Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.238.2019.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Skutki podatkowe nabycia akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; pracownik; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji w wyniku realizacji RSU, uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2019 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji w wyniku realizacji RSU. Został on uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2005 r. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X Polska Sp. z o.o. („Pracodawca”), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X Corporation („Grupa”). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny „X Plan” („Program”).

Wnioskodawca oraz wybrani pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują lub będą otrzymywali od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Amerykańska”) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit („RSU”) w czterech równych ratach, każdego 15 dnia marca 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji).

RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

*   Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,
*   RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,
*   realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,
*   RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,
*   pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,
*   po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,
*   wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).
*   Spółka notowana jest na giełdzie w Stanach Zjednoczonych wobec tego sprzedaż akcji odbywać się będzie w walucie USD,
*   Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej.

Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej jednostką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy, tj. Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca warunkowe prawa do nabycia akcji nabywa nieodpłatnie. Organizatorem programu jest X Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która jest spółką nadrzędną dla X Polska sp. z o.o. Umowę uczestnictwa w programie Wnioskodawca zawarł w dniu 17 kwietnia 2014 r. z X Corporation. Wnioskodawca od ponad 10 lat pracuje dla X Polska sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. W wyniku realizacji warunkowego prawa doszło do objęcia akcji w latach: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019. Konwersja RSU na akcje rozłożona jest w czasie/latach, zgodnie z regulaminem programu. Koszty uczestnictwa i realizacji programu ponosi Spółka X Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka X Polska sp. z o.o. nie bierze udziału w programie i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie dysponuje informacjami którzy jej pracownicy są uczestnikami programu. Niezależna, zewnętrzna spółka to Y LLC pełni tylko i wyłącznie funkcję techniczną podobną lub identyczną jaką pełnią domy maklerskie w Polsce. Zasady uczestnictwa i funkcjonowania programu motywacyjnego zostały wprowadzone na podstawie regulaminu określającego warunki funkcjonowania przez spółkę X Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że RSU otrzymane w ramach Programu Motywacyjnego są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Spółka amerykańska X Corporation będąca organizatorem programu motywacyjnego, o którym mowa we wniosku jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości i status spółki dominującej dotyczy całego okresu obowiązywania wprowadzonego programu motywacyjnego.

Nabycie akcji nastąpiło z realizacji przyznanych RSU:

*   w 2015 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.);
*   w 2016 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.);
*   w 2017 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.) oraz RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.);
*   w 2018 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.) oraz RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.);
*   w 2019 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.) oraz RSU przyznanego w 2018 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2018 r.).

Wskazane we wniosku: pytanie dotyczy akcji otrzymanych w latach 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód lub stratę w przyszłości w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. la i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych.

W art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji. Wnioskodawca cytuje treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym, która - w Jego ocenie - dokładnie „opisuje” Jego stan faktyczny: „Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 121ub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Takie stanowisko jest, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z wydanymi już indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach, które zakończyły się rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne, które w uzasadnieniach wyroków przywoływały jednolite orzecznictwo sądów w tej sprawie.

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowe wyroki sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI791/15 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15.

Dodatkowo Wnioskodawca podnosi, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-2.4011.171.2017.13.HS dotyczącej analogicznej sytuacji jak Jego również potwierdzono stanowisko opisane powyżej.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca uważa, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu kiedy, to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w PIT-38. Fakt nabycia akcji nieodpłatnie będzie miał wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro Wnioskodawca otrzymał akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania wdanym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. la).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14- 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz - od 1 stycznia 2019 r. - także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

O tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W przedstawionych sytuacjach faktycznych Wnioskodawca:

*   nabył akcje w roku 2015, 2016, 2017 w wyniku realizacji RSU (pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) otrzymanych w roku 2014,2016,
*   nabył akcje w roku 2018, 2019 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016,
*   nabył akcje w roku 2019 w wyniku realizacji i RSU otrzymanych w roku 2018.

Z uwagi na okresy, w jakim miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia łub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt l lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na konstrukcję przepisu art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. „nowe” przepisy o programach motywacyjnych mają zastosowanie:

1.  w odniesieniu do programów motywacyjnych w ramach których akcje są uzyskiwane bezpośrednio – do sytuacji uzyskania akcji po dniu 31 grudnia 2017 r.;
2.  w odniesieniu do programów motywacyjnych w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych (a więc programów w ramach których następuje cykl świadczeń: uzyskanie określonego w przepisie prawa lub papieru wartościowego z którego wynikają uprawnienia do uzyskania akcji w przyszłości → uzyskanie akcji) – do sytuacji rozpoczęcia nowego cyklu świadczeń po dniu 31 grudnia 2017 r.

Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że wraz z wejściem w życie przepisów o „programach motywacyjnych” należałoby dokonać ponownej „kwalifikacji podatkowej” świadczeń uzyskanych przez podatników przed dniem 1 stycznia 2018 r. z systemów wynagradzania o cechach odpowiadających „programowi motywacyjnemu” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. W efekcie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2018 r. byłyby określane w oparciu o przepisy które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. Naruszałoby to zasadę nieretroakcji przepisów (lex retro non agit) i cytowany art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Nabycie akcji w roku 2015, 2016 i 2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w roku 2015, 2016 i 2017 Wnioskodawca nabył akcje spółki amerykańskiej w wyniku realizacji RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, otrzymanych w roku 2014 oraz w 2016.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę praw wynikających z jednostek uczestnictwa, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, Wnioskodawca osiągnął przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów kapitały pieniężne. Przychodem tym jest wartość świadczenia uzyskanego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, czyli wartość uzyskanych akcji.

W tym miejscu należy wskazać, że do nabycia akcji w roku 2015, 2016, 2017 w wyniku realizacji RSU uzyskanego w roku 2014 i 2016 nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w roku 2014 i 2016. Na moment otrzymania przez Wnioskodawcę RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU - skoro na moment ich otrzymania kategoria „programu motywacyjnego” nie istniała w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do nabycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Niemniej jednak zgodnie z art. 12a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tymczasem, w analizowanym przypadku Wnioskodawca uzyskuje akcje w spółce, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Nabycie akcji w roku 2018 i 2019 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę akcji to efekt realizacji ich praw wynikających z RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju przychody co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Przychodem tym jest wartość świadczenia uzyskanego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, czyli wartość uzyskanych akcji. Co do zasady przychody te podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Niemniej jednak, definitywne określenie sposobu opodatkowania omawianego rodzaju przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2018 r. wymaga również uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W analizowanym przypadku RSU - tj. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zostały nieodpłatnie objęte przez Wnioskodawcę w roku 2014, 2016. Nieodpłatne uzyskanie RSU było dla Wnioskodawcy świadczeniem w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te przesądzają o konieczności opodatkowania przychodów z realizacji RSU w ramach źródła określonego zgodnie z art. 10 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej (tj. tego samego źródła przychodów, w ramach którego Wnioskodawca uzyskał RSU jako świadczenie w naturze).

Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że źródłem uzyskania RSU przez Wnioskodawcę był stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy). Świadczenie w postaci nieodpłatnego przyznania tych instrumentów finansowych nie było realizowane przez pracodawcę Wnioskodawcy, ale przez odrębny podmiot - X Corporation. Jednocześnie, z okoliczności sprawy nie wynika, że X Corporation była „pośrednikiem” wypłacającym świadczenie faktycznie pochodzące od pracodawcy Wnioskodawcy.

Nie ma również podstaw do przypisania nieodpłatnego uzyskania RSU do źródeł określonych w obowiązujących w okresie uzyskiwania RSU przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem zakwalifikować je jako pochodzące z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W konsekwencji, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane w 2018 r. i w 2019 r. z realizacji RSU - pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w roku 2014 i 2016 jako świadczenie w naturze, pochodzące ze źródła przychodów „inne źródła” - Wnioskodawca powinien opodatkować jako przychody z „innych źródeł” na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Wnioskodawca ma przy tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania omawianych przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku realizacji praw z pochodnych instrumentów podatkowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został zaliczony ten przychód.

Jak wyjaśniono już we wcześniejszym fragmencie niniejszej interpretacji, w przypadku systemów wynagradzania o cechach odpowiadających „programowi motywacyjnemu” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (a więc programów w ramach których następuje cykl świadczeń: uzyskanie pochodnego instrumentu finansowego z którego wynikają uprawnienia do uzyskania akcji w przyszłości → uzyskanie akcji) przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. mają zastosowanie do oceny skutków podatkowych cykli świadczeń rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2017 r.

W analizowanym przypadku uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w roku 2014 i 2016. Na moment otrzymania przez Wnioskodawcę RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU - skoro na moment ich otrzymania kategoria „programu motywacyjnego” nie istniała w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do nabycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Nabycie akcji w roku 2019 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2018.

Skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej w 2019 r. wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. należy określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy, jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie RSU, realizacja praw z RSU) zostały uzyskane przez Zainteresowanych w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b ustawy.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wskazano:

*   program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   program motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki
*   spółka amerykańska będąca organizatorem programu motywacyjnego, o którym mowa we wniosku jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy;
*   X Corporation ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Wnioskodawca jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nabywa prawo do faktycznego nabycia akcji.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki X Corporation w wyniku realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Podsumowując, wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy nie wszystkie opisane we wniosku objęcia akcji w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej i wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14nnie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.