Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.324.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 17 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.324.2019.1.SJ (doręczonym w dniu 1 sierpnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 8 sierpnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce i jest jednym z dwóch wspólników tej Spółki. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i także będąca polskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w następujący sposób:

1.  dnia 15 lutego 1989 r. pomiędzy Y a X (dalej łącznie: Wspólnicy) zawarta została umowa spółki cywilnej. Do spółki wspólnicy wnieśli wyłącznie wkłady pieniężne.
2.  dnia 11 grudnia 2001 r. Wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, tj. S spółka jawna. Kapitał zakładowy tej spółki powstał w ten sposób, że wspólnicy wnieśli do spółki przekształconej wkłady niepieniężne w postaci udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym dotychczas pod nazwą S spółka cywilna.
3.  dnia 24 czerwca 2003 r., wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. pod S spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały wspólników zostały pokryte wkładami niepieniężnymi pochodzącymi z majątku spółki przekształcanej, zgodnie z wyceną składników majątku dokonaną na potrzeby przekształcenia przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) stał się majątkiem spółki przekształconej (spółki z o.o.).
4.  dnia 24 kwietnia 2007 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników S spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym podjęto uchwałę o przekształceniu tejże spółki (ponownie) w spółkę jawną, tj. S spółkę jawną. Majątek spółki jawnej pochodził wyłącznie z majątku przekształconej spółki S spółki z o.o., a wartość majątku została określona zgodnie z wyceną składników majątku spółki przekształcanej stanowiącej załącznik do planu przekształcenia zbadanego przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.
5.  dnia 27 lutego 2019 roku wspólnicy S spółki jawnej podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z o.o. pod firmą S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy pokryty został w całości majątkiem spółki przekształcanej.

Ww. przekształcenia były wynikiem aktualnych – na dany moment – potrzeb biznesowych wspólników, o ekonomicznym uzasadnieniu. W szczególności ostatnie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. podyktowane było planowaną sprzedażą praw do kontroli nad przedsiębiorstwem. Potencjalny nabywca – z którym podpisano już umowę przedwstępną w tym zakresie – był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o. Nie chciał nabywać ani przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym) ani „ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej” w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeksu spółek handlowych.

Aktualnie Wnioskodawca oraz drugi wspólnik w Spółce planują sprzedać na rzecz podmiotów trzecich po 40% udziałów przysługujących im w spółce z o.o. (łącznie przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta będzie 80% udziałów w spółce z o.o.).

Sens ekonomiczny i gospodarczy przekształcenia z dnia 27 lutego 2019 r.

Przeprowadzone w dniu 27 lutego 2019 r. przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. było warunkiem sine qua non dla przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży udziałów – był to warunek konieczny, stawiany przez nabywcę w toku negocjacji. Bez przekształcenia nie doszłoby do transakcji zbycia – na mocy której nabywca chciał uzyskać prawa do kontroli nad prowadzonym przedsiębiorstwem.

Potencjalnym nabywcą (któremu Wnioskodawca zbywa udziały) jest podmiot niemający rezydencji z Polsce. Ciąży na nim ograniczony obowiązek podatkowy. W przypadku ewentualnego nabycia „udziałów” w spółce osobowej i stania się wspólnikiem takiej spółki, nabywca w istocie stałby się podmiotem prowadzącym działalność w Polsce, zaś ta polska spółka stałaby się jego zakładem. Z punktu widzenia nabywcy absolutnie nie wchodziło to w grę. Tego rodzaju skutki nie występują natomiast w przypadku, gdy spółka zagraniczna staje się w Polsce udziałowcem polskiej spółki kapitałowej, takiej jak np. spółka z o.o.

Tym samym przyszły właściciel opisywanych udziałów uzależnił przeprowadzenie transakcji od przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie było zatem celem samym w sobie – to przekształcenie było czynnością niezbędną do zawarcia planowanej transakcji – transakcji zbycia udziałów (udziały występują wyłącznie w spółkach kapitałowych czyli – m.in. – w spółce z o.o.). Nabywca nie był zainteresowany nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Nie bez znaczenia jest tutaj także fakt zupełnie innej sytuacji prawnej nabywcy „udziałów” w spółce osobowej – względem sytuacji nabywcy udziałów w spółce kapitałowej. W myśl przepisu art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Nabywca udziału w spółce osobowej odpowiada za zobowiązania wspólnika oraz zobowiązania samej spółki solidarnie ze zbywcą. Tego rodzaju odpowiedzialności nie przewidują przepisy Kodeksu spółek handlowych w przypadku nabycia udziałów w spółce kapitałowej (w tym spółce z o.o.).

To był także jeden z powodów, dla których Wnioskodawca nie miał faktycznych możliwości sprzedania „udziału” w spółce osobowej, w przeciwieństwie do sprzedania udziałów w spółce kapitałowej (w tym spółce jawnej).

Nie było zatem żadnych możliwości faktycznych, aby Wnioskodawca sprzedał „udział” w spółce jawnej. Musiała ona zostać przekształcona w spółkę kapitałową, aby doszło do transakcji zbycia udziałów.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że Wnioskodawca, obok braku możliwości faktycznych, nie ma możliwości prawnych przeprowadzenia transakcji w inny sposób. Wnioskodawca uzależnia bowiem przeprowadzenie transakcji od pozostania mniejszościowym wspólnikiem w spółce. Była to także okoliczność, na której zależało nabywcy. Uzależnił on nabycie praw do kontroli nad spółką od tego, aby w spółce pozostali – jako mniejszościowi wspólnicy – dotychczasowi wspólnicy (w tym Wnioskodawca), tak aby mógł on korzystać z ich doświadczenia, know-how, znajomości stosunków relacji panujących w Spółce.

Tymczasem zgodnie z przepisem art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Przepis powyższy pozwala zatem na obrót tzw. „udziałem” w spółce osobowej (np. spółce jawnej), ale tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim przedmiotem transakcji jest jego całość. Przepisy nie pozwalają sprzedać (zbyć) wspólnikowi spółki jawnej części jego „praw i obowiązków w spółce osobowej”.

Jak wskazał przykładowo Sąd Okręgowy w Bydgoszczy w postanowieniu z dnia 13 maja 2009 r. sygn. VIII Ga 23/09 (publ. Przegląd Orzecznictwa Sądów Apelacji Gdańskiej 2010/1/65-75): „Zbycie procentowe „udziałów” w spółce osobowej (części tego udziału) godzi w integralność udziału jako konglomeratu uprawnień o charakterze majątkowo – korporacyjnym i jest niedopuszczalne”.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Komandytariusz chcąc zbyć swój udział spółkowy, musi rozporządzić, ogółem praw i obowiązków w spółce, z zastrzeżeniem że na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki. Nie jest możliwe przeniesienie jedynie ich części, co wiąże się nierozerwalnie ze statusem wspólnika spółki osobowej” (M. Śledzikowski, Translatywne nabycie statusu komandytariusza w ramach spółki komandytowej, Przegląd Prawa Handlowego 2016/5/40-45).

Niewątpliwie z punktu widzenia sprzedawcy być może łatwiej byłoby sprzedać ogół praw i obowiązków w spółce jawnej bez dokonywania czasochłonnej procedury przekształcenia, jednakże w okolicznościach danej sprawy istotnym jest, że wspólnicy nie chcą sprzedać ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wychodząc z niej) a sprzedać większość i nadal pozostać w działalności. Tak więc nie było żadnej możliwości prawnej, aby wspólnicy mogli zbyć część swojego „udziału” w spółce jawnej.

Zapewne tak samo piekarzowi łatwiej byłoby sprzedać mąkę, wodę, drożdże i sól. Po co trudzić się pieczeniem chleba. Problem jednak w tym, że tak samo jak ludzie zainteresowani kupnem chleba, nie kupią z osobna „mąki, wody, drożdży i soli”, tak samo i nabywcy zamierzający nabyć prawa do kontroli przedsiębiorstwa nie kupią „udziału w spółce jawnej” (choć dla zbywcy jest to niewątpliwie łatwiejsze), lecz będą zainteresowani nabyciem tylko i wyłącznie praw w spółce kapitałowej (udziałów albo akcji).

W związku z tym w realiach opisywanej sprawy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest celem samym w sobie, ani celem dominującym. Jest to warunek sine qua non planowanej transakcji. Bez przekształcenia nie będzie żadnego podatku („oszczędności podatkowej”), żadnego dochodu – bo nie ma w ogóle możliwości by transakcja doszła do skutku w sytuacji braku przekształcenia.

Nie od rzeczy będzie też wskazanie na to, że spółka jawna istnieje i prowadzi działalność w tej formie prawnej od 12 lat. W tej formie powstała bowiem w 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (która powstała z przekształcenia spółki jawnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., tj. wartość podatkowa, ustalona wedle norm prawa podatkowego.

W myśl art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółce przekształconej (tutaj spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej). Nadto, w myśl § 2 cytowanej regulacji, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

W myśl art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tak więc w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. koszty uzyskania przychodów są ustalane na dzień zbycia tych udziałów, zaś ich wielkością są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów. Wskazać należy, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 Kodeksu spółek handlowych, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (powyższe wynika z art. 552 Kodeksu spółek handlowych zdanie pierwsze). Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych samych praw i obowiązków (art. 553 Kodeksu). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka lecz w zmienionej formie.

Innym istotnym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Istota przekształcenia polega na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (z niemieckiego: Rechtskleid) – jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki. Wszak spółka przekształcona kontynuuje dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki przekształconej, a jedyne co się zmienia to jej szata, forma prawna (tak: A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Z kolei Sąd Najwyższy stwierdził w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r., sygn. akt III CRN 32/91, że „przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. \[przyp. aut.: odpowiednik obecnego art. 553 Kodeksu spółek handlowych\] oznacza dla spółki zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”.

A zatem w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

Wnioskodawca wskazuje również – jako element istotny z perspektywy omawianego stanu faktycznego – że w momencie zbycia przez Niego udziałów w sp. z o.o., spółka jawna nie będzie już istniała. Zostanie ona zastąpiona przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki jawnej. Zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o.

W szczególności przestaną istnieć w sensie prawnym wkłady wspólników do spółki jawnej. Oznacza to, że wartość wydatków poniesionych przez poszczególnych wspólników na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia; tych wkładów bowiem już nie będzie.

Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki jawnej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tejże spółce kapitałowej.

Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej (spółki przekształcanej), stali się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki jawnej, to poszczególnym wspólnikom – a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników (stających się udziałowcami spółki z o.o.) – przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo, „część” wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce jawnej, tj. „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (czyli określoną w planie przekształcenia wartość udziałów wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki przekształcanej sporządzanym dla celów przekształcenia).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie udziałów” używanego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Mieć przy tym należy na uwadze szczególny sposób powstania spółki z o.o., tj. nie w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze spółki jawnej.

Wedle art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Sąd rejestrowy – jednocześnie – z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W związku z tym – jak już wskazywano – wartość wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, nie jest ona relewantna. Znaczenie prawne i faktyczne ma już bowiem wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18: „należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Ksh., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14). (\`(...)\`) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).”.

Faktycznie – zdaniem Wnioskodawcy – należy tutaj również podkreślić, że wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki jawnej. Nie przewiduje tego żaden przepis. W związku z tym należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały spółki z o.o. nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej”.

Jak podnosi Wnioskodawca, w związku z ww. regulacjami – oraz zaprezentowanym przez Niego rozumieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ugruntowała się już w zasadzie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Ugruntowane jest mianowicie stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek przekształconych nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółkach przekształcanych. Sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny – podkreślają, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12 wskazał m.in.: „Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o.”.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 223/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18.

Na zakończenie Wnioskodawca podkreśla, co było artykułowane w opisie zdarzenia przyszłego, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie miało celu samego w sobie, lecz było warunkiem sine qua non zmiany właścicielskiej w spółce. Kontrahenci zamierzający nabyć spółkę uzależniali transakcję zakupu od tego, aby przedmiotem nabycia były udziału w spółce z o.o. Nie byli zainteresowani ani nabyciem przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), ani nabyciem odpowiedniej części „ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej” w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9;

*   zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

*   zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym” – m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca dokona zbycia udziałów uzyskanych w wyniku przekształceń podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem Spółki z o.o., w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada udziały spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie serię przekształceń (przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.). Wobec powyższego, można stwierdzić, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów powstałych z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, przy czym:

*   ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia udziałów w spółce z o.o.;

*   ww. udziały w spółce z o.o. powstały z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej;

*   ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia „ogółu praw i obowiązków” Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej (tj. jako strony umowy spółki cywilnej).

A zatem, moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich Wnioskodawca i jego wspólnik prowadzili działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy i Jego wspólnika do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikami kolejnych spółek.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do „nabycia udziałów” ani do „objęcia udziałów”, w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona zbycia udziałów powstałych w wyniku serii przekształceń rozpoczętych od przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej „objętych” w zamian za wkłady pieniężne wniesione do tej spółki (spółki cywilnej).

Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i serii późniejszych przekształceń formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładów pieniężnych do spółki cywilnej).

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o., które Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem:

*   proporcji udziałów zbywanych do całości udziałów posiadanych (do momentu zbycia) przez Wnioskodawcę oraz

*   przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386, z późn. zm.).

Za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji faktycznej czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez Wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wspólnika, żadnych przesunięć z Jego osobistego majątku do majątku spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie majątku Wspólnika. Co więcej, nie wiązało się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i Wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik-Spółka.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki cywilnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Za stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji indywidualnej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

*   wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

*   objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy

*   i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Należy przy tym podkreślić, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (tj. w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziło by to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia udziałów będzie wartość podatkowa majątku spółki jawnej z chwili przekształcenia. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wniesienie wkładów do spółki cywilnej (wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej z uwzględnieniem przepisów o denominacji złotego) – w części odpowiadającej relacji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku opisanej serii przekształceń.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest wynikiem również tej analizy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są również poglądy potwierdzające prawidłowość stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji indywidualnej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.