Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.347.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla przeniesienia przez Spółkę na Gminę własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości; urządzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla przeniesienia przez Spółkę na Gminę własności nieruchomości (działki nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla przeniesienia przez Spółkę na Gminę własności nieruchomości (działki nr 1). Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej przywoływana jako: „Spółka”) posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest organizacja imprez targowych. Spółka jest właścicielem nieruchomości, która została wniesiona w 2010 r. aportem do Spółki i wówczas od transakcji tej odliczyła VAT.

W najbliższym czasie Spółka planuje zawrzeć umowę z właściwą jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „Gminą”), na mocy której przeniesie na rzecz tej jednostki własność jednej z działek wchodzących w skład ww. nieruchomości, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości – w trybie art. 66 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Spółka pozyskała już indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) marca 2020 r., sygn. (…), w której organ uznał, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od nieruchomości, będzie stanowiło w tym przypadku dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 120, dalej: „ustawa o VAT”) z uwagi, że przy nabyciu własności przedmiotowej nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Obecnie w odniesieniu do zamierzonego działania Spółka jest zainteresowana uzyskaniem stanowiska dotyczącego prawidłowości zastosowania do tej czynności zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nieruchomość, której dotyczy niniejszy wniosek, została wniesiona do Spółki w drodze aportu w 2010 r., w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jako nieruchomość gruntową niezabudowaną, obejmującą działkę o numerze ewidencyjnym 1/1 stanowiącą tereny budowlane.

Na przedmiotowym terenie Spółka zrealizowała inwestycję budowlaną (finansowaną ze środków unijnych), w wyniku której powstały budynki, budowle oraz infrastruktura przeznaczona i wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z przeznaczeniem gruntu oraz wybudowanych na nim obiektów do działalności opodatkowanej VAT Spółka odliczyła związany z nimi podatek naliczony.

W ramach ww. inwestycji Spółka wybudowała m.in. drogi wewnętrzne, chodniki, place parkingowe oraz ogrodzenie. Obiekty te zostały przyjęte przez Spółkę do używania 31 lipca 2012 r. i nie były dotychczas ulepszane (od momentu przyjęcia do używania Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

W grudniu 2019 r. nastąpił podział przedmiotowej nieruchomości (podział działki numer ewidencyjny 1/1). W jego wyniku wyodrębniono m.in. działkę, której własność ma zostać przeniesiona na Gminę w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem tej czynności będzie działka o numerze ewidencyjnym 1, o powierzchni 0,4530 ha, która została wydzielona z działki numer 1/1 z przeznaczeniem pod aleję parkową stanowiącą główną oś komunikacyjną przebudowywanego parku miejskiego. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta leży w obszarze terenów wydzielonych alei pieszych parkowych (oznaczonych symbolem KX2).

Na działce numer 1 znajdują się budowle w postaci:

1.  odcinka (części) drogi wewnętrznej o nawierzchni z kostki betonowej, z krawężnikami, grunt utwardzony cementem – o powierzchni 190 m2,
2.  odcinka chodnika o nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie filaracyjnej o powierzchni 40 m2,
3.  placu parkingowego o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym, stanowiący część wewnętrznego układu komunikacyjnego, o powierzchni 710 m2.

Ponadto na działce numer 1 znajduje się również odcinek ogrodzenia o długości ok 175 m, stanowiący element ogrodzenia obejmującego całą nieruchomość, wykonany ze słupków metalowych oraz paneli z drutu.

Wszystkie wymienione wyżej obiekty posadowione na działce numer 1:

*   zostały wybudowane przez Spółkę i przyjęte przez nią do używania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT dnia 31 lipca 2012 r.,
*   generowały dla Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową, nie były ulepszane w okresie ich używania (tj. do chwili obecnej) i Spółka nie będzie dokonywała takich ulepszeń przed przeniesieniem własności tej działki numer 1 na rzecz jednostki samorządu terytorialnego,
*   są w dobrym stanie technicznym.

Spółka dysponuje operatem szacunkowym z wyceny działki numer 1, zgodnie z którym jej aktualna wartość wynosi: 1 414 493 zł., w tym części składowe: 75 546 zł.

W wyniku zawarcia planowanej umowy w oparciu o art. 66 Ordynacji podatkowej, Spółka przeniesie na Gminę prawo własności nieruchomości, na którą złożą się działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1 wraz z posadowionymi na niej odcinkiem drogi, chodnika, placem parkingowym i ogrodzeniem.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  (…) czy obiekty te stanowią budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn, zm.) należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu? – wskazała, że: Jak już wskazano w opisie zawartym we wniosku, na przedmiotowej działce numer 1 znajdują się budowle w postaci:
    
    1.  odcinka (części) drogi wewnętrznej o nawierzchni z kostki betonowej, z krawężnikami, grunt utwardzony cementem – o powierzchni 190 m2,
    2.  odcinka chodnika o nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie filaracyjnej o powierzchni 40 m2,
    3.  placu parkingowego o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym, stanowiący część wewnętrznego układu komunikacyjnego, o powierzchni 710 m2.
    
    Ponadto na działce numer 1 znajduje się również odcinek ogrodzenia o długości ok 175 m, stanowiący element ogrodzenia obejmującego całą nieruchomość, wykonany ze słupków metalowych oraz paneli z drutu. Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przepisów Prawa budowlanego obiekty te stanowią odpowiednio:
    1.  budowlę w postaci odcinka (część) drogi wewnętrznej o nawierzchni z kostki betonowej, z krawężnikami, grunt utwardzony cementem – o powierzchni 190 m2,
    2.  budowlę w postaci odcinka chodnika o nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie filaracyjnej o powierzchni 40 m2,
    3.  budowlę w postaci placu parkingowego o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym,
    4.  urządzenie budowlane w postaci odcinka ogrodzenia o długości ok 175 m.
2.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawczynię na Gminę własności nieruchomości, tj. działki nr 1 nastąpi przed 1 lipca 2020 r. czy po 1 lipca 2020 r.? – wskazała, że: Przeniesienie przez Wnioskodawczynię na Gminę własności przedmiotowej nieruchomości nastąpi (nastąpiło) przed 1 lipca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, przeniesienie przez Spółkę na Gminę własności nieruchomości w postaci działki numer 1 wraz z posadowionymi na niej odcinkiem drogi, chodnika, placem parkingowym i ogrodzeniem, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, przeniesienie na Gminę własności nieruchomości w postaci działki numer 1 wraz z posadowionymi na niej odcinkiem drogi, chodnika, placem parkingowym ogrodzeniem, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów (rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na mocy przepisu ustępu 2 przywołanego wyżej art. 7 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – i tym samym opodatkowaną – uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przeniesienie własność nieruchomości na Gminę w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, z uwagi na istniejące po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu zostało uznane przez organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego za opodatkowaną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotem tej dostawy będzie działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1 wraz z posadowionymi na niej odcinkiem drogi, odcinkiem chodnika, placem parkingowym oraz odcinkiem ogrodzenia. Prawidłowe określenie przedmiotu transakcji ma kluczowe znaczenie dla późniejszego prawidłowego określenia zasad jej opodatkowania, tj. m.in. podstawy opodatkowania oraz jego wysokości.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla potrzeb VAT zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej samodzielnej dostawy towarów i usługi. Niemniej jednak, co istotne w okolicznościach sprawy, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w stosunku do dostawy obejmującej budynki lub budowle wraz z gruntem na którym są posadowione, dla potrzeb opodatkowania VAT przyjmuje się zasady właściwe dla zbywanych obiektów w postaci budynków, budowli lub ich części, natomiast przyporządkowany do nich grunt niejako te zasady dziedziczy i nie jest odrębnie opodatkowywany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, budynków, budowli i ich części. W tym zakresie zasadne jest przywołanie definicji wynikających z przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy – rozumiana jako wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego – nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś stosownie do art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w niej przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W drodze wskazanego wyżej wyjątku, nie należą do nich natomiast urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstw, o czym stanowi art. 49 § 1.

Z cytowanych przepisów wynika, że za wyjątkiem urządzeń „sieciowicach”, w przypadku dostawy gruntu, z zasady przedmiotem transakcji są również jego części składowe. Przy czym mówiąc o gruncie należy mieć na uwadze „części powierzchni ziemskiej”, czyli ewidencyjnie wyodrębnione działki, mogące stanowić odrębny przedmiot sprzedaży. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPP2/4512-80/15/WN w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości składającej się z kilku działek objętych jedna księgą wieczystą, cyt. „(\`(...)\`) każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy (\`(...)\`)”.

W kontekście powyższego, w okolicznikach zdarzenia przyszłego przedmiotem dostawy będzie pojedyncza działka gruntu wraz jej częściami składowymi. O wysokości jej opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zadecyduje natomiast status zbywanych wraz z gruntem obiektów budowlanych.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć „budynek” i „budowla”, w tym zakresie – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – należy odnieść się do ustawy Prawo budowlane.

Przepisy art. 3 Prawa budowlanego definiują odpowiednio:

*   pkt 1 – obiekt budowlany, którym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
*   pkt 2 – budynek – jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
*   pkt 3 – budowlę – pod pojęciem której należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
*   pkt 3a – obiekt liniowy – obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
*   pkt 9 – urządzenia budowlane – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu do urządzeń budowlanych należy podkreślić, iż stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle uznawane za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.441.2018.2.MW, cyt. „Dla potrzeb opodatkowania należy je traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane. Znajdzie do nich zatem zastosowanie stawka właściwa dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu”.

Odnosząc cytowane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, opodatkowanie planowanej czynności powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanych budowli w postaci drogi, chodnika oraz placu parkingowego.

Należy zauważyć, iż w stanie faktycznym na działce znajdują się droga oraz chodnik, które jako obiekty liniowe są budowlami, stąd też kwalifikacja parkingu jako budowli bądź urządzenia technicznego nie ma już większego znaczenia. Nie mniej jednak w odniesieniu do uznania placu parkingowego (tutaj: o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym, stanowiący część wewnętrznego układu komunikacyjnego, o powierzchni 710 m2) za budowlę, w świetle definicji prawa budowlanego, należy uwzględnić, że jest to samodzielny obiekt budowlany, wykonany zgodnie ze sztuką prawa budowlanego i pełniący określoną funkcję, stanowi on zatem budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym przypadku nie jest to jedynie plac postojowy będący urządzeniem technicznym funkcjonalnie związanym z obsługą określonego budynku lub innej budowli. Potwierdzenie takiej kwalifikacji znajduje się również w orzecznictwie sądów i jest aprobowane przez organy podatkowe. Jak czytamy w wyroku naczelnego sądu administracyjnego w Katowicach, sygn. II SA/Ka 1741/01 z dnia 3 czerwca 2003 r. „wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2020 nr 106 poz. 1126 ze zm.) i zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli. Natomiast samo wyłożenie terenu przeznaczonego na miejsce postoju samochodów żużlem nie można uznać za obiekt budowlany, a jego wykonanie nie wymaga pozwolenia na budowę lub zgłoszenia” (Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW).

W kwestii wysokości opodatkowania art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy stanowi, że podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stawkę w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danej kategorii towarów lub usług przepisy ustawy albo wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości, bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

Ustalając wysokość opodatkowania budynków lub budowli, w pierwszej kolejności należy zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia dla tzw. towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzysta dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zdarzeniu przyszłym przeznaczone do sprzedaży obiekty były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy braku warunków do zastosowania ww. zwolnienia dla towarów używanych przeanalizować należy podstawy do objęcia nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie dalszych przepisów art. 43 ustawy.

Wysokość opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, określa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na mocy ww. przepisu dostawa takich obiektów korzysta ze zwolnienia z VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy ma miejsce:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
2.  przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia zbywanych budynków, budowli lub ich części.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalając rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia konieczne jest uwzględnienie aktualnej interpretacji przywołanego przepisu, opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-30/16, dla spełnienia przesłanki „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne, aby wydanie obiektu nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Skutek pierwszego zasiedlenia jest bowiem następstwem faktycznego rozpoczęcia używania obiektu lub jego części, po wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu. Tym samym dla jego zaistnienia wymagane jest oddanie budynku budowli lub ich części do używania i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem.

Jak stwierdził Trybunał, wynikający z ustawy o VAT wymóg, aby pierwsze zasiedlenie budynku/budowli następowało w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest niezgodny z Dyrektywą, cyt.: artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. „w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie powoduje już samo rozpoczęcie używania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem danego budynku/budowli po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, przez pierwszego użytkownika. Okoliczność, czy rozpoczęcie używania nastąpiło przez zbywcę czy poprzedniego właściciela, jak również to, czy miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, pozostaje tutaj bez znaczenia.

Pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie i obejmować cały obiekt lub jego część. Należy je wiązać z:

*   rozpoczęciem używania danego obiektu dla własnych potrzeb zgodnie z przeznaczeniem, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu o wartości co najmniej równej 30% wartości początkowej,
*   transakcją sprzedaży/zakupu obiektu,
*   wydaniem obiektu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia należy uwzględnić historię zbywanego budynku, budowli lub ich części, mając na uwadze, że zasiedlony obiekt może stracić ten status, w związku z poniesieniem wydatków na jego istotne ulepszenie. Ważne jest, że powinny być to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), dopiero w momencie ujęcia wydatków w wartości początkowej środka trwałego, i zwiększenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mogą one zostać uznane za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego (vide pisma organów podatkowych z 6 marca 2013 r. nr IBPP1/443-1214/12/ES oraz z 3 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1191/15-2/JL).

Prawidłowe ustalenie daty pierwszego zasiedlenia jest istotną kwestią z tego względu, że od jego daty liczony jest dwuletni okres, po którym zasiedlony obiekt lub jego część korzystają ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak stwierdzenie, że dany budynek, budowla lub ich część, pozostając w używaniu nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających ich dostawę, w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia TSUE, jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wymaganej dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do takiego budynku, budowli lub ich części, bez precyzyjnego ustalania daty, wiadomym jest, że ich pierwsze zasiedlenie musiało nastąpić wcześniej niż wymagane dwa lata (dla zastosowania zwolnienia dostawa musi nastąpić po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia). Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, właściwe dla obiektów nieuprawniających do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem i nieulepszanych w istotnym stopniu.

Opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części stawką VAT następuje wówczas, gdy wykluczone zostaną podstawy do zastosowania zwolnienia w oparciu o jeden z przeanalizowanych wyżej przepisów.

Jak wykazano w opisie zdarzenie przyszłego, przedmiotem planowanej dostawy jest nieruchomość zabudowana, obejmująca własność działki o numerze ewidencyjnym 1 wraz z posadowionymi na tym gruncie budowlami w postaci:

1.  odcinka (części) drogi wewnętrznej o nawierzchni z kostki betonowej, z krawężnikami grunt utwardzony cementem – o powierzchni 190 m2,
2.  odcinaka chodnika o nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie filaracyjnej o powierzchni 40 m2,
3.  placu parkingowego o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym, stanowiący część wewnętrznego układu komunikacyjnego, o powierzchni 710 m2
4.  oraz odcinka ogrodzenia o długości ok 175 m, będącego urządzeniem budowlanym.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przedmiotowa działka gruntu nie podlega samodzielnej ocenie w zakresie wysokości opodatkowania, w oderwaniu od zbywanych budowli.

Budowle, wraz z którymi zostanie zbyty grunt, zostały wybudowane przez Spółkę i przyjęte przez nią do używania 31 lipca 2012 r. Dotychczas Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz nie będzie takich ponosić przed planowanym wydaniem nieruchomości na rzecz Gminy w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej.

Ogrodzenie znajdujące się na działce, jako urządzenie budowlane, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT (podobnie jak plac parkingowy, w przypadku nieuznania go za budowlę). Konfrontując powyższe z brzmieniem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa przedmiotowych budowli nastąpi po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, zatem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnienie to obejmie również grunt, na którym budowle te są posadowione.

Podsumowując, w kontekście powyższego za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie na rzecz Gminy własności nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, uznane za opodatkowaną dostawę towarów na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), – zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazywanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że darowiznę towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1.  Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;
2.  gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

W myśl natomiast art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, przeniesienie następuje na wniosek podatnika:

1.  w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku gdy przedmiotem umowy jest przeniesienie akcji lub udziałów także za zgodą Prezesa Rady Ministrów, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem;
2.  w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest organizacja imprez targowych. Spółka jest właścicielem nieruchomości, która została wniesiona w 2010 r. aportem do Spółki i wówczas od transakcji tej odliczyła VAT. W najbliższym czasie Spółka planuje zawrzeć umowę z właściwą jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „Gminą”), na mocy której przeniesie na rzecz tej jednostki własność jednej z działek wchodzących w skład ww. nieruchomości, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości – w trybie art. 66 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nieruchomość, której dotyczy niniejszy wniosek, została wniesiona do Spółki w drodze aportu w 2010 r., w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jako nieruchomość gruntową niezabudowaną, obejmującą działkę o numerze ewidencyjnym 1/1 stanowiącą tereny budowlane. Na przedmiotowym terenie Spółka zrealizowała inwestycję budowlaną (finansowaną ze środków unijnych), w wyniku której powstały budynki, budowle oraz infrastruktura przeznaczona i wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z przeznaczeniem gruntu oraz wybudowanych na nim obiektów do działalności opodatkowanej VAT Spółka odliczyła związany z nimi podatek naliczony. W ramach ww. inwestycji Spółka wybudowała m.in. drogi wewnętrzne, chodniki, place parkingowe oraz ogrodzenie. Obiekty te zostały przyjęte przez Spółkę do używania 31 lipca 2012 r. i nie były dotychczas ulepszane (od momentu przyjęcia do używania Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

W grudniu 2019 r. nastąpił podział przedmiotowej nieruchomości (podział działki numer ewidencyjny 1/1). W jego wyniku wyodrębniono m.in. działkę, której własność ma zostać przeniesiona na Gminę w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem tej czynności będzie działka o numerze ewidencyjnym 1, o powierzchni 0,4530 ha, która została wydzielona z działki numer 1/1 z przeznaczeniem pod aleję parkową stanowiącą główną oś komunikacyjną przebudowywanego parku miejskiego. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta leży w obszarze terenów wydzielonych alei pieszych parkowych (oznaczonych symbolem KX2).

Na działce numer 1 znajdują się budowle w postaci:

1.  odcinka (części) drogi wewnętrznej o nawierzchni z kostki betonowej, z krawężnikami, grunt utwardzony cementem – o powierzchni 190 m2,
2.  odcinka chodnika o nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie filaracyjnej o powierzchni 40 m2,
3.  placu parkingowego o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym, stanowiący część wewnętrznego układu komunikacyjnego, o powierzchni 710 m2.

Ponadto, na działce numer 1 znajduje się również odcinek ogrodzenia o długości ok 175 m, stanowiący element ogrodzenia obejmującego całą nieruchomość, wykonany ze słupków metalowych oraz paneli z drutu.

W świetle przepisów Prawa budowlanego obiekty te stanowią odpowiednio:

1.  budowlę w postaci odcinka (część) drogi wewnętrznej o nawierzchni z kostki betonowej, z krawężnikami, grunt utwardzony cementem – o powierzchni 190 m2,
2.  budowlę w postaci odcinka chodnika o nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie filaracyjnej o powierzchni 40 m2,
3.  budowlę w postaci placu parkingowego o nawierzchni żwirowej o grubości 20 cm w gruncie nieprzepuszczalnym,
4.  urządzenie budowlane w postaci odcinka ogrodzenia o długości ok 175 m.

Wszystkie wymienione wyżej obiekty posadowione na działce numer 1:

*   zostały wybudowane przez Spółkę i przyjęte przez nią do używania w działalności opodatkowanej VAT 31 lipca 2012 r.,
*   generowały dla Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową, nie były ulepszane w okresie ich używania (tj. do chwili obecnej) i Spółka nie będzie dokonywała takich ulepszeń przed przeniesieniem własności tej działki numer 1 na rzecz jednostki samorządu terytorialnego,
*   są w dobrym stanie technicznym.

W wyniku zawarcia planowanej umowy w oparciu o art. 66 Ordynacji podatkowej, Spółka przeniesie na Gminę prawo własności nieruchomości, na którą złożą się działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1 wraz z posadowionymi na niej odcinkiem drogi, chodnika, placem parkingowym i ogrodzeniem. Ponadto, przeniesienie przez Wnioskodawczynię na Gminę własności przedmiotowej nieruchomości nastąpi (nastąpiło) przed 1 lipca 2020 r.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczące kwestii czy przeniesienie przez Nią na Gminę własności nieruchomości (działki nr 1) wraz z posadowionym na niej budowlami/urządzeniami budowlanymi będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacja podatkowa w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana czynność przeniesienia przez Spółkę na rzecz Gminy prawa własności opisanej nieruchomości w zamian za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, co do zasady, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta jest czynnością, która za przedmiot będzie miała – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – towar i w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Skoro jednak z okoliczności sprawy wynika, że przy nabyciu własność przedmiotowej nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w analizowanej spawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Podsumowując, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacja podatkowa w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od nieruchomości, będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży ww. nieruchomości należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla budowli wybudowanych na działce nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 (wydzielonej w 2019 r. z działki nr 1/1) znajdują się w świetle przepisów Prawa budowlanego obiekty stanowiące budowle, tj. odcinek drogi wewnętrznej, odcinek chodnika, plac parkingowy oraz urządzenie budowlane, tj. odcinek ogrodzenia. Obiekty te zostały przyjęte przez Spółkę do używania 31 lipca 2012 r. i nie były dotychczas ulepszane (od momentu przyjęcia do używania Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszanie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). W związku z przeznaczeniem gruntu oraz wybudowanych na nim obiektów do działalności opodatkowanej VAT Spółka odliczyła związany z nimi podatek naliczony.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy zatem stwierdzić, że w stosunku do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a dostawa tych budowli, nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata. Zatem dostawa przedmiotowych budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do urządzenia budowlanego, tj. ogrodzenia, należy stwierdzić, że będzie ono podlegało opodatkowaniu łącznie z przedmiotowymi budowlami, jako elementy z nimi związane. Skoro zatem dostawa ww. budowli będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzenia budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. przepisu ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z dostawą opisanych budowli, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie przez Spółkę na Gminę własności nieruchomości w postaci działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej budowlami oraz urządzeniem budowlanym będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.