Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.94.2017.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki kapitałowej (oznaczonej we wniosku Spółka Kapitałowa 1) zespołu składników majątkowych, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 5 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej (oznaczonej we wniosku Spółka Kapitałowa 1) zespołu składników majątkowych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej (oznaczonej we wniosku Spółka Kapitałowa 1) zespołu składników majątkowych, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.94.2017.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością II Spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „II SK”). II SK jest komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: ,,SK”). Komplementariuszem SK jest Wnioskodawca.

1\. Opis przedsiębiorstwa SK

Zgodnie z wpisem do KRS, podstawowym przedmiotem działalności spółki SK są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Z umowy spółki wynika, że w ramach działalności SK mieści się także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKD 68.20.Z). SK pełni w istocie funkcję spółki celowej, która wznosi budynki komercyjne pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży. SK na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego wybudowała budynek biurowy (dalej: „Budynek A”, ,,Budynek”). Budynek, wraz z miejscami parkingowymi, jest obecnie wynajmowany na rzecz najemców.

Oprócz głównego składnika aktywów SK w postaci Budynku, w skład aktywów SK wchodzą także m.in. należności z tytułu świadczonych usług najmu oraz należności z tytułu udzielonych pożyczek, a także środki pieniężne. W skład bilansu SK wchodzą także rozrachunki publicznoprawne.

W skład aktywów SK wchodzą również:

*   Pakiet akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski;
*   Urządzenia techniczne nie związane funkcjonalnie z Budynkiem;
*   Środek transportu;

SK posiada również prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które zostało nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki, który to lokal ze względu na brak faktycznej nad nim kontroli oraz brak przynoszenia korzyści ekonomicznych nie jest zaliczony do aktywów SK. SK jest także stroną umowy pożyczki, którą zabezpiecza wskazana umowa przewłaszczenia i posiada związane z tym należności. SK posiada także prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Główne pozycje zobowiązań SK obejmują zaciągnięty kredyt na budowę Budynku, pożyczki od podmiotów powiązanych z grupy oraz zobowiązania wobec kontrahentów. Po stronie zobowiązań zaewidencjonowane są także kaucje gwarancyjne pobrane od najemców. SK jest stroną decyzji administracyjnych związanych z zakończoną budową budynku biurowego, tj. w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji dotyczących pozwolenia na budowę, a także decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku. SK jest także m.in. stroną umów najmu Budynku, umów dotyczących dostaw mediów do Budynku, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością (w odniesieniu do Budynku). Umowy te pozwalają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie najmu nieruchomości. SK nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

1.1 Planowany aport

W związku z planowaną reorganizacją grupy kapitałowej, obecnie planowany jest wkład niepieniężny, który SK wniesie do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Kapitałowa 1”).

Wkład do Spółki Kapitałowej 1 będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawo użytkowania wieczystego wraz z Budynkiem;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy Budynku;
*   należności z tytułu świadczonych usług;
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Intencją SK jest także przeniesienie na Spółkę Kapitałową 1 w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) z umów dotyczących budynku biurowego, tj. umów dotyczących dostaw mediów do budynku biurowego, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością, tj. umów pozwalających na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. SK i Spółka Kapitałowa 1 wystąpią także do właściwych organów o przepisanie na Spółkę Kapitałową 1 decyzji administracyjnych wydanych na SK w zakresie niezbędnym do funkcjonowania przedsiębiorstwa, którego działalność polega na wynajmowaniu Budynku.

Z aportu zostaną natomiast wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności:

*   akcje w spółce akcyjnej,
*   urządzenia techniczne nie związane z Budynkiem,
*   środek transportu, a także
*   część środków pieniężnych.

Z aportu zostaną również wyłączone (jako niemające bezpośredniego związku z prowadzoną przez SK działalnością gospodarczą) prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Intencją SK jest dokonanie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku, tj. w umowie aportowej strony wskażą, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku. W ramach aportu planowane jest także przeniesienie głównych zobowiązań SK związanych z prowadzoną działalnością, tj. w szczególności zobowiązań wynikających z kredytu bankowego oraz zobowiązań pożyczkowych, jak również zobowiązań z tytułu otrzymanych kaucji oraz umów związanych z utrzymaniem i obsługą nieruchomości. Forma prawna, w jakiej nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z umowy kredytowej, zostanie określona w drodze ustaleń z bankiem, w szczególności może mieć formę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego lub przystąpienia dłużnika do długu. Jej skutek ekonomiczny będzie jednak identyczny niezależnie od formy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że wyłączeniu z aportu przez SK mają podlegać następujące składniki majątkowe:

*   akcje w spółce akcyjnej,
*   urządzenia techniczne nie związane z Budynkiem,
*   środek transportu,
*   część środków pieniężnych,
*   prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych SK, objęty planowaną transakcją aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, mimo wskazanych powyżej wyłączeń. Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażonej także szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, na moment aportu, zespół składników majątkowych objęty aportem można byłoby uznać za wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

*   organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, polegających m.in. na najmie budynku, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez SK ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;
*   funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające m.in. na najmie budynku.

Intencją SK jest przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z przedsiębiorstwem, w tym także całości możliwych do przeniesienia zobowiązań (przeniesieniu nie podlegają na przykład, co do zasady, zobowiązania publicznoprawne, jako że z mocy prawa przypisane są one do podatnika). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączeniu z aportu mają natomiast podlegać następujące składniki majątkowe:

*   akcje w spółce akcyjnej,
*   urządzenia techniczne nie związane z Budynkiem,
*   środek transportu,
*   część środków pieniężnych,
*   prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, powyższe składniki majątkowe zostaną wyłączone z aportu, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą SK. Innymi słowy, nie są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości (budynku biurowego).

Wnioskodawca potwierdza, że wyłączenie z aportu wskazanych powyżej składników nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności przez przenoszony zespół składników majątkowych. Wnioskodawca potwierdza, że wniesione aportem przez SK składniki majątkowe, po wyłączeniu wspomnianych wyżej elementów, będą nadal stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie SK.

Wnioskodawca potwierdza, że spółka nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie SK, polegającą obecnie głównie na najmie nieruchomości (budynku biurowego).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez SK do Spółki Kapitałowej 1, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość zespołu składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez SK do Spółki Kapitałowej 1 w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez SK do Spółki Kapitałowej 1 w drodze aportu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) oraz art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”),.

W konsekwencji, wartość składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez SK do Spółki Kapitałowej 1 w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem CIT, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa. Wyjątkiem od tej zasady jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy składniki majątkowe wnoszone aportem przez SK stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

1\. Przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę definicję, należy wskazać trzy elementy konstytutywne przedsiębiorstwa:

*   zespół składników niematerialnych i materialnych;
*   zorganizowanie;
*   przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.1 Zespół składników niematerialnych i materialnych

Przykładowe składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione są w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowa do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podane powyżej składniki majątkowe mają charakter przykładowy. W skład konkretnego przedsiębiorstwa mogą zatem zarówno wchodzić inne składniki niż wymienione w powyższym katalogu, jak również dane przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych z wymienionych powyżej składników.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo - w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych - nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98 strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, stwierdzając, iż dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum składników materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11. Sąd stwierdził, że stanowisko, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego zawsze skutkowała uznaniem, iż zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu cywilnego nie wchodzą zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r., Znak: IPPB5/4510-746/15-2/AK, z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że. „\[\`(...)\`\] Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (\`(...)\`) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywanego przedsiębiorstwa.”

W konsekwencji, w przypadku aportu przedsiębiorstwa, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to zobowiązań, które spełniają dwa warunki:

*   związane są z przenoszonym przedsiębiorstwem oraz
*   istnieje prawna możliwość ich przeniesienia.

Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. co do zasady, zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zobowiązania takie, co do zasady, muszą pozostać w podmiocie dokonującym zbycia przedsiębiorstwa i zostać uregulowane przez ten podmiot.

1.2 Zorganizowanie

Element organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż sam majątek nie ma cechy organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09).

Istotą przedsiębiorstwa jest więc takie zorganizowanie składników materialnych i niematerialnych, które umożliwia traktowanie go jako pewną całość (zespół) umożliwiający realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Samo zebranie w ramach jednej transakcji zbycia nawet cennych aktywów składników majątku firmy nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o takim statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Potwierdza to wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1156/11.

1.3 Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej

Działalność gospodarcza jest zdefiniowana m.in. w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Termin „przeznaczenie” oznacza natomiast, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

2\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej (oznacza to, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, nie powiązanych ze sobą elementów),
*   finansowej i rachunkowej (nie chodzi tu o osobne konta bankowe czy źródła finansowania, jak linia kredytowa; wystarczające jest prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

3\. Ocena czy składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu przez SK stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych przez SK składników majątkowych wraz z zobowiązaniami za przedsiębiorstwo, są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego, należności oraz odpowiednie środki finansowe, przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa 1) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Budynku.

Wyłączeniu z aportu podlegają tylko te aktywa oraz prawa i obowiązki, które nie mają związku z działalnością przedsiębiorstwa polegającego na wybudowaniu i najmie Budynku, tj. akcje, urządzenia nie związane z Budynkiem, środek transportu, prawo własności lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy oraz prawa i obwiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki (także należności), a także część środków pieniężnych, która przekracza zapotrzebowanie finansowe spółki otrzymującej aport. Wyłączenie tych aktywów nie wpływa zatem w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez SK (polegającej na wynajmie Budynku) przez spółkę otrzymującą aport, tj. Spółkę Kapitałową 1. Stanowisko to potwierdzają przytoczone wyroki sądów administracyjnych.

Co więcej, wyłączenie wspomnianych wyżej składników majątkowych z aportu wynika z uznania ich za zbędne w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wybudowaniem i najmem budynku biurowego. Jednym z celów planowanej reorganizacji jest rozdzielenie aktywów operacyjnych, związanych z działalnością podstawową od aktywów nieoperacyjnych, które do prowadzonej działalności podstawowej nie są potrzebne. Dlatego wskazane wyżej, zbędne składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki, zostały wyłączone z aportu.

W ramach aportu zostaną także przeniesione zobowiązania cywilnoprawne, w tym kredyt bankowy, związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wybudowaniu, eksploatacji i wynajmie Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, w jakiej formie prawnej nastąpi przeniesienie kredytu, tj. czy będzie ono miało miejsce na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (jako przejęcie długu przez Spółkę Kapitałową 1 za zgodą banku) czy na podstawie przystąpienia do długu przez Spółkę Kapitałową 1. Niezależnie od formy prawnej, efekt ekonomiczny będzie ten sam. tj. obsługa długu (spłata kapitału oraz odsetek) będzie realizowana przez Spółkę Kapitałową 1.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.

Drugi i trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe wraz z pakietem zawartych umów najmu oraz umów umożliwiających funkcjonowanie Budynku stanowią zorganizowaną całość, która pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Budynku. Przy pomocy zespołu przenoszonych składników majątkowych prowadzone było przedsiębiorstwo w SK, jak również będzie prowadzone przedsiębiorstwo w Spółce Kapitałowej 1 otrzymującej aport.

Omawiana sytuacja różni się zatem od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu był tylko i wyłącznie Budynek bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, umów dotyczących zarządzania nieruchomością itp. oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym budynkiem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone przez SK zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CIT.

W konsekwencji, wartość składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez SK w drodze aportu do Spółki Kapitałowej 1, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Wnioskodawca wskazał ostrożnościowo, że gdyby w skutek wyłączeń wskazanych składników majątku (ogółu praw i obowiązków oraz udziałów) organy podatkowe nie podzieliły zdania Wnioskodawcy, przenoszony w drodze aportu zespół składników majątkowych stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wartość składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez SK w drodze aportu do Spółki Kapitałowej 1, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 października 2017 r. Wnioskodawca ostatecznie sprecyzował stanowisko, w którym wskazał m.in., że zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu do Spółki Kapitałowej 1, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wynika to z dokonanej przez Wnioskodawcę powyższej analizy. Jedynie ostrożnościowo Wnioskodawca wskazał, że gdyby organ nie zgodził się z oceną prawną Wnioskodawcy, iż zespół składników stanowi przedsiębiorstwo, to zdaniem Wnioskodawcy można by je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że strony mogą wyłączyć z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa określone składniki majątkowe, ale mimo tego transakcja nadal będzie obejmowała przedsiębiorstwo, pod warunkiem że wyłączone składniki majątkowa nie spowodują, że przedsiębiorstwo utraci zdolność samodzielnego funkcjonowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.