Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.391.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur. Dotacja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: faktura; media; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. (…)- **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu pn. (…) - **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom na podstawie umowy najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. (…)
*   opodatkowania dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu pn. (…)
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom w ramach umowy najmu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia (…) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT. Gmina (…) planuje budowę świetlicy wiejskiej w miejscowości (…). Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych oraz z dofinansowania otrzymanego z (…) w ramach PROW 2014-2020 w wysokości (…).

Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dotacji. W związku z budową Gmina będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem materiałów, pracami budowlanymi, przygotowaniem dokumentacji.

Planuje się, iż świetlica będzie udostępniana dla mieszkańców nieodpłatnie w celach społecznych (spotkania sołeckie) oraz wynajmowana na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnie dla osób fizycznych, prawnych (organizacja prywatnych imprez). Sposób wykorzystywania przedmiotowych Świetlic będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic.

W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Gmina będzie obciążała mieszkańców fakturami za najem oraz refakturowała koszty mediów (energia) na podstawie odczytu liczników.

Otrzymana dotacja nie wpłynie na cenę świadczonych usług. Trudno jest jednak określić jak często świetlica będzie udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie. Analizując częstotliwość najmu świetlic (obiektów podobnych) znajdujących się w innych miejscowościach na terenie Gminy najem w stosunku do korzystania nieodpłatnego stanowi czynność sporadyczną - raz , dwa razy w miesiącu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 września 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że:

1.  Nazwa projektu, o którym mowa we wniosku: (…);
2.  Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na finansowanie czynności związanych z budową świetlicy wiejskiej, tj. przygotowaniem dokumentacji projektowej, robót budowlanych, elektrycznych, sanitarnych, ponadto wykonaniem instalacji odnawialnych źródeł energii. Warunkiem otrzymania dofinansowania jest przeznaczenie na wskazane czynności związane z realizacją zadania, zatem nie jest możliwe przeznaczenie ich na ogólną działalność Gminy;
3.  Budowę świetlicy planuje się w celu rozwoju społecznego i kulturalnego społeczności lokalnej (sołectwa), ułatwienia życia mieszkańcom. Nie jest warunkowana wykorzystaniem w działalności gospodarczej, komercyjnej. Mając na uwadze powyższe Gmina planuje zrealizować projekt, jeśli byłby wykorzystywany w ramach realizacji zadań własnych wykonywania czynności niepodlegających VAT;
4.  W przypadku nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane z uwagi na wysoki koszt wykonania inwestycji, który przekracza finansowe możliwości Gminy;
5.  Rozpatrując przeznaczenie zadania w zakresie podatkowym należy wskazać, iż świetlica będzie wykorzystywana do:
    1.  integracyjnych spotkań mieszkańców w ramach sołectwa (np. dożynki), spędzania wolnego czasu (poprzez działalność kół zainteresowań, stowarzyszeń, organizację warsztatów), zebrań wiejskich - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    2.  najmu (dla organizacji spotkań rodzinnych - wesel, urodzin, itd., szkoleń) - opodatkowanie stawką VAT 23%, obciążenie za media (woda, ścieki) - stawka 8% VAT, refaktura mediów (energia)- stawka VAT 23%;
6.  Rezygnacja z realizacji zadania lub wykorzystanie przyznanych środków niezgodnie z przeznaczeniem wiąże się ze zwrotem dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów, usług w związku z budową świetlicy wiejskiej? Jeśli tak to w jakiej części?
2.  Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania kwota dotacji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlicy, obciążaniem najemców fakturami za eksploatację świetlicy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT za energię, ścieki, jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jeśli podatnik zakupił towary lub usługi, a zakup ten służył wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym VAT, ma prawo na odliczenie VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina planuje wykorzystywać świetlicę w dwojaki sposób: udostępniać odpłatnie wynajmować świetlice obciążając najemców fakturami VAT oraz udostępniać nieodpłatnie w ramach spotkań sołeckich faktury VAT będą wystawiane przez pracowników Urzędu Gminy. Należy jednak zauważyć, że świetlica zostanie wybudowana przede wszystkim w celu wykonywania zadań własnych gminy-na potrzeby społeczności lokalnej, najem komercyjny będzie działalnością dodatkową, sporadyczną.

Koszty inwestycji nie będą przenoszone na mieszkańców. Mając na uwadze powyższe: inwestycja będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej, a zatem nie zostaną spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 przesłanki pozwalające na odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone wydatki nie będą miały zawiązku ze sprzedażą towarów czy też usług.

Przyjmując, że świetlica będzie wynajmowana kwota dofinansowania nie będzie miała wpływu na wysokość stawki, która jest wartością zryczałtowaną określaną przez Wójta Gminy. Zdaniem Gminy wartość dofinansowania nie będzie stanowiła zapłaty, jaką usługodawca otrzymuje z tytułu sprzedaży. Nie będzie również stanowiła dopłaty do ceny. W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT .

Ad. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gmina na podstawie odczytu liczników będzie obciążała najemców kosztami energii. Zatem z faktur zawierających rozliczenie dostarczonej energii w okresie najmu Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Z tytułu zawarcia przez Gminę umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu świetlicy, z postanowień których wynika obowiązek refinansowania opłat tzw. refakturowania kosztów mediów na najemców, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej, a przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania.

Wnioskodawca nabywając media na podstawie faktur zakupowych a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców świetlicy działa jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca korzystając z zapisów zawartych w umowach z najemcami/dzierżawcami, jest w stanie wyliczyć wysokość dostarczonych (sprzedawanych) najemcom mediów (energia, woda i gaz). Wynajmujący może wyliczyć wartość mediów podlegających refakturowaniu. Oznacza to, że Gmina na zakup mediów (energia, woda ) związanych z wynajmowaną świetlicą , które to czynności są „refakturowane” zgodnie z udziałem procentowym w poniesionych przez Gminę kosztach, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. (…) - **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu pn. (…) - **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom na podstawie umowy najmu - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Ważnym elementem, który wpływa na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Dodatkowo Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Szersze uwagi o ww. kwestii można znaleźć w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Wówczas rzecznik wskazał, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest indywidualnie i policzalnie związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku, otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie na realizację projektu pn. (…). Realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dotacji na inny cel. Gmina planuje budowę świetlicy w celu rozwoju społecznego i kulturalnego społeczności lokalnej (sołectwa) – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz najmu (dla organizacji spotkań rodzinnych – wesel, urodzin, szkoleń, itd.), obciążenie za media (woda, ścieki), refaktura mediów (energia) – czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Inwestycja nie jest uwarunkowana wykorzystaniem w działalności gospodarczej, komercyjnej. Ponadto Wnioskodawca planuje realizować projekt, jeśli byłby wykorzystywany w ramach realizacji zadań własnych Gminy (wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). W przypadku niezrealizowania tego zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Natomiast w sytuacji nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane z uwagi na wysoki koszt wykonania inwestycji, który przekracza możliwości finansowe Gminy. Otrzymana dotacja nie wpłynie również na cenę świadczonych usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Gminę dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie realizacji zadania pn. (…) polegającego na: budowie świetlicy wiejskiej w (…), przygotowaniu dokumentacji projektowej, robót budowlanych, elektrycznych, sanitarnych oraz wykonaniu instalacji odnawialnych źródeł energii.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w związku z tym, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi wyłącznie dofinansowaniem do realizacji przedmiotowego zadania oraz dofinansowanie to nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dotacja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. (…) należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl ww. przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn.zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na mocy § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy uznać, że za podatnikiem VAT będzie tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dodatkowo wskazać należy, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wówczas organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołane wyżej przepisy wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Co istotne, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, sprowadzają się do kwestii czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur za zakup materiałów i usług związanych z projektem pn. (…).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Gmina będzie wykorzystywała świetlicę w miejscowości (…) w dwojaki sposób: w ramach ww. zadania do celów prowadzonej działalności gospodarczej-odpłatne wynajmowanie świetlicy obciążając najemców fakturami, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – wykonywanie zadań własnych gminy na potrzeby społeczności lokalnej. Wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania pn. (…), w pierwszej kolejności Gmina powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro wydatki poniesione na zakup materiałów, usług w związku z budową świetlicy wiejskiej w miejscowości (…) związane będą z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), i przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie możliwe, to Gminie w związku z realizacją projektu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu prewspółczynnika na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, ponadto, że w przypadku udostępniania odpłatnego, Gmina będzie obciążać najemcę fakturą VAT za najem oraz pobierać opłaty za wykorzystanie mediów (woda, energia elektryczna) na podstawie odczytów liczników (refaktura). Przy ewentualnym wynajmowaniu świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu, zapłata za media następować będzie na podstawie wskazań liczników, co oznacza, że Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych ze zużyciem mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Najemca zobowiązany będzie zatem do uregulowania kosztów zużytych mediów według wskazań liczników i po cenach stosowanych przez dostawców mediów. Oprócz należności za media najemca zobowiązany będzie do zapłaty czynszu w wysokości i na zasadach określonych przez Wójta Gminy.

Wobec powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlicy wiejskiej i obciążaniem najemców fakturami za eksploatację świetlicy wiejskiej, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego za energię i ścieki, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

W tym miejscu powtórzyć należy, że z przywołanej na wstępie definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynności udostępniania świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu oraz obciążanie najemców (na podstawie odczytu liczników) opłatami za zużywane w ww. świetlicy media (energia elektryczna, woda, ścieki), stanowią usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach realizowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Konsekwentnie, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych dla usługi refakturowania mediów, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych mediów.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro odsprzedaż (refaktura) przez Wnioskodawcę mediów na rzecz Najemców świetlicy wiejskiej będącej przedmiotem projektu stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – zostaną spełnione warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przez Wnioskodawcę mediów, które następnie będą odsprzedawane Najemcom w ramach umowy najmu świetlicy wiejskiej.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, przy wynajmowaniu świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu, zapłata za media następować będzie na podstawie wskazań liczników, zatem – jak wskazał Wnioskodawca – będzie miał on możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych ze zużyciem mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów (energia, woda, ścieki), w części w jakiej nabyte towary i usługi związane będą ze świadczeniem, w ramach usługi najmu, odsprzedaży ww. mediów najemcom. Powyższe wynika z faktu, że spełnione będą – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – warunki uprawniające do tego odliczenia, tj. Wnioskodawca w tym zakresie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT a ww. towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych (najem świetlicy wiejskiej).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 z wniosku, należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.