Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-88/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash-pooling
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash-pooling – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash-pooling.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), należącą do grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka A. - spółka kapitałowa prawa szwedzkiego. 100% udziałów w Spółce A. posiada Spółka B. - spółka kapitałowa prawa szwedzkiego. Do grupy kapitałowej należy również Spółka C. - spółka kapitałowa prawa szwedzkiego, której jedynym udziałowcem jest Spółka B.

Od wielu lat Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży pojazdów samochodowych. Spółka C., jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, szwedzkim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca będzie dysponować certyfikatem rezydencji Spółki C.). Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej w grupie kapitałowej struktury cash-pooling’u (dalej: „Struktura”). Obecnie w Strukturze uczestniczą podmioty należące do grupy kapitałowej z siedzibą w różnych krajach (dalej: „Uczestnicy”).

Schemat Struktury:

Struktura funkcjonuje w oparciu o umowę ramową o zarządzaniu płynnością finansową (Agreement for Cash Management Products) wraz ze Szczegółowymi Warunkami (Special Terms) i załącznikami, zawartą między spółką C. i bankiem szwedzkim (dalej: „Bank”).

W ramach Struktury Spółka C. będzie pełniła funkcję lidera, tzn. dla Spółki C. będzie prowadzone tzw. konto konsolidacyjne w Szwecji (dalej: „Rachunek Konsolidacyjny”). Dla każdego z Uczestników, w tym również dla Spółki, będzie prowadzony rachunek źródłowy (dalej: „Rachunek Źródłowy”). Środki pieniężne znajdujące się na Rachunkach Źródłowych będą własnością poszczególnych Uczestników. Ponadto, na rzecz Spółki C. są prowadzone tzw. rachunki transakcyjne w Szwecji (dalej: „Rachunek Transakcyjny”). Rachunki Transakcyjne są dedykowane dla poszczególnych Uczestników, niemniej jednak właścicielem Rachunków Transakcyjnych jest Spółka C. Spółka będzie mogła dysponować środkami znajdującymi się na przypisanym do niej Rachunku Transakcyjnym jedynie w przypadku otrzymania odpowiedniego upoważnienia od Spółki C.

Szczegółowe zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach Struktury:

Rozliczenia w ramach Struktury będą przeprowadzane w następujący sposób:

\-codziennie o ustalonej godzinie salda na Rachunkach Źródłowych będą automatycznie przenoszone na Rachunki Transakcyjne (będzie dochodziło do faktycznego, fizycznego przelewu środków), tzn.:

*   saldo dodatnie na Rachunku Źródłowym będzie fizycznie transferowane na Rachunek Transakcyjny (co będzie równocześnie odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym),
*   środki pieniężne znajdujące się na Rachunku Transakcyjnym będą fizycznie transferowane na Rachunek Źródłowy w celu pokrycia salda ujemnego na Rachunku Źródłowym (co będzie równocześnie odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym).

W zależności od ostatecznych ustaleń między Spółką a Spółką C., przenoszenie sald będzie prowadzić do wyzerowania salda na Rachunku Źródłowym albo utrzymania na Rachunku Źródłowym salda o określonej wysokości. Podstawą dla transferu sald między Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Transakcyjnym nie będzie umowa pożyczki, lecz jedynie umowy regulujące Strukturę.

\-funkcjonowanie Struktury nie zakłada automatycznego powrotu środków pieniężnych na Rachunek Źródłowy, ani automatycznego zwrotu środków przekazanych z Rachunku Transakcyjnego na pokrycie ujemnego salda na początek kolejnego dnia roboczego.

\-przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Transakcyjnym będzie skutkowało powstaniem zobowiązania/należności między Spółką a Spółką C.

\-Bank będzie wirtualnie konsolidować salda debetowe i kredytowe z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Konsolidacyjnym (pomiędzy Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkiem Konsolidacyjnym nie występują fizyczne transfery środków).

\-odsetki będą naliczane przez Bank od salda na Rachunku Konsolidacyjnym za okresy miesięczne. Na koniec każdego miesiąca Spółka C. będzie rozdzielać odsetki między poszczególnych Uczestników Struktury według uprzednio dokonanych ustaleń (w zakresie m.in. wysokości oprocentowania) między Spółką C. a każdym z Uczestników. Spółce będą więc bądź to przysługiwać odsetki należne od Spółki C., bądź powstanie zobowiązanie do zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Spółki C. Techniczne wyliczenie i zaksięgowanie odsetek należy do Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki uiszczane przez Spółkę w związku z udziałem w Strukturze będą podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła, a w konsekwencji, na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczane przez niego odsetki, w związku z udziałem w Strukturze nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła, a w konsekwencji, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów ustala się w wysokości 20% (winno być 20% przychodów). Według art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, (\`(...)\`) które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji (dalej: „UPO”) (w angielskiej wersji językowej, która rozstrzyga w przypadku rozbieżności interpretacyjnych), odsetki, które są wypłacane na rzecz osoby mającej siedzibę w Szwecji, będącej jednocześnie podmiotem uprawnionym do odsetek podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji.

Spółka, jako podmiot wypłacający odsetki, będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki C.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione wszystkie warunki konieczne dla niepobrania podatku u źródła zgodnie z ww. art. 11 ust. 1 UPO, tzn.:

1.  odbiorcą odsetek będzie osoba mająca siedzibę w Szwecji (Spółka C.), oraz
2.  podmiotem uprawnionym do odsetek („beneficial owner”) będzie osoba mająca siedzibę w Szwecji (Spółka C.).

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym), Spółka C. będzie na koniec każdego miesiąca rozdzielać odsetki (naliczone przez Bank od salda na Rachunku Konsolidacyjnym) między poszczególnych Uczestników (w tym również Spółkę) w oparciu o warunki (w zakresie m.in. wysokości oprocentowania) uzgodnione między Spółką C. a każdym z Uczestników. Spółce będą więc bądź to przysługiwać odsetki należne od Spółki C., bądź powstanie zobowiązanie do zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Spółki C. Zobowiązanie/należność dotycząca odsetek będzie więc powstawać między Spółką a Spółką C.W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za odbiorcę odsetek płaconych przez Spółkę w ramach Struktury należy uznać Spółkę C.

Odnosząc się do kwestii, podmiotu uprawnionego do odsetek, Wnioskodawca wskazał, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia „podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek” („beneficial owner”). Według K. Vogela „beneficial owner” to podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany albo udostępniony innym do używania lub jak korzyści pochodzące z tego kapitału/składnika majątku powinny być wykorzystane.

Podobnie M. Jamroży i A. Cloer uznają, że „beneficial ownern” to podmiot, który spełnia przynajmniej jeden z poniższych warunków:

*   dysponowanie kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek,
*   dysponowanie prawem do zagospodarowania odsetek.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za „beneficial owner” nie uznaje się podmiotu, który działa jedynie w charakterze pośrednika.

Zatem „beneficial owner”, a tym samym za „podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek” należy uznać podmiot, który:

*   jest ekonomicznym właścicielem kapitału, który prowadzi do powstania odsetek,
*   jest ekonomicznym właścicielem odsetek (a w szczególności - w stosunku do otrzymanych odsetek - nie działa w charakterze pośrednika).

Przedstawiając Spółkę C. jako ekonomicznego właściciel środków pieniężnych przekazywanych Spółce na pokrycie ujemnych sald, Wnioskodawca wskazał, że w ramach Struktury nie dochodzi do bezpośrednich rozliczeń (w tym przepływu środków pieniężnych) między Uczestnikami, a jedynie między Uczestnikami a Spółką C. tzn.:

*   saldo ujemne na Rachunku Źródłowym prowadzonym dla każdego z Uczestników Struktury (czyli np. saldo ujemne na Rachunku Źródłowym prowadzonym dla Spółki) jest pokrywane wyłącznie z Rachunku Transakcyjnego dedykowanego dla każdego Uczestnika, prowadzonego na rzecz Spółki C.,
*   saldo dodatnie na Rachunku Źródłowym prowadzonym dla każdego z Uczestników Struktury (czyli np. saldo dodatnie na Rachunku Źródłowym prowadzonym dla Spółki) będzie przenoszone na Rachunek Transakcyjny dedykowany dla każdego Uczestnika, prowadzony na rzecz Spółki C.,
*   Spółka otrzyma zwrot środków pieniężnych (przekazanych na Rachunek Transakcyjny jako saldo dodatnie) wyłącznie od Spółki C.,
*   Spółka dokona zwrotu środków pieniężnych (przekazanych z Rachunku Transakcyjnego na pokrycie salda ujemnego) wyłącznie na rzecz Spółki C.,

W konsekwencji każdy z uczestników Struktury (w tym również Spółka) dokonuje rozliczeń wyłącznie ze Spółką C. Środki pieniężne poszczególnych Uczestników nie są przelewane na wspólny rachunek.

Ponadto, Spółka C. ponosi ryzyko związane z pokryciem ujemnych sald Uczestników, jak również uzyskuje korzyści związane z przekazaniem dodatnich sald przez Uczestników - przykładowo, jeżeli Spółka nie będzie mogła zwrócić środków pieniężnych otrzymanych w związku z pokryciem sald ujemnych (np. ze względu na niewypłacalność), wszelkie straty/koszty z tego tytułu poniesie Spółka C.

Saldo ujemne po stronie Spółki będzie pokrywane wyłącznie przez Spółkę C. - o tym z jakich źródeł zostanie pokryty niedobór środków pieniężnych po stronie Spółki rozstrzyga Spółka C. Ujemne saldo na Rachunku Źródłowym Spółki może być pokryte m.in. ze środków własnych Spółki C. lub kredytu/linii kredytowej udzielonej Spółce C. Uczestnicy Struktury (w tym Wnioskodawca) nie mają żadnego wpływu na to, skąd Spółka C. pozyska środki pieniężne dla pokrycia sald ujemnych na Rachunku Źródłowym danego Uczestnika, oraz jak zadysponuje środkami pieniężnymi uzyskanymi w związku z przeniesieniem dodatniego salda na Rachunku Źródłowym danego Uczestnika.

Skoro zatem Spółka C.:

*   zapewnia środki pieniężne dla pokrycia sald ujemnych,
*   rozstrzyga z jakiego źródła pochodzą środki pieniężne na pokrycie sald ujemnych,
*   ponosi ekonomiczne straty/ryzyko związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald,
*   uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści (odsetki) związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald,
*   jest właścicielem Rachunku Transakcyjnego, z którego pokrywane są salda ujemne

za ekonomicznego właściciela środków pieniężnych, które będą przekazywane Spółce na pokrycie ujemnych sald na Rachunku Źródłowym należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, Spółkę C.

Odnosząc się do kwestii uznania Spółki C. za ekonomicznego właściciela odsetek uiszczanych przez Spółkę, Wnioskodawca wskazał, że od sald dodatnich na Rachunku Źródłowym Spółki, które będą przekazywane na Rachunek Transakcyjny, jak również sald ujemnych na Rachunku Źródłowym Spółki, które będą pokryte z Rachunku Transakcyjnego, będą naliczane odsetki.

Rozliczenie odsetek będzie dokonywane między Spółką C. a Spółką, tzn.:

*   Spółka będzie zobowiązana uiszczać odsetki (od środków pieniężnych przekazanych na pokrycie ujemnego salda na Rachunku Źródłowym) na rzecz Spółki C.,
*   Spółka C. będzie zobowiązana uiszczać odsetki (od dodatniego salda na Rachunku Źródłowym, które zostało przekazane na Rachunek Transakcyjny) na rzecz Spółki.

W konsekwencji pozostali Uczestnicy Struktury nie mają żadnego roszczenia wobec Spółki o wypłatę odsetek. Spółka C. jest zatem bezpośrednim adresatem i odbiorcą płatności odsetkowych a otrzymując odsetki będzie stawał się ich faktycznym odbiorcą.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Spółka C. będzie rozdzielać odsetki naliczone przez Bank od salda na Rachunku Konsolidacyjnym między Uczestników Struktury według ustaleń (w zakresie m.in. wysokości oprocentowania) poczynionych odrębnie między Spółką C. a danym Uczestnikiem (ustalenia te mogą różnić się w stosunku po poszczególnych Uczestników). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że odsetki wypłacane przez Uczestnika, którego Rachunek Źródłowy wykazywał saldo ujemne, są tożsame z odsetkami otrzymanymi przez innego Uczestnika, którego Rachunek Źródłowy wykazywał saldo dodatnie.

W stosunku do otrzymywanych odsetek Spółka C. nie może być również uznana za pośrednika. Według Słownika Języka Polskiego PWN przez określenie „pośredniczyć” należy rozumieć „załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś; kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych; umożliwiać kontakty uczestnikom rynku”. W ramach Struktury nie dochodzi do rozliczeń między uczestnikami Struktury (odsetki są rozliczane wyłącznie między Spółką C. a Spółką) - nie ma zatem transakcji, w której Spółka C. mogłoby działać jako pośrednik.

Skoro zatem:

*   rozliczenie odsetek dokonywane jest wyłącznie między Spółką C. a Spółką, tzn. Spółka jest zobowiązana do uiszczania odsetek z tytułu ujemnych sald na rzecz Spółki C.,
*   odsetki powstają od środków pieniężnych, których ekonomicznym właścicielem jest Spółka C.,
*   w stosunku do odsetek nie działa w charakterze pośrednika,

za ekonomicznego właściciela („beneficial owner”) odsetek od środków pieniężnych przekazanych Spółce na pokrycie ujemnych sald na Rachunku Źródłowym i wypłacanych przez Spółkę w ramach Struktury należy uznać Spółkę C.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie warunki uzasadniające brak pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek uiszczanych w ramach Struktury na rzecz Spółki C.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 września 2012 r. Znak: IPTPB3/423-226/12-2/KJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. Znak: IPPB3/423-1574/08-7/11/S/AG.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”). Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zauważyć przy tym należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może zatem nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego - może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Model cash-poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie odbiega od powyższej zasady.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przystąpić w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, tzw. cash-poolingu. Jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka A. - spółka kapitałowa prawa szwedzkiego. 100% udziałów w Spółce A. posiada Spółka B. - spółka kapitałowa prawa szwedzkiego. Do grupy kapitałowej należy również Spółka C. - spółka kapitałowa prawa szwedzkiego, której jedynym udziałowcem jest Spółka B. Spółka C., jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, szwedzkim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie dysponować certyfikatem rezydencji Spółki C. Obecnie w Strukturze cash-poolingu uczestniczą podmioty należące do grupy kapitałowej z siedzibą w różnych krajach. Struktura funkcjonuje w oparciu o umowę ramową o zarządzaniu płynnością finansową (Agreement for Cash Management Products) wraz ze Szczegółowymi Warunkami (Special Terms) i załącznikami, zawartą między spółką C. i bankiem szwedzkim. W ramach Struktury Spółka C. będzie pełniła funkcję lidera, tzn. dla Spółki C. będzie prowadzone tzw. konto konsolidacyjne w Szwecji. Dla każdego z Uczestników, w tym również dla Spółki, będzie prowadzony rachunek źródłowy. Środki pieniężne znajdujące się na Rachunkach Źródłowych będą własnością poszczególnych Uczestników. Ponadto, na rzecz Spółki C. są prowadzone tzw. rachunki transakcyjne w Szwecji. Rachunki Transakcyjne są dedykowane dla poszczególnych Uczestników, niemniej jednak właścicielem Rachunków Transakcyjnych jest Spółka C. Spółka będzie mogła dysponować środkami znajdującymi się na przypisanym do niej Rachunku Transakcyjnym jedynie w przypadku otrzymania odpowiedniego upoważnienia od Spółki C.

Dokonując rozliczeń w ramach struktury, codziennie rano o ustalonej godzinie salda na Rachunkach Źródłowych będą automatycznie przenoszone na Rachunki Transakcyjne (będzie dochodziło do faktycznego, fizycznego przelewu środków), tzn.:

*   saldo dodatnie na Rachunku Źródłowym będzie fizycznie transferowane na Rachunek Transakcyjny (co będzie równocześnie odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym),
*   środki pieniężne znajdujące się na Rachunku Transakcyjnym będą fizycznie transferowane na Rachunek Źródłowy w celu pokrycia salda ujemnego na Rachunku Źródłowym (co będzie równocześnie odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym).

W zależności od ostatecznych ustaleń między Spółką a Spółką C., przenoszenie sald będzie prowadzić do wyzerowania salda na Rachunku Źródłowym albo utrzymania na Rachunku Źródłowym salda o określonej wysokości. Podstawą dla transferu sald między Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Transakcyjnym nie będzie umowa pożyczki, lecz jedynie umowy regulujące Strukturę. Funkcjonowanie Struktury nie zakłada automatycznego powrotu środków pieniężnych na Rachunek Źródłowy, ani automatycznego zwrotu środków przekazanych z Rachunku Transakcyjnego na pokrycie ujemnego salda na początek kolejnego dnia roboczego. Przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Transakcyjnym będzie skutkowało powstaniem zobowiązania/należności między Spółką a Spółką C. Bank będzie wirtualnie konsolidować salda debetowe i kredytowe z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Konsolidacyjnym (pomiędzy Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkiem Konsolidacyjnym nie występują fizyczne transfery środków). Odsetki będą naliczane przez bank od salda na Rachunku Konsolidacyjnym za okresy miesięczne. Na koniec każdego miesiąca Spółka C. będzie rozdzielać odsetki między poszczególnych Uczestników Struktury według uprzednio dokonanych ustaleń (w zakresie m.in. wysokości oprocentowania) między Spółką C. a każdym z Uczestników. Spółce będą więc bądź to przysługiwać odsetki należne od Spółki C., bądź powstanie zobowiązanie do zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Spółki C. Techniczne wyliczenie i zaksięgowanie odsetek należy do banku.

Zauważyć należy, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych jakie wpływają od innych uczestników systemu. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki C. w zakresie jakim pełni ona tylko rolę pośrednika w ramach sytemu cash-pooling. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej. W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw – stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

Jakkolwiek Wnioskodawca przedstawił w uzasadnieniu własnego stanowiska charakterystykę terminu beneficial owner podobną do powyższej, to na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wnioski organu podatkowego, co do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień Konwencji, są zasadniczo różne. W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z Pool Leaderem, drugi z tych podmiotów występuje co do zasady jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi uczestnikami, ewentualnie Bankiem, oraz pełni w systemie jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej.

W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za „faktycznego właściciela” jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash-poolingu nie wynika, że Pool Leader będzie w całości rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Pool Leader będzie pełnić w systemie rolę zarządcy i koordynatora środków finansowych, tym samym nie stając się ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Pool Leader udostępnia Spółce środki finansowe, które na podstawie tej samej umowy otrzymuje od Uczestników Struktury. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Pool Leaderowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Pool Leadera środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

W przedmiotowej sprawie można jedynie stwierdzić, że Pool Leader będzie posiadał tytuł prawny do otrzymanych od Spółki odsetek od środków pieniężnych przekazanych na pokrycie ujemnego salda na Rachunku Źródłowym. Nie można jednak zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że Pool Leader będzie posiadł również prawo do przedmiotowych odsetek w sensie ekonomicznym. W związku z pełnienia w systemie cash poolingu funkcji zarządcy, Pool Leader jest zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz Uczestników Struktury od dodatniego salda na Rachunku Źródłowym, które zostało przekazane na Rachunek Transakcyjny. W odniesieniu do rzeczonych odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera, nie będzie ona uprawniona do zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 Konwencji.

Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność wskazana przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska, mianowicie że to Pool Leader będzie ponosił ekonomiczne straty/ryzyko związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald. Powyższą sytuację można porównać do zobowiązania gwaranta wobec wierzyciela do spełnienia świadczenia dłużnika w razie niewypłacalności tego ostatniego. W takim przypadku nie sposób uznać gwaranta za faktycznego właściciela odsetek. Powyższej ocena nie zostanie zmieniona w sytuacji, gdy gwarant będzie pośredniczył w przekazywaniu przedmiotowych odsetek do uprawnionego wierzyciela, a tym bardziej jeśli tylko będzie rejestrował transfer tych odsetek na odrębnym koncie.

Ponadto, w zakresie powyższego wątku należy zauważyć również, że mimo odrębności prawno-formalnej podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, ponoszenie ekonomicznego ryzyka niewypłacalności podmiotów z tej samej grupy kapitałowej niekoniecznie oznacza stratę dla całej grupy. W związku z tym ponoszenia ryzyka niewypłacalności dłużnika w tej samej grupie kapitałowej nie można porównywać z konsekwencjami jakie ponosi wierzyciel w razie niewypłacalności dłużnika jeśli nie są podmiotami niepowiązanymi.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Lidera).

Mając powyższe na uwadze w sytuacji, gdy to Spółka C. będzie otrzymywała od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, tj. gdy będzie jej przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jej rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej. Z przepisów tych wynika, że odsetki, które powstały w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji, opodatkowane są tylko w Szwecji. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu wypłaconych Spółce C. odsetek. Natomiast w takim zakresie, w jakim Spółka C. jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek) nie uzyskuje ona faktycznie przychodów z tytułu odsetek. W konsekwencji to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskają przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Lidera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Spółki C., w zakresie w jakim pełni ona tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 6 sierpnia 2015 r. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 351/13, co prawda za naganną należy uznać sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżących dokonaną przez organ w zaskarżonych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.