Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-868/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Czy wskazane we wniosku odprawy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; zadośćuczynienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 5, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką akcyjną wypłaca pracownikom, z którymi rozwiązuje umowę o pracę następujące rodzaje świadczeń:

Odprawę pieniężną wypłacaną w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zasady naliczenia i wysokość odprawy reguluje art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 r. poz. 192).

Odprawę pieniężną wypłacaną w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę.

Zasady naliczenia i wysokość odprawy reguluje art. 921 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.). Zgodnie z nim, pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa.

Odprawę pieniężną wypłacaną w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę.

Zasady naliczenia i wysokość odprawy reguluje art. 52 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. Zgodnie z nim, pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

1.  100% podstawy wymiaru po 10 latach pracy;
2.  150% podstawy wymiaru po 15 latach pracy;
3.  200% podstawy wymiaru po 20 latach pracy;
4.  250% podstawy wymiaru po 25 latach pracy;
5.  350% podstawy wymiaru po 30 latach pracy;
6.  450% podstawy wymiaru po 35 latach pracy;
7.  550% podstawy wymiaru po 40 latach pracy;
8.  650% podstawy wymiaru po 45 latach pracy;
9.  750% podstawy wymiaru po 50 latach pracy.

Podstawę wymiaru jednorazowej odprawy pieniężnej, stanowi:

1.  minimalne wynagrodzenie za pracę - za okres zatrudnienia poza Spółką;
2.  przeciętne jednomiesięczne wynagrodzenie zasadnicze Pracownika liczone za okres 3 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę - za okres zatrudnienia w Spółce.

Dodatkową jednorazową odprawę pieniężną wypłacaną w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady naliczenia i wysokość odprawy reguluje art. 59 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 tego Układu, w razie rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez Pracodawcę lub na mocy porozumienia stron zawartego z inicjatywy Pracodawcy - Pracownikowi, z powodu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przysługuje dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości:

1.  18,5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - w przypadku Pracownika w wieku powyżej 55 lat i mającego co najmniej 30 lat pracy w Spółce,
2.  16,8-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - w przypadku Pracownika w wieku powyżej 50 lat i mającego co najmniej 25 lat pracy w Spółce,
3.  15-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - w przypadku Pracownika w wieku powyżej 45 lat i mającego co najmniej 20 lat pracy w Spółce,
4.  12,5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w przypadku Pracownika w wieku powyżej 40 lat i mającego co najmniej 15 lat pracy w Spółce,
5.  9,5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - w przypadku Pracownika w wieku powyżej 35 lat i mającego co najmniej 10 lat pracy w Spółce,
6.  6-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - w przypadku Pracownika w wieku powyżej 30 lat i mającego co najmniej 10 lat pracy w Spółce, z zastrzeżeniem ust. 4-6 i 8.

Pracownikowi zatrudnionemu w niepełnym wymiarze czasu pracy dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna przysługuje w wysokości proporcjonalnej do średniego wymiaru czasu pracy tego Pracownika w okresie ostatnich 5 lat przed dniem rozwiązania stosunku pracy.

Pracownikowi zatrudnionemu w Spółce mniej niż 10 lat nie przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna.

Dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna nie przysługuje jednak Pracownikowi:

1.  jeżeli rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w trybie określonym w art. 4-2 § 3 Kodeksu pracy, w ramach którego Pracownikowi zaproponowano nowe warunki pracy oraz:
    1.  Pracownik ma wystarczające kwalifikacje zawodowe do wykonywania zaproponowanej pracy lub może ją wykonywać po uprzednim szkoleniu,
    2.  stan zdrowia Pracownika pozwala na wykonywanie zaproponowanej pracy,
    3.  łączny czas dojazdu najtańszym środkiem publicznego transportu zbiorowego kolejowego lub autobusowego przewidziany w rozkładzie jazdy, łącznie z przesiadkami, nie przekracza w obie strony dwóch godzin, licząc od stacji (przystanku) najbliższej miejsca zamieszkania do stacji (przystanku) najbliższej miejsca wykonywania pracy; do czasu tego nie wlicza się dojazdu do i od stacji (przystanku) w obrębie miejscowości, z której Pracownik dojeżdża, oraz miejscowości, w której wykonuje pracę,
    4.  zaproponowane Pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze nie jest niższe od dotychczasowego,
    5.  zaproponowane Pracownikowi warunki zatrudnienia nie powodują obniżenia jego dotychczasowego wymiaru czasu pracy;
2.  który do dnia rozwiązania stosunku pracy przyjął propozycję zatrudnienia u pracodawcy przejmującego w całości lub w części mienie Spółki albo u pracodawcy powstałego w wyniku takiego przejęcia;
3.  który w związku z rozwiązaniem stosunku pracy ze Spółką wyraził zgodę na podjęcie zatrudnienia u nowego pracodawcy, a zmiana pracy nastąpiła w wyniku porozumienia pracodawców;
4.  który po rozwiązaniu stosunku pracy rozpoczyna działalność gospodarczą na własny rachunek lub w ramach spółki albo spółdzielni w związku z przejęciem określonych składników mienia ruchomego lub nieruchomego Spółki; dotyczy to także Pracownika, który w chwili rozwiązania stosunku pracy jest wspólnikiem w spółce lub członkiem spółdzielni dokonującej takiego przejęcia;
5.  który ma ustalone prawo lub jest uprawniony do emerytury z racji osiągnięcia wieku emerytalnego lub emerytury pomostowej;
6.  który ma ustalone prawo do renty z tytułu niezdolności do pracy;
7.  który jest zatrudniony u innego pracodawcy w pełnym wymiarze czasu pracy lub u kilku pracodawców łącznie w pełnym wymiarze czasu pracy;
8.  jeżeli rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w trybie określonym w art. 42 § 3 Kodeksu pracy, w związku z dostosowaniem warunków umowy o pracę do postanowień Układu lub protokołów dodatkowych do Układu, o którym mowa w art. 241 13 § 2 Kodeksu pracy.

Dodatkową jednorazową odprawę pieniężną wypłaca się w dniu rozwiązania stosunku pracy. Na pisemny wniosek Pracownika wypłata tych świadczeń może nastąpić w ratach, których terminy, liczbę i wysokość ustala się zgodnie z wnioskiem Pracownika.

Równowartość wynagrodzenia, jakie otrzymałby pracownik w danym okresie, gdyby umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy przez oświadczenie Pracodawcy z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem) a nie z zastosowaniem trybu porozumienia stron. Powyższe świadczenie wypłacane jest w przypadku rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron zawartego w formie pisemnej rozwiązującego umowę o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wypłatą odprawy pieniężnej, o której mowa w pkt 1, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z wypłatą odprawy pieniężnej, o której mowa w pkt 2, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy w związku z wypłatą odprawy pieniężnej, o której mowa w pkt 3, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4.  Czy w związku z wypłatą dodatkowej jednorazowej odprawy pieniężnej, o której mowa w pkt 4, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
5.  Czy w związku z wypłatą równowartości wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 5, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy, przychodem z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ad 1.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 r. poz. 192). W przedstawionym stanie faktycznym odprawy pieniężne - w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - naliczane i wypłacane są na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z nim pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

1.  jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy krócej niż 2 lata;
2.  dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy od 2 do 8 lat;
3.  trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy ponad 8 lat.

Przy ustalaniu okresu zatrudnienia, o którym mowa powyżej, przepis art. 361 § 1 Kodeksu pracy stosuje się odpowiednio. Odprawę pieniężną ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Wysokość odprawy pieniężnej nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy. W związku z powyższym, odprawa pieniężna wypłacana w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie stanowi przychodu (dochodu) wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży więc - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw.

Ad 2.

Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zasady naliczania i wysokość odprawy pieniężnej wypłacanej w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, reguluje art. 921 Kodeksu pracy. Zgodnie z nim, pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez Jego pracowników odprawa stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych: odpraw i odszkodowań. Wykładnia gramatyczna, a także "konstrukcja" powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że w użytym pojęciu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" mieści się pojęcie "odprawy".

Zdaniem Wnioskodawcy odprawa jako świadczenie kompensacyjne mieści się w zakresie pojęcia "zadośćuczynienie" (swoiście pojęte zadośćuczynienie).

Wyłącznie enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) ustawy odprawy mieszczące się w zakresie pojęcia "zadośćuczynienia" wyłączone są ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że odprawa wypłacona na podstawie art. 921 Kodeksu pracy korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy zdaniem Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii "odszkodowania lub zadośćuczynienia", o której mowa w tym przepisie. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, na gruncie przepisów ustawy, odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy stanowią odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Zgodnie z tymi zasadami, pierwszeństwo przysługuje zasadzie wykładni językowej a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową, funkcjonalną i historyczną traktuje się jako subsydiarne. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna (wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03).

Odprawa emerytalna lub rentowa ma charakter świadczenia socjalnego związanego z przejściem pracownika na te świadczenia. Ma mu ułatwić przystosowanie się do nowych warunków życiowych. Prawo do tej odprawy przysługuje w związku z ustaniem stosunku pracy niezależnie od tego, czy następuje to na skutek wypowiedzenia umowy o pracę, jej rozwiązania bez wypowiedzenia czy za porozumieniem stron. Również zakończenie zatrudnienia wskutek upływu czasu, na jaki zawarto umowę o pracę, nie wyklucza jego związku z przejściem na emeryturę. Istotne jest jedynie, aby istniał związek czasowy lub funkcjonalny między ustaniem zatrudnienia a przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy. Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie (zadośćuczynienie) jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Odprawa ma charakter i funkcję kompensacyjną. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. (II PK 238/08): "Odprawa ma na celu złagodzenie skutków utraty pracy i przejścia na rentę. To ratio wyłącza możliwość oceny roszczenia o odprawę z punktu widzenia niezgodności z zasadami współżycia społecznego z powołaniem się na sposób i przyczynę rozwiązania stosunku pracy, jako jedyne elementy mające świadczyć o nadużyciu prawa. Z założenia odprawa emerytalno-rentowa bowiem nie spełnia funkcji wychowawczej, lecz ma charakter kompensacyjny.". W wyroku z dnia 25 stycznia 2002 r., sygn. akt III ZP 24/01: Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym: "Takie przejście na emeryturę polega na zmianie pracowniczego statusu prawnego nauczyciela, który staje się emerytem w następstwie definitywnego ustania stosunku pracy. Przysługująca wówczas odprawa emerytalna stanowi swoiste zadośćuczynienie pieniężne wypłacane najczęściej długoletniemu pracownikowi, które ma na celu „ułatwienie mu przystosowania się do nowych warunków, pełniąc rolę świadczenia socjalnego”.

Podsumowując, otrzymana przez pracowników Wnioskodawcy odprawa stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw.

Ad 3.

Zasady naliczania i wysokości odprawy pieniężnej wypłacanej w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, reguluje art. 52 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. Zgodnie z nim, pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez Jego pracowników odprawa stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw. W ocenie Wnioskodawcy wysokość oraz zasady ustalania odpraw pieniężnych wynikają wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A., a na podstawie art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy przez prawo pracy rozumie się także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy).

Ponadto za zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych tych odpraw pieniężnych przemawiają wszystkie argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w stanowisku do pytania nr 2.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, iż otrzymana przez Jego pracowników odprawa stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw.

Ad 4.

Zasady naliczania i wysokości dodatkowej jednorazowej odprawy pieniężnej - wypłacanej w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników reguluje art. 59 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 tego Układu, w razie rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez Pracodawcę lub na mocy porozumienia stron zawartego z inicjatywy Pracodawcy - Pracownikowi, z powodu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przysługuje dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości i w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodatkową jednorazową odprawę pieniężną wypłaca się w dniu rozwiązania stosunku pracy. Na pisemny wniosek Pracownika wypłata tych świadczeń może nastąpić w ratach, których terminy, liczbę i wysokość ustala się zgodnie z wnioskiem Pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez Jego pracowników odprawa stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw.

Wysokość oraz zasady ustalania odprawy pieniężnych wynikają wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. a na podstawie art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy przez prawo pracy rozumie się także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto za zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych tej odprawy pieniężnej przemawiają wszystkie argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 i nr 3.

Wypłacana przez Wnioskodawcę dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna jest w istocie formą odszkodowania (zadośćuczynienia), której zasady i wysokość wynikają wprost z przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. Wysokość odprawy zależy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, z ostatniego kwartału roku poprzedzającego rok rozwiązania stosunku pracy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wieku pracownika oraz jego stażu pracy w Spółce. Na jej charakter kompensacyjny wskazują także enumeratywnie wymienione przypadki, w których ta odprawa nie przysługuje pracownikom,

Dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna, której wypłatę normują zapisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A., pełni funkcję kompensacyjną - stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej (pracownika) wskutek zdarzenia wywołującego szkodę (rozwiązania umowy o pracę) w drodze wypowiedzenia przez Pracodawcę lub na mocy porozumienia stron zawartego z inicjatywy Pracodawcy, z przyczyn niedotyczących Pracowników. Na ten charakter wskazuje także sposób obliczania tej odprawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że świadczenia w postaci jednorazowej dodatkowej odprawy pieniężnej stanowią swoistą formę rekompensaty za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przedmiotowe świadczenia oparte są na unormowaniach wewnątrzzakładowego źródła prawa pracy - Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla Pracowników K. S.A. Przytoczony powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że zwolnieniu podlegają "odszkodowania" i "zadośćuczynienia", a nie "odprawy". Zwrócić jednak należy uwagę, że nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Wskazać także należy, że przepisy prawa podatkowego nie definiują ani pojęcia "odszkodowanie" ani "odprawa". Interpretacja językowa pierwszego z pojęć prowadzi do wniosku, że odszkodowanie to wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty. Odszkodowanie obejmuje zarówno poniesioną szkodę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Odprawą jest natomiast jednorazowe wynagrodzenie udzielane pracownikowi w myśl umowy przy opuszczaniu posady, przechodzeniu na emeryturę lub w innych okolicznościach.

Wnioskodawca podkreśla, że jego intencją jest rekompensata utraconych przez pracownika korzyści w związku z wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W powyższym stanie rzeczy jednorazowa dodatkowa odprawa pieniężna wypłacana na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. wypełnia znamiona i ma charakter rekompensaty (swoistego odszkodowania, czy też zadośćuczynienia).

Podsumowując, otrzymana przez pracowników Wnioskodawcy odprawa stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tych odpraw. Pogląd taki w zbliżonym stanie faktycznym został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. (IBPBII/1/415-881/14/BD).

Ad 5.

Zasady naliczania i wysokość równowartości wynagrodzenia wypłacanego w przypadku rozwiązania stosunku pracy na mocy Porozumienia pracodawcy i pracownika w zamian za rozwiązanie stosunku pracy za wynagrodzeniem, reguluje porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 tego Porozumienia, w związku z rozwiązaniem "Umowy o pracę", o której mowa w § 1 niniejszego "Porozumienia" Pracodawca wypłaci Pracownikowi w dniu rozwiązania stosunku pracy świadczenia pieniężne stanowiące równowartość wynagrodzenia, jakie otrzymałby Pracownik w okresie od dnia do dnia oraz w okresie wypowiedzenia "Umowy o pracę", tj. od dnia do dnia, gdyby "Umowa o pracę" została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy przez oświadczenie Pracodawcy z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem) a nie z zastosowaniem trybu porozumienia stron.

Świadczenie to nie stanowi odprawy pieniężnej, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Porozumienia. Dodatkowo pracownikowi nie przysługuje prawo do jakichkolwiek odpraw lub odszkodowań przewidzianych w Układzie oraz innych umowach i porozumieniach łączących Pracownika z Pracodawcą w dniu zawarcia niniejszego "Porozumienia" (§ 4 ust. 2 Porozumienia). Zdaniem Wnioskodawcy równowartość wypłaconego powyżej wskazanego wynagrodzenia, jakie otrzyma Pracownik, nie stanowi przychodu (dochodu) wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji prawnych, na podstawie których to świadczenie wypłacane na rzecz pracowników Wnioskodawcy mogłoby korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży więc - zgodnie z art. 31 ustawy - obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 5, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. (art. 38 ust. 1 ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie do świadczeń uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący spółką akcyjną wypłaca swoim pracownikom:

1.  odprawę pieniężną w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, której zasady naliczania i wysokość reguluje art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 r. poz. 192),
2.  odprawę pieniężną w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, której zasady naliczenia i wysokość reguluje art. 921 ustawy Kodeks pracy,
3.  odprawę pieniężną w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, której zasady naliczenia i wysokość reguluje art. 52 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A.,
4.  dodatkową jednorazową odprawę pieniężną w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, której zasady naliczenia i wysokość reguluje art. 59 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A.
5.  równowartość wynagrodzenia, jakie otrzymałby pracownik w danym okresie, gdyby umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy przez oświadczenie Pracodawcy z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem) a nie z zastosowaniem trybu porozumienia stron. Powyższe świadczenie wypłacane jest w przypadku rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron zawartego w formie pisemnej rozwiązującego umowę o pracę.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zostały wyłączone z zakresu zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 na podstawie lit. b) tegoż przepisu. W konsekwencji wskazana we wniosku odprawa pieniężna wypłacana w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, której zasady naliczania i wysokość reguluje art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników stanowi dla otrzymujących ją pracowników podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania pozostałych wskazanych we wniosku odpraw, wyjaśnić należy, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są świadczenia o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu.

Należy mieć również na uwadze, że o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Świadczenie nazwane odszkodowaniem, nie musi mieć bowiem rzeczywiście charakteru odszkodowawczego bądź odwrotnie – nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 K.c. i nast.) oraz deliktową - wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c. i nast.). O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Natomiast aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego.

Zgodnie natomiast z art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym (tj. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia – art. 444 § 1 K.c.) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Zdefiniowane w zacytowanym przepisie zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, iż ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzystać mogą jedynie świadczenia rekompensujące wyrządzoną szkodę lub krzywdę.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż istoty odprawy wypłacanej pracownikowi nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik rzekomo poniósł w sytuacji rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę lub też w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez Wnioskodawcę lub w drodze porozumienia stron.

Odprawa jest bowiem co do zasady świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niecelowość czy zbędność kontynuacji stosunku pracy lub ustanie stosunku pracy w związku np. z nabyciem uprawnień emerytalnych czy rentowych.

Obowiązek wypłaty odprawy na podstawie art. 921 Kodeksu pracy lub też zobowiązanie zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy do wypłaty odprawy stwarza po stronie zobowiązanego - obowiązek wypłacenia umówionego świadczenia, a po stronie uprawnionego - roszczenie o spełnienie tego świadczenia, niezależnie od tego, czy zdarzenie to spowodowało szkodę czy nie.

Podkreślenia również wymaga, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne wypłacane w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, jak też w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, i to niezależnie od tego, czy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, czy też ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W świetle powyższych rozważań, nie sposób bowiem przyjąć, iż służą one rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody lub krzywdy.

W świetle powyższego zatem stwierdzić należy, iż odprawy pieniężne wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, których zasady naliczenia i wysokość reguluje art. 921 ustawy Kodeks pracy oraz art. 52 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. jak i dodatkowa jednorazowa odprawa pieniężna wypłacana w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, której zasady naliczenia i wysokość reguluje art. 59 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników K. S.A. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie stanowią dla otrzymujących je pracowników podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy.

Ponadto, uznać należy, iż do przychodów ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy również zaliczyć równowartość wynagrodzenia, jakie otrzymałby pracownik w danym okresie, gdyby umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy przez oświadczenie Pracodawcy z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem) a nie z zastosowaniem trybu porozumienia stron. Nie sposób bowiem uznać, iż rozwiązanie umowy o prace w tym trybie, tj. za zgodą pracownika, było dla pracownika krzywdzące lub wyrządzało mu szkodę.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż wszystkie wskazane we wniosku świadczenia stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.