Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.833.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: ustalenia źródła oraz sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z tytułu udzielania korepetycji
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; korepetycje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 grudnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia UPP…) oraz pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.833.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 listopada 2020 r. (data doręczenia 30 listopada 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 grudnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

Następnie Wnioskodawczyni ponownie uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 6 grudnia 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest nauczycielką biologii i chemii. Od dnia 1 września 2021 r. chciałaby udzielać korepetycji z biologii i chemii. Korepetycji udzielałaby w domu lub w domu ucznia/uczniów, tematyka korepetycji wskazana byłaby przez ucznia/uczniów lub rodziców ucznia/uczniów. Zajęcia odbywałyby się zgodnie z potrzebami uczniów oraz możliwościami czasowymi korepetytora (korepetytor pracuje na podstawie mianowania w szkole publicznej). Z uwagi na dorywczy charakter udzielanych korepetycji Wnioskodawczyni nie widzi sensu zakładania działalności gospodarczej. Korepetycje nie będą działalnością ciągłą i zorganizowaną, ponieważ ich ilość i częstotliwość będzie uzależniona od potrzeb uczniów oraz możliwości czasowych Wnioskodawczyni (brak ciągłości). Uczniowie nie będą związani z Wnioskodawczynią terminową umową. Podczas zajęć Wnioskodawczyni będzie opierać się na własnej wiedzy, nie zamierza zatrudniać innych osób, wynajmować biura, czy sali lekcyjnej (brak zorganizowania). Nie będzie również ponosić ryzyka gospodarczego oraz nie będzie inwestowała środków finansowych w udzielanie korepetycji, ponieważ korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychody z tytułu okazjonalnego, osobistego, pozbawionego ryzyka gospodarczego udzielania korepetycji, w miejscu wyznaczonym przez zainteresowanego, mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej wymienionej w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pismach z dnia 1 i 2 grudnia 2020 r., stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że jest nauczycielką w szkole ponadpodstawowej. Uczy biologii i chemii, i jest zatrudniona na pełnym etacie na podstawie mianowania. Nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie planuje takowej zakładać, ponieważ Jej głównym źródłem utrzymania jest praca w szkole. Planowane korepetycje będą udzielane we własnym imieniu, bez względu na ich rezultat. Zajęcia zamierza prowadzić sama, bez zatrudniania osób trzecich. Podczas zajęć będzie korzystała z własnej wiedzy i umiejętności, co w interpretacji podatkowej Nr 0115-KDIT3.4011.152.2019.2.DP, zostało określone, że korepetycje są prowadzone w sposób niezorganizowany. Miejscem udzielania korepetycji będzie mieszkanie Wnioskodawczyni, mieszkanie ucznia lub inne miejsce wskazane przez ucznia. W związku z popularyzacją nauczania zdalnego i tworzeniem się nowych nawyków, Wnioskodawczyni dopuszcza sytuację, w której uczeń będzie wolał z Nią łączyć się online, zamiast tracić czas na przyjście do Jej mieszkania. Zajęcia w zależności od celu, jaki będzie chciał osiągnąć uczeń, Wnioskodawczyni planuje organizować co tydzień, jednak to uczeń będzie decydował o ich terminie, cykliczności, a także zakresie materiału do opracowania. Oznacza to, że zajęcia mogą odbywać się co tydzień, np. dla ucznia, który przygotowuje się do matury, okazjonalnie np. dwa razy w tygodniu (co dwa, trzy miesiące), dla ucznia, który chce się przygotować do sprawdzianu, przypadkowo dla ucznia, który potrzebuje wsparcia tylko przy określonych tematach. Niemniej celem Wnioskodawczyni będzie dążenie do pracy z uczniami w sposób stały. Przez sposób stały rozumie kilkumiesięczną, a nawet kilkunastomiesięczną współpracę z konkretną osobą, która będzie się z Nią spotykała, zgodnie ze swoimi potrzebami. Na przykład maturzysta może wykazywać chęć spotkania się na korepetycjach raz w tygodniu, co nie wyklucza okresowych przerw lub rzadszych spotkań spowodowanych tym, że uczeń chwilowo nie potrzebuje wsparcia lub nie jest zainteresowany zajęciami, ponieważ jest w stanie sam je opracować lub też na odwrót, chciałby te zajęcia zintensyfikować, bo ma ferie i chciałby ten czas wykorzystać na przygotowanie do matury. Z uczeniem nie będzie podpisywana żadna umowa terminowa. Wynagrodzenie za lekcje będzie wypłacane w postaci gotówki po zakończeniu lekcji, tj. po skończeniu każdych zajęć. Przychody uzyskane z tytułu udzielania korepetycji Wnioskodawczyni zamierza rozliczać odprowadzając co miesiąc zaliczkę na podatek dochodowy, uwzględniając 20% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na podstawie art. 13 pkt 2 tej ustawy. Zajęcia będą odbywały się w formie indywidualnej i stacjonarnej. Wnioskodawczyni dopuszcza jednak możliwość, na życzenie ucznia, łączenia się z nim za pośrednictwem Internetu. Zakłada jednak, że będą to sytuacje sporadyczne, wywołane, np. chorobą ucznia i koniecznością nadrobienia materiału podczas jego niedyspozycji. Na początku roku szkolnego Wnioskodawczyni otrzymała kilka zapytań od znajomych, czy podjęłaby się udzielania wsparcia w postaci dodatkowych zajęć ich dzieciom. Zatem głównym źródłem pozyskiwania osób na zajęcia byłyby rekomendacje znajomych, a także ewentualnie zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej gazecie. Wnioskodawczyni nie zamierza inwestować środków własnych w udzielanie korepetycji, zatem nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego. Wnioskodawczyni o interpretację podatkową zdecydowała się wystąpić, po zapoznaniu się z interpretacją Nr 0115-KDIT3.4011.152.2019.2.DP, w której znalazła wyjaśnienie pojęcia ciągłości i zorganizowania, które są niezbędne do ustalenia, czy korepetycje można zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście, czy też do działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z korepetycji będzie traktować jak dochód dodatkowy, niestały i nieciągły, a jego celem będzie podreperowanie domowego budżetu, a nie główny sposób na zarabianie pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane z tytułu udzielania korepetycji z biologii i chemii Wnioskodawczyni może rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu; prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która: a) jest działalnością zarobkową, jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub c) działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy; generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest działalność wykonywana osobiście.

Przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Wnioskodawczyni uważa, że przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji z biologii i chemii mogą być rozliczane jak dochody uzyskiwanie w wyniku działalności oświatowej wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych i nie można ich zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ponieważ korepetycje:

*   Wnioskodawczyni będzie prowadziła w swoim lub uczniów mieszkaniu (zgodnie ze wskazaniem uczniów lub ich rodziców),

*   liczba korepetycji i ich częstotliwość będzie zależała od potrzeb uczniów i możliwości czasowych korepetytora (brak ciągłości),

*   będą prowadzone z wykorzystaniem własnej wiedzy, bez zatrudniania osób trzecich (brak zorganizowania)

*   nie będą wymagały ponoszenia ryzyka gospodarczego, ponieważ nie będą wymagały nakładów finansowych - uczniowie nie będą z Wnioskodawczynią związani terminową umową.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że w Jej ocenie, przedstawione wyżej fakty świadczą o tym, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z planowanych korepetycji mogą być potraktowane jak przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Do tej pory istniały wątpliwości do jakiej działalności zaliczyć udzielanie korepetycji i jak w związku z tym rozliczać przychody uzyskane z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można opisanej czynności zaliczyć do działalności gospodarczej, ani do pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jest mowa w art. 5a ust. 6 oraz art. 5b ust. 1 wspomnianej ustawy, ponieważ zaplanowane przez Nią korepetycje mają następujące cechy:

*   prowadzone są w celu osiągnięcia dochodu,

*   nie mają charakteru ciągłego - to uczniowie decydują o terminie i częstotliwości zajęć,

*   nie mają charakteru zorganizowanego - prowadzone są we własnym imieniu przy wykorzystaniu wiedzy i umiejętności korepetytora, bez zatrudnia osób trzecich, w miejscu wskazanym przez ucznia, korepetytor nie podpisuje z uczniami żadnej umowy,

*   Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności wobec ucznia za rezultat tych korepetycji, ponieważ Jej celem jest pomoc uczniowi w usystematyzowaniu wiedzy, którą nabył w szkole,

*   zajęcia będą prowadzone przez Wnioskodawczynię osobiście, bez zatrudniana osób trzecich,

*   Wnioskodawczyni nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z korepetycjami, ponieważ działalność ta nie wymaga od Niej nakładów inwestycyjnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, na podstawie powyższych informacji zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udzielania korepetycji nie można zaliczyć do działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że udzielanie korepetycji nie spełnia łącznie trzech warunków definiujących działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żeby działalność uznać za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą musi być ona wykonywania w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły.

Podobnie na podstawie art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ponieważ w ocenie Wnioskodawczyni, udzielanie uczniom korepetycji nie wyczerpuje definicji działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej, należy uznać, że prawidłowym jest uznanie udzielania korepetycji jako działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Oznacza to również, że uzyskane przychody na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Wnioskodawczyni może rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli poprzez miesięczne odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniając 20% koszty uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Nr 0115-KDIT3.4011.152.2019.2.DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,

*   jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

*   nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

*   generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest działalność wykonywana osobiście.

Przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest nauczycielką biologii i chemii. Od dnia 1 września 2021 r. chciałaby udzielać korepetycji z biologii i chemii. Korepetycji udzielałaby w domu lub w domu ucznia/uczniów, tematyka korepetycji wskazana byłaby przez ucznia/uczniów lub rodziców ucznia/uczniów. Zajęcia odbywałyby się zgodnie z potrzebami uczniów oraz możliwościami czasowymi Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni pracuje na podstawie mianowania w szkole publicznej). Z uwagi na dorywczy charakter udzielanych korepetycji Wnioskodawczyni nie widzi sensu zakładania działalności gospodarczej. Korepetycje nie będą działalnością ciągłą i zorganizowaną, ponieważ ich ilość i częstotliwość będzie uzależniona od potrzeb uczniów oraz możliwości czasowych Wnioskodawczyni (brak ciągłości). Uczniowie nie będą związani z Wnioskodawczynią terminową umową. Podczas zajęć Wnioskodawczyni będzie opierać się na własnej wiedzy, nie zamierza zatrudniać innych osób, wynajmować biura, czy sali lekcyjnej (brak zorganizowania). Nie będzie również ponosić ryzyka gospodarczego oraz nie będzie inwestowała środków finansowych w udzielanie korepetycji, ponieważ korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód. Wnioskodawczyni zamierza rozliczać odprowadzając co miesiąc zaliczkę na podatek dochodowy, uwzględniając 20% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na podstawie art. 13 pkt 2 tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące regulacje prawne, należy stwierdzić, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię nie będą miały charakteru ani zorganizowanego, ani ciągłego w znaczeniu wynikającym z cytowanej uprzednio definicji ustawowej. Wnioskodawczyni terminy zajęć będzie dopasowywać do osób korzystających z lekcji (brak ciągłości) oraz będzie wykorzystywała jedynie własną wiedzę (brak zorganizowania). Oznacza to, że udzielanie korepetycji będzie stanowić działalność wykonywaną osobiście – działalność oświatową, wymienioną w przepisie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca w odniesieniu m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów z tytułu udzielania korepetycji przyjął zryczałtowany sposób określenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Podstawą zastosowania tych kosztów jest sam fakt uzyskania przychodu z ww. źródła. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość odejścia przez podatnika od zasady określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy i uwzględnienie przez niego „rzeczywistych” kosztów uzyskania omawianych przychodów.

Jest to możliwe w sytuacji, gdy:

*   „rzeczywiste” koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu przewyższają wartość kosztów ustaloną na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy;

*   fakt poniesienia „rzeczywistych” kosztów uzyskania przychodów w takiej „wyższej” wartości jest udowodniony.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności wykonywanej osobiście, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności wykonywanej osobiście, każdorazowo spoczywa na podatniku.

Reasumując stwierdzić należy, że przychody Wnioskodawczyni uzyskane z tytułu udzielania korepetycji stanowią – w myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu. W przypadku, gdy Wnioskodawczyni poniesie koszty w wysokości wyższej niż wynikające z normy procentowej ma prawo przyjąć je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Wnioskodawczyni winna wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a.

W myśl art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego, po przekroczeniu kwoty wolnej od opodatkowania, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyska dochód z tytułu korepetycji, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ww. ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego będzie miała obowiązek w terminie do 30 kwietnia złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36. W tym samym terminie, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.