Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-372/12/16-S/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesienia wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: czynsz; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 349/13 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesienia wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 07 listopada 2012 r. (data wpływu: 13 listopada 2012 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesienia wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności niektórzy pracownicy wykorzystują samochody służbowe, będące własnością Spółki stanowiące niezbędne narzędzie pracy. Jednak w przypadku, gdy niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych (w przypadku np. awarii, kolizji, przeglądów), Spółka wykorzystuje samochody zastępcze wynajęte z wypożyczalni, warsztatów naprawczych, ubezpieczalni.

Wskazać należy także, że wykorzystywane przez Spółkę samochody osobowe, nie stanowiące Jej majątku, eksploatowane są zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych (samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wartość czynszu płaconego za wynajem samochodu powinna być zarachowana do kosztów podatkowych przy uwzględnianiu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia, albo zachowania istniejących źródeł przychodu. Koszty związane z najmem samochodu wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej są niewątpliwie związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, o czym świadczy fakt używania samochodów przez pracowników Spółki w celu wykonywania obowiązków służbowych i wliczenie czynszu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę za świadczenie usług.

Powstaje jednak pytanie, czy koszty te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki, które pomimo ich związku z generowanym przychodem nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych.

W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątkowych podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za 1 km przebiegu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W związku z tym powstaje pytanie, czy koszty wynajmu samochodu powinny w ogóle być zaliczane do kosztów podatkowych w limicie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, a więc według tak zwanej kilometrówki.

W ocenie Spółki, czynsz nie powinien być uwzględniany do kosztów uzyskania przychodów w limicie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z tą regulacją, do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach.

Niewątpliwie, samochody używane przez Spółkę nie stanową Jej majątku, a więc koszty używania samochodów powinny być rozliczane według powyższej regulacji. Powstaje jednak pytanie, jakie wydatki powinny być rozliczone w ramach limitu, ponieważ ustawodawca wskazuje jedynie na wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, nie precyzując jednak tego pojęcia.

Skoro więc przepisy nie definiują pojęcia koszty używania, to należy sięgnąć do potocznego rozumienia tego sformułowania. Na taki sposób interpretowania norm prawnych wskazuje doktryna teorii prawa. Przedstawiciele doktryny wskazują, iż zwrotom języka prawnego nie należy bez wyraźnego powodu nadawać innego znaczenia niż to, które zwroty owe mają na gruncie języka naturalnego (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 176).

Konsekwentnie, wszystkie pojęcia niezdefiniowane w ustawie należy definiować w taki sposób, w jaki definiuje je słownik języka polskiego. Stanowisko to aprobuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 315/09).

W związku z tym, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), używać oznacza:

*   zastosować coś jako środek, narzędzie,
*   skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy,
*   zrobić z czegoś użytek, etc.

Z powyższej definicji wynika więc, iż sformułowanie używać związane jest z pewną działalnością (aktywnością), o czym przesądza element aktywności użyty przy definiowaniu tego pojęcia. Z tego powodu, pojęcie używać należy rozumieć jako eksploatować jakąś rzecz. Skoro więc pojęcie używać oznacza pewne działanie, to koszty używania powinny być definiowane jako koszty tego działania. Innymi słowy, wszelkie koszty, które nie są związane z aktywnym wykorzystywaniem samochodu, a jedynie z faktem jego posiadania nie powinny być traktowane jako koszty używania samochodu.

Oznacza to więc, iż opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie pamiętać należy, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 nie oznaczają innych kosztów niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu.

Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. A zatem, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to, czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Podsumowując zatem, stwierdzić należy, iż w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być rozliczane jedynie koszty aktywnej eksploatacji samochodu, do których nie zalicza się kosztów czynszu płaconego przez Spółkę z tytułu samego faktu oddania do Jej dyspozycji samochodu osobowego.

Czynsz najmu nie jest opłatą za używanie samochodu, lecz opłatą za nabycie tytułu prawnego do używania samochodu, bowiem są to całkowicie odmienne kategorie wydatków, ponieważ logicznym jest, że można nabyć tytuł prawny do używania rzeczy, ale wcale jej nie używać.

Podkreślić należy także, że w przypadku, gdy pracownicy Spółki będą ponosić koszty niezwiązane bezpośrednio z kosztami przejazdu (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinni je rozliczać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Zauważono, że art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu, natomiast koszty niezwiązane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w tym przepisie.

Co istotne, podkreślić należy, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. II FSK 2030/10, gdzie Sąd stwierdził, iż: „Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-372/12-4/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności niektórzy pracownicy wykorzystują samochody służbowe, będące własnością Spółki stanowiące niezbędne narzędzie pracy. Jednak w przypadku, gdy niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych (w przypadku np. awarii, kolizji, przeglądów), Spółka wykorzystuje samochody zastępcze wynajęte z wypożyczalni, warsztatów naprawczych, ubezpieczalni.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu – art. 16 ust. 3b ustawy).

Stwierdzić zatem należy, iż ww. ograniczenie ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być rozliczane jedynie koszty aktywnej eksploatacji samochodu, do których nie zalicza się kosztów czynszu płaconego przez Spółkę z tytułu samego faktu oddania do Jej dyspozycji samochodu osobowego.

Podkreślenia wymaga fakt, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

W związku z tym, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, ponosząc koszty czynszu najmu wynajętych samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki na opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wartość czynszu płaconego za wynajem samochodu powinna być zarachowana do kosztów podatkowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki – np. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99).

Pismem z 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 stycznia 2013 r. znak ILPB3/423W-82/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 7 marca 2013 r. nr ILPB3/4240-16/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 10 maja 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 349/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni.

Zdaniem Sądu, zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu” Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów. stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”.

Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pismem z 2 lipca 2013 r. nr ILRP-007-141/13-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2554/13 umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów ww. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 349/13.

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął do tut. Organu – prawomocny od dnia 28 stycznia 2016 r. – ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji z 11 grudnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-372/12-4/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.