Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-428/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-16
Teza: 1. Czy nabycie działki nr 158/6 stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania zwolnienia przedmiotowego? 2. Czy nabycie udziału w drodze wynoszącego ¼ części działki nr 158/5 uprawnia do zastosowania zwolnienia?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływ 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe** - w części dotyczącej zakwalifikowania wydatków na nabycie działki nr 158/6 do wydatków na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej objęcia zwolnieniem przedmiotowym wydatków na zakup udziałów w działce przeznaczonej pod drogę.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W lipcu 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem odpłatnie zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia prawa własności. Małżonkowie byli współwłaścicielami ww. nieruchomości, a jej nabycie nastąpiło w kwietniu 2010 r. W złożonym zeznaniu PIT-39 Wnioskodawczyni i jej małżonek wykazali, że otrzymany przychód przeznaczają na własne cele mieszkaniowe. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje wspólność majątkowa. Wnioskodawczyni i jej mąż postanowili kupić działkę w centrum miasta wraz z udziałem w drodze wewnętrznej i w ciągu dwóch lat wybudować dom jednorodzinny. Urząd Skarbowy nie potrafił jednoznacznie udzielić odpowiedzi, czy opisana działka spełnia wymogi zwolnienia z podatku dochodowego. Z otrzymanych wyjaśnień wynikało, że z pewnością jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe można uznać wydatki na nabycie działki budowlanej bądź gruntu przekształconego na budowlany w ciągu dwóch lat, co nie jest zgodne z zapisem w ustawie. Ustawodawca bowiem nie postawił ograniczenia, że muszą to być jedynie działki budowlane. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis analizowanej ustawy podatkowej było zachęcenie podatnika do nabywania – w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) lub nieruchomości – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, przed pozwoleniem na budowę nastąpi wydanie decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Jednakże w XXX nie ma możliwości „odrolnienia” całej działki. Urząd Miejski twierdzi, że nie ma ku temu podstaw prawnych, powołuje się przy tym na interpretację prawną Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi GZ.tr.0203-9/14, z której wynika, że decyzją zezwalającą na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej powinna zostać objęta jedynie część gruntów podlegających zabudowie. Na wniosek właściciela przekształceniu na grunt budowlany ulega jedynie grunt pod budowę budynku, zgodnie z częścią opisową projektu budowlanego. Nie zmienia to jednak przeznaczenia działki na cele budowlane, gdyż – jak twierdzi Urząd Miasta – świadczy o tym decyzja o warunkach zabudowy.

Niezależnie od powyższego cała działka straci charakter działki rolnej i będzie spełniać rolę związaną z funkcja mieszkaniową. Przedmiotowa działka znajduje się w centrum miasta, na osiedlu domków jednorodzinnych, a jej powierzchnia – 900 m. kw. - świadczy o tym, że nie spełnia wymogów działki rolnej.

Początkowo była to jedna duża nieruchomość. Właścicielka dokonała podziału, gdzie zatwierdzono podział na 4 mniejsze działki (decyzja stała się ostateczna dnia 16 grudnia 2014 r. nr XXX). W uzasadnieniu napisano: „Podziału przedmiotowej nieruchomości dokonano w celu wydzielenia z niej działek nr 158/6, 158/7 jako budowlanych oraz działki nr 158/5, pełniącej funkcję drogi wewnętrznej i przeniesienia prawa ich własności”. Zatem już decyzja podziału działki świadczy o jej przeznaczeniu. Podział nieruchomości rolnej nastąpił na cel związany z planowaną zabudową mieszkaniową. Dla wnioskowanego terenu Gmina Miasto XXX nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z czym dla wydzielonej działki 158/6 o powierzchni 900 m. kw. decyzją Nr XXX z dnia 27 lutego 2015 r. Prezydenta Miasta ustalono warunki zabudowy. Niniejsza decyzja wydana jest na Wnioskodawczynię i jej męża jako przyszłych inwestorów. W decyzji ustalono warunki zabudowy dla inwestycji „budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej wraz z zagospodarowaniem terenu”. Z jej treści wynika, że: „W obrębie działki nr 158/6 dopuszcza się możliwość lokalizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej z garażem w kubaturze obiektu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Projektować budynek jednorodzinny 2 kondygnacyjny; parter + poddasze użytkowe, przykryty dachem wysokim o kącie nachylenia połaci dachowych powyżej 35 stopni. Przedmiotowa działka, na której planowana jest inwestycja, zawarta jest w granicach Obszaru Chronionego Krajobrazu XXX. Na podstawie § 5 ust. 2 Rozporządzenia Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustala się maksymalny wskaźnik wielkości powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki w ok. 12% zgodnie z wnioskiem inwestora. W projekcie budowlanym należy w sposób czytelny i jednoznaczny wykazać, że planowana inwestycja nie narusza uzasadnionych interesów osób trzecich, zgodnie z wymogami określonymi w art. 5 ustawy Prawo budowlane”. W załączniku Nr 2 do tej decyzji napisano „Dla wnioskowanego terenu Gmina Miasto XXX nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskowana nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącymi zabudowaniami gospodarczymi. Wnioskowane zamierzenie stanowi kontynuację zabudowy z obszaru analizowanego”.

Dostęp do drogi publicznej planowanego na działce nr 158/6 budynku mieszkalnego jednorodzinnego należy przewidzieć z ulicy XXX położonej na działce 374 obręb … poprzez działkę 158/5 obręb … (ten sam właściciel działki nr 158/6 i 158/5). Po dokonaniu transakcji Wnioskodawczyni i jej małżonek byliby właścicielami działki 158/6 oraz udziału ¼ w drodze – działka 158/5. Wnioskowana działka sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako RIIIa. Zgodnie z art. 10a ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, przepisów rozdziału 2; ograniczenie przeznaczanie gruntów na cele nierolnicze i nieleśne „nie stosuje się do gruntów rolnych położonych w granicach administracyjnych miast”. W świetle powyższego, przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dla wnioskowanego zamierzenia nie jest wymagana zgoda na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. Przed pozwoleniem na budowę wymagane jest uzyskanie decyzji dotyczącej wyłączenia części działki z produkcji rolnej (wyłączona jest jedynie część pod zabudowę wg. części opisowej projektu).

Inwestor przedłożył do wniosku zapewnienie przedsiębiorstw branżowych o zapewnieniu niezbędnych mediów, tj. pismo XXX Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji o możliwości podłączenia obiektu do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz pismo E. o możliwości podłączenia do sieci elektroenergetycznej.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.  Czy nabycie działki nr 158/6 stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania zwolnienia przedmiotowego?
2.  Czy nabycie udziału w drodze wynoszącego ¼ części działki nr 158/5 uprawnia do zastosowania zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Z interpretacji indywidualnych Wnioskodawczyni zaczerpnęła następujące wyjaśnienia, które wydają się rozwiewać jej wątpliwości: „Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy – za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym”. (interpretacja indywidualna nr IBPBII/2/415-259/14/NG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

„Do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia przedmiotowego, należy przeznaczenie nabytego gruntu na cel związany z budową mieszkaniową. Nie wystarczy zatem nabycie jakiegokolwiek gruntu, lecz już w dacie nabycia powinien to być grunt pod budownictwo mieszkaniowe. Ustawodawca nie powiązał jednak tej przesłanki z planistycznym przeznaczeniem terenu i nie określił wprost, kiedy grunt spełnia określone w ustawie podatkowej wymogi. W takiej sytuacji ocena, czy konkretny grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, musi być dokonana na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na zasadność sięgania do tych przepisów wielokrotnie, w różnych stanach faktycznych, wskazywało orzecznictwo sądów administracyjnych”. (Orzecznictwo: Zakup gruntu na cele mieszkaniowe. Artykuł z dnia 19 marca 2010 r. http://www.podatki.biz/artykuly/28¬\_998.htm).

„Jeżeli zatem działka ta spełnia wymogi wskazane w treści art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu przestrzennym, dla działki budowlanej, tj. gdy jej powierzchnia, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymagania realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego i jeżeli jej powierzchnia nie wskazuje na prowadzenie gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas wydatki poniesione na jej zakup podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy”. (interpretacja indywidualna nr ITPB2/415-271-10/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 16 czerwca 2010 r.).

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 4 ust. 1 stanowi, że „ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.” Natomiast art. 4 ust. 2 ww. ustawy przewiduje, że: „w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: (…) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy (…) ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy”.

W ocenie Wnioskodawczyni grunt, który wraz z mężem ma zamiar nabyć (działka 158/6) niewątpliwie spełnia taką funkcję, gdyż znajduje się w centrum miasta w otulinie Parku Krajobrazowego, a jego powierzchnia to zaledwie 900 m. kw. (a więc nawet nie spełnia warunków działki rolnej), w sąsiedztwie innych budynków jednorodzinnych. Działka ma dostęp do drogi publicznej poprzez drogę wewnętrzną, w której udział też zostanie zakupiony. Działka ta ma zostać kupiona z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego dla własnych celów mieszkaniowych. Budowa budynku ma się rozpocząć w możliwie najbliższej przyszłości, tj. po dokonaniu niezbędnych formalności urzędowych. Właściwie, gdyby nie wątpliwości, co do rozliczenia wydatków na cele mieszkaniowe, już zostałyby poczynione działania w celu realizacji całego zamierzenia, gdyż obecnie wraz z dwójką dzieci małżonkowie mieszkają w ciasnym mieszkaniu w bloku. Dla przedmiotowej działki została wydana na Wnioskodawczynię i jej męża (przyszłych inwestorów) decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem konkretnego projektu domu dołączonego do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Małżonkowie posiadają też zgodę przedsiębiorstw branżowych na doprowadzenie mediów, które znajdują się na sąsiedniej działce (jest to okolica domów jednorodzinnych). Wnioskodawczyni posiada także warunki techniczne przyłączy do działki (na nazwisko aktualnej właścicielki, gdyż wnioskodawcą mógł być jedynie właściciel). Według Wnioskodawczyni wydatek na zakup działki nr 158/6 został poczyniony na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co potwierdzają wszystkie decyzje wydane dla tej działki na moment jej nabycia.

Wnioskodawczyni powołuje przy tym interpretacje wydane w podobnych sprawach:

*   interpretacja indywidualna nr ITPB2/415-271/10/MM wydana dnia 16 czerwca 2010 r . przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacja indywidualna nr ITPB2/415-839/10/MM wydana dnia 3 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacja indywidualna nr IPPB1/415-515/08-4/AM wydana dnia 25 lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja indywidualna nr IPTPB2/415-471/13-4/AK wydana dnia 15 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi..

W ocenie Wnioskodawczyni również wydatki na nabycie udziału w drodze ¼ części działki nr 158/5, uprawniają do zwolnienia z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji nr 72/2015 o warunkach zabudowy z dnia 27 lutego 2015 r. wydanej na jej nazwisko napisano: „dostęp do drogi publicznej planowanego na działce nr 158/6 budynku mieszkalnego jednorodzinnego należy przewidzieć z ulicy XXX położonej na działce 374 obręb 9 poprzez działkę 158/5 obręb 18”. W związku z powyższym udział w drodze jest niezbędny do realizacji celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej zakwalifikowania wydatków na nabycie działki nr 158/6 do wydatków na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej objęcia zwolnieniem przedmiotowym wydatków na nabycie udziałów w działce przeznaczonej pod drogę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w lipcu 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem odpłatnie zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia prawa własności. Małżonkowie byli współwłaścicielami tej nieruchomości, a jej nabycie nastąpiło w kwietniu 2010 r. Wnioskodawczyni i jej mąż postanowili kupić działkę w centrum miasta wraz z udziałem w drodze wewnętrznej i w ciągu dwóch lat wybudować dom jednorodzinny. Przedmiotowa działka znajduje się w centrum miasta, na osiedlu domków jednorodzinnych, a jej powierzchnia 900 m. kw. świadczy o tym, że nie spełnia wymogów działki rolnej.

Dla wnioskowanego terenu Gmina Miasto … nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z czym dla wydzielonej działki 158/6 o powierzchni 900 m. kw. decyzją Nr XXX z dnia 27 lutego 2015 r. Prezydenta Miasta ustalono warunki zabudowy. Niniejsza decyzja wydana jest na Wnioskodawczynię i jej męża jako przyszłych inwestorów. W decyzji ustalono warunki zabudowy dla inwestycji „budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej wraz z zagospodarowaniem terenu”. Z treści tej decyzji wynika, że: „W obrębie działki nr 158/6 dopuszcza się możliwość lokalizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej z garażem w kubaturze obiektu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Projektować budynek jednorodzinny 2 kondygnacyjny; parter + poddasze użytkowe, przykryty dachem wysokim o kącie nachylenia połaci dachowych powyżej 35 stopni. Przedmiotowa działka, na której planowana jest inwestycja, zawarta jest w granicach Obszaru Chronionego Krajobrazu XXX.

Dostęp do drogi publicznej planowanego na działce nr 158/6 budynku mieszkalnego jednorodzinnego należy przewidzieć z ulicy XXX położonej na działce 374 obręb 9 poprzez działkę 158/5 obręb 18 (ten sam właściciel działki nr 158/6 i 158/5). Po dokonaniu transakcji Wnioskodawczyni i jej małżonek byliby właścicielami działki 158/6 oraz udziału ¼ w drodze – działka 158/5.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych – na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy stanowi przesłankę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Skoro zatem dla działki nr 158/6, którą Wnioskodawczyni ma zamiar kupić wydana została decyzja o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji „ budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej wraz z zagospodarowaniem terenu”, to uznać należy, że wydatek na zakup tej działki stanowić będzie wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a zatem na cel mieszkaniowy wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniający do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Natomiast do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - nie uprawnia poniesienie przez nią wydatku na nabycie udziału ¼ części działki nr 158/5, albowiem nie jest to wydatek na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku jednoznacznie wynika, że działka ta jest przeznaczona pod drogę, a nie pod budowę budynku mieszkalnego. Z faktu, że udział w drodze jest niezbędny do realizacji celów mieszkaniowych nie sposób jednakże wywodzić, że nabywając udział w działce nr 158/5 przeznaczonej pod drogę Wnioskodawczyni poczyni wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx, ul.xxxxx, xxx, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.