Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-8/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-03
Teza: Obowiązek wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego skonta.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; skonto
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytuł udzielonego skonta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytuł udzielonego skonta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji izolacji technicznych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz nabywców z innych państw członkowskich – podatników podatku od wartości dodanej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców.

W ramach realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane od Spółki towary. Co do zasady wysokość rabatu kalkulowana jest jako procent wartości brutto dokonanej dostawy.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 30 dni) liczony zasadniczo od momentu wystawienia faktury. Niemniej jednak, jeżeli nabywca uiści należność wynikającą z danej faktury wystawionej przez Spółkę w określonym (przyspieszonym) terminie (przykładowo 10 dni), otrzymuje on rabat w ustalonej wcześniej wysokości (przykładowo 3% wartości brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w standardowym terminie, rabat (skonto) nie przysługuje. Informacja o udzieleniu przez Spółkę rabatu w przypadku wcześniejszej zapłaty zawarta jest w ogólnych warunkach dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę oraz na wystawianych przez Spółkę fakturach.

Spółka dokumentuje dokonane dostawy poprzez wystawienie faktury, na której zawarte są m.in. następujące elementy:

*   data wystawienia;
*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii;
*   nazwy Spółki i nabywcy towarów oraz ich adresy;
*   numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby VAT, poprzedzony kodem PL;
*   numer, za pomocą którego nabywca towaru jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego;
*   nazwa (rodzaj) towaru;
*   ilość dostarczonych towarów;
*   cena jednostkowa towaru bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
*   wysokość rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. skonta) określona jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy;
*   wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawka podatku (0%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 106b ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, (\`(...)\`), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”. Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, transakcje WDT realizowane przez Spółkę powinny zostać każdorazowo udokumentowane poprzez wystawienie faktury. Jednocześnie, wystawiona przez Spółkę faktura powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ust. l pkt 1-15 ustawy o VAT. Jednym z tych elementów są m.in. wskazane w pkt 10 przedmiotowego przepisu „kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto”.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż udzielany przez Spółkę rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty nie jest uwzględniany w cenie jednostkowej netto sprzedawanych przez nią towarów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż jest ona obowiązana do wykazania kwoty tego rabatu na fakturze dokumentującej realizowane transakcje WDT.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż ustawodawca nie dokonał w żaden sposób ograniczenia sytuacji, w których przepis art. 106e ust. l pkt 10 ustawy o VAT miałby znaleźć zastosowanie. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w każdym przypadku, gdy w momencie wystawienia faktury wiadome jest, że nabywca będzie miał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a także znana jest kwota tego rabatu, wykazanie tego rabatu na fakturze jest obligatoryjne.

Z uwagi na powyższe, faktura, wystawiana przez Spółkę zawiera informację w zakresie wysokości rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. skonta), określonej jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy. Należy przy tym zaznaczyć, iż – z uwagi na fakt, iż faktura wystawiona przez Spółkę zawiera również informację odnośnie wartości brutto dokonanej dostawy – taka forma prezentacji kwoty skonta w ocenie Spółki jest wystarczająca z punktu widzenia art. 106e ust. l pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dysponując kwotą brutto i wartością rabatu określoną procentowo nabywca jest w stanie wyliczyć wartość „nominalną” przysługującego mu skonta dokonując prostego działania matematycznego.

2\. Przesłanki warunkujące konieczność wystawienia faktury korygującej

Spółka pragnie wskazać, iż sytuacje, w których należy wystawić fakturę korygującą zostały wymienione w art. 106j ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym, „w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt l \[tj. obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty – przyp. Spółka\],
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt l \[tj. udzielonych po dokonaniu sprzedaży – przyp. Spółka\],
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. l pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Biorąc pod uwagę powyższe, cytowany przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej (tj. wystawienie faktury korygującej w sytuacjach innych niż wskazane w przedmiotowym przepisie nie jest konieczne).

Należy przy tym nadmienić, iż w analizowanej sprawie bez wątpienia nie zajdzie żadna z okoliczności wskazanych w pkt 2-5 przedmiotowego przepisu. Niemniej jednak, art. 106j ust. 1 pkt l zawiera odniesienie do art. 29a ust. 7 pkt l ustawy o VAT, który stanowi o obniżce ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, może pojawić się wątpliwość w zakresie konieczności zastosowania przedmiotowego przepisu w przypadku transakcji wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Konieczne jest zatem dokonanie jego wykładni w celu ustalenia, czy będzie on miał zastosowanie w analizowanej sprawie. W tym celu należałoby w szczególności określić, czy w sytuacji takiej jak wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obniżka ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty zostaje udzielona kontrahentowi przed wystawieniem faktury lub z chwilą jej wystawienia (w takiej sytuacji powyższy przepis nie będzie miał zastosowania), czy też po jej wystawieniu (co oznaczałoby, że wystawienie faktury korygującej jest konieczne).

Zgodnie z dyrektywami wykładni prawa podatkowego, pierwszeństwo przed innymi metodami przypada wykładni językowej, literalnej. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji pojęcia „udzielono obniżki ceny w formie rabatu”, które zawarte zostało w art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT. Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy podatkowe nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem „udzielenie rabatu”. Zgodnie natomiast ze słownikowymi definicjami, słowo „udzielać” oznacza „umożliwić uzyskanie czegoś”, „przyznawać się”, co z kolei oznacza „zgadzać się na wydanie, przydzielenie czegoś”.

Biorąc pod uwagę powyższe, definicje słownikowe pojęcia „udzielać” jednoznacznie wskazują, iż już w momencie, gdy Spółka zgadza się na obniżenie ceny należnej w przypadku wcześniejszej zapłaty należy uznać, iż zostaje udzielony rabat. Spółka pragnie przy tym nadmienić, iż w analizowanej sytuacji powyższe przesłanki zostają spełnione już w momencie dokonania dostawy bądź też przed jej dokonaniem (kiedy nabywca otrzymuje informację o możliwości skorzystania z rabatu) – każdorazowo będzie to miało zatem miejsce przed wystawieniem przez Spółkę faktury lub z chwilą jej wystawienia. W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, literalna wykładnia przepisu art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt l ustawy o VAT nie zostanie udzielony nabywcy po wystawieniu faktury.

Powyższe okoliczności znajdują odzwierciedlenie w fakturze wystawianej przez Spółkę. Informacja o udzieleniu rabatu (tj. umożliwieniu nabywcy uzyskania obniżki ceny oraz wyrażeniu zgody na zapłatę niższej kwoty w określonym – skróconym – terminie) zawarta jest na wystawionej przez Spółkę fakturze dokumentującej WDT. W konsekwencji, nie sposób w ocenie Spółki uznać, iż rabat ten udzielony (przyznany) jest dopiero po wystawieniu faktury.

Warunkowy charakter przedmiotowego rabatu nie wpływa w ocenie Spółki na zasadność powyższych wniosków. Należy bowiem podkreślić, iż zmniejszenie ceny ma miejsce pod warunkiem dokonania zapłaty w określonym terminie, spełnienie tej przesłanki jest zależne wyłącznie od działań nabywcy. To nabywca decyduje bowiem, czy płatność zostanie dokonana w określonym terminie. Dostawca (Spółka), po udzieleniu prawa do skorzystania z rabatu nie ma już żadnego wpływu na zrealizowanie tego prawa, a zatem nie sposób przypisać mu żadnego działania w postaci „udzielenia” rabatu nabywcy. Jedyne działanie w tym zakresie pozostaje bowiem po stronie nabywcy i polega na skorzystaniu z prawa do uzyskania obniżki ceny. Gdyby zatem intencją ustawodawcy było objęcie analizowaną regulacją sytuacji, w których po wystawieniu faktury prawo do skorzystania ze skonta zostało efektywnie zrealizowane przez nabywcę, przedmiotowy przepis nie stanowiłby, iż „udzielono rabatu”. Sformułowanie to bez wątpienia odnosi się bowiem do określonego działania dostawcy (które podejmowane jest wyłącznie w momencie udzielenia prawa do obniżki – co znajduje potwierdzenie w powszechnie obowiązującym znaczeniu pojęcia „udzielać”). W miejsce tego sformułowania użyte zostałoby pojęcie „zrealizowanie prawa do uzyskania rabatu”, „skorzystanie z rabatu”, bądź też „uiszczenie płatności w terminie uprawniającym do obniżki ceny”, tj. określenie, które odnosiłoby się wprost do czynności podejmowanych przez nabywcę, a nie dostawcę – jak ma to miejsce w obecnym brzmieniu przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie podkreślić, iż literalna wykładnia przepisu art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT wskazuje, iż wystawienie faktury korygującej jest konieczne w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dostawca udzieli nabywcy prawa do skorzystania ze skonta (tj. ustalił z nabywcą, iż ten ostatni ma prawo do obniżenia kwoty należnej w przypadku zapłaty w określonym, skróconym terminie). Przedmiotowy przepis nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prawo do skorzystania z obniżki ceny zostaje udzielone przed wystawieniem faktury lub z chwilą jej wystawienia, a następnie – po jej wystawieniu – nabywca uiszcza płatność w terminie uprawniającym do obniżki ceny (tj. realizuje otrzymane prawo do uzyskania rabatu).

3\. Zakres przepisów art. 106e ust. l pkt 10 oraz art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT

Zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, wykładnia językowa prowadzi, zdaniem Spółki, do jednoznacznej interpretacji uregulowań przepisu art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zasadniczo nie zachodzi potrzeba odwołania do innych dyrektyw wykładni przepisów prawa podatkowego.

Niemniej jednak, Spółka pragnie w tym miejscu dodatkowo podkreślić, iż również odwołanie do celu regulacji dotyczących wystawiania faktur prowadzi do analogicznych wniosków jak wskazane w punkcie 2 powyżej. Należy bowiem zaznaczyć, iż zdaniem Spółki, celem ustawodawcy wyrażonym w przepisach dotyczących faktur korygujących jest objęcie ich zakresem jedynie sytuacji, w których faktura dokumentująca dostawę zawiera dane niezgodne z rzeczywistością. Tylko w takim przypadku zachodzi bowiem konieczność korygowania danych zawartych w fakturze.

W konsekwencji zasadne wydaje się uznanie, iż przepisy art. 106e ust. l pkt 10 oraz art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT obejmują swoim zakresem dwie odmienne sytuacje w zakresie statusu udzielonego rabatu (tj. w sytuacji gdy zastosowanie ma art. 106e ust. l pkt 10 ustawy o VAT, tj. rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty dokumentowany jest na fakturze, nie zachodzą przesłanki wystawienia faktury korygującej, wymienione w art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT).

Inne stanowisko prowadziłoby do konkluzji, iż nawet w przypadku, gdy faktura zawiera poprawne dane (oraz została na niej wykazana kwota rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty), konieczne jest jej skorygowanie. Powodowałoby to z pewnością niekorzystne skutki dla podatników, gdyż zostałby na nich nałożony dodatkowy obowiązek administracyjny, który nie znajdowałby w ocenie Spółki racjonalnego uzasadnienia. Jak natomiast wskazują przedstawiciele doktryny, „interpretując normę należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych”.

W świetle powyższego należy uznać, iż wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że konieczność wystawienia faktury korygującej zachodzi nawet w przypadku, gdy faktura dokumentująca dostawę wystawiona jest prawidłowo byłaby w ocenie Spółki niezgodna z cytowaną powyżej zasadą, a także z celem przepisów regulujących zasady fakturowania. Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż jak wskazane zostało w punkcie l niniejszego uzasadnienia, brzmienie przepisu art. 106e ust. l pkt 10 ustawy o VAT wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy w momencie wystawienia faktury wiadome jest, że nabywca będzie miał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a także znana jest jego kwota, wykazanie rabatu na fakturze jest obligatoryjne (przepis ten w żaden sposób nie zawęża obowiązku wykazania rabatu na fakturze do sytuacji, w której nabywca skorzystał z prawa do obniżenia ceny). Gdyby natomiast założeniem ustawodawcy było wprowadzenie konieczności wystawienia faktury korygującej w każdym przypadku, gdy po wystawieniu faktury nabywca dokonuje płatności za towary w terminie uprawniającym do skonta, obowiązek zawarcia informacji o rabacie na fakturze nie byłby konieczny.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, zasadne jest uznanie, iż:

*   art. 106e ust. l pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w których w momencie wystawienia faktury nabywca otrzymał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (nie jest przy tym konieczne, aby skorzystał on z przedmiotowego prawa) oraz znana jest kwota przedmiotowego rabatu (tj. m.in. do przypadku takiego jak opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym);
*   art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w których prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty nie zostało przyznane nabywcy w momencie wystawienia faktury (lub wcześniej), ale w późniejszym terminie – może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, w której:
    *   już po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury sprzedawca, z uwagi na problemy z płynnością finansową, składa nabywcy propozycję udzielenia skonta w przypadku wcześniejszej zapłaty; bądź też
    *   przed dokonaniem dostawy wystawiono fakturę (sytuacja taka jest dopuszczalna na gruncie obecnie obowiązujących przepisów) nie zakładając jeszcze, że skonto zostanie udzielone, natomiast w momencie sprzedaży nabywca otrzymał prawo do skorzystania z takiego rabatu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę jest wystawiona przez Spółkę zgodnie z regulacjami ustawy – w szczególności zawiera ona wszystkie elementy wymagane przepisami (w tym wysokość rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty określoną jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy), a także przedstawia dane zgodne z rzeczywistością, wykładnia przepisu art. 106j ust. l pkt l ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), Spółka nie jest obowiązana do wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – zgodnie z którym – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ze wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie

z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zatem art. 106e określa zawartość faktury, czyli podstawowe elementy, które powinny znajdować się w fakturze wystawionej przez podatnika.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepisy zawarte w art. 106j ustawy regulują kwestie wystawiania faktur korygujących. Umożliwiają dokonanie korekty faktury w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty wykazanych na niej. Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wynikających z przepisów art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji izolacji technicznych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych państw członkowskich – podatników podatku od wartości dodanej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców. W ramach realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane od Wnioskodawca towary. Co do zasady wysokość rabatu kalkulowana jest jako procent wartości brutto dokonanej dostawy. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 30 dni) liczony zasadniczo od momentu wystawienia faktury. Niemniej jednak, jeżeli nabywca uiści należność wynikającą z danej faktury wystawionej przez Spółkę w określonym (przyspieszonym) terminie (przykładowo 10 dni), otrzymuje on rabat w ustalonej wcześniej wysokości (przykładowo 3% wartości brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w standardowym terminie, rabat (skonto) nie przysługuje. Informacja o udzieleniu przez Spółkę rabatu w przypadku wcześniejszej zapłaty zawarta jest w ogólnych warunkach dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę oraz na wystawianych przez Spółkę fakturach. Spółka dokumentuje dokonane dostawy poprzez wystawienie faktury, na której zawarte są m.in. następujące elementy:

*   data wystawienia;
*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii;
*   nazwy Spółki i nabywcy towarów oraz ich adresy;
*   numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby VAT, poprzedzony kodem PL;
*   numer, za pomocą którego nabywca towaru jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego;
*   nazwa (rodzaj) towaru;
*   ilość dostarczonych towarów;
*   cena jednostkowa towaru bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
*   wysokość rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. skonta) określona jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy;
*   wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawka podatku (0%).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu skonta.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „skonto”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Należy zgodzić się ze Spółką, że w prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, którą należy kierować się interpretując dany przepis.

Zgodnie z ww. wykładnią, skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Wskazać należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) zawsze ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym. Dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty – udzielane jest skonto. Jeśli zaś warunek udzielenia rabatu (w tym przypadku skonta) ziszcza się już po wystawieniu faktury, to wówczas nie może on być uwzględniony w momencie wystawienia faktury dokumentującej dokonaną dostawę. Ponieważ wbrew opinii Spółki, w momencie wystawienia faktury jeszcze nie wiadomo, czy skonto faktycznie zostanie udzielone, czy też nie.

Odmienna analiza wskazanych przepisów byłaby sprzeczna z właściwością skonta – jako czynności istniejącej pod warunkiem zawieszającym. W przypadku skonta przyznanie rabatu uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej zapłaty. W związku z tym Spółka nie może odgórnie zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny, a zatem mający wpływ na podstawę opodatkowania w VAT.

Zatem w sytuacji, gdy faktura wystawiona jest przed spełnieniem przez nabywcę warunków uprawniających do skonta (przed udzieleniem rabatu), w momencie dostawy powinna dokumentować całą wartość sprzedaży.

Wskazać należy, że art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy wymaga, aby na wystawionej fakturze znajdowała się informacji o kwocie skonta. Jednak to tylko informacja dla nabywcy, która nie jest jednoznaczna – wbrew opinii Spółki – z udzieleniem rabatu. To na podstawie tej informacji nabywca ma prawo do określonego zachowania (zapłaty za towar dokonanej w określonym przez sprzedawcę terminie), uprawniającego go do skorzystania ze skonta. To nabywca – swoim zachowaniem – warunkuje udzielenie rabatu. Powyższe potwierdza art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy wskazując jednoznacznie, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. A zatem nie obejmuje skont (ponieważ o udzieleniu skonta decyduje zachowanie nabywcy po wystawieniu faktury).

Powyższe potwierdza także Spółka w stanowisku własnym stwierdzając, że to nabywca decyduje, czy płatność zostanie dokonana w określonym terminie, co potwierdza stanowisko tut. Organu, że w momencie wystawienia faktury nie udziela ona rabatu, lecz tylko informuje o możliwości skorzystania z niego.

W przedmiotowej sprawie – wbrew stanowisku Spółki – nie można mieć wątpliwości dotyczących stosowania powołanych przepisów ustawy. Biorąc pod uwagę specyfikę skonta, w momencie dokonywania dostawy towarów/wystawienia faktury sprzedawca nie udziela rabatu, jedynie informuje o możliwości skorzystania z niego. Wobec powyższego ma obowiązek wykazania takiej informacji na fakturze. Jednak jak już wskazano powyżej, w momencie dostawy faktura powinna dokumentować całą wartość sprzedaży.

Po otrzymaniu zapłaty w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy należy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów.

Podsumowując, skonto nie może być przyznane w momencie wystawienia faktury dokumentującej daną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – przyznanie skonta uzależnione jest od zachowania nabywcy towarów po wystawieniu faktury. Art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy nie obejmuje swoim zakresem – w części dotyczącej skonta – odmiennej sytuacji niż ta, wskazana w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy. Powołane przepisy pomimo, że dotyczą różnych zakresów (czyli elementów faktury oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej), regulują jedno zdarzenie gospodarcze związane z udzieleniem skonta. Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Właśnie dlatego należy później wystawić fakturę korygującą. Obowiązek wykazania informacji o skoncie jest konieczny, aby poinformować nabywcę towarów o warunkach i możliwości skorzystania z niego.

Reasumując, w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), Spółka ma/będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.