Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.37.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; kurs; materiały; podatek-podatek od towarów i usług; rachunki-rachunek bankowy; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Wnioskodawca jest placówką wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (Wydział Oświaty Urzędu Miasta).

Wnioskodawca w ramach kształcenia korespondencyjnego prowadzi następujące kursy:

*   kursy jogi – mieszczący się pod symbolem 85.51.10.0 PKWiU (Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych);
*   kursy tańca – PKWiU 85.52.11.0 (Usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca);
*   kursy muzyczne, kursy tańca, kursy fotografii, kursy malarstwa i rysunku, kursy kaligrafii mieszczące się pod symbolem 85.52.19.0 PKWiU (Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej);
*   kursy językowe – mieszczące się pod symbolem 85.59.11.0 PKWiU (Usługi nauczania języków obcych);
*   kursy komputerowe – mieszczące się pod symbolem 85.59.12.0 PKWiU (Kursy komputerowe);
*   kursy zawodowe, tj. kursy kadrowe, księgowe, logistyczne, aranżacji wnętrz, zakładania i projektowania ogrodów, marketingu i zarządzania, sekretarek, pracowników ochrony, przedstawicieli handlowych, pielęgniarek i opiekunów społecznych – mieszczące się pod symbolem 85.59.13.2 PKWiU (Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   pozostałe kursy znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, tj. w szczególności kursy psychologiczne, kurs bukieciarstwa, kursy parapsychologiczne, kursy projektowania i szycia, kursy wizażu i urody 85.59.19.0 (Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, w ramach których prowadzi kursy kształcenia korespondencyjnego o różnorodnej tematyce. Są to kursy językowe, zawodowe lub hobbystyczne (np. kurs bukieciarstwa, kurs fotografii cyfrowej, kurs kaligrafii).

Z wyjątkiem kursów jogi, Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej mieszczących się w 85.51.10.0 PKWiU. Wnioskodawca nie prowadzi zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0) i nie prowadzi szkoły nauki jazdy.

Wśród kursów hobbystycznych znajdują się jednak kursy nauki tańca. W skład tych kursów nie wchodzą jednak zajęcia praktyczne, które byłyby prowadzone przez instruktorów. Kursanci, w ramach kursów tańca, mają jednak zapewnioną opiekę nauczyciela tańca.

Z wyjątkiem kursów jogi i kursów tańca, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone z poz. 31 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 1215). Kurs jogi został wyłączony ze względu na sklasyfikowanie pod symbolem 85.51.10.0 PKWiU, natomiast kursy tańca zostały wyłączone ze względu na sklasyfikowanie tych kursów pod symbolem 85.52.11.0 PKWiU.

W ramach niektórych kursów, Wnioskodawca udostępnia kursantom materiały edukacyjne (tj. podręczniki, ćwiczenia, materiały audio) do pobrania drogą elektroniczną, niektóre kursy multimedialne są dostępne online po zalogowaniu na platformę, tj. bez możliwości pobrania materiałów.

Zazwyczaj kursanci otrzymują jednak materiały edukacyjne w formie tradycyjnej, tj. w postaci segregatorów, podręczników i ćwiczeń w wersji papierowej, materiałów audio na płytach CD/DVD. Materiały te są wysyłane na wskazany przez kursanta adres.

Na płytach CD/DVD o których mowa we wniosku, znajdują się materiały w całości odnoszące się do kursów i niezbędne do prowadzenia tych kursów. Powyższe dotyczy wszystkich kursów, tj. zarówno kursów językowych, zawodowych jak i hobbystycznych.

Wnioskodawca zapewnia także w ramach wszystkich kursów opiekę nauczyciela w tym konsultacje dotyczące prac domowych, sprawdzanie prac, a w przypadku niektórych kursów także przeprowadzenia i sprawdzanie egzaminów.

W przeważającej większości, kursanci są osobami fizycznymi, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej.

Zapłata za kursy jest uiszczana co do zasady przez kursanta w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub za pośrednictwem operatorów oferujących systemy płatności „A” i „B”

Zdarza się, że przelewy wykonuje inny podmiot, niż kursant np. członek rodziny kursanta.

Zdarza się, że całość wpłat jakich kursant dokona następuje przelewem, natomiast wpłaty te nie opiewają na całą wartość kursu, tj. powstają niedopłaty.

Co do zasady Wnioskodawca ma możliwość powiązania dokonanych na jego rachunek bankowy wpłat z konkretnymi kursami i z konkretnymi klientami.

Każdy klient (kursant) na każdym kursie otrzymuje bowiem indywidualny, niepowtarzalny numer konta bankowego właściwego do wpłat. Na tej podstawie można przypisać płatność do konkretnego klienta i do konkretnego kursu.

Przy zapisie na kurs, na internetowym formularzu zapisu, klient może dokonać płatności online.

Ponadto, klient otrzymuje dostęp do elektronicznej platformy tzw. „strefy studenta”. Poprzez tę platformę ma możliwość dokonania opłaty za kurs. Płatność może być dokonana przez klienta przy wykorzystaniu systemu płatności „A” i „B”.

W przypadku systemu „A” lub „B”, płatności trafiają najpierw na subkonto prowadzone przez operatora systemu, a dopiero później, jako zbiorczy przelew na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca otrzymuje jednak od firmy obsługującej system płatności „A” lub „B”, zestawienie płatności pozwalające na identyfikację poszczególnych wpłat dokonanych przez klientów i powiązanie tych wpłat z nabywcami poszczególnych kursów.

Wpłaty za kursy dokonywane są jednorazowo lub w ratach (płatności częściowe).

Sporadycznie zdarzają się jednak sytuacje w których klient, który dokonał zakupu więcej, niż jednego kursu dokonuje częściowej wpłaty za dwa kursy poprzez jeden przelew bankowy. Jeżeli klient w tytule przelewu nie wskaże jednoznacznie jaką kwotę wpłaca za który kurs, to podział wpłaty i jej przyporządkowanie do poszczególnych kursów jest możliwe dopiero po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień od klienta.

Również bardzo sporadycznie zdarzają się przypadki, że klient dokona częściowej płatności gotówkowej, a pozostałe płatności reguluje przelewem w sposób pozwalający na powiązanie płatności z konkretnym kursem.

Wnioskodawca zamierza zrezygnować w przyszłości z dokumentowania ww. czynności przy wykorzystaniu kasy rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty w całości na rachunek bankowy (bądź bezpośrednio, bądź poprzez systemy płatności „A” i „B”) i wystąpienia możliwości powiązania tych płatności ze sprzedażą konkretnych kursów, Wnioskodawca może zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności polegających na sprzedaży kursów w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty w całości na rachunek bankowy (bądź bezpośrednio, bądź poprzez systemy płatności „A” i „B”) i wystąpienia możliwości powiązania tych płatności ze sprzedażą konkretnych kursów, Wnioskodawca może zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności polegających na sprzedaży kursów w skład których wchodzą materiały edukacyjne wysyłane do kursantów w formie papierowej i na fizycznych nośnikach danych?
3.  Czy Wnioskodawca może zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności polegających na sprzedaży kursów kształcenia korespondencyjnego (w tym kursów hobbystycznych) także w sytuacji, gdy zapłata została dokonana na rachunek bankowy Wnioskodawcy lecz Wnioskodawca nie jest w stanie na podstawie posiadanych dokumentów (bez dodatkowych wyjaśnień) powiązać wpłaty z konkretnym kursem, gdyż klient dokonał częściowej wpłaty za więcej niż jeden kurs lub gdy część należnego wynagrodzenia za kurs została uregulowana gotówką?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących zarówno czynności polegających na sprzedaży kursów w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej jak i czynność polegająca na sprzedaży kursów w skład których wchodzą materiały edukacyjne wysyłane do kursantów w formie papierowej i na fizycznych nośnikach danych.

W ocenie Wnioskodawcy, może on także zrezygnować z ewidencjonowania sprzedaży kursów kształcenia korespondencyjnego (w tym kursów hobbystycznych) przy zastosowaniu kasy rejestrującej także w sytuacji, gdy zapłata została dokonana na rachunek bankowy Wnioskodawcy lecz nie jest on w stanie na podstawie posiadanych dokumentów (bez dodatkowych wyjaśnień) powiązać wpłaty z konkretnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczenie usług ustawodawca określa każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dostawa towarów/świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej, od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Pod poz. 39 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zgodnie z § 4 pkt 1 lit. l) Rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   przedmiotem świadczenia musi być usługa;
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia;
*   zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane przez niego kursy kształcenia korespondencyjnego stanowią kompleksową usługę z której nie należy wyodrębniać poszczególnych czynności w tym dostaw. W szczególności nie należy wyodrębniać dostawy materiałów edukacyjnych, które są wysyłane do kursanta bądź w formie papierowej, bądź na fizycznych nośnikach danych cyfrowych.

W wyroku z dnia 27 września 2012 roku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 roku w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz., s. l-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, kursy kształcenia korespondencyjnego stanowią usługę złożoną w skład której wchodzą materiały edukacyjne (niezależnie od sposobu ich udostępniania). W przypadku wysyłki materiałów na fizycznych nośnikach należy przyjąć, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów, w szczególności nie dokonuje dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych o których to dostawach mowa w § 4 pkt 1 lit. l) Rozporządzenia. Materiały edukacyjne są tak ściśle związane z usługą kształcenia korespondencyjnego, że rozdzielenie ich od samej usługi miałoby charakter sztuczny z ekonomicznego punktu widzenia i nie byłoby uzasadnione. Udostępniane materiały edukacyjne nie mają bowiem charakteru niezależnego od samej usługi lecz stanowią jedną usługę kształcenia korespondencyjnego, która stanowi usługę w zakresie edukacji.

Jeżeli w przypadku danego kursu mamy do czynienia z zapłatą, która w całości dokonana została za pośrednictwem poczty lub banku, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, to należy przyjąć, że gdy Wnioskodawca dzięki swojej ewidencji i dzięki dowodowi dokumentującemu zapłatę może powiązać tę zapłatę z konkretną usługą przez niego wykonywaną, to Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia nie jest istotne czy całość należności została przez klienta uregulowana, tj. czy powstały niedopłaty. Istotne jest tylko, aby całość zapłaty (na którą może składać jedna płatność lub większa ich liczba) jakiej dokonał klient, dotycząca konkretnej usługi, została dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Jeżeli nawet, w przypadku sporadycznych transakcji, na skutek niekompletnych opisów wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy lub na skutek dokonania częściowej wpłaty za kurs gotówką, nie wystąpią przesłanki do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia, to należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 32 załącznika do Rozporządzenia, który zwalnia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Ponieważ kursy kształcenia korespondencyjnego w tym kursy językowe, zawodowe i hobbystyczne, stanowią usługę w zakresie edukacji, którą należy zaklasyfikować do działu 85 klasyfikacji PKWiU i ponieważ usługi te (z wyjątkiem kursów jogi) nie stanowią usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, nie stanowią też usług świadczonych przez szkoły i instruktorów tańca (z wyjątkiem kursów tańca) i przez szkoły nauki jazdy, to należy uznać, że w odniesieniu do kursów kształcenia korespondencyjnego oferowanych przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem kursów jogi i kursów tańca), zastosowanie znajduje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania czynności przy zastosowaniu kas rejestrującym przewidziane w § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 32 załącznika do Rozporządzenia.

Jeżeli jednak, w przypadku kursu jogi lub kursu tańca, na skutek niekompletnych opisów wpłat dokonanych na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub na skutek dokonania częściowej wpłaty za kurs gotówką, nie wystąpią przesłanki do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia, to wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania usług w zakresie kursów jogi i kursów tańca przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. ww. rozporządzenie zostało uchylone na podstawie § 4 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., do celów:

1.  opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

– do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2017 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20 000 zł – § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Z kolei § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie stosuje się do podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy obrotu równy 80% albo niższy niż 80% (§ 3 ust. 3).

W myśl § 5 ust. 3 – w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca półrocza danego roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia, jeżeli w okresie tego półrocza udział procentowy obrotu był równy 80% albo niższy niż 80%, z zastrzeżeniem ust. 4.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, którzy na skutek utraty zwolnienia byliby obowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu więcej niż 5000 kas, zwolnienie to traci moc po upływie roku, licząc od końca półrocza danego roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia, jeżeli w okresie tego półrocza udział procentowy obrotu był równy 80% albo niższy niż 80%.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym i dotyczy zwolnienia podmiotu (w całym zakresie) z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kasy rejestrującej jedynie w sytuacji, gdy udział obrotu z tytułu usług zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania w całkowitym obrocie realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, będzie wyższy niż 80%.

Z powołanych przepisów wynika, że – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1.  dostawy:
    1.  gazu płynnego,
    2.  części do silników (PKWiU 28.11.4),
    3.  silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),
    4.  nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),
    5.  przyczep i naczep; kontenerów (PKWiU 29.20.2),
    6.  części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),
    7.  części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 29.32.30.0),
    8.  silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),
    9.  sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90),
    10.  sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),
    11.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,
    12.  zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,
    13.  wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,
    14.  wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
    15.  perfum i wód toaletowych (PKWiU 20.42.11.0), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów;
2.  świadczenia usług:
    1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
    2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
    3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
    4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
    5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
    6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
    7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
    8.  doradztwa podatkowego,
    9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
        *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
        *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
    10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych.

Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 1 nie stosuje się do dostawy towarów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b-l, będącej dostawą towarów, o której mowa w poz. 36 załącznika do rozporządzenia.

Z kolei na mocy § 4 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

1.  zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy;
2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków;
3.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f, zgodnie z warunkami określonymi w poz. 51 załącznika do rozporządzenia;
4.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 46 załącznika do rozporządzenia.

Powyższe wskazuje, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w powołanym § 4 pkt 1 oraz pkt 2 wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Jest placówką wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, w ramach których prowadzi kursy kształcenia korespondencyjnego o różnorodnej tematyce. Są to kursy językowe, zawodowe lub hobbystyczne (np. kurs bukieciarstwa, kurs fotografii cyfrowej, kurs kaligrafii). Wnioskodawca w ramach kształcenia korespondencyjnego prowadzi następujące kursy:

*   kursy jogi – mieszczący się pod symbolem 85.51.10.0 PKWiU (Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych);
*   kursy tańca – PKWiU 85.52.11.0 (Usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca);
*   kursy muzyczne, kursy tańca, kursy fotografii, kursy malarstwa i rysunku, kursy kaligrafii mieszczące się pod symbolem 85.52.19.0 PKWiU (Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej);
*   kursy językowe – mieszczące się pod symbolem 85.59.11.0 PKWiU (Usługi nauczania języków obcych);
*   kursy komputerowe – mieszczące się pod symbolem 85.59.12.0 PKWiU (Kursy komputerowe);
*   kursy zawodowe, tj. kursy kadrowe, księgowe, logistyczne, aranżacji wnętrz, zakładania i projektowania ogrodów, marketingu i zarządzania, sekretarek, pracowników ochrony, przedstawicieli handlowych, pielęgniarek i opiekunów społecznych – mieszczące się pod symbolem 85.59.13.2 PKWiU (Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   pozostałe kursy znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, tj. w szczególności kursy psychologiczne, kurs bukieciarstwa, kursy parapsychologiczne, kursy projektowania i szycia, kursy wizażu i urody 85.59.19.0 (Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Z wyjątkiem kursów jogi, Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej mieszczących się w 85.51.10.0 PKWiU. Zainteresowany nie prowadzi zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0) i nie prowadzi szkoły nauki jazdy. Wśród kursów hobbystycznych znajdują się jednak kursy nauki tańca. W skład tych kursów nie wchodzą jednak zajęcia praktyczne, które byłyby prowadzone przez instruktorów. Kursanci, w ramach kursów tańca, mają jednak zapewnioną opiekę nauczyciela tańca. W ramach niektórych kursów Wnioskodawca udostępnia kursantom materiały edukacyjne (tj. podręczniki, ćwiczenia, materiały audio) do pobrania drogą elektroniczną; niektóre kursy multimedialne są dostępne online po zalogowaniu się na platformę (bez możliwości pobrania materiałów). Zazwyczaj kursanci otrzymują jednak materiały edukacyjne w formie tradycyjnej, tj. w postaci segregatorów, podręczników i ćwiczeń w wersji papierowej, materiałów audio na płytach CD/DVD. Materiały te są wysyłane na wskazany przez kursanta adres. Na płytach CD/DVD o których mowa we wniosku, znajdują się materiały w całości odnoszące się do kursów i niezbędne do prowadzenia tych kursów. Powyższe dotyczy wszystkich kursów, tj. zarówno kursów językowych, zawodowych jak i hobbystycznych. Wnioskodawca zapewnia także w ramach wszystkich kursów opiekę nauczyciela, w tym konsultacje dotyczące prac domowych, sprawdzenie prac, a w przypadku niektórych kursów także przeprowadzenie i sprawdzenie egzaminów. W przeważającej większości kursanci są osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Zapłata za kursy jest uiszczana co do zasady przez kursanta w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub za pośrednictwem operatorów oferujących systemy płatności „A” i „B”. Zdarza się, że przelewy wykonuje inny podmiot niż kursant, np. członek rodziny kursanta. Możliwa jest również sytuacja, w której suma wpłat przelanych na rachunek bankowy przez kursanta nie opiewa na całą wartość kursu – powstają wtedy niedopłaty. Co do zasady Wnioskodawca ma możliwość powiązania dokonanych na jego rachunek bankowy wpłat z konkretnymi kursami i z konkretnymi klientami. Każdy klient (kursant) na każdym kursie otrzymuje bowiem indywidualny, niepowtarzalny numer konta bankowego właściwego do wpłat. Na tej podstawie można przypisać płatność do konkretnego klienta i do konkretnego kursu. Przy zapisywaniu się na kurs, klient wypełniając internetowy formularz zapisu może dokonać płatności online. Ponadto, klient otrzymuje dostęp do elektronicznej platformy. Poprzez tę platformę ma on możliwość dokonania opłaty za kurs. Płatność może być dokonana przez klienta przy wykorzystaniu systemu płatności „A” lub „B”. W przypadku systemu „A”, płatności trafiają najpierw na subkonto prowadzone przez operatora systemu, a dopiero później, jako zbiorczy przelew, na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W obu przypadkach Wnioskodawca otrzymuje jednak od firmy obsługującej system płatności „A” lub „B”, zestawienie płatności pozwalające na identyfikację poszczególnych wpłat dokonanych przez klientów i powiązanie tych wpłat z nabywcami poszczególnych kursów. Wpłaty za kursy dokonywane są jednorazowo lub w ratach (płatności częściowe). Sporadycznie zdarzają się jednak sytuacje w których klient który zdecydował się na zakup więcej niż jednego kursu, dokonuje częściowej wpłaty za dwa kursy poprzez jeden przelew bankowy. Jeżeli klient w tytule przelewu nie wskaże jednoznacznie jaką kwotę wpłaca za który kurs, to podział wpłaty i jej przyporządkowanie do poszczególnych kursów jest możliwe dopiero po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień od klienta. Również bardzo sporadycznie zdarzają się przypadki, w których to klient dokonuje częściowej zapłaty gotówką, a pozostałe płatności reguluje przelewem w sposób pozwalający na powiązanie płatności z konkretnym kursem.

Wnioskodawca zamierza zrezygnować w przyszłości z dokumentowania ww. czynności przy wykorzystaniu kasy rejestrującej.

Przy tak przedstawionym opisie Wnioskodawca ma wątpliwości:

*   czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty w całości na rachunek bankowy (bądź bezpośrednio, bądź poprzez systemy płatności „A” i „B”) i wystąpienia możliwości powiązania tych płatności ze sprzedażą konkretnych kursów, Wnioskodawca może zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności polegających na sprzedaży kursów w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej?
*   czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty w całości na rachunek bankowy (bądź bezpośrednio, bądź poprzez systemy płatności „A” i „B”) i wystąpienia możliwości powiązania tych płatności ze sprzedażą konkretnych kursów, Wnioskodawca może zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności polegających na sprzedaży kursów w skład których wchodzą materiały edukacyjne wysyłane do kursantów w formie papierowej i na fizycznych nośnikach danych?
*   czy Wnioskodawca może zrezygnować z dokumentowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności polegających na sprzedaży kursów kształcenia korespondencyjnego (w tym kursów hobbystycznych), także w sytuacji, gdy zapłata została dokonana na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz Zainteresowany nie jest w stanie na podstawie posiadanych dokumentów (bez dodatkowych wyjaśnień) powiązać wpłaty z konkretnym kursem, ponieważ klient dokonał częściowej wpłaty za więcej niż jeden kurs lub gdy część należnego wynagrodzenia za kurs została uregulowana gotówką?

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku, TSUE zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. TSUE stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że kursanci otrzymują materiały edukacyjne zazwyczaj w formie tradycyjnej – podręczniki, segregatory, ćwiczenia w wersji papierowej, materiały audio na płytach CD/DVD. Materiały te są wysyłane na wskazany adres kursanta. W ramach niektórych kursów Wnioskodawca udostępnia materiały edukacyjne do pobrania drogą elektroniczną. Jak wskazał Zainteresowany na płytach CD/DVD, znajdują się materiały w całości odnoszące się do kursów i niezbędne do prowadzenia tych kursów. Dotyczy to wszystkich kursów, tj. zarówno kursów językowych, zawodowych jak i hobbystycznych. Także analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że udostępniane materiały edukacyjne zarówno w formie papierowej, na fizycznych nośnikach danych jak i w formie elektronicznej nie mają charakteru niezależnego od samej usługi, lecz stanowią jedną usługę kształcenia korespondencyjnego.

Zatem analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wynikające z przepisu § 4 pkt 1 lit. l) rozporządzenia wyłączenie ze zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Bowiem – jak wynika z tego przepisu – zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się wyłącznie przy dostawie towarów wymienionych w § 4 pkt 1, a nie przy świadczeniu usług.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

W konsekwencji zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. (obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 32 – sklasyfikowane według symbolu PKWiU ex 85, tj. usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Z objaśnień pod załącznikami wynika, że przedrostek ex – dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Stwierdzić zatem należy, że czynności sklasyfikowane w PKWiU ex 85 – usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem tych, które zostały sklasyfikowane w grupie PKWiU 85.51.10.0, PKWiU 85.52.11.0 oraz PKWiU 85.53.11 – korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 32 załącznika do rozporządzenia.

Po uwzględnieniu powołanych powyżej regulacji prawnych oraz opisu analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, może on zrezygnować z dokumentowania tych czynności przy zastosowaniu kas rejestrujących, bowiem na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w powiązaniu z poz. 32 załącznika do tego rozporządzenia, czynności te korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Dotyczy to kursów korespondencyjnych w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej oraz materiały edukacyjne wysyłane do kursantów w formie papierowej i na fizycznych nośnikach danych, tj.:

*   kursów muzycznych, kursów tańca, kursów fotografii, kursów malarstwa i rysunku, kursów kaligrafii mieszczących się pod symbolem 85.52.19.0 PKWiU (Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej);
*   kursów językowych – mieszczących się pod symbolem 85.59.11.0 PKWiU (Usługi nauczania języków obcych);
*   kursów komputerowych – mieszczących się pod symbolem 85.59.12.0 PKWiU (Kursy komputerowe);
*   kursów zawodowych, tj. kursów kadrowych, księgowych, logistycznych, aranżacji wnętrz, zakładania i projektowania ogrodów, marketingu i zarządzania, sekretarek, pracowników ochrony, przedstawicieli handlowych, pielęgniarek i opiekunów społecznych – mieszczących się pod symbolem 85.59.13.2 PKWiU (Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   pozostałych kursów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, tj. w szczególności kursów psychologicznych, kursów bukieciarstwa, kursów parapsychologicznych, kursów projektowania i szycia, kursów wizażu i urody 85.59.19.0 PKWiU (Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Zwolnienie to znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku wpłaty na rachunek bankowy – bezpośrednio lub poprzez systemy płatności „A” i „B” w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie powiązać wpłatę z konkretnym kursem, a także w przypadku, gdy nie jest w stanie na podstawie posiadanych dokumentów – bez dodatkowych wyjaśnień – powiązać wpłaty z konkretnym kursem, ponieważ klient dokonał częściowej wpłaty za więcej niż jeden kurs lub gdy część lub całość należnego wynagrodzenia za kurs została uregulowana gotówką.

Natomiast w odniesieniu do kursów korespondencyjnych w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej oraz materiały edukacyjne wysyłane do kursantów w formie papierowej i na fizycznych nośnikach danych, tj.: kursów jogi – mieszczący się pod symbolem PKWiU 85.51.10.0 (Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych) oraz kursów tańca – PKWiU 85.52.11.0 (Usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca), Wnioskodawca nie może zrezygnować z dokumentowania ich przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w powiązaniu z poz. 32 załącznika do tego rozporządzenia, ponieważ kursy jogi (PKWiU 85.51.10.0) i tańca (PKWiU 85.52.11.0) są wyłączone z tego zwolnienia.

Natomiast w poz. 39 rozporządzenia, jako czynność korzystającą ze zwolnienia, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z opisu sprawy zapłata za kursy jest uiszczana co do zasady przez kursanta w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub za pośrednictwem operatorów oferujących systemy płatności „A” i „B”. Zdarza się, że przelewy wykonuje inny podmiot niż kursant, np. członek rodziny kursanta. Możliwa jest również sytuacja, w której suma wpłat przelanych na rachunek bankowy przez kursanta nie opiewa na całą wartość kursu – powstają wtedy niedopłaty. Co do zasady Wnioskodawca ma możliwość powiązania dokonanych na jego rachunek bankowy wpłat z konkretnymi kursami i z konkretnymi klientami. Każdy klient (kursant) na każdym kursie otrzymuje bowiem indywidualny, niepowtarzalny numer konta bankowego właściwego do wpłat. Na tej podstawie można przypisać płatność do konkretnego klienta i do konkretnego kursu. Przy zapisywaniu się na kurs, klient wypełniając internetowy formularz zapisu może dokonać płatności online. Ponadto, klient otrzymuje dostęp do elektronicznej platformy, tzw. „strefy studenta”. Poprzez tę platformę ma on możliwość dokonania opłaty za kurs. Płatność może być dokonana przez klienta przy wykorzystaniu systemu płatności „A” lub „B”. W przypadku systemu „A”, płatności trafiają najpierw na subkonto prowadzone przez operatora systemu, a dopiero później, jako zbiorczy przelew, na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W obu przypadkach Wnioskodawca otrzymuje jednak od firmy obsługującej system płatności „A” lub „B”, zestawienie płatności pozwalające na identyfikację poszczególnych wpłat dokonanych przez klientów i powiązanie tych wpłat z nabywcami poszczególnych kursów. Wpłaty za kursy dokonywane są jednorazowo lub w ratach (płatności częściowe). Sporadycznie zdarzają się jednak sytuacje w jakich klient, który zdecydował się na zakup więcej niż jednego kursu, dokonuje częściowej wpłaty za dwa kursy poprzez jeden przelew bankowy. Jeżeli klient w tytule przelewu nie wskaże jednoznacznie jaką kwotę wpłaca za który kurs, to podział wpłaty i jej przyporządkowanie do poszczególnych kursów jest możliwe dopiero po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień od klienta. Również bardzo sporadycznie zdarzają się przypadki, w których to klient dokonuje częściowej zapłaty gotówką, a pozostałe płatności reguluje przelewem w sposób pozwalający na powiązanie płatności z konkretnym kursem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, a także na podstawie wcześniejszych ustaleń należy stwierdzić, że Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w stosunku do świadczonych przez Zainteresowanego kursów w tym także kursów jogi (PKWiU 85.51.10.0) i kursów tańca (PKWiU 85.52.11.0), na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sytuacji zapłaty za kursy na rachunek bankowy – bezpośrednio, poprzez systemy płatności „A” i „B” i wystąpienia możliwości powiązania tych płatności ze sprzedażą konkretnych kursów. Jednakże w stosunku do wpłat za kursy jogi i tańca – dokonywane w całości bądź częściowo gotówką, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, ponieważ nie zostanie spełniony warunek wskazujący, że zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Natomiast pozostałe kursy świadczone przez Wnioskodawcę (z wyłączeniem kursów jogi i tańca), oprócz zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 32 załącznika do tego rozporządzenia mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 – o ile spełnione będą wymienione w tej pozycji warunki.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynności sklasyfikowane (jak wskazał Wnioskodawca) pod symbolem PKWiU ex 85 z wyłączeniem kursów jogi (PKWiU 85.51.10.0) i kursów tańca (PKWiU 85.52.11.0), w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej, papierowej oraz na fizycznych nośnikach danych, niezależnie od sposobu zapłaty – korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z poz. 32 do tego rozporządzenia.

Natomiast wszystkie czynności sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU ex 85 w tym również kursy jogi (PKWiU 85.51.10.0) i kursy tańca (PKWiU 85.52.11.0) w skład których wchodzą materiały edukacyjne udostępniane w formie elektronicznej, papierowej oraz na fizycznych nośnikach danych, mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia w związku z poz. 39 do tego rozporządzenia tylko w sytuacji zapłaty za kurs na rachunek bankowy – bezpośrednio, poprzez systemy płatności „A” i „B” – w całości, a także w sytuacji kiedy Wnioskodawca na podstawie dodatkowych wyjaśnień ma możliwość przypisania wpłaty do konkretnego kursu.

Natomiast w sytuacji zapłaty za kursy jogi (PKWiU 85.51.10.0) i kursy tańca (PKWiU 85.52.11.0) gotówką – w całości bądź w części – Wnioskodawcy w stosunku do tych czynności nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.