Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-347/10-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-29
Teza: Czy ewentualna przyszła likwidacja SpK, nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w żadnym obszarze (włączając wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez SpK) oprócz wartości majątku SpK w części przewyższającej określoną w umowie SpK wartość wkładu wniesionego przez Spółkę do SpK oraz kwotę niewypłaconych zysków przypadających na Spółkę i podlegających opodatkowaniu na zasadach art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; spółki-wystąpienie ze spółki; udział-udział w spółce; udział-wypłata udziałów; umorzenie; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik-wystąpienie wspólnika; znak-znak towarowy; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki osobowej – jest

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej otrzymanych środków pieniężnych,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 20.07.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (osoba prawna), prowadząca działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego.

Wnioskodawca zawiązał Spółkę komandytową (dalej: SpK), w której został wspólnikiem (komplementariuszem). Przedmiotem działalności SpK jest m.in. udzielanie pożyczek.

Ponieważ istnienie SpK straciło dla Spółki ekonomiczne uzasadnienie, Spółka rozważa likwidację SpK, w której znaczną część majątku stanowią:

*   środki pieniężne oraz

*   wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej przez SpK pożyczki.

Sposób podziału majątku SpK pomiędzy Jej wspólników w przypadku likwidacji jest określony w umowie spółki SpK.

Pismem z dnia 15 lipca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   Jego (komplementariusza) wkładem do SpK był zarówno wkład pieniężny, jak i wkład niepieniężny, którego przedmiotem były znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi. Komandytariusz wniósł do Spółki jedynie wkład pieniężny,

*   posiadane przez Spółkę znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

*   z uwagi na nieujawnienie znaków towarowych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie były one przedmiotem amortyzacji dla celów podatkowych,

*   w skład majątku w momencie likwidacji nie będą wchodzić składniki inne niż środki pieniężne oraz wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej przez SpK pożyczki,

*   wygaśnięcie zobowiązania komplementariusza (Spółki) wobec spółki komandytowej (SpK) z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpK wobec Spółki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK) \[Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105\]. W ramach bowiem likwidacji spółki komandytowej na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji SpK, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników SpK w sprawie podziału majątku Spółki pozostałego po jej likwidacji), tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego komplementariuszowi po likwidacji SpK (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Spółce jako Jej komplementariuszowi wierzytelność SpK przysługującą wobec komplementariusza (Spółki) z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie Spółki dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już Spółce z zobowiązaniem Spółki wobec samej siebie. W ten też sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez SpK (działającą przez likwidatora) przedmiotowej wierzytelności komplementariuszowi (Spółce) w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku spółki komandytowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym, ewentualna przyszła likwidacja SpK, nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w żadnym obszarze (włączając wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez SpK) oprócz wartości majątku SpK w części przewyższającej określoną w umowie SpK wartość wkładu wniesionego przez Spółkę do SpK oraz kwotę niewypłaconych zysków przypadających na Spółkę i podlegających opodatkowaniu na zasadach art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, wartość majątku SpK otrzymanego przez Spółkę (w tym w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych przez SpK do Spółki pożyczek oraz środków pieniężnych, zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) w wyniku likwidacji SpK będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w części przewyższającej sumę (1) określoną w umowie SpK wartość wkładu wniesionego przez Spółkę do SpK oraz (2) kwotę niewypłaconych zysków przypadających na Spółkę i podlegających opodatkowaniu na zasadach art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco (tj. opodatkowywanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w SpK).

Zdaniem Spółki, efektywnie takie określenie dochodu Spółki, w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego SpK, pozwoli na opodatkowanie ewentualnego przyrostu majątku SpK, który nie był objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych w trakcie funkcjonowania SpK.

Natomiast ewentualne umorzenie wierzytelności SpK wobec Spółki w wyniku likwidacji SpK, w żadnym zakresie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji spółki osobowej. Nie jest to w szczególności przychód (dochód) określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczy on bowiem opodatkowania przychodów (dochodów) w zyskach osób prawnych, a spółka komandytowa statusu takiego nie posiada. W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące zasad ustalenia przychodów i kosztów.

Na otrzymany przez Spółkę w związku z likwidacją SpK majątek składać się mogą następujące elementy:

1.  wkład wniesiony przez wspólnika do SpK (w wartości rynkowej na dzień wniesienia, określonej przez biegłego i zarejestrowanej zgodnie z umową spółki),
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku SpK nad jego wartością bilansową, przypadającą na danego wspólnika,
3.  niewypłacone wspólnikom zyski (dochody) SpK.

Zdaniem Spółki, jak wykazane zostanie poniżej, wartość majątku odpowiadająca ostatniej kategorii nie będzie stanowić przychodu objętego opodatkowaniem na dzień wypłaty majątku likwidacyjnego. Dla pozostałych kategorii natomiast istotne jest ustalenie kosztu odpowiadającego tym przychodom w celu określenia dochodu.

W ocenie Spółki, wartość udziału odpowiadająca wartości na dzień przystąpienia Spółki do SpK powinna stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wartość pozyskania udziału w SpK, który to udział jest źródłem otrzymania przychodu z tytułu majątku likwidacyjnego.

Właściwe jest przy tym rozpoznanie wartości aportu jako kosztu właśnie na moment uzyskania przychodu likwidacyjnego – koszt ten nie został bowiem rozpoznany przez Spółkę wcześniej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z indywidualnymi interpretacjami tych przepisów pozyskanymi przez Spółkę. Zgodnie z otrzymanymi przez Spółkę interpretacjami przepisów prawa podatkowego, samo wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie jest przychodem (w związku z faktem, iż spółka osobowa nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy), nie ustala się go w tym momencie. Związek przyczynowy między wniesieniem wkładu a pozyskaniem przychodu w postaci majątku likwidacyjnego jest, zdaniem Spółki, niewątpliwy (nie jest to przychód traktowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem spółka komandytowa nie jest osobą prawną). Nie ma też zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten dotyczy jedynie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, spółki osobowe są podmiotami neutralnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przyjmując, iż zwrócony Spółce (jako wspólnikowi) udział w majątku SpK w związku likwidacją SpK, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 tej ustawy, zwrot ten w części odpowiadającej niewypłaconemu zyskowi wypracowanemu przez SpK nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie wspólnika – oznaczałoby to bowiem dwukrotne opodatkowanie Spółki jako wspólnika SpK (raz – na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach bieżącego opodatkowania dochodu generowanego przez SpK, a drugi raz – w przypadku otrzymania kwoty odpowiadającej zyskowi wypracowanego przez SpK na moment likwidacji SpK). Byłoby to sprzeczne z jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż raz opodatkowane przychody (np. przychody należne) byłyby ponownie zaliczane do przychodów (np. w momencie ich faktycznego uzyskania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, w przypadku rozwiązania SpK, wartość majątku SpK, otrzymanego przez Spółkę (w tym, w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych przez SpK pożyczek oraz środków pieniężnych, zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) będzie stanowić dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie w części przekraczającej określoną w umowie SpK wartość aportu wniesionego przez Spółkę do SpK, powiększoną o kwotę zysków SpK (jako objętych opodatkowaniem tym podatkiem na zasadach przewidzianych w art. 5 ww. ustawy).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, z których jako przykładowe można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-262/09/MS, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „wypłata na rzecz Spółki spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy określonej w umowie spółki komandytowej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”,

*   interpretacje indywidualne z dnia 20 marca 2009 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1224/08/BG oraz nr IBPBI/2/423-1221/08/PH, zgodnie z którymi, w przypadku likwidacji spółki komandytowej należy przyjąć, że: „opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy (i) kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją podmiotu, a (ii) wartością wkładu Spółki do spółki komandytowej ustaloną przez wspólników na dzień jego wniesienia, wynikającą z umowy spółki, powiększoną o już opodatkowany udział w zysku związany z działalnością spółki komandytowej”,

*   interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1391/08-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku likwidacji spółki komandytowej dochodem Spółki do opodatkowania z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej będzie wartość tego majątku przekraczająca sumę wartości wniesionego przez Spółkę wkładu z dnia aportu i udziału (kapitałowego) już raz opodatkowanego jako zyski spółki działającej”,

*   interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-705/08/MO, potwierdzającą stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, w części przekraczającej wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej”,

*   interpretację indywidualną z dnia 20 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS, zgodnie z którą: „w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, w której Spółka będzie komandytariuszem, wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w części przekraczającej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej”,

*   interpretację indywidualną z dnia 14 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-371/08/DK, zgodnie z którą: „w przypadku rozwiązania spółki jawnej, w której Spółka będzie jednym ze wspólników, wartość majątku spółki jawnej otrzymanego przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w części przekraczającej wartość wkładów (pieniężnych i niepieniężnych) wniesionych przez Spółkę do spółki jawnej, która to wartość wkładów określona będzie w umowie spółki jawnej. Wartość wkładu niepieniężnego będzie przy tym równa wartości rynkowej wkładu na dzień wniesienia do spółki jawnej”,

*   interpretację indywidualną z dnia 19 września 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-968/08-2/MS, zgodnie z którą, w przypadku likwidacji spółki komandytowej „dochodem do opodatkowania Spółki jako komandytariusza SK z tytułu jej likwidacji jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją SK nad kosztem objęcia udziału w SK. Jednocześnie koszt objęcia udziału w SK odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Spółkę jako komandytariusza do nowo utworzonej SK tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika SK”; powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił ponadto w wiążącej interpretacji z dnia 8 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS,

*   interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-531/08-3/MS, w której organ wskazał, iż: „wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego na dzień poprzedzający jego wystąpienie ze spółki udziału kapitałowego nie będzie stanowił przychodu dla Wnioskodawcy do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego wkładu określonego w statucie spółki, natomiast nadwyżkę Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej otrzymanych środków pieniężnych,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową).

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawiązał Spółkę komandytową (dalej: SpK), w której został wspólnikiem (komplementariuszem). Wkładem Wnioskodawcy do SpK był zarówno wkład pieniężny, jak i wkład niepieniężny, którego przedmiotem były znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi. Przedmiotem działalności SpK jest m.in. udzielanie pożyczek. Ponieważ istnienie SpK straciło dla Spółki ekonomiczne uzasadnienie, Spółka rozważa likwidację SpK, w której majątek stanowić będą:

*   środki pieniężne oraz

*   wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej przez SpK pożyczki.

Likwidację spółki reguluje między innymi art. 81 § 1 w zw. z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, środki finansowe otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu podkreślić należy, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej określona na dzień wniesienia. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych, będących Jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, są w szczególności wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Odnosząc się natomiast do otrzymanej przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego SpK wierzytelności własnej, wskazać należy na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane.

Zatem, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku likwidacji SpK, wierzytelność SpK przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością SpK i długiem Wnioskodawcy wygasa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji SpK i podziale Jej majątku.

W świetle powyższego, zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.