Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.42.2020.9.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: stawki podatku dla
sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz MN oraz
prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej
według udziału procentowego, w jakim cmentarz
wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT
(zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału
liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj.
zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
metoda
odliczenia-prawo do odliczenia
stawka
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
      - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
        związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
        cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie
        klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym
        roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj.
        zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    - stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 1);
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz
      wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
      odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno
      osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 10 kwietnia 2020 r. (wpływ 16 kwietnia 2020 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Uwagi ogólne.
    Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r.,
    poz. 506, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in.
    sprawy cmentarzy gminnych. Za bieżące administrowanie cmentarzem odpowiada spółka
    o nazwie Zakłady Komunalne Sp. z o.o. (dalej: ZK lub Spółka), będąca odrębną od Gminy
    osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). ZK jest spółką
    komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów.
    W ramach działalności cmentarza świadczone są usługi (dalej: usługi cmentarne), które w
    zdecydowanie dominującej części są usługami odpłatnymi. Do usług cmentarnych należy:
    - udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie
      gruntu pod grób urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod
      grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą,
      użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową),
    - przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20
      lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą),
    - utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów
      urnowych oraz piwniczek betonowych).

    Sporadycznie mogą zdarzyć się również sytuacje nieodpłatnego świadczenia usług
    cmentarnych. W szczególności taki przypadek ma miejsce, gdy na terenie Gminy dojdzie
    do zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z
    przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z
    2019 r., poz. 1473; dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o
    pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, ze zm., dalej: ustawa o pomocy
    społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób
    niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet,
    gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego
    przedsięwzięcia leży po stronie Gminy (odbywa się bez odpłatności), gdyż może on zostać
    pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością.
    Gmina wskazuje, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią
    czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej jednak, zdaniem Gminy,
    przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj.
    usługi pogrzebowe i pokrewne.
    B. Zasady administrowania cmentarzem komunalnym i poboru opłat cmentarnych.
    Zakres usług cmentarnych oraz ich cennik zostały ustalone przez Gminę, na mocy
    stosownej uchwały Rady Miejskiej.
    Gmina planuje zawarcie z ZK porozumienia (dalej: Porozumienie) precyzującego obowiązki
    Spółki w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym.
    Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka zobowiązana będzie do:
    · zarządzania cmentarzem (m.in. obsługi ceremonii pogrzebowych, prowadzenia rejestru
      osób pochowanych na cmentarzu, wydawania zgody na budowę grobowców i
      nagrobków na cmentarzu),
    · udostępniania cmentarza innym zakładom pogrzebowym (w tym np. do przejęcia,
      przechowania i wydania zwłok, udostępnienia kaplicy rodzinie zmarłego na czas
      pogrzebu),
    · czynności związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarza (np. utrzymania dróg,
      chodników, budynku kaplicy),
    · utrzymania zieleni na terenie cmentarza.
    Za wykonywanie powyższych czynności, Spółka otrzyma od Gminy wynagrodzenie
    miesięczne określone ryczałtowo.
    W Porozumieniu określone zostaną zasady poboru opłat za usługi cmentarne w ten
    sposób, że Spółka będzie nabywała od Gminy przedmiotowe usługi cmentarne i następnie
    będzie świadczyć je na rzecz usługobiorców we własnym imieniu.
    Z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina otrzyma od Spółki wynagrodzenie
    miesięczne uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu.
    C. Wydatki związane z cmentarzem.
    Gmina ponosić będzie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Gmina
    może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją
    cmentarza.
    Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe)
    udokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są
    kwoty VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarza komunalnego, na którym świadczone będą usługi cmentarne. W szczególności
    nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości
    gminnych.

    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających, zdaniem
    Gminy, poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych
    nieodpłatnie). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jako że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług
    cmentarnych, Wnioskodawca rozważa odliczanie VAT według proporcji: ilość osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w
    stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych
    nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej zdaniem Gminy nieopodatkowanej VAT).
    Powyższa metodologia dalej określana będzie jako „prewspółczynnik osobowy”.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    D. Dane dot. Prewspółczynnika.
    Gmina zaznacza, iż zgodnie z jej przewidywaniami wysokość prewspółczynnika
    osobowego może wynosić ok. 95-99%, ze względu na znikomą ilość pochówków
    realizowanych nieodpłatnie.
    Dla porównania, prewspółczynnik właściwy dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z
    przepisami Rozporządzenia, wynosi 8% (w oparciu o dane za rok 2018).
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z
    Rozporządzenia) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
    · dostawa nieruchomości,
    · dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
    · przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawa własności,
    · opłata z tytułu użytkowania wieczystego.
    Pozycje te nie mają żadnego związku z działalnością cmentarną, której dotyczy złożony
    wniosek.
    Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia
    ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku
      od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    · świadczenia wychowawcze – dotacje,
    · świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z działalnością cmentarną.

    Wniosek został uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2020 r. przez doprecyzowanie
    przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    1. Na ten moment Gmina jeszcze nie rozpoczęła sprzedaży usług cmentarnych na rzecz
      ZK. Wnioskodawca zaznacza, że data zawarcia Porozumienia, a w konsekwencji
      rozpoczęcia sprzedaży nie została jeszcze sprecyzowana, a zatem Gmina nie jest w
      stanie podać konkretnej daty wykonania tych usług.
      Wnioskodawca przy tym sprecyzował, że Wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków
      bieżących i inwestycyjnych, które będą poniesione przez Gminę już po zawarciu
      Porozumienia.
    2. Przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią wyłącznie usługi cmentarne, które
      Spółka będzie nabywała od Gminy i następnie będzie je sama świadczyła na rzecz
      usługobiorców we własnym imieniu w zamian za wypłacane Gminie wynagrodzenie
      miesięcznie uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu (czyli usługi polegające
      na udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do
      utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu
      cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat).
    3. Na ten moment podmiotem rozliczającym obrót opodatkowany z tytułu odpłatnych
      czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym jest ZK.
      Po zawarciu Porozumienia, obrót ten, w zakresie opłat uiszczanych przez osoby
      fizyczne za usługi, które ZK nabyło uprzednio od Gminy, również wykazywać będzie
      Spółka. Z kolei Gmina (Urząd Miejski) będzie wykazywać obrót z tytułu sprzedaży usług
      cmentarnych na rzecz Spółki.
    4. Wnioskodawca będzie pobierać opłatę za udostępnienie miejsca grzebalnego na okres
      20 lat. Po upływie tego terminu, pobierana będzie opłata za przedłużenie prawa do
      utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dot. grobów
      ziemnych) lub za utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dot.
      grobów urnowych lub piwniczek betonowych).
    5. Wskazać należy, że działalność cmentarna jest przede wszystkim wydzielona
      rodzajowo – ma ona bowiem swoją specyfikę, zupełnie odmienną i nieporównywalną
      do wykonywania zadań Gminy w innych obszarach. Ponadto, działalność ta jest
      również wyodrębniona organizacyjnie, gdyż za administrowanie cmentarzem
      odpowiada Spółka.
    6. Gmina prowadzi działalność cmentarną, od momentu, od kiedy funkcjonuje w
      obecnym kształcie jako jednostka samorządu terytorialnego, tj. od roku 1990 (sam
      cmentarz komunalny funkcjonuje na terenie Gminy od kilkudziesięciu lat).
    7. Przedmiotem zapytania są wydatki bieżące w szczególności związane z:
      · utrzymaniem dróg, chodników, sieci wodociągowej, oświetlenia, alejek i placów na
        terenie cmentarza, ogrodzenia cmentarza (np. wydatki na bieżące remonty),
      · utrzymaniem budynku kaplicy i jego urządzeń takich jak chłodnia (np. wydatki na
        bieżące remonty, środki czystości),
      · zakupem mediów (np. energii elektrycznej, wywozu nieczystości),
      · utrzymaniem zieleni na cmentarzu, w tym np. koszeniem traw, przycinaniem
        żywopłotów, dokonywaniem cięć technicznych drzew, oczyszczaniem krawężników,
        kwater urn, sadzeniu kwiatów na rabatach (np. wydatki na paliwo do kosiarek,
        narzędzia, sadzonki).
        Co do wydatków inwestycyjnych, na ten moment Gmina nie planuje żadnych
        konkretnych zadań. W przyszłości mogą pojawić się natomiast wydatki związane m.

        in. z rozbudową cmentarza lub rozbudową/modernizacją znajdującej się na nim
        infrastruktury (np. inwestycja w obrębie kaplicy, kompleksowy remont alejek
        wykraczający poza bieżące prace).
    8. Usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczone przez Wnioskodawcę, w
      związku z którymi Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach
      VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za ww. usługi i rozlicza z tego tytułu
      podatek należny. Są to następujące świadczenia:
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat:
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-
        osobowy: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-
        osobowy: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (...) PLN,
      · przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych
        20 lat:
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-
        osobowy: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-
        osobowy: (...) PLN,
      · utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat:
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (...) PLN.
        Wskazane ceny są kwotami brutto i zostały ustalone na mocy uchwały Rady
        Miejskiej. Obowiązują od 2 stycznia 2020 r.
    9. Wysokość opłat za usługi cmentarne jest zróżnicowana w zależności od rodzaju grobu
      (grób ziemny, urnowy, piwniczka), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby
      pochowanej (dziecko/dorosły) – zgodnie z cennikiem wskazanym w odpowiedzi na
      pytanie 8.

      Po zawarciu Porozumienia, Gmina będzie pobierać opłaty od Spółki za sprzedaż usług
      wymienionych w odpowiedzi na pytanie 8, po cenach wskazanych również w
      odpowiedzi na to pytanie.
    10. Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
      cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1473, ze zm., dalej: ustawa
      o cmentarzach), prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina
      osoby zmarłej, a mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
      przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
      pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
      organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania
      zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
      Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o cmentarzach, zwłoki niepochowane przez
      podmioty wymienione w ust. 1 mogą być przekazane do celów dydaktycznych i
      naukowych uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i
      naukową w zakresie nauk medycznych lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa
      wyższego i nauki prowadzącej działalność naukową w zakresie nauk medycznych.
      Decyzję w sprawie przekazania zwłok wydaje, na wniosek uczelni lub federacji,
      właściwy starosta.
      Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, na Gminie obowiązek
      dokonania pochówku spoczywa zatem:
        · w braku osób uprawnionych/zobowiązujących się do dokonania pochówku,
        · w przypadku nieprzekazania zwłok na rzecz uczelni lub federacji podmiotów
        systemu szkolnictwa wyższego i nauki.
      W praktyce dotyczy to najczęściej osób bezdomnych, samotnych czy osób
      nieposiadających stałych źródeł dochodu.
      Zasadniczo w takich przypadkach świadczona jest usługa udostępnienia miejsca
      grzebalnego na okres 20 lat – zazwyczaj udostępniany jest grób ziemny 1-osobowy. Po
      zawarciu porozumienia, będzie to koszt Gminy, za który Spółka nie będzie obciążana
      (usługa ta nie będzie przedmiotem sprzedaży przez Gminę na rzecz ZK).Ponadto,
      Gmina jest zobowiązana do zakupu trumny, wiązanki pogrzebowej, przewiezienia
      zwłok, oznaczenia kwatery (w przypadku osób samotnych), zorganizowania pochówku
      poprzez m.in. zapewnienie ceremoniału pogrzebowego zgodnego z wyznaniem osoby
      zmarłej.
      Koszty ww. świadczeń nie zawsze efektywnie ponoszone są ze środków Gminy, gdyż
      Gmina może starać się o ich zwrot z masy spadkowej pozostałej po zmarłym lub z
      zasiłku pogrzebowego.
      Gmina wskazuje, że pochówki realizowane na jej koszt stanowią marginalną część
      wszystkich pochówków dokonywanych na cmentarzu komunalnym. Przykładowo, w
      roku 2019 doszło do trzech takich pochówków, a w roku 2018 – do jednego.
    11. Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących
      i inwestycyjnych związanych z wykonywaniem usług cmentarnych.

    12. Gmina nie osiągała w poprzednich latach obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług
      cmentarnych (obrót ten wykazywała Spółka). Jednak zgodnie z wcześniejszym
      doprecyzowaniem, przedmiotem zapytania Gminy jest jedynie zdarzenie przyszłe po
      zawarciu Porozumienia.
    13. Gmina na ten moment nie uzyskuje dochodów z tytułu odpłatnego świadczenia usług
      cmentarnych, nie pokrywa również kosztów związane z bieżącym funkcjonowaniem
      cmentarza ani kosztów wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z wcześniejszym
      doprecyzowaniem, przedmiotem zapytania Gminy jest jedynie zdarzenie przyszłe po
      zawarciu Porozumienia.
    14. Gmina wskazuje, iż nie ponosi na ten moment kosztów związanych z działalnością
      cmentarną, zatem nie otrzymywała w tym zakresie subwencji ani dotacji.
      Po zawarciu Porozumienia Gmina będzie ponosić koszty związane z utrzymywaniem
      cmentarza (wydatki bieżące i inwestycyjne), niemniej na ten moment trudno
      przewidzieć, czy w tym zakresie Gmina będzie w jakikolwiek sposób dotowana.
      Zakłada się jednak, że większość wydatków będzie finansowana ze środków własnych
      Gminy (zwłaszcza, jeśli chodzi o wydatki bieżące).
    15. W pierwszej kolejności Gmina wyjaśnia, że nie występowała do GUS i nie posiada opinii
      klasyfikacyjnej dotyczącej usług cmentarnych. W ocenie Gminy, klasyfikacja
      statystyczna usług nabywanych przez Gminę nie jest elementem zdarzenia przyszłego
      – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów, niezbędna dla określenia skutków
      podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Organ.
      Niemniej, Gmina zaznacza, że usługi cmentarne, w jej ocenie, powinny być
      klasyfikowane jako PKWiU 96.03.11.0 – okoliczność tę Wnioskodawca, chcąc
      dostosować się do wezwania Organu, czyni przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego.
    Pytania
    1. Czy sprzedaż usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK będzie podlegała
      opodatkowaniu VAT według stawki 8%?
    2. Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności
      podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem
      regulacji ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie
      do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
      ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
      nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Sprzedaż usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK będzie podlegała
      opodatkowaniu VAT według stawki 8%.
    2. W związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności
      podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem
      regulacji ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie
      do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób
      pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem
      w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
      nieodpłatnie).

    Uzasadnienie.
    Ad. 1
    A. Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT.
    Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez
    dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel (...), natomiast zgodnie z art. 8 – przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).
    Gmina, zbywając na rzecz ZK usługi cmentarne, bezsprzecznie będzie wykonywać
    określone świadczenia, polegające np. na udostępnieniu miejsc grzebalnych lub
    przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na grób. Tym samym, w oparciu o art. 8
    ustawy o VAT, należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze
    świadczeniem usług przez Gminę.
    Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiadać będzie
    określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązana będzie Spółka. Obowiązek
    zapłaty wynagrodzenia wynikać będzie z Porozumienia oraz obowiązującej w Gminie
    uchwały określającej cenę poszczególnych usług cmentarnych.
    Tym samym należy uznać, że w związku z Porozumieniem Gmina będzie realizować na
    rzecz ZK odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1
    pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy tu także zaznaczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina występuje w
    charakterze podatnika VAT, gdyż usługi cmentarne sprzedawać będzie na podstawie
    zawartego z ZK Porozumienia, mającego, w ocenie Wnioskodawcy, charakter umowy
    cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    B. Usługi cmentarne jako usługi opodatkowane wg stawki 8%.
    Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług
    wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej
    Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56),
    stawka podatku wynosi 8%.
    Wskazany załącznik nr 3 do ustawy o VAT w poz. 62 wymienia usługi pogrzebowe i
    pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z
    trumną lub urną (PKWiU 96.03.).
    W ramach wskazanego grupowania mieszczą się usługi cmentarzy i usługi związane z
    przeprowadzeniem kremacji (PKWiU 96.03.11.0), do których zalicza się:
    · usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
    · usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
    · usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
    · usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
    · usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.
    W ocenie Gminy, usługi cmentarne sprzedawane na rzecz ZK, obejmujące udostępnienie
    miejsca grzebalnego, przedłużenie prawa do utrzymania miejsca za grób oraz utrzymanie
    cmentarza w zakresie grobów urnowych i piwniczek betonowych, będą mieścić się w ww.
    grupowaniu, a tym samym ich świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu według
    stawki 8%. Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe w żaden sposób nie będzie wpływać

    fakt, że usługi cmentarne będą następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz innych
    podmiotów.
    C. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach.
    Gmina wskazuje, iż analogiczne stanowisko odnośnie stawki właściwej dla opodatkowania
    usług analogicznych do usług cmentarnych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
    · z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.428.2019.1.AK,
    · z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.102.2019.3.BS,
    · z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.731.2018.WN,
    · z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.309.2018.l.BS.
    Ad. 2
    A. Uwagi ogólne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowić będzie
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych dokonywanych nieodpłatnie, w
    ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W
    konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowy cmentarz będzie wykorzystywany zarówno
    do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”.

    Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy. (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017,
    komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    B. Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006
      /112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
      wartości dodanej, Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie
    państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na
    podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) w tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach

    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    C. Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
      założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.

    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu, „pod warunkiem, że metoda
    ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    D. Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu będzie zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z
    odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie
    będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. Pre-współczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania pre-współczynnika dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki
    samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania
    podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób
    specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie pre-współczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności cmentarnej, w wyraźnie przeważający
    sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na fakt, iż dochody wykonane stanowiące podstawę
    do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
    · część oświatową subwencji ogólnej,
    · część wyrównawczą subwencji ogólnej,
    · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku od nieruchomości,

    · wpływy z podatku rolnego,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu
      administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.
    Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych nie ma żadnego związku z
    działalnością cmentarną. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji
    z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do
    nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego.
    Jednocześnie Gmina zauważa, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie
    działalności cmentarnej będą stanowić wobec wszystkich wpływów osiąganych przez
    Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w
    preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    działalnością cmentarną, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie stopnia
    wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i
    działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie
    osób pochowanych na cmentarzu. Pre-współczynnik obliczony w ww. sposób będzie
    kształtował się na poziomie ok. 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na
    podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest zrealizować, są sporadyczne.
    Gmina przy tym wskazuje, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie
    wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio
    związane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem
    Gminy, bez ich poniesienia świadczenie usług cmentarnych byłoby praktycznie niemożliwe
    lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym
    zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc.
    Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na
    cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.
    Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym
    nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren,
    etc.
    Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do
    sytuacji, w której Gmina dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże
    takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ww. ustawy o cmentarzach i ustawy o
    pomocy społecznej.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie ilości pochowanych
    osób) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    utrzymaniem cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co
    więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby
    do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość pre-współczynnika
    wyliczonego dla Urzędu Gminy na bazie danych za rok 2018 wyniosła 8%.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej

    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-
    współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie będzie odpowiadać
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności
    cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku
    z wykonywaniem działalności cmentarnej. Oznacza to, że nie będzie odzwierciedlać on
    właściwie wykonywanego odpłatnie pochówku osób. Zastosowanie pre-współczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten będzie niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z działalnością
    cmentarną.
    Reasumując, w związku z planowanym wykonywaniem przez Gminę działalności
    cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim
    wykonywane są odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia
    kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz
    odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w
    niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadał
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
    E. Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). Zatem, respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.

    W konsekwencji sam fakt ustalenia w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-
    współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-
    współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i
    rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne
    metody, które są bardziej reprezentatywne.
    F. Pre-współczynnik osobowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowić będzie obiektywny miernik realnego
    wykonywania działalności cmentarnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
    wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność
    nieodpłatnie.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlą rzeczywiste wykonywanie działalności cmentarnej, w odniesieniu do
    wydatków związanych z cmentarzem, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    Metoda ta, zdaniem Gminy, da możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykonywania
    działalności cmentarnej przez Gminę.
    Skoro cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać,
    iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy może być bardzo szeroka i
    obejmować szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym
    także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a
    działalność związana z czynnościami cmentarnymi jest tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej
    zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie

    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne będzie stosowanie przez
    Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza osobowego (odpowiedniego dla
    działalności cmentarnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    utrzymaniem cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina będzie wykorzystywać
    cmentarz i jakiego typu działalność będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia fakt, iż
    w przypadku działalności tego typu możliwe będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie
    wykonanych czynności za pomocą liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie.
    Znając liczbę osób pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób
    pochowanych w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wykluczy
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie będzie
    wykorzystywać cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego
    Gminę) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia
    proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania
    cmentarza. Tymczasem pre-współczynnik osobowy jest metodą odwołującą się do
    najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności
    cmentarnej w liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika osobowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształci kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    cmentarza do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji
    proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    związanych z cmentarzem będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT

    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik osobowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Podsumowując, pre-współczynnik osobowy:
    · opiera się na danych właściwych dla działalności cmentarnej,
    · eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem cmentarza,
    · pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
      wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej,
    · jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych,
    · odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,
    · pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    G. Stanowisko sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.
    Końcowe Gmina wskazuje, że możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji
    została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach:
    · z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    · z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    · z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I 411/18,
    · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18,
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795
      /18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
    · z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.
    W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn.
    akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    pre-współczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała pre-współczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Gmina ponadto przytacza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017
    r. o sygn. akt I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie

    podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą
    zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej
    dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie
    przez ustawodawcę metod obliczenia pre-wskaźnika uznanych za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza
    wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia pre-
    współczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.
    Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z
    dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć
    bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją,
    jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym
    aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który
    wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro
    gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem
    podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT
    gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art.
    86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy
    VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    wymienione w tym ustępie dane”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn.
    akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając pre-współczynnik
    wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli
    podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie
    zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.
    Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318
    /16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez
    Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że
    właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W
    odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja
    godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których
    obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego
    liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym
    się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię
    placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie
    nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego, w
    tym np. z:
    · wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18,
    · wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18,
    · wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/18,
    · wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III Sa/Wa 1096/18,

    · wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18,
    · wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/18,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 69/19,
    · wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/18,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 812/18,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 50/19,
    · wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1943/18,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/ Łd 821/18,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 69/19,
    · wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 204/19,
    · wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 171/19,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 179/19,
    · wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 82/19,
    · wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 18/19,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 151/19,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 180/19,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 74/19,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 49/19,
    · wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 24/19,
    · wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19,
    · wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 228/19,
    · wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 409/19,
    · wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 171/19,
    · wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/18,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 303/19,
    · wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 168/19,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19,
    · wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 545/19,
    · wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 13/19,
    · wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 863/19,
    · wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1132/19.
    Co więcej, Gminie znane jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
    z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 263/19, w którym – w odniesieniu do
    wydatków związanych z cmentarzem komunalnym – potwierdzono możliwość stosowania
    proporcji wyliczonej według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), tj. proporcji dokładnie takiej,
    jaka proponowana jest przez Gminę w niniejszym wniosku. Jak stwierdzono w
    uzasadnieniu ww. wyroku: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania pre-współczynnika

    narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez
    Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej
    części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby
    wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z
    działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby
    odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie
    jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część
    podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje
    metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako
    jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To
    ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności
    stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności
    podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności
    /dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę cmentarza, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu świadczenia tego typu usług
    nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim przedmiotowy cmentarz wykorzystywany jest do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym
    roku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL1-1.4012.42.2020.2.MB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie
    - stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 1) – za prawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz
      wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
      odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno
      osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 2) – za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 20 maja 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    18 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację z 11 maja 2020 r. znak 0112-
    KDIL1-1.4012.42.2020.2.MB, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
    Skarga wpłynęła do mnie 22 czerwca 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:
    a) uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w zakresie prawa
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz
      wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
      odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno
      osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 2) – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
    b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
      procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I
    SA/Kr 658/20 uchylił skarżoną interpretację z 11 maja 2020 r., znak 0112-KDIL1-
    1.4012.42.2020.2.MB.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1879/21
    (wpływ 10 czerwca 2025 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn.
    akt I SA/Kr 658/20 stał się prawomocny 17 kwietnia 2025 r. Prawomocny wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynął do mnie 1 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    · uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    · ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
      - stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
      - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
        związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
        cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie
        klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym
        roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj.
        zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 11 maja 2020 r. (gdyż
    interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi
    ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 658/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1879/21.
    Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów
    i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na
    terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU.
    Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z
    treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.
    Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30
    czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną

    rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej:
    „PKWiU”.
    Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów
    i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do
    odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy).
    Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje
    niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj.
    informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i
    przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
    Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie
    może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu
    wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w
    tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie
    standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa
    Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie
    trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.
    Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług
    do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że
    kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania
    statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek
    zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa
    podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na
    podstawie grupowania PKWiU, wskazanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.
    W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia
    przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanego dla
    świadczonych przez Gminę usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci
    swą aktualność.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na mocy art. 5a ustawy:
      Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5,
      wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce
      publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub
      usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują
      symbole statystyczne.

    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje,
    których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są
    one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Należy podkreślić również, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz
    świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym
    warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie
    czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.
    Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    1) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    2) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku

    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2020 r., poz. 713):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej
    podstawie rozporządzenia, przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i
    zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU.
    Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług
    stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w
    stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację
    statystyczną.
    Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów zmieniony przez § 1 pkt 1
    rozporządzenia z dnia 27 marca 2020 r. (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 556) zmieniającego nin.
    rozporządzenie z dniem 31 marca 2020 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
    (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.):
      Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2020 r.
      stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem
      Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji
      Wyrobów i Usług (PKWiU).
    Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego
    określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i
    zaklasyfikowaniem towarów.
    Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.
    W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:
      Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku
      wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
    Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:
      1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110,
        wynosi 23%,
      2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule
        załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
    W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z
    dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”
    – PKWiU 96.03.
    Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru
    lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w
    załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle,
    zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką w wysokości 23%
    (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki w wysokości 23% ma zatem charakter reguły
    ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób
    rozszerzający.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
      usług.
    - Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość
      prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
      własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z
      art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują
      m.in. sprawy cmentarzy gminnych. Za bieżące administrowanie cmentarzem
      odpowiada spółka ZK, będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w
      szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
      handlowych. ZK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów.
    - W ramach działalności cmentarza świadczone są usługi (dalej: usługi cmentarne), które
      w zdecydowanie dominującej części są usługami odpłatnymi. Do usług cmentarnych
      należy:
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za
        użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie
        gruntu pod grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na
        osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową),
      · przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych
        20 lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą),
      · utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów
        urnowych oraz piwniczek betonowych).

        Sporadycznie mogą zdarzyć się również sytuacje nieodpłatnego świadczenia usług
        cmentarnych. W szczególności taki przypadek ma miejsce, gdy na terenie Gminy
        dojdzie do zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
        Zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o
        pomocy społecznej (gminy na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek
        chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako
        osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez
        gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z
        powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego,
        to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy (odbywa się bez
        odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak
        nieodpłatne pochówki są rzadkością.
    - Przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj.
      usługi pogrzebowe i pokrewne.
    - Zakres usług cmentarnych oraz ich cennik zostały ustalone przez Gminę, na mocy
      stosownej uchwały Rady Miejskiej.
    - Gmina planuje zawarcie z ZK porozumienia (dalej: Porozumienie) precyzującego
      obowiązki Spółki w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym.
    - Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka zobowiązana będzie do:
      · zarządzania cmentarzem (m.in. obsługi ceremonii pogrzebowych, prowadzenia
        rejestru osób pochowanych na cmentarzu, wydawania zgody na budowę
        grobowców i nagrobków na cmentarzu),
      · udostępniania cmentarza innym zakładom pogrzebowym (w tym np. do przejęcia,
        przechowania i wydania zwłok, udostępnienia kaplicy rodzinie zmarłego na czas
        pogrzebu),
      · czynności związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarza (np. utrzymania dróg,
        chodników, budynku kaplicy),
      · utrzymania zieleni na terenie cmentarza.
      Za wykonywanie powyższych czynności, Spółka otrzyma od Gminy wynagrodzenie
      miesięczne określone ryczałtowo.
    - W Porozumieniu określone zostaną zasady poboru opłat za usługi cmentarne w ten
      sposób, że Spółka będzie nabywała od Gminy przedmiotowe usługi cmentarne i
      następnie będzie świadczyć je na rzecz usługobiorców we własnym imieniu.
    - Z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina otrzyma od Spółki wynagrodzenie
      miesięczne uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu.
    - Gmina ponosić będzie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Gmina
      może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją
      cmentarza. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i
      pozostałe) udokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których
      wykazywane są kwoty VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą
      tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone będą usługi
      cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które
      dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    - W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich
      jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
      działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub
      pozostających, zdaniem Gminy, poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie
      usług cmentarnych nieodpłatnie). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać
      można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

    - Jako że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług
      cmentarnych, Wnioskodawca rozważa odliczanie VAT według proporcji: ilość osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich
      pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę,
      Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na
      cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile
      osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej, zdaniem
      Gminy, nieopodatkowanej VAT).
      Powyższa metodologia dalej określana będzie jako „pre-współczynnik osobowy”.
    - Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
      będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
      opodatkowanych VAT i pozostałych.
    - Gmina zaznacza, iż zgodnie z jej przewidywaniami wysokość pre-współczynnika
      osobowego może wynosić ok. 95-99%, ze względu na znikomą ilość pochówków
      realizowanych nieodpłatnie.
    - Dla porównania, pre-współczynnik właściwy dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z
      przepisami Rozporządzenia, wynosi 8% (w oparciu o dane za 2018 r.).Obrót z
      działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik pre-współczynnika z
      Rozporządzenia) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
      · dostawa nieruchomości,
      · dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
      · przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawa własności,
      · opłata z tytułu użytkowania wieczystego.
      Pozycje te nie mają żadnego związku z działalnością cmentarną, której dotyczy złożony
      wniosek.
    - Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
      urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu
      rozporządzenia ws. pre-współczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:
      · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
      · część oświatowa subwencji ogólnej,
      · udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
      · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn,
        podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób
        fizycznych,
      · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
        podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
      · świadczenia wychowawcze - dotacje,
      · świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
        ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
      Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
      dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z działalnością
      cmentarną.
    - Na ten moment Gmina jeszcze nie rozpoczęła sprzedaży usług cmentarnych na rzecz
      ZK. Wnioskodawca zaznacza, że data zawarcia Porozumienia, a w konsekwencji
      rozpoczęcia sprzedaży nie została jeszcze sprecyzowana, a zatem Gmina nie jest w
      stanie podać konkretnej daty wykonania tych usług.

    - Wnioskodawca przy tym sprecyzował, że Wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków
      bieżących i inwestycyjnych, które będą poniesione przez Gminę już po zawarciu
      Porozumienia.
    - Przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią wyłącznie usługi cmentarne, które Spółka
      będzie nabywała od Gminy i następnie będzie je sama świadczyła na rzecz
      usługobiorców we własnym imieniu w zamian za wypłacane Gminie wynagrodzenie
      miesięcznie uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu (czyli usługi polegające
      na udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do
      utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu
      cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat).
    - Na ten moment podmiotem rozliczającym obrót opodatkowany z tytułu odpłatnych
      czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym jest ZK.
    - Po zawarciu Porozumienia, obrót ten, w zakresie opłat uiszczanych przez osoby fizyczne
      za usługi, które ZK nabyło uprzednio od Gminy, również wykazywać będzie Spółka. Z
      kolei Gmina (Urząd Miejski) będzie wykazywać obrót z tytułu sprzedaży usług
      cmentarnych na rzecz Spółki.
    - Wnioskodawca będzie pobierać opłatę za udostępnienie miejsca grzebalnego na okres
      20 lat. Po upływie tego terminu, pobierana będzie opłata za przedłużenie prawa do
      utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dot. grobów
      ziemnych) lub za utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dot.
      grobów urnowych lub piwniczek betonowych).
    - Wskazać należy, że działalność cmentarna jest przede wszystkim wydzielona rodzajowo
      – ma ona bowiem swoją specyfikę, zupełnie odmienną i nieporównywalną do
      wykonywania zadań Gminy w innych obszarach. Ponadto, działalność ta jest również
      wyodrębniona organizacyjnie, gdyż za administrowanie cmentarzem odpowiada
      Spółka.
    - Gmina prowadzi działalność cmentarną, od momentu, od kiedy funkcjonuje w obecnym
      kształcie jako jednostka samorządu terytorialnego, tj. od 1990 roku (sam cmentarz
      komunalny funkcjonuje na terenie Gminy od kilkudziesięciu lat).
    - Przedmiotem zapytania są wydatki bieżące w szczególności związane z:
      · utrzymaniem dróg, chodników, sieci wodociągowej, oświetlenia, alejek i placów na
        terenie cmentarza, ogrodzenia cmentarza (np. wydatki na bieżące remonty),
      · utrzymaniem budynku kaplicy i jego urządzeń takich jak chłodnia (np. wydatki na
        bieżące remonty, środki czystości),
      · zakupem mediów (np. energii elektrycznej, wywozu nieczystości),
      · utrzymaniem zieleni na cmentarzu, w tym np. koszeniem traw, przycinaniu
        żywopłotów, dokonywaniem cięć technicznych drzew, oczyszczaniu krawężników,
        kwater urn, sadzeniu kwiatów na rabatach (np. wydatki na paliwo do kosiarek,
        narzędzia, sadzonki).
    - Co do wydatków inwestycyjnych, na ten moment Gmina nie planuje żadnych
      konkretnych zadań. W przyszłości mogą pojawić się natomiast wydatki związane m.in.
      z rozbudową cmentarza lub rozbudową/modernizacją znajdującej się na nim
      infrastruktury (np. inwestycja w obrębie kaplicy, kompleksowy remont alejek
      wykraczający poza bieżące prace).
    - Usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczone przez Wnioskodawcę, w
      związku z którymi Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach
      VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za ww. usługi i rozlicza z tego tytułu
      podatek należny – są to następujące świadczenia:
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat:

        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-
        osobowy: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-
        osobowy: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (...) PLN,
      · przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych
        20 lat:
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-
        osobowy: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-
        osobowy: (...) PLN,
      · utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat:
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (...) PLN,
        o opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (...) PLN.
        Wskazane ceny są kwotami brutto i zostały ustalone na mocy uchwały Rady
        Miejskiej. Obowiązują od 2 stycznia 2020 r.
    - Wysokość opłat za usługi cmentarne jest zróżnicowana w zależności od rodzaju grobu
      (grób ziemny, urnowy, piwniczka), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby
      pochowanej (dziecko/dorosły) – zgodnie z cennikiem wskazanym wyżej. Po zawarciu
      Porozumienia, Gmina będzie pobierać opłaty od Spółki za sprzedaż usług.
    - Ponadto, Gmina jest zobowiązana do zakupu trumny, wiązanki pogrzebowej,
      przewiezienia zwłok, oznaczenia kwatery (w przypadku osób samotnych),
      zorganizowania pochówku poprzez m.in. zapewnienie ceremoniału pogrzebowego
      zgodnego z wyznaniem osoby zmarłej.
    - Koszty ww. świadczeń nie zawsze efektywnie ponoszone są ze środków Gminy, gdyż
      Gmina może starać się o ich zwrot z masy spadkowej pozostałej po zmarłym lub z
      zasiłku pogrzebowego.

    - Pochówki realizowane na jej koszt stanowią marginalną część wszystkich pochówków
      dokonywanych na cmentarzu komunalnym. Przykładowo, w roku 2019 doszło do
      trzech takich pochówków, a w roku 2018 – do jednego.
    - W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie
      rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), należy
      wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków
      przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina
      zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym
      roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku
      przedstawiony w opisie sprawy.
    - Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i
      inwestycyjnych związanych z wykonywaniem usług cmentarnych.
    - Gmina nie osiągała w poprzednich latach obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług
      cmentarnych (obrót ten wykazywała Spółka). Gmina na ten moment nie uzyskuje
      dochodów z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, nie pokrywa również
      kosztów związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza ani kosztów wydatków
      inwestycyjnych.
    - Gmina nie ponosi na ten moment kosztów związanych z działalnością cmentarną, zatem
      nie otrzymywała w tym zakresie subwencji ani dotacji. Po zawarciu Porozumienia
      Gmina będzie ponosić koszty związane z utrzymywaniem cmentarza (wydatki bieżące i
      inwestycyjne), niemniej na ten moment trudno przewidzieć, czy w tym zakresie Gmina
      będzie w jakikolwiek sposób dotowana. Zakłada się jednak, że większość wydatków
      będzie finansowana ze środków własnych Gminy (zwłaszcza, jeśli chodzi o wydatki
      bieżące).
    - Gmina zaznacza, że usługi cmentarne, w jej ocenie, powinny być klasyfikowane jako
      PKWiU 96.03.11.0.
    W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla sprzedaży
    usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i okoliczności przedstawione przez
    Wnioskodawcę należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina planuje zawarcie z
    ZK Porozumienia precyzującego obowiązki Spółki w zakresie administrowania
    cmentarzem komunalnym. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka
    zobowiązana będzie do: zarządzania cmentarzem (m.in. obsługi ceremonii pogrzebowych,
    prowadzenia rejestru osób pochowanych na cmentarzu, wydawania zgody na budowę
    grobowców i nagrobków na cmentarzu), udostępniania cmentarza innym zakładom
    pogrzebowym (w tym np. do przejęcia, przechowania i wydania zwłok, udostępnienia
    kaplicy rodzinie zmarłego na czas pogrzebu), czynności związanych z bieżącym
    utrzymaniem cmentarza (np. utrzymania dróg, chodników, budynku kaplicy), utrzymania
    zieleni na terenie cmentarza. Za wykonywanie powyższych czynności, Spółka otrzyma od
    Gminy wynagrodzenie miesięczne określone ryczałtowo. Z kolei usługi cmentarne, które
    Spółka będzie nabywała od Gminy i następnie będzie je sama świadczyła na rzecz
    usługobiorców we własnym imieniu w zamian za wypłacane Gminie wynagrodzenie
    miesięcznie uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu to usługi polegające na
    udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do utrzymania
    miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu cmentarza
    komunalnego na okres kolejnych 20 lat.
    Z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług cmentarnych na rzecz Spółki (która
    następnie odsprzeda ww. usługi na rzecz osób fizycznych) Gmina otrzyma od Spółki
    wynagrodzenie miesięczne uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu. W

    analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art.
    15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o
    podatku od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podsumowując, świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi (które następnie Spółka
    będzie świadczyć na rzecz osób fizycznych) będą wykonywane przez Wnioskodawcę w
    ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Odpłatne usługi cmentarne, tj.: udostępnienie miejsca grzebalnego na
    okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium
    lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu
    pod grób ziemny na osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową),
    przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20
    lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą), utrzymanie cmentarza
    komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów urnowych oraz piwniczek
    betonowych) – będą więc stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, o
    którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i
    usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku
    możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych
    do ustawy.
    Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy
    nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te
    będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.
    Z okoliczności przedstawionych przez Gminę wynika, że usługi przez nią świadczone
    Gmina klasyfikuje do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne. Wśród
    świadczonych przez Wnioskodawcę usług zostały wymienione m.in.: udostępnienie
    miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie gruntu pod grób
    urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy,
    za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod
    piwniczkę betonową), przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób
    na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą),
    utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów urnowych
    oraz piwniczek betonowych).
    Zatem w sytuacji, gdy ww. usługi cmentarne świadczone przez Gminę, są sklasyfikowane
    jako usługi należące do grupowania 96.03. będą one opodatkowane według stawki
    podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Podsumowując, usługi cmentarne świadczone przez Gminę na rzecz Spółki za
    odpłatnością, polegające na: udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat,
    przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20
    lat, utrzymaniu cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat, które Gmina
    klasyfikuje do grupowania PKWiU 96.03, będą opodatkowane według stawki podatku VAT
    w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    W następnej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności
    opodatkowanych VAT oraz ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie

    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj.
    zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu

      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    W świetle art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W świetle pkt 5 ww. paragrafu:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Na mocy § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

      Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako
      sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:
                          X= (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Z treści § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:

      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie
      obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych

    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy,
    wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa
    warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jak wskazano powyżej, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:
      Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

    Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r.
    o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1473, z późn. zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    Na mocy art. 10 ust. 4 ww. ustawy:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej
    (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Stosownie do art. 44 ww. ustawy:
      Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    W rozpatrywanej sprawie – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – Gmina ponosić będzie
    bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Gmina może ponosić w
    przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją cmentarza.
    Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe)
    udokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są
    kwoty VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarza komunalnego, na którym świadczone będą usługi cmentarne. W przypadku
    wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego

    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających, zdaniem
    Gminy, poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych
    nieodpłatnie). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z
    cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu

    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarz będzie wykorzystywany przez Państwa
    Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Rozważają Państwo odliczanie VAT
    według proporcji: ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do
    ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej
    wskazaną metodę, Państwa Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej, zdaniem Państwa, nieopodatkowanej VAT).
    Zdaniem Państwa, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu będzie
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w
    związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy,
    bowiem nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    cmentarnej.
    Zaznaczyli Państwo, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną,
    gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej
    odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej
    nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu, pre-
    współczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się na poziomie ok 95-99%,
    bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów
    zobowiązana jest zrealizować są sporadyczne.
    Według Państwa, znając liczbę osób pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą
    liczbę osób pochowanych w danym roku, można bez żadnego błędu dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności
    cmentarnej. Zdaniem Państwa, trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. W ocenie Państwa, jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które
    mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20 Sąd wskazał:
      „Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
      jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej
      (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami
      niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej
      argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala
      na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana
      przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.
      Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać cmentarz
      komunalny prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
      Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych (odsprzedawanych
      na rzecz ZK). Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób
      pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w
      danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie

      wykorzystywać cmentarz komunalny również do czynności niestanowiących
      działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych
      pochówków na podstawie przepisów odrębnych (zwłaszcza przepisów o pomocy
      społecznej), tj. w szczególności w sytuacji, gdy Gmina będzie miejscem zgonu osoby
      bezdomnej, a krewni zmarłego nie sfinansują pochówku. W tym zakresie
      wykorzystanie cmentarza komunalnego ma dokładnie ten sam charakter, co w
      przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w ilości pochowanych
      osób w danym roku. Sąd podziela stanowisko Gminy, iż organ interpretacyjny
      błędnie założył wydając Interpretację, że sposób wykorzystania cmentarza
      komunalnego w Gminie będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym
      użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj.
      według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia
      ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
      wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
      funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza komunalnego”.
    Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że:
      „(...) W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w
      sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia
      proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
      przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie
      wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej
      specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki
      działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do
      konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością
      gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług
      pogrzebowych i pokrewnych (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są
      efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie
      interpretacji podatkowej opisana”.
    W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaznaczył, że:
      „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego
      podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania pre-współczynnika
      narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej
      przez Gminę (95-99%), mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany
      jest w działalności gospodarczej Gminy. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby
      chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością
      cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby
      odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
      Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
      zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez
      Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia
      proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z Rozporządzenia. To
      ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o
      swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika
      (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i
      dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1879/21,
    również zapadłym w niniejszej sprawie, stwierdził, że:
      „28. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w
      liczniku ułamka – pochówków odpłatnych, a w mianowniku – sumy pochówków
      odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych pre-współczynnika
      mającego obowiązywać za dany okres jawi się jako najbardziej reprezentatywny,
      bowiem wprost odpowiadał „idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił.

      (...) Zaproponowana przez Gminę metoda, choć nieidealnie, to jednak najlepiej
      odzwierciedlała – na bazie specyfiki działalności cmentarnej – w jakiej określonej
      procentowo wysokości będzie mogła odliczyć podatek naliczony.
      (...) w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji w sposób
      przekonujący i logiczny Skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia
      proporcji na zasadach wynikających z Rozporządzenia nie przystawał do specyfiki jej
      działalności w dającym się wyodrębnić sektorze jej działań. Rozwiązanie wynikające z
      przywołanego Rozporządzenia, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, rażąco
      odbiegało od proporcji rzeczywistych wydatków związanych z czynnościami
      opodatkowanymi. Dysproporcja między wartością części podatku naliczonego
      podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania pre-współczynnika
      narzucanego przez organ (8%) i proporcji ułożonej przez Gminę (95-99%) wynosiła
      kilkadziesiąt procent, w sytuacji, gdy cmentarz w przeważającej części
      wykorzystywany jest/będzie w działalności gospodarczej generującej podatek
      należny.
      32. (...) gdyby wszystkie pochówki na cmentarzu Gminy odbywały się odpłatnie, to w
      razie czynienia wydatków związanych z tym cmentarzem nie byłoby raczej
      wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro rzeczone
      wydatki służyłyby w całości opodatkowanym czynnościom. Jednostkowe więc
      pochówki winny więc skutkować zmniejszeniem część podatku naliczonego z tytułu
      wydatków cmentarnych również w takiej proporcji, która nie będzie podlegała
      odliczeniu.
      33. Podsumowując, powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać
      za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności
      podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku
      Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie
      własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy „na
      koszt Gminy, co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający
      wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w
      sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie
      nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej
      wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał
      wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało
      specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr
    658/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I
    FSK 1879/21 stwierdzam, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę
    zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne świadczone na
    rzecz ZK), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (pochówki
    nieodpłatne), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (z faktur
    wystawionych na Wnioskodawcę), zgodnie z wybranym przez Gminę sposobem określenia
    proporcji wyliczonym według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 11 maja 2020 r.

    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie
    zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –
    rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.