Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.134.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: 1. Czy koszty utrzymania powierzchni magazynowej w Zakładzie pozastrefowym: w przypadku przechowywania jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania? w przypadku przechowywania Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, a także Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP? 2. Czy koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe oraz/lub w postaci opłat związanych z korzystaniem z powierzchni magazynowej składów konsygnacyjnych klientów Spółki: w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania? w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, a także Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP? (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)
Słowa kluczowe: magazynowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu alokowania kosztów utrzymania powierzchni magazynowej w Zakładzie pozastrefowym oraz kosztów w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu alokowania kosztów utrzymania powierzchni magazynowej w Zakładzie pozastrefowym oraz kosztów w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów dla elektrotechniki i automatyki. Aktualnie, działalność Spółki wykonywana jest w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w X. Dodatkowo, Spółka jest w trakcie budowy nowego zakładu produkcyjnego w Y, na działce, która została włączona do granic Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W dniu 9 lutego 2016 r. Spółka uzyskała zezwolenie (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także: „Strefa” lub „SSE”). Zezwolenie zostało Spółce wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej: „Wyroby strefowe”).

Mając na uwadze powyższe, docelowo Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w dwóch zakładach:

*   w zakładzie w X, który w dalszej części niniejszego zapytania będzie nazywany Zakładem pozastrefowym, oraz
*   w zakładzie we Y, który w dalszej części wniosku będzie nazywany Zakładem strefowym.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), podczas gdy dochody generowane m.in. ze sprzedaży wyrobów wytworzonych poza terenem Strefy (tj. w Zakładzie pozastrefowym) czy też ze sprzedaży towarów będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym, Spółka będzie uzyskiwała przychody z dwóch źródeł: zwolnionego z opodatkowania (przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (w Zakładzie strefowym na podstawie Zezwolenia) oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych (m.in. przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w Zakładzie pozastrefowym).

Ze względów biznesowych, w szczególności biorąc pod uwagę rozwój prowadzonej działalności gospodarczej oraz ograniczoną powierzchnię zakładu Wnioskodawcy, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zmuszona do składowania wyprodukowanych na terenie Strefy wyrobów gotowych oraz surowców (materiałów) wykorzystywanych do produkcji Wyrobów strefowych (dalej: „Surowce”) w magazynach zlokalizowanych poza terenem SSE, w szczególności:

*   w magazynie/magazynach Zakładu pozastrefowego Spółki oraz/lub
*   w magazynie/magazynach zewnętrznych podmiotów (dalej także: „Usługodawcy”), od których Spółka będzie nabywała usługi najmu powierzchni magazynowej oraz/lub
*   w magazynie/magazynach prowadzonych w ramach składów konsygnacyjnych klientów Spółki.

Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której najmować będzie jeden lub kilka magazynów należących do zewnętrznych usługodawców, ulokowanych na terenie objętym statusem specjalnej strefy ekonomicznej (tj. na terenie Strefy lub na terenie innych stref, na których Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia).

Wszystkie wskazane wyżej rodzaje magazynów będą w dalszej części niniejszego wniosku nazywane łącznie Magazynami, a w liczbie pojedynczej - Magazynem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na terenie Magazynów nie będzie realizowany żaden etap procesu produkcyjnego. W przypadku magazynowania Wyrobów strefowych poza terenem SSE, proces produkcyjny będzie w całości zakończony w zakładzie Spółki na terenie Strefy (w Magazynach mogą być realizowane wyłącznie takie funkcje jak: przyjęcie dostawy, komisjonowanie (konfekcjonowanie), tj. kompletowanie Wyrobów strefowych do zamówień, odliczenie, pakowanie (m.in. w kartony), przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów lub pojazdy Spółki oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja). Podobnie, w odniesieniu do Surowców – w Magazynach mogą być realizowane wyłącznie takie funkcje jak: przyjęcie na magazyn, pakowanie i przygotowanie do wysyłki do Zakładu strefowego. W związku z powyższym, Spółka nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu działalności magazynowej prowadzonej poza SSE.

Spółka nie wyklucza przy tym sytuacji, że w Magazynie zlokalizowanym w Zakładzie pozastrefowym lub Magazynach będących przedmiotem najmu czy Magazynach w postaci składów konsygnacyjnych (we wszystkich Magazynach lub w części Magazynów), oprócz Wyrobów strefowych lub Surowców, przechowywane będą także Wyroby pozastrefowe (tj. wytwarzane w Zakładzie pozastrefowym Spółki) oraz/lub towary handlowe nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich i podlegające dalszej odsprzedaży (dalej: „Towary handlowe”). Sprzedaż Wyrobów pozastrefowych oraz Towarów handlowych jako prowadzona poza terenem SSE oraz/lub nieobjęta zakresem Zezwolenia, będzie przez Spółkę uznawana za działalność pozastrefową, i w konsekwencji, dla celów podatkowych wynik na transakcji sprzedaży Wyrobów pozastrefowych oraz Towarów handlowych (odpowiednio dochód lub strata) będzie uwzględniany w wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że po zakończeniu procesu wytwarzania Wyrobów strefowych, a przed wysyłką do Magazynów, Wyroby strefowe zostaną przetransportowane pomiędzy Zakładem strefowym a Zakładem pozastrefowym.

Spółka będzie ponosiła określone koszty związane z korzystaniem z powierzchni magazynowej:

*   koszty utrzymania własnego magazynu (własnych magazynów) poza terenem SSE, w szczególności takie jak: koszty amortyzacji, koszty podatku od nieruchomości, koszty remontów etc.
*   koszty najmu magazynów od podmiotów zewnętrznych, w szczególności koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe, na których wartość będą się składały czynsz najmu oraz ewentualne koszty dodatkowych usług magazynowych,
*   koszty korzystania z Magazynów w ramach składów konsygnacyjnych klientów Spółki, w szczególności w postaci opłat na rzecz klientów Spółki z tytułu udostępnienia powierzchni magazynowej.

W przypadku, gdy w Magazynach będą przechowywane wyłącznie Wyroby strefowe oraz Surowce Spółka będzie miała możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych z korzystaniem z Magazynów do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania. Natomiast w przypadku przechowywania w Magazynach zarówno

*   Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, jak i
*   Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych Spółka nie będzie mogła w jednoznaczny i precyzyjny sposób przyporządkować ww. kosztów odpowiednio do działalności zwolnionej oraz do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości co do możliwości oraz zakresu korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy oraz alokacji kosztów związanych z korzystaniem z Magazynów (odpowiednio kosztów utrzymania Magazynów własnych oraz kosztów najmu Magazynów zewnętrznych) do wyniku zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy koszty utrzymania powierzchni magazynowej w Zakładzie pozastrefowym:
    1.  w przypadku przechowywania jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania?
    2.  w przypadku przechowywania Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, a także Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP?
2.  Czy koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe oraz/lub w postaci opłat związanych z korzystaniem z powierzchni magazynowej składów konsygnacyjnych klientów Spółki:
    1.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania?
    2.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, a także Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP?(pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Koszty utrzymania powierzchni magazynowej w Zakładzie pozastrefowym:
    1.  w przypadku przechowywania jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania;
    2.  w przypadku magazynowania Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, a także Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.
2.  Koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe oraz/lub w postaci opłat związanych z korzystaniem z powierzchni magazynowej składów konsygnacyjnych klientów Spółki:
    1.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania;
    2.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców, a także Towarów handlowych oraz/lub Wyrobów pozastrefowych - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku ustalanego na działalności zwolnionej oraz do wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

1.  Magazyny wykorzystywane jedynie w celu przechowywania Surowców oraz/lub Wyrobów strefowych.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o PDOP, nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących kwalifikacji do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych kosztów ponoszonych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w związku z produktami wytwarzanymi na podstawie zezwolenia strefowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia alokacji kosztów do odpowiednich źródeł przychodów niezbędne jest ustalenie związku ponoszonych wydatków z osiąganymi, zabezpieczanymi oraz zachowywanymi przychodami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszty ponoszone w celu magazynowania Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców służących do produkcji Wyrobów strefowych bez wątpienia związane są z przychodami osiąganymi w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania pierwszego, fakt magazynowania Wyrobów strefowych (tj. wyrobów wytworzonych na terenie SSE na podstawie Zezwolenia) oraz/lub Surowców do produkcji Wyrobów strefowych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie powinien, jej zdaniem, wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. W szczególności, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży magazynowanych Wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania PDOP. Magazynowanie poza terenem SSE surowców produkcyjnych oraz wyrobów gotowych wytworzonych na podstawie Zezwolenia nie zmienia „strefowego” charakteru wytwarzanych produktów.

Przechowywanie w Magazynach Surowców do produkcji Wyrobów strefowych oraz wyprodukowanych Wyrobów strefowych stanowi bowiem przejaw pomocniczej działalności w stosunku do głównej działalności Spółki prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Wykorzystywania Magazynów zlokalizowanych poza terenem SSE (tj. Magazynów własnych Spółki w Zakładzie pozastrefowym czy Magazynów należących do podmiotów trzecich, czy też Magazynów w ramach składów konsygnacyjnych klientów Spółki) w celu przechowywania Surowców do produkcji Wyrobów strefowych oraz/lub Wyrobów strefowych wytworzonych na podstawie i w zakresie Zezwolenia (ewentualnego ich komisjonowania/konfekcjonowania czy pakowania) nie można uznać bowiem za odrębną działalność, stanowiącą osobne źródło przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, występuje ścisły związek pomiędzy korzystaniem z Magazynów a przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży Wyrobów strefowych. Wskazać bowiem należy, że korzystanie z Magazynów przez Spółkę jest czynnością nieodłącznie związaną z działalnością prowadzoną na terenie Strefy. Wytwarzanie Wyrobów strefowych, dla których przechowywania powierzchnia działki na terenie SSE jest niewystarczająca, jest czynnikiem determinującym konieczność korzystania z magazynów usytuowanych poza terenem SSE oraz ponoszenia wydatków z tym związanych. Innymi słowy, warunkiem poniesienia przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Magazynów jest produkcja Wyrobów strefowych, zgodnie z zakresem Zezwolenia. Jednocześnie, wykorzystywanie powierzchni magazynowej w celu składowania Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności Spółki. Jest to jedynie zakup usługi obcej, mającej pomocniczy charakter w stosunku do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka podkreśla, że jako podmiot strefowy, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający właściwe określenie wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, oprócz bezpośredniego przyporządkowania generowanych przychodów do danego źródła, Spółka zobowiązana jest do bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych kosztów związanych z określonym źródłem przychodów. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że koszty związane z korzystaniem z Magazynów, tj:

*   koszty utrzymania Magazynów własnych zlokalizowanych w Zakładzie pozastrefowym Spółki, w szczególności koszty amortyzacji, koszty podatku od nieruchomości, koszty remontów etc.,
*   koszty związane z najmem Magazynów od podmiotów zewnętrznych,
*   koszty opłat z tytułu korzystania z Magazynów w ramach składów konsygnacyjnych, w których przechowywane będą wyłącznie Wyroby strefowe oraz / lub Surowce (służące do produkcji Wyrobów strefowych), są ściśle związane ze źródłem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z korzystaniem z Magazynów – w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza Zakładem strefowym Spółki) jedynie Wyrobów strefowych oraz/lub Surowców do produkcji Wyrobów strefowych - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Stanowisko Spółki potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-94/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: koszty wynajmu magazynu poza strefą służącego do przechowywania gotowych paneli, Spółka może zaliczyć do kosztów działalności zwolnionej;
*   interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB3/423-225/12-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: w przypadku kosztów związanych z najmem magazynu poza terenem SSE w celu magazynowania i przygotowywania do wysyłki Wyrobów wytworzonych w SSE na podstawie Zezwolenia, należy uznać, że koszty te dotyczą przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności „strefowej”. Wynajęcie od podmiotu zewnętrznego magazynu poza terenem Strefy stanowi bowiem wyłącznie zakup usługi obcej, której celem jest zapewnienie dodatkowej powierzchni magazynowej, z uwagi na ograniczoną powierzchnię zakładu Spółki.
*   interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-209/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: koszty związane z magazynowaniem surowców, które służą do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania;
*   interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-617/10-3/MM, w której Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu podkreślił, że w przypadku kosztów związanych z najmem magazynu w celu składowania surowców wykorzystywanych do produkcji w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, należy uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności ,,strefowej”, z której dochody są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w w. ustawy.

B. Magazyny wykorzystywane w celu przechowywania Surowców/Wyrobów strefowych oraz Towarów handlowych/ Wyrobów pozastrefowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest z kolei nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodu są wyższe niż dochód, wówczas różnica stanowi stratę - art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP). Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, kalkulując dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, a także kosztów ich uzyskania. Innymi słowy, podatnicy zobowiązani sią do ustalania odrębnie dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, w celu poprawnego ustalenia zobowiązania podatkowego należy, między innymi, prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie Strefie na podstawie Zezwolenia konieczne będzie zatem (po nabyciu przez Spółkę prawa do zwolnienia podatkowego) prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych. W praktyce jednak występują takie rodzaje kosztów, w stosunku do których podatnik nie posiada odpowiednich narzędzi, aby precyzyjnie je przyporządkować do właściwej kategorii prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o PDOP reguluje tzw. klucz przychodowy mający zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty związane z osiąganiem przychodów z kilku źródeł oraz nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia stosunku kosztów z poszczególnych źródeł. Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych noszą miano „kosztów wspólnych”.

Biorąc pod uwagę regulację art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 można stosować również w przypadkach, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniony z tego opodatkowania. W takich przypadkach odpowiednio stosuje się art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki w przypadku, gdy Magazyny zlokalizowane poza terenem SSE (tj. Magazyny własne Spółki na terenie Zakładu pozastrefowego oraz Magazyny stanowiące własność zewnętrznych podmiotów, jak również Magazyny w ramach składów konsygnacyjnych klientów Spółki) będą służyły przechowywaniu zarówno Wyrobów strefowych (oraz/lub Surowców), jak i Wyrobów pozastrefowych (oraz/lub Towarów handlowych), przez co wykorzystywane będą przez Spółkę do prowadzenia zarówno działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a Spółka nie będzie w stanie dokonać precyzyjnego przyporządkowania kosztów korzystania z tych Magazynów odpowiednio do źródeł przychodów działalności zwolnionej albo źródeł przychodów działalności opodatkowanej, zastosowanie znajdzie wskazany wyżej klucz przychodowy uregulowany w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania Magazynów do składowania zarówno Wyrobów strefowych (oraz/lub Surowców), jak i Wyrobów pozastrefowych (oraz/lub Towarów handlowych), Spółka zobowiązana będzie alokować koszty związane z korzystaniem z Magazynów poza Strefą do działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych w proporcji do wartości przychodów osiąganych odpowiednio z działalności zwolnionej oraz z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, koszty związane z korzystaniem z Magazynów zlokalizowanych poza terenem SSE (odpowiednio koszty utrzymania Magazynów własnych stanowiących część Zakładu pozstrefowego Spółki oraz koszty najmu Magazynów od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty związane z korzystaniem z powierzchni magazynowej składów konsygnacyjnych klientów Spółki) - w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza Zakładem strefowym Spółki) Wyrobów strefowych (oraz/lub Surowców), a także Wyrobów pozastrefowych (oraz/lub Towarów handlowych) - powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki jest przyjmowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-951/14/KP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania magazynu, w którym przechowywane są zarówno towary wyprodukowane na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli takie które w przypadku ich sprzedaży generują dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i wyprodukowane poza strefą (ich sprzedaż generuje dochody podlegające opodatkowaniu). Zatem koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania dochodów strefowych/pozastrefowych. W związku z czym Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów.
*   podobnie, w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-120/14-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: biorąc pod uwagę, że magazyn będzie wykorzystywany przez Spółkę zarówno na potrzeby osiągania dochodów zwolnionych z opodatkowania (sprzedaż wyrobów, wytwarzanych na terenie SSE), jak również dochodem podlegających opodatkowaniu (handel towarami, który co do zasady nie może być objęty Zezwoleniem), aktywność prowadzona w Magazynie należy uznać za działalność pomocniczą zarówno dla działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i działalności opodatkowanej - a zatem Koszty Magazynu powinny zostać podzielone pomiędzy działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną.
*   analogiczna wykładnia przepisów podatkowych potwierdzona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1636/10/MS. W przywołanej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym koszty funkcjonowania magazynu Y, w którym przechowywane są wyroby objęte zezwoleniem oraz towary handlowe nie objęte zezwoleniem (\`(...)\`) powinny być rozliczane na działalność opodatkowaną i zwolnioną w takiej proporcji w jakiej pozostają przychody z obu tych działalności. Proporcja ta powinna być ustalana w rachunku narastającym, \[a zatem przy pomocy tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP - dopisek Wnioskodawcy\]

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, że poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty, należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.