Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.715.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: brak opodatkowania czynności przekazania nieruchomości na rzecz GDDKiA
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; nakłady; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017r. (data wpływu 10 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości na rzecz GDDKiA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości na rzecz GDDKiA,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami na elementy infrastruktury MOP,

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2017r. (data wpływu 10 października 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem - Spółką z o.o., podlegającym opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich powstawania, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej przy drodze ekspresowej nr S7.

Wnioskodawca, jest zainteresowany na ww. nieruchomości, której jest właścicielem, utworzeniem Miejsca Obsługi Podróżnych (dalej: MOP). Jednocześnie Skarb Państwa- Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), dąży do utworzenia i zapewnienia funkcjonowania w danej lokalizacji MOP w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999r. nr 43, poz. 430, z późn. zm), dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7.

Część przedmiotowej nieruchomości została przez Wnioskodawcę wydzierżawiona pod budowę stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Staraniem Wnioskodawcy, dotychczas na nieruchomości przygotowane zostały i funkcjonują: restauracja, stacja paliw płynnych, toalety, miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, ogólnie dostępne śmietniki. Od nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na stworzenie ww. infrastruktury, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi (w ramach poczynionych nakładów) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo na koszt Skarbu Państwa za pośrednictwem GDDKiA w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości zostały wybudowane w pasie drogowym drogi krajowej S7: wjazd i wyjazd na nieruchomość, pasy włączenia i wyłączenia do ww. wjazdu wraz z systemem ich oświetlenia, droga dojazdowa zakończona miejscem do zawracania wzdłuż drogi ekspresowej, system odprowadzania wód, kładka dla pieszych, plac manewrowy bezpośrednio przyległy do dróg i placów ww. nieruchomości.

GDDKiA i Wnioskodawca planują utworzenie na podstawie odrębnie czynionych uzgodnień, na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, Miejsca Obsługi Podróżnych, gdzie funkcjonowanie Miejsca Obsługi Podróżnych opierać by się mogło na ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 k.c., polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP.

Ponadto Wnioskodawca w ramach poczynionych uzgodnień, zobowiązałby się do dostosowania nieruchomości do funkcjonalności MOP poprzez dokonanie dodatkowych nakładów obejmujących m.in. następujące elementy infrastruktury MOP:

1.  32 stanowiska postojowe dla samochodów osobowych,
2.  Stanowiska postojowe dla samochodów dla osób niepełnosprawnych,
3.  2 stanowiska postojowe dla autobusów,
4.  2 stanowiska dla samochodów z ładunkiem niebezpiecznym, (po 15 m każde),
5.  urządzenia wypoczynkowe obejmujące 5 ławek wypoczynkowych dla podróżnych, stoliki i wiaty,
6.  jedno stanowisko do zrzutu ścieków z autokarów,
7.  ogólnodostępny budynek WC lub z WC (z dostępnością dla osób niepełnosprawnych, z prysznicem, urządzeniem dla rodziców z małymi dziećmi),
8.  ogrodzenie nieruchomości uniemożliwiające migrację zwierząt oraz dostęp pojazdów z terenów przyległych,
9.  plac zabaw dla dzieci.

Ponadto na nieruchomości oddanej w nieodpłatne użytkowanie przez Wnioskodawcę na rzecz GDDKiA Wnioskodawca zamierza dokonać szereg innych inwestycji, w tym niekoniecznie mieszczących się w definicji Miejsca Obsługi Podróżnych, które wzbogacać będą infrastrukturę MOP. Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w oparciu o które wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem gruntów przy drodze ekspresowej nr S7 Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy przysługiwało jednak w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nakładów poczynionych na ww. nieruchomości już po jej nabyciu przez Wnioskodawcę. Na poczynione nakłady jak wspomniano we wniosku składają się: restauracja, stacja paliw płynnych, toalety, miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, ogólnie dostępne śmietniki.

Oddanie GDDKiA w nieodpłatne użytkowanie nastąpi do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, bowiem wyrażenie zgody przez GDDKiA na utworzenie na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy Miejsca Obsługi Podróżnych po uprzednim ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy, bezsprzecznie będzie miało wpływ na atrakcyjność lokalizacji dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7. Co za tym idzie będzie miało także wpływ na generowane przez Wnioskodawcę obroty i zyski z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej, która w całości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Umowa między Wnioskodawcą a GDDKiA zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z nakładami na elementy infrastruktury MOP, o których mowa we wniosku będą wystawiane na Wnioskodawcę. Wnioskodawca towary i usługi nabyte w celu dokonania dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy u Wnioskodawcy w związku z ustanowieniem na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ustanowieniem na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP nie będzie miał obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. użytkowanie jest prawem rzeczowym ograniczonym. Polega ono na obciążeniu rzeczy (ruchomej, nieruchomości albo prawa zbywalnego) prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków (art. 252 k.c.). W szczególności należy wskazać, iż w myśl art. 254 k.c. prawo to nie może być zbyte. Nie jest to więc prawo zbliżone do prawa własności. W wyniku ustanowienia użytkowania użytkownik nie uzyskuje prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest więc spełniony warunek art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który jako dostawę towarów wskazuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym należy odnieść się do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za świadczenie usług uznać należy również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na całe osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Na podstawie powyższego przepisu uznać należy, iż opodatkowaniu podatkiem VAT w określonych sytuacjach podlegać może również umowa użytkowania, tzn. nieodpłatnego użytkowania nieruchomości

Aby jednak nieodpłatne użytkowanie nieruchomości uznane mogło zostać na równi z odpłatnym świadczeniem usługi, a tym samym powstał obowiązek naliczenia przez użyczającego podatku VAT muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczenie musi polegać na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwo podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub osób wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 1, z równoczesnym posiadaniem przez podatnika w całości lub w części, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub Ich części składowych, lub

*   świadczenie musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu usług na cele osobiste podatnika lub osób wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2, oraz na wszelkim innym nieodpłatnym świadczeniu usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tak więc, by można było mówić o obowiązku podatkowym z tytułu umowy nieodpłatnego użytkowania przede wszystkim wydanie nie może być związane z prowadzoną przez użyczającego działalnością gospodarczą. W tym przypadku niewątpliwym jest, iż przekazanie do nieodpłatnego użytkowania ma bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wyrażenie zgodny przez GDDKiA na utworzenie na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy Miejsca Obsługi Podróżnych po uprzednim ustanowienia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieopłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 k.c., polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy, bezsprzecznie będzie miało wpływ na atrakcyjność lokalizacji dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7. Co za tym idzie będzie miało także wpływ na generowane przez Wnioskodawcę obroty i zyski z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej w związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca w związku z ustanowieniem na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP nie będzie miał obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. s. 1. ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w ww. Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyrok w sprawie C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, EU:C:2009:671, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (pkt 45 ww. wyroku).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (przesłanka podmiotowa).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej przy drodze ekspresowej nr S7. Wnioskodawca, jest zainteresowany na ww. nieruchomości, utworzeniem Miejsca Obsługi Podróżnych.

Jednocześnie Skarb Państwa- Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, dąży do utworzenia i zapewnienia funkcjonowania w danej lokalizacji MOP w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r.w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999r. nr 43, poz. 430, z późn. zm), dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7.

GDDKiA i Wnioskodawca planują utworzenie na podstawie odrębnie czynionych uzgodnień, na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, Miejsca Obsługi Podróżnych, gdzie funkcjonowanie Miejsca Obsługi Podróżnych opierać by się mogło na ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 k.c., polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP.

Oddanie GDDKiA w nieodpłatne użytkowanie nastąpi do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, bowiem wyrażenie zgody przez GDDKiA na utworzenie na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy Miejsca Obsługi Podróżnych po uprzednim ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy, bezsprzecznie będzie miało wpływ na atrakcyjność lokalizacji dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7. Co za tym idzie będzie miało także wpływ na generowane przez Wnioskodawcę obroty i zyski z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej, która w całości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w oparciu o które wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 252 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz. 459 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Zgodnie z art. 253 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części.

Przepis art. 259 Kodeksu cywilnego stanowi, iż właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Natomiast w świetle art. 260 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Jeżeli użytkownik poczynił nakłady, do których nie był obowiązany, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia

W świetle powołanych wyżej przepisów, użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przekazanie nieruchomości w użytkowanie nie oznacza, że następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel, nie daje również użytkownikowi uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Oznacza to, że przekazanie w użytkowanie stanowi świadczenie usług.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę w użytkowanie dla GDDKiA nieruchomości związane jest bezpośrednio ze zgodą GDDKiA na utworzenie przez Wnioskodawcę na tej nieruchomości Miejsca Obsługi Podróżnych.

Tym samym w przedstawionej sprawie nie ma miejsca przekazanie w bezpłatne użytkowanie. Bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a GDDKiA istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Wnioskodawca przekaże GDDKiA prawo użytkowania nieruchomości ale w zamian za zgodę na utworzenie Miejsca Obsługi Podróżnych. Zatem przekazanie na rzecz GDDKiA prawa użytkowania nieruchomości, na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać, że w przypadku, gdy pomiędzy Wnioskodawca a GDDKiA dochodzi do wymiany barterowej (w zamian za udostępnienie nieruchomości GDDKiA wyraża zgodę na prowadzenie MOP), w efekcie czego, strony dokonują wymiany świadczeń (usług), występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro w ramach stosunków łączących Wnioskodawcę z GDDKiA można wyodrębnić świadczenia wzajemne, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych szczegółowo we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Okoliczność, że w związku z zawartą umową między stronami nie dochodzi do jakichkolwiek przepływów pieniężnych, nie jest równoznaczna z tym, że swoje świadczenia wykonują nieodpłatnie.

Reasumując, przekazanie w użytkowanie nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz GDDKiA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości na rzecz GDDKiA. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.