Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-6/13/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy Spółka będzie w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Zależnej o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objecie lub nabycie ww. udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objecie lub nabycie ww. udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna) posiadającym ponad 99% udziałów w Spółce Zależnej. Poza wnioskodawcą udziałowcami Spółki Zależnej są osoby fizyczne posiadające łącznie mniej niż 1% udziałów w Spółce Zależnej (dalej: Udziałowcy Mniejszościowi).

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka Zależna zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów, w tym części udziałów posiadanych przez wnioskodawcę, przy czym na chwilę obecną rozważane jest przymusowe lub automatyczne umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej. Po przeprowadzeniu powyższego umorzenia Spółka nadal posiadać będzie większość udziałów w Spółce Zależnej.

Równocześnie planowane jest przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych; Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: KSH) przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów Spółki Zależnej przeprowadzone zostanie za wynagrodzeniem, ustalonym na poziomie zgodnym z odpowiednimi przepisami KSH w tym zakresie, przy czym zgodnie z planami otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Równocześnie w przypadku dobrowolnego zbycia na rzecz Spółki Zależnej udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych w celu ich umorzenia jednostkowe wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Zależną na rzecz Udziałowców Mniejszościowych może być większe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Zależnej o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w każdym wypadku będzie on uprawniony do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Zależnej o wysokość poniesionych wydatków na objecie lub nabycie tych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Powołany powyżej przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu umorzenia udziałów powinien być obniżony o wartość wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów.

Zdaniem Spółki, wskazana zasada powinna znaleźć zastosowanie zarówno w sytuacji, w której wysokość powyższego przychodu ustalana jest w wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, jak również w przypadku uznania, że organy skarbowe uprawnione są do określenia kwoty tego przychodu w większej wysokości (choć zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pyt. 1 zdaniem Spółki organy podatkowe nie są do tego uprawnione).

Oznacza to, że przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów Spółki Zależnej w wysokości faktycznego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tego tytułu (lub wyższej wysokości, określonej przez organy podatkowe) w każdym wypadku powinien zostać pomniejszony o wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie umarzanych udziałów w Spółce Zależnej. Równocześnie ze względu na konstrukcję powyższego przepisu, w przypadku, gdyby kwota otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia (lub wyższa kwota, określone przez władze skarbowe) była niższa od wartości poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie umarzanych udziałów, różnica między tymi kwotami nie wpłynęłaby na zmniejszenie dochodu podatkowego Spółki (zwiększenie straty Spółki).

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy będzie on w każdym przypadku uprawniony do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Zależnej o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objecie lub nabycie ww. udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w zakresie sposobu ustalenia przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wyżej zostało powiedziane, można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony, a z punktu widzenia odpłatności umorzenia – umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest większościowym udziałowcem w Spółce Zależnej posiadającym ponad 99% udziałów w Spółce Zależnej. Poza wnioskodawcą udziałowcami Spółki Zależnej są osoby fizyczne posiadające łącznie mniej niż 1% udziałów (Udziałowcy Mniejszościowi). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka Zależna zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów, w tym części udziałów posiadanych przez wnioskodawcę, przy czym na chwilę obecną rozważane jest przymusowe lub automatyczne umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej. Po przeprowadzeniu powyższego umorzenia Spółka nadal posiadać będzie większość udziałów w Spółce Zależnej. Równocześnie planowane jest przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych. Zgodnie z planami, otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. W przypadku dobrowolnego zbycia na rzecz Spółki Zależnej udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych w celu ich umorzenia jednostkowe wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Zależną na rzecz Udziałowców Mniejszościowych może być większe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Art. 10 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a.wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2.przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przedmiotowej sprawie ma nastąpić przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, które będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wnioskodawca nie wskazał jednak w jaki sposób nabył (objął) udziały, które mają zostać umorzone. Tymczasem z powyższych przepisów wynika, że koszt o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie ustalany, w odniesieniu do przychodu związanego z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów Spółki, odmiennie w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów podlegających umorzeniu.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów posiadanych przez Spółkę nie będzie stanowiło dla niej przychodu do wysokości kwoty kosztów nabycia (objęcia) umarzanych udziałów, określonej zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej czyli w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i za umorzenie to uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i za umorzenie to uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas całe uzyskane przez podatnika z tego tytułu wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Spółka będzie zatem uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce Zależnej o wysokość poniesionych na nabycie bądź objęcie tych udziałów wydatków, niezależnie od faktu czy organy podatkowe uprawnione byłyby do określenia kwoty wynagrodzenia w większej wysokości, niż kwota faktycznie otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia, czy też nie.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.