Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.32.2023.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - modernizacja polegająca na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych w zabytkowym budynku klasztoru
Słowa kluczowe: modernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 marca 2023 r. (data wpływu 21 marca 2023 r.) oraz z dnia 15 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – modernizacja polegająca na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych w zabytkowym budynku klasztoru.

**Opis usługi**: Usługa polegająca na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych w zabytkowym budynku klasztoru, sklasyfikowanym do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – budynki zbiorowego zamieszkania. Na wskazane świadczenie składają się czynności obejmujące roboty ziemne, roboty tynkarskie, murarskie i wykończeniowe, a także roboty związane z zakładaniem izolacji i systemu odprowadzenia wilgoci oraz wentylacji, a także roboty związane z montażem okien. Świadczenie polegające na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych będzie następować w ramach modernizacji.

**Rozstrzygnięcie**: modernizacja obiektu budowlanego

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8% - w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23% - w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót poza bryłą budynku

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 1 i 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2023 r. oraz 15 maja 2023 r., w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi - _wykonania izolacji przeciwwilgociowych dla obiektu budowlanego jakim jest zabytkowy budynek klasztoru_.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

_Wniosek dotyczy przejęcia przez wnioskodawcę działań objętych wiążącą informacją stawkową znak (…), która została wydana dla innego wykonawcy._

_Usługa polegająca na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych w zbytkowym budynku klasztoru, sklasyfikowanym do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – budynek zbiorowego zamieszkania. Na usługę składają się czynności obejmujące roboty ziemne, roboty tynkarskie, murarskie i wykończeniowe, a także roboty związane z zakładaniem izolacji i systemu odprowadzenia wilgoci oraz wentylacji, jak również roboty związane z montażem okien. Usługa polegająca na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych będzie następować w ramach modernizacji._

_Budynek klasztoru podzielony jest na mieszkania dla zakonników - powierzchnia żadnego z lokali nie przekracza 150m kw. Oprócz tego w budynku znajdują się pomieszczenia wspólne przeznaczone dla mieszkańców i im służące: refektarz (jadalnia), sala rekreacyjna, kuchnia, komórki i magazynki, ciągi komunikacyjne, kotłownia, biblioteka. Najmniejszą część budynku stanowią pomieszczenia dostępne dla osób postronnych: zakrystia, sala spotkań, kancelaria parafialna, toaleta dla interesantów._

_Prace opisywane we wniosku obejmą cały budynek klasztoru — od fundamentów po dach. Planowane prace mają charakter modernizacji, bo ich celem jest poprawa sprawności technicznej obiektu, a nie tylko jego utrzymanie._

_Przedmiotem złożonego wniosku jest wskazanie właściwej stawki VAT do działań objętych projektem budowlanym na obiekcie zabytkowym zaklasyfikowanym zgodnie ze wskazanym PKOB._

_Wnioskodawca prowadzi w etapach prace w zakresie opisanym w projekcie. W ramach realizacji swoich działań dostarcza materiały do wykonania zlecenia (opisane szczegółowo w kosztorysie poszczególnych etapów, w tym np. farby, tynki, cegły, cement itp.), udostępnia odpowiedni sprzęt (np. betoniarkę, środki transportowe, wyciągi, wiertnice itp.), a także pracowników (robotników budowlanych i specjalistów) i prowadzi nadzór nad nimi. Są to czynności ściśle powiązane, prowadzące do osiągnięcia założonego celu. Wykonanie izolacji przeciwwilgociowych polegać będzie na:_

_a._ _rozebraniu istniejącego kanału wentylacyjnego,_

_b._ _odbiciu tynków wewnętrznych i zewnętrznych,_

_c._ _wykonaniu wykopu przy ścianach fundamentowych,_

_d._ _naprawie lub modernizacji kanalizacji deszczowej,_

_e._ _rozebraniu części ścian,_

_f._ _wykonaniu nowego lica,_

_g._ _naprawie powierzchni ścian fundamentowych,_

_h._ _wykonaniu przepony poziomej i izolacji,_

_i._ _wykonaniu i zabezpieczeniu kanału i opaski przy ścianach,_

_j._ _wyprofilowaniu terenu wokół opaski,_

_k._ _założeniu i malowaniu tynków,_

_l._ _wymianie parapetów okiennych,_

_m._ _odtworzeniu otworów okiennych z montażem okien,_

_n._ _wykonaniu izolacji pionowej piwnic,_

_o._ _zasypaniu wykopów,_

_p._ _wykonaniu studzienek przy oknach,_

_q._ _wykonaniu zabudowy otworu zsypowego na węgiel,_

_r._ _rekonstrukcji schodów,_

_s._ _wykonaniu odwodnienia liniowego,_

_t._ _naprawie powierzchni szkarp,_

_u._ _otworzeniu wewnętrznych warstw posadzkowych,_

_v._ _udrożnieniu przewodów wentylacyjnych._

_Czynności dotyczące usługi wykonania izolacji przeciwwilgociowych składają się na jedną usługę podlegającą opodatkowaniu i jako takie w jednej pozycji pojawią się na fakturze sprzedaży. Na usługę objętą wnioskiem składają się następujące działania:_

_a)_ _roboty ziemne (a, c, i, j, o),_

_b)_ _roboty tynkarskie, murarskie i wykończeniowe (b, e, f, g, k, p, q, r, t, u),_

_c)_ _roboty związane z zakładaniem izolacji, systemu odprowadzenia wilgoci i wentylacji (d, h, n, s, v),_

_d)_ _roboty związane z montażem okien (l, m)._

_Część robót ziemnych oraz systemu odprowadzenia wody będzie realizowana poza bryłą budynku. Podyktowane jest to zastosowaną technologią._

_Czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą powiązane tak ściśle, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Inwestor jest zainteresowany osiągnięciem celu (tj. zmniejszeniem zawilgocenia budynku), a ten — zgodnie z projektem — ma zostać osiągnięty przez przeprowadzenie wyżej wymienionych prac. Zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym przez organy administracji konserwatorskiej i architektoniczno-budowlanej realizacja wszystkich działań umożliwi osiągnięcie tego celu. Wyrywkowe traktowanie pojedynczych zaprojektowanych działań nie zagwarantuje osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Za element dominujący można uznać roboty związane z zakładaniem izolacji, systemu odprowadzenia wilgoci i wentylacji. Obejmuje on najbardziej istotne prace. Jego wykonanie jest niemożliwe lub niepełne bez pozostałych działań, natomiast pozostałe działania nie mają sensu (nie przyniosą pożądanego efektu) bez realizacji czynności uznanych za dominujące._

_Właściciel nieruchomości (inwestor) jest zainteresowany nabyciem jednej usługi - osiągnięciem określonego efektu. Wynagrodzenie skalkulowane jest według kosztorysu ofertowego, zgodnie z obowiązującymi katalogami, w tym katalogami nakładów rzeczowych. Tak wyszczególnione elementy tworzą jedną cenę, którą płaci inwestor. Kosztorys jedynie uzasadnia wysokość ceny._

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

_Wniosek dotyczy jednej usługi budowlanej, jak się wydaje opisanej w PKWiU 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)._

_Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji usługi na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy._

_Poza bryłą budynku będą wykonywane czynności polegające na:_

a. rozebraniu istniejącego kanału wentylacyjnego – kanał zlokalizowany jest wokół budynku, powstanie wykop i nastąpi ręczny lub maszynowy demontaż istniejącego kanału (z płyt lub rur),

c. wykonaniu wykopu przy ścianach fundamentowych – wykop będzie realizowany poza obrysem budynku, jest jednak elementem niezbędnym do wykonania wzmocnienia fundamentów, które mieszczą się w obrysie; pracownik przy użyciu szpadla dokona translokacji ziemi znajdującej się bezpośrednio przy murze budynku na głębokość odpowiadającą głębokości fundamentu,

d. naprawie lub modernizacji kanalizacji deszczowej – kanalizacja zlokalizowana jest poza budynkiem, nastąpi odkopanie zasypanych w ziemi rur, a następnie ich wymiana lub modernizacja (np. uszczelnienie),

i. wykonaniu i zabezpieczeniu kanału i opaski przy ścianach – prace będą prowadzone poza obrysem budynku, polegać będą na umieszczeniu przy fundamencie warstwy technologicznej umożliwiającej ruch powietrza, a następnie zasypanie wykopu; w bezpośrednim sąsiedztwie ściany zostanie położona tzw. opaska okalająca budynek wokół jego obrysu,

j. wyprofilowaniu terenu wokół opaski – przy użyciu maszyn lub łopat teren będzie profilowany w taki sposób, aby uzyskać spadek od obiektu,

o. zasypaniu wykopów – pracownicy użyją łopat lub maszyn w celu przemieszczenia ziemi spoza wykopu do jego wnętrza,

p. wykonaniu studzienek przy oknach – przy oknach znajdujących się częściowo poniżej poziomu gruntu – w sąsiedztwie okien zostanie wybrana ziemia, a następnie wykop zostanie wzmocniony płytami chodnikowymi lub innym materiałem oporowym,

q. wykonaniu zabudowy otworu zsypowego na węgiel – analogicznie do punktu p,

r. rekonstrukcji schodów – schody wejściowe do piwnicy zostaną wybudowane poza obrębem budynku – zostanie wykonany wykop, a następnie przeprowadzone będzie jego wzmocnienie, wyprofilowanie zejścia i wyłożenie materiałem trwałym (np. betonem) w kształcie schodów,

s. wykonaniu odwodnienia liniowego – montaż kratek odbierających wodę z gruntu poza obrysem budynku.

_Umowy dotychczas nie zawarto, ponieważ inwestor niebędący płatnikiem podatku VAT, nie jest w stanie określić, jaki zakres prac ma być realizowany w tegorocznym etapie. Zakres będzie zależeć od treści WIS, ponieważ dla inwestora istotna będzie cena brutto, na którą wpływ ma zastosowana stawka podatku VAT. Inwestor ma ograniczony budżet, którego dokładną wartość poda po rozstrzygnięciu konkursów dotacyjnych. Na tej podstawie zamówi kosztorys ofertowy u wnioskodawcy i w ten sposób zostanie określony zakres prac. Dokumenty te stanowić będą podstawę zawarcia umowy między inwestorem a wnioskodawcą (wykonawcą)._

_Wnioskodawca został zgłoszony do urzędu ochrony zabytków oraz ujawniony w dzienniku budowy, zatem potwierdza to, że z dużym prawdopodobieństwem będzie wykonywać prace w najbliższym etapie._

Do wniosku dołączono (…).

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2023 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 24 kwietnia 2023 r. Nie skorzystał On z przysługującego mu prawa.

Pismem z dnia 15 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że _wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch usług._

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE, Trybunał – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\].

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_ (22). _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji_ (26). _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu_ (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego_ (30). _Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń_ (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. roboty ziemne, roboty tynkarskie, murarskie i wykończeniowe, a także roboty związane z zakładaniem izolacji i systemu odprowadzenia wilgoci oraz wentylacji oraz roboty związane z montażem okien wykonywane będą w ramach modernizacji obiektu budowlanego. Wskazać należy, że „modernizacja” oznaczać może nie tylko unowocześnienie lub trwałe ulepszenie, ale oznacza także unowocześnienie zmierzające do zwiększenia wartości użytkowej poprzez wykonanie robót dotyczących elementu budynku, którego przed modernizacją nie było – w przypadku świadczenia wskazanego we wniosku jest to wykonanie izolacji przeciwwilgociowej, której według informacji wskazanych we wniosku i uzupełnieniu nie ma w zabytkowym budynku klasztoru, ale zostanie ona wykonana w ramach usługi stanowiącej przedmiot wniosku. Kolejnym potwierdzeniem występowania świadczenia kompleksowego jest fakt, że czynności wykonywane w jego ramach będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, będą tworzyć jedną całość. Powyższe wynika z faktu – co wynika z opisu sprawy – czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą powiązane tak ściśle, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Inwestor jest zainteresowany osiągnięciem celu (tj. zmniejszeniem zawilgocenia budynku), a ten – zgodnie z projektem – ma zostać osiągnięty przez przeprowadzenie wyżej wymienionych prac.

Z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielem nieruchomości.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, o czym informuje Wnioskodawca - wynagrodzenie skalkulowane jest według kosztorysu ofertowego, zgodnie z obowiązującymi katalogami, w tym katalogami nakładów rzeczowych. Tak wyszczególnione elementy tworzą jedną cenę, którą płaci inwestor. Kosztorys jedynie uzasadnia wysokość ceny.

W związku z powyższym, opisane czynności dotyczące modernizacji obiektu budowlanego polegającego na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych w zabytkowym budynku klasztoru, obiektywnie będą prowadziły do jednego celu, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania opracowanego projektu, są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, którego celem jest modernizacja obiektu budowlanego polegająca na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych w zabytkowym budynku klasztoru.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Klasa PKOB 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania obejmuje:

\- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

\- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

\- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa nie obejmuje:

\- Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),

\- Zabudowań koszarowych (1274).

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, iż cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących.

Potwierdzeniem powyższego jest definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Równocześnie zgodnie z definicją pojęć stosowaną w statystyce publicznej obiekt zbiorowego zakwaterowania to zespół pomieszczeń (pokoi i pomieszczeń pomocniczych) zlokalizowanych w jednym lub kilku budynkach, zajętych przez jeden odrębny zakład świadczący usługi: hotelarskie, opiekuńczo-wychowawcze, zdrowotne bądź inne usługi, które są związane z zamieszkaniem w takim zakładzie większej liczby osób, lub obiekt instytucji wyznaniowej, w szczególności dom parafialny, klasztor, dom zgromadzenia sióstr zakonnych.

W niektórych obiektach (zakładach) osoby zamieszkują przez dłuższy czas (od kilku miesięcy do kilku lat) lub na stałe. Przykładowo takimi zakładami są: internaty, domy studenckie, hotele pracownicze, domy dziecka, domy opieki społecznej dla osób przewlekle chorych lub upośledzonych, klasztory, domy zakonne. Obiektami (zakładami), w których pobyt osób z reguły ma charakter krótkookresowy są, m. in.: hotele, motele, domy wczasowe, pensjonaty, a także szpitale, sanatoria, prewentoria.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego zaliczanego do klasy 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania - Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, _Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem._

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na modernizacji obiektu budowlanego. W konsekwencji, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe obejmujące: roboty ziemne, roboty tynkarskie, murarskie i wykończeniowe, a także roboty związane z zakładaniem izolacji i systemu odprowadzenia wilgoci oraz wentylacji – klasyfikowanego według PKOB w klasie 1130, stanowiące usługę modernizacji obiektu budowlanego, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmującego modernizację wykonywaną wyłącznie w budynku, rozumianym jako obiekt budowlany wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót poza bryłą budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla czynności polegającej na modernizacji obiektu budowlanego – w ramach świadczenia kompleksowego, nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie dla świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).