Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.597.2018.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów oraz transakcji świadczenia usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; spółki; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów oraz transakcji świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów oraz transakcji świadczenia usług. Pismem z dnia 9 października 2018 r. wniosek uzupełniono o wskazanie sposobu dostarczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynny podatnik podatku od towarów i usług, która w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży materiałów budowlanych wykorzystywanych do realizacji projektów drogowych, kolejowych itp. Wnioskodawca nie jest producentem sprzedawanych przez siebie towarów. Towary nabywane są przez Wnioskodawcę od ich producentów i następnie odsprzedawane jego kontrahentom. Wnioskodawca świadczy również usługi montażowe konstrukcji, które wznoszone są ze sprzedanych przez niego towarów. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników wykwalifikowanych do wykonywania usług montażowych ani nie posiada sprzętu koniecznego do wykonywania usług montażowych. W celu realizacji świadczeń montażowych Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów trzecich.

Ze względu na charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dokonuje on sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów pełniących w procesie budowlanym rolę bądź to generalnego wykonawcy bądź to jednego z szeregu podwykonawców. Wnioskodawca zasadniczo nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz inwestora.

W zależności od decyzji kontrahenta Wnioskodawca wykonuje wyłącznie dostawę towarów bądź też wykonuje dostawę towaru z montażem konstrukcji. Towarami objętymi opisaną powyżej procedurą są dwie grupy produktów:

*   prefabrykowane elementy stalowe konstrukcji – systemy I, II, III i IV;
*   prefabrykowane elementy betonowe – systemy V, VI, VII i VIII.

Wskazane wyżej systemy konstrukcji metalowych wykonane są z blachy falistej karbowanej. Różnice pomiędzy systemami dotyczą sposobu karbowania blachy oraz szczegółowych parametrów technicznych blachy. W pewnym zakresie są to produkty komplementarne, w pewnym zaś zakresie służą one do realizacji konstrukcji o różnych gabarytach i przeznaczeniu. Dostawa opisanych wyżej prefabrykowanych elementów konstrukcji wykonanych ze stali klasyfikowana jest (przez Wnioskodawcę) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kategorią 25.11.23.0, tj. jako „pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Opisane wyżej produkty prefabrykowane umożliwiają wznoszenie konstrukcji. Montaż konstrukcji nastąpić może bądź samodzielnie przez nabywcę towarów (kontrahentów Wnioskodawcy), bądź to przez podmioty trzecie, bądź to przez Wnioskodawcę. Montaż konstrukcji następuje na podstawie stosownej dokumentacji projektowej. Wybór podmiotu wykonującego usługi montażowe zależy od decyzji kontrahenta, który kieruje się m.in. ceną, posiadanym przez siebie potencjałem, czasem wykonania itp.

Montaż konstrukcji metalowych polega co do zasady na przygotowaniu odpowiedniego fundamentu, skręceniu prefabrykowanych elementów konstrukcji metalowej, przytwierdzeniu tak powstałej konstrukcji do podłoża oraz (opcjonalnie) zasypaniu konstrukcji kruszywem o odpowiednich parametrach.

Opisane wyżej prace budowlane polegające na wznoszeniu konstrukcji ze stalowych elementów prefabrykowanych klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod następującymi kategoriami:

*   42.11.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
*   42.12.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;
*   42.13.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli;
*   43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród trzech pierwszych ww. uzależniony jest zasadniczo od tego na jakim obiekcie prowadzone są prace (obiekt drogowy, kolejowy, mostowy etc.). Bez względu na wybór kategorii PKWiU, opisane wyżej usługi montażowe traktowane są jako roboty budowlane. Wszystkie wskazane wyżej kategorie PKWiU wymienione są w Załączniku nr 14 – wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej zwanej: ustawą o VAT).

Wnioskodawcę łączy ze Spółką X (zwaną dalej: Kontrahentem), umowa podwykonawcza z dnia 20 lutego 2017 r. (zwana dalej: Umową), na wykonanie świadczenia polegającego na kompleksowym wykonaniu robót budowlanych tj. dostarczeniu prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych wraz z montażem tych elementów na realizowanej przez kontrahenta inwestycji drogowej (§ 1 pkt 1 Umowy). Umowa dotyczy dwóch konstrukcji – konstrukcji A i konstrukcji F. W zamian za kompleksowe wykonanie roboty budowlanej, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone w kwocie netto, powiększone o należny podatek od towarów i usług (§ 2 pkt 1 Umowy). Wynagrodzenie jest należne za wszystko co jest konieczne do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, niezależnie czy zostało to w umowie wymienione (§ 2 pkt 2 Umowy).

W Umowie jako miejsce dostawy towarów wskazany jest konkretny plac budowy, na którym Kontrahent działa jako podwykonawca, Generalnego Wykonawcy Y sp. z o.o. Wnioskodawca wykonał świadczenie do jakiego był zobowiązany i zgodnie z § 5 pkt 1 Umowy dokonał sprzedaży towarów, czego potwierdzeniem są podpisane przez Kontrahenta dokumenty WZ z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1041, 1042, 1043, 1044 i 1045 (dotyczące dostawy konstrukcji A) i dokumenty WZ z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 1015, 1016, 1017, 1018, 1019, 1020 i 1021 (dotyczące dostawy konstrukcji F). Za dostarczenie towarów Wnioskodawca wystawił dnia 28 kwietnia 2017 r. faktury VAT nr 1 (dostawa konstrukcji A) i 2 (dostawa konstrukcji F) w ramach odwrotnego obciążenia. Następnie Wnioskodawca wykonał drugie świadczenia jakimi były prace montażowe dostarczonych uprzednio elementów konstrukcji prefabrykowanych, poświadczony zgodnie z § 5 pkt 2 Umowy protokołami odbioru prac montażowych z dnia 11 maja 2017 r., podpisanym przez Wnioskodawcę i Kontrahenta. Na tej podstawie dnia 31 maja 2017 r. wystawione zostały faktura VAT nr 3 (za montaż konstrukcji A) i 4 (za montaż konstrukcji F). Wszystkie ww. faktury VAT zostały przez Kontrahenta zapłacone.

Po zbadaniu transakcji pod kątem sposobu opodatkowania transakcji dostawy elementów prefabrykowanych, a następnie ich montażu, Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną w podobnym stanie faktycznym, uzyskując informację (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt 0112-KDIL1-1.4012.631.2017.1. MW), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.163.2017.11.KB) i interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt 0112-KDIL1-1.4012.120.2017.10.SJ)), że transakcję tę należy opodatkować w ten sposób, że transakcja dostawy elementów prefabrykowanych powinna być opodatkowana stawką podstawową, natomiast ich montaż w reżimie odwrotnego obciążania.

Wnioskodawca, aby pozostać w zgodzie w uzyskaną wykładnią organów skarbowych, wystawił faktury korygujące, skorygował deklaracje VAT-7 oraz zapłacił należny podatek. Faktury korygujące o numerach 1x (dotycząca dostawy konstrukcji A) i 2x (dotycząca dostaw konstrukcji F) otrzymał Kontrahent, który zakwestionował prawidłowość ich wystawienia i nie akceptował sposobu opodatkowania, do którego zastosował się Wnioskodawca.

W związku z zakwestionowaniem faktur korygujących przez Kontrahenta, Wnioskodawca powziął wątpliwości związane z prawidłowością rozliczenia opisanej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotową transakcję należy rozliczyć jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową oraz usługę budowlaną, opodatkowaną na zasadach odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca i obie transakcje należy rozliczyć odrębnie oraz opodatkować dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową oraz usługę budowlaną, opodatkowaną w reżimie odwrotnego obciążenia.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustaw usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają podatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/): „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą);
*   natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z treści opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dostępnej na stronie internetowej GUS (www.stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu\_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015\_10maj\_int.pdf) wynika, że pierwsze z wymienionych grupowań obejmuje m.in.: bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili; płyty, pręty, kształtowniki (w tym perforowane), rury i podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z aluminium, gdzie indziej nieklasyfikowane. Natomiast drugie ze wskazanych grupowań obejmuje m.in. roboty ogólnobudowlane związane z fundamentowaniem autostrad (z wyłączeniem estakad autostradowych), dróg, ulic i pozostałych tras dla pojazdów i pieszych oraz otwartych parkingów samochodowych; roboty ogólnobudowlane związane z budową lub odbudową nawierzchni dróg, miejsc do parkowania, z asfaltu, betonu itp.; roboty ogólnobudowlane związane budową chodników, drogowych konstrukcji spowalniających ruch, ścieżek dla rowerzystów itp. roboty ogólnobudowlane związane z instalowaniem barier ochronnych, niskich ścianek rozdzielających jezdnie, znaków drogowych itp.

Ponadto, zgodnie z punktem 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią integralną część przytoczonego powyżej rozporządzenia w sprawie PKWiU „roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2, z następującymi zastrzeżeniami:

*   roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób;
*   budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43;
*   roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, są klasyfikowane tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 47.

Instalowanie sprzętu, który stanowi integralną część budynku lub podobnych konstrukcji, np. wykonywanie okablowania elektrycznego, instalowanie schodów ruchomych lub systemów klimatyzacyjnych – sklasyfikowane jest w odpowiednich podklasach sekcji F Budownictwo”.

Jak wskazano już w opisie stanu faktycznego, wszelkie prace budowlane dotyczące usług montażu konstrukcji (czy to stalowych czy to betonowych) klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod następującymi kategoriami:

*   42.11.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
*   42.12.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;
*   42.13.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli;
*   43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
*   43.99.70 – roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

Wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród trzech pierwszych ww. uzależniony jest zasadniczo od tego na jakim obiekcie prowadzone są prace (obiekt drogowy, kolejowy, mostowy etc.). Bez znaczenia dla wyboru kategorii PKWiU w tym zakresie jest wybór technologii (konstrukcja metalowa lub betonowa). Z kolei wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród dwóch ostatnich ww. uzależniony jest od stosowanej technologii (konstrukcja metalowa lub betonowa). Bez względu na wybór kategorii PKWiU, opisane wyżej usługi montażowe traktowane są jak roboty budowlane. Wszystkie wskazane wyżej kategorie PKWiU wymienione są w Załączniku nr 14 – wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednoznacznie zatem Rada Ministrów rozdzieliła czynności związane z dostarczaniem konstrukcji od czynności związanych z ich montażem. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest producentem towaru, a jego nabywcą od innego podmiotu i dokonuje on odprzedaży towaru na rzecz głównego wykonawcy. Tym samym, na gruncie klasyfikacji statystycznej konieczne jest rozłączne traktowanie zarówno dostawy towaru, jak i usługi jego montażu.

Zdaniem Wnioskodawcy istotne, jest stwierdzenie, czy na gruncie podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy występują w tym przypadku dwa odrębne świadczenia. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od zawartych umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Zatem każda czynność powinna być poddana analizie pod kątem jej faktycznego wykonania z przyjęciem ekonomicznych kryteriów oceny, a nie poprzez dokonanie wykładni postanowień wynikających z uzgodnień obu stron.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady, umowy, które zawiera Wnioskodawca mają charakter podzielny w rozumieniu art. 491 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej zwaną kodeksem). Podzielność świadczenia potwierdzają również strony umowy, wskazując w § 9 ust. 1 Umowy, że Kontrahent ma prawo odstąpić od całości lub części umowy. Również sposób ustalenia ceny za roboty wskazuje na podzielność umowy łączącej strony. Cena za dostawę towarów ustalona jest odrębnie od ceny za montaż. Także ustalone umownie fakturowanie wskazuje na podzielność świadczeń Wnioskodawcy. Podstawą do wystawienia faktury za dostawę towarów jest dokument wydania zewnętrznego (WZ) potwierdzający dostawę, natomiast podstawą do wystawienia faktury za usługę montażu jest protokół odbioru potwierdzający należyte wykonanie prac budowlanych. W świetle powyższego, w przypadku ewentualnej zwłoki ze strony Wnioskodawcy wprost zastosowanie znajdzie art. 491 § 2 kodeksu, który wskazuje, że odstąpienie od umowy dotyczyć może wyłącznie części niespełnionego świadczenia. W przypadku analizowanej umowy możliwe jest więc odstąpienie przez Kontrahenta od obu świadczeń (dostawy towarów i ich montażu), ale również wyłącznie od samego świadczenia montażu. Takie zdarzenie prawne – odstąpienie od umowy wyłącznie co do części w zakresie usług montażu – nie będzie miało żadnego wpływu na pierwsze ze świadczeń, tj. dostawę towaru. Częściowe wykonanie umowy (wyłącznie dostawa towarów) będzie miało dla Kontrahenta świadczenia samodzielne znaczenie i wartość ekonomiczną.

Powyższe rozważania w zakresie charakteru umowy łączącej strony i podzielności świadczeń, mimo iż dokonywane na tle przepisów prawa cywilnego, nie mogą pozostać bez znaczenia dla podatkowej kwalifikacji świadczeń Wnioskodawcy. Z powyższej analizy wynika bowiem wprost, że świadczenie dostawy towarów nie jest powiązane – czy to ekonomicznie czy to faktycznie – ze świadczeniem montażu w taki sposób, by stanowiło świadczenie kompleksowe w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych.

Dalej, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tj. podlegające opodatkowaniu), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Podkreślić należy, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, a wywodzi je się z pojęcia świadczenia usług. Z definicji świadczenia usług wynika, że każde świadczenie należałoby traktować odrębnie i niezależnie w zakresie opodatkowania podatkiem. Taka teza jest wsparta przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co można wywieść w szczególności, z orzeczeń z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. W pierwszym z przywołanych wyroków można odczytać, że „w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu artykułu 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej”. Natomiast w drugim z orzeczeń, znajdujemy tezę wskazującą, że „mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z artykułu 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. Podobnie, krajowe orzecznictwo wskazuje na zasadę rozłączności świadczeń. Przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 462/11) stwierdza: „niewątpliwie jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie”.

Powyższe wyraźnie wskazuje na szeroko rozpowszechniony w orzecznictwie sądowym (zarówno TSUE, jak i sądów krajowych) pogląd, że podstawową zasadą jest to, iż każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma wyłącznie charakter wyjątkowy. Wyjątkowy charakter traktowania świadczeń jako kompleksowych, który wyłania się z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych przemawia za zawężającym stosowaniem tego rozwiązania.

Zaznaczyć jednak należy, że brak jest obiektywnych kryteriów na stwierdzenie jak ustalić czy świadczenie ma charakter kompleksowy. Jak wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 340/11) „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”. Zatem sposób ustalenia czy usługa ma charakter kompleksowy należy wywieść z dotychczasowego dorobku judykatury i praktyki gospodarczej. Tam, wskazuje się z kolei na różne zestawy warunków, których spełnienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego.

Pierwszym warunkiem – najbardziej chyba oczywistym i wymienianym każdorazowo – jest dostarczanie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. W rozpatrywanym przypadku fakt jego wystąpienia jest niezaprzeczalny – Wnioskodawca świadczy bowiem dostawę towarów, umożliwiając odbiorcy opcjonalne dokupienie usługi montażu na placu budowy. Jednak, uwzględniając sens ekonomiczny transakcji, należy zauważyć, że zarówno przedmiot dostawy i usługa montażu nie są produktami Wnioskodawcy. Ten jest bowiem podmiotem handlowym, który nabywa towary od innego podmiotu i dokonuje ich odprzedaży do generalnego wykonawcy robót. Podobnie w przypadku usługi montażu, zauważyć należy, że Wnioskodawca nie posiada własnego personelu pracowniczego umożliwiającego mu świadczenie usług montażu. Zatem takie świadczenie również musi nabyć na rynku i odprzedać do ostatecznego odbiorcy. Pod kątem ekonomicznym, Skarżący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy producentem i usługodawcą a nabywcą czy to towaru czy to usługi. Na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jednak traktowany jako dostarczający towary (przekazuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczący usługę (zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy).

Drugim warunkiem, związanym z badaniem kompleksowości świadczenia jest to, aby elementy składowe całej transakcji były ze sobą tak ściśle związane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Taka teza jest szczególnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano choćby w cytowanym już orzeczeniu C-349/96, a także w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-111/05, aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać ze sobą w nierozerwalnym związku. Podobnie TSUE orzekł w wyroku z 27 czerwca 2013 r. o sygnaturze C-155/12, stwierdzając, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne”. Tylko tak ściśle powiązane świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę. Wskazać również należy, że nierozerwalność czy też ścisły związek opisuje się także, wskazując, że rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby sztuczny charakter. Kwestia oceny ścisłego związku świadczeń również jest przedmiotem szerokiego orzecznictwa, z którego wywieść można kilka aspektów nierozerwalności świadczeń.

Pierwszy z aspektów owego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na sytuację należy spojrzeć z perspektywy nabywcy świadczenia i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też potrzeb tych jest wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy też dwie niezależne usługi. Efekt świadczenia dla konkretnego nabywcy, w konkretnej sytuacji wskaże na to, czy zaspokoją one jedną potrzebę nabywcy świadczenia, czy też mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tym samym czasie nabywca otrzymuje kilka świadczeń od tego samego podmiotu, lecz zaspokajających jego różne potrzeby. Rozumowanie takie można odnaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), w którym odnaleźć można twierdzenie, że „decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby”. Pogląd taki dostrzega również Minister ds. Finansów Publicznych, stwierdzając chociażby w interpretacji wydanej prze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. akt 0111.KDIB3.1.4012.216.2017.1.KO), że „do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwag wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”. Przypomnieć należy, że niezbędne jest aby w ocenie świadczenia kierować się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, co można wywieść z przytoczonego już wyroku TSUE w sprawie C-111/05. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Z kolei drugi, aspekt nierozerwalności świadczeń jednostkowych można określić jako kryterium niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych. Zgodnie z nim, świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania wówczas, gdy każde z tych świadczeń, w takich samych okolicznościach miałoby tak samą jakość i charakter dla nabywcy, gdyby było dostarczane odrębnie. Innymi słowy, jeśli dostarczenie części ze świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to należałoby uznać dostarczane w jednym czasie przez tego samego dostawcę świadczenia za świadczenie kompleksowe. Ponownie, każda ocena niepogorszonej jakości kolejnych świadczeń powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy świadczenia.

Trzecim, bardzo zbliżonym do poprzedniego, kryterium kwalifikowalności świadczeń jako świadczeń złożonych, jest kryterium nieistotności świadczeń dodatkowych. Nierozerwalność związku między świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie niosłaby dla nabywcy żadnej wartości dodanej, co oznacza, że świadczenia dodatkowe jako takie nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy. Przykładowo, TSUE w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 podniósł argument, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi, a więc nie może stanowić świadczenia odrębnego i niezależnego.

Rozpatrując przypadek Wnioskodawcy w odniesieniu do powyższych aspektów nierozerwalności świadczenia zauważyć można pewne przejawy powiązania. Niewątpliwie dokonanie usługi montażu jest możliwe wyłącznie przy uprzednim dostarczeniu elementów prefabrykatów. Jednak sytuację taką można odnieść do dostarczenia każdego materiału budowlanego na plac budowy. Główny wykonawca nie mógłby bowiem czerpać żadnej wartości dodanej z zakupionej usługi robót budowlanych, gdyby nie dostarczone uprzednio na plac budowy materiały budowlane. Za świadczenie kompleksowe nie można uznać ułożenia dostarczonych na plac budowy cegieł do budowy domu, które zostają układane dopiero po kilku tygodniach, kiedy zostaną wylane fundamenty. W przypadku gdyby te czynności były dokonane przez dwóch różnych kontrahentów, obie przyniósłby wartość dodaną o ile byłby wyświadczone w odpowiedniej kolejności. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku transakcji Wnioskodawcy. Wartość dodana pierwszej usługi jest związana z drugą, jednak obie przynoszą dla konsumenta wartość dodaną wyłącznie gdy będą świadczone w odpowiedniej kolejności. Jednak, pomimo teoretycznego powiązania obu świadczeń nasuwa się szereg wątpliwości dotyczących kompleksowości świadczenia usługi dostawy towaru z montażem.

Przede wszystkim omówione aspekty odnoszą się do kryterium czasowego, co oznacza, że transakcja powinna zaspokajać potrzeby konsumenta w tym samym (lub ściśle zbliżonym) czasie. W przedmiotowym przypadku Kontrahent najpierw zamówił od Wnioskodawcy towary, które to po dostarczeniu na plac budowy zmieniły właściciela. W ten sposób zaspokojona zostaje potrzeba Kontrahenta zabezpieczania materiałów budowlanych do realizacji usługi świadczonej na rzecz inwestora. Wówczas Wnioskodawca, analogicznie do innych dostawców towarów, rozlicza transakcję dostarczanych materiałów budowlanych. Kolejną potrzebą Kontrahenta jest montaż tych komponentów, który – co należy podkreślić – nie jest spełniany w tym samym czasie, lecz z mniejszym lub większym opóźnieniem. Wskazać też należy, że to nie Wnioskodawca, a Kontrahent decydował kiedy dopuści ekipę montażową na plac budowy. To zatem od konsumenta, a nie od Wnioskodawcy zależy w którym momencie „uaktywni” wartość dodaną z usługi. Dlatego, trudno jest uznać, że wykonanie konstrukcji po 29 dniach (dla konstrukcji A) czy 30 dniach (dla konstrukcji F) od ich dostawy pozwala stwierdzić, że to drugie świadczenie ma wpływ na niepogorszoną jakość pierwszego. W ocenie Wnioskodawcy wątpliwe jest zatem aby mówić o zaspokojeniu jednej potrzeby, jeśli pomiędzy dostarczeniem prefabrykatów a ich montażem mija znaczący okres czasu, a ponadto Wnioskodawca miał wpływ jedynie na termin wykonania dostawy towarów, natomiast odnośnie świadczenia usługi niezbędne było oczekiwanie na gotowość frontu robót udostępnianego przez Kontrahenta.

Dalsze wątpliwości nasuwają się w związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę dwóch zbliżonych transakcji dostawy towarów. Mianowicie skoro dostawca posiada możliwość ich montażu, to pojawia się pytanie czy zatem dostawa towarów z montażem spełnia inną potrzebę niż dostawa towarów bez montażu. Wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 wskazuje, że świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze. W odniesieniu do części dostawy (towarów), Kontrahent uznaje dostawę za spełnioną w momencie, w którym prefabrykaty zostaną dostarczone na plac budowy. Tym samym uznaje potrzebę za „skonsumowaną” już w momencie dostawy towaru. Kwestia ich montażu jest w tym momencie zupełnie poza przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy, który nie wnika czy Kontrahent dokona jej we własnym zakresie, czy nabędzie odpowiednią usługę na rynku, czy może po pewnym czasie zwróci się do Wnioskodawcy z prośbą o dokonanie usługi montażu (wszystkie trzy przypadki są dopuszczalne umową). Z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia powinien być moment decyzji co do skorzystania z usług Wnioskodawcy również co do montażu dostarczonych wcześniej towarów (prefabrykatów).

Powyższe wyjaśnienia, wskazują, że z ekonomicznego punktu, świadczenia te są rozłączne. Wskazać należy też, że konsumpcja obu ww. świadczeń (dostawa towarów oraz usługi montażowe) następują osobno. Nabywca towaru już w momencie przejścia na niego prawa własności konsumuje to świadczenie. Może on w tym momencie swobodnie dysponować rzeczą, w tym również wybrać podmiot, który dokona montażu prefabrykowanych elementów konstrukcji. Natomiast konsumpcja świadczenia polegającego na wykonaniu usługi montażowej konstrukcji następuje w momencie oddania prac na podstawie protokołu odbioru. Potwierdzenie tego stanowiska w podobnych stanach faktycznych Wnioskodawca znajduje m.in. w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.120.2017.10.SJ,
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. 0112-KDIL1-3.4012.163.2017.11.KB,
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.631.2017.1.MW,
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. I SA/Po 1100/17,
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. I SA/Po 1089/17.

Zarówno stan faktyczny, jak i grupowanie statystyczne potwierdza brak kompleksowości dostawy wyprodukowanych konstrukcji oraz ich jednoczesnego montażu. Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia na podstawie analizowanych umowy i zamówienia nie powinny być traktowane jako świadczenia kompleksowe, lecz jako odrębne świadczenia dostawy towarów oraz usług montażowych. Również analiza umowy wskazuje, że strony doskonale zdawały sobie sprawę z rozłączności obu czynności. Tak można intepretować m.in. zapisy w § 2 pkt 4 i 5, § 3 pkt 1 lit. G, § 3 pkt 1 lit. m, i oraz m, § 3 pkt 8, § 3 pkt 18 lit. n, § 3 pkt 28 lit. a tiret pierwszy, § 5 pkt 1-7 oraz 13, § 9 ust. 6 i 7 Umowy. Co więcej, Wnioskodawca w § 10 ust. 7 Umowy wskazał do każdej z transakcji różne osoby kontaktowe, które nadzorują odrębne czynności, w postaci dostawy elementów prefabrykowanych i montażu posiadanych materiałów budowanych na placu budowy.

Przenosząc rozważania bliżej kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu Kontrahenta, że kompleksowość transakcji należy rozpatrywać w kontekście zawartej pomiędzy Nim a Wnioskodawcą umowy. Wnioskodawca w pełni podziela pogląd, że umowa ma za zadanie zwięzłe zebranie oczekiwań stron co do realizacji transakcji, przeciwdziałania sporom przez umiejętne rozdysponowanie praw i obowiązków obu stron kontraktu i w żadnej mierze nie neguje zawartych postanowień umownych. Jednak zdaniem Wnioskodawcy umowa reguluje zobowiązania obu stron na gruncie prawa prywatnego, natomiast skutki zdarzenia od strony podatku od towarów i usług (a co z tym związane, kwestie prawidłowego udokumentowania transakcji na podstawie wystawianych faktur) powinny być rozpatrywane z punktu widzenia prawa podatkowego, cechującego się szczególną autonomią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. III SA/Wa 451/16).

Kontrahent Wnioskodawcy zarzuca, że jego wolą było nabycie kompleksowego świadczenia. Takie świadczenie na gruncie prawa cywilnego Kontrahent nabył. Istota kompleksowości na gruncie prawa cywilnego odwołuje się bowiem do podzielności świadczenia. Wiadomym jest fakt, że świadczenie wykonawcy wynikające z umowy o roboty budowlane jest podzielne (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., I ACa 921/15). Jak już wskazano, ten stan potwierdzają również strony umowy, chociażby wskazując w § 9 ust. 1, że Kontrahent ma prawo odstąpić od całości lub części umowy. Tym samym, kompleksowe świadczenie (robotę budowlaną), które zgodnie z oświadczeniem woli chciałby nabyć Kontrahent, odnosi się do przedmiotu świadczenia, który to przedmiot ma z mocy prawa charakter niepodzielny. Taki stan rzeczy wyklucza jednak podzielności samego świadczenia (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2009 r., III CSK 341/08). Prawo pozostawia pełną dobrowolność podzielenia danego świadczenia, stąd strony mogły przyjąć, że na świadczenie robót budowalnych składają się dwie czynności w postaci dostawy towarów i przeprowadzenia usług montażowych, o czym świadczą chociażby zapisy umowy dotyczące wynagrodzenia (§ 5 pkt 1 umowy) czy ustalenie zawarte w § 9 pkt 6, który potwierdza, że w przypadku odstąpienia od umowy, dostarczony materiał w postaci półfabrykatów, staje się własnością Kontrahenta oraz tamże w pkt 7, w myśl którego Kontrahent, w przypadku częściowego odstąpienia od umowy, uzyskuje również prawo do ukończenia prac osobiście lub zaangażowania do ich wykonania innych podmiotów. Nie można w tym momencie przyjąć punktu widzenia Kontrahenta i Jego woli. Jak już wskazano w przytaczanej interpretacji indywidualnej 0111.KDIB3. 1.4012.216.2017.1.KO, element dominujący świadczenia określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, nie zgodnie z oświadczeniem woli konkretnego konsumenta, gdyż to prowadziłoby do nieuzasadnionego traktowania takiego samego świadczenia odrębnie od potrzeby każdego z jego konsumentów. Taka sytuacja zagrażałaby zarówno pewności prawa, zakłócałaby konkurencję oraz mogłaby prowadzić do agresywnej optymalizacji podatkowej na podstawie subiektywnych odczuć konsumentów.

W literaturze szeroko podkreśla się fakt, że jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej jest uczynienie z niego narzędzia, które przeciwdziałać będzie zakłóceniom konkurencji (wywodząc z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą VAT) – preambuła pkt 2, 4, 7, 11). W praktyce do zasady tej przywiązuje się dużą wagę. Osiągnięcie warunków idealnej konkurencji jest jednym z głównych celów gospodarczych Unii Europejskiej jako takiej. Jak inaczej mógł zatem Wnioskodawca postąpić, aniżeli traktować wszystkich swoich Kontrahentów tak samo, w zgodzie z otrzymanymi Wyrokami i interpretacjami, do przestrzegania których jako podmiot szanujący praworządność jest obowiązany? Z punktu widzenia Wnioskodawcy każdy Kontrahent jest traktowany tak samo. Wnioskodawca wie, że ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu Kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem obiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (vide Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. I FSK 1435/13). Dlatego też, przy kierowaniu się rozpoznaniem tego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie mógł się kierować wolą Kontrahenta, który miał zamiar nabycia jednolitego świadczenia, lecz musiał zobiektywizować całą transakcję i przyjąć te same zasady, które przyjął wobec innych podmiotów.

Odnosząc się raz jeszcze na grunt kompleksowości przedmiotu świadczenia wskazać należy również, że jeżeli zawarte umownie roboty budowlane w istocie stanowią dwa odrębne, podzielne świadczenia, stanowiące dwa zdarzenia ekonomiczne (dostawę towarów oraz usługę montażu), to ich fakturowanie powinno być dokonane również odrębnie. Dla transakcji dostawy towarów wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy o VAT oraz z art. 14 dyrektywy VAT pojęcie to oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Z licznego rzecznictwa TSUE można wskazać na rozdzielność pojęcia dostawy towarów od zmiany właściciela:

1.  przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (C-320/88, p. 1),
2.  dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona jego właścicielem. Cel szóstej dyrektywy byłby zagrożony, gdyby warunki wstępne dostawy towarów, która jest jedną z trzech transakcji opodatkowanych, były różne w poszczególnych państwach członkowskich tak jak to ma miejsce w przypadku warunków dotyczących przeniesienia własności na podstawie prawa cywilnego (C-320/88, p. 7),
3.  pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra (C-78/12, p. 33),
4.  pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel (C-53/09 i C-55/09, p. 45),
5.  obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (C-526/13, p. 51),
6.  pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (C-494/12, p. 20),
7.  nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (C-111/05, s. 32).

Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, nie można wiązać skutków transakcji na gruncie podatku od towarów i usług z zawartą umową, która pozostaje w pełnej zgodności z prawem cywilnym i w systemie prawa prywatnego wywołuje określone skutki. Podobnie stwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, z której wynika, że „definicja »dostawy towarów« zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Dlatego należy uwzględniać szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z kolei w wyroku z dnia 29 września 2010 r., I FSK 1274/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług, należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Naświetlić należy, że faktycznym dysponentem towarów, który przejął ryzyka i korzyści związane z tym towarem był Kontrahent Wnioskodawcy. Podpisując dokument WZ Kontrahent przyjął towary na plac budowy i sprawował nad nimi władztwo, wyznaczając również Wnioskodawcy termin ich zamontowania. Ponadto, jak już wspomniano uprzednio, w przypadku ewentualnego odstąpienia przez Kontrahentów od części umowy dostarczony materiał w postaci półfabrykatów, stawał się własnością Kontrahenta (§ 9 ust. 6 Umowy). Co więcej, obie strony transakcji obowiązywała również procedura kontraktowa opracowana przez FIDIC (1999), której klauzula 7.7 stwierdza, że w granicach zgodnych z Prawem Kraju każda pozycja urządzeń i materiałów będzie stawała się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów prawnych i innych obciążeń, w czasie gdy nastąpi wcześniejsze z następujących zdarzeń:

1.  gdy zostanie dostarczona na teren budowy;
2.  gdy Wykonawca nabędzie prawa do zapłaty wartości urządzeń i materiałów na mocy klauzuli 8.10.

Strony zgodziły się na stosowanie postanowień FIDIC, przez co można utożsamiać, że wraz z dostawą, z podpisaniem dokumentu WZ, również własność towarów przeszła na Kontrahenta. Wnioskodawca jest jednak świadomy konsekwencji art. 589 kodeksu. Jednak, nawet jeśli własność nie przeszła w momencie dostarczenia na plac budowy i potwierdzenia dokumentem WZ, a dopiero w momencie zapłaty za towar, to do tego czas poczytuje się, że Kontrahent do czasu zapłaty był posiadaczem zależnym. Tym samym posiadał prawo do faktycznego władania cudzą rzeczą jak użytkownik, a zatem posiadał władztwo ekonomiczne. Zatem, nie widząc koincydencji z prawem krajowym, w szczególności z art. 589 kodeksu, Wnioskodawca widział konieczność wystawienia faktury za dostawę towaru, z racji faktu, że władztwo ekonomiczne przeszło na Kontrahenta. Początkowo faktura ta objęta była reżimem odwrotnego obciążenia, jednak po korekcie dostawa ta została opodatkowana stawką podstawową, stosując się do otrzymanych wyroków i interpretacji, co stało się przyczyną wątpliwości Wnioskodawcy.

Dla świadczenia usług, obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych w tym przypadku usług powstał z chwilą wystawienia faktury. Fakturę z tytułu usług (robót) budowlanych świadczonych na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług należy wystawić nie później niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), co też Wnioskodawca uczynił. Warto również podkreślić, że w ocenie resortu finansów ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości uznania usługi (roboty) za wykonaną od odbioru tych usług (robót) na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zdaniem Ministerstwa Finansów przez wykonanie usługi (roboty) budowlanej w świetle ww. ustawy należy rozumieć faktyczne jej wykonanie, a więc zrealizowanie przez usługodawcę wszystkich czynności składających się na tę usługę. „O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania” (Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r., www.mf.gov.pl). Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Art. 647 kodeksu określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie np. obiektu, zaś na inwestora – obowiązek odbioru tego obiektu. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zgłoszony przez wykonawcę obiekt został zrealizowany zgodnie z umową, za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania należy uznać dzień zgłoszenia gotowości tego obiektu do odbioru. Nie sposób bowiem przyjąć, aby w sytuacji, w której wykonawca uczynił zadość wszystkim swoim obowiązkom, datą spełnienia przez niego świadczenia był dopiero dzień dokonania późniejszej czynności, leżącej w sferze obowiązków drugiej strony. Przyjęcie twierdzenia, że podpisanie przez inwestora protokołu odbioru stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia ze strony wykonawcy uzależniłoby termin wykonania usługi od zachowania usługobiorcy, który tym samym, w istocie jednostronnie, określałby sytuację prawną usługodawcy. Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (por. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2014 r. IBPP2/443-251/14/IK). Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługę montażu, powinien fakturować odrębnie. Ze względu na określony przedmiot umowy (określone PKWiU wykonanego świadczenia) oraz fakt bycia podwykonawcą, wyłącznie usługę powinien objąć odwrotnym obciążeniem.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we Wniosku usługę montażu kompletnej konstrukcji stalowej, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 – winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia. Natomiast dla pozostałych czynności będących przedmiotem złożonego Wniosku, takich jak: prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej (PKWiU 25.11.10.0), nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż ww. czynności nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), a stawką podstawową. Potwierdzałoby to stanowisko Wnioskodawcy, że transakcję opisaną we wniosku powinien był skorygować i nie ma podstaw do kwestionowania wystawionych faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.