Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.13.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy zadatek otrzymany w dniu 10 sierpnia 2016 r. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej 10 sierpnia 2016 r., stanowi źródło przychodu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zadatek ma charakter zwrotny? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy już w momencie otrzymania zadatku (przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży), który ewentualnie podlega zwrotowi, czy w momencie, gdy przychód ten stanie się przychodem należnym, tzn. dopiero w chwili odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości? Czy środki pieniężne uzyskane na skutek niniejszej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiące wraz z otrzymanym zadatkiem 100 % ceny podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili zapłaty, czy dopiero z chwilą przeniesienia własności nieruchomości (zawarcia umowy przyrzeczonej) w terminie późniejszym - oznaczonym w umowie przyrzeczonej?
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 sierpnia 2016 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca zawarł, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - tj. niezabudowaną działkę o powierzchni 0,3003 ha za cenę 35.500 zł brutto oraz udział wynoszący 1/23 we własności nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,3809 ha za cenę 250 zł i udział wynoszący 1/256 we własności nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,5097 ha za cenę 250 zł. Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać ww. nieruchomości za łączną cenę 36.000 zł. Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do dnia 31 grudnia 2026 r. albo w terminie 3 miesięcy od wystąpienia prawnej możliwości nabycia przedmiotu sprzedaży, tzn. zmiany stanu prawnego umożliwiającą nabycie, utratę charakteru nieruchomości rolnej przez przedmiotową nieruchomość, spełnienie przez nabywcę warunków nabycia nieruchomości rolnej, uzyskanie zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie.

W dniu podpisania niniejszej umowy nastąpiło wydanie nieruchomości w posiadanie nabywcy wraz z korzyściami i ciężarami jej dotyczącymi. Na mocy umowy kupujący ma prawo do posadowienia na działce o powierzchni 0,3003 ha drewnianego domku oraz zachowuje prawo do wydania mu tego domku, o ile nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Stawający do umowy ustalili zadatek w kwocie 18.000 zł.

Kupujący wpłacił w dniu zawarcia tej umowy sprzedającemu całą cenę sprzedaży w wysokości 36.000 zł, w tym ww. zadatek. Niemniej jednak umowa przewiduje zwrot zadatku w przypadku niewykonania umowy wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które odpowiedzialność ponoszą obie strony.

Część ceny otrzymana przez Wnioskodawcę, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości niestanowiąca zadatku podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy, gdy nabycie przedmiotowej nieruchomości przez kupującego w świetle obowiązujących przepisów nie będzie możliwe w terminie do dnia 31 grudnia 2026 r. Powyższe wynika z zawartej umowy przedwstępnej między stronami. Do dnia dzisiejszego nie nastąpiło przeniesienie własności powyższych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zadatek otrzymany w dniu 10 sierpnia 2016 r. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej 10 sierpnia 2016 r., stanowi źródło przychodu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zadatek ma charakter zwrotny?

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy już w momencie otrzymania zadatku (przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży), który ewentualnie podlega zwrotowi, czy w momencie, gdy przychód ten stanie się przychodem należnym, tzn. dopiero w chwili odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości?

Czy środki pieniężne uzyskane na skutek niniejszej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiące wraz z otrzymanym zadatkiem 100 % ceny podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili zapłaty, czy dopiero z chwilą przeniesienia własności nieruchomości (zawarcia umowy przyrzeczonej) w terminie późniejszym - oznaczonym w umowie przyrzeczonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zadatek otrzymany 10 sierpnia 2016 r. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej 10 sierpnia 2016 r. nie stanowi źródła przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata zadatku przez kupującego nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tego zadatku. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanego zadatku powstanie dopiero z chwilą przeniesienia własności nieruchomości. Wnioskodawca uważa również, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej ceny sprzedaży, którą uiścił kupujący przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości nastąpi dopiero z chwilą przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tzn. gdy powstanie przychód należny z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zasadą jest, że nie uznaje się za przychody z działalności gospodarczej pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego, związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. W myśl art. 394 § 1 - 3 ustawy Kodeks cywilny, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Zadatek – jako wpłata niemająca charakteru definitywnej zapłaty, ale jedynie kwoty uiszczonej na poczet przyszłych należności z jednoczesną funkcją gwarancyjną – nie stanowi przychodu w chwili otrzymania go. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Zadatek nie ma charakter definitywnego. Stanowi trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe dopiero jeżeli przeniesienie własności zostanie dokonane w „przyszłych okresach sprawozdawczych”, a więc w kolejnych miesiącach, kwartałach po zadatkowaniu.

Przepisy stanowią jednoznacznie, że sprzedaż nieruchomości następuje w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność. Co oznacza, że wszelkie wcześniejsze wpłaty, jak zadatki i zaliczki, nie stanowią przychodu.

W art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednak wyraźnie, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości. Oznacza to, że musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Podczas podpisania umowy przedwstępnej nie dochodzi do przeniesienia własności, tak więc otrzymane na jej podstawie pieniądze nie podlegają opodatkowaniu.

W omawianej sytuacji nie doszło jeszcze do przeniesienia własności nieruchomości, dlatego też Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku podatkowego do momentu przeniesienia własności. W tej sytuacji zawarcie umowy przedwstępnej nie ma więc skutków podatkowych, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności, ale jedynie strony zobowiązują się do tego w określonym terminie. Zadatek, jak również zapłata przez kupującego całej ceny sprzedaży będzie stanowiła przychód ze sprzedaży nieruchomości dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa między stronami, ponieważ w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Umowa przedwstępna ma jedynie charakter czysto zobowiązujący bez skutku w postaci zbycia prawa. Prawo własności do momentu podpisania umowy właściwej pozostaje przy dotychczasowym właścicielu, a u przyszłego nabywcy pojawia się wyłącznie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej w terminie wynikającym z podpisanej umowy przedwstępnej. Zatem zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności w określonym terminie.

Reasumując - należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dla Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności nieruchomości, a nie w momencie otrzymania zadatku, czy też otrzymania całej ceny nabycia, ponieważ przychód jest w istocie przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Nie mogą być uznane za przychód, takie świadczenia, które mają charakter zwrotny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana w treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Natomiast stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego, związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. W myśl art. 394 § 1 - 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Zgodnie z art. 394 § 2 ww. ustawy, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. Przepis art. 394 § 3 kodeksu cywilnego, stanowi, że w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem sprzedaży składników majątku, na poczet której zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że określona wpłata stanowi zadatek na poczet ceny sprzedaży określonych składników majątku, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 sierpnia 2016 r. przed notariuszem Wnioskodawca zawarł, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - tj. niezabudowaną działkę o powierzchni 0,3003 ha za cenę 35.500 zł brutto oraz udział wynoszący 1/23 we własności nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,3809 ha za cenę 250 zł i udział wynoszący 1/256 we własności nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,5097 ha za cenę 250 zł. Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać ww. nieruchomości za łączną cenę 36.000 zł. Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do dnia 31 grudnia 2026 r. albo w terminie 3 miesięcy od wystąpienia prawnej możliwości nabycia przedmiotu sprzedaży, tzn. zmiany stanu prawnego umożliwiającą nabycie, utratę charakteru nieruchomości rolnej przez przedmiotową nieruchomość, spełnienie przez nabywcę warunków nabycia nieruchomości rolnej, uzyskanie zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie.

W dniu podpisania niniejszej umowy nastąpiło wydanie nieruchomości w posiadanie nabywcy wraz z korzyściami i ciężarami jej dotyczącymi. Na mocy umowy kupujący ma prawo do posadowienia na działce o powierzchni 0,3003 ha drewnianego domku oraz zachowuje prawo do wydania mu tego domku, o ile nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Stawający do umowy ustalili zadatek w kwocie 18.000 zł.

Kupujący wpłacił w dniu zawarcia tej umowy sprzedającemu całą cenę sprzedaży w wysokości 36.000 zł, w tym ww. zadatek. Niemniej jednak umowa przewiduje zwrot zadatku w przypadku niewykonania umowy wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które odpowiedzialność ponoszą obie strony.

Część ceny otrzymana przez Wnioskodawcę, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości niestanowiąca zadatku podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy, gdy nabycie przedmiotowej nieruchomości przez kupującego w świetle obowiązujących przepisów nie będzie możliwe w terminie do dnia 31 grudnia 2026 r. Powyższe wynika z zawartej umowy przedwstępnej między stronami. Do dnia dzisiejszego nie nastąpiło przeniesienie własności powyższych nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w dniu 10 sierpnia 2016 r. – w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – środków pieniężnych stanowiących wraz z otrzymanym zadatkiem 100 % ceny, nie spowodowało w sierpniu 2016 r. uzyskania przychodu podatkowego.

Przysporzenie w postaci ceny, wskazanych we wniosku składników majątku, których sprzedaż ma nastąpić do roku 2026, nie ma definitywnego charakteru. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma bowiem charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedającego ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która – zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego, w myśl których przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej warunkowej umowy sprzedaży (umowy przedwstępnej) ani wcześniejsza zapłata część lub całość kwoty ostatecznej.

Zatem, o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości można mówić dopiero wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego. Dopiero wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, iż jest to kwota należna. Środki pieniężne stanowiące wraz z otrzymanym zadatkiem 100 % ceny, otrzymane na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie stanowią w dacie ich otrzymania przychodu dla celów podatku dochodowego.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, przenoszącego na nabywcę własność nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.