Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: • brak wpływu otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, • brak obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur, • brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: (…) KG

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wprowadzenie

(…) (dalej: „Kupujący”) planuje zawrzeć transakcję (dalej: „Transakcja”) polegającą na nabyciu od (…) (dalej: „Sprzedawca”) nieruchomości położonej w (…), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu zabudowanych budynkiem biurowym (dalej: „Budynek”), budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Przedmiot Transakcji będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość”, wraz z nabyciem innych określonych składników majątkowych (w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów). Kupujący i Sprzedawca w dalszej części wniosku będą zwani łącznie „Zainteresowanymi”.

Powierzchnie Budynku przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedawcę (jako obecnego właściciela Budynku). W konsekwencji, w ramach Transakcji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynku. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom (o ile takie będą istniały na moment zawarcia Transakcji), może nastąpić przeniesienie przez Sprzedawcę na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży. W efekcie, działalność Kupującego będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

1.  Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz Umowy Gwarancyjne

W grudniu 2020 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej (zdefiniowanej poniżej) cała powierzchnia w Budynku będzie generowała płatności z tytułu czynszu najmu w wysokości oczekiwanej przez Kupującego i odzwierciedlonej w sposobie kalkulacji ceny. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będąc podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez Nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej część powierzchni w Budynku pozostawała niewynajęta. Przy czym, na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedawca jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku. Warunkiem przystąpienia przez Kupującego do Umowy Przenoszącej, jest całkowite wynajęcie powierzchni w Budynku. Niemniej jednak, do zawarcia Umowy Przenoszącej dojdzie również w przypadku, gdyby działania podejmowane przez Sprzedawcę w tym zakresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przenoszącej doprowadziły do podpisania umów najmu, ale nie doprowadziły do wydania powierzchni najemcom oraz do zapłaty czynszu (oraz opłat eksploatacyjnych) w pełnej wysokości. W takiej sytuacji Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od Umowy Przedwstępnej, ale będzie zobowiązany do zapłaty 80% ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (skalkulowanej w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej cała powierzchnia w Budynku generuje docelowy czynsz), podczas gdy pozostałe 20% zostanie zapłacone (jako podwyższenie ceny) z chwilą faktycznego wydania powierzchni najemcom. Ponadto, zawarte umowy najmu mogą przewidywać zachęty dla najemców w postaci okresowo zredukowanych stawek czynszu lub okresów bezczynszowych, które również będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Kupującego, który nie został uwzględniony w cenie sprzedaży Budynku.

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą umowy gwarancji czynszowych (dalej: „Umowy Gwarancyjne”). Umowy Gwarancyjne mają na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku (oraz niektórych innych tytułów opisanych poniżej), jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wydana i generowała czynsz na założonych z góry warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (ustalanej jak wspomniano wyżej).

Umowy Gwarancyjne zostaną zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r., tj. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145 ze zm., zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Świadczenia z tytułu Umów Gwarancyjnych będą miały charakter wyrównania Kupującemu poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości, w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych, ewentualnie w zakresie, w jakim byłby zobowiązany do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem najemców, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Zainteresowani planują zawrzeć, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, umowę przenoszącą własność Nieruchomości („Umowa Przenosząca”).

1.  Świadczenia należne Kupującemu na podstawie Umów Gwarancyjnych

Umowy Gwarancyjne dotyczyć będą powierzchni w Budynku, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wydane najemcom, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych („Powierzchnie Niewydane”). Zgodnie z Umowami Gwarancyjnymi, przez Powierzchnie Niewydane rozumie się, co do zasady (Umowy Gwarancyjne będą zawierać szczegółową definicję Powierzchni Niewynajętych): pomieszczenia biurowe, handlowe oraz miejsca parkingowe w Budynku, które w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Budynku:

*   nie są przedmiotem podpisanej umowy najmu,

*   są już przedmiotem umowy najmu, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom,

*   są już przedmiotem umowy najmu i zostały wydane najemcom, ale najemca nie dostarczył przewidzianego w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,

*   są już przedmiotem umowy najmu, zostały wydane najemcom i najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale nie nastąpiła jeszcze pierwsza płatność czynszu (nawet według zredukowanej stawki, przyznanej czasowo jako zachęta dla najemcy),

*   na dzień dokonania Transakcji były przedmiotem umowy najmu, ale z przyczyn opisanych w Umowach Gwarancyjnych, w Okresie Gwarancyjnym (zdefiniowanym poniżej) umowy te zostaną wypowiedziane, lub wygasną (z wyłączeniem miejsc parkingowych).

Na podstawie Umów Gwarancyjnych, Sprzedawca zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony w Umowach Gwarancyjnych okres przypadający po sprzedaży Nieruchomości (który jest różny zależnie od powierzchni Budynku objętej poszczególnym świadczeniem wynikającym z Umów Gwarancyjnych i wynosi od 3 do 10 lat od dnia podpisania Umowy Przenoszącej - dalej: „Okres Gwarancyjny”) następujących świadczeń:

1.  \[Płatność za Powierzchnie Niewydane\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego miesięcznych płatności odnoszących się do Powierzchni Niewydanych, których wartość będzie rekompensowała Kupującemu brak wpływów lub obniżone wpływy z tytułu czynszu, gdyby powierzchnie te były wynajęte i wydane na zakładanych przez Kupującego zasadach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umów Gwarancyjnych. Z tytułu dokonywania omawianych płatności Sprzedawca nie będzie stawał się najemcą Powierzchni Niewydanych i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni.
2.  \[Płatność za Opłaty Eksploatacyjne\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania miesięcznych płatności dotyczących Powierzchni Niewydanych (za wyjątkiem miejsc parkingowych), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Powierzchni Niewydanej, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte. Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) najmowanych przez nich powierzchni oraz tzw. części wspólnych - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji, Umowy Gwarancyjne będą również przewidywały rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umów Gwarancyjnych). Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Powierzchnię Niewdaną (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wydana), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umów Gwarancyjnych.
3.  \[Płatność za Zachęty dla Najemców\] Jeżeli umowy najmu zawarte już po podpisaniu Umowy Przenoszącej będą przewidywały zachęty dla najemców (takie jak okresy bezczynszowe lub rabaty), przy spełnieniu warunków określonych w Umowach Gwarancyjnych Sprzedawca może być zobowiązany do jednorazowego świadczenia pieniężnego na rzecz Kupującego, którego celem będzie zrekompensowanie Kupującemu wysokości ww. zachęt dla najemców przewidzianych daną umową najmu (kwota takiego świadczenia może zostać odpowiednio obniżona o ile rekompensata w odniesieniu do danej umowy najmu została już ujęta w cenie sprzedaży Nieruchomości - tj. odpowiednio pomniejszyła cenę zapłaconą Sprzedawcy przez Kupującego za Nieruchomość). Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów i konieczności udzielenia odpowiednich zachęt dla najemców w celu wynajęcia Wolnych Powierzchni po podpisaniu Umowy Przenoszącej (w przeciwieństwie do braku takiej konieczności w sytuacji, gdyby te umowy zostały zawarte przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Przenoszącej).
4.  \[Płatność za Wynagrodzenie Agentów\] Jeżeli dane powierzchnie przestaną być Wolnymi Powierzchniami w rozumieniu Umów Gwarancyjnych na skutek umów najmu zawartych przez Kupującego po podpisaniu Umowy Przenoszącej, to ostatnia płatność za Powierzchnie Niewydane (opisana w punkcie 1 powyżej i obejmująca daną powierzchnię) zostanie powiększona o uzgodnioną pomiędzy Zainteresowanymi kwotę, która ma odpowiadać wynagrodzeniu agenta lub pośrednika nieruchomości, którego usługi umożliwiły zawarcie danej umowy najmu. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów wynikających z konieczności pokrycia przez Kupującego wynagrodzenia agenta lub pośrednika nieruchomości w związku z zawieraną umową najmu (w przeciwieństwie do braku takiej konieczności w sytuacji, gdyby dana umowa została zawarta przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Przenoszącej i to Sprzedający poniósłby koszty agenta lub pośrednika nieruchomości).
5.  \[Płatność za Miejsca Parkingowe\] W przypadku gdy w Okresie Gwarancyjnym dojdzie do zakończenia określonej w Umowach Gwarancyjnych umowy najmu przynależnych do Budynku (ale znajdujących się w budynku sąsiadującym) miejsc parkingowych zawartej z operatorem parkingu i w konsekwencji Kupujący nie będzie uzyskiwał przychodów z tego tytułu, Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego miesięcznych płatności odnoszących się do wskazanych miejsc parkingowych, których wartość będzie rekompensowała Kupującemu brak wpływów z tytułu czynszu najmu które Kupujący uzyskałby od operatora, gdyby wskazana umowa najmu dalej obowiązywała (oraz wartość ewentualnych kar umownych należnych operatorowi parkingu na podstawie ww. umowy najmu).
6.  \[Płatność tytułu powierzchni objętych umowami najmu które zostały rozwiązane lub wygasły w Okresie Gwarancyjnym \] Dla kompletności opisu Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy na dzień dokonania Transakcji określone powierzchnie były przedmiotem umowy najmu, ale z przyczyn opisanych w Umowach Gwarancyjnych, w Okresie Gwarancyjnym umowy te zostaną wypowiedziane lub wygasną (z wyłączeniem miejsc parkingowych), zostaną one ponownie uznane za Powierzchnie Niewydane. Oznacza to, że w Okresie Gwarancyjnym (i do momentu utracenia przez te powierzchnie statusu Powierzchni Niewydanych w rozumieniu Umów Gwarancyjnych) Sprzedawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego świadczeń opisanych w punkach 1-4 powyżej.

1.  Istota świadczeń należnych Kupującemu na podstawie Umów Gwarancyjnych

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki Kupujący będzie miał w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku lub lokale/miejsca parkingowe nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (zachęty dla najemców lub wynagrodzenie agentów).

Innymi słowy, Sprzedawca dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Sprzedawca nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umowami Gwarancyjnymi.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedawcy z tytułu opisanych powyżej Umów Gwarancyjnych (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Sprzedawca przedstawi Kupującemu stosowną gwarancję wystawioną przez podmiot z grupy Sprzedawcy.

1.  Informacja dodatkowe

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na podstawie przepisów ustawy o VAT Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umów Gwarancyjnych, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w tym w szczególności czy Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedawca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Na podstawie przepisów ustawy o VAT, Świadczenia Gwarancyjne które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umów Gwarancyjnych, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w tym w szczególności Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.
2.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedawca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

1.1. Wstęp

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w interesie Kupującego leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Sprzedawcy oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego / korekty podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez Kupującego, istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Sprzedawcę. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Kupującego i Sprzedawcy i w interesie prawnym obu stron Umów Gwarancji Czynszowej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT.

1.2. Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowy Gwarancyjne zostaną zawarte pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będą miały charakter umowy nienazwanej. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu i w oparciu o takie założenie została skalkulowana cena sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Można więc uznać, że pełne wydanie powierzchni w Budynku najemcom na odpowiednich warunkach stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niewydania wszystkich powierzchni w Budynku najemcom lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości (np. zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych), Sprzedawca zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedawcy na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia i wydania powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowach Gwarancyjnych lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowach Gwarancyjnych okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Budynku określona w Umowach Gwarancyjnych nie będzie wydana (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tych Umowach), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedawcę podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (bądź z tego względu, że Budynek nie będzie generował zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po Transakcji Kupujący będzie ponosił koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu), Kupujący otrzyma od Sprzedawcy zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.3. Brak przesłanek do uznania, że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umów Gwarancyjnych nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Ponadto, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Świadczeń Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Kupującego Nieruchomości. Tym samym, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Kupującego.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana, jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdy:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

*   istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

*   wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

*   odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/85 Apple and Pear Development oraz w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W tym pierwszym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest więc zdefiniowanie

1.  usługodawcy,
2.  świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie uznanie istnienia,
3.  ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz
4.  bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek (Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. 1-9567, pkt 22 i 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił) pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem”.

Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedawcy w związku z wypłacanymi przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność.

Natomiast w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Sprzedawcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Co więcej, świadczenie Sprzedawcy jest zdarzeniem niepewnym - uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowach Gwarancyjnych zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Jak wskazano powyżej, Umowy Gwarancyjne zostaną zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedawca przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Dodatkowo, należy podkreślić, że Płatności Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymane przez Kupującego od strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Płatności te nie mają bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez Kupującego usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena jest bowiem ustalana z najemcami na poziomie rynkowym). Nie są one „dofinansowaniem” świadczenia tych usług przez Kupującego, gdyż Sprzedający jako niezależny podmiot komercyjny nie miałby w tym żadnego interesu. Są one wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu powierzchni przez Kupującego do poziomu zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Kupujący od Sprzedawcy nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Sprzedawcy oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

1.4. Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

1.5. Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umów Gwarancyjnych, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT), wykonywane przez Kupującego,

*   otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych przez Kupującego od Sprzedawcy nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT, również jako dotacja, subwencja lub dopłata o podobnym charakterze,

*   Kupujący nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedawcę.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r., C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący planuje zawrzeć transakcję polegającą na nabyciu od Sprzedającego nieruchomości położonej w (…), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu zabudowanych budynkiem biurowym, budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Przedmiot Transakcji będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość”, wraz z nabyciem innych określonych składników majątkowych (w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów).

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji). Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Powierzchnie Budynku przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedawcę (jako obecnego właściciela Budynku). W konsekwencji, w ramach Transakcji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynku. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom (o ile takie będą istniały na moment zawarcia Transakcji), może nastąpić przeniesienie przez Sprzedawcę na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży. W efekcie, działalność Kupującego będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W grudniu 2020 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej (zdefiniowanej poniżej) cała powierzchnia w Budynku będzie generowała płatności z tytułu czynszu najmu w wysokości oczekiwanej przez Kupującego i odzwierciedlonej w sposobie kalkulacji ceny. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez Nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej część powierzchni w Budynku pozostawała niewynajęta. Przy czym, na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedawca jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku. Warunkiem przystąpienia przez Kupującego do Umowy Przenoszącej, jest całkowite wynajęcie powierzchni w Budynku. Niemniej jednak, do zawarcia Umowy Przenoszącej dojdzie również w przypadku, gdyby działania podejmowane przez Sprzedawcę w tym zakresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przenoszącej doprowadziły do podpisania umów najmu, ale nie doprowadziły do wydania powierzchni najemcom oraz do zapłaty czynszu (oraz opłat eksploatacyjnych) w pełnej wysokości. W takiej sytuacji Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od Umowy Przedwstępnej, ale będzie zobowiązany do zapłaty 80% ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (skalkulowanej w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej cała powierzchnia w Budynku generuje docelowy czynsz), podczas gdy pozostałe 20% zostanie zapłacone (jako podwyższenie ceny) z chwilą faktycznego wydania powierzchni najemcom. Ponadto, zawarte umowy najmu mogą przewidywać zachęty dla najemców w postaci okresowo zredukowanych stawek czynszu lub okresów bezczynszowych, które również będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Kupującego, które nie zostały uwzględnione w cenie sprzedaży Budynku.

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą umowy gwarancji czynszowych (dalej: „Umowy Gwarancyjne”). Umowy Gwarancyjne mają na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku (oraz z innych tytułów opisanych poniżej), jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wydana i generowała czynsz na założonych z góry warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (ustalanej jak wspomniano wyżej).

Świadczenia z tytułu Umów Gwarancyjnych będą miały charakter wyrównania Kupującemu poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości, w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych, ewentualnie w zakresie, w jakim byłby zobowiązany do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem najemców, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Zainteresowani planują zawrzeć, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, umowę przenoszącą własność Nieruchomości („Umowa Przenosząca”).

Umowy Gwarancyjne dotyczyć będą powierzchni w Budynku, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wydane najemcom, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych („Powierzchnie Niewydane”). Zgodnie z Umowami Gwarancyjnymi, przez Powierzchnie Niewydane rozumie się, co do zasady (Umowy Gwarancyjne będą zawierać szczegółową definicję Powierzchni Niewynajętych): pomieszczenia biurowe, handlowe oraz miejsca parkingowe w Budynku, które w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Budynku:

*   nie są przedmiotem podpisanej umowy najmu,

*   są już przedmiotem umowy najmu, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom,

*   są już przedmiotem umowy najmu i zostały wydane najemcom, ale najemca nie dostarczył przewidzianego w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,

*   są już przedmiotem umowy najmu, zostały wydane najemcom i najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale nie nastąpiła jeszcze pierwsza płatność czynszu (nawet według zredukowanej stawki, przyznanej czasowo jako zachęta dla najemcy),

*   na dzień dokonania Transakcji były przedmiotem umowy najmu, ale z przyczyn opisanych w Umowach Gwarancyjnych, w Okresie Gwarancyjnym (zdefiniowanym poniżej) umowy te zostaną wypowiedziane, lub wygasną (z wyłączeniem miejsc parkingowych).

Na podstawie Umów Gwarancyjnych, Sprzedawca zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony w Umowach Gwarancyjnych okres przypadający po sprzedaży Nieruchomości (który jest różny zależnie od powierzchni Budynku objętej poszczególnym świadczeniem wynikającym z Umów Gwarancyjnych i wynosi od 3 do 10 lat od dnia podpisania Umowy Przenoszącej - dalej: „Okres Gwarancyjny”) następujących świadczeń:

1.  \[Płatność za Powierzchnie Niewydane\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego miesięcznych płatności odnoszących się do Powierzchni Niewydanych, których wartość będzie rekompensowała Kupującemu brak wpływów lub obniżone wpływy z tytułu czynszu, gdyby powierzchnie te były wynajęte i wydane na zakładanych przez Kupującego zasadach. Z tytułu dokonywania omawianych płatności Sprzedawca nie będzie stawał się najemcą Powierzchni Niewydanych i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni.
2.  \[Płatność za Opłaty Eksploatacyjne\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania miesięcznych płatności dotyczących Powierzchni Niewydanych (za wyjątkiem miejsc parkingowych), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Powierzchni Niewydanej, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Powierzchnię Niewdaną (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wydana), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umów Gwarancyjnych.
3.  \[Płatność za Zachęty dla Najemców\] Jeżeli umowy najmu zawarte już po podpisaniu Umowy Przenoszącej będą przewidywały zachęty dla najemców (takie jak okresy bezczynszowe lub rabaty), przy spełnieniu warunków określonych w Umowach Gwarancyjnych Sprzedawca może być zobowiązany do jednorazowego świadczenia pieniężnego na rzecz Kupującego, którego celem będzie zrekompensowanie Kupującemu wysokości ww. zachęt dla najemców przewidzianych daną umową najmu (kwota takiego świadczenia może zostać odpowiednio obniżona o ile rekompensata w odniesieniu do danej umowy najmu została już ujęta w cenie sprzedaży Nieruchomości - tj. odpowiednio pomniejszyła cenę zapłaconą Sprzedawcy przez Kupującego za Nieruchomość). Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów i konieczności udzielenia odpowiednich zachęt dla najemców w celu wynajęcia Wolnych Powierzchni po podpisaniu Umowy Przenoszącej (w przeciwieństwie do braku takiej konieczności w sytuacji, gdyby te umowy zostały zawarte przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Przenoszącej).
4.  \[Płatność za Wynagrodzenie Agentów\] Jeżeli dane powierzchnie przestaną być Wolnymi Powierzchniami w rozumieniu Umów Gwarancyjnych na skutek umów najmu zawartych przez Kupującego po podpisaniu Umowy Przenoszącej, to ostatnia płatność za Powierzchnie Niewydane (opisana w punkcie 1 powyżej i obejmująca daną powierzchnię) zostanie powiększona o uzgodnioną pomiędzy Zainteresowanymi kwotę, która ma odpowiadać wynagrodzeniu agenta lub pośrednika nieruchomości, którego usługi umożliwiły zawarcie danej umowy najmu. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów wynikających z konieczności pokrycia przez Kupującego wynagrodzenia agenta lub pośrednika nieruchomości w związku z zawieraną umową najmu (w przeciwieństwie do braku takiej konieczności w sytuacji, gdyby dana umowa została zawarta przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Przenoszącej i to Sprzedający poniósłby koszty agenta lub pośrednika nieruchomości).
5.  \[Płatność za Miejsca Parkingowe\] W przypadku gdy w Okresie Gwarancyjnym dojdzie do zakończenia określonej w Umowach Gwarancyjnych umowy najmu przynależnych do Budynku (ale znajdujących się w budynku sąsiadującym) miejsc parkingowych zawartej z operatorem parkingu i w konsekwencji Kupujący nie będzie uzyskiwał przychodów z tego tytułu, Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego miesięcznych płatności odnoszących się do wskazanych miejsc parkingowych, których wartość będzie rekompensowała Kupującemu brak wpływów z tytułu czynszu najmu, które Kupujący uzyskałby od operatora, gdyby wskazana umowa najmu dalej obowiązywała (oraz wartość ewentualnych kar umownych należnych operatorowi parkingu na podstawie ww. umowy najmu).
6.  \[Płatność z tytułu powierzchni objętych umowami najmu które zostały rozwiązane lub wygasły w Okresie Gwarancyjnym \] Dla kompletności opisu Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy na dzień dokonania Transakcji określone powierzchnie były przedmiotem umowy najmu, ale z przyczyn opisanych w Umowach Gwarancyjnych, w Okresie Gwarancyjnym umowy te zostaną wypowiedziane lub wygasną (z wyłączeniem miejsc parkingowych), zostaną one ponownie uznane za Powierzchnie Niewydane. Oznacza to, że w Okresie Gwarancyjnym (i do momentu utracenia przez te powierzchnie statusu Powierzchni Niewydanych w rozumieniu Umów Gwarancyjnych) Sprzedawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego świadczeń opisanych w punkach 1-4 powyżej.

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki Kupujący będzie miał w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku lub lokale/miejsca parkingowe nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (zachęty dla najemców lub wynagrodzenie agentów).

Innymi słowy, Sprzedawca dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Sprzedawca nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umowami Gwarancyjnymi.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedawcy z tytułu opisanych powyżej Umów Gwarancyjnych (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Sprzedawca przedstawi Kupującemu stosowną gwarancję wystawioną przez podmiot z grupy Sprzedawcy.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w tym w szczególności Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Nabywcę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umów Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość i będzie zobowiązany do zapłaty 80% ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (skalkulowanej w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej cała powierzchnia w Budynku generuje docelowy czynsz), podczas gdy pozostałe 20% zostanie zapłacone (jako podwyższenie ceny) z chwilą faktycznego wydania powierzchni najemcom. W celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawca zawrze ze Sprzedającym umowy gwarancji czynszowych, które mają na celu zapewnienie Wnioskodawcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki Kupujący będzie miał w związku z faktem, że powierzchnie w Budynku lub lokale/miejsca parkingowe nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (zachęty dla najemców lub wynagrodzenie agentów). Sprzedawca dokonując wypłaty środków pieniężnych na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy/generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

W konsekwencji, w związku z tym, że Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tych świadczeń będzie miała charakter gwarancyjny wyrównujący cenę nabycia Nieruchomości, która została skalkulowana przy założeniu, że cała wynajmowalna powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz będzie generować przychody z wynajmu powierzchni w Budynku na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny przedmiotu Transakcji. Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane kwoty od Sprzedającego nie nastąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że celem zawarcia Umów Gwarancyjnych jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę ich nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedającego co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowie Gwarancyjnej przypadkach, w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Umów Gwarancyjnych będzie miała związek z prowadzoną przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT, zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie przedstawionego pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawców opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.