Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-472/12/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-17
Teza: Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie wystawiania faktur i ich przechowywania (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) pozwalają na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, to jest w systemie księgowym, w którym te dokumenty zostały wystawione?
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-kopia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1563/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 7 maja 2012r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 728/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010r. (data wpływu 12 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie elektronicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) zamierza zmienić system archiwizowania/magazynowania wystawianych przez siebie faktur. Ma on zamiar nadal wysyłać faktury w formie papierowej (oryginał faktury) kontrahentowi natomiast ma zamiar zaprzestać drukowania w formie papierowej kopii faktury. Kopia faktury będzie przechowywania w systemie informatycznym – księgowym Spółki i jej wydruk lub udostępnienie będzie możliwe w każdym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie wystawiania faktur i ich przechowywania (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) pozwalają na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, to jest w systemie księgowym, w którym te dokumenty zostały wystawione?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozporządzenie szczegółowo opisane w zapytaniu nie wyklucza możliwości przechowywania kopii faktur VAT w systemie elektronicznym, to jest w systemie księgowym, w którym te dokumenty zostały wystawione.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to znalazło aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: orzeczenie NSA z 3 listopada 2009 roku I FSK 1169/08).

W dniu 8 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-332/10/BW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 15 lipca 2010r. (data wpływu 22 lipca 2010r.) – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2010r. znak: IBPP2/443-332/10/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 2 sierpnia 2010r. znak: IBPP2/443W-46/10/BW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2010r. znak: IBPP2/443-332/10/BW, złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skargę z dnia 18 sierpnia 2010r. (data wpływu 27 sierpnia 2010r.), w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1563/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia (poprzez niewłaściwe zastosowanie) § 19 i § 21 rozporządzenia, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd wskazał, iż swoje rozstrzygnięcie oparł przede wszystkim na tezach dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08 oraz z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09, które w pełni podziela.

Sąd, stwierdził, iż wprawdzie drugie z przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę po ich otrzymaniu w formie papierowej, czyli sytuacji innej niż objęta treścią niniejszej interpretacji, to jednak poglądy wyrażone w tym wyroku dotyczą wykładni tych samych przepisów prawa (art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów Dyrektywy 112). Nadto wykładnia przepisów w obu wyrokach dotyczyła także przepisów rozporządzeń wydanych na podstawie art. 106 ust. 7 u.p.t.u., które nie obowiązywały już w dacie udzielania indywidualnej interpretacji, jednakże aktualnie obowiązujące rozporządzenie, co do zasady przewiduje zbliżone regulacje związane z wystawianiem faktur, a zatem nie ma to wpływu na aktualność tez zawartych w powyższych wyrokach.

W wyroku z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09 Sąd wskazał, iż prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Sąd dokonując w tym wyroku wykładni przepisów prawa krajowego oraz unijnego (Dyrektywy 112) stwierdził, iż z łącznej analizy przepisów Dyrektywy 112 wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy 112). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy 112).

Zatem w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Sąd wskazał przy tym na to, że należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, Sąd stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Sąd stwierdził, iż powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Sąd wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Zdaniem Sądu, wskazanie na te tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09 i odniesienie ich do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pozwala na stwierdzenie, że dopuszczalna jest sytuacja, gdy faktura wystawiana jest kontrahentowi w formie papierowej, a jej kopia przechowywana jest w systemie elektronicznym i jej wydruk jest możliwy w każdym czasie, bowiem brak w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wystawiane i wysyłane. Z treści Dyrektywy 112 wynika jedynie, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej.

Sąd wskazał, iż do sytuacji, w której oryginał faktury wystawiany jest w formie papierowej, a kopia przechowywana jest w systemie elektronicznym odniósł się wprost Naczelny Sąd Administracyjny w drugim z przywołanych na wstępie wyroków (z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08) wskazanego przez stronę skarżącą.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględniając powyższe tezy stwierdził, iż w pełni podziela pogląd w tym wyroku przedstawiony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać.

Zdaniem Sądu, rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd wskazał nadto, iż do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 728/11 skarga kasacyjna została oddalona.

NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

NSA wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji, gdy oryginał faktury został wystawiony w formie papierowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 246 i art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i ust. 2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

NSA stwierdził, iż ponieważ przepisy krajowe dotyczące obowiązków w zakresie przechowywania faktur zostały oparte są na przepisach prawa wspólnotowego, dlatego w pierwszej kolejności należy przytoczyć obowiązujące w tym zakresie przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

NSA wskazał, iż z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie – papierową lub elektroniczną. Zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 tego przepisu przewidziano delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Stosownie do § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. – wydanego na podstawie powyższej delegacji ustawowej – faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Zgodnie z § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, iż nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, iż mając na względzie przepisy cytowanego rozporządzenia nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktury w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową).

W tym zakresie NSA odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011r., sygn. akt I FSK 1238/10 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie: www.nsa.gov.pl), że zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Zdaniem NSA wynika to przede wszystkim z tego, że art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury.

Ponadto, w cytowanym wyroku NSA w oparciu o wykładnią systemową wewnętrzną, zauważył, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Zdaniem NSA przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury pomocna jest treść art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stwierdził, iż w pełni podziela pogląd wynikający z powyżej cytowanego wyroku.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie przywołał pogląd wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1169/08 (także dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), iż w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwości przechowywania.

W powołanym wyroku NSA stwierdził też, iż nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu (za czym przemawiają także względy celowościowe, ekologiczne czy ekonomiczne).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną stwierdził, iż stoi na stanowisku, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych w fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji.

Zdaniem NSA przedstawiony pogląd jest zbieżny z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r., sygn. akt I FSK 1574/10 (publ. LEX nr 984352).

NSA stwierdził, iż przytoczone wyżej względy sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione.

Zdaniem NSA, oceny tej nie zmienia powołanie się autora skargi kasacyjnej na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009r. oraz na pismo Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010r., gdyż nie stanowią one źródła prawa i ich treść nie może mieć wpływu na wykładnię powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA”.

Z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej – w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA”.

Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur), w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje przepis § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Należy w tym miejscu także wskazać, iż stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zmienić system archiwizowania/magazynowania wystawianych przez siebie faktur. Ma on zamiar nadal wysyłać faktury w formie papierowej (oryginał faktury) kontrahentowi, natomiast ma zamiar zaprzestać drukowania w formie papierowej kopii faktury.

Wnioskodawca wskazał, że kopia faktury będzie przechowywania w systemie informatycznym – księgowym Wnioskodawcy i jej wydruk lub udostępnienie będzie możliwe w każdym czasie.

Należy wskazać, że w świetle ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1563/10 oraz NSA z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt l FSK 728/11, ww. Dyrektywa 112 nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane.

Ponadto, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwości przechowywania.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach WSA w Krakowie oraz NSA w Warszawie należy stwierdzić, że możliwe jest przechowywanie faktur w formie elektronicznej, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania kopii faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I Kr 1563/10 tj. w dniu 8 lipca 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.