Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.266.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Skutki podatkowe wzajemnie udzielanych poręczeń przez Spółki
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach polityki wzajemnego zabezpieczenia zobowiązań pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawczyni, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu,
*   czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskującej, jeżeli na zasadzie wzajemności Wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Wnioskodawczyni sama udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu,
*   czy udzielenie wzajemnych poręczeń w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskującej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Wnioskująca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka”), która działa w branży motoryzacyjnej - prowadzi salon samochodowy oraz autoryzowany serwis pojazdów. Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową pojazdów mechanicznych, a także odpłatnym udostępnianiem pojazdów.

Wnioskodawca przystąpił do porozumienia - polityki wzajemnego zabezpieczania zobowiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi (dalej: „polityka poręczeń”). Do w/w porozumienia poza Wnioskującą spółką przystąpili X Sp. z o.o. Sp k. z siedzibą w W., Y Sp. z o.o. z siedzibą w W, osoba fizyczna A i osoba fizyczna B. Strony w/w porozumienia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania osobowe. Wspólnikami Wnioskującej spółki są osoba fizyczna B, osoba fizyczna C oraz osoba fizyczna A. Osoba fizyczna C jest jednocześnie Prezesem Zarządu, członkiem zarządu jest: osoba fizyczna D. Wspólnikami Y Sp. z o.o. jest osoba fizyczna B., osoba fizyczna C, osoba fizyczna A i osoba fizyczna F. Osoba fizyczna C jest jednocześnie Prezesem zarządu. Wspólnikami A Sp. z o.o. s.k. są Z Sp. z o.o. (komplementariusz), osoba fizyczna B (komandytariusz), osoba fizyczna C (komandytariusz) i osoba fizyczna A (komandytariusz), Spółka jest reprezentowana przez komplementariusza Z Sp. z o.o. Wspólnikami Z Sp. z o.o. jest osoba fizyczna B i osoba fizyczna C. Jednocześnie osoba fizyczna B jest Prezesem zarządu a osoba fizyczna C jest członkiem zarządu.

Wnioskodawczyni przystąpiła do polityki poręczeń na podstawie zgody wyrażonej w dniu 2 stycznia 2017 r. Zobowiązanie do udzielania zabezpieczeń dotyczy zarówno zobowiązań już zaciągniętych jak również zobowiązań, które mają być zaciągnięte w przyszłości. Strony polityki poręczeń udzielały sobie wzajemnie zabezpieczeń wykonania zobowiązań już wcześniej - przed dniem przystąpieniem do polityki poręczeń. Udzielanie zobowiązań przed przystąpieniem do polityki poręczeń odbywało się na takich samych zasadach jak opisanych w polityce.

Polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym również Wnioskodawczyni, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenie, jak również w charakterze otrzymującego poręczenie. Na mocy wprowadzonej polityki poręczeń strony zobowiązały się wzajemnie do udzielania zabezpieczeń wykonania zobowiązań pieniężnych oraz niepieniężnych, przysługujących osobom trzecim względem stron. Strony porozumienia stały się wobec siebie zobowiązane od chwili zawarcia niniejszego porozumienia. Zobowiązanie do udzielania zabezpieczeń ma charakter niezależny od wysokości zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu oraz od wysokości i formy żądanego zabezpieczenia. Każda ze stron porozumienia jest zobowiązana do udzielenia zabezpieczenia zobowiązań na wezwanie innej strony porozumienia. Każda ze stron Porozumienia może żądać od wszystkich pozostałych stron lub od stron przez siebie wybranych udzielenia zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Udzielenie zabezpieczenia tylko przez jedną ze stron porozumienia skutkuje powstaniem zobowiązania strony, na rzecz której zabezpieczenie zostało udzielone, względem wszystkich pozostałych stron porozumienia. Polityka poręczeń została zawarta na czas nieoznaczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach polityki wzajemnego zabezpieczenia zobowiązań pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawczyni, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?
2.  Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskującej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Wnioskodawczyni sama udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?
3.  Czy udzielenie wzajemnych poręczeń w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskującej, jeżeli na zasadzie wzajemności Wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie wnioskująca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. W sytuacji gdy, Wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie od innej spółki w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie. W związku z tym, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOP, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10).

Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym. Podatnik nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek teraz, ani nie będzie zobowiązany do świadczenia w przyszłości. Bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOP, pozostaje wola stron określonej czynności prawnej dla dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika (tak: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3424/14). Udzielenie przez Wnioskodawczynię poręczenia powoduje automatycznie, że po jej stronie występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Wnioskodawczyni z jednej strony otrzymuje świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednak z drugiej strony zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Poręczenie zawsze rodzi zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Zgodnie z polityką poręczeń, każdy z uczestników polityki poręczeń może żądać od spółek z grupy poręczenia i jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej strony polityki poręczeń. W tego rodzaju sytuacji odniesienie przez Wnioskującą korzyści - która przejawia się w możliwości uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy - nie zostało otrzymane tytułem darmym. W zamian za uzyskanie względem innego podmiotu z grupy roszczenia o udzielenie poręczenia Wnioskodawczyni zobowiązała się względem innych podmiotów z grupy do analogicznego świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia na każde z wezwań.

Zobowiązanie się do udzielenia poręczenia ma mierzalną wartość materialną (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1604/16). Uzyskanie przez Wnioskodawczynię poręczenia jest zależne jedynie od jej woli, przejawiającej się wystąpieniem względem innej strony porozumienia z żądaniem. Udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ocenie Wnioskodawczyni nie kreuje po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - Wnioskodawczyni pozostaje bowiem wzajemnie zobowiązana do udzielenia analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz innych podmiotów z grupy. Wnioskodawczyni uzyskuje mierzalną korzyść ekonomiczną niezwiązaną z obowiązkiem poniesienia kosztu bądź innej formy ekwiwalentu.

Podkreślić należy, że wzajemność umowy występuje wówczas gdy strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Decydującym dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny tj. ocena partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. O ekwiwalentności świadczeń decyduje wola i wspólny zamiar stron w ramach zasady swobody umów (tak: wyrok SN z dnia 15 września 2016 r., sygn. I CSK 611/15). O kwalifikacji umowy jako umowy wzajemnej decyduje subiektywne postrzeganie relacji między wartościami świadczeń. Ekwiwalentność świadczeń powinna być oceniania na chwilę zawarcia umowy (tak wyrok SN z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. I CSK 570/15). Wzajemności świadczeń nie można utożsamiać z ich analogicznością.

Świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez Wnioskodawczynię poręczenia może być zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez Wnioskodawczynię poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej wcześniej poręczenia lub innego podmiotu z grupy. Wnioskodawczyni przystępując do polityki stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. Ekwiwalentność świadczeń skarżącej (winno być Wnioskodawczyni) musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy, nie zaś w kontekście jednego z podmiotów na rzecz którego Wnioskodawczyni uprzednio udzieliła poręczenia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni, po jej stronie nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 tej ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy podnieść – w kontekście analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów dla świadczeń, w tym poręczeń spłaty zobowiązań, dokonywanych przez spółki w ramach grupy kapitałowej. Oznacza to, że jeżeli poręczenia przez spółki z grupy kapitałowej są dokonywane nieodpłatne, to powinny rodzić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeśli są dokonywane odpłatnie, powinny skutkować ujęciem ich w rozliczeniu podatkowym poprzez odpowiednie wykazywanie przychodów (z tytułu udzielenia poręczenia) i kosztów (z tytułu nabycia poręczenia).

W przypadku świadczeń odpłatnych powstaje ściśle skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, skutkujący powstaniem w określonej kwocie należności u świadczeniodawcy i zobowiązania u świadczeniobiorcy (w przypadku umów wzajemnych kwota należności i zobowiązania odpowiada wartości świadczeń wzajemnych). Podatkowo, świadczenia odpłatne skutkują u świadczeniobiorcy powstaniem kosztu, a u świadczeniodawcy powstaniem przychodu.

Warunkiem uznania poręczenia za odpłatne jest więc powstanie zobowiązania o określonej wartości (po stronie spółki otrzymującej poręczenie) i należności (po stronie spółki udzielającej poręczenia). Forma spłaty zobowiązania jest wtórna. Może ona nastąpić poprzez wykonanie świadczenia wzajemnego i kompensatę wzajemnych zobowiązań.

Świadczenia (poręczenia wzajemne i ekwiwalentne) nie powinny rodzić skutków w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ale należy podkreślić, że wartość tych świadczeń powinna wynikać z dokumentów zobowiązaniowych i skutkować wykazaniem w tej samej wysokości przychodów i kosztów z tytułu poręczenia przez obie strony umowy. W przypadku umowy wzajemnej wartość świadczeń powinna podlegać wykazaniu w rozliczeniu podatkowym, tak jak w przypadku każdej innej umowy.

Wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Każde poręczenie ma bowiem konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Skoro więc od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.) – por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, ma charakter nieodpłatny.

Ponadto, należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Jak już wyżej wskazano, ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Dodatkowo, należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Przy czym – co istotne – ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że tylko w sytuacji gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń. W przypadku braku ekwiwalentności powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca błędnie pojmuje pojęcie „ekwiwalentny”, które należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Za świadczenie wzajemne nie można natomiast uznać samego zobowiązania do udzielenia poręczenia w przyszłości. Zobowiązanie takie nie oznacza jeszcze świadczenia wzajemnego, które powinno być skonkretyzowane przede wszystkim co do odbiorcy i wartości.

Innymi słowy, w omawianym przypadku nie wystąpi ekwiwalentność świadczeń.

Jeszcze raz należy podkreślić, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, musi ono być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń). Samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia. Innymi słowy, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, że w tej sytuacji ma miejsce wzajemne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy tymi konkretnymi podmiotami.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy – ze względu na okoliczność, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, a które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do przywołanych przez Spółkę orzeczeń, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.