Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-170/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem), nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2012 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

W grudniu 2012 r. Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej ewidencji ŚT i WNiP), środki trwałe wchodzące w skład ZCP (w tym lokale użytkowe).

Z uwagi na przyjęcie w grudniu 2012 r. do ewidencji ŚT i WNiP, składników - stanowiących środki trwałe - wchodzących w skład ZCP, w 2013 r. Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca ma jednakże wątpliwości co do zasad rozliczania tych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów, z uwagi na wejście w życie w dniu 1 stycznia 2013 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Wątpliwości te wynikają z faktu, iż umowa nabycia ZCP przewiduje, iż cena nabycia ze względu na wartość (prawie 900 tys. zł) będzie płacona w następujących ratach:

*   120 000 zł - do 30 czerwca 2013 roku,
*   200 000 zł - do 31 grudnia 2013 roku,
*   300 000 zł - do 30 czerwca 2014 roku,
*   269 500 zł - do 31 grudnia 2014 roku.

W związku z faktem, iż ww. ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce weszła w życie w dniu 1 stycznia 2013 r., a składniki ZCP zostały przyjęte do ewidencji ŚT i WNIP Spółki Komandytowej w grudniu 2012 r., Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle tej ustawy - z uwagi na określenie płatności ceny nabycia w ratach - część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Komandytową, a odnoszących się do niezapłaconej ceny nabycia, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. ,br>

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Komandytową dotyczące środków trwałych wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odnoszące się do niezapłaconej ceny nabycia, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, aż do pełnej zapłaty ceny nabycia ZCP, z uwagi na płatność ceny nabycia w ratach, jeżeli tak, według jakich zasad powinna być dokonywana taka korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ustawa weszła w życie od 1 stycznia 2013 r., a środki trwałe wchodzące w skład ZCP zostały przyjęte do ewidencji ŚT i WNIP Spółki Komandytowej w grudniu 2012 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisów art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2013 r.

Jednakże w sytuacji, gdyby przepisy te miały zastosowanie do Wnioskodawcy, należałoby je interpretować w następujący sposób.

Zgodnie z przepisem art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PDOF) obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Ustęp 2 ww. przepisu stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ustępie 3 tego artykułu wskazano, że zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W ustępie 4 tego artykułu wskazano, iż jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Natomiast w ustępie 6 stwierdza się, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej w ustępie 7 określono, że w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zapisy ustawy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku braku zapłaty w terminach 30 (od terminu płatności) i 90 dni (od terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) mają odpowiednie zastosowanie do nabycia składników stanowiących środki trwałe, niestety pojęcia używane w przypadku zwykłej korekty, trudno odnieść do nabycia środków trwałych z uwagi na inną metodę ich rozliczania w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24d ust. 7 ustawy o PDOF nie będzie miał zastosowania, bowiem termin 90 dni (art. 24d ust. 2) przypadać będzie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji. Ponadto, z uwagi na płatności ceny nabycia ZCP w ratach w okresie 2 lat, nie znajdzie zastosowania art. 24d ust. 1 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku konieczności dokonywania korekty, termin 90 dni wynikający z art. 24d ustawy o PDOF, winien być liczony od daty zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Dla przykładu, pierwszy odpis dokonywany za styczeń 2013 r. jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów 31.01.2013 r., natomiast odpis amortyzacyjny za luty 2013 r. w dniu 28.02.2013 r. Tak więc w maju 2013 r. upływa termin 90 dni od momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za styczeń i luty 2013 r. (odpowiednio 02.05.2013 i 30.05.2013). Skoro w maju 2013 roku nie nastąpiłaby całkowita zapłata, to za maj 2013 r. należałoby skorygować koszty o odpis amortyzacyjny za styczeń i luty 2013 r.

Następnie, w czerwcu 2013 r. koszty uzyskania przychodów podlegałyby zwiększeniu o odpisy amortyzacyjny za styczeń i luty 2013 r., proporcjonalnie do zapłaconej ceny nabycia za ZCP (rata do 30 czerwca 2013 roku).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w czerwcu 2013 r. mija termin 90 dni od daty zaliczenia odpisu amortyzacyjnego za marzec 2013 r. (w dniu 30.06.2013 r.), do kosztów uzyskania przychodu zaliczona byłaby kwota tego odpisu, proporcjonalnie do zapłaconej ceny nabycia za ZCP (rata do 30 czerwca 2013 roku).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w okresie styczeń - kwiecień 2013 r., mógłby On rozliczać w kosztach uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Komandytowej całą kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przez Spółkę w ramach ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2012 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP). W grudniu 2012 r. Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej ewidencji ŚT i WNiP), środki trwałe wchodzące w skład ZCP (w tym lokale użytkowe). Z uwagi na przyjęcie w grudniu 2012 r. do ewidencji ŚT i WNiP, składników - stanowiących środki trwałe - wchodzących w skład ZCP, w 2013 r. Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości co do zasad rozliczania tych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów, z uwagi na to, że umowa nabycia ZCP przewiduje, iż cena nabycia będzie płacona w następujących ratach, tj. do 30 czerwca 2013 roku, do 31 grudnia 2013 roku, do 30 czerwca 2014 roku oraz do 31 grudnia 2014 roku. W związku z faktem, że ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce weszła w życie w dniu 1 stycznia 2013 r., a składniki ZCP zostały przyjęte do ewidencji ŚT i WNIP Spółki Komandytowej w grudniu 2012 r., Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle tej ustawy - z uwagi na określenie płatności ceny nabycia w ratach - część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Komandytową, a odnoszących się do niezapłaconej ceny nabycia, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ wskazuje, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., nowelizuje ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie to zawarto w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż wchodzące z początkiem 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych wskazane w art. 24d ww. ustawy należy stosować do tych kwot, wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany wprowadził środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2012 r., natomiast w 2013 r. Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Zatem odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów począwszy od 2013 roku.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zastosowanie znajdzie przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż ustawa weszła w życie od 1 stycznia 2013 r., a środki trwałe wchodzące w skład ZCP zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej w grudniu 2012 r., bowiem przepis art. 24d cyt. ustawy należy stosować do tych kwot, które wynikają z faktury lub innego rachunku i które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r.

Zatem o zastosowaniu przepisu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie decyduje data wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale data zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 24d ust. 5 ww. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 6 cyt. ustawy).

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec powyższego, podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Co więcej, ze wskazanego przepisu wynika, że podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w terminie płatności, w przypadku, gdy jest on dłuższy niż 60 dni, ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Termin, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być liczony od zaliczenia kwoty wynikającej np. z faktury do kosztów uzyskania przychodów, skoro kwota ta ma dopiero zostać uwzględniona w kosztach podatkowych.

W związku z powyższym należy wskazać, że na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, podatnik może zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, w terminie płatności ustalonym przez strony.

Jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 24d ust. 8 cyt. ustawy).

Zatem w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczące korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

W myśl bowiem art. 24d ust. 9 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów wówczas, gdy w terminie płatności ustalonym przez strony zostanie uregulowane zobowiązanie z tytułu nabycia środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy uregulowane będą poszczególne raty z tytułu nabycia tych środków trwałych. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, tj. proporcjonalnie do zapłaconej ceny nabycia.

Dlatego też, jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, natomiast zobowiązanie z tytułu nabycia środków trwałych nie zostało uregulowane (nie zostały uregulowane poszczególne raty), winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

W tym celu – zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w tym terminie, należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu. Dopiero w miesiącu, w którym ureguluje zobowiązanie (zapłaci ratę), dokona zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o skorygowane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dotyczące środków trwałych wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odnoszące się do niezapłaconej ceny nabycia, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Odpisy amortyzacyjne będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów wówczas, gdy w terminie płatności ustalonym przez strony zostanie uregulowane - proporcjonalnie do zapłaconej ceny nabycia - zobowiązanie z tytułu nabycia środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zostaną uregulowane poszczególne raty).

Jeżeli jednak Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, natomiast zobowiązanie z tytułu nabycia środków trwałych nie zostało uregulowane, wówczas należy skorygować koszty uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu na wskazanych zasadach. Natomiast w miesiącu, w którym Zainteresowany ureguluje zobowiązanie (zapłaci ratę), dokona zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o skorygowane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie będzie zobowiązany do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisów art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, iż wprawdzie należy zgodzić się z przedstawionym przez Wnioskodawcę sposobem dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby przepisy art. 24d ww. ustawy miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednakże z uwagi na twierdzenie Zainteresowanego, iż w świetle przepisów art. 24d tej ustawy nie będzie zobowiązany do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.