsiębiorstwo w spadku (w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku, którym w przedmiotowej sprawie jest Wnioskodawczyni), biorąc pod uwagę przyjętą na gruncie VAT zasadę pełnej kontynuacji, będzie uprawniony i zobowiązany, przykładowo, do złożenia deklaracji lub korekt deklaracji za zmarłego podatnika. Przyjęta zasada wpisuje się także w przyjętą na gruncie Ordynacji podatkowej konstrukcję, zgodnie z którą do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego 130 majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (które przypadają spadkobiercom) są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (dodanie § 1b w art. 97 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Wnioskodawczyni, dopełnieniem tej koncepcji jest stwierdzenie, iż po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego sprawowanego przez jedynego spadkobiercę i nabyciu w spadku tego przedsiębiorstwa przez spadkobiorcę ma miejsce kontynuacja działalności gospodarczej i w konsekwencji brak obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego zgodnie z art. 14 ustawy o VAT.

IV.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie którym nie zaistnieje obowiązek sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w związku z poświadczeniem aktu dziedziczenia i kontynuowaniem działalności przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT („Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”). Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2011 r., I FSK 1660/10, stwierdził, iż: „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ord.pod., regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w ord.pod. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 13 marca 2012 r., I SA/Wr 1767/11, LEX nr 1126932. Sąd ten uznał, że „przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni, jako nabywca przedsiębiorstwa w spadku (jedyny spadkobierca), powinna być uznawana na gruncie ustawy VAT za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Wobec braku zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie powstaje przesłanka sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego, w szczególności nie jest nią w tej sytuacji wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do takich wniosków można dojść analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z 9 listopada 2017 r. (C-552/16, „Wind Inovation 1” EOOD v. Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że przesłanką opodatkowania nie może być samo wykreślenie z rejestru VAT, lecz tylko i wyłącznie faktyczne zaprzestanie działalności.

Znane Wnioskodawczyni wyroki krajowych sądów administracyjnych potwierdzają tą tezę. W wyroku z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 27/13, WSA w Szczecinie podkreślił, że „nie podlega opodatkowaniu lokal wykorzystywany w działalności gospodarczej, który po jej likwidacji będzie nadal wynajmowany przez podatnika. Podatnik, wynajmując z „majątku prywatnego” lokal użytkowy, będzie działał w charakterze podatnika VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik, oddając w najem składnik majątku (lokal użytkowy) po jego wycofaniu z ewidencji środków trwałych oraz po likwidacji działalności gospodarczej, nie utraci statusu podatnika VAT w tym zakresie. Wycofanie z działalności gospodarczej lokalu użytkowego dalsze wynajmowanie przez podatnika tego lokalu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przenosząc omawiane wyroki na grunt analizowanej sprawy Wnioskodawczyni podkreśla, że Wnioskodawczyni z momentem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie zaprzestanie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Będzie ją prowadziła bowiem w oparciu o nabyte w drodze spadku przedsiębiorstwo, nad którym wcześniej sprawowała zarząd sukcesyjny. W konsekwencji, fakt wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego na skutek aktu dziedziczenia nie powinien mieć tu znaczenia i do towarów PwS nie znajdzie zastosowanie art. 14 ustawy o VAT.

V.

Należy również podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie jedynie wykładni językowej cytowanych przepisów bez uwzględnienia wykładni systemowej, wykładni celowościowej godzi – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (Wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I OSK 14/07/08) – w wartości demokratycznego państwa prawnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, Zainteresowana będąca zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku nie jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.445.2019.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni i uznał je za nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której Skarżąca zaskarżyła w całości przedmiotową interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca uzasadniła wywiedzione zarzuty.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, 1467, 1544 i 1629 oraz z 2019 r. poz. 11 i 60).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, późn. zm.), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy będąc zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiercą przedsiębiorstwa w spadku Wnioskodawczyni jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego i opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku w sytuacji, gdy będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy tej ustawy wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1.  zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;
2.  zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398, 650 i 1629).

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody (art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej).

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy określa krąg osób uprawnionych do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, wskazując, że osobami tymi są:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku (art. 14 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 29 cyt. ustawy, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ww. ustawy, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1.  upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3.  dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 właściciel przedsiębiorstwa w spadku pkt 3;
4.  upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5.  dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6.  dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7.  upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, z późn. zm.), NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

Powyższe przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy, przepis ust. 7 stosuje się również do dostawy towarów dokonywanej przez osoby będące właścicielami przedsiębiorstwa w spadku na dzień:

1.  zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez przedsiębiorstwo w spadku;
2.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;
3.  wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 (art. 14 ust. 8).

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanym dalej „byłymi wspólnikami”, oraz osobom, o których mowa w ust. 7a, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby, spółki albo podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, i podatnik, którego działalność jest kontynuowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 14 ust. 9ca ustawy, w przypadku osób, o których mowa w ust. 7a, zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej oraz złożonych nie później niż w dniu złożenia tej deklaracji:

1.  dokumentów potwierdzających ich udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  wykazu rachunków bankowych tych osób w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub ich rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1.  zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo
2.  wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo
3.  zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo
4.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy, osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym własną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT pod nazwą A1, zarejestrowanym na terenie kraju jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku (PwS) po zmarłym mężu (odrębna od „własnej” działalność gospodarcza), ustanowionym w dniu 20 marca 2019 r. Przedmiotem PwS jest prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie kraju jako podatnik VAT czynny pod nazwą B1 w spadku. W skład przedsiębiorstwa w spadku wchodzą m.in. nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie oraz towary w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prowadzona przez PwS działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że zarządca sukcesyjny (Wnioskodawczyni) jest jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, zamierza ona zarejestrować akt poświadczenia dziedziczenia i nabyć w drodze spadkobrania przedsiębiorstwo w spadku w całości. Konsekwentnie, Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach własnej działalności gospodarczej, w tym w szczególności dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Zarząd sukcesyjny ustanowiony w dniu 20 marca 2019 r. po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni i został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Wnioskodawczyni jako jedyny spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku planuje zarejestrować akt poświadczenia dziedziczenia pod koniec roku 2019/na początku roku 2020. W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZSP, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w formie prawnej prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą A1. Działalność Wnioskodawczyni wpisana jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i prowadzona jest w oparciu o przepisy prawa polskiego m.in. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZSP, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości. Zdaniem Wnioskodawczyni, z brzmienia ww. przepisu wynika, iż wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi w tym samym momencie co zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia.

W momencie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni nabędzie przedsiębiorstwo w spadku w całości jako jedyny spadkobierca.

W ocenie Wnioskodawczyni, w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W ocenie Wnioskodawczyni, w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawczyni samodzielnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą. Obecnie przedmiotowe składniki majątku stanowią bowiem przedsiębiorstwo w spadku pod nazwą: B1 w spadku.

Wnioskodawczyni będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku zasadniczo w tym samym zakresie. Innymi słowy, Wnioskodawczyni zamierza prowadzić salony optyczne w (…) zajmujące się przede wszystkim sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek oraz akcesoriów z tym związanych.

Mąż Wnioskodawczyni przed śmiercią prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie kraju jako podatnik VAT czynny pod nazwą B12. Działalność gospodarcza prowadzona była w zakresie przede wszystkim prowadzenia 2 salonów optycznych w (…) zajmujących się głównie sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek, akcesoriów z tym związanych.

Wnioskodawczyni prowadzi/prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A1. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni prowadzony był/jest przede wszystkim zakład optyczny w (…), zajmujący się głównie sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek, akcesoriów z tym z związanych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której na skutek śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, powstało przedsiębiorstwo w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Wnioskodawczyni od dnia 20 marca 2019 r. jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku po nazwą: B1 w spadku. Ponadto, Wnioskodawczyni, jako jedyny spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku, planuje zarejestrować akt poświadczenia dziedziczenia pod koniec roku 2019/na początku roku 2020. W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZSP, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy zarówno w odniesieniu do przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jak i wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego powinno być oceniane w kontekście zasady neutralności.

Jednocześnie, przy wykładni prawa nie należy ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej, lecz także brać pod uwagę zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej.

W tym kontekście, dla ustalenia prawidłowego stosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy koniecznej jest dokonanie wykładni celowościowej tego przepisu.

Dla opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy kluczowym jest ustalenie, czy towary pozostałe na moment ustania bytu podatkowego przedsiębiorstwa w spadku w wyniku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – są przeznaczone przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku na cele prywatne, czy też wykorzystane bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.

Generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pozostałe na moment ustania bytu podatkowego przedsiębiorstwa w spadku w wyniku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu.

Powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w szczególnej sytuacji, gdzie – z uwagi na cel regulacji – to opodatkowanie nie wystąpi, tj. jeżeli towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej.

W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. Takie podejście byłoby niezgodne z zasadą neutralności w podatku VAT oraz z celem wprowadzonej regulacji.

W analizowanej sprawie w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ponadto, w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawczyni samodzielnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą. Obecnie przedmiotowe składniki majątku stanowią bowiem przedsiębiorstwo w spadku pod nazwą: B1 w spadku. Co istotne Wnioskodawczyni będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku zasadniczo w tym samym zakresie. Innymi słowy, Wnioskodawczyni zamierza prowadzić salony optyczne w (…) zajmujące się przede wszystkim sprzedażą okularów, szkieł okularowych, soczewek oraz akcesoriów z tym związanych. Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym własną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak również prowadzona przez PwS działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem VAT.

W konsekwencji w sytuacji, gdy w wyniku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia pod koniec roku 2019/na początku roku 2020 dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a Wnioskodawczyni będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku, tj. jeżeli towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zasada generalna, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Podsumowując należy wskazać, że Wnioskodawczyni, będąca zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, nie jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS zgodnie z art. 14 ustawy w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 6 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.