Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.534.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: w zakresie ustalenia czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Inwestycji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Inwestycji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Inwestycji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.399.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest zarejestrowana pod NIP: …. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) - jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina Miasto jest partnerem Gminy G która zawarła umowę (nr: dalej: „Umowa o Dofinansowanie”) o dofinansowanie Projektu „…” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Gmina będzie realizowała projekt partnerski pn. „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 3.1. Rozwój OZE (Odnawialnych źródeł energii). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE, dzięki wykorzystywaniu w sposób bezpośredni energii słonecznej i aerotermalnej. Zaplanowane w ramach Projektu działania przyczynią się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie gminy.

Cel główny zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczególnych, którymi są:

*   poprawa stanu technicznego w obiektach mieszkalnych,
*   ograniczenie emisji gazów i pyłów w związku z wykorzystaniem OZE oraz ograniczenie strat na przesyle i transformacji,
*   ograniczenie zużycia energii w związku z poprawą sprawności sieci i urządzeń energetycznych i pośrednie zmniejszenie uciążliwości i szkodliwości produkcji energii elektrycznej,
*   obniżenie kosztów energii elektrycznej,
*   podniesienie oszczędności energii,
*   zwiększenie wykorzystania OZE w produkcji energii elektrycznej.

Powyższe cele są odpowiedzią na zidentyfikowane problemy, do których rozwiązania ma się przyczynić niniejszy Projekt. Osiągnięcie celów szczegółowych i celu głównego, pozwoli zrealizować cel ogólny Projektu: poprawa stanu środowiska naturalnego oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego poprzez wykorzystanie OZE.

W ramach projektu, Gmina Miasto będzie zawierać z mieszkańcami umowy (dalej zwane umowami o wzajemnych zobowiązaniach), które stanowić będą, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub gruncie poszczególnych nieruchomości, indywidualnego zestawu OZE (instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego/pompy ciepła/kotła na biomasę).

Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewidywać będzie, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpośredniego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku - niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalanie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 84,99% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 84,99% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W Umowie o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na pokrycie części kosztów kwalifikowanych projektu, pod nazwą „…”, w ramach których mieszczą się n/w kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1.  Roboty budowlane - montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych;
2.  Roboty budowlane - montaż kotłów na biomasę w budynkach prywatnych;
3.  Nadzór inwestorski.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych dla programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzania instalacjami na rzecz mieszkańca). Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogło by w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą montowane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W trakcie realizacji inwestycji możliwe będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany, słabe nasłonecznienie) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomości mieszkańców np. konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przemysłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokojeniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Budynki Właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw. zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak już zaznaczono, źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15% kwoty netto i cały podatek VAT). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy.

Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznych, solarnych, kotłów na biomasę i pomp ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym nie dokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) - takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie, i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą polegającą na dostawie i montażu kompletnej instalacji OZE.

Zakres obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje:

1.  dostawę, montaż i uruchomienie kompletnych instalacji OZE,
2.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz
3.  z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
4.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowanie instalacji przez okres trwałości projektu.

Montaż poszczególnych instalacji OZE będzie wykonywany w ramach modernizacji budynków. Zakres pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1 dotyczy wpłat wszystkich uczestników projektu. Świadczenia na rzecz mieszkańców będą wykonywane przez Gminę w sposób opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Żaden z budynków objętych zakresem pytania nie należy do Gminy.

Kontrahenci będą wykonywali na rzecz Gminy następujące świadczenia i będą one dotyczyły wszystkich budynków:

*   dostawę i montaż zestawów Instalacji;
*   zapewnienie współdziałania z istniejącymi instalacjami;
*   rozruch technologiczny Instalacji;
*   przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
*   usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym;

Kontrahenci, którzy będą wykonywać świadczenia na rzecz Gminy będą czynnymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Roboty związane z zamontowaniem i podpięciem instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn.zm.)
2.  Zawarta umowa z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji OZE również towary i usługi niezbędne do jej wykonania.
3.  Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej: Dz. 400 - Wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę, Rozdział 40095 - Pozostała działalność, Paragraf 6299 - Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo - gminnych, związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł. Są to środki, które są przeznaczone na finansowanie wydatków majątkowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.
4.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
5.  W przypadku gdy Gmina nie otrzyma przedmiotowego dofinansowania wówczas projekt nie będzie realizowany ze względu na brak odpowiednich własnych środków budżetowych wymaganych do jego realizacji celem finansowania.
6.  W przypadku gdy projekt nie będzie posiadał dofinansowania nie ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy będą musieli ponieść na rzecz Gminy, gdyż z powodu braku możliwości dofinansowania, projekt nie będzie realizowany.
7.  Symbol PKWiU dla nabytych od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji OZE oraz dla usług świadczonych dla mieszkańca będzie miał zastosowanie: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie, oznaczone we wniosku jako nr 4:

Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Inwestycji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 4:

Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzasadnienie

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem.

W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Określać to będzie umowa o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie planowanej do realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełni zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443- 889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności poszczególnych instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Inwestycji wraz z upływem okresu trwania umowy wzajemnych zobowiązaniach.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Jak wynika z treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Zatem podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Tak, więc pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Zatem czynność oddania mieszkańcom instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po okresie trwałości projektu tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 i 5 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.