Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-9/16-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Obowiązki płatnika po stronie spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie oraz powstanie przychodu dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika po stronie spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   powstania przychodu dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika po stronie spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie nr 1),
*   powstania przychodu dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”). Jednocześnie Spółka dzielona jest zarejestrowana jak podatnik VAT czynny.

Wspólnikiem Spółki dzielonej będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Oprócz Spółki przejmującej wspólnikiem Spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: Wspólnik Mniejszościowy).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Wspólnik Mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Natomiast Spółka przejmująca, jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej: „Dział Nieruchomości”), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości. W skład Działu Nieruchomości będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej Działu Nieruchomości i wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Nieruchomości przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się finansową działalnością usługową (dalej: „Dział Finansowy”), ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

Do Działu Finansowego przyporządkowany będzie personel odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie tego działu. Ponadto aktywa przypisane do Działu Finansowego, oprócz drobnego wyposażenia biurowego, będą na moment podziału obejmowały m.in. oprogramowanie niezbędne do funkcjonowania Działu Finansowego, a także środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Nieruchomości, jak i Działu Finansowego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Możliwe będzie także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Nieruchomości oraz na Dział Finansowy. Dodatkowo zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy, będą funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działu zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Finansowy. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Finansowym),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Finansowym),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Finansowym),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników niezwiązanych z Działem Finansowym,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Finansowym).

Działalność Spółki dzielonej po wydzieleniu Działu Nieruchomości będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Finansowego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. finansową działalność usługową. Nie jest wykluczone, że usługi finansowe będą świadczone zarówno podmiotom powiązanym ze Spółką dzieloną, jak również podmiotom niepowiązanym.

Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Nieruchomości zostaną przeniesione do Spółki przejmującej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo jedynie w odpowiednim zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki dzielonej zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą), natomiast zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Finansowego nie zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Z perspektywy biznesowej Dział Nieruchomości, podobnie jak i Dział Finansowy będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Dział Nieruchomości działalnością gospodarczą, należy wskazać, że Spółka dzielona dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce dzielonej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka dzielona ma obowiązek przechowywać, w ramach podziału zostaną przeniesione kopie dokumentów. Jednocześnie dokumenty i księgi związane z działalnością prowadzoną w zakresie Działu Finansowego pozostaną w Spółce dzielonej.

Opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Nieruchomości oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Finansowego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Nieruchomości będzie mógł posłużyć – po dokonaniu planowanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą – Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Nieruchomości. Należy też zaznaczyć, że Spółka przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych poprzez podział.

Podobnie Dział Finansowy pozostający w Spółce dzielonej będzie mógł posłużyć – po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią dotychczas w zakresie Działu Finansowego (co nie wyłącza oczywiście możliwości zawarcia stosownych umów np. usług zewnętrznych). W związku z powyższym Spółka dzielona w oparciu o pozostawiony w Spółce dzielonej dział będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji Działu Finansowego.

Planowany podział wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której należą Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej (czyli wynajmu nieruchomości) od funkcji związanych z finansową działalnością usługową.

Spółka przejmująca na moment podziału będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów (akcji) w Spółce dzielonej. Spółka przejmująca planuje posiadać co najmniej 10% udziałów (akcji) w Spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w związku z planowanym podziałem Spółka dzielona nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy w związku z planowanym podziałem Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem Spółka dzielona nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…)”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP „podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”.

Mając na uwadze fakt, iż w przypadku podziału przez wydzielenie opisanego w zdarzeniu przyszłym transfer majątku nastąpi w relacji Spółka dzielona – Spółka przejmująca. Natomiast nie wystąpi on w relacji Spółka dzielona – Wspólnik Mniejszościowy. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia aktualizacji obowiązków Spółki dzielonej jako płatnika w związku z planowanym podziałem kluczowe jest ustalenie powstania ewentualnego przychodu jedynie po stronie Spółki przejmującej.

Kwalifikacja potencjalnych przychodów związanych z podziałem jako przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla Spółki przejmującej, jako dla spółki przejmującej oraz jako dla wspólnika Spółki dzielonej, regulują zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku następujące przepisy ustawy o PDOP:

Art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

pkt 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

pkt 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż w ramach planowanego podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają dopłat w gotówce.

Regulacja art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP ściśle łączy się z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”. Jednakże w związku z planowanym podziałem Spółce przejmującej jako wspólnikowi Spółki dzielonej nie zostaną przydzielone udziały w Spółce przejmującej, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Co więcej zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Spółka przejmująca posiada ponad 10% udziałów (akcji) Spółki dzielonej) „przy połączeniu lub podziale spółek: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę okoliczności planowanego podziału opisane w opisanym zdarzeniu przyszłym, na potrzeby niniejszej odpowiedzi należy przyjąć, że podział ten zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym konieczności opodatkowania przychodu po stronie Spółki przejmującej w niniejszej sprawie nie można wywieść z treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Możliwość powstania przychodu w związku z podziałem Spółki dzielonej przewiduje także art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP. Jednakże przepis ten jest adresowany wyłącznie do spółki dzielonej i nie znajdzie zastosowania do Spółki przejmującej. Tym samym regulacja ta nie ma zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnych obowiązków Spółki dzielonej jako płatnika.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem nie powstanie przychód (dochód) dla Spółki przejmującej. Jednakże w przypadku uznania, że przychód (dochód) taki potencjalnie mógłby powstać – co zdaniem Wnioskodawcy jest nieprawidłowe – jedyną podstawą do jego ustalenia mógłby być art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Z uwagi na treść przywołanego przepisu podstawową kwestią niezbędną do ustalenia powstania, bądź też nie, ewentualnego dochodu (przychodu) w przedmiotowym zakresie jest kwalifikacja składników przejmowanego na skutek podziału majątku oraz majątku pozostającego w Spółce dzielonej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu zarówno do Działu Nieruchomości, jak i Działu Finansowego wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy jako zorganizowane zespoły składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego poszczególnych składników majątku. Tym samym zarówno na Dział Nieruchomości, jak również na Dział Finansowy będą składać się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego). Należy zatem uznać, że składniki Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (…)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK).

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Działu Nieruchomości, jak również Działu Finansowego. Możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział Nieruchomości, jak również na Dział Finansowy.

Warto także podkreślić, iż Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na moment podziału będą działać w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tych działów. Budżet ten planowany będzie każdorazowo na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu Nieruchomości oraz do Działu Finansowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej oddzielenie finansów Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Finansowym.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż funkcjonowanie takie wiązać się może np. z możliwością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa i nie mają one wpływu na możliwość ich funkcjonowania jako samodzielnych podmiotów). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż wydzielony Dział Nieruchomości będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Nieruchomości umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości. Podobnie Dział Finansowy będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Finansowego umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie finansowej działalności usługowej (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów analogicznych do wspomnianych powyżej).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, iż do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym podmiot otrzymujący Dział Nieruchomości, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej Dział Finansowy pozostający w strukturach Spółki dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Brak przychodu (dochodu) określonego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze, iż w ramach planowanego podziału zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Dział Nieruchomości), jak i majątek pozostający w spółce (tj. Dział Finansowy) będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu (dochodu) Spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto niezależnie od ustaleń Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego Spółka przejmująca nie uzyska przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, a to z uwagi na fakt, iż Spółka przejmująca jako wspólnik Spółki dzielonej w związku z planowanym podziałem nie obejmie żadnych udziałów w Spółce przejmującej. Powyższe wynika z ograniczeń przewidzianych w art. 200 § 1 KSH, tj. zakazu obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym nie będzie mogła powstać nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dla Spółki przejmującej nie powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy i niezależnie od powyższych uwag, nawet w przypadku uznania, iż dla Spółki przejmującej powstanie dochód (przychód) w związku z planowanym podziałem – co zdaniem Wnioskodawcy jest nieprawidłowe – jedyną podstawą do jego ustalenia mógłby być art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Tym samym ewentualny dochód (przychód) Spółki przejmującej, związany z planowanym podziałem przez wydzielenie, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP „Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 4d „zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych Udziałów (akcji) nie zostało przeniesione”.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona będą podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
2.  Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów (akcji) Spółki dzielonej. Mając na uwadze, iż Spółka przejmująca planuje posiadać udziały (akcje) Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby odpowiedzi na niniejsze pytanie należy przyjąć, że przesłanka określona w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, tj. upływ nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) Spółki dzielonej po dniu uzyskania przez Spółkę przejmującą właściwych dochodów (przychodów), zostanie spełniona.
3.  Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania PDOP od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
4.  Ewentualny dochód, jaki może powstać dla Wnioskodawcy to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

Stąd, nawet w przypadku uznania, iż dla Spółki przejmującej powstanie dochód (przychód) w związku z podziałem Spółki dzielonej – co zdaniem Wnioskodawcy nie nastąpi – to dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

W konsekwencji, skoro Spółka przejmująca nie osiągnie podlegającego opodatkowaniu przychodu (dochodu) w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ustawy o PDOP do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychodem podlegającym opodatkowaniu PODP jest w szczególności w spółce podlegającej podziałowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, a contrario, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka podlegająca podziałowi nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (które należy również uznać – w zakresie dot. istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa – za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2) majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce po jej podziale będą, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawca (Spółka dzielona) nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że poniższe interpretacje indywidualne potwierdzają powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. znak IBPBI/2/423-1108/14/KP, w której zaakceptowane zostało następujące stanowisko podatnika „\[…\] jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT po stronie spółki dzielonej nie powstanie”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r. znak IPTPB3/423-235/13-2/GG, gdzie organ stwierdził, że „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. A contrario, jeśli majątek przejmowany i pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika po stronie spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nastąpi podział Wnioskodawcy (dalej również: Spółka dzielona) przez wydzielenie części jego majątku do innej spółki kapitałowej – spółki przejmującej (dalej: Spółka przejmująca) będącej wspólnikiem Spółki dzielonej. Oprócz Spółki przejmującej wspólnikiem Spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: Wspólnik Mniejszościowy). W wyniku podziału tylko Wspólnik Mniejszościowy obejmie udziały w Spółce przejmującej. Ponadto wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają dopłat.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (…). Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 ww. Kodeksu. Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 ww. ustawy.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest – zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych – dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy: z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są jego obowiązki płatnika w związku z jego podziałem przez wydzielenie w odniesieniu do dochodu (przychodu) Spółki przejmującej. Stąd należy przeanalizować art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do pierwszej regulacji należy wskazać na art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast stosownie do treści § 4 powyższego przepisu: każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może wydanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z powyższych przepisów wynika, że uiszczającym dopłatę może być spółka przejmująca/nowo zawiązana (wówczas dopłata uiszczona jest na rzecz wspólników spółki dzielonej) lub wspólnik spółki dzielonej (wówczas odbiorcą dopłaty jest spółka przejmująca/nowo zawiązana). Zatem wypłacającym dopłaty nie może być spółka podlegająca podziałowi (tu: Wnioskodawca).

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dopłaty takie nie wystąpią. A to oznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej (inny niż spółka przejmująca), natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowo zawiązana.

Dodatkowo należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przejmująca oprócz bycia wspólnikiem Spółki dzielonej, w procesie podziału Spółki dzielonej posiada także status spółki przejmującej. A taki status powoduje, że Spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Zatem również ta regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ww. ustawy: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między dzielącymi się spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

W niniejszej sprawie Spółka przejmująca planuje posiadać na moment podziału Spółki dzielonej ponad 10% udziałów w Spółce dzielonej. Spółka dzielona wskazała także, że planowany podział wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której należą Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. przez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z finansową działalnością usługową. Zatem opodatkowanie po stronie Spółki przejmującej nie wystąpi.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Zatem regulacje art. 14b i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zatem – mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i opis sprawy – należy stwierdzić, że na Spółce dzielonej nie wystąpią obowiązki płatnika.

Reasumując – w związku z planowanym podziałem Spółka dzielona nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru i wpłaty podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego do pytania nr 1 w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.