Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-216/15-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-15
Teza: 1) Czy przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia Spółki komandytowo-akcyjnej) można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów? 2) Czy rok podatkowy 2014 Wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres przed przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 15 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-216/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 czerwca 2015 r. (data doręczenia 18 czerwca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), nadanym dnia 25 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca – osoba fizyczna jest wspólnikiem – komandytariuszem w Spółce komandytowej, działającej pod firmą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. Spółka zajmuje się przede wszystkim realizacją robót budowlanych dotyczących obiektów kubaturowych, w tym w szczególności obiektów użyteczności publicznej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K., której zakres działania był w 100% tożsamy z ww. Spółką komandytową. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania Spółki przekształconej do rejestru sądowego. Podstawą prawną przekształcenia był art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych.

Spółka komandytowo-akcyjna przed 2014 r., z uwagi na charakter opodatkowania spółek osobowych (opodatkowania wyłącznie wspólników), nie była podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była natomiast w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. Przed dokonanym przekształceniem Wnioskodawca był wspólnikiem – akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (Spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w Spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do Spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W wyniku przekształcenia wartość wkładu Wnioskodawcy, jako komandytariusza w Spółce komandytowej, odpowiada wartości udziału Wnioskodawcy, jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza Spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej (tj. Spółce przekształcanej).

W dniu przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową, w Spółce występowały zyski niewypłacone Wnioskodawcy, jako akcjonariuszowi Spółki, w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę.

Mając na uwadze powyższe, wspólnikami Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem byli: komplementariusz – P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusz: Wnioskodawca, akcjonariusz X. W Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia wspólnikami są: komplementariusz – P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytariusz Wnioskodawca, komandytariusz X. W Spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiadał następujący udział w zyskach i stratach: 86,4%. W Spółce komandytowej Wnioskodawca posiada udział w zyskach w wysokości 93%, natomiast udział w stratach w wysokości 0,5%. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy w rozumieniu art. 34-348 ustawy Kodeks spółek handlowych za okres za jaki pozostawał wspólnikiem – akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej za 2014 r.

Rok podatkowy Spółki komandytowej pokrywa się jej z rokiem kalendarzowym. Rok kalendarzowy pokrywał się z rokiem podatkowym również w Spółce komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe (handlowe). Księgi rachunkowe prowadzone były również przez Spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem.

W związku z dokonanym w dniu 27 lutego 2014 r. przekształceniem, stosownie do treści art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nie zamknięto ksiąg rachunkowych.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania Wnioskodawca, jako wspólnik – komandytariusz Spółki komandytowej zamierza dokonać rozliczenia 2014 r. w kontekście obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej potraktować przychody i koszty ich uzyskania powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r., tj. w okresie przed przekształceniem, jako Jego przychody i koszty ich uzyskania związane z uczestnictwem w Spółce komandytowej. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza rozliczyć cały rok podatkowy 2014 na zasadach właściwych dla osób fizycznych – wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia Spółki komandytowo-akcyjnej) można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów?
2.  Czy rok podatkowy 2014 Wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania Nr 1, przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia Spółki komandytowo-akcyjnej) można będzie przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez Niego udziałów. W konsekwencji rok podatkowy 2014 Wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla osób fizycznych – wspólników spółek komandytowych.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa potwierdza, że przychodami są przychody uzyskane w trakcie roku kalendarzowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym zgodnie z ust. 5 wspomnianego artykułu, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Skoro zatem w związku z dokonanym przekształceniem nie zostały zamknięte księgi rachunkowe przekształcenie spółki osobowej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (tj. Spółkę komandytową) w trakcie roku kalendarzowego (podatkowego) nie spowoduje zmiany daty uzyskania przychodów lub kosztów i przyporządkowania ich do poszczególnych spółek – przekształconej i przekształcanej. Stanowisko przeciwne zaprezentowanemu powyżej skutkowałoby natomiast możliwością zaniżenia, bądź zawyżenia płaconej w związku z udziałem w Spółce zaliczki na podatek, a w konsekwencji podatku za cały rok, w którym nastąpiło przekształcenie.

W konsekwencji w sytuacji, gdy nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego i otwarcie nowego przekształcenie nie będzie mieć wpływu na datę osiągnięcia przychodu, ani na możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztu uzyskania przychodu. Art. 22 ust. 5 powołanej ustawy posługuje się pojęciem poniesienia kosztu w roku podatkowym. Jeśli rok podatkowy w wyniku przekształcenia nie zakończył się – koszty powinny być rozliczane tak, jakby przekształcenia nie było. Nie wydaje się przy tym, by konieczne było przyporządkowanie ich do spółek przekształcanej i przekształconej, np. w proporcji do liczby dni.

Powyżej zaprezentowany pogląd potwierdzają dodatkowo przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące sukcesji podatkowej. Przepisy te odnoszą się przy tym również do przypadku przekształceń podmiotów gospodarczych o różnym statusie podatkowym oraz zasad stosowania – w związku z taką sukcesją – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, osobowa spółka handlowa (czyli m.in. spółka komandytowa), zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (czyli m.in. spółki komandytowo-akcyjnej) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zakres takiej podatkowej sukcesji, na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy przy tym pojmować maksymalnie szeroko. W wyroku z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09 WSA w Gliwicach, oceniając zakres sukcesji podatkowej, jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki będącej podatnikiem) w spółkę osobową, stwierdził, że „zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę, sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tj. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” Tymczasem w żadnym akcie prawnym nie znalazły się wyłączenia ograniczające sukcesję podatkową spółki komandytowej jako następcy prawnego powstałego w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, która podobnie jak spółka komandytowa jest również osobową spółką handlową.

Podobnie zasady sukcesji podatkowej zinterpretował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/10, stwierdzając w nim: „(\`(...)\`) Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem, tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że spółka komandytowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego (podobnie jak przed dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna), a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, w zakresie tego podatku, pośrednim sukcesorem praw i obowiązków spałki komandytowo-akcyjnej są wspólnicy spółki komandytowej powstałej z takiego przekształcenia. Obowiązki Wnioskodawcy związane z zakończeniem roku podatkowego spółki przekształcanej będą natomiast ciążyć na spółce przekształconej. Przyjęcie innej interpretacji w zaistniałej sytuacji uniemożliwiłoby wspólnikom rozliczenie uzyskanych kosztów uzyskania przychodu w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 27 lutego 2014 r. Takie rozwiązanie byłoby jednak niedopuszczalnym odstępstwem od generalnej zasady sukcesji podatkowej.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji również w zakresie Ordynacji podatkowej w związku z jej przepisami art. 93a i art. 93e, związanej z następstwem prawnych spółek powstałych w wyniku przekształcenia. Wskazać trzeba, że brak jest szczegółowych regulacji ustawowych w rzeczonym zakresie, co uniemożliwia Wnioskodawcy wskazanie szczegółowej i wyczerpującej podstawy prawnej uzasadniającej Jego stanowisko. W związku z powyższym interpretacja winna zostać oparta przede wszystkim na ogólnych zasadach Ordynacji, związanych z sukcesją podatkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania Nr 2, rok podatkowy 2014 Wnioskodawca może w całości rozliczyć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami przewidzianymi aktualnie obowiązującymi przepisami prawa dla wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi.

W opinii Wnioskodawcy, wspólnicy – komandytariusze spółki komandytowej mogą dokonać rozliczenia w całym 2014 r. zgodnie z zasadami przewidzianymi dla wspólników spółki komandytowej. Uzasadniony jest bowiem pogląd, że jeżeli Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca, jako jej wspólnik nie tylko będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych przychodów, ale także będzie mieć prawo do uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych w celu uzyskania tych przychodów przez Spółkę komandytowo-akcyjną, jako poprzednika prawnego Spółki komandytowej. Taki wniosek płynie z treści przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, dotyczących następstwa podatkowego spółek powstałych w wyniku przekształcenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca przedmiotowe przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe w okresie istnienia Spółki komandytowo-akcyjnej (tj. od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r.) zobowiązany będzie wykazać dla celów podatkowych w proporcji odpowiedniej do posiadanych praw do udziału w zyskach Spółki komandytowej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatkowe rozliczenie całego 2014 r. winno nastąpić tak, jakby Wnioskodawca przez cały 2014 r. był wspólnikiem Spółki komandytowej.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji również w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej przepisami art. 93a i art. 93e związanymi z następstwem prawnych spółek powstałych w wyniku przekształcenia. Wskazać trzeba, że brak jest szczegółowych regulacji ustawowych w rzeczonym zakresie co uniemożliwia Wnioskodawcy wskazanie szczegółowej i wyczerpującej podstawy prawnej uzasadniającej Jego stanowisko. W związku z powyższym interpretacja winna zostać oparta przede wszystkim na ogólnych zasadach Ordynacji związanych z sukcesją podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podatnikami podatków dochodowych od dochodów osiągniętych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

–jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak już wskazano, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich – w tym wspólnik będący osobą fizyczną – nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w Spółce komandytowej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. W dniu przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową w Spółce występowały zyski niewypłacone Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi Spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę.

Zatem w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. Spółka komandytowo-akcyjna stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy uzyskanych po dniu 27 lutego 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów. Jednym z nich jest – stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy (z działalności gospodarczej) są zatem kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy takim przychodem są środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej, tj. za okres po przekształceniu Spółki komandytowo–akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku tej Spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na Wnioskodawcę, jako wspólnika.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody z udziału w Spółce komandytowej, które powstały po przekształceniu, tj. po 27 lutego 2014 r. Natomiast przychody Spółki komandytowo-akcyjnej powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. winny być opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach Spółki komandytowo-akcyjnej, tj. winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed przekształceniem oraz stan po przekształceniu – tj. Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej.

Okoliczność niezamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia Spółki nie przesądza o sposobie przypisywania – dla celów podatkowych – odpowiednich wartości przychodów oraz kosztów jego uzyskania wspólnika spółki osobowej.

Reasumując, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. nie można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów, gdyż przychody i koszty te winny być opodatkowane na poziomie Spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem, Wnioskodawca nie może w całości rozliczyć, zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki osobowej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w 2014 r. przed przekształceniem Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.