Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.617.2020.4.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; majątek-majątek prywatny; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 1 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy, w tym Zainteresowany będący Stroną postępowania oraz Zainteresowany nie będący Stroną postępowania, są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będący Stroną postępowania w ramach majątku prywatnego nabył w roku 1991 oraz w roku 2000 następujące niezabudowane działki, których zakup został udokumentowany aktami notarialnymi:

1.  działkę o numerze 1 stanowiącą rolę i łąkę o powierzchni (…) (dalej: Działka nr 1) zakupioną w roku 1991. Na moment zakupu Działka nr 1, zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego z 1991 r., nie była położona na terenie przeznaczonym na cele zabudowy;
2.  działkę o numerze 2 stanowiąca rolę o powierzchni (…) (dalej: Działka nr 2) zakupioną w roku 2000.

Wnioskodawca będący Stroną postępowania jest żonaty i przedmiotowe nieruchomości (Działka nr 1 i nr 2) zostały nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej, w dacie nabycia z żoną obowiązywała go ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

Powyższe działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania, który został uchwalony w roku 2013 z urzędu, Wnioskodawca będący Stroną postępowania nie występował z takim wnioskiem samodzielnie.

W roku 2013 Spółka A zwróciła się z wnioskiem o zakup części niezabudowanych Działek nr 1 i nr 2 w celu wybudowania reduktorowni gazu na jej terenie. W konsekwencji przedmiotowe działki zostały podzielone:

*   Działka nr 1 – o numerze 11 została podzielona na działki o numerach 15, 16 i 17;
*   Działka nr 2 – o numerze ewidencyjnym 2 została podzielona na działki o numerach 3 i 4.

W roku 2014 Wnioskodawca wraz z żoną byli zobowiązani do sprzedania na rzecz Spółki A:

*   część Działki nr 1 – o numerze ewidencyjnym 15 i 17 powstałej w wyniku podziału działki o numerze 11;
*   część Działki nr 2 o numerze ewidencyjnym 3.

Sprzedaż ta była czynnością niezależną od Wnioskodawcy.

Po uwzględnieniu powyższej transakcji, własnością Wnioskodawcy są następujące niezabudowane działki, które przeznaczone są na sprzedaż:

*   część Działki nr 1, tj. działka o numerze 16 oraz
*   część Działki nr 2, tj. działka o numerze 4.

Po nabyciu w latach 1991 i 2000 Działek nr 1 i nr 2 wystąpiły następujące okoliczności:

*   przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie/dzierżawie;
*   przeprowadzony podział działek wynikał z konieczności sprzedaży części tych działek na potrzeby budowy reduktorowni gazu przez Spółkę A;
*   nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości
*   działki na dzień sprzedaży nie będą uzbrojone w media, nie były grodzone ani też nie wydzielane były drogi wewnętrzne;
*   niewielka część jednej z Działek była wykorzystywana w ostatnich latach do małej hodowli kur, gęsi na własny użytek.

Z uwagi na sytuację rodzinną Wnioskodawcy planują sprzedaż tych niezabudowanych działek w przypadku bezpośredniego kontaktu ze strony nabywcy lub poprzez prywatne ogłoszenia np. na portalach społecznościowych.

Wnioskodawcy nie potrafią w chwili obecnej stwierdzić, w jakim okresie czasu dokonają sprzedaży tych działek.

Wnioskodawca będący Stroną postępowania wskazuje, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. stację benzynową oraz stację diagnostyczną. Jego żona, współwłaścicielka przedmiotowych działek wchodzących do majątku wspólnego także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – restaurację i hotel. Działki niezabudowane, których sprzedaż jest planowana nie są wykorzystywane w działalnościach gospodarczych prowadzonych przez Wnioskodawców.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W roku 1991 zgodnie z umową sprzedaży zakupiona została działka o numerze 1. W roku 2000 wskazana działka została podzielona na mniejsze działki o numerach m.in. 14; 13; 12; 11. Działki o numerach 14; 13; 12 – są zabudowane i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawców. Działka 11 nie została zabudowana, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani wynajmowana/dzierżawiona.
2.  Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT z tytułu prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych, tj. stacja benzynowa oraz stacja diagnostyczna pojazdów (Pan); restauracja i hotel (Pani).
3.  Działka o numerze 2 oraz część działki 1 -> 11 została nabyta z przeznaczeniem na zabudowę mieszkalną/własne cele mieszkaniowe.
4.  Działka o numerze 2 – niezabudowana, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie/dzierżawie; podział działki (2 na 3, 4) i sprzedaż jej części (tj. 3) wynikał z konieczności sprzedaży części tej działki na potrzeby budowy reduktorowni gazu przez Spółkę A; nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości objętej wnioskiem, tj. działki (4), nie była grodzona. Działka o numerze 1 nabyta w roku 1991, jak wskazano powyżej w roku 2000 została podzielona na mniejsze działki o numerach m.in. 14; 13; 12; 11. Działki o numerach 14; 13; 12 – są zabudowane i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawców. Niezabudowana działka o numerze 11 nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie/dzierżawie; podział działki (11 na 15; 16 i 17) i sprzedaż jej części (tj. 15 i 17) wynikał z konieczności sprzedaży tej części działki na potrzeby budowy reduktorowni gazu przez Spółkę A; nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości objętej wnioskiem, tj. działki (16), nie była grodzona. Zarówno działka 4, jak i 16 nie były i nie są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawców. Jedynie niewielka część jednej z Działek była wykorzystywana w ostatnich latach do małej hodowli kur, gęsi na własny użytek.
5.  Odpowiedź udzielona w punkcie d.
6.  Na moment sprzedaży działek o nr 16 i 4 będą objęte miejscowym planem zagospodarowania. Powyższe działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania, który został uchwalony w roku 2013 z urzędu, Wnioskodawcy nie występowali z takim wnioskiem samodzielnie.
7.  Nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy z uwagi na objęcie działek nr 16 i 4 miejscowym planem zagospodarowania.
8.  Działki nr 16 i 4 nie były i nie będą do momentu sprzedaży udostępniane osobom trzecim w odpłatne użytkowanie, tj. najem, dzierżawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (dotyczące podatku od towarów i usług).

Czy planowana sprzedaż wyżej wymienionych działek należących do prywatnego majątku Wnioskodawców, niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawców, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości w postaci wyżej wymienionych działek, tj. działki o numerze 16 oraz działki o numerze 4 nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Działania Wnioskodawców w stosunku do stanowiących jej własność składników majątkowych (mienia nieruchomego) były i są czynnościami powszechnymi związanymi z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem i nie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Działania Wnioskodawców nie noszą znamion prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 5 ust. 2 ustawy VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

NSA w kolejnym wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 796/17 stwierdził, że „wskazane przez wnioskodawcę działania już podjęte i planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Organ błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży kilku działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

WSA w Łodzi w wyroku o sygn. I SA/Łd 777/19 stwierdził „Okoliczności przedstawione przez wnioskującego – w ocenie sądu – wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym.”.

Biorąc pod uwagę powyższe w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytania:

*   czy podejmowane są aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania właścicieli tych działek za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług,
*   czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu wspólnym majątkiem prywatnym?

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż niezabudowanych działek nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym za czym przemawiają poniższe okoliczności:

*   nie wynika aby Wnioskodawcy wykazywali aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,
*   nie podjęli/nie podejmą ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami,
*   Wnioskodawcy nabyli przedmiotowe niezabudowane działki ponad 20 lat temu, na moment zakupu nie były położone na terenie przeznaczonym na cele zabudowy. W roku 2013 z urzędu objęto przedmiotowe działki miejscowym plan zagospodarowania,
*   z uwagi na konieczność sprzedaży części Działki nr 1 i nr 2, na rzecz Spółki A w celu budowy reduktorowni gazu, dokonano ich podziału,
*   pozostałe po sprzedaży wydzielone działki są niezabudowane, do dnia złożenia wniosku nie są uzbrojone (brak doprowadzenia wody, kanalizacji, prądu),
*   przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie,
*   niewielka część jednej z Działek była wykorzystywana w ostatnich latach do małej hodowli kur, gęsi na własny użytek,
*   nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości, nie były grodzone ani też nie wydzielane były drogi wewnętrzne;
*   Wnioskodawcy planują sprzedaż przedmiotowych działek w przypadku bezpośredniego kontaktu ze strony nabywcy lub poprzez prywatne ogłoszenia np. na portalach społecznościowych,
*   Wnioskodawca będący Stroną postępowania prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. stację benzynową oraz stację diagnostyczną. Jego żona, współwłaścicielka przedmiotowych działek wchodzących do majątku wspólnego także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – restaurację i hotel. Działki niezabudowane, których sprzedaż jest planowana nie były i nie są wykorzystywane w działalnościach gospodarczych prowadzonych przez Wnioskodawców, z tytułu których Wnioskodawcy działają w charakterze podatników VAT.

Podsumowując Wnioskodawcy, w związku z planowaną sprzedażą niezabudowanych działek nie będą działać jako handlowcy – podatnicy VAT, a podjęte przez nich czynności stanowią/będą stanowić jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego. Brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawcy sprzedając przedmiotowe działki będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym planowana sprzedaż przez Wnioskodawców działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie podobnych stanów faktycznych m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.270.2020.3.TK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.348.2020.2.IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku bowiem tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika zatem, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Podkreślić należy – na co wskazują sądy administracyjne – że ustalenie jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący stroną postępowania w ramach majątku prywatnego nabył w roku 1991 oraz w roku 2000 następujące niezabudowane działki, których zakup został udokumentowany aktami notarialnymi:

1.  działkę o numerze 1 stanowiącą rolę i łąkę o powierzchni (…) (dalej: Działka nr 1) zakupioną w roku 1991. Na moment zakupu Działka nr 1, zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego z 1991 r., nie była położona na terenie przeznaczonym na cele zabudowy;
2.  działkę o numerze 2 stanowiąca rolę o powierzchni (…) (dalej: Działka nr 2) zakupioną w roku 2000.

Wnioskodawca będący Stroną postępowania jest żonaty i przedmiotowe nieruchomości (Działka nr 1 i nr 2) zostały nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej, w dacie nabycia z żoną obowiązywała go ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Powyższe działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania, który został uchwalony w roku 2013 z urzędu, Wnioskodawca będący Stroną postępowania nie występował z takim wnioskiem samodzielnie. W roku 2013 Spółka A zwróciła się z wnioskiem o zakup części niezabudowanych Działek nr 1 i nr 2 w celu wybudowania reduktorowni gazu na jej terenie. W konsekwencji przedmiotowe działki zostały podzielone:

*   Działka nr 1 – o numerze 11 została podzielona na działki o numerach 15, 16 i 17;
*   Działka nr 2 – o numerze ewidencyjnym 2 została podzielona na działki o numerach 3 i 4.

W roku 2014 Wnioskodawca wraz z żoną byli zobowiązani do sprzedania na rzecz Polskiej Spółki A:

*   część Działki nr 1 – o numerze ewidencyjnym 15 i 17 powstałej w wyniku podziału działki o numerze 11;
*   część Działki nr 2 o numerze ewidencyjnym 3.

Sprzedaż ta była czynnością niezależną od Wnioskodawcy.

Po uwzględnieniu powyższej transakcji, własnością Wnioskodawcy są następujące niezabudowane działki, które przeznaczone są na sprzedaż:

*   część Działki nr 1, tj. działka o numerze 16 oraz
*   część Działki nr 2, tj. działka o numerze 4.

Po nabyciu w latach 1991 i 2000 Działek nr 1 i nr 2 wystąpiły następujące okoliczności:

*   przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie/dzierżawie;
*   przeprowadzony podział działek wynikał z konieczności sprzedaży części tych działek na potrzeby budowy reduktorowni gazu przez Spółkę A;
*   nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości
*   działki na dzień sprzedaży nie będą uzbrojone w media, nie były grodzone ani też nie wydzielane były drogi wewnętrzne;
*   niewielka część jednej z Działek była wykorzystywana w ostatnich latach do małej hodowli kur, gęsi na własny użytek.

Z uwagi na sytuację rodzinną Wnioskodawcy planują sprzedaż tych niezabudowanych działek w przypadku bezpośredniego kontaktu ze strony nabywcy lub poprzez prywatne ogłoszenia np. na portalach społecznościowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT z tytułu prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych, tj. stacja benzynowa oraz stacja diagnostyczna pojazdów (Pan); restauracja i hotel (Pani). Działka o numerze 2 oraz część działki 1 -> 11 została nabyta z przeznaczeniem na zabudowę mieszkalną/własne cele mieszkaniowe. Działka o numerze 2 – niezabudowana, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie/dzierżawie; podział działki (2 na 3, 4) i sprzedaż jej części (tj. 3) wynikał z konieczności sprzedaży części tej działki na potrzeby budowy reduktorowni gazu przez Spółkę A; nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości objętej wnioskiem, tj. działki (4), nie była grodzona.

Działka o numerze 1 nabyta w roku 1991, jak wskazano powyżej w roku 2000 została podzielona na mniejsze działki o numerach m.in. 14; 13; 12; 11. Działki o numerach 14; 13; 12 – są zabudowane i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawców. Niezabudowana działka o numerze 11 nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ani w prywatnym wynajmie/dzierżawie; podział działki (11 na 15; 16 i 17) i sprzedaż jej części (tj. 15 i 17) wynikał z konieczności sprzedaży tej części działki na potrzeby budowy reduktorowni gazu przez Spółkę A; nie ponoszone były i nie planowane są żadne nakłady w celu uatrakcyjnienia nieruchomości objętej wnioskiem, tj. działki (16), nie była grodzona. Zarówno działka 4, jak i 16 nie były i nie są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawców. Na moment sprzedaży działek o nr 16 i 4 będą objęte miejscowym planem zagospodarowania. Powyższe działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania, który został uchwalony w roku 2013 z urzędu, Wnioskodawcy nie występowali z takim wnioskiem samodzielnie. Działki nr 16 i 4 nie były i nie będą do momentu sprzedaży udostępniane osobom trzecim w odpłatne użytkowanie, tj. najem, dzierżawa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy planowana sprzedaż wyżej wymienionych działek należących do ich prywatnego majątku, niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawców, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy.

Zatem, w celu rozwiania powyższych wątpliwości należy ustalić, czy Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży działek nr 4 i 16 – przy tak przedstawionym opisie sprawy – spełniają przesłanki do uznania ich za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności, które wskazują, że planowana sprzedaż działek nr 4 i 16, będzie stanowiła działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkować będzie uznaniem Wnioskodawców za podatnika podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawcy podjęli w odniesieniu do działek nr 4 i 16 przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawcy nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawców sprzedaży działek nr 4 i 16 brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży Wnioskodawcy wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z tym, Wnioskodawcy będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego planowana sprzedaż działek nr 4 i 16 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, planowana sprzedaż wyżej wymienionych działek należących do prywatnego majątku Wnioskodawców, niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawców, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawcy odnośnie do tej transakcji nie będą działali jako podatnicy podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięta osobnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.