Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.254.2025.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-16
Teza: W zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku
dochodowego od należności z tytułu nabywanych usług
informatycznych od podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii.
Słowa kluczowe: Dania
podatek-podatek pobierany u źródła
transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym
usługi-usługi informatyczne
usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem
poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku
    poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułu nabywanych usług
    informatycznych od podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii.
    Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 16 czerwca 2025 r. (data wpływu
    tego samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka" lub
    „Odbiorca”] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu

    podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez
    względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Główną działalnością Spółki są usługi w zakresie montażu (...) do elektrowni wiatrowych
    dla rynku energii odnawialnej (prace na materiale powierzonym). Całość produkcji
    wykonywana jest na zlecenie spółek powiązanych [dalej: „Podmioty Powiązane”]. Spółka
    pełni ponadto rolę centrum usług wspólnych dla innych spółek powiązanych świadcząc
    usługi wsparcia m.in. administracyjnego, księgowego i itp. dla spółek powiązanych.
    Spółka posiada zawartą umowę na świadczenie usług informatycznych z podmiotem
    powiązanym z siedzibą w Danii - B. [ dalej” „Usługodawca”, „Dostawca”, „B.”]. Podmiot ten
    zatrudnia doświadczony i wykwalifikowany personel, w związku z czym został wybrany
    jako jednostka centralna do świadczenia i koordynowania szeregu użytecznych i
    korzystnych usług biznesowych wymienionych w Załączniku A [dalej: „Usług”]. Załącznik
    ten zawiera listę świadczonych czynności (katalog otwarty) wg następujących kategorii
    [dalej: „Kategoria”]:
    1. Infrastruktura IT - Sprzęt, sieć
    2. Wsparcie informatyczne - doradztwo wewnętrzne i zewnętrzne
    3. Oprogramowanie - Opłata licencyjna (3rd party) i abonament
    4. Operacje IT - outsourcing i leasing
    5. Inne - koszty administracyjne, wydatki na samochód, materiały biurowe, koszty najmu,
      czynszu, integracji i upominków rekrutacji, kosztów rozwoju.
    Usługi świadczone są w celu umożliwienia wykonywania i wspierania prowadzenia
    bieżącej działalności oraz podnoszenia efektywności.
    Zgodnie z treścią zawartej umowy o współpracę:
        Dostawca zobowiązuje się do świadczenia Usług w najlepszy możliwy sposób, a
        ponadto zobowiązuje się, że każdy z pracowników Usługodawcy zatrudniony do
        świadczenia Usług będzie kompetentny do ich świadczenia.
        Dostawca przygotuje zestawienie świadczonych Usług, aby Odbiorca mógł
        zapoznać się z obliczeniami Płatności obliczonymi zgodnie z warunkami
        określonymi w Załączniku B.
        Dostawca dostarczy Odbiorcy oczekiwane obliczenia Płatności, w tym budżet i
        warunki, przed rozpoczęciem każdego z lat obrotowych Odbiorcy oraz będzie
        informował Odbiorcę o wszelkich istotnych korektach budżetu, gdy tylko mogą one
        nastąpić.
    Załącznik B umowy określa warunki płatności. Zgodnie z nim:
        Dostawca obciąży Usługobiorcę opłatą za usługę ("Opłata za usługę") za
        świadczenie Usług w sposób satysfakcjonujący Usługobiorcę. Opłata za Usługę jest
        równa kosztom Dostawcy poniesionym w związku ze świadczeniem Usług na rzecz
        Usługobiorcy ("Koszty Usługi").
        W przypadku, gdy Dostawca zdecyduje się zlecić podwykonawstwo świadczenia
        określonego zakresu Usług osobie trzeciej Dostawca obciąży dostawcę
        zewnętrznego opłatą po kosztach. Koszty podróży są zwracane według kosztów.

        "Opłata za usługę" jest obliczana na podstawie alokacji całkowitych kosztów IT firmy
        przy założeniu liczby pracowników umysłowych jako klucza do dystrybucji. Każdego
        roku Dostawca będzie wspierał Odbiorcę kopią kalkulacji uzasadniającej alokację.
    B. świadczy usługi jako globalny dostawca usług informatycznych dla podmiotów w grupie.
    W celu zapewnienia spójności i prawidłowości alokacji kosztów usług IT do poszczególnych
    podmiotów z Grupy C. wdrożona została procedura obejmująca zakres alokacji
    poszczególnych rodzajów usług wykonywanych w ramach usług informatycznych pod
    kątem prawidłowego rozliczenia podatku u źródła. Procedura obowiązuje od 1.1.2024 r.
    Pozostaje ona w mocy do czasu jej uchylenia lub zmiany.
    Metodyka określenia alokacji kosztów usług IT przypadających na poszczególne podmioty
    Grupy C. dokonywana jest w oparciu o kwoty budżetowane na dany rok w walucie
    funkcjonalnej (...). Alokacja odbywa się na podstawie faktury wystawionej w walucie
    lokalnej jednostki korzystającej z usług IT. Częstotliwość wystawiania faktur ustalana jest
    zgodnie z procedurą wewnątrzzakładową.
    Na potrzeby ustalenia kosztów zidentyfikowano 5 Kategorii usług, do których przypisano
    pozycje budżetowe dla poszczególnych podmiotów Grupy C. Kategorie te odpowiadają
    kategoriom wskazanym w umowie o współpracę i stanowią uszczegółowienie rozliczeń
    wewnątrzgrupowych:
    Infrastruktura IT (zarządzanie sprzętem, siecią i systemami informatycznymi)
        504000 Wyposażenie >10,1< 50
        504100 Wyposażenie <10,1
        710000 Amortyzacja
        504600 Telefon: Komórkowy
        504700 Telefon: Biuro
        504800 Telefon: Linie danych
    Obsługa informatyczna - doradztwo wewnętrzne i zewnętrzne:
        400000 Wynagrodzenia
        502200 Konsultanci
        503100 Koszty osobowe
        503400 Koszty podróży
        502600 Szkolenie
        505800 Konserwacja: IT
    Oprogramowanie - opłata licencyjna i subskrypcja:
        504200 Konserwacja oprogramowania
        504300 Zakup oprogramowania
        501100 Subskrypcje
        502300 Subskrypcje
    Eksploatacja IT - outsourcing i leasing:
        505800 Konserwacja: IT
        501300 Ksero

    Inne:
        500100 Koszty administracyjne (różne)
        500600 Wydatki na samochód
        502400 Materiały biurowe
        502700 Koszty leasingu
        502800 Czynsz
        503800 Integracja i upominki
        504400 Rekrutacja
        505100 Koszty rozwoju
    Pojawienie się nowych linii budżetowych nie unieważnia ważności procedury. Alokacja
    planowanych budżetowych kosztów IT jest przypisywana do wybranej kategorii usług
    zgodnie z ww. zakresem.
    Kalkulacja opiera się na planowanej liczbie pracowników (white collars), dla których koszty
    ich dotyczące alokowane są do miejsca powstawania kosztów: 25000 - Personel: IT.
    Kalkulacja kwot budżetowych może zostać skorygowana w przypadku istotnych zmian w
    trakcie roku. Korekta jest dokonywana na rzeczywistych danych.
    W praktyce oznacza to, iż gdy zrealizowana wartość faktycznych kosztów będzie znacząco
    różnić się od skalkulowanej na podstawie budżetu wartości usługi, podlega ona
    skorygowaniu zgodnie z zasadami ceny rynkowej.
    W konsekwencji Spółka może otrzymać notę debetową (zwiększającą wysokość
    wyświadczonych usług IT) lub kredytową (zmniejszającą wysokość wyświadczonych usług
    IT).
    Koszty IT alokowane są w podziale na poszczególne Kategorie świadczonych usług. Roczna
    alokacja kosztów opiera się na wyliczeniu proporcji, w jakiej kwoty alokowanych kosztów
    stałych IT (dla danego podmiotu) występują w sumie całkowitych kosztów budżetowych w
    danej kategorii, pomniejszonej o koszty poniesione przez sam podmiot (Spółkę) w związku
    ze świadczonymi pracami IT do całkowitych budżetowanych kosztów związanych z
    usługami IT Grupy C.
    Zakres usług informatycznych przypisanych do poszczególnych jednostek Grupy C.
      Infrastruktura IT(zarządzanie sprzętem,  Rodzaj usługisiecią i systemami informa-  przypisanej do tejtycznymi)  Definicje  kategorii  Opis
                        1. WAN/ADSL -B. obciąża Spółkę podmiotem zaświadczenie  amortyzację posiadanegousług  sprzętu IT (smartfony, routery,internetowychserwery, stacje dokujące,w sieci  laptopy, komputery, monitory).rozległej z  Zarówno wartośćwykorzy-amortyzacyjna, jak i bezpośrednistaniemkoszt nabycia urządzeń (w przy-infrastrukturypadku, gdy ze względu na niskiesieci  koszty zakupu sprzęt jesttelefonicznejamortyzowany jednorazowo lub(ADSL)od razu obciąża koszty operacyj-2. Usługi  ne) są dzielone wedługkomputerówustalonego klucza pomiędzystacjonarnychposzczególne spółki w Grupie./laptopów -Firma obciążająca nie bierzedostarczeniesprzętu w leasing, tylko samasprzętu kom-  dokonuje zakupu.puterowego iInnymi słowy, firma de facto niejest obciążana ratą czynszu jako

                Div. HW -  jego serwiso-taką, ale amortyzacją i kosztemserwery, routery  wanie,  zakupu obliczonym wedługitp.  wymiana  klucza.
                Div. HW -  3. LAN -  Koszt korzystania z łączydokowanie,  udostępnieniekomunikacyjnych (internet,klawiatura,  lokalnej siecichmura) na takich samych zasa-ekrany itp.  komputerowej  dach jak wyżej.w ramachInwestycja sprzę-  jednej firmytowa - PC,routery, switch  4. Serwery -itp.  udostępnianiei instalacjaTelefony504000 Wyposażenie >10,  serwerów, akomórkowe1< 50  także ichutrzymanie iLinie504100 Wyposażenie <10,1  serwisowaniekomunikacyjne710000 AmortyzacjaDK, PL, IN, Cloud
    504600 Telefon: Komórkowy  Liniekomunikacyjne504700 Telefon: BiuroDK, PL, IN, Cloud
    504800 Telefon: Liniedanych
                      Rodzaj usługiWsparcie IT - doradztwo   przypisanej do tejwewnętrzne i zewnętrzne  Definicje  kategorii  Opis
    400000 Wynagrodzenia  1. Usługi komputerówstacjonarnych/laptopów502200 Konsultanci  - dostarczanie iserwisowanie sprzętu,503100 Koszty osobowe  wymiana503400 Koszty podróży  2. Bazy danych - obsługa502600 Szkolenia  i utrzymanie baz danych
    505800 Konserwacja: IT  3. Wsparcieużytkowników helpdesk- zewnętrzna usługahelpdesk. Obejmujezdalne rozwiązywanieproblemów zoprogramowaniem isprzętem użytkownikóworaz konfiguracjęsprzętu ioprogramowania.
                      4. Wsparcieużytkowników -procedury - tworzenieprocedur dla Grupy wW skład tej grupy wchodzą:zakresie IT  - wynagrodzenia własnegopersonelu IT firmy (kwotazapisana w budżecie) przezna-czone na projekty związane zszeroko pojętym IT
                              - zaplanowane w budżecie kwotyna zakup usług od zewnętrznychfirm doradczych, które wspierająB. w korzystaniu z ERP, Power BI iinnych komponentówinfrastruktury IT w ogóle
                              - zabudżetowane kosztyzwiązane z podróżamisłużbowymi pracowników IT, ichszkoleniami oraz innymiwydatkami kadrowymi
                              - koszt zewnętrznego dostawcyusług Ne- tip.dk, który zapewniaservice desk dla spółek w Grupie(wyjaśnianie nieścisłości,rozwiązywanie bieżącychproblemów oraz reagowanie nazgłaszane trudności i różnegorodzaju awarie)

                                - koszty konsultantówzewnętrznych (IT Relation,Microsolution, wsparcie D365,Integris, Bizbrains (EDI),Sharepoint on-site, Epona,Bonair, Deloitte Cyber) w ramachwybranych umów o współpracy.
                              Zawarte przez duńską spółkęumowy dopuszczają dokorzystania z programów przezinne podmioty z Grupy, ale niema mowy o odsprzedaży prawdo użytkowania.
                          Rodzaj usługiprzypisanejOprogramowanie - opłata  do tejlicencyjna i subskrypcja  Definicje  kategorii  Opis
                        1. Bazy   Umowy zawarte z duńską danych -   spółką dopuszczają do udostęp-  korzystania z programów inne nianie licencji podmioty z Grupy, bez prawa oraz serwis i do odsprzedaży i udostępniania utrzymanie innym podmiotom praw do baz danychużytkowania
                        2. Business Solution Servi- ces - wykorzystanie systemu ERP w ramach automatyzacji wielu 504200 Konserwacja   procesów oprogramowania  biznesowych takich jak 504300 Zakup oprogramowania  produkcja, logistyka, dys-501100 Subskrypcje  trybucja, 502300 Subskrypcje  księgowość, finanse i zasoby ludzkie
                DAX 2009 + D365,PLECS,Citrix, Eplan, Solid works,NI dev.
                Suite, MATLAB/Labview,TimeXtender, MicrosoftO365, Systemtelefoniczny w Teams,Microsoft Security E5, Mi-crosoft new SW, Bonair,Zendesk, Competella, E-learning, APIS, AMC,Cognos, Orcad,Ordbogen, Easy Adm.Tool, PC Schematic,Adobe, Think Cell, Jira,Facton, Auto- mationAnywhere, XGE + XAOSEE
                  Electrical, MECIntelligence, Pallas

                Informatik, Biz- Brain,Mathworks, Labview,Teamviewer, Keel- var,Epona, ISV - Rapid Value,ISV - Connectivity Studio,ISV - SKG Banking, ISV -Ex Flow, ISV -
                Lasernet, ISV - AmbitQuality, ISV -
                  Transport Man-agement, Enova - systemwynagrodzeń w PL
                      Rodzaj usługiEksploatacja IT - outsourcing  przypisanej do teji leasing  Definicje  kategorii  Opis
    505800 Konserwacja: IT  Powyższa kategoria obejmuje:
    501300 Ksero  - Utrzymanie IT - usługi firm trzecich:
                              a) ITR - usługi informatyczne: utrzymanie systemów serwerowych, systemów bezpie-czeństwa informacji, administracja bazami danych,
                              b) Azure Cload - usługi utrzymania sieci chmurowych, infrastruktury, aplikacji
                              c) leasing urządzeń wielofunkcyjnych (drukarka, kserokopiarka, skaner) - druga firma rozliczana jest według kluczowej części kosztu leasingu
                    1. Bazy danych - udostępnianie licencji, a także serwis i utrzymanie baz danych
                    2. Serwery - udostępnienie i instalacja serwerów, a także ich utrzymanie i serwisowanie
                    3. Przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych - udostępnianie i utrzymywanie kopii zapasowych baz danych, archiwizacja da-nych
                    4. Wsparcie użytkowników Helpdesk - zewnętrzna usługa helpdesk. Obejmuje zdalne rozwiązywanie problemów użytkowników związanych z oprogramowaniem i sprzętem, a także

                    konfiguracją sprzętu i oprogramowania.
                    5. Usługi operacyjne IT
                        Rodzaj usługiprzypisanej do tejInni  Definicje  kategorii  Opis
    500100 Koszty administracyjne (różne)
    500600 Wydatki związane z samochodami
    502400 Materiały biurowe
    502700 Koszty leasingu
    502800 Czynsz
    503800 Integracja i upominki
    504400 Rekrutacja
    505100 Koszty rozwoju
    W celu dochowania należytej staranności Spółka określiła procedurę ustalania podstawy
    opodatkowania podatkiem u źródła dla usług IT świadczonych przez B.
    Biorąc pod uwagę zakres usług informatycznych świadczonych w ramach umowy zawartej
    z B., wyodrębnione zostały poszczególne Kategorie usług, w odniesieniu do których, w
    oparciu o brzmienie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu
    zapewnienia jak najwyższej zgodności z przepisami prawa podatkowego oraz
    minimalizacji ryzyka w realizacji obowiązku płatnika podatku u źródła. Zasady jego
    pobierania zostały określone w następujący sposób:
        Nr  Rodzaj usługi informatycznej  Zakres podatku u źródła
                                        Rodzaj należności wynikający z art. 21 CIT
        1  100%  Opłaty  licencyjne,  w  tym  prawo  dourządzeń przemysłowychInfrastruktura  IT  (zarządzanie  sprzętem,sieciami i systemami informatycznymi) -
        2  Wsparcie  IT  -  doradztwo  wewnętrzne  iNie podlega  Czysto    informatyczne    wsparciezewnętrzne  techniczne
        3  100%  Należności licencyjnychOprogramowanie  -  opłata  licencyjna  isubskrypcja
        4  Eksploatacja IT - outsourcing i leasing  100%  Prawo  do  sprzętu  przemysłowego  dowynajmu  urządzeń  wielofunkcyjnych  ihostingu

        5  Inny  100%  Prawo do urządzeń przemysłowych
    Przyjęty przez Spółkę sposób ustalenia przychodów (dochodów) i wysokość
    zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych w latach 2024-2025.
    Spółka planuje również w oparciu o wyżej wymienioną metodologię dokonywać
    kwalifikacji podatku u źródła od nabywanych usług informatycznych od podmiotu
    powiązanego w latach kolejnych.
    Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości przyjętego mechanizmu rozliczeń
    nabywanych usług IT w kontekście ciążącym na niej obowiązku płatnika w zakresie
    zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) w związku z czym
    wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    W piśmie uzupełniającym z 16 czerwca 2025 r., wskazali Państwo, że przedmiotem
    zapytania są lata 2024 i następne.
    W odpowiedzi na pytanie organu, która ze świadczonych przez Usługodawcę usług jest
    usługą główną, a które usługi stanowią czynność uzupełniającą/pomocniczą w stosunku
    do usługi głównej i z czego wynika to, że dana usługa jest dominująca albo poboczna
    wskazali Państwo, iż Państwa zdaniem zgodnie z ugruntowaną linią judykatury wezwanie
    do sprecyzowania wniosku nie może obejmować żądania, aby to sam wnioskodawca
    przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych
    faktycznych dotyczących warunków i kontekstu prowadzonej działalności, niezbędnych do
    oceny jej charakteru uprawniającego do skorzystania z preferencji. Biorąc pod uwagę
    charakter i funkcję interpretacji podatkowej nie można uznać stanowiska organu
    interpretacyjnego za prawidłowe. Przyjęcie poglądu tego organu prowadziłoby do
    podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby
    udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić
    elementem faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.
    Rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod
    względem podatkowoprawnym, a kiedy jest to niezbędne - także według innych dziedzin
    prawa, np. według prawa handlowego, cywilnego, prawa własności intelektualnej, prawa
    pracy, o ile tylko prawna ocena faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób
    rzutuje na finalną ocenę podatkową (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., II FSK 1165/22).
    Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane
    są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia
    występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin
    prawa (wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12; wyrok NSA z 23 września 2021 r., I
    FSK 1573/19). Należy również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, że w trosce o swoje
    bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia nasuwającej
    wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy
    zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że jeżeli
    pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy
    wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich
    bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych
    zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia
    zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas
    zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji
    prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3028/14).
    Innymi słowy, w ugruntowanym już orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że interpretacji w
    rozumieniu rozdziału 1a działu II o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące
    konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są

    niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki NSA: z 4 listopada
    2010 r., II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27
    /12; z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12; z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19; z 19 listopada
    2020 r., I FSK 17/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19; z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19; z 25
    lutego 2021 r., I FSK 815/19; z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/22).
    Co w tym kontekście istotne organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie może tego
    mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Zadaniem organu interpretacyjnego jest
    dokonanie kwalifikacji prawnej.
    W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie
    przedstawionego opisu zdarzenia faktycznego organ powinien dokonać oceny czy mamy
    do czynienia z usługą kompleksową czy z odrębnymi świadczeniami.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2021 r., o sygn.
    akt II FSK 763/21: „dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które
    same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym
    uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałaby racji bytu
    lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają
    pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane
    jest więcej niż jedno świadczenie, Usługi Pomocnicze dzielą los podatkowy usługi
    podstawowej (Prac Projektowych), ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym
    samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma
    jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowią dla
    nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie”.
    Taki wniosek potwierdza także prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r.,
    sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt II
    FSK 1518/10) w którym Sąd wskazał, że:
    „(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg
    innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną
    lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne
    elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi
    pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze
    wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby
    mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel,
    tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej
    wchodzącej w jej zakres usługi zasadnicze”.
    Należy wskazać, że do klasyfikacji usług o charakterze kompleksowym, w ramach których
    występuje świadczenie zasadnicze oraz świadczenia poboczne (pomocnicze) odnosi się
    również Konwencja Modelowa OECD (w wersji sporządzonej w 2017 r., dalej: „Komentarz
    OECD”), która może stanowić bardzo pomocne źródło przy interpretacji przepisów
    odnoszących się do transakcji międzynarodowych. Jak wskazuje pkt 11.6 Komentarza
    OECD do art. 12 Konwencji Modelowej:
    „W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i
    udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest
    umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający
    przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy
    technicznej, której w pewnych przypadkach towarzyszą pomoc finansowa i dostawa
    towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w
    umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na
    oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli
    jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe

    elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do
    głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.
    Powyższa zasada bezpośrednio odnosi się zatem do umów, w ramach których wypłacane
    jest zarówno wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych, zakupu infrastruktury i
    oprogramowania, jak i świadczenia usług wsparcia informatycznego.
    Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca pragnie
    wyjaśnić, iż nabycie usług software, licencji i subskrypcji pozwala - w jego ocenie - na
    realizację kluczowych procesów biznesowych. To właśnie oprogramowanie (np. systemy
    ERP, CRM, BI, narzędzia do współpracy) realizuje kluczowe procesy biznesowe.
    Subskrypcje SaaS są dziś często podstawą działania działów finansowych, HR, logistyki,
    sprzedaży itd. W istocie, bez tych świadczeń, zarówno posiadana infrastruktura
    (hardware), jak i związane z nią wsparcie techniczne, w dużej mierze traciłyby swoją
    funkcjonalność i wartość użytkową.
    W tym kontekście, choć wszystkie elementy są ważne dla kompleksowego
    funkcjonowania, to właśnie dostęp do licencji, subskrypcji i odpowiedniego
    oprogramowania stanowi trzon operacyjny, umożliwiający wykorzystanie potencjału
    pozostałych nabyć. Należy zaznaczyć, że niniejsze przedstawienie wzajemnych zależności
    jest oceną Wnioskodawcy i nie powinno być interpretowane przez organ jako
    bezwzględny element stanu faktycznego.
    Ponadto, wskazali Państwo, że:
        wystawione faktury wskazują jedną zbiorczą wartość należności, nie
        wyszczególniają poszczególnych kategorii/rodzajów usług;
        umowa zawarta z Usługodawcą nie wyszczególnia wartości świadczenia
        poszczególnych usług.
    Zgodnie z Załącznikiem A usługi z Kategorii Oprogramowanie: opłata licencyjna i
    subskrypcja, zakup oprogramowania Usługodawca nie przenosi na A. Sp. z o.o. autorskich
    prawa majątkowych do oprogramowania.
    Pytania
    1) Czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę określanych w
      załączniku A do umowy o współpracę jako Kategorie usług od 1 do 5 mieszczą się w
      katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych stanowiąc usługę kompleksową w zakresie IT, a tym samym Wnioskodawca
      na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie
      zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?
    W sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest twierdząca (przedstawione świadczenia
    nie stanowią usługi kompleksowej), wówczas Wnioskodawca pragnie zadać następujące
    pytania:
    2) Czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę określanych w
      załączniku A do umowy o współpracę jako Kategorie usług od 1 do 5 mieszczą się w
      katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym
      Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od
      tych wypłat?
    3) Czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę określanych w
      załączniku A do umowy o współpracę jako usługi od 1 do 5 powinny być przez Spółkę
      uwzględniane w limicie 2 mln zł?

    4) Czy Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość
      należności wypłacanych na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia usługi IT
      będących prawem do użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
      naukowego wskazanych jako kategoria określona w załączniku do umowy o
      współpracę wskazana jako usługa od 1 do 5?
    5) Czy płatność dokonywana w wyniku zmiany ceny (dostosowania wartości
      wynagrodzenia) z tytułu nabywanych usług IT od duńskiego podmiotu powiązanego
      będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z
      tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Przepisy nie precyzują, co należy uznać za usługę kompleksową, dlatego też
    identyfikowanie usług złożonych dostarcza wielu trudności. Przyjmuje się, iż aby daną
    usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, powinna ona się składać z różnych
    świadczeń, minimum dwóch. Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących
    do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze.
    Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być
    sztucznie rozdzielana.
    Stanowisko takie potwierdził WSA w Krakowie z 3.03.2010 r., I SA/Kr 1497/09. W wyroku
    tym Sąd stwierdził, że jeżeli mamy do czynienia z kompleksową usługą, na którą składają
    się różne czynności, należy ustalić:
        w pierwszej kolejności, która z nich ma decydujące (główne) znaczenie determinuje
        charakter usługi kompleksowej;
        a następnie, czy jest ona wymieniona w katalogu świadczeń niematerialnych z art.
        21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stanowi
        świadczenie o podobnym charakterze.
    Zarówno Komentarz do art. 12 Konwencji OECD, stanowiący pomocnicze źródło
    wykorzystywane dla celów interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
    oparty o Konwencję OECD, jak i orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa
    literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w
    danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu
    podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a
    kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie.
    Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz
    elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze
    respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak
    "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych
    wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym,
    któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do
    czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. W wielu
    przypadkach stwierdzenie, czy wzajemny stosunek świadczeń ma charakter równorzędny,
    czy też jest relacją świadczenia głównego i świadczeń akcesoryjnych, jest kwestią
    uznaniową. Brak jest również możliwości wskazania "wzoru" służącego dokonaniu takiej
    oceny. Próbę przedstawienia ogólnej definicji ww. zagadnienia podjął WSA w Krakowie
    (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) wskazując, że "istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w
    skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma
    miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę

    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do
    których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona
    dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę
    złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa
    pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden
    ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę
    usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej." W odniesieniu do treści
    przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć
    należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje
    sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za
    świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia
    równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można
    było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same
    przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze
    świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
    świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
    określane.
    Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym
    czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń
    podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób
    prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu
    czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma
    treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim,
    charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
    Komentarz OECD również w najnowszej, skróconej wersji z 21 listopada 2017 r.,
    rekomenduje podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które jako regułę
    przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. W dalszej treści Komentarz
    wskazuje natomiast, że jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję
    główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to
    normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W
    zależności zatem od danego stanu faktycznego, gdy w transakcji występuje dominujący
    element czynności, nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi
    kompleksowej. Z powyższego można też wyprowadzić wniosek a contrario - w przypadku
    braku świadczenia przeważającego nie ma zastosowania zasada jednolitego
    opodatkowania ceny. Uznanie jedności transakcji jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy
    można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu".
    Świadczenie usług z powyższego katalogu sprowadza się do uzyskania przez Spółkę
    kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa informatyczna. Poszczególne świadczenia
    wymienione powyżej stanowią z kolei element kompleksowych usług składających się na
    zapewnienie kompletnej funkcji użyteczności biznesowej - funkcji IT.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne Kategorie usług
    stanowią nieodłączne elementy składowe usługi zasadniczej, jaką jest uzyskanie
    kompleksowego świadczenia w zakresie techniki informacyjnej. Rozdzielanie
    poszczególnych czynności mogłoby mieć bowiem sztuczny charakter i nie odzwierciedlać
    ekonomicznego celu zawarcia Umowy.
    Zdaniem Spółki świadczenia wykonywane na rzecz spółki w zakresie IT przez podmiot
    powiązany stanowią usługę kompleksową. Wymienione przez Spółkę usługi mogą zostać
    określone jako usługi wsparcia informatycznego czy też utrzymywania systemów IT (usługi
    maintenance). Usługi wsparcia IT nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy

    o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są również świadczeniami o charakterze
    podobnym do wymienionych w przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem u źródła w Polsce.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
    zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w
    szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych
    do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo
    jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
    zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od
    miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
    Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa
    w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie
    stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa
    na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.
    Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych.
    Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek
    do-chodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
    podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
    1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych,
      znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z
      należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za
      użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także
      środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze
      zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
      how),
    2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
      sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą,
      organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących
      działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    2a)z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
      reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
      pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze
    - ustala się w wysokości 20% przychodów;
    3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w
      portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z
      wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
    4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
      przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
      lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga
      posiadania biletu lotniczego przez pasażera

    - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
    Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu
    opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych).
    Prawidłowe określenie obowiązków w zakresie podatku u źródła, w przypadku wypłaty
    należności przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy, wiąże się z koniecznością ustalenia
    znaczenia czynności wskazanych w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych w kontekście wypłacanych przez Wnioskodawcę należności na podstawie
    Umowy.
    W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym zakresie aktualna jest teza przedstawiona przez
    Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt
    II FSK 702/11. W wyroku tym NSA, stwierdza, że: "Przy stosowaniu wykładni językowej jako
    dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo
    przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych
    reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej
    kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka
    prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne
    związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony
    - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i
    niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka
    potocznego".
    Zgodnie z zacytowanym wyżej orzeczeniem uzasadnione będzie zatem posłużenie się
    praktyką interpretacyjną stosowaną w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, w kontekście nabywanych Usług, jako tytułów
    wypłacanych należności oraz słownikowym znaczeniem pojęć tam zastosowanych.
    Jednakże, jakkolwiek, mimo braku definicji legalnych usług zawartych w treści wskazanego
    przepisu, możliwe jest, jak wskazano powyżej, ustalenie znaczenia poszczególnych usług,
    tak zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a określenie " (...) oraz świadczeń o podobnym
    charakterze" utrudnia dokonanie prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, czyniąc
    zawarty tam katalog świadczeń katalogiem otwartym. To z kolei powoduje konieczność
    określenia przez płatnika podatku u źródła, czy wypłacane przez niego należności, z tytułu
    nabywanych usług, stanowią świadczenia podobne do świadczeń wskazanych w treści art.
    21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    W ocenie Wnioskodawcy, opartej na dorobku orzeczniczym w zakresie zagadnień
    związanych podatkiem u źródła, w przypadku uznania danej usługi za świadczenie
    podobne do jednej z usług wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, istotna jest ocena czy:
        usługa ta posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w tym
        katalogu;
        cechy te przeważają nad cechami świadczeń niewymienionych w tym katalogu.
    W rezultacie w odniesieniu do wynagrodzenia przypisanego według klucza alokacji do
    konkretnej Kategorii usługi należy rozpatrywać w kontekście art. 21 ust. 1 i pkt 2a ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze, iż w ramach
    poszczególnych Kategorii mieszą się zróżnicowane pojedyncze usługi i towary przyjąć -
    zdaniem Wnioskodawcy - należy, iż do oceny opodatkowania podatkiem u źródła
    kluczowe znaczenie będzie mieć nadrzędna nazwa Kategorii. Z tego też względu Spółka
    stoi na stanowisku, iż zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegać będą wypłaty
    dokonywane na rzecz podmiotu powiązanego mieszczące się w Kategorii: Infrastruktura
    IT, Oprogramowanie, Eksploatacja IT, Inne. Wyłączona z opodatkowania podatkiem u
    źródła będzie Kategoria 2: Wsparcie IT.

    Ad. 3
    W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat
    należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako
    płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
    zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
    Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności
    wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz
    podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u
    wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika,
    osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
    fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem
    ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat
    według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki
    ponad kwotę 2 000 000 zł:
    1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
    2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, tzw. mechanizm pay&refund.
    Tym samym, płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów, a
    niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.
    Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, jakie wypłaca/może on wypłacać na rzecz duńskiego
    podmiotu powiązanego stanowią przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata ww. kwot będzie powodować po
    stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na
    gruncie ustawy o CIT.
    W oparciu o zaprezentowane kategorie nabywanych usług IT od podmiotu powiązanego z
    Danii zdaniem Wnioskodawcy w limicie 2 000 000 zł będą wliczane wartości świadczeń
    wynikające z przyjętego podziału świadczenia oznaczone numerami: 1, 3, 4 i 5, tj.
    określone jako: Infrastruktura IT, Oprogramowanie, Eksploatacja IT, Inne.
    Ad. 4
    Zgodnie z art. 26 ust. 9 CIT minister właściwy do spraw finansów publicznych może
    określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w
    przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli
    spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub
    zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu
    gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę
    dokonywania niektórych czynności.
    Stosowanie przepisu wprowadzającego mechanizm pay & refund zostało wyłączone w
    przypadku płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych na mocy § 2 ust. 1 pkt
    7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia
    obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych
    Zgodnie z tym przepisem wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e CIT w przypadku wypłat
    "należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w
    tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego". Co istotne,
    wyłączenie to nie jest trwałe - jest ograniczone do 31 grudnia 2025 r. Brak jest wskazania

    iż w okresach późniejszych podobne regulacje w drodze rozporządzenia wykonawczego
    nie będą utrzymane.
    Żeby wyłączenie mogło być zastosowane, muszą być spełnione przesłanki z §2 ust. 2 ww.
    rozporządzenia. W przypadku wypłat należności między innymi z tytułu wynajmu
    urządzeń przemysłowych, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e CIT stosuje się jedynie do
    wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium
    państwa będące-go stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z
    dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do
    wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
    Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 6.12.2001 reguluje zasady
    opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych (art. 10, 11 i
    12), a także zawiera podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych z państwem
    siedziby lub zarządu Danii - odbiorcy płatności (art. 25).
    Warunki wskazane w § 2 ust. 2 Rozporządzenia Wyłączającego są zatem spełnione w
    przypadku wypłat ze Spółki do podmiotu powiązanego w Danii.
    Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie
    wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się
    do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje
    jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co naj-
    mniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie
    których nakładane są podatki i zwolnienia powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z
    za-sadami wykładni językowej, a stosowanie analogii bądź wykładni rozszerzającej jest
    niedopuszczalne. Nie można też pominąć tego, iż jedną z podstawowych reguł wykładni
    jest zasada, aby przepis prawa interpretować w ten sposób, żeby żadna jego część nie
    okazała się zbędna.
    Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż możliwość zastosowania
    zwolnienia dozwolona jest tylko i wyłącznie w przypadku zidentyfikowania usług będących
    należnościami z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia
    przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.
    W związku z tym wyłącznie usługi z Kategorii 4 Eksploatacja IT - outsourcing i leasing będą
    podlegały wyłączeniu z określenia limitu 2 mln zł, jako kategoria która odpowiada wprost
    wykładni literalnej ww. pojęcia. W przypadku pozostałych usług zaliczonych do Kategorii 1,
    3 i 5 Spółka nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia. W ww. Kategoriach należnościami z
    tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego stanowią
    jedynie wybrany fragment szerszego grupowania. Zastosowanie prawa do wyłączenia tych
    Kategorii z reżimu 2 mln zł stanowiłoby nadmierne rozszerzenie preferencji.
    Ad. 5
    Katalog płatności (dochodów/przychodów) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym jest ograniczony do tytułów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1
    CIT. Oznacza to, że aby dana płatność podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym w Polsce, to płatność ta powinna wynikać ze świadczeń, które są
    takiej samej natury jak te świadczenia, które zostały wymienione w cytowanym przepisie.
    Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem
    mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT, ma więc:
        fakt istnienia zidentyfikowanego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na
        rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku

        dochodowego) wraz ze wskazaniem świadczeń i obiorcy i świadczeniodawcy w
        odniesieniu do tego świadczenia, jak i
        charakter rzeczywiście wykonywanych działań (zobowiązań) świadczeniodawcy,
        który musi być tożsamy ze świadczeniami wskazanymi w treści art. 21 ust. 1 ustawy
        o CIT.
    Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, zasady opodatkowania zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym, wynikające z ustawy o CIT, ulegać mogą modyfikacji (tj.
    wyłączeniu albo ograniczeniu prawa Polski do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym danej płatności uzyskiwanej przez nierezydenta) w świetle postanowień
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska.
    Niemniej jednak dopiero zidentyfikowanie na gruncie ustawy o CIT obowiązku poboru
    przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. fakt zidentyfikowania płatności,
    która odpowiada charakterystyce wskazanej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 ustawy o
    CIT) jest podstawą do poszukiwania przez płatnika ewentualnych ulg i/lub wyłączeń na
    gruncie wspomnianych umów o unikaniu opodatkowania.
    W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat
    należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako
    płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
    zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
    Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności
    wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz
    podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u
    wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika,
    osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
    fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem
    ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat
    według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki
    ponad kwotę 2 000 000 zł:
        1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
        2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
        podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania.
    Tym samym, płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów, a
    niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.
    Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, jakie wypłaca/może on wypłacać na rzecz podmiotu
    powiązanego w Danii w wyniku zmiany ceny (dostosowania wartości wynagrodzenia) z
    tytułu nabywanych usług IT nie stanowią przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww.
    czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata ww.
    kwot nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru
    zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o CIT.
    Celem dokonywanej zmiany wynagrodzenia jest zapewnienie rynkowego poziomu
    wynagrodzenia za realizowane przez Spółkę funkcji. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w
    której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności
    gospodarczej w trakcje określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego

    poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich
    jak chociażby zmiany w zakresie zamówień i ilości zleconych prac. W związku z
    powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności
    wyrównania wynagrodzenia w celu odpowiedniego wyrównania dochodowości. Zdaniem
    Wnioskodawcy, tzw. zmiana wynagrodzenia nie może być utożsamiana z należnościami
    licencyjnymi oraz wynagrodzeniem za świadczenie usług, a raczej z korektą cen
    transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
    Jak wskazano powyżej, tytułem do przesunięcia pomiędzy Spółką i Dostawcą (tak, aby
    docelowy poziom dochodowości osiągany przez każdą z ww. spółek odzwierciedlał zasady
    wynikające z polityki cen transferowych), będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie
    do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim konieczność
    wykazania dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym
    funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym).
    W ocenie Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności tzw.
    zmiany wynagrodzenia powoduje, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności) nie da się
    przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności
    związanej ze świadczeniem, trudno wskazać tu na jakiekolwiek lub beneficjencie tego
    świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne czy nastąpi zmiana
    wynagrodzenia - czy nastąpi jego zwiększenie czy zmniejszenie. Tym samym - w ocenie
    Wnioskodawcy - w przedstawionym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy
    decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w
    katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym, na gruncie ustawy o CIT. Nie jest możliwe bowiem:
        zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na
        rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku
        dochodowego) ani
        wskazanie, który z podmiotów miałby być w tej relacji odpowiednio
        świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.
    Powyższe powoduje, iż zmiana wynagrodzenia na zasadzie zapewnienia rynkowości
    stosowanego wynagrodzenia nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania tzw.
    podatkiem u źródła, a w rezultacie nie będzie stanowiła podstawy wykazania jej wartości
    w informacji IFT-2R.
    W piśmie uzupełniającym z 16 czerwca 2025 r., wskazali Państwo, że uzupełnienia stanu
    faktycznego nie wpływają na zadane pytania oraz własne stanowisko w sprawie.
    W zakresie przepisów prawa podatkowego i wskazania, iż opisany stan faktyczny
    obejmuje rok 2024 i lata następne pragnie wskazać, iż właściwe zastosowanie mają
    przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w
    brzmieniu obowiązującym odpowiednio w roku 2024, jak i 2025.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1
    Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle
    związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.
    Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na
    tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z

    zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium
    państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę
    lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,
      za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:
      1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
      zakład;
      2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
      takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
      jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
      3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
      niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w
      tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z
      nich wynikających;
      4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków
      w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
      inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o
      podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania
      tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli
      co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego
      funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
      bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
      4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
      uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
      5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
      potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
      nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
      zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
      umowy i wykonania świadczenia;
      6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
    Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl
    której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma
    suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami
    podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

    W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na
    podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.
    Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT,
      podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
      1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
      wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
      sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
      produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
      naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
      przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
      2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej
      lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą,
      organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących
      działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
      usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
      pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze
      - ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:
      przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Na podstawie art. 22b ustawy o CIT,
      zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem
      istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego
      opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest
      Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych
      od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym
      podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
    Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium
    Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
    pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest
    podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany
    jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie
    i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.
    Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21
    ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego
    podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei
    w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są
    nowowprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.
    Wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje
    należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku
    uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem
    dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu

    skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze
    względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot
    wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach
    wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:
      Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
      pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
      przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
      właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
      zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
      podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
      Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21
      ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających
      z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik
      jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania
      należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez
      płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
    Zaś zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:
      Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
      pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku
      podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000
      zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne
      niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są
      obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej
      w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:
      1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
      2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania.
    Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1,
    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do
    dochowania należytej staranności.
    Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy Spółka jest
    zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz
    nierezydentów za nabywane usługi określane w załączniku A do umowy o współpracę, a
    tym samym Spółka na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od
    tych wypłat.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że przedmiot umowy reguluje
    zasady współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcą.
    Zgodnie z treścią zawartej umowy o współpracę:

        Dostawca przygotuje zestawienie świadczonych Usług, aby Odbiorca mógł
        zapoznać się z obliczeniami Płatności obliczonymi zgodnie z warunkami
        określonymi w Załączniku B;
        Dostawca dostarczy Odbiorcy oczekiwane obliczenia Płatności, w tym budżet i
        warunki, przed rozpoczęciem każdego z lat obrotowych Odbiorcy oraz będzie
        informował Odbiorcę o wszelkich istotnych korektach budżetu, gdy tylko mogą one
        nastąpić.
    Ponadto, w przedmiotowej sprawie umowa o współpracę posiada Załączniki uzupełniające
    jej treść. Załącznik A umowy zawiera listę świadczonych czynności (katalog otwarty)
    określający ich kategorii:
    1. Infrastruktura IT - Sprzęt, sieć,
    2. Wsparcie informatyczne - doradztwo wewnętrzne i zewnętrzne,
    3. Oprogramowanie - Opłata licencyjna (3rd party) i abonament,
    4. Operacje IT - outsourcing i leasing,
    5. Inne - koszty administracyjne, wydatki na samochód, materiały biurowe, koszty najmu,
      czynszu, integracji i upominków rekrutacji, kosztów rozwoju.
    Zgodnie z Załącznikiem B umowy, Opłata za Usługę jest równa kosztom Dostawcy
    poniesionym w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Usługobiorcy.
    Z wniosku wynika, że na potrzeby ustalenia kosztów zidentyfikowano 5 Kategorii usług, do
    których przypisano pozycje budżetowe dla poszczególnych podmiotów Grupy C. Kategorie
    te odpowiadają kategoriom wskazanym w umowie o współpracę i stanowią
    uszczegółowienie rozliczeń wewnątrzgrupowych.
    W Państwa ocenie, z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, choć
    wszystkie elementy są ważne dla kompleksowego funkcjonowania, to dostęp do licencji,
    subskrypcji i odpowiedniego oprogramowania stanowi trzon operacyjny, umożliwiający
    wykorzystanie potencjału pozostałych nabyć.
    Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem w uzupełnieniu wniosku:
        wystawione faktury wskazują jedną zbiorczą wartość należności, nie
        wyszczególniają poszczególnych kategorii/rodzajów usług;
        umowa zawarta z Usługodawcą nie wyszczególnia wartości świadczenia
        poszczególnych usług;
        zgodnie z Załącznikiem A usługi z Kategorii Oprogramowanie: opłata licencyjna i
        subskrypcja, zakup oprogramowania Usługodawca nie przenosi na A. Sp. z o.o.
        autorskich prawa majątkowych do oprogramowania.
    Zdaniem organu, powyższe okoliczności mimo ustalenia łącznego wynagrodzenia na rzecz
    Usługodawcy, pozwalają stwierdzić, że możliwe jest wyodrębnienie należności za
    poszczególne kategorie/rodzaje usług.
    Okolicznością implikującą zasadność potraktowania usług nabywanych przez Spółkę na
    podstawie umowy o współpracę jako wyodrębnione poszczególne kategorie usług jest
    fakt, iż zgodnie z treścią ww. umowy Spółka jest w posiadaniu zestawienia świadczonych
    usług wraz obliczonymi Płatnościami.
    Z wniosku wynika również, że w celu zapewnienia spójności i prawidłowości alokacji
    kosztów usług IT do poszczególnych podmiotów z Grupy C. wdrożona została procedura

    obejmująca zakres alokacji poszczególnych rodzajów usług wykonywanych w ramach
    usług informatycznych. Koszty IT alokowane są w podziale na poszczególne Kategorie
    świadczonych usług wymienionych w Załączniku A do umowy o współprace, którą Spółka
    zawarła z Usługodawcą.
    Wskazać należy, na co również Państwo zwrócili uwagę, że sama nazwa umowy o
    świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje
    daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla
    stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy
    zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście
    wykonywanych świadczeń.
    Ponadto, jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Warszawie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19 : „Ani Komentarz do art. 12
    modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa
    literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w
    danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu
    podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a
    kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie.
    Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz
    elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze
    respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak
    "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych
    wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym,
    któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do
    czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. Sąd
    zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji Modelowej, na który powołały się obydwie
    Strony, rekomenduje takie podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które
    przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą,
    zaś wyjątkiem jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady
    należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z
    nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest możliwe
    tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o
    "znikomym znaczeniu".”
    W kontekście powyższego, zdaniem organu, wyodrębnienie składowych wynagrodzenia za
    nabywane świadczenia i uznanie ich za świadczenia odrębne na tle przedstawionego
    opisu sprawy jest uzasadnione. W analizowanym przypadku, zakres nabywanych
    świadczeń obejmuje również elementy (usługi) mające charakter samoistny i znaczący,
    zatem nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementów usługi kompleksowej. W
    przedmiotowej sprawie, poszczególne kategorie usług (usługi wsparcia, należności
    licencyjne i subskrypcje, oprogramowania, prawo do urządzeń przemysłowych,
    eksploatacja IT) dotyczą konkretnych możliwych do zidentyfikowania świadczeń (usług), w
    stosunku do których, istnieje możliwość ustalenia indywidualnej wartości rynkowej dla
    celów określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W
    konsekwencji, należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy
    (usługi) i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania.
    Tym samym, organ nie zgadza się z twierdzeniem, że świadczenia wykonywane na rzecz
    Spółki w zakresie IT przez podmiot powiązany stanowią usługę kompleksową, określoną
    jako usługi wsparcia informatycznego czy też utrzymywania systemów IT (usługi
    maintenance), a rozdzielanie poszczególnych czynności mogłoby mieć sztuczny charakter i
    nie odzwierciedlać ekonomicznego celu zawarcia Umowy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
    Ad 2-5

    Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 2-5 jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z
    powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu
    sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać
    należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w
    określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są
    wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy
    podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości
    zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.