Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1217/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Wynagrodzenie Uzupełniające podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą. Przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Wynagrodzenie Uzupełniające.
Słowa kluczowe: umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wpłaconego na rzecz kontrahenta oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej to wynagrodzenie, wystawionej przez kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wpłaconego na rzecz kontrahenta oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej to wynagrodzenie, wystawionej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych w Polsce oraz poza jej granicami. Jednym z elementów działalności Spółki jest wprowadzanie nowych produktów do obrotu, poprzez procedurę rejestracji produktów farmaceutycznych. Pomyślne przejście takiej procedury pozwala na wprowadzenie danego produktu na całym obszarze UE. W ramach swojej działalności Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów, zajmujących się kompleksowymi usługami doradczymi, związanymi z procedurą rejestracji produktów farmaceutycznych, w imieniu i na rzecz Spółki.

Dnia 17 sierpnia 2011r. B. zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z kontrahentem - spółką prowadzącą działalność opodatkowaną VAT, zarejestrowaną jako podatnik VAT-czynny (dalej: „SP”), na mocy której SP zobowiązała się do realizacji projektu polegającego na przygotowaniu oraz złożeniu w Europejskiej Agencji Leków dokumentacji, wymaganej dla uzyskania przez B. rejestracji produktów farmaceutycznych w przedmiotowej procedurze. Z uwagi na złożoność, rozpiętość czasową oraz wartość projektu, strony postanowiły podzielić wynagrodzenie wynikające z Umowy na, między innymi, wynagrodzenie ryczałtowe za prowadzenie projektu, wynagrodzenie za realizację poszczególnych etapów projektu, wynagrodzenie za weryfikację oraz koordynację prac podwykonawców. Ponadto w Umowie została określona całkowita kwota wynagrodzenia za weryfikację (dalej: „Wynagrodzenie za Weryfikację”) oraz zasady jej wypłacania. W paragrafie 4 Umowy strony uzgodniły, że Umowa może być wypowiedziana wyłącznie z ważnych dla stron powodów. Ponadto gdyby wynagrodzenie z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację wypłacone SP do dnia wypowiedzenia Umowy nie przekroczyło kwoty określonej w Umowie, B. będzie zobowiązany do wypłacenia na rzecz SP wynagrodzenia w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację do tej kwoty, tytułem Wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację. Warunkiem wypowiedzenia Umowy było złożenie przez B. pisemnego oświadczenia, z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku zaistnienia powyższej okoliczności, SP przysługuje wynagrodzenie z tytułu dotychczas wykonanych prac, wynagrodzenie za prowadzenie projektu, zwrot poniesionych kosztów, oraz wynagrodzenie w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację (dalej: „Wynagrodzenie Uzupełniające”).

Następnie B., z przyczyn biznesowych, zdecydowała się na rezygnację z procedury rejestracji oraz dnia 31 maja 2012r. wypowiedziała Umowę. Z uwagi na powyższe, Umowa uległa rozwiązaniu z dniem 30 czerwca 2012r. W związku z wypowiedzeniem Umowy przez B, dnia 2 lipca 2012 r. SP wystawiła fakturę VAT tytułem Wynagrodzenia Uzupełniającego, na kwotę netto stanowiącą różnicę między kwotą Minimalnego Wynagrodzenia za Weryfikację oraz kwotą dotychczas wypłaconego Wynagrodzenia za Weryfikację. Do przedmiotowej faktury SP doliczył podatek VAT według podstawowej, 23% stawki podatku.

W związku z tym, że zapis o wypłacie Wynagrodzenia Uzupełniającego został umieszczony w części Umowy dotyczącej kar umownych, a nie w części dotyczącej, między innymi, wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi, Spółka powzięła wątpliwości co do ujęcia Wynagrodzenia Uzupełniającego dla celów VAT, w szczególności uznania go za rodzaj kary umownej czy płatności odszkodowawczej za utracone korzyści. Równocześnie, SP podtrzymywała swoje stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe wynagrodzenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. SP dnia 20 sierpnia 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przedmiotowej płatności. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku SP stanęła na stanowisku, iż Wynagrodzenie Uzupełniające stanowi zapłatę za wykonane do momentu wypowiedzenia Umowy usługi i podlega opodatkowaniu VAT. Wskazała, między innymi, że jeśli strony Umowy chciałyby faktycznie ustanowić karę umowną, płatność taka zostałaby właśnie określona, jako kara umowna, a nie, jak zrobiono to w Umowie, Wynagrodzenie Uzupełniające.

Dnia 17 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez SP, Interpretację Indywidualną nr IPPP3/443-854/12-2/RD, w treści której uznał za zasadne opodatkowanie podatkiem VAT Wynagrodzenia Uzupełniającego Minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację, potwierdzając tym samym prawidłowość stanowiska SP. Interpretacja indywidualna uzyskana przez SP, pomimo że dotyczy tej samej transakcji, nie daje ochrony prawnej dla B i nie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez SP na kwotę Wynagrodzenia Uzupełniającego. W związku z powyższym Spółka postanowiła zwrócić się do Ministra Finansów o własną interpretację indywidualną, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie Uzupełniające wypłacone przez B. na rzecz SP podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być udokumentowane przez SP fakturą VAT?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze za Wynagrodzenie Uzupełniające wystawionej przez SP i czy nie będzie miał zastosowania art. 88 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie Uzupełniające wypłacane przez B na rzecz SP podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą.
2.  Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowej fakturze, zaś art. 88 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

AD. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zapłata Wynagrodzenia Uzupełniającego nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż towarów, więc czynnością opodatkowaną w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby być jedynie świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Co do zasady strony mają prawo do dowolnego kształtowania warunków umowy, w tym w szczególności wysokości wynagrodzenia oraz warunków jego wypłaty. Tym samym należy uznać, iż w przypadku rozwiązania umowy do decyzji stron pozostaje, czy ewentualna płatność ma charakter kary umownej z tytułu niewywiązania się z warunków określonych w umowie, czy też płatność będzie stanowić dodatkowe (uzupełniające) wynagrodzenie za wykonane świadczenie, tak, aby łączna kwota płatności na rzecz kontrahenta osiągnęła pewien określony przez strony poziom. Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie podatkowym stanowiskiem, kary umowne i odszkodowania nie podlegają VAT. Jak wynika z orzeczeń sądowych i komentarzy w zakresie podatku od towarów i usług, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym. Ponadto czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna strona transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Ponadto związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia).

Paragraf 4 zawartej przez B. Umowy stanowił, iż Spółka może wypowiedzieć Umowę, zwłaszcza w przypadku rezygnacji z uzyskania rejestracji produktów Spółki w procedurze centralnej. W takiej sytuacji SP przysługuje, w szczególności, wynagrodzenie w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu wynagrodzenia za weryfikację do określonej kwoty netto, tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację. Z literalnego brzmienia powyższego postanowienia wynika, iż wolą stron było przyznanie SP wynagrodzenia na wypadek wcześniejszego rozwiązania Umowy przez B., nie zaś kary umownej. Co więcej, z brzmienia powołanego postanowienia jasno wynika, iż przewidziane w nim wynagrodzenie na wypadek wcześniejszego rozwiązania Umowy miało charakter wynagrodzenia uzupełniającego, a więc stanowiło ono jeden ze składników wynagrodzenia, należny Wnioskodawcy za usługi wykonane do momentu rozwiązania Umowy. Alternatywnie możliwe byłoby również przyjęcie, iż Wynagrodzenie Uzupełniające jest należnością za tolerowanie przez SP lub powstanie sytuacji, polegającej na wcześniejszym rozwiązaniu Umowy przez B.

Pojęcie świadczenia, przewidziane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z braku jej autonomicznej definicji zawartej w tej ustawie, należy wykładać zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, to jest jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to może składać się zarówno działanie, jak i zaniechanie (np. tolerowanie określonych stanów rzeczy). Za takim rozumieniem pojęcia świadczenia opowiedział się również Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2012 r., IPPP1/443-1634/11-3/AS. W uzasadnieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT „jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności”.

W opisanym stanie faktycznym Spółka uzyskała od SP świadczenie: SP wykonała bowiem na rzecz B usługi, których dotyczy Wynagrodzenie Uzupełniające. Również tolerowanie przez SP wypowiedzenia umowy może być uznane, jako świadczenie będące usługą dla celów VAT. W zamian za te świadczenia Spółka jest zobowiązana wypłacić SP Wynagrodzenie Uzupełniające. Również świadczenie pieniężne należne SP z tytułu rozwiązania Umowy stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego SP oraz B stosunku zobowiązaniowego (Umowy).

W opisanym stanie faktycznym spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki niezbędne do opodatkowania wypłacanej kwoty Wynagrodzenia Uzupełniającego podatkiem od towarów i usług, jako kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług opodatkowanych VAT powinno być każdorazowo udokumentowane poprzez wystawienie faktury.

Zgodnie z zapisem o Wynagrodzeniu Minimalnym, niezależnie od kontynuowania bądź też nie prac związanych z procedurą rejestracji produktów farmaceutycznych, w przypadku wypowiedzenia Umowy przez B., SP jest uprawniona do otrzymania pewnego minimalnego poziomu wynagrodzenia, o ile dotychczas otrzymane wynagrodzenie nie osiągnęło progu określonego w Umowie. W związku z powyższym wypłata przez B na rzecz SP Wynagrodzenia Uzupełniającego stanowi zapłatę za odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki, tj. za czynności wykonane przez SP do momentu rozwiązania Umowy oraz tolerowanie wypowiedzenia umowy przed czasem i świadczenie to powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez SP.

AD. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki ten przepis ustawy o VAT nie może mieć jednak zastosowania w analizowanym przypadku, ze względu na fakt, iż dotyczy on jedynie transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie znajdą również zastosowania inne wyjątki od prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Tymczasem analizowana transakcja, jako świadczenie ekwiwalentne oraz wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej, której bezpośrednim i jedynym beneficjentem jest B., podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska w pkt 1 powyżej i co zostało potwierdzone w wydanej na rzecz SP interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-854/12-2/RD). Świadczenie, które zostało udokumentowane fakturą stanowi bowiem zapłatę w zamian za świadczenia SP w ramach projektu dotyczącego procedury rejestracji produktów farmaceutycznych B., wykonane do momentu wypowiedzenia Umowy przez B. Powyższa zaś usługa była ewidentnie związana z prowadzoną przez B działalnością opodatkowaną w zakresie produkcji i sprzedaży leków.

W związku z powyższym, ze względu na uznanie, iż przedmiotowa płatność podlega opodatkowaniu, B. ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez SP dokumentującej Wynagrodzenie Uzupełniające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.