Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-318/10-11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Czy ujęcie dla celów rachunkowych kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej [w tym drogowej i technicznej], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości [przy kolejnych inwestycjach], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, jako kosztów inwestycyjnych, będzie wywierać wpływ na ich podatkową kwalifikację, tj. na rozpoznawanie tych kosztów na bieżąco jako koszty bezpośrednio obciążające koszty działalności Spółki?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; infrastruktura; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r.(data wpływu 04.06.2010 r.) oraz piśmie z dnia 09.07.2010 r. (data nadania 12.07.2010 r., data wpływu 13.07.2010) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-318/10-2/AM z dnia 07.07.2010 r. (data doręczenia 09.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zaistniały stan faktyczny

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowaniu \[prowadzeniu procesu inwestycyjnego\] oraz zarządzaniu centrami handlowymi, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem ich powierzchni. Wynajem zarządzanych przez Spółkę centrów handlowych stanowi jej główne źródło przychodów podatkowych.

W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum handlowego \[dalej: „Inwestycja”\], Spółka została zobowiązana, na podstawie umów i porozumień zawartych z Miastem do:

1.  budowy oraz przebudowy układu komunikacyjnego w sąsiedztwie Inwestycji,
2.  wykonania infrastruktury technicznej wynikającej z ww. budowy oraz przebudowy układu komunikacyjnego \[w szczególności do ułożenia podziemnej infrastruktury technicznej w pasie drogowym oraz usunięcia kolizji pomiędzy istniejącymi a realizowanymi obiektami\],
3.  budowy oraz przebudowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Nakłady związane z budową lub przebudową infrastruktury drogowej i technicznej, o której mowa powyżej, zostaną poniesione na gruntach stanowiących własność Miasta.

Zgodnie z ww. umowami oraz porozumieniami, wykonanie oraz przekazanie przez Spółkę ww. nakładów na infrastrukturę drogową i inną infrastrukturę towarzyszącą stanowi warunek konieczny dla dopuszczenia Inwestycji do użytkowania. Przekazanie przedmiotowych nakładów w świetle umów i porozumień z Miastem. ma nastąpić pod tytułem darmym.

Spółka w wykonaniu ciążących na niej obowiązków na mocy ww. umów i porozumień ponosiła w latach 2006-2009 koszty związane z budową lub przebudową ww. infrastruktury drogowej i technicznej. W 2009 r. Spółka formalnie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, przekazała na rzecz Miasta. poszczególne składniki majątkowe wytworzone w tym zakresie \[bez protokolarnego przekazania ww. składników Spółka nie była uprawniona do rozpoczęcia użytkowania centrum handlowego\].

Dla celów rachunkowych, koszty budowy \[przebudowy\] infrastruktury drogowej i technicznej \[wodno-kanalizacyjnej\] związanej z Inwestycją są ujmowane przez Spółkę w pozycji „środki trwałe w budowie”. Ostatecznie dla celów rachunkowych koszty budowy \[przebudowy\] infrastruktury drogowej i technicznej \[wodno-kanalizacyjnej\] związanej z Inwestycją zostaną ujęte przez Spółkę jako zwiększenie wartości środków trwałych, z którymi budowa \[przebudowa\] tej infrastruktury miała bezpośredni związek.

Dodatkowo, część Inwestycji stanowić będzie sklep, który w przyszłości będzie użytkowany przez Spółkę X. Prace budowlane związane z budową sklepu w obrębie Inwestycji zostały powierzone Spółce X przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że infrastruktura drogowa i/lub techniczna, do której wybudowania \[przebudowania\] została zobowiązana Spółka na mocy umów i porozumień z Miastem. jest również funkcjonalnie związana z budową i przyszłą działalnością sklepu, Spółka X zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie wytworzenia ww. infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym w okresie jej budowy \[przebudowy\] \[dalej: „Umowa o świadczenie usług”\].

Zgodnie z przedmiotową umową Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółki X usługę związaną z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, obejmującą:

*   przygotowanie wstępnego kosztorysu prac,

*   zarządzanie oraz administrowanie procesem inwestycyjnym,

*   koordynację realizacji robót (w tym sprawdzenie jakości wykonanych robót, ich odbioru, itp.),

*   zapewnienie niezbędnego finansowania kosztów w okresie budowy \[przebudowy\],

*   dokonanie odbioru końcowego robót,

*   przygotowanie końcowego rozliczenia robót.

Z tytułu wykonania ww. usługi, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o poziom budżetowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, tj. wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury i administrowaniem procesem inwestycyjnym w tym zakresie. Wynagrodzenie będzie płatne po wykonaniu usługi. Spółka i Spółka X przyjęły w Umowie oświadczenie usług, że wykonanie usługi nastąpi po formalnym przekazaniu infrastruktury na rzecz Miasta i zaakceptowaniu przez Spółkę X protokołu rozliczenia usługi.

Jednocześnie, Umowa o świadczenia usług przewiduje zapis, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na budowę \[przebudowę\] infrastruktury w stosunku do kosztów budżetowanych przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy (zapis ma charakter warunkowy i jego zastosowanie uzależnione jest od zaistnienia określonej sytuacji\], zryczałtowane wynagrodzenie Spółki będzie mogło zostać renegocjowane (zwiększone).

Zdarzenie przyszłe

Spółka planuje realizację kolejnych inwestycji, tj. budowy centrów handlowych. W związku z powyższym będzie zobowiązana, na mocy stosownych umów i porozumień z właściwymi organami administracji rządowej lub samorządowej bądź innymi uprawnionymi podmiotami, do ponoszenia kosztów budowy lub modernizacji infrastruktury drogowej \[w tym torowisk tramwajowych\] i technicznej \[elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, etc.\] umożliwiającej lub usprawniającej działalność nowobudowanych centrów handlowych.

Wykonanie budowy lub modernizacji infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\] stanowić będzie warunek niezbędny dla rozpoczęcia i prawidłowego użytkowania nowobudowanych centrów handlowych.

Nakłady związane z budową lub modernizacją infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], o której mowa powyżej, będą ponoszone na gruntach niestanowiących własności Spółki i następnie przekazywana właściwym podmiotom \[organom administracji rządowej lub samorządowej bądź innym uprawnionym podmiotom\] pod tytułem darmym.

Dla celów rachunkowych, Spółka planuje ujmować koszty budowy \[modernizacji\] infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\] związanej z przyszłymi inwestycjami w pozycji „środki trwałe w budowie”, a które następnie będą ujmowane jako zwiększenia wartości środków trwałych, z którymi budowa \[modernizacja\] takiej infrastruktury będzie miała bezpośredni związek.

W przypadku tych budów, gdzie planowane są sklepy, Wnioskodawca i Spółka X mogą zawierać umowy o świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X usługi w zakresie wytworzenia infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym w tym zakresie w okresie jej budowy \[przebudowy\]. Z tytułu świadczenia takich usług, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenia kalkulowane w oparciu o poziom budżetowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, tj. wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury i administrowaniem procesem inwestycyjnym w tym zakresie. Wynagrodzenia w takich przypadkach będzie płatne po wykonaniu usługi, tj. następować będzie po formalnym przekazywaniu infrastruktury na rzecz właściwych organów administracji publicznej lub innych uprawnionych podmiotów i zaakceptowaniu przez Spółkę X protokołu rozliczenia usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zawierać w stosowanych umowach zapisy, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na budowę \[przebudowę\] infrastruktury w stosunku do kosztów budżetowanych przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy (zapisy będą mieć charakter warunkowy i ich zastosowanie uzależnione będzie od zaistnienia określonej sytuacji), zryczałtowane wynagrodzenie Spółki będzie mogło zostać renegocjowane (zwiększone).

Dodatkowo, Spółka informuje, że inwestycje w zakresie dotyczącym sklepów będą mogły być prowadzone zarówno na gruntach należących do Wnioskodawcy (w tych przypadkach grunt ze sklepem będzie oddawany w użytkowanie Spółce X) jak i gruntach należących do Spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazanej następnie na rzecz Miasta, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazanej następnie na rzecz Miasta, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, tj. czy poniesione nakłady powinny bezpośrednio obciążać koszty prowadzonej przez Spółkę działalności i w związku z tym nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym?
3.  Czy ujęcie dla celów rachunkowych kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazywanej następnie na rzecz Miasta, jako kosztów inwestycyjnych, wywiera wpływ na ich podatkową kwalifikację, tj. na rozpoznawanie tych kosztów na bieżąco jako koszty bezpośrednio obciążające koszty działalności Spółki?
4.  Czy Spółka będzie uprawniona, do ujęcia kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazanej następnie na rzecz Miasta, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia czy w momencie formalnego przekazania nakładów na infrastrukturę na rzecz Miasta, tj. w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowej infrastruktury?
5.  Czy koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, zważywszy na fakt, że są one powiązane zarówno z przychodami z tytułu przyszłego wynajmu na rzecz Spółki X części Inwestycji \[dotyczącej sklepu\] jak i wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca uzyskuje od Spółki X za wykonanie usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług, które zostało ustalone w sposób zryczałtowany, a więc również nie dający podstawy do przypisania faktycznych kosztów do konkretnego przychodu od Spółki X? Odnośnie zdarzenia przyszłego:
6.  Czy koszty na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
7.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\]‚ przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, tj. czy poniesione nakłady powinny bezpośrednio obciążać koszty prowadzonej przez Spółkę działalności i w związku z tym nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym?
8.  Czy ujęcie dla celów rachunkowych kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, jako kosztów inwestycyjnych, będzie wywierać wpływ na ich podatkową kwalifikację, tj. na rozpoznawanie tych kosztów na bieżąco jako koszty bezpośrednio obciążające koszty działalności Spółki?
9.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia czy w momencie formalnego przekazania nakładów na infrastrukturę na rzecz tych organów lub innych uprawnionych podmiotów tj. w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowej infrastruktury?
10.  Czy koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i/lub technicznej stanowić będą koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, zważywszy na to, że będą one powiązane zarówno z przychodami z tytułu przyszłego wynajmu lokali w centrach handlowych jak i wynagrodzenia, jakie Spółka będzie uzyskiwać od Spółki X za wykonanie usług obejmujących wytworzenie ww. infrastruktury i administrowanie procesem inwestycyjnym w tym zakresie, które będzie ustalone w sposób zryczałtowany, a więc również nie dający podstaw do przypisania faktycznych kosztów do przychodów od Spółki X?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 8 wniosku. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, na kwalifikację podatkową kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej (w tym drogowej i technicznej), do których poniesienia Spółka będzie zobowiązana na mocy właściwych umów i porozumień z organami administracji rządowej lub samorządowej bądź innymi uprawnionymi podmiotami, jako kosztów bezpośrednio obciążających koszty działalności Spółki, nie będzie wpływało ujęcie dla celów rachunkowych ww. nakładów jako kosztów inwestycyjnych.

Spójka w tym zakresie podtrzymuje w pełni argumentację przedstawioną w punkcie 3.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku Spółka stwierdziła, iż na kwalifikację podatkową kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazywanej następnie na rzecz Miasta, jako kosztów bezpośrednio obciążających koszty działalności Spółki, nie będzie wpływało ujęcie dla celów rachunkowych ww. nakładów jako kosztów inwestycyjnych.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

Definicja środków trwałych w ustawie o pop jest definicją autonomiczną w stosunku do definicji środków trwałych obowiązującej na gruncie ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994 Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, „ (…) autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa”- tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 626/07. Co więcej w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2170/07) „(…) Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”.

Mając uwadze zawarte w ustawie o pdop regulacje dotyczące środków trwałych oraz zasad ich amortyzacji jak również powołane orzecznictwo należy stwierdzić, iż ustawa o pdop w sposób pełny, kompletny i niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o pdop oraz ustawy o rachunkowości wskazuje ponadto na odmienny zakres przedmiotowy pojęcia środka trwałego na gruncie obu ustaw, jaki i odmienne przesłanki pozwalające zakwalifikować dane aktywo jako środek trwały (przykładowo definicja środka trwałego w świetle prawa rachunkowego, w przeciwieństwie do podatkowego, nie zawiera wymogu, aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych stanowiły własność/współwłasność podatnika).

Jak Spółka wykazała, iż koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej, o której mowa w opisanym stanie faktycznym, powinny być traktowane dla celów podatkowych bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu, tj. koszty te powinny obciążać bieżące koszty prowadzonej przez Spółkę działalności. W szczególności, przedmiotowe koszty nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako prowadzące do wytworzenia nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym.

Wnioskodawca wskazał, iż dla celów rachunkowych ww. koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej będą ujmowane jako zwiększenie wartości środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym, natomiast dla celów podatkowych ww. koszty \[jak zostało to wykazane powyżej\] nie mogą być traktowane jako koszty wytworzenia środka trwałego \[w tym inwestycji w obcym środku trwałym\], zasadnym jest ujęcie tych kosztów dla celów podatkowych w sposób odmienny od ujęcia rachunkowego \[w opisanym stanie faktycznym w momencie formalne przekazania nakładów na infrastrukturę do Miasta\].

Podsumowując, w ocenie Spółki, fakt ujęcia dla celów księgowych ww. kosztów jako kosztów inwestycyjnych, nie wywiera wpływu na ich podatkową kwalifikację tj. na rozpoznawanie tych kosztów na bieżąco jako koszty bezpośrednio obciążające koszty działalności Spółki (tak m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 2 listopada 2009 r. o sygn. IPPB5/423-476/09/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.