Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.56.2021.3.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych do realizacji świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 29 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.56.2021.1.ISK (doręczone Stronie 6 kwietnia 2021 r.) oraz ponownie uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 22 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.56.2021.2.ISK (doręczone Stronie 26 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych do realizacji świadczenia kompleksowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.56.2021.1.ISK (doręczonym 6 kwietnia 2021 r.) oraz ponownie uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 22 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.56.2021.2.ISK (doręczone Stronie 26 kwietnia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych do realizacji świadczenia kompleksowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje szkolenia, konferencje oraz innego rodzaju formy edukacji lub eventy w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich. Odbiorcami usług oferowanych przez Wnioskodawcę są spółki powiązane oraz podmioty z rynku.

Z uwagi na doświadczenie rynkowe klienci Wnioskodawcy oczekują również usług w pozostałym zakresie np. usług noclegowych pomocnych przy szkoleniach wielodniowych. W przypadku organizacji kompleksowej usługi w zakresie organizacji szkoleń lub eventów, oprócz zapewnienia sali konferencyjnej, transportu czy wykładowców, Wnioskodawca nabywa również usługi noclegowe celem dalszej odsprzedaży do zamawiającego usługę główną.

Usługi noclegowe występują w oferowanych przez Wnioskodawcę usługach:

1.  szkoleniowej - w ramach szkolenia wyjazdowego, w tym zapewnienie noclegu prelegentom szkolenia,
2.  spotkań - w ramach spotkań szkoleniowych i pracowniczych,
3.  eventów - w ramach konferencji, targów, stoisk, jubileuszy, wydarzeń okolicznościowych, imprez sportowych, innych działaniach promocyjnych i wizerunkowych, w tym także motywacyjnych i społecznych.

Wnioskodawca, w celu świadczenia usług, będzie nabywał od podmiotów trzecich (głównie hoteli, pensjonatów lub innych podmiotów branżowych) usługi najmu sali konferencyjnej, usługi noclegowe oraz gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie otrzymywał faktury dokumentujące te transakcje.

W każdym z ww. wariantów Wnioskodawca będzie dysponował dokumentacją, z której będzie jednoznacznie wynikało, że ostatecznym beneficjentem nabytej przez niego usługi noclegowej i gastronomicznej w sensie faktycznym i ekonomicznym jest klient, któremu Wnioskodawca świadczy usługę obejmującą m.in. te świadczenia. Klient korzysta więc z usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Wnioskodawcę i jest to udokumentowane. Dokumentami tymi będą przykładowo umowy handlowe, korespondencja email, faktury, załączniki do nich, udokumentowane zlecenia ilościowe i inne formalności związane z wydatkowaniem środków na zakup usług Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zatem będzie ponosić koszty zakupu noclegów oraz innych usług pomocniczych dla uczestników szkolenia, eventu lub konferencji, które następnie stanowią składnik ceny za szkolenie lub konferencję. Usługi w takim przypadku będą stanowią jednolitą niepodzielną usługę.

W zakresie organizowanych szkoleń i innych spotkań lub eventów, do usługi szkoleniowej, Wnioskodawca ma możliwość zaoferowania swoim klientom usługę noclegową (którą sam nabywa od podmiotu trzeciego). W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej do klienta, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta) i zamówienia ilościowe Wnioskodawcy są każdorazowo zgodne z ilością usług noclegowych zamówionych przez klientów.

W przypadku wariantu II (usług kompleksowych) klient będzie miał możliwość wyboru jednej z opcji:

1.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem;
2.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem i noclegiem;
3.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem, noclegiem i transportem.

Klient będzie uiszczał odpowiednią cenę zgodnie z wybraną opcją. W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej, usługi wyżywienia i transportu, Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 29 marca 2021 r. wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Klienci Wnioskodawcy mogą zamawiać usługi szkoleniowe (szkolenie/spotkanie/event/ konferencja). Wskazane we wniosku Warianty dotyczą sytuacji, gdzie do usługi szkoleniowej - przede wszystkim celem podniesienia jakości usług i dla wygody Klientów - Wnioskodawca oferuje dodatkowo możliwość zakupu noclegu lub/i wyżywienia/transportu.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca traktuje wynajem sali konferencyjnej jako świadczenie główne, natomiast nabycie pozostałych świadczeń, w tym usług noclegowych lub/i gastronomicznych/transportowych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Wnioskodawcę. Usługi takie będą miały charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zakup przedmiotowych usług nie występuje dla własnych korzyści Wnioskodawcy, tylko celem dalszej odsprzedaży. Wskazane w Wariantach poszczególne elementy usługi kompleksowej stanowią całość, z uwagi na wspólny cel oraz związek czasowy jaki zachodzi pomiędzy nimi.

Spółka zamierza zawierać umowy dotyczące nabywanych usług, które wskazywać będą zakres nabywanych świadczeń, które to umowy co do zasady będą zgodne ze standardowym wzorem umowy stosowanym przez usługodawcę. Może zdarzyć się sytuacja, że pojawi się konieczność rozszerzenia zamówienia, nabycia również innych usług, w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych lub organizacji konferencji, które nie zostaną wskazane w umowie, a które w ocenie Wnioskodawcy również należałoby traktować jako element składowy nabywanej usługi kompleksowej (np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne oferowane przez usługodawcę).

Wnioskodawca wyliczy poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej wykonanej usługi kompleksowej. W niektórych przypadkach może być tak, że to usługodawca przekaże Wnioskodawcy szczegółowe rozliczenie usług wykonanych na rzecz Klienta na podstawie zamówienia na usługi, zawierające w szczególności opis tych usług, liczbę wskazującą na to, ile razy dana usługa została wykonana, cenę jednostkową netto i brutto, a także całkowitą cenę netto i brutto danego rodzaju usług i wysokość wynagrodzenia.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę dotyczą wyłącznie aspektu logistycznego szkoleń i konferencji, który polega w szczególności na udostępnieniu sali konferencyjnej, zapewnieniu wyżywienia/noclegów uczestnikom szkolenia oraz zapewnieniu innych uzgodnionych ze Wnioskodawcą świadczeń. Natomiast przygotowanie konferencji od strony merytorycznej, w tym zatrudnienie prelegentów oraz przygotowanie materiałów leży wyłącznie w gestii Wnioskodawcy.

Usługi organizacji szkoleń lub konferencji nabywane od Wnioskodawcy traktowane będą przez Wnioskodawcę jako usługa kompleksowa, w związku z czym dokumentowane będą fakturą, zawierającą jedną pozycję dotyczącą organizacji szkolenia lub konferencji.

Wariant I

W przypadku wariantu I Klient może zamówić u Wnioskodawcy usługę szkoleniową wraz z usługą noclegową (którą Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego). W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej do Klienta, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta), zamówienia ilościowe Wnioskodawcy są każdorazowo zgodne z ilością usług noclegowych zamówionych przez Klientów.

Nabyte usługi noclegowe stanowią składnik ceny za szkolenie/konferencję/spotkanie/event, a Wnioskodawca dokonuje sprzedaży jednej niepodzielnej usługi, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa.

Wynagrodzenie za realizację świadczenia jest ustalane za całość wykonania umowy. Wynagrodzenie za usługę szkoleniową zależne jest od rodzaju usługi, kosztów jej organizacji i innych czynników, które mają wpływ na ustalanie tej ceny. Do wynagrodzenia Wnioskodawca dolicza koszt usługi noclegowej. Klient uiszcza jedną cenę za całość zrealizowanej umowy.

Wnioskodawca wystawi jedną fakturę w ramach danej sprzedaży (np. pozycja „Szkolenie \`(...)\`”).

W ramach wariantu I Klient może nabyć usługę szkoleniową z noclegiem. Klient nie może nabyć tożsamej usługi szkoleniowej z noclegiem od innych podmiotów (np. jeżeli Klient nie potrzebuje noclegu lub ma nocleg zorganizowany we własnym zakresie, wtedy kupuje od Wnioskodawcy tylko usługę szkoleniową (wariant ten nie dotyczy niniejszego wariantu I, jest oddzielnym wariantem możliwości zakupu usług od Wnioskodawcy). Klient nie ma możliwości zakupu tylko samej usługi noclegowej od Wnioskodawcy. Usługa noclegowa jest łącznie sprzedawana z usługą szkoleniową. Wnioskodawca jest wyłącznym organizatorem danego przedsięwzięcia (np. szkolenia), dlatego nie ma możliwości zakupu usługi od innego podmiotu.

Wariant II

W przypadku wariantu II (usług kompleksowych) Klient będzie miał możliwość wyboru jednej z opcji (dalej jako oferty a, b lub c):

1.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem;
2.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem i noclegiem;
3.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem, noclegiem i transportem.

Klient będzie uiszczał odpowiednią cenę zgodnie z wybraną opcją. W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej, usługi wyżywienia i transportu, Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Nabyte usługi noclegowe i/lub gastronomiczne/transportowe stanowią składnik ceny za szkolenie/konferencję/spotkanie/event. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży jednej niepodzielnej usługi, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa/gastronomiczna/ transportowa.

Wynagrodzenie za realizację świadczenia jest ustalane za całość wykonania umowy. Wynagrodzenie za usługę szkoleniową zależne jest od rodzaju usługi, kosztów jej organizacji i innych czynników, które mają wpływ na ustalanie tej ceny. Do wynagrodzenia Wnioskodawca dolicza koszt usługi noclegowej lub/i gastronomicznej/transportowej. Klient uiszcza jedną cenę za całość zrealizowanej umowy.

Wnioskodawca wystawi jedną fakturę w ramach danej sprzedaży (np. pozycja „Szkolenie \`(...)\`. Oferta nr\`(...)\`”).

Kontrahent nie może nabyć poszczególnych składników z oferty propozycji, tj. np. wyżywienia z oferty a), lub wyżywienia i/ noclegu z oferty b), lub wyżywienia/noclegu/ transportu z oferty c). Usługi noclegowa/gastronomiczna/transportowa jest łącznie sprzedawana z usługą szkoleniową. Nie ma możliwości wyodrębnienia jakiejkolwiek ze wskazanych składników z oferty. Wnioskodawca skonstruował ofertę w ten sposób, aby Klient miał możliwość wyboru interesującej go propozycji w zależności od potrzeb. Wnioskodawca jest wyłącznym organizatorem danego przedsięwzięcia (np. szkolenia), dlatego nie ma możliwości zakupu usługi od innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych celem ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych oraz gastronomicznych, które będą stanowić usługę kompleksową (jako składnik ceny za szkolenia organizowane przez Spółkę), tj. wariant II?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyjątki od regulacji zawartej w powyższym przepisie określone zostały w art. 88 ustawy o VAT. Ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) z dniem 1 stycznia 2021 r. do ww. przepisu w pkt 4 dodano lit. c, zgodnie z którym: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a”.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedmiotowych przepisów według Wnioskodawcy wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę powinno być potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Powyższe oznacza, jak wskazuje Wnioskodawca, że od 1 stycznia 2021 r. przedsiębiorcy mają możliwość odliczania VAT z tytułu nabycia usług noclegowych w celu ich odsprzedaży, co znajduje bezpośrednie zastosowanie do stanu faktycznego Wnioskodawcy, który we własnym imieniu, jednak na zlecenie podmiotu trzeciego nabywa usługę noclegową, którą na dalszym etapie odsprzedaje w takiej samej ilości jaką nabywa od swojego usługodawcy.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu nowelizowanej ustawy, wskazuje się, że „wprowadzona zmiana polega na umożliwieniu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Pozostałe nabycie usług noclegowych - tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności, nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny w wariancie I (usługa noclegowa), od 1 stycznia 2021 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych celem dalszej odsprzedaży na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Ad 2

Wnioskodawca wskazuje, że świadczona przez Niego usługa szkoleniowa jest w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji założonego celu (przeprowadzenia szkolenia, konferencji lub eventu).

Zdaniem Wnioskodawcy organizacja szkolenia, konferencji lub eventu, w skład których wchodzi wynajem sali, nocleg, transport, catering dla uczestników oraz zapłata dla prelegentów, jest usługą kompleksową. W tym przypadku również Wnioskodawca działając w swoim imieniu nabywa usługi zmierzające do zapewnienia kompleksowej usługi ma rzecz osoby trzeciej (klienta) - tj. realizuje bezpośrednio zapis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca przytacza przykład w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 roku (0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR) wskazując, że pod pojęciem usługi kompleksowej należy rozumieć: „Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługę główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej”.

Zatem usługi kompleksowe należy traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności (nawet, jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej. Powyższe, według Wnioskodawcy, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 27 marca 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.39.2018.2.IT: „usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi dodatkowe (wynajem sali, nocleg, zorganizowanie transportu, catering, zapłata dla wykładowców) związane ze sprzedażą usługi szkoleniowej i są nierozerwalnie połączone z świadczeniem głównym. Celem klienta nie jest nabycie usługi dodatkowej, lecz nabycie konkretnej usługi szkoleniowej.

Zatem głównym przedmiotem transakcji jest sprzedaż usługi szkoleniowej, natomiast świadczeniem pobocznym (uzupełniającym) są koszty związane z nabyciem usług dodatkowych niezbędnych do realizacji usługi szkoleniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne stanowiące element usługi kompleksowej mieścić się będą w zakresie usług, do których nie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy - w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2021 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
3.  usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do ustawy ma na celu wyłączenie z prawa do odliczenia przez podatnika usług noclegowych nabytych do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności. Ponadto odwołanie się w tym przepisie do art. 8 ust. 2a ustawy, ma na celu uniknięcie wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności organizuje szkolenia, konferencje oraz innego rodzaju formy edukacji lub eventy w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich. W tym celu Wnioskodawca będzie nabywał od podmiotów trzecich (głownie hoteli, pensjonatów lub innych podmiotów branżowych) usługi najmu sali konferencyjnej, usługi noclegowe oraz gastronomiczne. W zależności od wybranego wariantu sprzedaży klient będzie nabywał usługę szkoleniową wraz z noclegiem (wariant I) lub w przypadku wariantu II będzie mógł wybrać jedną z opcji:

1.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem;
2.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem i noclegiem;
3.  szkolenie/spotkanie/event/konferencja z wyżywieniem, noclegiem i transportem.

Nabyte usługi noclegowe i/lub gastronomiczne będą stanowiły składnik ceny za szkolenie/spotkanie/event/konferencję. Wnioskodawca nabywając usługi noclegowe lub wyżywienia będzie działał we własnym imieniu ale na rzecz klienta. Wnioskodawca będzie wystawiał jedną fakturę w ramach danej sprzedaży np. za usługę szkolenia. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna, niepodzielna, kompleksowa usługa szkoleniowa. Wnioskodawca będzie pobierał od klienta wynagrodzenie za całą usługę szkoleniową, w koszt której będzie wliczał usługę noclegową i/lub usługę gastronomiczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i/lub gastronomicznych w przedstawionych wariantach sprzedaży.

Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2021 r. do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabywa usługi noclegowe, które następnie sprzedaje (zarówno w wariancie I jak i II sprzedaży) jako element usługi kompleksowej w postaci szkolenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych wykorzystywanych do realizacji świadczenia kompleksowego w postaci szkolenia/konferencji/spotkania/eventu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie nabywa usług noclegowych w celu ich odprzedaży na rzecz Klienta w nieprzetworzonym stanie. Celem Wnioskodawcy jest sprzedaż klientowi jednej kompleksowej usługi, w ramach której świadczeniem główmy jest usługa szkoleniowa, zaś nabywane usługi noclegowe stanowią jedynie usługi pomocnicze do świadczenia głównego. Wnioskodawca wskazał, że wystawia jedną fakturę w ramach danej sprzedaży za jedno świadczenie w postaci np. szkolenia. Nabyte usługi noclegowe stanowią składnik ceny za szkolenie/konferencję/spotkanie/event, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa. Co więcej, klient nie ma możliwości zakupu od Wnioskodawcy wyłącznie usług noclegu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie dokonuje odprzedaży usługi noclegowej.

Wskazać należy, że istotą refaktury usług wynikającej a art. 8 ust. 2a ustawy jest odprzedaż usług w stanie nieprzetworzonym na kolejnego nabywcę. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe w celu sprzedaży i realizacji innego świadczenia jakim jest usługa kompleksowa w postaci szkolenia/konferencji/spotkania/eventu, to nie można tu mówić o odprzedaży usługi noclegowej opodatkowanej u Wnioskodawcy na podstawie w art. 8 ust. 2a ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nabywając usługi noclegowe w celu sprzedaży świadczenia kompleksowego w postaci szkolenia/konferencji/spotkania/eventu nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych, ponieważ nie będzie dokonywał odprzedaży usług noclegowych na zasadach art. 8 ust. 2a ustawy, tylko będzie sprzedawał jedną kompleksową usługę szkolenia, w skład której wchodzi usługa noclegu. Zatem nie zostanie spełniony warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy i niezależnie od przedstawionego z wariantów sprzedaży, w skład którego będą wchodziły usługi noclegowe Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie tych usług noclegowych.

Również w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych, które wchodzą w skład sprzedawanych usług kompleksowych w postaci szkolenia/konferencji/ spotkania/eventu (niezależnie od tego jakie jeszcze usługi wchodzą w skład tej usługi kompleksowej) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z faktury dokumentującej nabycie tych usług. Ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów, który nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zatem ponieważ nabyte przez Wnioskodawcę usługi noclegowe i gastronomiczne mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.