Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.67.2021.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika i brak prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług dla dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pełnomocnictwo; podatnik; teren-teren budowlany; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

Wnioskodawczyni jest właścicielem działki nr ewid. 1 o pow. (…) ha, położonej przy ul. (…). Przedmiotowa działka jest własnością Wnioskodawczyni (która jest jej jedynym właścicielem) od (…) r., kiedy to nabyła ją w drodze darowizny od rodziców. Przedmiotowa działka nie jest ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działka wg. Sposobu Korzystania stanowi zurbanizowany teren niezabudowany lub w trakcie zabudowy (BP).

Od momentu nabycia działka nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie czerpała z niej żadnych pożytków, również z tytułu najmu, czy dzierżawy.

W dniu (…) r. Wnioskodawczyni zawarła z X Sp. z o.o. z siedzibą w A (dalej również jako: X, Nabywca), umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem (dalej: Umowa), w której zobowiązała się sprzedać przedmiotową działkę Nabywcy. Na mocy przedmiotowej umowy udzielono także Nabywcy pełnomocnictw do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami władzy państwowej i samorządowej oraz wykonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do uzyskania końcowego prawomocnego, ostatecznego i wykonalnego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie X wraz z parkingiem. Zawarto także umowę dzierżawy, na mocy której Wnioskodawczyni wydzierżawiła Nabywcy przedmiotową działkę na czas nieokreślony, następnie zmieniono aneksem termin dzierżawy na 3 miesiące. Ustalono czynsz dzierżawny w wysokości 50 zł miesięcznie.

Na mocy Umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do zbycia przedmiotowej działki pod następującymi warunkami:

1.  Wnioskodawczyni uzyska własnym kosztem i staraniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług;
2.  Wnioskodawczyni uprzątnie teren działki przed dokonaniem dostawy;
3.  Nabywca uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie X;
4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości budowy obiektu handlowego w standardzie X przy wykorzystaniu tradycyjnych technik budowlanych;
5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji terenu;
6.  uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość posadowienia na przedmiotowej działce obiektu handlowego w standardzie X wraz z parkingiem;
7.  uzyskanie przez Nabywcę od właściwego organu prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość z drogi publicznej;
8.  uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy instalacji kanalizacyjnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego;
9.  usunięcia kolizji z istniejącą infrastrukturą.

W chwili dokonania dostawy działka nie będzie zabudowana żadnymi budynkami ani budowlami. W przeszłości na terenie działki stały garaże, tzw. "blaszaki", które nie były jednak związane z gruntem - stały na luźno umieszczonych na gruncie pustakach. Garaże zostały zgodnie z Umową usunięte w wyznaczonym terminie przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie ponosiła także żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie wykonywała żadnych czynności faktycznych ani formalnych zmierzających do zwiększenia wartości działki. Nie wykonywała też czynności marketingowych mających na celu pozycjonowanie działki na rynku nieruchomości, jednakże poszukiwała nabywcy poprzez umieszczanie tradycyjnych ogłoszeń o chęci zbycia nieruchomości. Działka nie jest uzbrojona w żadne instalacje sanitarne, energetyczne itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy dla przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w cyt. ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty, ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie co prawda Wnioskodawczyni nie dokonuje własnym wysiłkiem żadnych czynności wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa własności, jednak działając na rzecz Wnioskodawczyni przyszły nabywca dokona zmian w sferze rzeczywistej jak i prawnej działki, będącej przedmiotem transakcji. Zatem Wnioskodawczyni dokona ww. zmian za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, który wykonując czynności będzie działać na rzecz Sprzedających. Zatem w przedmiotowej sytuacji należy uznać, że Wnioskodawczyni będzie wykonywać czynności wykraczające w swym charakterze poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni podejmie działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z tym Wnioskodawczyni dokonując przedmiotowej transakcji będzie występować w charakterze podatnika VAT.

Wskazać należy, że zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Przedmiotowa działka nie jest ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jednak do momentu dokonania transakcji wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy. Zatem w dniu transakcji przedmiotowa działka będzie stanowić działkę niezabudowaną, przeznaczoną zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy na cele budowlane. W konsekwencji dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu nabycia nie przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie transakcja nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że zbycie działki, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Wnioskodawczyni od (…) r. jest właścicielem działki nr ewid. 1. Przedmiotową działkę Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od rodziców. Przedmiotowa działka nie jest ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Od momentu nabycia działka nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie czerpała z niej żadnych pożytków, również z tytułu najmu, czy dzierżawy. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie wykonywała żadnych czynności faktycznych ani formalnych zmierzających do zwiększenia wartości działki. Wnioskodawczyni nie wykonywała też czynności marketingowych mających na celu pozycjonowanie działki na rynku nieruchomości, jednakże poszukiwała nabywcy poprzez umieszczanie tradycyjnych ogłoszeń o chęci zbycia nieruchomości. Działka nie jest uzbrojona w żadne instalacje sanitarne, energetyczne itp. W chwili dokonania dostawy działka nie będzie zabudowana żadnymi budynkami ani budowlami. W dniu (…) r. Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą, umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, w której zobowiązała się sprzedać przedmiotową działkę Nabywcy. Na mocy przedmiotowej umowy udzielono także Nabywcy pełnomocnictw do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami władzy państwowej i samorządowej oraz wykonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do uzyskania końcowego prawomocnego, ostatecznego i wykonalnego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie Nabywcy wraz z parkingiem. Zawarto także umowę dzierżawy, na mocy której Wnioskodawczyni wydzierżawiła Nabywcy przedmiotową działkę na czas nieokreślony, następnie zmieniono aneksem termin dzierżawy na 3 miesiące (czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 50 zł miesięcznie). Na mocy Umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do zbycia przedmiotowej działki pod następującymi warunkami:

1.  Wnioskodawczyni uzyska własnym kosztem i staraniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług;
2.  Wnioskodawczyni uprzątnie teren działki przed dokonaniem dostawy;
3.  Nabywca uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie X;
4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości budowy obiektu handlowego w standardzie X przy wykorzystaniu tradycyjnych technik budowlanych;
5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji terenu;
6.  uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość posadowienia na przedmiotowej działce obiektu handlowego w standardzie X wraz z parkingiem;
7.  uzyskanie przez Nabywcę od właściwego organu prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość z drogi publicznej;
8.  uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy instalacji kanalizacyjnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego;
9.  usunięcia kolizji z istniejącą infrastrukturą.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy dla przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 595 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży działki, zawarto także umowę dzierżawy, na mocy której Wnioskodawczyni wydzierżawiła Nabywcy działkę na czas nieokreślony, następnie zmieniono aneksem termin dzierżawy na 3 miesiące ustalając czynsz dzierżawny w wysokości 50 zł miesięcznie.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Co więcej mając na uwadze opis niniejszej sprawy należy także zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Stosownie zatem do przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości zabudowanej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Działkę nabyła w (…) r. w drodze darowizny od rodziców. Od momentu nabycia działka nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie wykonywała żadnych czynności faktycznych ani formalnych zmierzających do zwiększenia wartości działki. Wnioskodawczyni nie wykonywała też czynności marketingowych mających na celu pozycjonowanie działki na rynku nieruchomości, jednakże poszukiwała nabywcy poprzez umieszczanie tradycyjnych ogłoszeń o chęci zbycia nieruchomości. Niemniej jednak sprzedaż nieruchomości uzależniona od warunków technicznych wskazanych w umowie przedwstępnej, tj. od uprzątnięcia terenu działki przez Wnioskodawczynię przed dokonaniem dostawy; uzyskaniem przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie Nabywcy; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości budowy obiektu handlowego w standardzie nabywcy przy wykorzystaniu tradycyjnych technik budowlanych; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji terenu; uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość posadowienia na przedmiotowej działce obiektu handlowego w standardzie Nabywcy wraz z parkingiem; uzyskania przez Nabywcę od właściwego organu prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość z drogi publicznej; uzyskania przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy instalacji kanalizacyjnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego; usunięcia kolizji z istniejącą infrastrukturą. Zatem należy stwierdzić, że mimo, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej działce faktycznie podejmie Nabywca nie oznacza, że nie wywołają one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawczyni.

Jednocześnie przedmiotowa działka została przez Wnioskodawczynię oddana w dzierżawę Nabywcy, w związku z czym ustalono czynsz dzierżawny w wysokości 50,00 zł miesięcznie.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmuje świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, zatem Wnioskodawczyni będzie działać w tym zakresie jak handlowiec. W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działki będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane właściwa stawką podatku są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że działka w chwili dokonania dostawy nie będzie zabudowana żadnymi budynkami ani budowlami. Przedmiotowa działka nie jest ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zawarcie ostatecznej umowy kupna-sprzedaży działki zostało uzależnione od uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość posadowienia na przedmiotowej działce obiektu handlowego w standardzie nabywcy wraz z parkingiem. W związku z tym, działka na dzień transakcji będzie spełniać definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i planowana transakcja sprzedaży działki nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka od momentu nabycia nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Jednocześnie działkę Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od rodziców czyli nie można uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, dla przedmiotowej dostawy działki, nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej dostawy działki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja sprzedaży działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Wnioskodawczyni dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dla przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn.zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.