Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-96/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnionego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); warunki; wynik; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnionego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnionego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce (dalej także: Spółka). Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie otrzymanych zezwoleń (dalej: Zezwolenia), w zakresie części samochodowych (dalej: wyroby strefowe).

Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych wymaga w niektórych przypadkach wykorzystywania w ramach procesu produkcyjnego specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu (dalej: oprzyrządowanie) na potrzeby konkretnego odbiorcy (dalej: finalny odbiorca).

Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane we własnym zakresie i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe.

Mogą zdarzać się sytuacje, że oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie:

*   udostępniane podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE
*   w celu wytworzenia przez niego komponentów, które będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę.

Należy przy tym podkreślić, że:

*   wytworzone przez podwykonawcę komponenty będą stanowiły integralną część wyrobu strefowego produkowanego przez Spółkę,
*   wygląd, kształt oraz przystosowanie komponentów produkowanych przez podwykonawcę będzie dostosowane do wymagań technicznych wyrobu strefowego (zgodnie ze specyfikacją techniczną wymaganą przez finalnego odbiorcę),
*   oprzyrządowanie udostępniane podwykonawcy będzie wytwarzane zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych przez Spółkę wyrobów strefowych,
*   oprzyrządowanie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Spółkę,
*   wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę na rzecz finalnego odbiorcy, nie będzie możliwe bez tego oprzyrządowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia i wytworzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z tytułu zbycia takiego oprzyrządowania (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienie w związku z działalnością w SSE) jest:

1.  posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz
2.  uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Spółka posiada zezwolenie na produkcję wyrobów strefowych (części samochodowych). Produkcja wyrobów strefowych odbywa się w zakładzie położonym na terenie SSE.

Integralną częścią wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę mogą być komponenty, wytwarzane na zlecenie Spółki przez podwykonawcę. Komponenty będą służyć do produkcji wyrobów strefowych - będą stanowić materiał wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów strefowych.

Przy czym, wytworzenie komponentów nie będzie możliwe bez specjalistycznego oprzyrządowania, które musi spełniać warunki techniczne właściwe dla tych komponentów. Z kolei wymagania techniczne komponentów będą determinowane wymaganiami technicznymi wyrobów strefowych.

Jak wynika z powyższego, wszystkie te elementy (oprzyrządowanie, komponenty i finalny wyrób strefowy) będą ze sobą ściśle powiązane i będą służyły działalności gospodarczej objętej zezwoleniem strefowym, której przedmiotem jest produkcja wyrobów strefowych.

1\. Koszt nabycia komponentów a działalność strefowa.

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w sytuacji, w której Spółka nabywa poza strefą materiały niezbędne do produkcji wyrobu strefowego, to koszt nabycia tych materiałów stanowi koszt strefowy, zaś przychód ze sprzedaży wyprodukowanego z tych materiałów wyrobu strefowego stanowi w całości przychód strefowy.

Komponenty wytwarzane przez podwykonawcę przy pomocy oprzyrządowania będą stanowić właśnie tego rodzaju materiał, z którego Spółka będzie produkować wyroby strefowe. Komponent będzie produkowany przez podwykonawcę stricte pod wyrób strefowy i sam w sobie nie będzie stanowił żadnej wartości dla odbiorcy finalnego (związek z działalnością strefową jest niewątpliwy).

Spółka poniesie koszty związane z nabyciem komponentów w celu prowadzonej działalności gospodarczej - koszty te będą więc miały w całości wpływ na wynik tej działalności. Z kolei przychód ze sprzedaży wyrobu strefowego, wyprodukowanego częściowo z takiego komponentu (i stanowiący integralną część wyrobu strefowego) będzie w całości przychodem z działalności strefowej.

2\. Koszt nabycia/wytworzenia i przychód ze sprzedaży oprzyrządowania a działalność strefowa.

A. Związek oprzyrządowania z działalnością zwolnioną.

Celem nabycia/wytworzenia przez Spółkę oprzyrządowania będzie wytworzenie komponentu, stanowiącego integralną część wyrobu strefowego (niezbędną dla jego wyprodukowania), którego wytworzenie Spółka zleci podwykonawcy. Udostępnienie podwykonawcy oprzyrządowania jest w interesie Spółki i jest konieczne - bez niego podwykonawca nie wykona komponentu, a Spółka z kolei nie wywiąże się z zobowiązania względem finalnego odbiorcy, na którego rzecz ma wyprodukować wyroby strefowe, których komponenty stanowią integralną część.

Oprzyrządowanie nie może zostać wykorzystane w inny sposób jak tylko do produkcji komponentów, które z kolei nie mogą zostać użyte w inny sposób niż tylko jako materiał, z którego następnie produkowany będzie (na terenie SSE) wyrób strefowy.

Zamiarem nabycia/wytworzenia przez Spółkę oprzyrządowania jest więc jego wykorzystanie na potrzeby procesu produkcyjnego Spółki - okoliczność, że oprzyrządowanie będzie znajdować się poza SSE i będzie wykorzystywane przez podwykonawcę nie powinno mieć w związku z tym znaczenia. Czynności podwykonawcy nie należy w tym przypadku traktować jako czegoś odrębnego od działalności Spółki wykonywanej w ramach zezwolenia strefowego (produkcji wyrobu strefowego). Tym bardziej, że oprzyrządowanie to nie ma charakteru uniwersalnego - podwykonawca nie wykorzysta go do wyprodukowania części przeznaczonych dla innych wyrobów niż dedykowane dla odbiorców finalnych Spółki.

Przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinny, więc zostać zakwalifikowane do działalności strefowej, mimo że oprzyrządowanie to nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę. Ma ono bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wyprodukowanie komponentów przy użyciu oprzyrządowania będzie na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie SSE, że nie będzie mogło być w ogóle realizowane bez właściwej działalności Spółki w ramach SSE. Ponadto, skoro oprzyrządowanie będzie wykorzystywane wyłącznie dla celów produkcji na terenie SSE, to nie ma znaczenia, że fizycznie będzie znajdować się poza SSE.

Jak wynika z powyższego, związek oprzyrządowania z działalnością strefową wystąpi i ten związek będzie miał charakter bezpośredni. Celem nabycia oprzyrządowania będzie późniejsze osiągnięcie przez Spółkę dochodu ze sprzedaży wyrobów strefowych, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w ramach dostępnego limitu).

Należy przy tym dodać, że organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko w zakresie możliwości alokowania do działalności strefowej wyniku ze sprzedaży specjalistycznego oprzyrządowania (dochód lub strata), które jest wykorzystywane przez przedsiębiorcę strefowego, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-52/13/AK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-981/11/AK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-342/1l-2/MM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-432a/11/AW;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2011 r. sygn. ILPB4/423-293/10-4/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-432d/11/AW,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-342/11-2/MM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2011 r. sygn. ILPB4/423-293/10-4/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-779/09/SD.

Istota tych interpretacji sprowadza się do następującego wniosku: „nabycie specjalistycznego oprzyrządowania jest elementem produkcji Wnioskodawcy, a proces produkcyjny dotyczy wyrobów określonych w zezwoleniu. Oznacza to, że ponoszone koszty warunkują możliwość produkcji wyrobów określonych w zezwoleniu. Należy więc uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności strefowej. Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym - koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie oprzyrządowania do produkcji, mają związek z prowadzoną działalnością na terenie SSSE. W konsekwencji ww. koszty winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej”.

Wprawdzie powyższe interpretacje:

*   dotyczą przypadków, gdy oprzyrządowanie takie jest używane bezpośrednio przez Spółkę na terenie SSE, a nie przez podwykonawcę,
*   jednak brak logicznego i racjonalnego argumentu, aby różnicować kwalifikację przychodów/kosztów związanych z takim oprzyrządowaniem tylko dlatego, że jest ono używane przez podwykonawcę Spółki spoza SSE, skoro
*   oprzyrządowanie to może służyć wyłącznie działalności strefowej Spółki,
*   podwykonawca nie wykorzysta go w żaden inny sposób (ze względu na jego zindywidualizowanie pod wyroby strefowe Spółki) jak tylko w celu wytworzenia komponentów używanych do produkcji wyrobów strefowych.

Zlecenie podwykonawcy wytworzenie komponentów do wyrobów strefowych, przy pomocy udostępnianego im specjalistycznego oprzyrządowania, powoduje, że pewna niewielka część produkcji wyrobów strefowych de facto odbywa się poza SSE, jednak:

*   po pierwsze, dotyczy to działalności podwykonawcy a nie działalności Spółki (nie można więc wywodzić z tego faktu, że w tej części jest to działalność wykonywana przez Spółkę poza SSE) - wtedy nieuzasadnione byłoby zaliczenie kosztów i przychodów dotyczących oprzyrządowania do wyniku strefowego,
*   po drugie, jest to działalność podwykonawcy wykonywana poza SSE, ale jest w tym konkretnym przypadku integralnie i nierozerwalnie związana z działalnością strefową Spółki.

Koniecznym jest również wyraźne podkreślenie, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie tzw. świadczeń pomocniczych do działalności podstawowej prowadzonej w ramach strefy, wielokrotnie już zaznaczano, że nierozerwalny związek takich świadczeń z działalnością strefową oraz okoliczność, że są one niezbędne do wytworzenia ostatecznego produktu (strefowego) przesądza o alokowaniu przychodów lub kosztów związanych z tymi świadczeniami do działalności zwolnionej. Potwierdzili to w wyrokach:

1.  WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12,
    *   „trudno bowiem wymagać, przy obecnym stopniu skomplikowania procesu produkcji wskazanych wyrobów gotowych, by cały jego przebieg musiał mieć miejsce na terenie strefy. Formułując takie kryterium możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, organ podatkowy nie uwzględnił realiów gospodarczych rozpoznawanego przypadku. Podzielając stanowisko organu należałoby postawić skarżącej warunki uniemożliwiające jej faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (…)”;
    *   „Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez tworzenie specjalnych stref ekonomicznych, czyli rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, wykonywanie poszczególnych - drugorzędnych etapów produkcji poza terenem strefy – i to w ramach stosunków umownych z podwykonawcami, nie przekreśla samego faktu, iż cele te realizowane są na terenie strefy”;
    *   „W rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne - poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - usług polegających na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki - jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach KSSSE”.”
2.  WSA w Gliwicach z 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13: „Z powyższego wynika, że uzyskanie dochodu z objętej zezwoleniem sprzedaży elementów zamiennych może nie być możliwe bez zapewnienia ich montażu, który z przyczyn obiektywnych nie może być wykonany na terenie strefy. Powyższą konstatację odnieść należy do orzecznictwa sądowego, w którym aktualnie dominuje progospodarcza wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przejawem tego kierunku interpretowania analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego jest m.in. (\`(...)\`) wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10. Zwrócono w nim uwagę na konieczność kompleksowego wykładania przepisów prawa podatkowego, szczególnie wtedy, gdy samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został przepis nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Wskazano także, że w przypadku, gdy zasadniczym celem gospodarczym przedsiębiorcy jest produkcja wysokospecjalistycznych produktów, których sprzedaż dominuje w strukturze jego przychodów, konieczna staje się analiza czynności podejmowanych poza strefą ekonomiczną”.

B. Wyrok WSA we Wrocławiu w analogicznej sprawie.

Potwierdzeniem powyższej argumentacji jest wyrok WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2122/14, który został wydany w analogicznej sytuacji jak przypadek Spółki.

W orzeczeniu tym sąd, uchylając interpretację Ministra Finansów, wskazał jak istotne dla oceny sprawy jest powiązanie pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonywanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonywanymi poza strefą:

*   „(\`(...)\`) w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą”;
*   „W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Natomiast zrozumienie istoty transakcji w przedmiotowym zakresie pozwala dostrzec, że związek pomiędzy wynikiem ze zbycia oprzyrządowania a wynikiem ze sprzedaży wyrobów strefowych, który to bezdyskusyjnie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych jest ścisły i nierozerwalny.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że:

*   wartość oprzyrządowania wpływa na wartość całej transakcji (sprzedaż wyrobów strefowych), gdyż,
*   zwiększa de facto ponoszony przez Spółkę koszt wytworzenia produktu strefowego - Spółka musi bowiem ponieść koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem tego oprzyrządowania i tym samym
*   wpływa w istocie na kwotę do zapłaty za produkt strefowy, wynikającą z kontraktu - wraz z produktami strefowymi objętymi zamówieniem nabywa także oprzyrządowanie wykorzystywane w procesie ich produkcji (które stanowi jeden z warunków tego kontraktu).

Gdyby strony zdecydowały się na rozliczenie sprzedaży zakupionego/wytworzonego oprzyrządowania, jako elementu kalkulacji ceny wyprodukowanego wyrobu strefowego, ten związek byłby jeszcze wyraźniej widoczny i zdaniem Spółki - niezaprzeczalny.

Spółka mogłaby przecież przyjąć, że wartość oprzyrządowania zostanie rozliczona w cenie produktu strefowego (każdy sprzedany produkt strefowy na rzecz tego kontrahenta będzie zawierał w sobie „jakiś” ułamek wartości przedmiotowego oprzyrządowania aż do całkowitego pokrycia jego wartości - będzie podwyższał cenę produktu strefowego) i wówczas nie ulega wątpliwości, że zarówno przychód jak i koszt (w tym przypadku koszt wytworzenia produktu strefowego) byłby zakwalifikowany do działalności zwolnionej. Taki sposób rozliczenia byłby jak najbardziej uzasadniony i nie budziłby żadnych wątpliwości, gdyż byłby to przychód i koszt z działalności wykonywanej „fizycznie” na terenie strefy.

Powyższy przykład prowadzi do absurdalnych wniosków, że jedynie sposób rozliczenia decydowałby o zakwalifikowaniu kosztów i przychodów do działalności strefowej. W ocenie Spółki, taka sytuacja w żadnym wypadku nie może mieć miejsca - sposób rozliczenia nie determinuje bowiem rzeczywistego charakteru transakcji i w związku z tym nie może być warunkiem decydującym dla uznania przychodu i kosztu jako strefowego - warunkiem decydującym jest w tym przypadku ścisły związek pomiędzy działalnością pomocniczą a podstawową w ramach strefy, który w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony.

Dodatkowo podkreślić należy, że Spółka w celu wyprodukowania produktu strefowego ponosi określone koszty, związane z nabyciem materiałów czy usług potrzebnych do jego wytworzenia i nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów strefowych - mają one bezpośredni związek z działalnością strefową. Zdaniem Spółki, brak jest racjonalnego uzasadnienia, aby kosztów związanych z oprzyrządowaniem nie traktować na równi z takimi właśnie wydatkami, tj. ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży produktów strefowych. Dlatego też okoliczność, że Spółka nie rozlicza przedmiotowego oprzyrządowania w cenie produktu strefowego, a czyni to jednorazowo, (ponieważ do takiego sposobu rozliczenia zobowiązuje Spółkę kontrakt) nie powinno rzutować na sposób rozliczenia wyniku ze sprzedaży oprzyrządowania, który w całości powinien zostać zakwalifikowany do działalności zwolnionej.

Zatem stanowisko odmienne od stanowiska Spółki miałoby w efekcie sztuczny wpływ na decyzje biznesowe, podejmowane przez przedsiębiorców, którzy w tym przypadku - dla osiągnięcia powyższego efektu podatkowego (zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych) musieliby rozliczać tego rodzaju transakcje w cenie produktu strefowego.

Podsumowując, zdaniem Spółki wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), ponieważ:

*   istnieje ścisły i nierozerwalny związek oprzyrządowania z działalnością strefową;
*   w związku z istnieniem powyższego związku, bez znaczenia pozostaje fakt, że oprzyrządowanie będzie znajdowało się „fizycznie” poza strefą (oprócz tego absolutnie wszystkie inne czynniki wskazują na związek oprzyrządowania tylko i wyłącznie z działalnością strefową);
*   Spółka uzyskuje de facto przychody ze sprzedaży oprzyrządowania, a nie z tytułu jego udostępniania na rzecz podwykonawców, zatem Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży oprzyrządowania służącego do produkcji produktów strefowych;
*   przyjęcie innego sposobu rozliczenia niż to, które dokonała Spółka, z pewnością pozwoliłoby alokować przychody/koszty związane z oprzyrządowaniem do działalności strefowej - w ocenie Spółki sytuacja, gdzie decydującym czynnikiem byłby sposób rozliczenia nie może mieć miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282).

Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Analizując powyższe normy przede wszystkim należy dostrzec zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych.

Zauważyć należy, że przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększenie zysku przedsiębiorcy, ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego, w tym w szczególności rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej czy zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Nadmienia się, że wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zatem, zarówno przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń, w zakresie części samochodowych. Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych wymaga w niektórych przypadkach wykorzystywania w ramach procesu produkcyjnego specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu na potrzeby konkretnego odbiorcy.

Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane we własnym zakresie i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. Mogą zdarzać się sytuacje, że oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie udostępniane podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu wytworzenia przez niego komponentów, które będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zwolnienie może być udzielane, jeżeli na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy i może przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w tym planie, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W orzecznictwie dominuje pogląd, że: „Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” (wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III S.A./Wa 1930/10 oraz wyrok NSA z 29 września 2012 r. sygn. akt II FSK 334/11).

Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęć składających się na sformułowanie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy”, należy dokonać analizy zwrotów wchodzących w zakres tego sformułowania, tj. „prowadzenie działalności gospodarczej” oraz „teren prowadzenia działalności” poprzez odwołanie się do ich znaczenia językowego. I tak, „prowadzić” w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „teren” zaś to „pewien obszar ziemi”, „część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem”, „obszar objęty sferą czyjegoś działania”, „sfera działania, pole aktywności” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – http://sjp.pwn.pl).

W sprawie istotne jest jak wskazał Wnioskodawca, że oprzyrządowanie nie jest/nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez niego, lecz przez podwykonawcę.

Powyższe oznacza, że omawiane oprzyrządowanie jest/będzie wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, przez inny podmiot.

Z pewnością przemieszczanie oprzyrządowania poza teren strefy i wykorzystywanie go przez podwykonawców, choćby tylko do realizacji części działań produkcyjnych zleconych przez Spółkę, nie jest realizacją celu, dla którego utworzone specjalne strefy ekonomiczne.

Z powyższego należy wywnioskować, że oprzyrządowanie zostało zakupione przez Spółkę w celu „doposażenia” innego niż Spółka podmiotu, tj. podwykonawcy. W istocie celem tej transakcji jest więc zapewnienie składników innym podmiotom (przedsiębiorcom). Oprzyrządowanie udostępnione przez Spółkę podwykonawcy służy prowadzonej działalności gospodarczej tego podwykonawcy.

Skoro zatem oprzyrządowanie jest/będzie wykorzystywane – jak wskazuje Spółka – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej przez podwykonawcę, to biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wydatku na jego nabycie/wytworzenie Spółka nie może zaliczyć do kosztów działalności strefowej. Również wynik z jego zbycia, tj. odpowiednio dochód lub strata nie może zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu, wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, oznaczałoby dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa, a jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 630/11 (w odmiennym co prawda stanie faktycznym): „Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 p.d.o.f. akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto – jak słusznie zauważyła Spółka – dotyczą one przypadków, gdy oprzyrządowanie jest używane bezpośrednio przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych a nie udostępniane innym podmiotom. Zatem powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków należy wskazać, że dotyczą one odmiennej od analizowanej kwestii a mianowicie:

*   wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12 dotyczy kwestii ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   wyrok WSA w Gliwicach z 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13 dotyczy kwestii ustalenia, czy przychód uzyskany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), jeżeli:
    *   w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy,
    *   w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj. części kupione od podmiotów trzecich.

Ponadto, powołane w treści wniosku orzeczenie WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2122/14 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak teza rozstrzygnięcia prezentującego odmienne stanowisko, np. wyrok z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 679/14. Dodatkowo nadmienia się, że powyższe orzeczenia są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.