Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.297.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: w zakresie przychodów podatkowych
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; przychód-przychody należne; umowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), doprecyzowanym w dniu 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) w zakresie stanu faktycznego, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów podatkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dzierżawy i utrzymania łączy telekomunikacyjnych. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu (tj. aktualny rok podatkowy trwa od dnia 1 stycznia 2017 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2017 r., poprzedni rok podatkowy trwał od dnia 1 stycznia 2016 r. i zakończył się dnia 31 grudnia 2016r.).

Sposób powstania Spółki

Spółka powstała w 2014 r. w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki T. sp. z o.o. (dalej: T.) i przeniesienia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nową spółkę (którą był Wnioskodawca). Wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała biznes, który obecnie jest prowadzony przez P..

Zarówno Spółka, jak i T., w tamtym okresie, stanowiły podmioty powiązane z K. S.A. (dalej: K. SA). W 2015 r. doszło do transakcji zbycia T. i przeniesienia udziałów T. poza Grupę K. – wyłącznym udziałowcem T. została N. S.A. (dalej: N.).

Współpraca z T.

Z uwagi na fakt, iż Spółka faktycznie powstała w kwietniu 2014 r. z wydzielenia z T., od początku istniały bardzo silne relacje biznesowe pomiędzy Spółką a T.. W szczególności, T. od dnia wydzielenia korzystała z aktywów Spółki (łącza na kablach miedzianych) celem świadczenia usług na rzecz własnych klientów. Innymi słowy, wraz z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z T. i przeniesieniem jej na Spółkę, Spółka realizowała określone świadczenia (w tym umożliwienie korzystania z łączy na kablach miedzianych) na rzecz T., które dla T. były niezbędne aby w sposób ciągły i nieprzerwane dostarczać usługi swoim klientom.

Umowa z T.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. P. i T. zawarły umowę dzierżawy łączy na kablach miedzianych. Umowa ta określała zasady dzierżawy łączy przez T., jak również wynagrodzenie za tę usługę (określone w ujęciu miesięcznym na poziomie około 0,3 mln PLN netto). Z uwagi na fakt, iż wskazana umowa nie została finalnie zatwierdzona przez właściwego ministra (co było warunkiem ważności umowy, zgodnie z odrębnymi regulacjami), umowa została uznana za bezwzględnie nieważną z mocy prawa. Pomimo tego, T. korzystała z łączy na kablach miedzianych udostępnianych przez P. i uiszczała wynagrodzenie z tego tytułu (P. wystawiała faktury za dzierżawę łączy z uwzględnieniem wynagrodzenia wynikającego z umowy uznanej za bezwzględnie nieważną). Niemniej jednak, strony prowadziły negocjacje dotyczące uregulowania kwestii wynagrodzenia (stawek) za dzierżawę łączy w sposób formalny i zgodny z przepisami prawa (co nie przeszkadzało w bieżącym fakturowaniu i rozliczania wynagrodzenia według zasad określonych w umowie z dnia 20 sierpnia 2014 r.).

Negocjacje z T.

Negocjacje dotyczące uregulowania kwestii korzystania przez T. z łączy na kablach miedzianych udostępnianych przez P., toczyły się od 2015 r. (w 2015 r. doszło do transakcji sprzedaży udziałów T. przez K. SA do N., tak więc T. znalazła się poza Grupą K.).

Przedmiotem negocjacji były głównie kwestie stawek za dzierżawę tych łączy na przyszłość. P. stała na stanowisku, iż stawki (wynagrodzenie) za dzierżawę łączy określone w umowie z dnia 20 sierpnia 2014 r. (która okazała się nieważna) powinny zostać podwyższone (na przyszłość) i Spółka powinna otrzymać dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie dzierżawy w przeszłych okresach (wynagrodzenie miesięczne oczekiwane przez Spółkę było na poziomie 1,3 mln PLN netto).

Z uwagi na fakt, iż negocjacje nie przynosiły oczekiwanych przez Spółkę rezultatów, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu formalnego sporu z T., czego finalnym celem miało być albo zasądzenie przez sąd dodatkowego wynagrodzenia Spółki za świadczenie dzierżawy w przeszłych okresach albo też zawarcie porozumienia z T. (ugody) określającego stawki za dzierżawę łączy na przeszłość i dodatkowego wynagrodzenia Spółki za dzierżawę w przeszłych okresach.

We wrześniu 2016 r. Spółka dokonała korekt faktur dokumentujących dzierżawę łączy na kablach miedzianych realizowanych przez Spółkę na rzecz T. w okresie od dnia wydzielenia do momentu korekty. Zgodnie z treścią wystawionych faktur korygujących zwiększających (zwiększenie poszczególnych pierwotnych faktur wystawionych od dnia wydzielenia do sierpnia 2016 r. z kwoty 0,3 mln PLN netto do kwoty 1,3 mln PLN netto), podwyższeniu ulegało wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług dzierżawy na kablach miedzianych od dnia wydzielenia. Faktury korygujące zwiększające zostały przez Spółkę doręczone do T. (wraz z wezwaniem do zapłaty).

Jednocześnie, od września 2016 r. Spółka zaczęła wystawiać faktury pierwotne (dotyczące bieżących rozliczeń) z tytułu świadczenia usług dzierżawy łączy z uwzględnieniem kwoty oczekiwanej od T. za tę usługę, a więc kwoty 1,3 min PLN netto. Faktury pierwotne dotyczące bieżących rozliczeń były dostarczane przez Spółkę do T..

Wniosek do sądu

We wrześniu 2016 r. Spółka otrzymała pismo z T., w którym wskazano, że:

*   T. odsyła faktury korygujące do Spółki bez księgowania, gdyż zostały one wystawione bezzasadnie,

*   wystawione faktury korygujące stwierdzają zdarzenie, które nie miało miejsca pomiędzy stronami,

*   jednostronne decyzje podjęte przez Zarząd Spółki nie mają wpływu na stosunki prawne pomiędzy Spółką a T..

W rezultacie, w związku z całkowitym zanegowaniem zasadności wystawiania i doręczania T. faktur korygujących przez Spółkę, T. nie uiściła zwiększonego wynagrodzenia wskazanego w tych fakturach. Po upływie terminu płatności z faktur korygujących, Spółka wystąpiła z powództwem do sądu cywilnego o zapłatę przez T. zwiększonego wynagrodzenia określonego w fakturach korygujących – wniosek o zarządzenie zapłaty zwiększonego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z łączy / infrastruktury (pozew został złożony w dniu 30 września 2016 r.). Pozew zostały przyjęty przez sąd cywilny, który wyznaczył T. 40-dniowy termin (upływający w listopadzie 2016 r.) odpowiedzi na pozew.

Zakwestionowanie faktur korygujących

W październiku 2016 r. Spółka otrzymała z T. ponowną odmowę zapłaty wynagrodzeniaz faktur korygujących i zanegowanie zasadności wystawienia tych faktur.

Jednocześnie jednak, zostały podjęte negocjacje dotyczące zawarcia umowy o dzierżawę łączy na kablach miedzianych pomiędzy Spółką i T.. W trakcie negocjacji prowadzonych w październiku 2016 r. pomiędzy Spółką i T., w których uczestniczyli również przedstawiciele K. SA i N. (Spółka jest w posiadaniu protokołu z negocjacji), T. potwierdziła wnioski wskazane w powyższym piśmie, deklarując wolę do dyskusji o wysokości stawek za dzierżawę łączy (na przyszłość), jednocześnie, kwestionując wysokość zwiększenia wynagrodzenia za przeszłe okresy (zwiększenie wynikające z wystawionych faktur korygujących).

W listopadzie 2016 r. T. złożyła do sądy cywilnego wniosek o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na pozew o zapłatę (złożony we wrześniu 2016 r. przez Spółkę) o kolejne 35 dni. Swój wniosek T. motywowała rozpoczęciem negocjacji pomiędzy stronami ukierunkowanymi na ugodowe zakończenie sporu pomiędzy stronami, a także zawiłość i skomplikowaną materię sprawy, uniemożliwiającą przygotowanie kompleksowej odpowiedzi prawnej w terminie pierwotnie wyznaczonym.

Wniosek został uznany, w związku z czym w styczniu 2017 r. (nowy termin wyznaczony przez sąd) T. wniosła formalną odpowiedź na pozew, w której zakwestionowała powództwo Spółki wskazując na bezzasadność wystawienia faktur korygujących i żądania dodatkowego wynagrodzenia przez Spółkę.

Zakwestionowanie faktur bieżących

Jednocześnie, T. nie zaakceptowała faktur pierwotnych dotyczących bieżących rozliczeń wystawianych za okres wrzesień 2016 r. – grudzień 2016 r. T. odesłała te faktury wskazując, iż kwoty na nich wskazane nie korespondują z uzgodnieniami pomiędzy T. i P.. Wierzytelności określone w tych fakturach nie były regulowane przez T., niemniej jednak wierzytelności te nie były przedmiotem pozwu P. złożonego w sądzie przeciwko T..

Porozumienie z T.

Jednocześnie, w dniu 19 stycznia 2017 r. zostało zawarte porozumienie ugodowe pomiędzy Spółką i T. (przy udziale K. SA i N., jako podmiotów faktycznie zainteresowanych rozwiązaniem sporu pomiędzy stronami). Porozumienie to zostało zawarte pod licznymi warunkami zawieszającymi (jednym z warunków była m.in. zgoda właściwego ministra na wykonanie warunków porozumienia) i jego pełna realizacja była uzależniona od ziszczenia się tych warunków.

W porozumieniu tym, w szczególności, strony potwierdziły uzgodnienie nowej umowy regulującej warunki i stawki świadczenia usług dzierżawy łączy na kablach miedzianych przez Spółkę na rzecz T. (od dnia 1 stycznia 2017 r.).

Jednocześnie strony potwierdziły, że za okres od dnia wydzielenia do dnia 31 grudnia 2016 r., świadczenie usług dzierżawy łączy na kablach miedzianych przez Spółkę na rzecz T. następowało na warunkach określonych w umowie z dnia 20 sierpnia 2014 r., co w praktyce oznaczało, iż strony potwierdzają iż wynagrodzeniem miesięcznym należnym P. za świadczenie tych usług była kwota 1,3 mln PLN netto. Strony uzgodniły również, że P. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za umożliwienie korzystania przez T. z łączy na kablach miedzianych i wszelkich innych urządzeń (instalacji) w kwocie 1 mln PLN netto.

W uzupełnieniu do wniosku przesłanym w dniu 7 grudnia 2017 r., Spółka wskazała, że w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do powyższego akapitu nastąpiła pomyłka pisarska. Błędnie podano kwotę 1,3 mln zamiast 0,3 mln. Powinno zatem być:

Jednocześnie strony potwierdziły, że za okres od dnia wydzielenia do dnia 31 grudnia 2016 r., świadczenie usług dzierżawy łączy na kablach miedzianych przez Spółkę na rzecz T. następowało na warunkach określonych w umowie z dnia 20 sierpnia 2014 r., co w praktyce oznaczało, iż strony potwierdzają iż wynagrodzeniem miesięcznym należnym P. za świadczenie tych usług była kwota 0,3 mln PLN netto. Strony uzgodniły również, że P. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za umożliwienie korzystania przez T. z łączy na kablach miedzianych i wszelkich innych urządzeń (instalacji) w kwocie 1 mln PLN netto.

Spółka zobowiązała się – pod warunkiem ziszczenia się odpowiednich warunków zawieszających – iż wycofa pozew do sądu cywilnego złożony w dniu 30 września 2016 r. o zapłatę wynagrodzenia z wystawionych faktur korygujących poprzez złożenie odpowiedniego wynagrodzenia, w którym również Spółka dokona zrzeczenia się roszczeń objętych powództwem względem T.. Spółka potwierdziła, iż pod warunkiem ziszczenia się tych warunków, porozumienie będzie wyczerpywało wszystkie roszczenia Spółki względem T. w zakresie m.in. korzystania z łączy na kablach miedzianych.

Z uwagi na fakt, iż warunki zawieszające określone w porozumieniu z dnia 19 stycznia 2017 r. zostały spełnione, Spółka wycofała powództwo o zapłatę (względem T.), jak również zrzekła się roszczeń objętych tych powództwem.

Sposób rozliczenia

W związku z wystawieniem faktur korygujących na rzecz T. we wrześniu 2016 r., Spółka rozpoznała przychód podatkowy odpowiadający wartości netto zwiększenia wynikającego z tych faktur. Jednocześnie, Spółka utworzyła odpis aktualizujący na wartość należności wynikającej z faktur korygujących wystawionych na rzecz T. we wrześniu 2016 r.

W związku z fakturami wystawianymi przez Spółkę za dzierżawę łączy w okresie wrzesień 2016r. – grudzień 2016 r., Spółka rozpoznawała przychód w kwocie odpowiadającej wartości netto wskazanej na fakturze (czyli w kwocie 1,3 mln PLN netto). Te należności, pomimo, iż nie były akceptowane i regulowane przez T., zostały objęte odpisem aktualizującym w 2016 r., który nie był kosztem podatkowym

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zamierza potwierdzić następujące kwestie:

*   czy Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego we 2016 r. w związku z wystawieniem faktur korygujących zwiększających, co do których Spółka i T. potwierdzili bezzasadność ich wystawienia (tj. czy Spółka była zobowiązana do rozpoznania dodatkowego przychodu wynikającego z korekt i powodującego ich zwiększenie o kwotę 1,0 mln PLN netto za miesiąc),

*   czy Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (z tytułu dzierżawy łączy) w okresie wrzesień 2016 r. - grudzień 2016 r. w pełnej wysokości wynikającej z faktur pierwotnych dokumentujących bieżące rozliczenia (tj. w kwocie 1,3 mln PLN netto miesięcznie), czy tylko w tej części, której Spółka mogła domagać się od T., tj. w kwocie 0,3 mln PLN netto miesięcznie (co finalnie zostało potwierdzone w porozumieniu z dnia 19 stycznia 2017 r.),

*   czy Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w 2016 r. w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności względem T. (wynikającej z wystawionych faktur korygujących zwiększających i zakwestionowanych przez T.), na którą zawiązano odpis aktualizujący w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w 2016 r. w związku z wystawieniem faktur korygujących zwiększających, co do których Spółka i T. potwierdzili bezzasadność ich wystawienia (tj. czy Spółka była zobowiązana do rozpoznania dodatkowego przychodu wynikającego z korekt i powodującego ich zwiększenie o kwotę 1,0 mln PLN netto za miesiąc)?
2.  Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (z tytułu dzierżawy łączy) w okresie wrzesień 2016 r. - grudzień 2016 r. w pełnej wysokości wynikającej z faktur pierwotnych dokumentujących bieżące rozliczenia (tj. w kwocie 1,3 mln PLN netto miesięcznie), czy tylko w tej części, której Spółka mogła domagać się od T., tj. w kwocie 0,3 mln PLN netto miesięcznie (co finalnie zostało potwierdzone w porozumieniu z dnia 19 stycznia 2017 r.)?
3.  Jeśli stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1. Jest nieprawidłowe, to czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a ustawy o PDOP, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w 2016 r. w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności względem T. (wynikającej z wystawionych faktur korygujących zwiększających), na którą zawiązano odpis aktualizujący?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego we wrześniu 2016 r. w związku z wystawieniem faktur korygujących zwiększających, co do których Spółka i T. potwierdzili bezzasadność ich wystawienia.

W przedmiotowej sytuacji, nie powinno budzić wątpliwości, że przychody osiągane przez Spółkę w związku z dzierżawą łączy na kablach miedzianych stanowią przychody z działalności gospodarczej. W związku z tym. do oceny czy dane przysporzenie jest przychodem, należy stosować przepis art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP (dopiero jeśli dane przysporzenie jest przychodem, należy określać moment, w którym ten przychód powstaje).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie te kwoty, które są podatnikowi należne, mogą stanowić jego przychód z działalności gospodarczej. Jeśli kwoty nie są podatnikowi należne, to nie mogą być przychodem rozliczanym dla celów PDOP (nawet jakby zostały zafakturowane, gdyż faktura nie może rodzić momentu rozpoznania przychodu, który nie występuje z uwagi na brak jego „należności”).

W tym kontekście, należy dokonać analizy pojęcia „należny”, definiującego kwoty, które mogą być klasyfikowane jako przychód podatkowy. Zgodnie z definicją słownikową, pojęcie „przychód należny” należy interpretować jako przysporzenie majątkowe przysługujące (należące się) podatnikowi, które jeszcze nie zostało kasowo otrzymane przez podatnika, ale jest mu należne, tj. stanowi przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Takie rozumienie pojęcia „przychód należny” jest zresztą zgodne z interpretacją sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2001 r. stwierdzono, że powstanie należności z tytułu świadczonych przez podatnika usług następuje w momencie powstania prawnej możliwości domagania się przez niego od drugiej strony zapłaty należności z tytułu wykonanej usługi”.

Powyższe wskazuje, iż przychodzie należnym w rozumieniu przepisów podatkowych można mówić wyłącznie wtedy, kiedy dane kwoty mogą być przedmiotem wymagalnych roszczeń podatnika, wynikającym ze skonkretyzowanych zobowiązań. Jeśli więc zobowiązania nie są skonkretyzowane, nie występuje więc roszczenie, którego podatnik może dochodzić (nie ma bowiem podstaw do zdefiniowania zobowiązania). Jeśli zobowiązanie nie jest definitywne,tj. nie można mówić o przysporzeniu, które podatnik w sposób obiektywny może dochodzić, nie występuje przychód należny.

W tym kontekście należy wskazać, iż kwoty zwiększające wartość wierzytelności Spółki określone w fakturach korygujących wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2016 r. do T., nie spełniają definicji przychodu należnego. Kwoty te nie miały bowiem oparcia w żadnych dwustronnych uzgodnieniach pomiędzy Spółką a T., a stanowiły wyłącznie wyraz potencjalnego oczekiwania (żądania) Spółki wobec T. z tytułu realizowanych wcześniej świadczeń.

Wystawienie faktur korygujących zwiększających przez Spółkę stanowiło element negocjacji Spółki z T. w kontekście określenia wartości należności za dzierżawę łączy w przyszłości. Wartości zawarte w tych fakturach korygujących nie zostały zaakceptowane przez T., co potwierdza fakt odesłania tych faktur. Spółka formalnie miała możliwość dochodzenia zapłaty kwot określonych w fakturach korygujących, jednak brak zobowiązań (umów) pomiędzy Spółką a T. wskazywał na brak podstaw do uzyskania tych kwot (dlatego też doszło do zawiązania odpisu aktualizującego). Z tej przyczyny, nie można skutecznie dowodzić, iż kwoty określone w fakturach były Spółce należne.

Fakt, iż Spółka nie mogła tych kwot skutecznie uzyskać potwierdza treść porozumienia z dnia 19 stycznia 2017 r. W porozumieniu tym strony potwierdziły, iż świadczenia dzierżawy łączy w okresie od dnia wydzielenia do końca 2016 r. były realizowane w oparciu o warunki określone w umowie z dnia 20 sierpnia 2014 r. (a więc z uwzględnieniem miesięcznego wynagrodzenia na poziomie 0,3 mln PLN netto). Wskazuje to, że Spółka nie mogła skutecznie domagać się zapłaty za ten okres dodatkowych kwot w wysokości 1,0 min PLN. Dlatego też, kwoty te nie mogą być traktowane jako przychody należne Spółki w 2016 r. W konsekwencji, trzeba uznać, iż kwoty te powinny być pominięte w kalkulacji wyniku podatkowego za 2016 r. (należy rozpoznać wyłącznie kwoty 0,3 mln PLN netto miesięcznie, a więc te kwoty które rzeczywiście Spółce były należne i miała ona podstawy prawne, aby żądać zapłaty tych kwot).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego) w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (z tytułu dzierżawy łączy) w okresie wrzesień 2016 r. – grudzień 2016 r. tylko w tej części określonej w fakturach pierwotnych dokumentujących bieżące rozliczenia, tj. w kwocie 0,3 mln PLN netto miesięcznie.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania 1, o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów podatkowych można mówić wyłącznie wtedy, kiedy dane kwoty mogą być przedmiotem wymagalnych roszczeń podatnika, wynikającym ze skonkretyzowanych zobowiązań. Jeśli więc zobowiązania nie są skonkretyzowane, nie występuje więc roszczenie, którego podatnik może dochodzić (nie ma bowiem podstaw do zdefiniowania zobowiązania). Jeśli zobowiązanie nie jest definitywne, tj. nie można mówić o przysporzeniu, które podatnik w sposób obiektywny może dochodzić, nie występuje przychód należny.

Mając na względzie porozumienia zawierane pomiędzy Spółką i T., nie powinno budzić wątpliwości, iż wyłącznie kwota 0,3 min PLN netto stanowiła wynagrodzenie, które w okresie do końca 2016 r. Spółka mogła w sposób pewny dochodzić i żądać od T.. Jakakolwiek nadwyżka nad tę kwotę mogła stanowić oczekiwanie (żądanie) Spółki wobec T. mające finalnie doprowadzić do korzystnego zakończenia procesu negocjacyjnego. Z tego też względu, kwoty wskazane na fakturach za bieżące rozliczenia za okres wrzesień 2016 r. – grudzień 2016 r. wystawianych przez Spółkę, nie mogły w całości być uznane za przychód należny Spółki. Wyłącznie część z tych kwot (czyli około 0,3 min PLN miesięcznie) mogło stanowić wartość, która w sposób pewny i wiarygodny była Spółce należna. W związku z tym, wyłącznie ta część powinna być traktowana jako przychód należny Spółki do rozliczenia w 2016 r. (co zresztą potwierdza treść porozumienia z dnia 19 stycznia 2017 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), jeśli stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1. jest nieprawidłowe, to w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16ust. 2a ustawy o PDOP, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w 2016 r. w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności względem T. (wynikającej z wystawionych faktur korygujących zwiększających), na którą zawiązano odpis aktualizujący.

W ocenie Spółki, nawet gdyby kwoty zwiększenia wynikające z faktur korygujących za dzierżawę łączy wystawione przez Spółkę do T. w 2016 r. uznać za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, to i tak powinny one stanowić koszt podatkowy 2016 r. w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP. Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP wskazuje, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W świetle powyższych przepisów, jeśli dana wierzytelność będąca przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, jest objęta odpisem aktualizującym, może stanowić koszt podatkowy danego roku, jeśli w tym roku nastąpi uprawdopodobnienie jego nieściągalności. W tym kontekście należy wskazać, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na warunkach określonych w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP bądź w oparciu o inne przesłanki, które dają wiarygodny poziom prawdopodobieństwa (poziom niewątpliwy), że dana wierzytelność nie zostanie uregulowana.

Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1511/11: „podstawową, pierwotną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego jest wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, pozwalająca na wyprowadzenie wniosku o dużym prawdopodobieństwie nieściągalności przysługującej od niego wierzytelności, niemniej wiedza ta musi zostać utrwalona w postaci dowodu źródłowego. Innymi słowy dowody wskazujące na nieściągalność wierzytelności mogą być wszelkiego rodzaju, także mogą nimi być zeznania (informacje) od świadków, ale dla sporządzenia dowodu źródłowego dokumentującego zdarzenie gospodarcze w postaci dokonania odpisu aktualizacyjnego konieczne jest utrwalenie wiedzy uzyskanej przez podatnika w postaci protokołów, oświadczeń, analiz, na dzień dokonania odpisu”;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnych z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08: „dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy (\`(...)\`). Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia”.

Mając na względzie powyższe, należałoby przyjąć, iż – jeśli kwoty wynikające z faktur korygujących za dzierżawę łączy wystawione przez Spółkę do T. w 2015 r. stanowią przychody należne Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP – i kwoty te będące wierzytelnościami zostały objęte odpisem aktualizującym w 2016r., jeśli w 2016 r. prawdopodobne (na poziomie niewątpliwym) było że kwoty te nie zostaną uregulowane, to powinny one zostać ujęte jako koszt podatkowy 2016 r.

W ocenie Spółki, taki poziom prawdopodobieństwa w odniesieniu do kwot objętych odpisem istniał już w 2016 r., co potwierdzają następujące fakty:

*   kwoty wskazane w fakturach korygujących (zwiększenie) nie miały oparcia w żadnych dwustronnych uzgodnieniach pomiędzy Spółką a T., a stanowiły wyłącznie wyraz potencjalnego oczekiwania (żądania) Spółki wobec T. z tytułu realizowanych wcześniej świadczeń;

*   faktury korygujące zostały w całości zakwestionowane przez T. w formie korespondencji i odesłane w 2016 r., co jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie zostały przez T. przyjęte (a więc nie mogą zostać ujęte w księgach T.);

*   skoro faktury korygujące zostały odesłane i nie mogą zostać ujęte przez T. w księgach, brak jest podstaw do dokonania jakichkolwiek płatności z tych faktur przez T.(i wiedzę o tym P. miała w 2016);

*   Spółka prowadziła negocjacje z T. dotyczące stawek za dzierżawę łączy i w trakcie tych negocjacji T. w 2016 r. wyraźne akcentowała, iż nie ma podstaw do zwiększania wynagrodzenie Spółki z przeszłe okresy, a kwoty określone w fakturach korygujących nie mają żadnego uzasadnienia;

*   Spółka skierowała sprawę o zapłatę faktur korygujących na drogę sądową i w 2016 r. (pomimo prowadzonych symultanicznie negocjacji ze Spółką, w której kwestionuje faktury korygujące) T. wskazała przed sądem, że potrzebuje więcej czasu na odpowiedź w związku z prowadzonymi negocjacjami (efektem których jest dwustronne potwierdzenie, że faktury korygujące nie powinny być wystawiane).

Mając tak mocne i jednoznaczne argumenty (fakty), Spółka nie ma alternatywy od uznania, że już w 2016 r. doszło do uprawdopodobnienia (a właściwie Spółka miała pewność), że kwoty wskazane na fakturach korygujących nie zostaną przez T. zapłacone (choćby z tego względu, iż faktury korygujące – kopie i oryginały – były w posiadaniu Spółki, a T. nie miała dokumentów by dokonać płatności czy ująć je w księgach).

W związku z powyższym, kwoty wskazane w fakturach korygujących (objęte odpisem) powinny stanowić koszt podatkowy Spółki w 2016 r. (zakładając, iż są jednocześnie rozliczone jako przychód należny określony w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec powyższego rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów przedstawionej w zakresie pytania trzeciego, (które zostało zadane pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie uznane za nieprawidłowe) jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.