Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.204.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: W którym momencie i za który rok Wnioskodawczyni ma dokonać rozliczenia składek ZUS opłaconych wskutek pomyłki w roku 2017 r. Czy za rok 2016 dokonać korekty, czy ująć w rozliczeniu za rok 2017?
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek odprowadzonych od wynagrodzenia zleceniobiorcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek odprowadzonych od wynagrodzenia zleceniobiorcy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów i brokerów. Od 1 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni zatrudniała osobę będącą na emeryturze na umowę zlecenie. Wnioskodawczyni zgłosiła Ją tylko i wyłącznie do ubezpieczeń zdrowotnych. Pracownica była zatrudniona do dnia 31 grudnia 2016 r. Tego dnia Wnioskodawczyni również zakończyła działalność. Po zakończonym okresie rozliczeniowym (2016 rok) Wnioskodawczyni otrzymała wiadomość z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że powinna była zarejestrować Zleceniobiorcę do pełnych ubezpieczeń. Wnioskodawczyni dokonała korekty RCA i DRA zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy. Pani, którą Wnioskodawczyni zatrudniała, opłaciła tę część składek, którą Wnioskodawczyni powinna potrącić jej z wynagrodzenia. Wnioskodawczyni opłaciła również swoją część. Wnioskodawczyni nie ma żadnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie i za który rok Wnioskodawczyni ma dokonać rozliczenia składek ZUS opłaconych wskutek pomyłki w roku 2017 r. Czy za rok 2016 dokonać korekty, czy ująć w rozliczeniu za rok 2017?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają składki zapłacone w roku podatkowym. Wnioskodawczyni wskazuje, że wskutek błędnej informacji popełniła błąd, który w bieżącym roku naprawiła. Wnioskodawczyni zlikwidowała działalność gospodarczą i jest pewna, że już więcej jej nie podejmie, przynajmniej w ciągu kolejnych pięciu lat. Wnioskodawczyni chce skorygować 2016 r. i ująć poniesione koszty. Wnioskodawczyni podjęła pracę i Jej zdaniem umieszczenie tych kosztów w PIT-B i PIT-36 jest nieracjonalne. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności, więc nie ma prawa do PIT-36. Ponadto w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni nie może umieścić straty. Korekta roku 2016, zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie zamknie sprawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła). Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Co do zasady, także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 37 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W myśl art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że składki zapłacone przez Wnioskodawczynię w roku 2017 r. wskutek kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawczynię (płatnika składek) - stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich uiszczenia, tj. w 2017 r.

Przytoczone przepisy przesądzają bowiem jednoznacznie, że narzuty na wynagrodzenia, tj. składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w miesiącu za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w określonych terminach. Jeżeli terminy powyższe nie zostaną dotrzymane, to omawiane regulacje nakazują stosować art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy. Odesłanie to należy rozumieć w ten sposób, że koszty z tego tytułu zostaną potrącone w momencie zapłaty (odprowadzenia) składek.

Oznacza to, że odprowadzone przez Wnioskodawczynię w 2017 r. składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2016. Ze względu na to, że są to koszty podlegające potrąceniu w roku 2017, nie jest możliwe dokonanie w tym zakresie korekty rozliczeń (deklaracji) za rok 2016. Wszelkie bowiem informacje i deklaracje podatkowe służą do odwzorowania stanu faktycznego zaistniałego w trakcie roku podatkowego, a nie do jego kreowania.

Skoro zatem Wnioskodawczyni poniosła w 2017 r. koszt związany w prowadzoną do końca 2016 r. działalnością gospodarczą, to może koszt ten wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-36) za 2017 r. jako koszt uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, koszty z tytułu uiszczenia w 2017 r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwoty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorcy, mogą zostać ujęte wyłącznie w rozliczeniu za 2017 r. Wskazany wydatek nie może być doliczony do kosztów roku 2016 (np. poprzez korektę zeznania za 2016 r.) ze względu na to, że w 2016 r. składki te nie zostały odprowadzone. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności wskazane we wniosku (likwidacja działalności, rozpoczęcie pracy).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.