Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.268.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: Dotyczy skutków podatkowych w związku z organizacją praktyk zawodowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2022 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w związku z organizacją praktyk zawodowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lipca 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 27 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność pod nazwa (…). Głównym przedmiotem Pani działalności jest działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni jako przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym, jednostką badawczo-rozwojową.

Wnioskodawczyni w ramach działalności zajmuje się organizacją w polskich firmach praktyk zawodowych dla uczniów szkół zagranicznych. Wnioskodawczyni we własnym zakresie nie przeprowadza praktyk zawodowych, a jedynie organizuje możliwość ich odbycia (realnie praktyki odbywają się u odrębnych od Wnioskodawczyni podmiotów, tj. w polskich firmach). Zasadniczym celem odbycia praktyk jest zdobycie przez uczniów praktycznego doświadczenia w zakresie kształconego zawodu. Szkoły (szkoły zawodowe lub uczelnie wyższe) są z krajów UE i płacą Pani za usługę z pozyskanych funduszy UE Erasmus+. Wynagrodzenie za usługę jest określone w walucie EURO.

Na usługę organizacji praktyk zawodowych składają się czynności w postaci:

‒ organizacji miejsca praktyk (tzn., na podstawie CV ucznia z kraju UE jest poszukiwana firma polska, która przyjmie go na praktykę zawodową na określony czas),

‒ organizacji miejsca noclegu (tzn. zorganizowanie, zarezerwowanie, opłacenie zakwaterowania i wyżywienia) podczas pobytu uczniów w Polsce,

‒ opieki nad grupą uczniów: Grupa zawsze przyjeżdża z opiekunami, zazwyczaj jest 1 opiekun na 10 uczniów. Są to nauczyciele ze szkoły tych uczniów i oni pełnią dla nich rolę opiekuna, śpią w tym samym miejscu noclegowym, pilnują żeby się dobrze zachowywali, ale sami nie organizują żadnej z tych rzeczy którą robi Wnioskodawczyni, są tylko na miejscu dla uczniów. Opieka świadczona przez Wnioskodawczynię polega na stałym kontakcie z uczniami i ich opiekunami poprzez spotkania i rozmowy oraz kontakt pod telefonem w razie sytuacji nagłych, np. w razie potrzeby pójścia do lekarza/szpitala Wnioskodawczyni zabiera ucznia i jego opiekuna oraz pomaga w tłumaczeniu na miejscu. Wnioskodawczyni dokonuje tłumaczeń samodzielnie, chyba że zaistnieje możliwość wynajęcia tłumacza do danej czynności edukacyjnej, wtedy zostanie wynajęty na kilka godzin w ciągu dnia. Z czasem Wnioskodawczyni planuje też zatrudnienie drugiej osoby w roli opiekuna grupy. W czasie całego pobytu, tzn. od dnia przyjazdu do dnia wyjazdu jest „pod telefonem” i w stałym kontakcie z grupą,

‒ transportu (wynajem autokaru, który odbierze grupę uczniów z lotniska w Polsce i zawiezie do miejsca docelowego na terytorium Polski w dniu przylotu i wylotu),

‒ załatwienia wszelkich formalności, aby uczniowie szkoły zagranicznej mogli odbyć praktyki na terytorium Polski w tym prowadzenie całej dokumentacji Erasmus, wystawienie certyfikatów, ewaluacja praktyk zawodowych,

‒ zorganizowania programu kulturoznawczego w Polsce, tj. w wolnym czasie:

· wycieczek dydaktycznych celem poznania kultury i historii kraju, w którym uczniowie odbywają praktyki (Wnioskodawczyni ustala miejsce wycieczek, wynajmuje autokar do punktu zwiedzania, zakupuje wejściówki do muzeów, wynajmuje przewodnika na miejscu),

· zajęć sportowych organizowanych poza wycieczkami, odbywających się na terenie kampusu, gdzie młodzież będzie mieszkać (to szkoła z internatem).

Szkoły nie nabywają od Wnioskodawczyni odrębnie poszczególnych czynności składających się na usługę organizacji praktyk zawodowych. Szkoły oczekują od Wnioskodawczyni pełnego zorganizowania możliwości odbycia praktyk zawodowych na terytorium Polski przez swoich uczniów. Wnioskodawczyni w ramach usługi ma zapewnić wszystko co jest niezbędne, aby uczniowie bezpiecznie odbyli praktyki zawodowe, w tym zorganizować program kulturoznawczy, w czasie wolnym poza praktykami zawodowymi. Celem programu kulturoznawczego jest rozwój osobisty uczniów w tym rozszerzenie horyzontów, zapoznanie się z kulturą, historią, tradycjami oraz zabytkami Polski; nawiązanie międzynarodowych kontaktów, wymiana doświadczeń z zastosowaniem tolerancji oraz szacunku dla innych narodowości i religii; pogłębienie wiedzy o życiu w Polsce.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. kim są nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych (podatnikami - w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - czy podmiotami nie będącymi podatnikami) (…)

Ad. 1 Nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

2\. czy nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jeśli tak czy świadczy Pani usługę, której dotyczy złożony wniosek dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

Ad. 2 Nie. Nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3\. czy organizacja programu kulturoznawczego w czasie wolnym w Polsce stanowiła niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych? Jeżeli tak, to należy wskazać dlaczego.

Ad. 3 Nie. Usługi organizacji programu kulturoznawczego nie stanowią elementu niezbędnego dla świadczenia usług organizacji praktyk zawodowych.

4\. czy w zakresie organizacji programu kulturoznawczego w czasie wolnym zakupuje Pani usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty w celu zorganizowania programu kulturoznawczego.

Ad. 4 Tak, w zakresie organizacji programu kulturoznawczego w czasie wolnym, Wnioskodawczyni zakupuje usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty w celu zorganizowania programu kulturoznawczego.

### Pytania

1.  Czy Wnioskodawczyni realizując opisaną działalność gospodarczą może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy czynności składające się na usługę organizacji praktyk zawodowych (poza czynnością zorganizowania programu kulturoznawczego w Polsce) stanowią jedną kompleksową usługę, która stosownie do art. 28b ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?
3.  Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się wynagrodzenia za usługi organizacji praktyk zawodowych, w przypadku ich uznania za usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski z uwagi na ustalenie miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28b ustawy o VAT?
4.  Czy usługę zorganizowania programu kulturoznawczego w Polsce Wnioskodawczyni powinna opodatkować odrębnie od usługi organizacji praktyk zawodowych?
5.  Czy w przypadku usług zorganizowania programu kulturoznawczego należy uznać, że mamy do czynienia z odrębną od usługi organizowania praktyk, usługą w zakresie turystyki, która zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Polski?
6.  W przypadku uznania usług zorganizowania programu kulturoznawczego za usługę turystki, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł (zwolnienie podmiotowe). Z powyższego zwolnienia stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT nie mogą skorzystać podatnicy świadczący następujące usługi:

‒ prawnicze,

‒ w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

‒ jubilerskie,

‒ ściągania długów, w tym factoringu.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie zostały wymienione jako wyłączone z możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. W związku z tym, usługi przedstawione przez Wnioskodawczynię mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT do limitu 200.000 zł.

Ad 2

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych było wielokrotnie poruszane w orzecznictwie międzynarodowym. Wśród kluczowych orzeczeń dotyczących powyższej kwestii należy uznać wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96, w którym wskazał, że : „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

Do analogicznych wniosków TSUE doszedł w wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04, w którym uznał, że: „Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Powyższe potwierdził również w wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06, gdzie podnosił, że: „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Podsumowując przytoczone powyżej orzeczenia, należy wskazać, że świadczenie składające się z szeregu nierozerwalnie związanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta powinno być traktowane jak jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że poszczególne czynności przedstawione we wniosku (organizacja miejsca praktyk, noclegów, opieka nad grupami uczniów, transportu, załatwianie formalności) składają się na jedno kompleksowe świadczenie w postaci organizacji praktyk zawodowych. Podmioty nabywające usługi są zainteresowane zakupem usługi organizacji praktyk zawodowych dla uczniów, a nie nabyciem wyłącznie pojedynczych usług, tj. zakwaterowania, zapewnienie transportu czy pomocy w sytuacjach awaryjnych. Zatem z punktu widzenia nabywcy celem jest uzyskanie końcowego efektu ekonomicznego w postaci zakupu kompleksowego świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Reasumując przedstawione we wniosku czynności (poza czynnością zorganizowania programu kulturoznawczego w Polsce) składają się na jedną kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych.

Analogiczne podejście zostało potwierdzone w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych. W tym przykładowo: 0112-KDIL1-1.4012.361.2021.2.AW, 0113-KDIPT1-2.4012.229.2019.2.PRP, 0115-KDIT1-2.4012.334.2018.1.AGW.

Przechodząc do miejsca świadczenia usług, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, świadcząc kompleksową usługę organizacji praktyk na rzecz szkół z innych państw, miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym te podmioty posiadają siedzibę. Wobec tego czynności te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ad 3

W związku ze stwierdzeniem, że świadczone usługi organizacji praktyk nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, wynagrodzenie otrzymane z tytułu ich świadczenia nie wlicza się do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność organizacji programu kulturoznawczego organizowanych w czasie wolnym należy traktować odrębnie od usług organizacji praktyk zawodowych. Nie jest to usługa ściśle związana ani niezbędna do odbycia praktyk przez uczniów. Wobec powyższego uznać należy, że usługa zorganizowania programu kulturoznawczego stanowi odrębne świadczenie dla Wnioskodawczyni.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawczyni usługi organizacji programu kulturoznawczego stanowią usługi turystki, które zgodnie z art. 28n ust. 1 są opodatkowane w miejscu, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku, tym miejscem ich opodatkowania jest terytorium Polski.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku usług turystki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli w momencie wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi Wnioskodawczyni otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy czym, aby dana usługa była opodatkowana w kraju, jej miejsce świadczenia musi znajdować się w Polsce. Miejsce świadczenia usług zostało uregulowane przepisami zawartymi w Rozdział 3 ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy,

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy,

w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 28n ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy,

w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się,

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy,

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z treści art. 113 ust. 10 ustawy wynika natomiast, że

jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że:

zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Pani działalności jest działalność wspomagająca edukację. Nie jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym, jednostką badawczo-rozwojową. Zajmuje się Pani w ramach działalności organizacją w polskich firmach praktyk zawodowych dla uczniów szkół zagranicznych. We własnym zakresie nie przeprowadza Pani praktyk zawodowych, a jedynie organizuje możliwość ich odbycia (realnie praktyki odbywają się u odrębnych od Pani podmiotów, tj. w polskich firmach). Zasadniczym celem odbycia praktyk jest zdobycie przez uczniów praktycznego doświadczenia w zakresie kształconego zawodu. Na usługę organizacji praktyk zawodowych składają się czynności w postaci:

‒ organizacji miejsca praktyk (tzn., na podstawie CV ucznia z kraju UE jest poszukiwana firma polska, która przyjmie go na praktykę zawodową na określony czas),

‒ organizacji miejsca noclegu (tzn. zorganizowanie, zarezerwowanie, opłacenie zakwaterowania i wyżywienia) podczas pobytu uczniów w Polsce,

‒ opieki nad grupą uczniów: Grupa zawsze przyjeżdża z opiekunami, zazwyczaj jest 1 opiekun na 10 uczniów. Są to nauczyciele ze szkoły tych uczniów i oni pełnią dla nich role opiekuna, śpią w tym samym miejscu noclegowym, pilnują żeby się dobrze zachowywali, ale sami nie organizują żadnej z tych rzeczy którą robi Wnioskodawczyni, są tylko na miejscu dla uczniów. Opieka świadczona przez Wnioskodawczynię polega na stałym kontakcie z uczniami i ich opiekunami poprzez spotkania i rozmowy oraz kontakt pod telefonem w razie sytuacji nagłych, np. w razie potrzeby pójścia do lekarza/szpitala Wnioskodawczyni zabiera ucznia i jego opiekuna oraz pomaga w tłumaczeniu na miejscu. Wnioskodawczyni dokonuje tłumaczeń samodzielnie, chyba że zaistnieje możliwość wynajęcia tłumacza do danej czynności edukacyjnej, wtedy zostanie wynajęty na kilka godzin w ciągu dnia. Z czasem Wnioskodawczyni planuje też zatrudnienie drugiej osoby w roli opiekuna grupy. W czasie całego pobytu, tzn. od dnia przyjazdu do dnia wyjazdu jest „pod telefonem” i w stałym kontakcie z grupą,

‒ transportu (wynajem autokaru, który odbierze grupę uczniów z lotniska w Polsce i zawiezie do miejsca docelowego na terytorium Polski w dniu przylotu i wylotu),

‒ załatwienia wszelkich formalności, aby uczniowie szkoły zagranicznej mogli odbyć praktyki na terytorium Polski w tym prowadzenie całej dokumentacji Erasmus, wystawienie certyfikatów, ewaluacja praktyk zawodowych,

‒ organizowania programu kulturoznawczego w Polsce, tj. w wolnym czasie:

*   wycieczek dydaktycznych celem poznania kultury i historii kraju, w którym uczniowie odbywają praktyki (Wnioskodawczyni ustala miejsce wycieczek, wynajmuje autokar do punktu zwiedzania, zakupuje wejściówki do muzeów, wynajmuje przewodnika na miejscu)
*   zajęć sportowych organizowanych poza wycieczkami, odbywających się na terenie kampusu, gdzie młodzież będzie mieszkać (to szkoła z internatem).

Szkoły nie nabywają od Pani odrębnie poszczególnych czynności składających się na usługę organizacji praktyk zawodowych. Szkoły oczekują od Wnioskodawczyni pełnego zorganizowania możliwości odbycia praktyk zawodowych na terytorium Polski przez swoich uczniów. Wnioskodawczyni w ramach usługi ma zapewnić wszystko co jest niezbędne, aby uczniowie bezpiecznie odbyli praktyki zawodowe, w tym zorganizować program kulturoznawczy, w czasie wolnym poza praktykami zawodowymi. Celem programu kulturoznawczego jest rozwój osobisty uczniów w tym rozszerzenie horyzontów, zapoznanie się z kulturą, historią, tradycjami oraz zabytkami Polski; nawiązanie międzynarodowych kontaktów, wymiana doświadczeń z zastosowaniem tolerancji oraz szacunku dla innych narodowości i religii; pogłębienie wiedzy o życiu w Polsce. Usługi organizacji programu kulturoznawczego nie stanowią elementu niezbędnego dla świadczenia usług organizacji praktyk zawodowych. W zakresie organizacji programu kulturoznawczego w czasie wolnym, zakupuje Pani usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty w celu zorganizowania programu kulturoznawczego. Nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług organizacji praktyk zawodowych oraz usług zorganizowania programu kulturoznawczego w Polsce, możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług zorganizowania programu kulturalnego.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności tj. organizacja miejsca praktyk, organizacja miejsca noclegu (tzn. zorganizowanie, zarezerwowanie, opłacenie zakwaterowania i wyżywienia) podczas pobytu uczniów w Polsce, opieka nad grupą uczniów polegająca na stałym kontakcie z uczniami i ich opiekunami poprzez spotkania i rozmowy oraz kontakt pod telefonem w razie sytuacji nagłych, np. w razie potrzeby pójścia do lekarza/szpitala, organizacja transportu (wynajem autokaru, który odbierze grupę uczniów z lotniska w Polsce i zawiezie do miejsca docelowego na terytorium Polski w dniu przylotu i wylotu), załatwienia wszelkich formalności, aby uczniowie szkoły zagranicznej mogli odbyć praktyki na terytorium Polski w tym prowadzenie całej dokumentacji Erasmus, wystawienie certyfikatów, ewaluacja praktyk zawodowych, stanowiły niezbędny element do realizacji usługi organizacji praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie kształcenia zawodowego uczniów. Jak wskazała Pani w opisie sprawy szkoły oczekują od Pani pełnego zorganizowania możliwości odbycia praktyk zawodowych na terytorium Polski przez swoich uczniów i nie nabywają odrębnie poszczególnych czynności składających się na usługę organizacji praktyk zawodowych. W ramach świadczonej usługi ma Pani zapewnić wszystko co jest niezbędne, aby uczniowie bezpiecznie odbyli praktyki zawodowe.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z organizacją praktyk zawodowych i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro nabywcy usług organizacji praktyk zawodowych są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i nie mają na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym szkoła będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem świadczone usługi organizacji praktyk zawodowych nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z kolei, odnośnie świadczenia usług w zakresie zorganizowania programu kulturoznawczego w Polsce należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. W ocenie tut. Organu, zorganizowanie programu kulturoznawczego tj. wycieczek dydaktycznych celem poznania kultury i historii kraju oraz zajęć sportowych organizowanych poza wycieczkami, odbywających się na terenie kampusu, gdzie młodzież będzie mieszkać jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest to element niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywa 112 nie zawierają również definicji pojęcia „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

A zatem, usługa turystyki, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki.

Wobec powyższego uznać należy, że zorganizowania programu kulturoznawczego nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej przez Panią usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie Polska, czyli kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturoznawczego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazać należy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu usługi zorganizowania programu kulturoznawczego stanowiącej usługę turystyki – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wykonania przez Panią usługi. Przy czym jeśli przed wykonaniem usługi otrzyma Pani całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 4, 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Pani wątpliwości dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wskazać, że podatnik może korzystać z tego zwolnienia, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Powyższy przepis odnosi się do sprzedaży dokonanej przez podatnika na terytorium kraju, gdzie zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem uznając, że kompleksowa usługa organizacji praktyk zawodowych nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, wynagrodzenie otrzymane z tytułu świadczenia kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych nie wlicza się do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast usługi turystyki jak zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zatem będą one wchodziły do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 3 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).