Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-69/16-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Czy Powiernik będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową? (pyt. 1)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; powiernictwo; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa powiernictwa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z osiąganiem dochodu z działalności gospodarczej w spółce komandytowej powstałych po stronie Powiernika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z osiąganiem dochodu z działalności gospodarczej w spółce komandytowej powstałych po stronie Powiernika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest nabycie przez Powiernika we własnym imieniu ale na rzecz Zlecającego ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej (dalej "sp.k." lub "spółka komandytowa"). Nabycie udziałów i ogółu praw i obowiązków w wykonaniu umowy powierniczej już nastąpiło. Ogół praw i obowiązków pomiędzy Wnioskodawcą (Powiernikiem) a Powierzającym reguluje umowa powiernictwa. Z jej treści wynikają zobowiązania Powiernika do objęcia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na rzecz Powierzającego; zobowiązanie powiernika do wniesienia wkładów w wysokości wskazanej przez Powierzającego ze środków przekazanych przez niego na ten cel; zobowiązanie Powiernika do wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza zgodnie z poleceniami i dyrektywami Powierzającego; zobowiązanie Powiernika do nieodpłatnego wydania powierzającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce; zobowiązanie Powierzającego do pokrycia wszelkich wydatków związanych z wykonywaniem przez Powiernika ogółu praw i obowiązków komandytariusza.

Zgodnie z powyższym Powiernik występować będzie w aktach rejestrowych spółki komandytowej, natomiast Powierzający będzie rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce. Wszelkie dochody powstałe z uczestnictwa w spółce komandytowej będą przekazywane przez Powiernika, Powierzającemu ponieważ to on jest ostatecznym adresatem powstałych dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiernik będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową?
2.  Czy wydanie przez Powiernika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz Powierzającego będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź na pyt. nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiernik nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest Powierzający.

Stanowisko podatnika:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej zwana ustawą o PIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o PIT. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (w tym także spółkę komandytową).

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹KC, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie,
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie.

Na podstawie tej umowy powiernik zobowiązany jest do dokonywania wszelkich czynności właściwych dla komandytariusza, tj. objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz powierzającego oraz wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki - zgodnie z poleceniami i dyrektywami powierzającego. Zobowiązany jest także do nieodpłatnego wydania powierzającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce. Natomiast powierzający ma pokrywać wszelkie wydatki związane z wykonywaniem przez Powiernika ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Na mocy zawartej umowy powierniczej, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie powiernik. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie Powierzający.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym stanie faktycznym, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Powiernik lecz Powierzający. Powiernik zobowiązany jest wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce, a Powierzający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że brak jest podstaw do obciążania Powiernika obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową. Pomimo, że formalnie będzie on wspólnikiem tej spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. Natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest w przypadku zawarcia umowy powierniczej na warunkach wskazanych w stanie faktycznym, powierzający.

Potwierdzeniem powyższego są:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2015 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/4511-926/15-2/EC,
*   Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB1/4511 -1-1065/15-6/AK,
*   Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB1/4511-1-1127/15-5/AK,
*   Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2014 r. Dyrektora Izba Skarbowa w Katowicach znak: IBPBI/1/415-1174/13/KB,
*   Interpretację Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 31 sierpnia 2006 r. Znak: DF/415-586/06/FW,
*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 czerwca 2007 r. Znak: PD-2/41170-34/07,
*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1096/10/KB,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/3031/03,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 204/07.

Powiernik nie jest ostatecznym odbiorcą dochodów są one przekazywane powierzającemu. Powierzający w przypadku zawarcia umowy powierniczej jako ostateczny odbiorca przychodów (pomimo, iż nie występuje w spółce jako komandytariusz), które zwiększają jego majątek jest zobowiązany do opodatkowania osiągniętych przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem podatek dochodowy odprowadzają samodzielnie wspólnicy spółki komandytowej (komplementariusz i komandytariusze).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 PIT podatnicy osiągający dochód z działalności gospodarczej zobowiązani są samodzielnie odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Powierzający będzie zobowiązany opodatkować dochód osiągnięty z tytułu uczestnictwa (pośredniego) w spółce komandytowej - będzie on zatem podatnikiem w związku z dochodami osiągniętymi ze spółki komandytowej. W myśl przytoczonego artykułu zaliczki miesięczne odprowadzają podatnicy.

W takim stanie prawnym obowiązek zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z osiąganiem przez Powierzającego - za pośrednictwem Powiernika -dochodu z działalności spółki komandytowej, spoczywać będzie na podatniku i ostatecznym beneficjencie tych dochodów.

Podsumowując, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Obowiązek taki będzie ciążył na powierzającym jako uzyskującym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 5 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.