Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.62.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki nieruchomości na rzecz Wspólników, zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości oraz korekty podatku.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; korekta-korekta podatku; nieruchomości; udział; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 28 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego wycofania z majątku Spółki nieruchomości na rzecz Wspólników – **jest prawidłowe**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla nieodpłatnego wycofania z majątku Spółki nieruchomości na rzecz Wspólników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów na nieruchomości nieodpłatnie wycofane z majątku Spółki na rzecz wspólników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wycofania z majątku Spółki nieruchomości na rzecz Wspólników oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z związku z tą czynnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane w złożonym uzupełnieniu:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: „Spółka”).

Wspólnikami Spółki są:

*   jako komandytariusze osoby fizyczne (małżonkowie) oraz spółka jawna, której wspólnikami są osoby fizyczne,
*   jako komplementariusz - spółka z o.o., której udziałowcami są Wnioskodawca i małżonka Wnioskodawczy.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie nowoczesnych technologii utrzymania czystości. Sprzedaje między innymi: środki czystości i chemię profesjonalną, maszyny czyszczące, automaty szorujące, odkurzacze przemysłowe, maszyny do pielęgnacji terenów zielonych (traktorki, kosiarki, zamiatarki, odśnieżarki). Oferuje także wynajem i serwis maszyn czyszczących oraz akcesoriów do myjni. Dostarcza rozwiązań między innymi w takich obszarach, jak:

*   chemia profesjonalna,
*   urządzenia do sprzątania,
*   środki czystości,
*   myjki wysokociśnieniowe i myjnie,
*   urządzenia parowe
*   higiena profesjonalna
*   serwis,
*   wynajem maszyn do sprzątania
*   sprzęt używany z gwarancją.

Aktualnie do majątku Spółki należą m.in. prawo użytkowania wieczystego wraz z nieruchomością budynkową, jak również nieruchomość zabudowana (dalej „Nieruchomość A”) oraz nieruchomość. Ponadto, Spółka jest właścicielem innych nieruchomości, poza wymienionymi powyżej. Nieruchomości przez co najmniej 10 lat widnieją w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, Po wprowadzeniu do ewidencji nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości (inwestycje lub modernizacje), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość A została nabyta w częściach tj.:

Udział stanowiący 70% w Nieruchomości A został nabyty przez Wnioskodawcę (wówczas X Sp. J.) w 2002 r. Transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Jednocześnie dla celów podatkowych z nieruchomości zostało wyodrębnione prawo wieczystego użytkowania gruntu, którego sprzedaż nie podlegała, na podstawie ówczesnych przepisów, opodatkowaniu VAT. Sprzedaż została udokumentowana dwoma fakturami VAT, tj. fakturą VAT dotyczącą nabycia budynku (w tej części transakcja była zwolniona od podatku VAT) oraz fakturą VAT dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (w tej części transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT).

Następnie udział stanowiący 30% (gruntu oraz nieruchomości znajdujących się na tym gruncie) w Nieruchomości A został nabyty przez Wnioskodawcę (wówczas X Sp. J.) w 2010 r. Transakcja została zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. Na fakturze zostało wskazane zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nabył prawo Nieruchomość A tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz nieruchomości posadowione na tym gruncie.

Nieruchomość A była i jest nieruchomością zabudowaną.

Na Nieruchomości A znajdują się następujące budynki:

*   KOMPLEKS BIUROWO - MAGAZYNOWO - SOCJALNY pow. 1237, 83 m²
*   BUDYNEK MUROWANY PARTEROWY 103/146 ,
*   BUDYNEK MUROWANY 103/147
*   BUDYNEK USŁUG HANDLOWYCH,

oraz budowle:

*   DROGA WEW.,
*   PLAC UTWARDZONY 1600 m²,
*   OGRODZENIE,
*   PYLON PODŚWIETLANY LEDOWO 291/409,
*   KOCIOŁ GRZEJNY 314/23.

Wnioskodawca, w odniesieniu do Nieruchomości znajdujących się na Nieruchomości A nie ponosił nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość B została nabyta w 2005 r. do działalności gospodarczej wspólnika Wnioskodawcy oraz brata wspólnika Wnioskodawcy prowadzących spółkę cywilną.

Nieruchomość była i jest nieruchomością zabudowaną. Nabycie nieruchomości B nastąpiło w czynności, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedający nie byli podatnikami VAT.

W konsekwencji nie doszło do powstania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że w transakcji nie było podatku należnego (sprzedający nie posiadali statusu podatnika VAT). Od tego czasu była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2007 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej posiadającej Nieruchomość B, tj. D., w spółkę jawną pn. D. SPÓŁKA JAWNA.

W 2012 r. nastąpiło wniesienie nieruchomości spółki jawnej D. SPÓŁKA JAWNA do spółki komandytowej (tj. do Wnioskodawcy).

W konsekwencji Spółka jawna stała się wspólnikiem Wnioskodawcy, natomiast nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę.

Nieruchomość została wniesiona do Spółki (Wnioskodawcy) w 2012 r. w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo Spółki jawnej tj. D. SPÓŁKA JAWNA. Nabycie Nieruchomości B przez Wnioskodawcę miało zatem miejsce w 2012 r. w ramach otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki D. SPÓŁKA JAWNA. Nabycie nieruchomości B nastąpiło w czynności wniesienia przedsiębiorstwa spółki jawnej, która jako taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i od tego czasu była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Na Nieruchomości B znajdują się następujące budynki:

*   BUDYNEK BIUROWY,

oraz budowle:

*   PARKING,
*   WIATA,
*   MASZT DO FLAG 6 szt.

Wnioskodawca, w odniesieniu do Nieruchomości B nie ponosił nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z wdrożeniem projektu sukcesji w firmie rodzinnej Wnioskodawcy, rozważane jest wycofanie Nieruchomości ze Spółki, które stanowić mają zabezpieczenia majątkowe osób fizycznych wspólników Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, iż Spółka jest właścicielem innych nieruchomości, wycofanie Nieruchomości ze Spółki do majątku osobistego wspólników osób fizycznych Wnioskodawcy nie spowoduje negatywnych reperkusji dla Spółki.

Wycofanie przedmiotowych nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w tej Spółce.

W wyniku tej czynności prawnej wkład Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników w tej Spółce nie ulegnie obniżeniu.

Przeniesienie nieruchomości do majątku wspólników nastąpi na podstawie uchwały wspólników (w formie aktu notarialnego).

Wykonanie uchwały nastąpi przez zawarcie umowy (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatne przekazanie wspólnikom udziałów w nieruchomościach, proporcjonalnie do udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki.

Powyższa umowa nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), będzie natomiast umową nienazwaną, zawierająca oświadczenia:

*   Spółki o przeniesieniu nieodpłatnie na wspólników prawa własności określonych nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału każdego wspólnika w zyskach Spółki oraz wspólników o jego przyjęciu;
*   Przeniesienie na wspólników osoby fizyczne prawa własności nieruchomości nastąpi na potrzeby własne wspólników osób fizycznych;
*   Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania czynności przeniesienia wspomnianych nieruchomości;
*   Przekazanie nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Wspólnicy nie przewidują likwidacji Spółki - będzie ona nadal prowadziła swoja działalność w oparciu o pozostały majątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki Nieruchomości A oraz Nieruchomości B i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku wspólników osób fizycznych Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT od dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację Nieruchomości A, których rezultatem jest wzrost wartości (mniejszy niż 30% wartości początkowej nieruchomości) nieruchomości dokonanych w 2016 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki Nieruchomości A i B i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku wspólników osób fizycznych Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i będzie zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż jeśli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości i jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym to jej nieodpłatne przekazanie na rzecz innych podmiotów (wspólników) nie będzie podlegało opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, Spółce, jako nabywcy nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tejże nieruchomości, jednakże nie dokonał on faktycznego obniżenia ponieważ nie było kwot podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację nieruchomości, które jednak nie przewyższają jednak 30% wartości początkowej nieruchomości. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na powyższe, nieodpłatne przekazanie Nieruchomości A i B do majątku osobistego wspólników osób fizycznych Wnioskodawcy stanowić będzie zgodnie z art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie tego budynku tj. jego przebudowę i modernizację.

Zakres i zasady zwolnienia od VAT zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku, zaś dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu,

*   jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 10a, wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli:

1.  w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które są przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z tym przepisem, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku, muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do odliczenia podatku w stosunku do tej nieruchomości, oraz

*   podatnik nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wycofaniem Nieruchomości A przekroczy 2 lata. W analizowanej sytuacji doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia w związku z nabycie Nieruchomości w 2002 r. oraz 2010 r. Transakcja ta była bowiem zwolniona od podatku VAT w zakresie czynności nabycia nieruchomości.

Drugorzędne znaczenie ma przy tym fakt, że przeniesienie prawa samego użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu VAT w odniesieniu do nabycia Nieruchomości w 2002 r. Prawo to nie jest bowiem obecnie wyodrębnione z nieruchomości, a zatem nie może dojść w tym zakresie do pierwszego zasiedlenia.

Z kolei w przypadku Nieruchomości B do pierwszego zasiedlenia doszło w 2005 r. w momencie Nabycia nieruchomości oraz rozpoczęcia wykorzystywania jej na potrzeby działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną tj. D. SPÓŁKA JAWNA .

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku Nieruchomości A i B znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione przesłanki jego zastosowania.

W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie Nieruchomości A i B na potrzeby osobiste wspólników zrównane z dostawą określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT od dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację, których rezultatem jest wzrost wartości nieruchomości dokonanych w 2016 r.

Natomiast nie będzie on zobowiązany do korekty podatku VAT od dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację, których rezultatem jest wzrost wartości Nieruchomości w latach 2002 - 2008 r.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust .1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust .1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art .91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednia, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku od:

*   Środków trwałych stanowiących nieruchomości w wysokości 1/10 podatku rocznie przy założeniu 10 letniego okresu korekty;
*   pozostałych środków trwałych w wysokości 1/5 podatku rocznie przy założeniu 5 letniego okresu korekty.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych dokonanych w latach 2002 - 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wycofania z majątku Spółki nieruchomości na rzecz Wspólników i obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów na nieruchomości nieodpłatnie wycofane z majątku Spółki na rzecz wspólników oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nieodpłatnego wycofania z majątku Spółki nieruchomości na rzecz Wspólników na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową. Wnioskodawca planuje wycofać Nieruchomości A i B ze Spółki, które stanowić mają zabezpieczenia majątkowe osób fizycznych wspólników Wnioskodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość A została nabyta przez Wnioskodawcę w 2002 r. i 2010 r. (odpowiednio 70% i 30% udziału), a Nieruchomość B w 2012 r. Wnioskodawcy z tytułu tych transakcji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca natomiast poniósł nakłady na ulepszenie Nieruchomości A i Nieruchomości B, które nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Z tytułu poniesionych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest właścicielem innych nieruchomości, wycofanie Nieruchomości ze Spółki do majątku osobistego wspólników osób fizycznych Wnioskodawcy nie spowoduje negatywnych reperkusji dla Spółki.

Wycofanie przedmiotowych nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w tej Spółce. W wyniku tej czynności prawnej wkład Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników w tej Spółce nie ulegnie obniżeniu. Przeniesienie nieruchomości do majątku wspólników nastąpi na podstawie uchwały wspólników (w formie aktu notarialnego).

Wykonanie uchwały nastąpi przez zawarcie umowy (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatne przekazanie wspólnikom udziałów w nieruchomościach, proporcjonalnie do udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wycofania nieruchomości do prywatnego majątku wspólników.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie – co istotne – w związku z wycofaniem nieruchomości z majątku Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątków prywatnych wspólników nie dojdzie do zmniejszenia wkładów w Spółce. Zatem czynność przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości) tej Spółki nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, które – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik, Nieruchomości A i B przez niego przekazywane należą do jego przedsiębiorstwa oraz – jak wskazał Wnioskodawca – przy nabyciu przedmiotowych Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (czynność nabycia korzystała ze zwolnienia bądź stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu), ale Wnioskodawca poniósł nakłady na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nakładami na ulepszenie Nieruchomości A i Nieruchomości B – to nieodpłatne ich przekazanie wspólnikom będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania nieodpłatnego wycofania z majątku Wnioskodawcy Nieruchomości A i B i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku wspólników osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie warunki wskazane w tym przepisie.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, w tym również jako pierwsze zajęcie, używanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz tezy wynikające z wyżej powołanego orzecznictwa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wycofanie z majątku Spółki na rzecz wspólników Nieruchomości A i Nieruchomości B, na których znajdują się wskazane we wniosku budynki i budowle nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia tych budynków i budowli doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę, tj. odpowiednio w 2002 r. i 2010 r. w odniesieniu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości A oraz w 2012 r. w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości B. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych znajdujących się na Nieruchomość A i B, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie spełnione są więc przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wycofania z majątku Spółki na rzecz wspólników Nieruchomości A i Nieruchomości B określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest niezasadna.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wycofanie z majątku Spółki na rzecz wspólników Nieruchomości A i Nieruchomości B stanowić będzie czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Nie można zgodzić się z jednak poglądem, że zwolnienie to będzie wynikało z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku VAT od nakładów poniesionych na modernizację Nieruchomości A, których rezultatem jest wzrost wartości (mniejszy niż 30% wartości początkowej nieruchomości) nieruchomości dokonanych w 2016 r.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego zostały uregulowane natomiast przez ustawodawcę w treści przepisu w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Treść przepisu art. 91 ust. 7c ustawy stanowi jednak, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i skorzystał z tego prawa, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik dokonuje korekty podatku.

W zależności od tego, czy towar lub usługa jest środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, a także gruntem i prawem wieczystego użytkowania gruntów, o wartości przekraczającej 15.000 zł, albo jest środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, a także gruntem i prawem wieczystego użytkowania gruntów, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, albo towarem handlowym ustawodawca przewidział różne zasady i skutki dokonanej zmiany przeznaczenia. Przepisy wyraźnie wskazują, że zmiana przeznaczenia w okresie 1 roku, 5 albo 10 lat towaru (usługi) znajdującego się w „okresie korekty” może spowodować konieczność korekty odliczonego podatku (in plus albo in minus).

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomość A, została nabyta przez Wnioskodawcę w 2002 r. Z tytułu jej nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku, ale Wnioskodawca w 2016 r. poniósł nakłady na jej modernizację, które spowodowały wzrost jej wartości, mniejszy niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację Nieruchomości A. Nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Nieruchomość A zostanie nieodpłatnie przekazana wspólnikom Wnioskodawcy, która to czynność jak wyjaśniono wyżej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jednak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie ze zwolnienia z podatku, a zatem zmieni się jej przeznaczenie – nie będzie już przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Uwzględniając treść złożonego wniosku oraz obowiązujących przepisów zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie obowiązany do dokonania korekty podatku od:

*   środków trwałych stanowiących nieruchomości w wysokości 1/10 podatku rocznie przy założeniu 10 letniego okresu korekty;
*   pozostałych środków trwałych w wysokości 1/5 podatku rocznie przy założeniu 5 letniego okresu korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy że niniejsza interpretacja nie odnosi się do braku bądź obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów inwestycyjnych dokonanych w latach 2002-2008, ponieważ Wnioskodawca w tym zakresie nie sprecyzował pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.