Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.66.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaległego wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wraz z odsetkami
Słowa kluczowe: odsetki; opodatkowanie; rezydencja-rezydencja podatkowa; wynagrodzenia; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2017 r. (data nadania 18 kwietnia 2017 r., data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data nadania 21 kwietnia 2017 r., data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.66.2017.1.JM (data nadania 7 kwietnia 2017 r., data doręczenia 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaległego wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wraz z odsetkami – **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaległego wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wraz z odsetkami.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.66. 2017.1.JM (data nadania 7 kwietnia 2017 r., data doręczenia 12 kwietnia 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2017 r. (data nadania 18 kwietnia 2017 r., data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data nadania 21 kwietnia 2017 r., data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Polskiemu obywatelowi, od 2007 roku pracującemu i przebywającemu na stałe poza granicami kraju – początkowo w Katarze, ostatnio na obszarze Zjednoczonych Emiratów Arabskich – polski pracodawca (X Sp. z o.o.) przekazał zaległe wynagrodzenie. Należność została wypłacona na podstawie wyroku sądowego za pracę w godzinach nadliczbowych za okres od 1 kwietnia 2004 r. do listopada 2006 r., w związku z czym stanowi ona wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wypłata obejmowała także ustawowe odsetki liczone od dnia 9 marca 2007 r. do dnia zapłaty, co nastąpiło w dniu 29 grudnia 2016 r. Pozew został złożony do Sądu w 2009 r., czyli blisko 3 lata po ustaniu zatrudnienia oraz opuszczenia Polski.

W marcu 2015 roku Podatnik dokonał formalnego wymeldowania z pobytu stałego z ostatniego adresu na terenie Polski. Wówczas o zmianie rezydencji podatkowej oraz o stałym opuszczeniu kraju w 2007 r. poinformował również swój urząd skarbowy. Od marca 2007 r. Wnioskodawca nie przebywał w kraju oraz nie wykonywał tutaj pracy. Osiągał jedynie przychody z najmu prywatnego, które opodatkowywał w formie ryczałtu. W zeznaniu PIT-28 za rok 2015 wskazał jako adres zamieszkania ZEA. Dysponuje stosownym certyfikatem rezydencji ZEA.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że od stycznia 2007 r. Wnioskodawca z żoną i córką, przebywali w Katarze z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w Katarze, na co mają stosowne certyfikaty. Ich mieszkanie w Polsce zostało wynajęte. Samochód sprzedany. Małżonkowie uzyskiwali dochody z najmu nieruchomości (mieszkania w Polsce) i płacili z tego tytułu podatki. Wypisali dziecko z przedszkola, poinformowali szkołę, że córka będzie spełniać obowiązek edukacyjny poza Polską. Wymeldowali się z pobytu stałego, poinformowali NFZ, że ich rodzina przestaje korzystać z państwowej opieki medycznej.

Po wyjeździe z Polski małżonkowie otworzyli konto w Commercial Bank of Qatar. Uzyskali członkostwo państwowego systemu ochrony zdrowia. Ich jedyna córka została zapisana do przedszkola, a następnie do szkoły przygotowawczej (Cedars). W dalszej kolejności ich córka przez siedem lat uczęszczała do American School of Doha.

Wnioskodawca oraz jego rodzina w Polsce przebywali przy okazji urlopów. Nie mieszkali w swoich nieruchomościach, ale u znajomych, w hotelach, w namiocie, u krewnych (Wnioskodawca ma w Polsce matkę i brata, Jego żona – brata). Pobyty w kraju ojczystym nie przekraczały 2 miesięcy w roku. W Katarze mieszkali w wynajętym domu, którego nie mogli nabyć (lokalne prawo restrykcyjnie podchodzi do posiadania nieruchomości przez cudzoziemców).

Od roku 2014 praca Wnioskodawcy (żona nie pracowała) wymagała coraz częstszych pobytów w innych państwach Zatoki Perskiej – zwłaszcza w Emiratach Arabskich i Omanie. W połowie roku centrala firmy pracodawcy postanowiła w sposób nagły przenieść Wnioskodawcę do Emiratów.

Ponieważ szkoła w ZEA nie mogła w tak krótkim terminie przyjąć dziecka Wnioskodawcy – a córka i matka nie mogły pozostać w Katarze wobec przeniesienia męża i ojca do Emiratów, przebywały czasowo w Polsce, oczekując na zwolnienie się miejsca w szkole. Żona Wnioskodawcy przez dwa miesiące pracowała w Polsce. Kiedy tylko szkoła w ZEA zaoferowała miejsce dla córki Wnioskodawcy, obie panie przeniosły się do Abu Dhabi. Wiosną 2016 r. małżonkowie nabyli mieszkanie w Abu Dhabi. Córka podjęła naukę w American Community School of Abu Dhabi. Wnioskodawca otrzymał certyfikat zaświadczający o jego rezydencji podatkowej w Emiratach, obejmujący cały rok 2016 – w tym terminu wypłaty odszkodowania za godziny nadliczbowe, przyznanego wyrokiem sądowym w Polsce (dokument w załączeniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność z tytułu pracy (wraz z odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty), wypłacona w 2016 r. Wnioskodawcy na podstawie wyroku sądowego przez byłego pracodawcę winno podlegać opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata ww. należności na rzecz Nierezydenta, która nie była związana z wykonywaniem pracy na terenie Polski nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Określając zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady – nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła – art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe. Warszawa 2002, s. 567).

Przy ocenie, czy dany przychód uzyskany przez Nierezydenta z polskiego źródła przychodu podlega w Polsce opodatkowaniu, należy brać pod uwagę zarówno przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych, jak i przepisy właściwej dla danego nierezydenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kierunek interpretacji i stosowania tych przepisów rozstrzyga art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

Powołana wyżej umowa została uzupełniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r., zmieniającym Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ustęp 2 tego artykułu ustala szczegółowe kryteria rozdziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwo źródła i państwo domicylu w sytuacji wykonywania pracy w państwie źródła. Jako że w przypadku Podatnika – Nierezydenta nie nastąpiło wykonywanie pracy w państwie źródła (Polska), nie ma on – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowania. Oznacza to, że zastosowanie ma zasada ogólna, wyrażona w ustępie 1 jaka wynika z treści art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko – arabskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w ZEA podlega opodatkowaniu w ZEA, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Generalnie – od 2007 r., czyli od dnia wyjazdu początkowo do Kataru, a następnie do ZEA i przeniesienia tam ośrodka interesów, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium kraju ojczystego.

W art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zdefiniowano wyrażenia: dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wskazując natomiast przykładowo (używając zwrotu w szczególności), jakie typu mogą to być należności.

I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym z jej sprzedaży.

Wskazane przykładowo przypadki, pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.p.).

W tym miejscu warte podkreślenia jest, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę zezwalają na opodatkowanie w Polsce dochodów z pracy najemnej, jeśli praca jest wykonywana na jej terytorium.

W badanym przypadku nie mamy z tym do czynienia.

Roszczenie o wypłatę należności z tytułu nadgodzin, trafiło do polskiego sądu w czerwcu 2009 r. - czyli 3 lata po rozwiązaniu stosunku pracy. Działo się to w czasie, gdy Wnioskodawca już na stałe opuścił Polskę, nie osiągając tu żadnych dochodów z tytułu świadczenia usług. Ten sam stan istniał w chwili wydania wyroku, na podstawie którego należność trafiła w końcu do Wnioskodawcy w grudniu 2016 r.

O ile charakter dochodu nie podlega wątpliwości jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy, to wątpliwości może budzić moment uzyskania tego przychodu. Występować tu mogą dwie sytuacje: po pierwsze momentem tym może być okres, w którym praca była wykonywana, a więc lata 2004 – 2006; po drugie: moment, w którym należność za pracę została otrzymana (postawiona do dyspozycji). Wnioskodawca jest zdania, że właściwy jest ten ostatni wariant.

Mamy więc do czynienia z dochodami (przychodami) z pracy uzyskanymi w 2017 roku – bez wykonywania jej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 2194/08) NSA rozstrzygnął, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem wystąpić tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego (\`(...)\`), który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych – nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. „domicyl podatkowy”).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (B. Brzeziński: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i nast.).

W konsekwencji NSA przyjął, że jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania.

W jednym z najnowszych wyroków NSA, bo z dnia 18 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3002/14), przywodzącym w uzasadnieniu powyższy pogląd, doprecyzowano, że w odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania.

Jednocześnie uznając, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia.

Cytowana linia orzecznicza znajduje dodatkowe wsparcie w Modelowej Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania OECD oraz Komentarzu do niej stanowiącym wzorzec umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę.

W omówieniu do artykułu 15 Konwencji OECD, regulującego „Opodatkowanie dochodu z pracy najemnej” przyjęto, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymującą wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

W ustępie 2.b art. 15 – odnoszącym się do roszczeń powstałych już po zakończeniu zatrudnienia – sposób opodatkowania tego typu wypłat uzależniono od celu powództwa. Jeżeli na przykład odszkodowanie zostało przyznane, ponieważ wypowiedzenie nie zostało dokonane w dostatecznym terminie lub dlatego, że odszkodowanie z tytułu zwolnienia przewidziane prawem lub kontraktem nie zostało wypłacone – powinno być traktowane jako wynagrodzenie. Jeśli jednak odsetki karne lub odszkodowanie przyznano z powodu praktyk dyskryminujących powinny być traktowane odmiennie, jak wypłaty zwykle objęte artykułem 21 – normującym inne dochody, opodatkowane w państwie zamieszkania otrzymującego.

Jeśli chodzi o zasądzone odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, to zdaniem Wnioskodawcy podlegałyby one ograniczonemu podatkowaniu w Polsce na mocy art. 11 umowy podatkowej z ZEA Jednakże są one w Polsce zwolnione z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy PIT.

Z uwagi na przytoczone orzecznictwo i uregulowania prawne oraz fakt, że wypłata wynagrodzenia w grudniu 2016 r. nie wynikała z zapisów umowy o pracę, a kwestia jego istnienia była sporna, co skutkowało siedmioletnim procesem sądowym, zainicjowanym i zakończonym, w okresie gdy Wnioskodawca nie wykonywał pracy w Polsce oraz nie był już polskim rezydentem podatkowym oraz nie przebywał w Polsce co najmniej 183 dni w żadnym okresie rozliczeniowym – należało uznać, że brak było łącznika terytorialnego łączącego należność z polskim systemem podatkowym. Tym samym o jego ewentualnym opodatkowaniu winny decydować przepisy, obowiązujące na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich – gdzie Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania w 2016 r. oraz gdzie nadal mieszka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem polskim, który od 2007 roku pracuje i przebywa na stałe poza granicami kraju – początkowo w Katarze, ostatnio na obszarze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Od stycznia 2007 r. Wnioskodawca z żoną i córką, przebywali w Katarze z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w Katarze, na co mają stosowne certyfikaty. Ich mieszkanie w Polsce zostało wynajęte. Samochód sprzedany. Małżonkowie uzyskiwali dochody z najmu nieruchomości i płacili z tego tytułu podatki. Wypisali dziecko z przedszkola, poinformowali szkołę, że córka będzie spełniać obowiązek edukacyjny poza Polską. Wymeldowali się z pobytu stałego, poinformowali NFZ, że ich rodzina przestaje korzystać z państwowej opieki medycznej. Po wyjeździe z Polski małżonkowie otworzyli konto w Commercial Bank of Qatar. Uzyskali członkostwo państwowego systemu ochrony zdrowia. Ich jedyna córka została zapisana do przedszkola, a następnie do szkoły przygotowawczej (Cedars). W dalszej kolejności ich córka przez siedem lat uczęszczała do American School of Doha. Wnioskodawca oraz jego rodzina w Polsce przebywali przy okazji urlopów. Nie mieszkali w swoich nieruchomościach, ale u znajomych, w hotelach, w namiocie, u krewnych (Wnioskodawca ma w Polsce matkę i brata, Jego żona – brata). Pobyty w kraju ojczystym nie przekraczały 2 miesięcy w roku. W Katarze mieszkali w wynajętym domu, którego nie mogli nabyć (lokalne prawo restrykcyjnie podchodzi do posiadania nieruchomości przez cudzoziemców). Od marca 2007 r. Wnioskodawca nie przebywał w kraju oraz nie wykonywał tutaj pracy. Od roku 2014 praca Wnioskodawcy (żona nie pracowała) wymagała coraz częstszych pobytów w innych państwach Zatoki Perskiej – zwłaszcza w Emiratach Arabskich i Omanie. W połowie roku centrala firmy pracodawcy postanowiła w sposób nagły przenieść Wnioskodawcę do Emiratów. Ponieważ szkoła w ZEA nie mogła w tak krótkim terminie przyjąć dziecka Wnioskodawcy żona i córka przebywały czasowo w Polsce, oczekując na zwolnienie się miejsca w szkole. Żona Wnioskodawcy przez dwa miesiące pracowała w Polsce. Kiedy tylko szkoła w ZEA zaoferowała miejsce dla córki Wnioskodawcy, obie panie przeniosły się do Abu Dhabi. Wiosną 2016 r. małżonkowie nabyli mieszkanie w Abu Dhabi. Córka podjęła naukę w American Community School of Abu Dhabi. Wnioskodawca otrzymał certyfikat zaświadczający o jego rezydencji podatkowej w Emiratach, obejmujący cały rok 2016. W grudniu 2016 r. polski pracodawca przekazał Wnioskodawcy zaległe wynagrodzenie. Należność została wypłacona na podstawie wyroku sądowego za pracę w godzinach nadliczbowych za okres od 1 kwietnia 2004 r. do listopada 2006 r., w związku z czym stanowi ona wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wypłata obejmowała także ustawowe odsetki liczone od dnia 9 marca 2007 r. do dnia zapłaty, co nastąpiło w dniu 29 grudnia 2016 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca od marca 2007 r. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W 2016 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie.

Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie dopiero do podatków od dochodu osiągniętego od 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlega opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w państwie rezydencji, czyli w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (w przedmiotowej sprawie – w Polsce).

Jednocześnie art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich).

W przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2016 r. jako wynagrodzenie za godziny nadliczbowe nie zostaną spełnione łącznie. Co prawda wynagrodzenie zostało wypłacone w 2016 r., tj. w momencie posiadania przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jednakże zostało ono wypłacone przez byłego polskiego pracodawcę za pracę w godzinach nadliczbowych wykonywanej w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do listopada 2006 r. na terytorium Polski. Tym samym, nie zostanie spełniony drugi warunek ww. artykułu (lit. b).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. umowy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych wypłaconych w 2016 r. podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz w państwie, w którym praca była wykonywana tj. w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W Polsce wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zaś w myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie za przepracowane godziny nadliczbowe stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia tegoż świadczenia jako przychodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego; podlega on zatem opodatkowaniu na takich samych zasadach jak inne przychody uzyskane ze stosunku pracy.

Wynikająca z wyroku sądowego kwota świadczenia (wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych) wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w związku z pracą w godzinach nadliczbowych wykonywaną w Polsce winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy bowiem wypłata tegoż świadczenia ma swe źródło w uprzednio łączącym Wnioskodawcę z byłym pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – Wnioskodawca nie miałby podstaw występować z roszczeniem przeciwko byłemu pracodawcy o wypłatę zaległego wynagrodzenia.

W takim przypadku przychód z tytułu wynagrodzenia za przepracowane godziny nadliczbowe jest przychodem ze stosunku pracy w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, nawet w sytuacji, jeśli wynagrodzenie dotyczy lat ubiegłych.

Zatem, wypłacona w 2016 r. należność z tytułu pracy na podstawie wyroku sądowego stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 11 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

W myśl art. 11 ust. 4 umowy, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W celu właściwego opodatkowania wypłaconych Wnioskodawcy odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD, a mianowicie z Komentarza do art. 11 ust. 3 wynika, że: „Z zakresu znaczeniowego terminu odsetki wyłączone zostały – zgodnie ze zdaniem drugim ust. 3 art. 11 MK OECD – kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzysztanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (MK OECD – Komentarz art. 11 pkt 22). W związku z tym płatności tego rodzaju należy uznać za inne dochody, o których mowa w art. 21 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions …, s. 733; zob. komentarz do art. 21).

Wobec powyższego, zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Tym samym, odsetki wypłacone w 2016 r. z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy mającemu miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Odsetki te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, należy stwierdzić, że należności z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych wypłacone w 2016 r. na podstawie wyroku sądowego przez byłego polskiego pracodawcę podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast odsetki wypłacone z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Odsetki te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W związku z faktem, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****