Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-535/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-07
Teza: W jaki sposób, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce, określić dla potrzeb ustalenia kosztu uzyskania przychodów wartość wniesionego wkładu?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości wniesionego wkładu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości wniesionego wkładu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka objęła udział w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności gruntu, budynki). Wartość wkładu w umowie spółki została ustalona w wartości nieprzekraczającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie zbycia całości praw i obowiązków w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce, określić dla potrzeb ustalenia kosztu uzyskania przychodów wartość wniesionego wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potencjalnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki i określona w umowie spółki. Tym samym dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu określoną w umowie spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową. Zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ponadto, w myśl Kodeksu spółek handlowych, wartość wkładu będzie określona w umowie spółki (lub umowie ją zmieniającej).

Z uwagi na brak odrębnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, należy odnieść się do reguł ogólnych.

Na wstępie Jednostka zauważa, że do zbycia ogółu praw i obowiązków nie będzie miał zastosowania art. 5 tej ustawy, zgodnie z którym przychody i straty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ponieważ poprzez udział, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się udział w przychodzie spółki niebędącej osobą prawną, konsekwentnie stanowi on jedynie element ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki. Tym samym, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce nie stanowi przychodu ze wspólnego źródła tylko z odpłatnego zbycia majątku, a do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu a także związanych z tym kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą zasady ogólne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce reguluje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, w szczególności na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednostka podkreśla, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy, który nie sprecyzował jakiego rodzaju spółki obejmuje dyspozycja art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten umożliwia ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży udziałów (akcji) w każdym typie spółek, w tym spółki komandytowej, pomimo iż – co do zasady – nie występuje w niej kapitał zakładowy. Wynika to z regulacji Kodeksu spółek handlowych (art. 103 w związku z art. 50 Kodeksu), zgodnie z którą wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej odpowiada udziałowi kapitałowemu wspólnika w spółce. Konstrukcję udziału kapitałowego można odczytywać jako zbliżoną do kapitału zakładowego. W związku z powyższym, tak w wypadku spółek osobowych jak i spółek kapitałowych, istnieje możliwość określenia wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym – w ocenie Spółki – zastosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do spółek osobowych jest celowe i racjonalnie uzasadnione.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce koszt uzyskania przychodów odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu tj. wartości określonej, w myśl art. 25 Kodeksu spółek handlowych, w umowie spółki.

Jednostka podaje, iż jej stanowisko w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jako wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki i określonej w umowie spółki, znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników (przykładowo – w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr IPPB3/423-1527/08-2/MS, z dnia 26 września 2008 r. Nr IP-PB3-423-987/08-4/ER, z dnia 8 września 2008 r. Nr IP-PB3-423-960/08-2/MS oraz z dnia 2 września 2008 r. Nr IP-PB3-423-956/08-2/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zbyć ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zmianami) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Norma ta stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Z przepisu tego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji, należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Tak więc zwrot użyty przez Wnioskodawcę w pytaniu „wartość wniesionego wkładu” nie może być utożsamiany z poniesionym przez niego kosztem.

Reasumując powyższe, koszt uzyskania przychodów, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie bądź wytworzenie wnoszonych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem do spółki komandytowej, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych.

Należy także podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wskazany przez Spółkę przepis szczególny, tj. art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przedmiotowa sytuacja nie podlega regulacjom tej normy (dotyczy zbycia udziałów w spółkach kapitałowych).

Odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, w przypadku zbycia całości praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem do tej spółki. W przedmiotowej sprawie dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie określa się wartości wniesionego wkładu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.