Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.503.2021.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Zachowanie Wnioskodawcy polegające na realizacji zadań w ramach programu, na podstawie umownych zobowiązań Wnioskodawcy do spełnienia świadczeń na rzecz Darczyńców, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; darowizna; drzewo; programy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji programu pn. (\`(...)\`), finansowanych z otrzymanych darowizn pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

9 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji programu pn. (\`(...)\`), finansowanych z otrzymanych darowizn pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Zarząd (…), dalej: Z(…).

Zarząd (…) został powołany uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) i działa od 1 stycznia 2000 r. jako jednostka budżetowa Gminy (\`(...)\`).

Przedmiotem działalności Zarządu jest m.in.:

*   zarządzanie terenami zieleni miejskiej, lasami komunalnymi, lasami państwowymi przekazanymi Gminie (\`(...)\`) w zarząd wraz ze znajdującą się na tych terenach małą architekturą oraz urządzeniami wodno-melioracyjnymi;

*   koordynowanie działań związanych z rozwojem, rewaloryzacją i rewitalizacją terenów zieleni miejskiej oraz prowadzenie remontów i inwestycji miejskich w tym w zakresie;

*   zarządzanie powierzonymi nieruchomościami rolnymi Gminy (\`(...)\`), w szczególności terenami, dla których przewiduje się zagospodarowanie zielenią miejską, lasami komunalnymi i urządzeniami wodno-melioracyjnymi oraz utrzymywanie przekazanych terenów o charakterze zieleni tymczasowej;

*   zarządzanie fosą miejską oraz innymi ciekami i urządzeniami wodnymi, urządzeniami przeciwpowodziowymi oraz studniami publicznymi będącymi własnością Gminy (\`(...)\`);

*   zarządzanie urządzeniami wodno-melioracyjnymi Gminy (\`(...)\`) będącymi w zarządzie Zarządu;

*   prowadzenie programów: zieleni rozproszonej, poprawy estetyki i zagospodarowania rekreacyjnego miasta.

Gmina (\`(...)\`) - Z(…) jest Organizatorem Programu pakietów sponsorskich pn. (\`(...)\`) (dalej: Program lub (\`(...)\`)), którego głównym celem jest poprawa estetyki i zagospodarowania terenów zieleni Miasta (\`(...)\`), poprzez dokonanie przez Darczyńcę na rzecz Organizatora Programu darowizny środków pieniężnych, które zostaną przeznaczone na realizację statutowych zadań Z(…). Projekt będzie realizowany w granicach Gminy (\`(...)\`), na terenach zarządzanych przez Z(…). Warunki i zasady, na jakich będzie realizowany Program określa regulamin zamieszczony na stronie internetowej Z(…).

Do programu może przystąpić każda pełnoletnia osoba fizyczna, osoba prawna lub inny podmiot posiadający zdolność prawną. Warunkiem przystąpienia do Programu jest wypełnienie przez uczestnika wniosku za pośrednictwem formularza elektronicznego, dokonanie niezbędnych formalności (w tym podpisanie umowy darowizny) oraz przekazanie środków pieniężnych w formie darowizny na rachunek bankowy Organizatora Programu.

Darowizna zostanie przeznaczona na działalność statutową Organizatora Programu, tj. na zadanie indywidualnie ustalone, według wyboru Darczyńcy. Wśród dostępnych zadań znajdują się:

*   posadzenie drzewa (1 szt. z trzyletnią pielęgnacją 1 650 zł),

*   nasadzenia roślin ozdobnych (rabaty kwiatowe 10 m2 z trzyletnią pielęgnacją 6 000 zł, żywopłot 10mb z trzyletnią pielęgnacją 1 450 zł, krzewy okrywowe 10 m2 z trzyletnią pielęgnacją 2 500 zł, pnącza 10 mb z trzyletnią pielęgnacją 1 600 zł),

*   schronienia dla zwierząt (budka lęgowa dla ptaków lub nietoperzy, z montażem 1 lub 2 sztuki w zależność od modelu 100 zł, domek dla jeży 1 szt. z montażem 100 zł, domek dla zapylaczy 1 szt. 200 zł,

*   mała architektura (ławka parkowa 1 szt. 2 500 zł, słupki drewniane 10 mb 800 zł)

*   realizacja większych zadań - uzgadniane będą indywidualnie.

Szczegółowy opis powyższych zadań znajduje się na stronie internetowej Organizatora Programu. Ufundowane „obiekty” będą własnością Gminy (\`(...)\`) - Zarządu (…).

Darczyńca może przekazać darowiznę, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie w całości danego zadania w wybranym przez Darczyńcę miejscu lub części większego zadania, które będzie realizowane przez Organizatora Programu.

Po ustaleniu zadania i miejsca, na realizację którego zostaną przeznaczone środki pieniężne darowane przez Darczyńcę, Darczyńca podpisze z Organizatorem Programu umowę darowizny i przekaże w ciągu 14 dni od podpisania umowy darowiznę w zadeklarowanej kwocie. Darowizna ma charakter jednorazowy i nie podlega zwrotowi. W umowach darowizny nie będzie zapisu, iż na podstawie art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Darczyńca wkłada na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W przypadku gdy Darczyńca nie przekaże darowizny w określonym terminie, zgłoszenie Darczyńcy do Programu traktuje się jako niedokonane, a umowę darowizny jako niezawartą przez strony. Realizacja ustalonego zadania nastąpi w miejscu i terminie określonym przez Organizatora Programu po wcześniejszej konsultacji z Darczyńcą, nie później jednak niż w terminie jednego roku od daty podpisania umowy darowizny. W razie gdyby realizacja zadania okazała się niemożliwa do wykonania, Organizator Programu zaproponuje Darczyńcy realizację innego zadania o podobnym charakterze. W przypadku niezaakceptowania propozycji, Obdarowany zwróci Darczyńcy przekazane środki finansowe na rachunek bankowy Darczyńcy. Darczyńcy w związku z dokonaną darowizną nie będą przysługiwały względem Obdarowanego jakiekolwiek roszczenia, w tym roszczenie o zapłatę.

Organizator Programu może według własnego uznania uhonorować Darczyńcę w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny. Uhonorowanie, o którym mowa może przyjąć formę, umieszczenia informacji o przekazanej przez Darczyńcę darowiźnie (za uprzednią zgodą Darczyńcy), przy okazji informowania o działalności statutowej na stronie internetowej Organizatora Programu i/lub w mediach społecznościowych, umieszczenia w terenie, w miejscu realizacji zadania, tabliczki informacyjnej dotyczącej wykonania zadania przy pomocy środków finansowych przekazanych przez Darczyńcę. Powyższe działania nie będą miały na celu reklamowania Darczyńcy, a jego uhonorowanie lub zawarcie kompletnej informacji na tablicy informacyjnej dla przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina (\`(...)\`) - Z(…) realizując zadania w ramach Programu pn. (\`(...)\`), które będą finansowane z otrzymanych darowizn pieniężnych będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: ustawa, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości budzi fakt, czy otrzymanie darowizny pieniężnej przeznaczonej na realizację wybranego przez Darczyńcę zadania statutowego Obdarowanego, która będzie musiała zostać zwrócona w sytuacji gdy obdarowany nie zrealizuje określonego w umowie darowizny zadania oraz dodatkowo, czy dobrowolne uhonorowanie Darczyńcy przez Obdarowanego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wielu interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wyrażają pogląd, iż „pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W opisywanym stanie faktycznym darowizny przeznaczone będą na działalność statutową Z(…), polegającą na poprawie estetyki i zagospodarowania terenów zieleni miasta (\`(...)\`) oraz na potrzeby poprawy warunków życia w mieście związane z ochroną klimatu i zdrowia. Przedmiotowe zadania będą wykonane na terenach ogólnodostępnych dla mieszkańców Gminy (\`(...)\`), zarządzanych przez Z(…). Odbiorcami zadań wykonanych przez Z(…), a finansowanych z darowizn Darczyńców będzie zatem ogół mieszkańców (\`(...)\`) lub turystów, gdyż wszyscy będą mogli korzystać z powstałych obiektów np. ławek w parkach lub podziwiać rabaty i drzewa. Również schronienia dla zwierząt wpłyną pozytywnie na ekosystem Miasta, co przyczyni się do ochrony środowiska, klimatu, bioróżnorodności i warunków życia mieszkańców. Darczyńca nie będzie posiadał szczególnych uprawnień do efektów zadania zrealizowanego przy pomocy przekazanych przez siebie środków finansowych, w szczególności efekty powstałe w wyniku realizacji zadań w tym środki trwałe, będą własnością Z(…).

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie można powiedzieć, iż Darczyńca będzie bezpośrednim beneficjentem świadczenia polegającego na wykonaniu wybranych przez niego zadań. Jedyną korzyścią, której beneficjentem będzie Darczyńca może być ewentualne, uhonorowanie go przez Obdarowanego np. w formie umieszczenia informacji o przekazanej przez Darczyńcę darowiźnie (za uprzednią zgodą Darczyńcy) na stronie internetowej Organizatora Programu i/lub w mediach społecznościowych lub umieszczenie w terenie, w miejscu realizacji zadania, tabliczki informacyjnej dotyczącej wykonania zadania przy pomocy środków finansowych przekazanych przez Darczyńcę. Jednakże przedmiotowe uhonorowanie oraz jego forma jest dobrowolną decyzją Organizatora Programu, może więc wystąpić taka sytuacja, że Darczyńca nie zostanie w ogóle uhonorowany. Informacja powyższa może się pojawić również w kontekście obiektywnych informacji o całym zamierzeniu począwszy od procesu projektowego po realizację i środkach z tym związanych na standardowej tablicy informacyjnej.

Wobec powyższego należy ustalić czy dobrowolnie przeprowadzone według uznania Organizatora Programu, uhonorowanie w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny Darczyńcy, jeśli w ogóle wystąpi, jest odpłatnym świadczeniem Z(…) na rzecz Darczyńcy.

W interpretacjach indywidualnych oraz w wyrokach dotyczących kwestii „odpłatności” powoływane są niejednokrotnie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności: Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Dodatkowo, ugruntował się pogląd, iż nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem pod tytułem darmym gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Jednakże, na podstawie art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W ramach Programu (\`(...)\`) przekazując darowiznę, Darczyńcy nie będą zobowiązywać Z(…) do świadczenia na ich rzecz, Darczyńcy będą przekazywać darowizny w celu wykonania zadań ogólnie użytecznych mających na celu poprawę estetyki i zagospodarowania terenów zieleni Miasta (\`(...)\`) (wśród dostępnych zadań znajdują się m.in.: nasadzenia nowych drzew, krzewów, pnączy, założenia rabat bylinowych). Ponadto, Z(…) po wykonaniu zadania nie przekaże go Darczyńcy do wyłącznego korzystania. Ponieważ, w ocenie Gminy w niniejszej sprawie z rezultatów wykonanych zadań korzystać będzie ogół mieszkańców (\`(...)\`), nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta, który ze świadczenia tego skorzysta. Bezpośrednim beneficjentem nie będzie w szczególności Darczyńca. Oznacza to, w ocenie Gminy, że przekazywane w ramach Programu (\`(...)\`)darowizny nie będą stanowić zapłaty za świadczenia polegające na wykonaniu zadań ustalonych z Darczyńcami, a więc nie podlegają one opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy dobrowolne, przeprowadzone według uznania Organizatora Programu, uhonorowanie, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, Darczyńcy również nie będzie stanowiło opodatkowanej VAT usługi, ponieważ ma ono charakter nieodpłatny. Strony w szczególności nie umówiły się o to, że Organizator Programu uhonoruje Darczyńcę za odpłatnością, w szczególności nie można uznać, że kwota darowizny będzie zapłatą za tą czynność. Aby mówić o opodatkowanej VAT usłudze, odpłatność musi pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem. W niniejszej sprawie natomiast, przedmiotem umów pomiędzy stronami będzie przekazanie darowizny, a ewentualne samo uhonorowania darczyńcy, jeśli w ogóle wystąpi, będzie tylko symboliczną formą podziękowania za dokonaną darowiznę. Zgodnie z zapisami w umowach, podziękowanie nie będzie miało na celu reklamowania Darczyńcy, a jedynie jego uhonorowanie. W przedmiotowych umowach nie będzie występowało polecenie, o którym mowa w art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Należy również powołać wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I ACa 360/15, który poruszył kwestie istoty umowy darowizny: „nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Charakter ten traci świadczenie spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego. Dlatego polecenie, z zasady nie pozostające w sprzeczności z istotą darowizny nie może polegać na nałożeniu takich obowiązków, które odbierają czynności charakter zdziałanej pod tytułem darmym. Może to wystąpić w szczególności wtedy, gdy obciążenie wynikające z polecenia na rzecz darczyńcy stanowi równoważnik świadczenia tegoż darczyńcy; wypełnienie polecenia może w takiej sytuacji stać się oczekiwaną odpłatą za otrzymane przysporzenie, co zniweczy jego nieodpłatny charakter. Pod znakiem zapytania stanie wówczas uzgodniony zamiar stron i to, czy strony rzeczywiście traktowały tę czynność jako darowiznę”.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne uhonorowanie Darczyńcy nie stanowi dla podatnika obciążenia równoważnego ze świadczeniem darczyńcy, dlatego nie może przesądzić o odpłatnym charakterze opisywanych czynności. W ocenie Gminy, gdyby przyjąć, że kwota otrzymanej darowizny stanowić będzie zapłatę za wykonaną czynność uhonorowania Darczyńcy, zniweczyłoby to nieodpłatny charakter umowy i w istocie oznaczałoby, że wynagrodzenie za uhonorowanie jest równe kwocie darowizny. Dodatkowo uhonorowanie bądź nie Darczyńcy oraz ewentualna forma uhonorowania zależy wyłącznie od Organizatora Programu. Wobec tego może zaistnieć taka sytuacja, w której Darczyńca w ogóle nie zostanie uhonorowany. Zdaniem podatnika, w ramach opisanego Programu (\`(...)\`), Darczyńcy nie będą bezpośrednimi beneficjentami wykonanych przez Organizatora Programu zadań, natomiast dobrowolne uhonorowanie Darczyńców, jeśli będzie miało miejsce, nie będzie stanowiło czynności odpowiadającej faktycznej wartości otrzymanej kwoty darowizny. Dlatego wpłacana kwota darowizny stanowi jedynie źródło finansowania inicjatywy, jaką jest realizacja zadania indywidualnie wybranego przez Darczyńcę.

W związku z tym darowizny pieniężne nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, wobec czego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, Gmina (\`(...)\`) - Z(…) realizując zadania w ramach Programu pn. (\`(...)\`), które będą finansowane z otrzymanych darowizn pieniężnych nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) - Z(…) jest Organizatorem Programu pakietów sponsorskich pn. (\`(...)\`), którego głównym celem jest poprawa estetyki i zagospodarowania terenów zieleni Miasta (\`(...)\`), poprzez dokonanie przez Darczyńcę na rzecz Organizatora Programu darowizny środków pieniężnych, które zostaną przeznaczone na realizację statutowych zadań Z(…). Warunkiem przystąpienia do Programu jest wypełnienie przez uczestnika wniosku za pośrednictwem formularza elektronicznego, dokonanie niezbędnych formalności (w tym podpisanie umowy darowizny) oraz przekazanie środków pieniężnych w formie darowizny na rachunek bankowy Organizatora Programu. Darowizna zostanie przeznaczona na działalność statutową Organizatora Programu, tj. na zadanie indywidualnie ustalone, według wyboru Darczyńcy. Darczyńca może przekazać darowiznę, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie w całości danego zadania w wybranym przez Darczyńcę miejscu lub części większego zadania, które będzie realizowane przez Organizatora Programu. Po ustaleniu zadania i miejsca, na realizację którego zostaną przeznaczone środki pieniężne darowane przez Darczyńcę, Darczyńca podpisze z Organizatorem Programu umowę darowizny i przekaże w ciągu 14 dni od podpisania umowy darowiznę w zadeklarowanej kwocie. Darowizna ma charakter jednorazowy i nie podlega zwrotowi. Realizacja ustalonego zadania nastąpi w miejscu i terminie określonym przez Organizatora Programu po wcześniejszej konsultacji z Darczyńcą, nie później jednak niż w terminie jednego roku od daty podpisania umowy darowizny. Organizator Programu może według własnego uznania uhonorować Darczyńcę w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy realizując zadania w ramach Programu pn. (\`(...)\`), które będą finansowane z otrzymanych darowizn pieniężnych Wnioskodawca będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w istocie wykonuje usługi realizacji zadań indywidualnie ustalonych według wyboru Darczyńców, spośród dostępnych zadań, tj. posadzenie drzewa, nasadzenia roślin ozdobnych, przygotowanie schronienia dla zwierząt, montaż małej architektury lub inne – uzgadniane indywidualnie.

Opis sprawy wskazuje więc, że Wnioskodawca wykonuje czynności na zlecenie innych podmiotów za konkretnym wynagrodzeniem - Wnioskodawca przystąpi do wykonania wybranego zadania po zawarciu umowy z Darczyńcą i otrzymaniu środków pieniężnych, nie później niż w terminie jednego roku od daty podpisania umowy darowizny - zatem bez otrzymania środków pieniężnych czynności nie będą wykonane. Jednocześnie w razie gdyby realizacja zadania okazała się niemożliwa do wykonania, Gmina – Z(…) zaproponuje Darczyńcy realizację innego zadania o podobnym charakterze. W przypadku niezaakceptowania propozycji, Wnioskodawca zwróci Darczyńcy przekazane środki finansowe.

W świetle powyższego należy uznać, że każda otrzymana przez Wnioskodawcę kwota od Darczyńcy jest zapłatą za wykonanie na zlecenie Darczyńcy usługi polegającej na wykonaniu ustalonego przez strony zadania.

Fakt, że zadanie to ma charakter „ogólnie użyteczny” jak też określenie przekazanej kwoty mianem darowizny na gruncie prawa cywilnego nie może wpływać na kwalifikację czynności na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Brak zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 K.c.). Z reguły obciążenie darowizny poleceniem nie oznacza, aby taki był cel jej dokonania, a wypełnienie polecenia nie jest traktowane jako „odpłata” za świadczenie darczyńcy

Z powyższego wynika, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie obciążenie Wnioskodawcy wynikające z zawartej umowy z Darczyńcą polegające na realizacji zadania indywidualnie ustalonego według wyboru Darczyńcy stanowi równoważnik świadczenia tegoż darczyńcy, bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie. Jednocześnie wynagrodzenie to (otrzymane przez Wnioskodawcę środki) stanowi pokrycie kosztów realizacji przez Wnioskodawcę ustalonego zadania. Jak wynika z opisu sprawy Strony ustalają miejsce i termin realizacji tego zadania, przy czym Wnioskodawca wykona zadanie nie później niż w terminie jednego roku od daty podpisania umowy darowizny.

Tym samym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z darowizną na rzecz Wnioskodawcy z uwagi na to, iż Wnioskodawca będzie w zawartych umowach zobowiązany w zamian za otrzymane od Darczyńców środki pieniężne do realizacji zadań indywidualnie ustalanych przez Darczyńców. Tym samym w przedstawionych okolicznościach wystąpi świadczenie wzajemne tj. czynność Wnioskodawcy na rzecz Darczyńcy. W konsekwencji otrzymane przez Gminę środki nie będąc stanowić darowizny na rzecz Wnioskodawcy lecz są zapłatą za realizację ustalonego zadania.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Darczyńcy w związku z dokonaną darowizną nie będą przysługiwały względem Obdarowanego jakiekolwiek roszczenia, w tym roszczenie o zapłatę. Jednakże w razie gdyby realizacja zadania okazała się niemożliwa do wykonania, Organizator Programu zaproponuje Darczyńcy realizację innego zadania o podobnym charakterze. W przypadku niezaakceptowania propozycji, Obdarowany zobowiązany jest do zwrotu Darczyńcy przekazanych środków finansowych na rachunek bankowy Darczyńcy.

Tym samym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której Wnioskodawca na zlecenie Darczyńców będzie zobowiązany do realizacji zadań w określonym przedziale czasu. Brak możliwości realizacji danego zadania oraz brak akceptacji przez Darczyńcę nowej propozycji Wnioskodawcy będzie skutkowało koniecznością zwrotu przekazanych środków finansowych na rachunek bankowy Darczyńcy.

Zatem należy stwierdzić, że w opisanej sprawie wystąpią czynności opodatkowane, bowiem w tym przypadku wystąpią świadczenia wzajemne, tj. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym przedstawione w opisie sprawy zachowanie Wnioskodawcy polegające na realizacji zadań w ramach programu pn. (\`(...)\`), na podstawie umownych zobowiązań Wnioskodawcy do spełnienia świadczeń na rzecz Darczyńców, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym darowizny otrzymane przez Wnioskodawcę będą stanowić wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia, wobec czego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska wyroków TSUE, tj. wyrok C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise, wyrok C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, C-154/80, publ. www.curia.europa.eu, należy wskazać, że dotyczą one kwestii „odpłatności” dostaw lub świadczenia usług oraz warunków jakie muszą być spełnione by świadczenie usług za wynagrodzeniem mogło być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ze stanowiska TSUE wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. Organ w rozstrzygnięciu również uwzględnił europejską wykładnię przepisów i oceniając stanowisko Wnioskodawcy kierował się stanowiskiem TSUE wyrażonym, m.in. w przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeniach.

Natomiast w odniesieniu do przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I ACa 360/15 należy wskazać, że powyższy wyrok nie dotyczy kwestii objętej niniejszym wnioskiem dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności finansowanych z otrzymanych darowizn pieniężnych. Tym samym nie znajduje zastosowania do przedstawionej we wniosku sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.