Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.258.2017.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: W zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca zrezygnował z możliwości jego odliczenia oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Muzeum powstałego w wyniku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca zrezygnował z możliwości jego odliczenia (pytanie nr 4)– **jest prawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Muzeum powstałego w wyniku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca zrezygnował z możliwości jego odliczenia (pytanie nr 4) a także w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Muzeum powstałego w wyniku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum, zwane dalej Muzeum lub Wnioskodawca, jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru państwowych instytucji kultury, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra.

Podstawowym statutowym celem działania Muzeum jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej.

Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami.

Realizacja celów statutowych Muzeum odbywa się w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków drogą zakupu, a także przyjmowanie ich w charakterze darów i depozytów od osób fizycznych i prawnych, instytucji państwowych, organizacji społecznych oraz stowarzyszeń i fundacji; prowadzenie poszukiwań zabytków w celu ich pozyskania do zbiorów; inspirowanie twórczości w zakresie sztuk pięknych o tematyce związanej z dziejami oręża polskiego; przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i katalogowanie muzealiów; organizowanie działalności wystawienniczej w formie ekspozycji stałych, wystaw czasowych i okolicznościowych; udostępnianie zbiorów do badań naukowych i popularyzatorskich; prowadzenie współpracy naukowej i popularyzatorskiej z pokrewnymi muzeami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie wymiany doświadczeń naukowych, konserwatorskich, wystawienniczych, praktyk, publikacji i wystaw; użyczanie muzealiów innym muzeom krajowym i zagranicznym; współdziałanie w tworzeniu nowych placówek muzealnych o charakterze wojskowo-historycznym w kraju i za granicą spełnianie funkcji konsultacyjnych na rzecz innych muzeów, izb pamięci narodowej, sal tradycji w jednostkach wojskowych, filmu, teatru, telewizji, twórców, stowarzyszeń miłośników dawnej broni i barwy oraz kolekcjonerów militariów; opracowywanie i publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników wystaw, sprawozdań, wydawnictw popularnonaukowych i popularnych dotyczących historii wojskowości; możliwość przynależności do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń muzeów wojskowo-historycznych oraz organizowanie konferencji i spotkań naukowych w zakresie swojej działalności o charakterze krajowym i międzynarodowym. Muzeum, realizując swoje cele i zadania, współpracuje z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją państwową i samorządową innymi instytucjami kultury oraz oświaty, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Przychodami Muzeum są dotacje Ministra, a ponadto wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi również jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Działalność gospodarcza prowadzona jest w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego (wstęp). Środki uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe w Muzeum) niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jako integralnie związanej z działalnością statutową Muzeum. Dyrektor Muzeum ustanowił czwartek dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum.

Muzeum wskazuje, że działalność gospodarcza ma niewielki zakres, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości prewskaźnika Muzeum (sposobu określenia proporcji), który obrazuje udział działalności gospodarczej opodatkowanej w całej działalności instytucji (prognozowany prewskaźnik na rok 2017 wynosi 4%).

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy nowej siedziby. W dniu 21 lipca 2015 roku został podpisany List intencyjny (dalej także „M.”), w którym wyrażono wolę ścisłej współpracy w celu realizacji projektu budowy M. obok nowej siedziby Muzeum. W Liście intencyjnym strony przewidziały uregulowanie szczegółowych zasad współpracy oraz przedsięwzięć podejmowanych na podstawie Listu intencyjnego w odrębnych porozumieniach.

Zakres inwestycji obejmuje po stronie Wnioskodawcy:

1.1. budowę południowego pawilonu wystawowego,

1.2. budowę wjazdu wraz z tunelem,

1.3. budowę parkingu podziemnego wraz z Placem Gwardii,

1.4. budowę i przebudowę sieci i przyłączy infrastruktury technicznej,

1.5. budowę infrastruktury komunikacyjnej,

1.6. zagospodarowanie terenu,

1.7. adaptację niektórych istniejących obiektów budowlanych na potrzeby Wnioskodawcy,

1.8. wyposażenie pomieszczeń w budynku, użytkowanych przez Wnioskodawcę,

1.9. rozbiórkę następujących obiektów budowlanych:

1.  biurowego R13 nr ew. 22;
2.  warsztatowego R12 nr ew. 41;
3.  kuchni-stołówki żołnierskiej R04 nr ew. 74;
4.  koszarowego R03 nr ew. 79;
5.  magazynowego R21 nr ew. 89;
6.  punktu kontroli technicznej R11 nr ew. 97;
7.  stacji paliw ze zbiornikami podziemnymi R07 nr ew. 99,

na terenie zamkniętym: część działki nr 1/1, 1/2, 1/3.

W kolejnych etapach inwestycji, w zależności od możliwości finansowych, Wnioskodawca planuje:

2.1 budowę budynku Pawilonu;

2.2 budowę zadaszonej ekspozycji plenerowej;

2.3 budowę kładki dla pieszych;

2.4 budowę amfiteatru,

2.5 budowę parku,

2.6 zagospodarowanie placu bastionu północnego,

2.7 zagospodarowanie placu bastionu południowego,

2.8 zaadaptowanie zabytkowego magazynu nr ew. 58,

2.9 zaadaptowanie na strzelnicę pneumatyczną zabytkowego magazynu nr ew. 65,

2.10 zaadaptowanie kazamat nr ew. 37, 44, 57 i 60 na obiekty usługowe,

2.11 budowa budynku strzelnic historycznych - w przypadku znalezienia nowej lokalizacji,

2.12 budowę wieży widokowej,

2.13 rozbiórki obiektów budowlanych o nr.ew.1, 23,77, 78, 83, 92,93, 98.

Zakres inwestycji M. obejmuje:

2.1 budowę siedziby Muzeum z infrastrukturą towarzyszącą

2.2. zagospodarowanie terenu

2.3. rozbiórkę obiektów:

1.  magazynowego R19 nr ew. 90,
2.  obiektu biurowego R20 nr ew. 16,
3.  obiektu wiaty R22 nr ew. 90163

na nieruchomościach obejmujących część działki nr 1/1, oraz działki nr 15/3. Siedziba M. zgodnie z zapisami Uchwały Rady Ministrów z dnia 21.07.2015 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego wybudowana zostanie na terenach wydzielonych przez Ministerstwo z działki nr 1 (obecnie nr 1/1) oraz działki nr 15/2 (obecnie nr 15/3) (właściciel działek: Skarb Państwa, trwały zarząd Ministerstwo wykonywany przez Zarząd Infrastruktury). Siedziba Wnioskodawcy wybudowana zostanie na terenach częściach działek ewidencyjnych nr 1/1 oraz na działce nr 11 (właściciel działek: Skarb Państwa, trwały zarząd Ministerstwo wykonywany przez Zarząd Infrastruktury).

Wnioskodawca i M. samodzielnie będą finansować prowadzone inwestycje. Wnioskodawca i M. do dnia złożenia wniosku nie zawarły żadnych porozumień, które regulowałby zasady rozliczenia wspólnie prowadzonej inwestycji. Wstępnie zakłada się, że M. przekaże do wykorzystania dla Wnioskodawcy pomieszczenia w siedzibie o łącznej powierzchni netto około 7,9 tys. m2 w budynku głównym siedziby M., z przeznaczeniem na pracownie konserwatorskie, pomieszczenia magazynowe oraz pomieszczenia socjalno-biurowe. Pomieszczenia, mają być przekazane w stanie wykończonym, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku M., zaś szczegółowe zasady korzystania z pomieszczeń w tym: tytuł prawny, warunki korzystania z pomieszczeń i zasady rozliczeń zostaną uregulowane w odrębnych umowach zawartych przez M. i Wnioskodawcę. Planowany tytuł prawny do sieci uzbrojenia terenu, stałych urządzeń technicznych oraz dróg i dojść to służebność na czas nieoznaczony.

W stosunku do pomieszczeń w obiektach (budynek główny i parking podziemny) i terenów współużytkowanych, w tym parkingu autokarowego, przewiduje się zawarcie odpowiednich umów. Wnioskodawca zapewni M. dostęp do mediów na czas realizacji robót budowlanych przewidzianych dla M., w miarę posiadanych możliwości i zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zakłada się, że ilość miejsc postojowych dla M. w parkingu podziemnym, zlokalizowanym pod Placem w obiekcie Wnioskodawcy, ustala się wstępnie na nie mniej niż 449 (czterysta czterdzieści dziewięć). Ponadto M. uzyska prawo do nieograniczonego i wyłącznego dostępu do pomieszczeń w parkingu podziemnym uzupełniających funkcjonalność obiektu M.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Wnioskodawca zapewni miejsca postojowe do wyłącznej dyspozycji M. przy czym Strony, jeżeli będzie to wynikało z uwarunkowań prawno-budowlanych oraz będzie to konieczne dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji M., dopuszczają możliwość zawarcia porozumienia regulującego kwestie zamiany miejsc postojowych z garażu podziemnego na miejsca postojowe na tzw. parkingu dla autokarów.

Parking podziemny zlokalizowany pod Placem Gwardii zostanie przeprojektowany i rozbudowany o dodatkowe miejsce postojowe z przeznaczeniem dla pojazdu transmisyjnego o wymiarach nie mniejszych niż ok. 7,60m x 19,00m, dla potrzeb M.

Wnioskodawca wybuduje wjazd, zapewniającego M. bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Inwestycje Wnioskodawcy i M. są finansowane odrębnie. Zasady i zakres wzajemnych rozliczeń w czasie przygotowania i realizacji inwestycji zostaną określone odrębnymi porozumieniami zawartymi pomiędzy stronami do dnia rozpoczęcia planowanych odbiorów inwestycji M., z uwzględnieniem proporcjonalności powstawania kosztów w szczególności:

1.  zużycia mediów;
2.  usług komunalnych;
3.  ochrony obiektów,
4.  utrzymania infrastruktury technicznej i technologicznej wykorzystywanej na potrzeby Inwestycji.

Zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych, utrzymania terenu i innych zobowiązań stron, w odniesieniu do obiektów i terenów współużytkowanych, zostaną określone w odpowiednich umowach, które zostaną zawarte po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie.

Wnioskodawca zakłada, że w okresie funkcjonowania muzeów po zakończeniu inwestycji rozliczenia będą dokonywane na następujących zasadach:

1.  Wnioskodawca będzie ponosił koszty z tytułu korzystania z pomieszczeń w budynku M.,
2.  M. będzie ponosiło koszty z tytułu korzystania z miejsc postojowych oraz miejsca postojowego dla pojazdu transmisyjnego,
3.  M. będzie partycypowało w kosztach eksploatacyjnych dróg zapewniających dostęp do drogi publicznej, chodników oraz terenów zielonych i sieci uzbrojenia terenu. Szczegółowe zasady rozliczeń zostaną określone w odrębnych umowach.

Szczegółowe zasady rozliczeń, dotyczące utrzymania i eksploatacji infrastruktury, doprowadzenia i utrzymywania na nieruchomości obciążonej przyłączy i urządzeń potrzebnych do zapewnienia energii elektrycznej, ogrzewania, wody, kanalizacji sieci teleinformatycznej i innych mediów, zostaną określone w odpowiednich umowach określających zakres i zasady służebności:

1.  dostępu do podziemnej sieci infrastruktury technicznej podczas prac eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych;
2.  prawa przejazdu i przechodu;
3.  przesyłu na rzecz dostawców mediów.

Muzeum rozpoczęło inwestycję i poniosło już wydatki (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego) dotyczące współużytkowanej infrastruktury.

Nie jest możliwe i w większości przypadków nie będzie możliwe w przyszłości wyodrębnienie wydatków, które ponosi lub poniesie Muzeum, a które będą dotyczyły także tej części inwestycji Wnioskodawcy, z której korzystać będzie M. (np. wjazd, wydatki na infrastrukturę techniczną, miejsca postojowe).

Nowa siedziba Muzeum będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej Muzeum, jak i do zadań statutowych.

Z uwagi na to, że brak jest umów regulujących zasady rozliczeń z tytułu korzystania w przyszłości z obiektów Muzeum przez M., nie można obecnie ustalić, czy będą miały charakter odpłatny czy nieodpłatny.

Jednocześnie - z uwagi na rozpoczęcie inwestycji przez Wnioskodawcę i zasady wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego (termin wykonania odliczenia), konieczne jest ustalenie, czy Wnioskodawca ma obowiązek odliczyć podatek naliczony z zastosowaniem prewespółczynnika (konieczność stosowania prewskażnika potwierdzono w interpretacji wydanej na wniosek Wnioskodawcy z dnia 2 czerwca 2016 r. znak IPPP1/4512-188/16-3/KC).

Jednocześnie - z uwagi na konieczność określenia skutków finansowych inwestycji - Wnioskodawca powinien ustalić konsekwencje udostępnienia w przyszłości wytworzonej infrastruktury na rzecz M. na podstawie nieodpłatnych tytułów prawnych.

Mimo braku zawarcia porozumień regulujących zasady współkorzystania z inwestycji można przyjąć jeden z dwóch wariantów rozliczenia, w których:

1.  każda ze stron będzie wnosić odpłatność na rzecz drugiej za korzystanie z infrastruktury,
2.  żadna ze stron nie będzie pobierać odpłatności za korzystanie przez drugą stronę z infrastruktury, zaś tytuły prawne będą nieodpłatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Muzeum ma obowiązek wykonywać odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania przez M., których nie można uznać za poniesione wyłącznie w interesie M.?
2.  Czy w razie udostępnienia wytworzonej przez Wnioskodawcę infrastruktury na rzecz M. do nieodpłatnego korzystania, w sytuacji równoczesnego udostępnienia przez M. swojej infrastruktury do korzystania Muzeum powstanie obowiązek opodatkowania takich usług przez Muzeum jako świadczeń odpłatnych?
3.  Czy w razie nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Muzeum na rzecz M., od której został/zostanie odliczony podatek naliczony w części, powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza Muzeum?
4.  Czy w przypadku rezygnacji przez Muzeum z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania przez M., których nie można uznać za poniesione wyłącznie w interesie M., Muzeum będzie miało prawo do zaliczenia tego nieodliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów?
5.  Czy dochód Muzeum powstały w wyniku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 4.

Jak wskazano powyżej zdaniem Muzeum będzie Ono obowiązane odliczyć podatek naliczony od towarów i usług z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania również przez M., których nie można uznać za poniesione wyłącznie w interesie M., z zastosowaniem prewskaźnika. Nowa siedziba ma służyć bowiem zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i statutowej. Wymagany związek inwestycji Wnioskodawcy z działalnością gospodarczą opodatkowaną niewątpliwie zachodzi, bowiem przyszłe obiekty i infrastruktura będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodu nie uważa się podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku rezygnacji przez Muzeum z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania również przez M. przy zastosowaniu prewskaźnika, nieodliczony naliczony podatek od towarów i usług nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (II FSK 3065/13) z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może on stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie jednak wyjątku we wszystkich tych przypadkach, w których podatek naliczony nie może zostać potrącony od kwoty podatku należnego od towarów i usług wprowadzono możliwość jego zarachowania w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym. Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi samodzielną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z nią podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Podzielić należy stanowisko NSA, że dokonując wykładni tego przepisu, a w szczególności „nie przysługiwania” prawa do potrącenia podatku naliczonego od kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od towarów i usług należy uznać, że w sytuacji gdy Muzeum przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystało, nie ma ono prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie powołanej ustawy do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie „podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT „ należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Nie jest możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. Reasumując, w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, nieodliczony naliczony podatek od towarów i usług nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu. Pogląd zbieżny z powyższym wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 września 2011 r. w sprawie I SA/Gd 571/11, wyrok WSA w Gdański z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn.. akt I SA/Gd 1161/15 ).

Ad 5.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jak stanowi przepis ust. 1b tego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości stanowisko, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2175/10).

Zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i -bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia tylko językowa, gramatyczna wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, że „wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt 1308/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnił od podatku „dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów” to jednak nie można uznać, że dotyczy to również naliczonego podatku od towarów i usług, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawcę z prawa do jego odliczenia. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. W art. 17 ust. 1b ustawodawca wprost użył sformułowania „na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”. Dotyczy to - zdaniem Wnioskodawcy - podatków, które niejako z „istoty” w nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w „rachunku podatkowym” na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w związku z określoną decyzją podatnika, w tym rezygnacją Muzeum z przysługującego prawa w postaci odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Podsumowując, dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług nie będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca zrezygnował z możliwości jego odliczenia (pytanie nr 4)– **jest prawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Muzeum Wojska Polskiego powstałego w wyniku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.