Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-39/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-06
Teza: Czy i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów (tj. nadwyżkę wynikającą z różnicy pomiędzy przedmiotowym wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia) w przypadku połączenia w formie inkorporacji ze spółką zależną i tym samym unicestwieniu, z mocy prawa, udziałów w spółce zależnej?
Słowa kluczowe: konsolidacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenia spółek kapitałowych (łączenie przez przejęcie), tj. prawidłowości sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce zależnej, w przypadku połączenia ze spółką zależną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki, uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenia spółek kapitałowych (łączenie przez przejęcie), tj. prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce zależnej, w przypadku „następczego” połączenia ze spółką zależną.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka wskazała, że nabyła w 2007 r. 100% udziałów w spółce X w celu „następczego” połączenia obu spółek oraz planuje dokonać takich transakcji również w przyszłości.

Płatność za nabyte udziały nastąpiła w formie pieniężnej.

Spółka po połączeniu, które miało formę inkorporacji, ujęła majątek w ewidencjach według wartości początkowej składników majątkowych wykazanej w spółce przejmowanej X.

W wyniku zestawienia ceny nabycia udziałów z wartością przejętych składników majątkowych okazało się, że cena zapłacona przez Spółkę za udziały jest wyższa niż wartość aktywów przejęta przez Spółkę w wyniku dokonania połączenia ze spółką X.

**W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:**

Czy i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów (tj. nadwyżkę wynikającą z różnicy pomiędzy przedmiotowym wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia) w przypadku połączenia w formie inkorporacji ze spółką zależną i tym samym unicestwieniu, z mocy prawa, udziałów w spółce zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie połączenia ze spółką zależną ma on prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji w spółce zależnej w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia przedmiotowych udziałów a wartością składników majątkowych przejętych w wyniku połączenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem wydatków, którym ustawodawca wprost nie odmówił miana kosztu uzyskania przychodów ujmując je w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na przepis zawierający ogólną zasadę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, przy czym przedmiotowe wydatki są aktywowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów. Tym samym, w przypadku transakcji zakupu udziałów, moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie został przez ustawodawcę odroczony w czasie do momentu odpłatnego zbycia takich udziałów.

Powyższy przepis wskazuje więc, że w momencie nabycia udziałów podmiot nie może pomniejszać swoich przychodów o wydatki poniesione na nabycie udziałów, ale takie prawo będzie przysługiwało w przypadku odpłatnego ich zbycia, tj. sprzedaży, zamiany lub innej formy odpłatnego wyzbycia przedmiotowych udziałów z majątku podatnika.

W kontekście dokonanego połączenia spółek przez przejęcie, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisami prawa handlowego, w przypadku połączenia spółek udziały spółki przejmowanej są unicestwiane (umarzane) z mocy prawa z chwilą wykreślania spółki przejmowanej z rejestru, które następuje na skutek dokonania wpisu do rejestru czynności połączenia. Innymi słowy można stwierdzić, że w efekcie konsolidacji następuje wykreślenie przejętej spółki z Krajowego Rejestru Sądowego oraz zostają unicestwione udziały, jakie posiada Spółka w spółce przejmowanej. W zamian Spółka przejmuje cały majątek spółki przejmowanej.

Spółka podnosi, że w omawianym przypadku brak jest tu typowego zbycia posiadanych udziałów, co jednak – w jej przekonaniu - nie oznacza, że jest ona pozbawiona możliwości rozpoznania kosztu podatkowego na nabycie unicestwionych udziałów.

Uzasadniając powyższą tezę Spółka zauważa, że obowiązujące przepisy ustawy nie przewidują szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w przypadku „następczego” połączenia Spółek. W związku z powyższym podatnik powinien dokonać rozpoznania omawianego kosztu na podstawie obowiązujących przepisów, w tym przede wszystkim przepisów ogólnych dotyczących rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku nabycia udziałów intencją ustawodawcy było, aby w sytuacji, gdy podatnik traci z majątku posiadane udziały uzyskując w zamian określony ekwiwalent, co do zasady mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na ich nabycie.

W ocenie Wnioskodawcy za zasadną należy zatem uznać konstatację, iż za umożliwieniem podatnikowi rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, przemawiają względy zasady równości podmiotów wobec prawa. Należy bowiem zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja Spółki oraz podatnika, który nabył udziały i dokonał ich zbycia za gotówkę lub zamiany na inne rzeczy lub prawa jest od strony poniesionego wydatku identyczna.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że w przeciwieństwie do sytuacji dotyczącej Spółki, „hipotetyczny” podatnik, który dokonał zbycia udziałów za gotówkę, w przypadku osiągnięcia zysku, co do zasady wykazuje dochód, który podlega w całości opodatkowaniu. Również w przypadku wygenerowania straty na przedmiotowych udziałach, taki podatnik będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach pełnej wysokości wydatku poniesionego na nabycie udziałów.

W przypadku natomiast Spółki otrzymywany jest majątek spółki przejmowanej, który nie stanowi jej przychodu, a zatem uwzględnienie w całości kwoty wydatku poniesionego na nabycie byłoby nieuprawnione, gdyż Spółka otrzymała w zamian udziały inny walor majątkowy, który dopiero w momencie sprzedaży będzie generował przychód i mógł być powiązany z odpowiednimi kosztami wynikającymi z ksiąg Spółki.

Dlatego też zdaniem Spółki, w momencie połączenia, w kosztach powinna ona ująć wydatek na nabycie udziałów tylko w wysokości różnicy pomiędzy przedmiotowym wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje również - zdaniem Spółki – potwierdzenie w intencji ustawodawcy rozliczenia innych transakcji, w wyniku których podatnik wchodzi w posiadanie zorganizowanej grupy składników majątkowych. W tym zakresie Spółka wskazała na przepis art. 16b ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlega również wartość firmy powstała w określony sposób, przez którą należy rozumieć dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Spółki powyższe przesądza, że z technicznego punktu widzenia mamy do czynienia z identycznym przypadkiem, bowiem w wyniku połączenia ze spółką zależną nabywa jej przedsiębiorstwo, a cena zapłaconą za udziały przejętej spółki przekracza wartość otrzymanego w wyniku połączenia majątku. Z uwagi jednak na formę wejścia w posiadanie przedsiębiorstwa spółki zależnej, Spółka nie ma możliwości ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Spółki, w analogicznych pod względem ekonomicznym przypadkach, ustawa umożliwia podatnikowi rozpoznanie kosztowe wydatków poniesionych na nabycie udziałów (majtku przedsiębiorstwa) przewyższających otrzymane aktywa.

Odmowa takiego prawa podatnikowi w przypadku połączenia spółek powodowałaby, że zasadnym byłoby twierdzenie, iż następuje w takim przypadku naruszenie jednej z podstawowych zasad konstytucyjnych, jaką jest zasada równości podmiotów wobec prawa, w tym również wobec prawa podatkowego. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w przypadku braku prawa do uwzględnienia przez Spółkę przedmiotowych kosztów, dwa podmioty, które w efekcie końcowym ekonomicznie osiągają identyczny rezultat, ponosząc identyczne wydatki, miałyby inne możliwości uwzględniania poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w momencie połączenia ze spółką zależną, ma ona prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów w przejmowanej spółce zależnej, w wysokości równej różnicy pomiędzy wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491–516 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia, który należy poddać badaniu przez biegłego (biegłych), a ponadto przedstawienia wspólnikom sprawozdania zarządów, wskazującego podstawy ekonomiczne i prawne połączenia

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 Kodeksu, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 ww. ustawy spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie.

Artykuł 492 § 1 ksh. przewiduje połączenia spółek:

1.  przez inkorporacje, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie – per incorporationem), albo
2.  przez konsolidację, tj. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki – per unionem).

Przedmiotem przejęcia przez Spółkę przejmującą, przy łączeniu spółek, jest majątek spółek przejmowanych, zaś ekwiwalentem za przejęty majątek nie są pieniądze, lecz prawa udziałowe spółki przejmującej, tj. udziały lub akcje przydzielane wspólnikom lub akcjonariuszom spółek tracących byt prawnych, którzy stają się udziałowcami lub akcjonariuszami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku fuzji dokonanej przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

1.  bez ekwiwalentu,

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed inkorporacją posiadała udział w spółce przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas - odpowiadająca temu udziałowi - część majątku spółki przejętej.

1.  przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej - udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

W zakresie przedstawionym przez Spółkę ustalania momentu uznania poniesionych wydatków na nabycie udziałów jako kosztu uzyskania przychodu wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Tak więc przepis ten zawiera ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółdzielni, która stanowi, że są one kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ww. udziałów, wkładów i papierów wartościowych.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje w jaki sposób należy ustalać koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych zostały poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie,

W myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b lub c ustawy. Przepisy te stosuje się odpowiednio w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Ustawodawca więc w ust. 8c tego przepisu w punktach wskazał dwa hipotetyczne przypadki, gdy udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian:

1.  za wkład niepieniężny,
2.  za wkład pieniężny.

Objęcie udziałów (akcji) za wkład pieniężny z punktu „b” obliguje zgodnie z mocą ustawy do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8, zgodnie z którym kosztem są określone w tym przepisie „wydatki” (a więc rozchód środków pieniężnych). Zatem zgodnie z ww. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy wydatki na objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich objęcia. Wydatki te stają się takim kosztem dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji). Jak to wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 - podstawowym warunkiem do tego, aby zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jest zbycie tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego należy zauważyć, że ustawodawca w sposób konsekwentny dokonał odroczenia uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia składników majątkowych lub udziałów (akcji), wkładów (oraz innych papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych). Ponadto wskazując na przedmiotowe formy transakcji, które mogą czynić zadość normie ustawowej (tj. odpłatne zbycie, wykup, odkupienie) podkreślił, iż wszystkie związane są z odpłatnością.

Odnosząc się do argumentu zawartego w uzasadnieniu wniosku, który sprowadza się do konieczności – zdaniem Spółki – zastosowania w omawianym przypadku wykładni celowościowej, zauważyć należy, że oczywiście, przy rozwiązywaniu problemów podatkowych wykładnia gramatyczna może okazać się niewystarczająca, dlatego dodatkowo można posłużyć się, wskazaną przez Spółkę we wniosku, wykładnią celowościową. Zgodnie bowiem z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, ale pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane, w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak jednak uznał bowiem Sąd Najwyższy "w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego." (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03).

Według Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „zbyć-zbywać" oznacza m.in. sprzedać coś, natomiast „odpłatny” to „taki, za który się płaci”. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „zbycia”, pojęcie to należy rozumieć szeroko i obejmuje ono wszystkie umowy zobowiązujące do przeniesienia własności, które spełniają dodatkowy warunek, tj. muszą być odpłatne.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że w przypadku połączenia ze spółką zależną i umorzenia udziałów przejmowanej Spółki zależnej dochodzi do „innej formy odpłatnego wyzbycia przedmiotowych udziałów z majątku podatnika”.

Wbrew stanowisku Spółki brak jest podstaw, by w przedmiotowym stanie faktycznym, w momencie połączenia spółek, rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji w spółce zależnej w postaci nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy ceną nabycia przedmiotowych udziałów a wartością składników majątkowych przejętych w wyniku połączenia. Brak bowiem odpłatnego zbycia posiadanych udziałów (czy składników majątkowych), oznacza, że Spółka pozbawiona jest możliwości rozpoznania kosztu podatkowego na nabycie unicestwionych (umorzonych) udziałów przejmowanej spółki zależnej.

W ocenie tut. organu również formułowanie jakichkolwiek analogii do uregulowań zawartych w przepisach dotyczących sposobu amortyzacji wartości firmy, tj. przepisu art. 16b ust. 2 cyt. ustawy czy też, jak uważa Spółka, analogicznych pod względem ekonomicznym przypadków nabycia przedsiębiorstwa w kontekście kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione i sprzeczne z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada zakazująca stosowania analogii w prawie podatkowym.

Podkreślić należy, że w art. 16g ust. 10 powołanej ustawy wskazano, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2
*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepis ten ma zastosowanie do wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło połączenie podmiotów, co do którego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, reguluje art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, iż w razie połączenia się podmiotów na podstawie odrębnych przepisów, którymi w rozpatrywanym zakresie są odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego.

O zasadności tej reguły, odnośnie łączenia się spółek, przesądza art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący stosowanie art. 16g ust. 9 ustawy, do przypadków, w których podmiot powstały w wyniku połączenia, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego (stosowna zasada w tym zakresie wynika wyraźnie z art. 494 kodeksu spółek handlowych).

W przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy zatem do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia przez łączące się spółki. Wynika to jednoznacznie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazującego, aby podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu, dokonywały odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowały metodę przyjętą przez podmiot połączony.

Jak wynika z treści wniosku, z uwagi na formę wejścia w posiadanie przedsiębiorstwa spółki zależnej, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Tym samym powołane przez Spółkę przepisy nie odnoszą się do opisanego we wniosku przypadku nabycia 100% udziałów w zamian za wkład pieniężny a następnie połączenia ze spółką zależną i nie może być podstawą do tworzenia nowych podatkowo-prawnych podstaw rozliczania poniesionych wydatków w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów. Powyższy wniosek wynika z zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz interpretacji rozszerzającej przepisu.

Nie można zgodzić się także ze Spółką, że z ekonomicznego, technicznego punktu widzenia sytuacja Spółki oraz podatnika, który nabył udziały i dokonał ich zbycia za gotówkę lub zamiany na inne rzeczy lub prawa jest identyczna. Takie rozumowanie, podobnie jak, argumenty Spółki, iż za umożliwieniem podatnikowi rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, przemawiają względy zasady równości podmiotów wobec prawa (równości wobec prawa podatkowego) jest również nie do zaakceptowania w świetle zastosowanej wykładni językowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.