Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/273/KCT/2013/RD-35731
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2010 r. Nr ILPB2/415-342/10-2/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - kosztów spłaty kredytu oraz zakupu nowej działki, **jest nieprawidłowe**
*   możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, z tytułu tzw. „ulgi meldunkowej”, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, po spełnieniu ustawowych warunków, **jest prawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 28 lutego 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W marcu 2007 r. Wnioskodawczyni otrzymała wraz z mężem działkę budowlaną w drodze darowizny od Jej rodziców. W tymże też roku otrzymali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na tej ziemi i rozpoczęli budowę. W trakcie prac budowlanych (w 2008 r.) uruchomili kredyt hipoteczny na dokończenie budowy. Niniejsza nieruchomość budowana była z zamiarem przeznaczenia jej na własne cele mieszkaniowe. Obecnie (luty 2010 r.) trwają w tym domu prace wykończeniowe, a w marcu 2010 r. będą w nim zameldowani na pobyt stały. Jednak w ostatnim czasie nastąpi istotna zmiana planów życiowych Wnioskodawczyni i Jej męża, w wyniku czego zastanawiają się nad sprzedażą (w 2010 r.) otrzymanej w drodze darowizny działki wraz z nowowybudowanym budynkiem mieszkalnym. Środki pieniężne uzyskane z przewidywanej sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami oraz na zakup nowej działki i wybudowanie w ciągu 2 lat od daty sprzedaży nowego domu. Wnioskodawczyni dodaje, nigdy wcześniej nie posiadali z mężem praw własności żadnego lokalu. Planowana sprzedaż byłaby pierwsza i nie nastąpiłaby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedając nieruchomość wraz z nowowybudowanym domem w 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłacą podatek, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?
2.  Jaki podatek zapłaci Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedając tą nieruchomość w kwietniu 2011 r., kiedy upłynie okres 12 miesięcy od momentu zameldowania na pobyt stały?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, iż odbiór techniczny domu nastąpił w 2010 r., zapłaci Ona podatek w wysokości 19% od dochodu, tzn. przychód z aktu notarialnego minus koszty, tj. spłata kredytu, zakup nowej działki. Jeżeli opcja powyższa jest niemożliwa, to – według Wnioskodawczyni – sprzedając nieruchomość w kwietniu 2011 r., Wnioskodawczyni może wraz z mężem skorzystać na zasadzie praw nabytych z ulgi meldunkowej (albowiem jest zameldowana na pobyt stały w ww. nieruchomości od 2010 r.) i nie uiścić podatku od sprzedaży nieruchomości.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 czerwca 2010 r. Nr ILPB2/415-342/10-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do sprzedaży budynku mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Upoważniony organ wskazał w interpretacji m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie będzie miało natomiast zastosowania do uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości (gruntu), na której wzniesiony jest budynek mieszkalny. Uzyskany z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %, zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

− jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodu z tego źródła zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych.

W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (…) zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości (…)”.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np.: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 08 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 960/11).

Następnie zauważyć należy, iż kwestie odnoszące się do zagadnienia zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, były przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że „ulga meldunkowa” ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Natomiast problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obowiązywanie określonych reżimów prawnych dotyczących ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości uzależnione jest od daty nabycia zbywanej nieruchomości. Zasadą jest, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Natomiast odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Za datę nabycia przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym), od której liczy się bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać rok 2007, w którym doszło do nabycia gruntu, jeżeli budynek posadowiony na zbywanej nieruchomości nie stanowi odrębnego od niej przedmiotu własności.

Wobec tego, do przychodu (dochodu) ze sprzedaży gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem, zastosowanie znajdą regulacje określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmujące tzw. „ulgę meldunkową”. Warunkiem skorzystania z „ulgi meldunkowej” jest łączne spełnienie ustawowych warunków, tj. zameldowanie w zbywanym budynku, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia. Jeżeli wymienione wyżej warunki zostaną spełnione, oznacza to, że zaistniały przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „ulga mieszkaniowa”), ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które zostały nabyte od dnia 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - kosztów spłaty kredytu oraz zakupu nowej działki, jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, z tytułu tzw. „ulgi meldunkowej”, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie będzie miało natomiast zastosowania do uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości (gruntu), na której wzniesiony jest budynek mieszkalny (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.