Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.211.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą A oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą A (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (pytania oznaczone we wniosku numerami 5, 6, 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą A oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: „jednostki budżetowe”):

*   Urząd Gminy … (dalej: „Urząd Gminy”);
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …;
*   Publiczna Szkoła Podstawowa im. … w …;
*   Przedszkole Publiczne w ….

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia od VAT.

Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne” lub „odbiorcy zewnętrzni”) oraz własnych jednostek budżetowych.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze).

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy.

Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W szczególności, od stycznia 2017 r. (tj. od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gminy) Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1.  pn. „Odcinek sieci wodociągowej …” – inwestycja oddana do użytkowania w czerwcu 2017 r.;
2.  pn. „Zbiornik z przepompownią …” – inwestycja oddana do użytkowania w lipcu 2017 r.
3.  pn. „Sieć wodociągowa …” – inwestycja oddana do użytkowania w lipcu 2018 r.;
4.  pn. „Zakup …” – inwestycja oddana do użytkowania w grudniu 2017 r.

Powyższe inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego.

Inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną dotyczyły/dotyczą/mogą dotyczyć różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, jak np. sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, przepompownie, hydrofornie, oczyszczalnie, hydranty, itd.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych/ modernizacyjnych, energii elektrycznej.

Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Infrastrukturę objętą wnioskiem można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

1.  świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Infrastruktura A”), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia od VAT). W szczególności są/będą to inwestycje wskazane w pkt 2-4 powyżej. Przedmiotowa Infrastruktura A przykładowo służy/będzie służyła do dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od gospodarstw domowych/przedsiębiorstw podmiotów trzecich, innych niż własne jednostki budżetowe Gminy. Gmina deklaruje/będzie deklarowała VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów trzecich przy wykorzystaniu Infrastruktury A. Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 620), rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę i dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), jak również ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152), Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru). W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe, koszt takiego poboru, na mocy przepisów, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Jednocześnie, Gmina podkreśliła, że wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Zamiarem Gminy jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). Gmina nie wybudowała Infrastruktury A w celu realizowania zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych). Zresztą, jak zostało wskazane, ewentualne wystąpienie użycia Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe ma charakter niezależny od działań Gminy i sposobu wykorzystania przez Gminę tej infrastruktury (de facto przymusowy, narzucony ustawowo), co więcej może wyniknąć z powodu zdarzeń losowych, z oczywistych przyczyn, niezależnych od Gminy. Co istotne, faktyczne wykorzystanie Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe może nie zaistnieć (jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe). Sytuację Gminy należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej infrastruktury. Nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina podkreśliła również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: „definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą” (strona 3 broszury). W ocenie Gminy, potencjalne, sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała Infrastruktury A dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, tj. dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje Infrastrukturę A dla celów przeciwpożarowych, gdyż mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej Infrastruktury A. Zdaniem Gminy, podobna sytuacja występuje w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, w omawianym przypadku nie występuje wykorzystanie (a więc aktywna działalność) przez gminy targowisk do celów innych niż działalność gospodarcza \[np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16). Analogicznie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony (Dz. U. z 2018 r. poz. 1459), przedsiębiorca komercyjny wykorzystujący pojazd w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT potencjalnie może być zobowiązany do oddania do używania przedmiotowego pojazdu na cele przygotowania obrony Państwa. Tak jak w rozpatrywanym przypadku Gminy, nastąpiłoby wówczas wykorzystanie pojazdu do czynności pozostających poza przepisami ustawy o VAT (narzuconych przepisami odrębnej ustawy), co nie przesądzałoby jednak, że takie udostępnienie pozostawałoby bez związku z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorcy lub stanowiłoby aktywne wykorzystanie majątku przez przedsiębiorcę do innej działalności niż gospodarcza. Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo także w przypadku środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich. Na podstawie przepisów szczególnych jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w tych przepisach. Jednakże nawet w przypadku wystąpienia takiej nieodpłatnej czynności, nie można twierdzić, że nie ma ona związku z działalnością gospodarczą gminy. Infrastruktura komunikacyjna służy bowiem JST w takim przypadku do wykonywania przede wszystkim odpłatnej (opodatkowanej VAT) działalności. W ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe (jeżeli w ogóle występuje/wystąpi), które jest niezależne od Gminy i jest uzależnione od sporadycznych i losowych sytuacji, które mogą w ogóle nie wystąpić w danym roku, następuje w ramach działalności gospodarczej Gminy.
2.  świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: „Infrastruktura B”).

W szczególności jest to inwestycja wskazana w pkt 1 powyżej.

Gmina obciąża/będzie obciążała opłatami niektóre własne jednostki budżetowe (tj. Publiczną Szkołę Podstawową im. … w … oraz Przedszkole Publiczne w …) za wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, niemniej czynności te nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie Gminy, z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (występowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). Jednocześnie Gmina nie obciąża/nie będzie obciążała opłatami za wskazane czynności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w …. Gmina deklaruje/będzie deklarowała natomiast równolegle VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich (innych niż własne jednostki budżetowe) odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury B.

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia VAT naliczonego. Brak takiej możliwości wynika z ogólnego (niepodzielnego) charakteru wydatków na Infrastrukturę B – jak np. usługi budowlane, usługi tzw. mediów do przepompowni ścieków/hydroforni, remonty, zakup materiałów do badania jakości wody, itp.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega/będzie polegało na świadczeniu usług dostawy wody i/lub odbioru ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych. Usługi te są/będą w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczała je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków.

Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę B również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza/będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury B również jest/będzie w pełni mierzalne – podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyraża się/wyrażać się będzie ono wyłącznie w metrach sześciennych dostarczonej wody i metrach sześciennych odebranych ścieków.

Infrastruktura B jest/będzie jedynie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Głównym celem Gminy jest/będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 86%.

Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 83%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.

Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy/będzie służyła Infrastruktura B wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług dla odbiorców zewnętrznych).

Ponadto, nawet w przypadku takich zmian będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w metrach sześciennych dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami).

W pozostałej – znikomej – części Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT.

Niemniej, ta część również jest/będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej jest to 100%-86%=14%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100%-83%=17%).

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury B do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę B, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B.

Opierałaby się ona na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 9%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę zamiar wykorzystywania Infrastruktury B, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje/nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Infrastruktury B do działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/ będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury B w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą B jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą B.

Infrastruktura B wykorzystywana jest/będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i/lub odprowadzane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych.

W praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody/odbioru ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Gmina dotychczas odliczała VAT naliczony od wydatków objętych Wnioskiem ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów Rozporządzenia oraz tzw. współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

(…).

4\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (w szczególności inwestycje wskazane w pkt 2-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych? 5. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)? 6. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B (która powstała w szczególności w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)? 7. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?

Zdaniem Gminy:

(…).

4\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (tj. w szczególności inwestycje wskazane w pkt 2-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych. 5. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć). 6. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B (która powstała w szczególności w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). 7. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

(…).

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są/będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Infrastrukturę A mają/będą miały bezpośrednio związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych).

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT kwestia ta została uregulowana w cytowanym wyżej art. 15 ustawy o VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, uznać należy, że w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia od VAT, Gmina jest/będzie podatnikiem VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykazuje/będzie wykazywała w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, mimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane wydatki na Infrastrukturę A, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Wydatki Gminy na Infrastrukturę A są/będą bowiem ściśle związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. odpłatnymi usługami dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do / od podmiotów zewnętrznych).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której organ wskazał, że: „w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”.

Stanowisko Gminy potwierdza również wydana na gruncie analogicznego stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.162.2017.1.PB, w której organ stwierdził, że „(…) o ile rzeczywiście – efekty projektu, powstałe w wyniku jego realizacji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to należy potwierdzić stanowisko Gminy, że – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji, o ile nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.132.2017.2.IGO, zgodnie z którym: „zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabyte w ramach ww. projektów będą służyły, Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (woda będzie sprzedawana na podstawie faktur VAT dla odbiorców indywidualnych, rolników oraz firm znajdujących się na terenie)”.

Ad 5.

Jak zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina podkreśliła, że wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i do dostarczania wody i odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (tj. czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast wykorzystywania Infrastruktury B w związku z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura B jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina, w jej ocenie, nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT – z uwagi na ogólny charakter tych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, że przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86 ustawy o VAT; A. Bartosiewicz – Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86 ustawy o VAT).

Gmina zaznacza, że niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina wskazała, że zgodnie z wykładnią językową ww. przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji.

Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji powinien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

W wydanych wyrokach TSUE przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v Finanzamt Göttingen.: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W wydanych wyrokach TSUE także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, że: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.

Gmina podkreśliła, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym zostało stwierdzone, że: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury B w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury B, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest/nie będzie możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie ponosi/będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma związku z Infrastrukturą B (np. dochody z podatków i opłat). Innymi słowy, dochody te – poza dochodami za usługi dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury B, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura B jest/będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków na potrzeby budynku Urzędu Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest/nie będzie odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd Gminy dochodów.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych na Urząd Gminy/siedzibę innej jednostki budżetowej, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy/innej jednostki budżetowej i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna – wydatki objęte przedmiotowym wnioskiem są/będą bowiem związane wyłącznie z Infrastrukturą B (a zatem także wyłącznie z dostawą wody/odbiorem ścieków).

Zupełnie zatem inaczej wygląda bowiem sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury B do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury B do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest/będzie zmierzenie wykorzystania Infrastruktury B), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą B i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego i nieuzasadnionego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury B, gdyż w omawianym zakresie nie spełni/nie będzie spełniała ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z całej działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B. Innymi słowy, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących wyłącznie Infrastruktury B.

W konsekwencji powyższego, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę B.

W tym miejscu Gmina zwraca również uwagę na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił, że: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, że: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, że: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbierania ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą B według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć w związku z Infrastrukturą B.

Ad 6 i 7.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie, w jej ocenie, w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. do podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);
*   ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (tj. od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „pre-współczynnik metrażowy”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury B w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana Infrastruktura B, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik VAT Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wynosi 9%. W konsekwencji, dokonując odliczenia VAT na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia VAT jedynie w wysokości 9% od wydatków na Infrastrukturę B, podczas gdy realne wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej odzwierciedla pre-współczynnik metrażowy (który na podstawie danych za 2017 r. wyniósł dla infrastruktury wodociągowej 86%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 83%).

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury B metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury B przez Gminę. Skoro Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury B, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/ będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury B.

W szczególności Gmina wskazała, że działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Urzędu Gminy obsługującego Gminę, jest bardzo szeroka. Przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z Infrastrukturą B jest/będzie jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Gminy (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opinii Gminy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie pre-współczynnika metrażowego przedstawionego przez Gminę (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury B).

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą B, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczanej wody i odprowadzania ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nadto, Gmina wskazała, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu Gminy) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury B.

W szczególności Gmina wskazała, że pre-współczynnik metrażowy jest/będzie metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje, że w przypadku zastosowania pre-współczynnika metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (Urząd Gminy, czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę B, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała istotnej zmianie.

W przypadku natomiast zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę B (nawet przy takim samym poziomie sprzedaży usług dostawy wody/odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych).

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji Gmina stwierdziła, że w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie i niezasadnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest/będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury B do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B.

Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione, jak zostało wskazane, w stosunku do wydatków ogólnych na Urząd Gminy, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna.

Gmina jest/będzie w tym przypadku w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków (ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę B) służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego i mierzalnego kryterium, jakim jest/będzie pre-współczynnik metrażowy. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może/będzie mogła zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę B przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/ będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu przedstawionego pre-współczynnika metrażowego.

Zatem w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione jest/będzie stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą B pre-współczynnika obliczonego jako, roczny udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W ten sposób możliwe jest/będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada/będzie przypadała na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, że przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, że „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Analogicznie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, w którym orzekł, że „(\`(...)\`) stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

W takim samym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych)”.

Analogicznie do powyższych wyroków wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym Sąd w podobnym stanie faktycznym uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe stwierdzając, że: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Powyższe poglądy zostały również zawarte w następujących wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Bd 161/18 oraz z 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 1030/17, WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18, WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Rz 363/18, WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez gminę, o ile jest on bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

Powyższe poglądy zostały również zawarte w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostawy wody i odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura, tj.:

1.  infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych i do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);
2.  infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (tj. od podmiotów zewnętrznych i od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2, ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) oraz sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane.

Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej jako „rozporządzenie”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Jeżeli bezpośrednia alokacja nie jest możliwa (w przypadku gdy dany zakup służył będzie obu rodzajom działalności), gmina jest uprawniona do odliczenia tylko tej część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy (zarejestrowany czynny podatnik VAT) funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia VAT według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne” lub „odbiorcy zewnętrzni”) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy. Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Infrastrukturę objętą wnioskiem można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

*   świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Infrastruktura A”), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia od VAT). Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru).
*   świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: „Infrastruktura B”).

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Gmina dotychczas odliczała VAT naliczony od wydatków objętych Wnioskiem ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów Rozporządzenia oraz tzw. współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu prawa do odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesienia zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza co następuje.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4.

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących np. infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Na gruncie analizowanej sprawy Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych. Nie jest natomiast jej celem budowa hydrantów przeciwpożarowych. Wobec tego – zdaniem organu interpretacyjnego – z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych Infrastrukturę A przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według Gminy bowiem, wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśliła, że nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Przy czym odliczenie VAT można zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Nie można jednak zgodzić się z Gminą, że niewielkie, czy też „marginalne” wykorzystanie Infrastruktury A do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) nie przekreśla odliczenia przez nią podatku naliczonego w pełnej wysokości. Kiedy bowiem Infrastruktura A zostanie wykorzystana przez Gminę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) to nastąpi zmiana jej przeznaczenia. Wówczas Gmina będzie zobowiązana do zastosowania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 5.

W zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gmina działająca przez urząd ją obsługujący powinna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności. Gmina ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, tj. zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, natomiast prawo takie nie wystąpi w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Kiedy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec różnorodności i bogactwa życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i realizowanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zagwarantuje odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym metoda zastosowana przez Gminę, czy też sposób, na podstawie którego wydzieli stosowną kwot podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem można zastosować metodę inną niż wymieniona w rozporządzeniu wyłącznie wówczas, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Przy wyborze sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania podmiotu.

Uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji Gmina wskazała, że sposób wskazany w rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatny w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę B, bowiem nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Wobec tego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej korzystny sposób określenia proporcji oparty na kluczu odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Jak już wskazano powyżej, przy wyborze sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość doprowadzonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, Gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody proponowanej przez Gminę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie może – dla określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury B – zastosować własnej metody ustalenia „sposobu określenia proporcji” innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6 i 7.

Przepisy ustawy wyraźnie podają, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina stwierdziła, że zaproponowany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję w jakiej Infrastruktura B będzie używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury będzie używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda jest/będzie bardziej korzystna dla Gminy niż metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina podkreśliła, że określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia jest/będzie mniej korzystny dla Gminy oraz nie będzie odzwierciedlał obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności) i realizowanych przez nią nabyć.

Jednak w ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione przez Gminę argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny (dokładniejszy) niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności.

Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionych okolicznościach nie można podzielić stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. „prewspółczynnika metrażowego” i w konsekwencji uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i własnych jednostek organizacyjnych), ponieważ – w ocenie organu interpretacyjnego – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że doprowadzanie wody/odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto metody metrażowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę polegającej na zmierzeniu zużycia metrów sześciennych wody i metrów sześciennych odprowadzonych ścieków nie można zaaprobować, ponieważ – w ocenie organu interpretacyjnego – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Powyższy sposób postępowania Gminy mógłby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Za pośrednictwem urzędu obsługującego Gmina prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W szczególności Gmina wskazuje, że jej działalność realizowana za pośrednictwem urzędu obsługującego Gminę jest bardzo szeroka. Przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z Infrastrukturą B jest/będzie jednym z wielu jej segmentów. Tym samym przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzania ścieków dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, oznacza, że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez urząd gminy można stosować inny prewspółczynnik, np. powierzchniowy lub czasowy sposób określenia proporcji. Przyjęcie odrębnych proporcji dla każdego rodzaju wykonywanych czynności (działalności), nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, gdyż z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest wyłączną specyfiką działalności urzędu gminy. Proporcja natomiast, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, musi uwzględniać całą działalność urzędu gminy, a nie tylko jego działalność w odniesieniu do ww. infrastruktury.

Potwierdza ro również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać odrębne, poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy.

W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, tj. odrębnego dla infrastruktury wodociągowej, odrębnego dla infrastruktury kanalizacyjnej. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Zatem, w związku z ponoszeniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Infrastruktury B nieprawidłowe jest/będzie odliczenie podatku naliczonego od tych wydatków według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku, (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 6 i 7 – oceniane całościowo – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Gminę organ interpretacyjny wyjaśnia, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Gminy. Są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne. Ponadto organ interpretacyjny nie podziela stanowiska sądów w tym zakresie.

Ponadto, organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto, organ interpretacyjny informuje, że w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, nieopodatkowania wykorzystywania Infrastruktury B na potrzeby własne Gminy wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.