Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.423.2025.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-28
Teza: Odliczenie podatku VAT od wydatków ponoszonych na
budowę sieci kanalizacyjnej w Gminie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
instytucja
inwestycje
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług odprowadzania ścieków na rzecz

    Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych oraz prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację
    Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 22 sierpnia 2025 r. (wpływ 22 sierpnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy, znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród
    jednostek organizacyjnych Gminy, występuje również Zakład (...) (dalej: Zakład),
    funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.
    Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub
    Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy będą dalej
    zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków na
    rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz
    odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań, służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    Zakład.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).
    W szczególności, Gmina realizuje inwestycję pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja).
    Wydatki inwestycyjne, związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT,
    na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Ponadto, przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy/świadczyć będzie
    głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana
    przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

    Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura kanalizacyjna wybudowana
    /modernizowana w ramach Inwestycji, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to
    nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny
    sposób i która nie jest/nie będzie przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.
    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w Infrastrukturę Gmina
    nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie
    rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż w przypadku części Odbiorców zewnętrznych oraz
    części Odbiorców wewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub
                                                  3szamba bezodpływowe – liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m
    ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
                32024 r. wyniosła (...) m.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                32024 r. wyniosła (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
                                  3zewnętrznych i wewnętrznych w 2024 r. wyniosła (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł ok. (...)%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej będzie to: 100% - (...)% =
    (...)%.
    W tym miejscu Gmina wyjaśnia, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom,
    niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych.

    Obrót z działalności gospodarczej Gminy, realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei, dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2024 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. 2021 r., poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące
    pozycje:
    · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych,
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku leśnego,
    · wpływy z podatku rolnego,
    · wpływy z podatku od środków transporotowych,
    · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu
      administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie,
    · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    · cześć wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
    · dochody z odbioru ścieków,
    · pozostałe dochody (np. gospodarka mieszkaniowa itp.).
    Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje:
    · wpływy z usług,
    · wpływy z różnych dochodów,
    · równowartość odpisów amortyzacyjnych,
    · stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
    Prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na
    podstawie danych za 2024 r. wyniósł (...)%.
    W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w
    wezwaniu pytania:
    1. Czy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyć na podstawie zawartych z tymi
      podmiotami umów cywilnoprawnych?
        Odp. Gmina wskazuje, iż odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych
        umów cywilnoprawnych.

    2. Czy wydatki związane z realizacją Inwestycji objęte zakresem wniosku stanowią/będą
      stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?
        Odp. Gmina informuje, iż wydatki związane z realizacją Inwestycji objęte zakresem
        Wniosku stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
        infrastrukturą kanalizacyjną.
    3. Jaką metodę (wzór) przyjęto do obliczenia prewspółczynnika, na podstawie, którego
      dokonywać będą Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych
      w ramach Inwestycji opisanej we wniosku?
        Odp. Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać
        odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami objętymi zakresem
        Wniosku:
        Pre = Odb. zew.Odb. zew. + Odb. wew. x 100%
        gdzie:
        pre – prewspółczynnik metrażowy
                  3Odb. zew. – liczba m odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych,
                  3 Odb. wew. – liczba modprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych,
        Dodatkowo, jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji jest
        /będzie kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków
        odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
        ścieków odprowadzonych ogółem (tj. sumy ścieków odprowadzonych od
        Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).
        Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, iż:
                                      3· Do pozycji „Odb. zew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m odprowadzonych ścieków
      od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu JST, stanowiących odrębnych od
      Gminy podatników VAT, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu
      zamontowanych wodomierzy. Z kolei, w przypadku części Odbiorców zewnętrznych
      posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe – liczba
                                  3odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków odebranych beczką
      asenizacyjną.
                                      3· Do pozycji „Odb. wew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m odprowadzonych ścieków
      od Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
      zadań własnych JST, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
      wodomierzy. Z kolei, w przypadku części Odbiorców wewnętrznych posiadających
      przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe – liczba odebranych
                          3ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    4. Czy wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
      podatku od towarów i usług?
                                                    3Odp. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na liczbie m
        odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
    - zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do
      Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) oraz
    - zużycie łączne,

        a zatem, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko
        jaka część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności
        opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, dające prawo
        do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności
        niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej, niedające prawa do
        odliczenia).
        W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia
        proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
        Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi
        działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
        niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jak również ustalenie czy z tytułu
        wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców
        wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego jest
        przedmiotem zapytań Gminy (odpowiednio pytanie nr 1 i pytanie nr 2). Zatem, w
        ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
        przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do
        wniosku.
    5. Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia
      /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane?
        Odp. W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
        /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku,
        stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej.
        Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
        odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić
        działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
        niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy
        (pytanie nr 1). Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w
        tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w
        uzasadnieniu do Wniosku.
    6. Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że wskazany przez Państwa we
      wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny –
      najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa
      działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?
        Odp. Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest
        /będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi
        wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób
        szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

        W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
        analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego
        wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury
        kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak
        wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według
        Gminy czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
        odprowadzonych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru
        ścieków. W ten sposób, przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
        wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na
        tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę
        dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnej
        /modernizacją oczyszczalni ścieków, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla
        potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia
        zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla
        innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
        Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z
        17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania
        nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
        niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym
        stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
        ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
        przypadku jest wykluczone.
    7. Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
      wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.
        Odp. Gmina wskazała, iż sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w ww.
        Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej
        Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta
        uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
        segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie
        mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te –
        poza przychodami z tytułu usług odprowadzania ścieków – nie są generowane
        poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych
        czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w
        jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten
        podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki odbierane z Zakładu),
        stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
        realizowanych przez Zakład przychodów.
        Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka
        stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać
        na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury,
        zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na
        Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86
        ust. 2b ustawy o VAT.
        Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
        pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
        zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami
        na Infrastrukturę.

        Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
        wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości,
        które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym
        przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
        wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu
        prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
        przychodach jest uzasadnione.
        Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
        Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu
        do wniosku stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności
        pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą
        Infrastruktury od poszczególnych odbiorców.
        W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
        gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby
        ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
        wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy
        związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi
        innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla
        Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do
        odliczenia VAT.
        W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
        Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
        działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
        wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
        prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
        najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
        infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
        gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część
        nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
        odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej
        Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika
        obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
        stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    8. Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Zakładu
      budżetowego, będącego jednostką organizacyjną, która odpowiada za zarządzanie
      Infrastrukturą, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia oraz wskazać jakich
      okresów dane te dotyczą i dlaczego przyjmują Państwo te dane do wyliczeń?
        Odp. Na wstępie, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowa analiza
        porównawcza, o którą pyta Organ znajduje się w odpowiedziach na pytania nr 4-7
        wezwania oraz w uzasadnieniu złożonego Wniosku.
        Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do zadanego przez Organ pytania, należy
        podkreślić, iż podstawową a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią
        kalkulacji pre-współczynnika metrażowego a pre¬współczynnika z Rozporządzenia
        (w zakresie odnoszącym się do zakładu budżetowego), jest rodzaj danych
        uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji.
        Metodologia kalkulacji pre-współczynnika metrażowego, jak wskazano powyżej,
                    3 odwołuje się do liczby mścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych do

                  3całkowitej liczby m ścieków odprowadzanych ogółem (tj. od Odbiorców
        zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), za pośrednictwem Infrastruktury. Z
        powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne
        dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki
        kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w
        ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.
        Inaczej jest w przypadku metodologii kalkulacji pre-współczynnika z
        Rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany
        w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej
        Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Powyższe oznacza, że
        proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze
        wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z
        nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza
        przychodami z tytułu usług odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez
        wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. W
        konsekwencji nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z
        metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez
        Gminę działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, tj.
        wydatków inwestycyjnych określonych we wniosku.
        Gmina pragnie wskazać, iż uwzględniając wzór przyjęty do skalkulowania wartości
        pre-współczynnika metrażowego, wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 3
        niniejszego wezwania, udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od
        Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych
        ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych na podstawie
        danych za 2024 r. wyniósł (...)% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi
        z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – (...)%.
        Dodatkowo, wartość prewspółczynnika obliczonego na podstawie danych za 2024 r.
        dla Zakładu w sposób przewidziany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia wyniosła (...)%.
        Końcowo, Gmina informuje, iż w odpowiedzi na niniejsze pytanie podaje wartości
        pre-współczynnika metrażowego oraz pre-współczynnika Zakładu, skalkulowane na
        podstawie danych za 2024 r., bowiem są to najbardziej aktualne dane, którymi
        Gmina dysponuje. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, Gmina
        dokonując odliczeń VAT naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych w 2025 r.
        stosuje ww. proporcje, skalkulowane na podstawie danych za 2024 r.
    9. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:
          „Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez
          Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek
          organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
          zadań własnych Gminy”
        Proszę o wskazanie, w jakich konkretnie (nie przykładowo) innych miejscach będzie
        wykorzystywana będąca przedmiotem wniosku Infrastruktura i do jakich konkretnie
        czynności będzie ona wykorzystywana (opodatkowanych, niepodlegających
        opodatkowaniu, czy zwolnionych od podatku od towarów i usług)?
        Odp. Gmina wskazała, że oprócz miejsc/odbiorców bezpośrednio wskazanych we
        wniosku, odbiór ścieków jest/będzie dokonywany także od znajdujących się na
        terenie Gminy budynków świetlic oraz remiz ochotniczych straży pożarnych, tj.:
    - (...).
        Ponadto, Gmina informuje, iż w świetlicach w miejscowości (...) oraz w ww. remizach
        strażackich OSP realizowane są czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.
        Natomiast w świetlicach w miejscowościach: (...) realizowane są zarówno czynności

        pozostające poza zakresem ustawy o VAT (tj. czynności wykonywane w ramach
        reżimu publiczno-prawnego) jak i czynności opodatkowane VAT, bowiem budynki te
        są sporadycznie odpłatnie wynajmowane np. na potrzeby imprez okolicznościowych.
    10. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne –
      jakie?) będą dokonywać Państwo pomiaru ilości odebranych ścieków „w innych
      miejscach” wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 9, wykorzystywanych do realizacji
      zadań własnych Gminy?
        Odp. Gmina informuje, iż pomiar liczby odebranych ścieków „z innych miejsc”
        wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 9 dokonywany jest na podstawie wskazań
        wodomierzy oraz wskazań wodowskazu na pojeździe asenizacyjnym.
    11. Czy odebrane ścieki „w innych miejscach” wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 9,
      będą uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji, w której pozycji wzoru?
        Odp. Gmina wskazuje, iż liczba ścieków odebranych „z innych miejsc” wskazanych w
        odpowiedzi na pytanie nr 9, mierzona zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 10,
        będzie uwzględniona w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji, w
        mianowniku wzoru podanego w odpowiedzi na pytanie nr 3 niniejszego wezwania,
              3tj. w liczbie m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
      wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3) W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT,
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do

      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT, dla czynności
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie podlegają/nie będą podlegać takiemu
    zwolnieniu.

    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    4 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2024.3.EJU, w której organ wskazał, że ,,(...)
    wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym
    czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą
    opodatkowane wg właściwych dla nich stawek”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.796.2023.2.OS, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
    niego m.in. usługi odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia
      2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK;
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia
      2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.669.2024.2.MC;
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia
      2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.689.2024.2.AM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić będą działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami
    organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK, w której Organ wskazał, iż „(...) nie występuje/nie
    będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami
    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających

    opodatkowaniu. (...) Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy, znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.737.2024.3.EJU, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sprawie nie
    występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa
    Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. (...) W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury
    w celu dostaw wody/odprowadzenia ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie
    będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    /nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy,
    Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które
    podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych na realizację
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania

    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy .
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gőttinger Immobilienanlagen und
    Vermőgensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gőttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r.
    w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących
    działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1
    stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz
    uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu

    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem, mając na uwadze wymienione wyżej przepisy,
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.

    Innymi słowy, przychody wykonane – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków –
    nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto, w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w
    żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak, wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
    wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.

    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w
    sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT,
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu, nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT, dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji
    przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji, byłoby daleko idącym uproszczeniem, które
    z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od
    tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT,
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.

    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16,
    Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na
    realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest/będzie w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział liczby odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł (...)%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wynosi (...)% (po zaokrągleniu zgodnie
    z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – (...)%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,

    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku części Odbiorców wewnętrznych oraz części Odbiorców
    zewnętrznych, od których ścieki odbierane są przy pomocy beczek asenizacyjnych,
    dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z odczytów dokonywanych przy pomocy beczek asenizacyjnych, wartości
    te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem, na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają/odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków
    inwestycyjnych ponoszonych na realizację Inwestycji, których Gmina nie jest/nie będzie w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają/odpowiadać będą one specyfice działalności
    kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają/zapewniać będą
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu rzeczywisty za 2024 r. wyniósł (...)%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w wysokości (...)%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez
    Infrastrukturę ścieki w (...)% zostały odebrane od Odbiorców zewnętrznych (usługi
    opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.

    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż odbiór
    ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku, może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem, pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy Zakład) będzie
    użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała
    zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
    która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych na realizację Inwestycji przysługuje/przysługiwać będzie jej prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są
    /będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-
    współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu

    tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    · NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
    · NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
    · NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
    · NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    · NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    · NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    · NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20,
    · WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Op 364/18,
    · WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Go 123
      /19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    · WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,

    · WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    · WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    · WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku, tj. przykładowo:
    · Interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.02.2020.2.EJU,
    · interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL,
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ,
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ,
    · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT,
    · interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.885.2017.8.IR,
    · interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 29 maja 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.223.2025.2.
    AS oraz interpretacji z dnia 17 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.225.2025.3.EJU.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę
    Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne
    ponoszone na realizację Inwestycji związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
    /będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców
    zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „w ocenie Gminy
    jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część
    podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku,
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    odprowadzonych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków.
    W ten sposób, przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnej/modernizacją oczyszczalni ścieków,
    wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i
    wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób)′′.
    W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.