Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.467.2023.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych pod Pośrednika i Dewelopera z tytułu transakcji.
Słowa kluczowe: cesja; odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 2 (uchylony)

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Pośrednika dokumentującej przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych (a składającej się z równowartości wpłaconych zaliczek i marży) oraz z faktury otrzymanej od Dewelopera w zakresie pozostałej części Ceny sprzedaży lokali niemieszkalnych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (wpływ 25 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

M.O. (dalej „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M.O. (NIP: (…), REGON: (…), miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zgodnie z ustawą o VAT oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej „ustawa o PIT”).

Kupujący zamierza nabyć dwa lokale niemieszkalne:

*   lokal niemieszkalny nr X położony na pierwszej kondygnacji (parterze) Budynku 1 o projektowanej powierzchni 261 m²,
*   lokal niemieszkalny nr Y położony na pierwszej kondygnacji (parterze) Budynku 2 o projektowanej powierzchni 340 m²,

które zostaną wybudowane na nieruchomościach położonych w (…), przy ulicy (…) przez Dewelopera, dla których Sąd Rejonowy (…), III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (łącznie zwanych dalej „Lokalami”). Lokale wyżej wskazane - jako lokale użytkowe Wnioskodawca planuje wynajmować pod usługi.

Deweloper zawarł 19 września 2018 r. umowę przedwstępną ustanowienia prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży („Umowa przedwstępna”) z podmiotem X, na mocy której podmiot X („Podmiot”) zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży lokali niemieszkalnych. Umowa przewidywała możliwość przeniesienia praw i roszczeń w drodze cesji tych praw oraz w Umowie przedwstępnej zostały zawarte również szczegółowe postanowienia dotyczące m.in. zdefiniowania ceny, jaka będzie należna za nabycie prawa własności lokalu („Cena sprzedaży”).

Następnie podmiot ten zawarł umowę przeniesienia praw i roszczeń („Umowa cesji”) na podmiot Y („Pośrednik”), który to wpłacił Deweloperowi zaliczki na poczet nabycia lokali oraz otrzymał za nie fakturę VAT.

W Umowie przedwstępnej złożone zostało oświadczenie, że Podmiot oraz Pośrednik są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz, że sprzedaż praw i roszczeń jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W umowie cesji znajduje się postanowienie, że Pośrednik jest uprawniony do przeniesienia praw i obowiązków, bez zgody sprzedającego, po wpłacie co najmniej 15% Ceny Sprzedaży, co nastąpiło.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z Pośrednikiem umowę przeniesienia praw i roszczeń dotyczących wyżej opisanych lokali. Pośrednik wystawi z tego tytułu fakturę VAT składającą się z równowartości wpłaconej przez niego do Dewelopera kwoty zaliczki na poczet nabycia lokali oraz własną marżę, które zapłacone zostaną przez Wnioskodawcę.

Pozostała część Ceny sprzedaży zostanie wpłacona przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez Dewelopera, który z tego tytułu wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT. Strony z ostrożności złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie Organu wskazał Pan:

Cesja z umowy polega na przeniesieniu praw i obowiązków dotyczących wierzytelności z cedenta (zbywcy praw, który zawarł umowę) na rzecz cesjonariusza (przyszłego właściciela praw), oznacza to, że w wyniku czynności dojdzie na tym etapie do zmiany stron już zawartej umowy. W wyniku cesji nie dojdzie do zawarcia nowej umowy oraz powstania z tego tytułu nowego stosunku zobowiązaniowego.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w sytuacji, gdy Pośrednik wystawi fakturę VAT dokumentującą przeniesienie praw i roszczeń z umowy przedwstępnej, a składającej się z równowartości wpłaconych przez niego zaliczek oraz marży, zaś Deweloper wystawi fakturę VAT z tytułu pozostałej części Ceny sprzedaży, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dewelopera (w zakresie pozostałej części Ceny sprzedaży) oraz od Pośrednika (w zakresie zaliczek i marży)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Planowana transakcja, o której mowa w umowie przedwstępnej oraz umowie cesji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Strony umów opisanych powyżej będą działały w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, a same czynności nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje więc oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. W opisanym zdarzeniu przyszłym pod uwagę bierzemy lokale mające powstać na nieruchomości stanowiącej teren budowlany.

W związku z tym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym zwalnia się od podatku „(\`(...)\`) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” w analizowanej sytuacji Sprzedający nabyli bowiem działkę w celu odsprzedaży i nie prowadzili w tym zakresie działalności zwolnionej od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Warto zauważyć, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z lokalami, które zasiedlone będą po raz pierwszy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Oznacza to, że jeśli strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie sprzedaży prawa własności budynków i budowli, to w konsekwencji opodatkowaniu będzie polegała dostawa lokali.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT a ewentualne złożenie przez Strony oświadczenia w zakresie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dodatkowo to potwierdzi.

Ponadto, z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ten warunek jest spełniony — Wnioskodawca — nabędzie lokale w celu ich najmu pod usługi. Wnioskodawca jest obecnie, jak i będzie na dzień dokonania transakcji/zawarcia umowy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zaś na podstawie art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a lokalami opisanymi wyżej będzie zarządzał oraz wynajmował je na poczet działalności usługowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle powyższego, po dokonaniu transakcji/zawarciu umowy oraz otrzymaniu opisanych w niniejszym wniosku wystawionych faktur VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu lokali, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, sprzedaż lokali będzie podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów oraz do transakcji tej nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie.

W odniesieniu do zaliczek na poczet Ceny sprzedaży należy zauważyć, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania części zapłaty tytułem zaliczki podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie takiej zapłaty, zawierającą dane wskazane w art. 106f ww. ustawy.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano przy tym co należy rozumieć pod pojęciem zaliczki. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Jak wskazuje się w doktrynie: „w obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej zaliczki w obrocie krajowym — niezależnie od jej wielkości — powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Pamiętać należy, że otrzymanie zaliczki nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki. Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka, czy też jakakolwiek inna płatność (niezależnie od jej postaci) (\`(...)\`)”.

Jak już wskazywano, otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy — następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany — pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itd.).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 84/18 cyt.: „Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Podkreśla się również, że wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 516/20 i powołane tam orzeczenia NSA)”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

c) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W sprawie spełnione są przesłanki uznania kwoty wypłaconej tytułem Zaliczek jako świadczenia o takim charakterze. W Umowie przedwstępnej określono wyraźnie, że zaliczki w określonej wysokości mają być dokonane na poczet zapłaty Ceny sprzedaży. W umowie tej określono także wszystkie istotne okoliczności dostawy (w tym status podmiotów dokonujących transakcji, jej cel, przedmiot dostawy, warunki dostawy).

Podatek określony na fakturach zaliczkowych stanowi kwotę podatku naliczonego, która to kwota na zasadach ogólnych podlega odliczeniu (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej jednak niż z chwilą otrzymania faktury zaliczkowej (zob. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zaznaczyć trzeba, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów, dlatego też regulacje odnoszące się do otrzymanych zaliczek należy analizować w połączeniu z czynnością podatnika, na poczet której przekazano zaliczkę, biorąc pod uwagę charakter tej czynności i przypisaną do niej stawkę VAT.

Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość takiego stanowiska w wydanych interpretacjach m.in. z 9 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.682.2022.2.MM oraz z 2 grudnia 2022 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.603.2022.1.MK.

W uzasadnieniu ww. interpretacji przeczytać można: „W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są nieruchomości stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym opodatkowane właściwą stawką podatku, to również zaliczka na poczet ceny ww. działek powinna być opodatkowana stawką podatku w tej samej wysokości. Zatem, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku/zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT”. Z kolei w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania stosownej faktury zakupowej o ile w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Prawo to przysługuje, ponieważ zakupy te są związane ze sprzedażą działek, opodatkowaną wg właściwej stawki VAT. Zatem, warunek związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną będzie w tym przypadku spełniony. Prawo to przysługuje bez względu na moment wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na fakturach VAT zaliczkowych Wnioskodawca wykazał VAT należny”.

Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa lokali będzie podlegała w dacie jej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym zapłata zaliczki, będzie skutkowała obowiązkiem wystawienia faktur VAT ze stawką inną niż zwolniona. W związku z tym stan faktyczny będzie wyglądał następująco:

1\. Deweloper wystawi fakturę VAT za wpłacone zaliczki Pośrednikowi.

2\. Pośrednik wystawi fakturę VAT z tytułu przeniesienie praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej a składającej z równowartości wpłaconych przez niego kwoty zaliczek oraz własnej marży Wnioskodawcy.

3\. Deweloper wystawi fakturę VAT Wnioskodawcy jedynie z tytułu zapłaty reszty Ceny sprzedaży, którą Wnioskodawca uiści na rachunek bankowy Dewelopera.

Przy czym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT z tytułu faktury otrzymanej od Pośrednika oraz faktury otrzymanej od Dewelopera. Zaś w zakresie faktury opisanej w punkcie 1 powyżej nie będzie miało miejsce wystawienie faktury korygującej bowiem umowa między Deweloperem a Pośrednikiem nie została rozwiązana. Faktury zatem okazują rzeczywiste zdarzenia prawne podlegające opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Pośrednika dokumentującej przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych (a składającej się z równowartości wpłaconych zaliczek i własnej marży) oraz z faktury otrzymanej od Dewelopera w zakresie pozostałej części Ceny sprzedaży lokali niemieszkalnych – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. b ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami, i jest Pan z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku VAT. Pana intencją jest w najbliższym czasie nabycie dwóch lokali niemieszkalnych. Przedmiotowe lokale zostaną wybudowane przez Dewelopera w (…), przy ul. (…).

19 września 2018 r. Deweloper zawarł umowę przedwstępną ustanowienia prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży z podmiotem X, na mocy której podmiot X zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży lokali niemieszkalnych. Wskazał Pan, że umowa przewidywała możliwość przeniesienia praw i roszczeń w drodze cesji oraz, że w umowie przedwstępnej zostały zawarte szczegółowe postanowienia dotyczące ceny, jaka będzie należna za nabycie prawa własności lokali. W dalszej kolejności podmiot X zawarł umowę przeniesienia praw i roszczeń (cesja) z podmiotem Y, tj. z Pośrednikiem, który to wpłacił Deweloperowi zaliczki na poczet nabycia lokali oraz otrzymał fakturę VAT. W umowie cesji znajduje się postanowienie, że Pośrednik jest uprawniony do przeniesienia praw i obowiązków, bez zgody sprzedającego, po wpłacie co najmniej 15% Ceny Sprzedaży.

Zamierza Pan zawrzeć z Pośrednikiem umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych. Przedmiotową czynność Pośrednik udokumentuje wystawieniem faktury, która będzie obejmowała równowartość wpłaconej przez Pośrednika do Dewelopera kwoty zaliczki na poczet nabycia lokali niemieszkalnych oraz własną marżę (wynagrodzenie). Natomiast pozostała cześć Ceny sprzedaży zostanie wpłacona przez Pana na rachunek bankowy wskazany przez Dewelopera. Powyższą czynność Deweloper udokumentuje również wystawieniem faktury VAT. Lokale niemieszkalne, które zamierza Pan nabyć będą wynajmowane przez Pana pod usługi.

Na tle wyżej zaprezentowanego opisu sprawy, Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Dewelopera w zakresie pozostałej części Ceny sprzedaży lokali niemieszkalnych oraz z faktury wystawionej przez Pośrednika dokumentującej przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (a składającej się z równowartości wpłaconej przez Pośrednika na rzecz Dewelopera zaliczki na poczet nabycia lokali oraz własnej marży).

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotowe transakcje, tj. przeniesienie przez Pośrednika na Pana rzecz praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali niemieszkalnych oraz nabycie lokali niemieszkalnych od Dewelopera będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, i czy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

W myśl art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższego zapisu wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacjami, w których z jednej strony między Panem a Pośrednikiem dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych, co będzie wiązało się jedynie ze zmianą stron już zawartej umowy przedwstępnej. To Pan jako ostateczny Kupujący nabędzie od Dewelopera lokale niemieszkalne, i to na rzecz Dewelopera dokona Pan zapłaty na rachunek bankowy pozostałej części ceny z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych. Powyższa czynność – jak sam Pan wskazał - zostanie udokumentowana przez Dewelopera wystawieniem faktury VAT, która będzie zawierać resztę ceny sprzedaży nabycia lokali niemieszkalnych. Pan oraz Deweloper jesteście czynnymi podatnikami podatku VAT. Przedmiotowe lokale nabędzie Pan w celu ich wynajmu pod usługi.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja pomiędzy Panem a Deweloper będzie dotyczyła dostawy lokali niemieszkalnych (użytkowych) i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja ta będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, dostawa lokali niemieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie doszło również do sytuacji, w której Pośrednik wpłacił na rzecz Dewelopera zaliczkę na poczet nabycia lokali niemieszkalnych. W sprawie jak zostało wskazane nastąpiła jedynie zmiana stron umowy przedwstępnej (nie doszło do zawarcia nowej umowy przedwstępnej i nowego stosunku zobowiązaniowego). W chwili dokonania wpłaty zaliczki przez Pośrednika możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci lokali niemieszkalnych (użytkowych). Tym samym zaliczka wpłacona przez Pośrednika na rzecz Dewelopera związana jest/była z dostawą lokali użytkowych (niemieszkalnych) i winna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla dostawy lokali użytkowych stawką podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do transakcji przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych, do której dojdzie między Panem a Pośrednikiem, należy zauważyć, że Cesja będzie dotyczyła wyłącznie zmiany jednej ze stron umowy przedwstępnej i nie będzie wiązała się z zawarciem nowej umowy oraz nowym stosunkiem zobowiązaniowym. Przeniesienie przez cedenta (Pośrednika) praw i obowiązków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, które zgodnie z Pana wskazaniem będzie czynnością odpłatną. Jak sam Pan wskazał w opisie sprawy na fakturze, którą otrzyma Pan od Pośrednika wykazana będzie również marża (wynagrodzenie), którą zapłaci Pan na rzecz Pośrednika za przeniesienie w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Pośrednik otrzyma od Pana oprócz zwrotu wpłaconej przez niego zaliczki na rzecz Dewelopera, także dodatkowe świadczenie pieniężne w postaci marży.

Podkreślić należy, że cesja to pewien rodzaj umowy. Jedna ze stron – cedent zobowiązuje się do zbycia praw i obowiązków – druga natomiast – cesjonariusz – do ich nabycia. Marża należna Pośrednikowi od Pana z tytułu zbycia prawa do lokali niemieszkalnych jest kwotą niezależną od kwoty wpłaconej zaliczki przez Pośrednika. W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z umowy przedwstępnej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Pośrednika określonej marży (wynagrodzenia).

Pośrednik jako cedent podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie (marżę). Z kolei Pan stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania – będzie Pan bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na Pana wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży lokali niemieszkalnych. Pomiędzy Panem a Pośrednikiem powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.

Należy zauważyć, że ani przepisy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

Odnosząc się do sposobu opodatkowania lokali niemieszkalnych (użytkowych), które nabędzie Pan jako ostateczny Kupujący od Dewelopera, jak również zaliczki, którą zobowiązał się Pan zwrócić na rzecz Pośrednika (element faktury wystawionej przez Pośrednika) należy odnieść się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Deweloper dokonana na Pana rzecz dostawy lokali niemieszkalnych. Lokale znajdować się będą w budynku nr 3, który zostanie wybudowany przez Dewelopera. Lokale użytkowe zamierza Pan wynajmować pod usługi. Analizując zatem ww. okoliczności w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do lokali niemieszkalnych, które nabędzie Pan od Dewelopera nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe lokale będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. lokali, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana transakcja dostawy przedmiotowych lokali nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy wytworzeniu i wybudowaniu budynku nr 3, w którym będą znajdować się lokale niemieszkalne Deweloperowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Deweloper ponosi wydatki związku z budową lokali z zamiarem ich późniejszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa lokali niemieszkalnych nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z wniosku lokale użytkowe (niemieszkalne), nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług - Deweloper przeznaczy je do czynności opodatkowanych w związku z ich sprzedażą. Ponadto, z tytułu wybudowania lokali Deweloperowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak wynika z treści wniosku Deweloper ponosi wydatki związku z budową lokali z zamiarem ich późniejszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym, dostawa lokali niemieszkalnych (użytkowych), które nabędzie Pan od Dewelopera jako ostateczny Kupujący nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT.

Podsumowując powyższe należy zauważyć, że:

*   przeniesienie przez Pośrednika na Pana rzecz w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na gruncie ustawy o VAT, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi,
*   do dostawy lokalu niemieszkalnego (użytkowego) jak wskazano powyżej nie znajdzie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, i w konsekwencji dostawa lokali użytkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT,
*   zaliczka wpłacona przez Pośrednika na rzecz Dewelopera związana jest z dostawą lokali użytkowych (niemieszkalnych), zatem przeniesienie tej zaliczki na Pana rzecz również powinno być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla dostawy lokali użytkowych stawką podatku VAT.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktury wystawionej przez Pośrednika dokumentującej przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia lokali niemieszkalnych (a składającej się z równowartości wpłaconej zaliczki i własnej marży) oraz z faktury wystawionej przez Dewelopera dokumentującej pozostałą część ceny sprzedaży nabycia lokali niemieszkalnych należy wskazać co następuje.

Jak wynika z okoliczności sprawy prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z tytułu przedmiotowej działalności jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo, planuje Pan nabyte lokale użytkowe (niemieszkalne) przeznaczyć/wynajmować pod usługi. Jak wskazano powyższej sprzedaż lokali w wybudowanym budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, a także zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega w myśl art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia umowy cesji na podstawie, której nabędzie Pan ogół praw i obowiązków przysługujących Panu do lokali niemieszkalnych wskazanych we wniosku, to będzie Panu jako Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od Pośrednika dokumentującej równowartość wpłaconych zaliczek i marżę oraz z faktury VAT wystawionej przez Dewelopera dokumentującej pozostałą część Ceny sprzedaży. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 88 ustawy, faktury wystawione na Pana rzecz od Pośrednika i Dewelopera będą dokumentowały faktyczną czynność, tj. opodatkowaną dostawę towarów i świadczenie usług.

Zatem oceniając całościowo Pana stanowisko uznaję je za prawidłowe, jednak na podstawie odmiennych wyjaśnień.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).