Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-100/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-29
Teza: opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 27 lutego 2013r. (data wpływu 1 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi handel olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99. W szczególności Spółka dokonała w styczniu 2013r. wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych od kontrahenta z Unii Europejskiej (Wielka Brytania). Nabyte przez Spółkę oleje smarowe są odsprzedawane odbiorcom w kraju z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe, w tym na cele smarowania układów i silników koparek i innych maszyn budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy w związku ze sprzecznością:

*   art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 8 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 108, poz.626 z późn. zm.);
*   § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1070 z późn. zm.), z przepisami prawa wspólnotowego wynikającymi z:
*   art. 1 ust. 1 lit. a), ust. 3 lit a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009 Nr 9. poz. 12 z późn. zm.);
*   art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Rady 2003/967WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. 2003. Nr 283, poz. 51 z późn. zm.).

\-nie występuje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przeznaczonych do konserwacji i smarowania silników oraz układów mechanicznych maszyn budowlanych?

2.Czy podatnik w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych ma obowiązek złożyć do Urzędu Celnego w Rzeszowie deklarację na podatek akcyzowy oraz uiścić podatek akcyzowy wg stawki od objętości nabytych olejów o przeznaczeniu do smarowania silników?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów zharmonizowanych, a mianowicie:

*   art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 8 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 108, poz.626 z późn. zm.);
*   § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1070 z późn. zm.),

określające obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych (kod CN 2710 19 71 - 2710 19 71) o przeznaczeniu do konserwacji i smarowania silników i układów mechanicznych koparek i maszyn budowlanych są niezgodne z przepisami wspólnotowymi i naruszają następujące regulacje zawarte w:

*   art. 1 ust. 1 lit. a), ust. 3 lit a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009. Nr 9. poz. 12 z późn. zm.);
*   art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. 2003. Nr 283, poz. 51 z późn. zm.).

Przywołane wyżej przepisy wspólnotowe stanowią, że dyrektywy organów Unii Europejskiej ustanawiają ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych stanowiących produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE oraz wskazują, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast wspomniane regulacje dyrektywy horyzontalnej stanowią, że pojęcie „produktów energetycznych” stosuje się między innymi do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, które podlegają opodatkowaniu w przypadku wykorzystywania tych wyrobów jako paliwa silnikowe lub do celów grzewczych. Dyrektywa ta wyłącza z przedmiotu opodatkowania oleje smarowe przeznaczone do konserwacji i smarowania silników, układów mechanicznych maszyn budowlanych.

Konfrontując normy unijne zawarte w dyrektywach nakładających na kraje członkowskie w celu zharmonizowania, ujednolicenia przepisów w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych obowiązek wprowadzenia tych regulacji do ustawodawstw krajowych z wydanymi w ramach ich implementacji przepisami polskiej ustawy o podatku akcyzowym zauważalnym jest ich wzajemna sprzeczność w kwestii opodatkowania olejów smarowych. Dyrektywy unijne pozwalają jedynie na opodatkowanie olejów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych i jako paliwa silnikowe. Wyraźnie zakazują krajom członkowskim wykraczanie poza tą zasadę harmonizacji i ujednolicania norm prawnych na obszarze Unii Europejskiej.

Pomimo to krajowy ustawodawca oraz organy władzy wykonawczej stosując niejako wyjątek rozszerzają katalog przedmiotów podlegających opodatkowaniu i kierując się motywem fiskalnym opodatkowują konsumpcję olejów zużytych do celów konserwacji i smarowania silnika oraz układów maszyn budowlanych. Nawet jakby podjąć jak to wskazuje dyrektywa energetyczna analizę technologiczną charakteru związku istniejącego pomiędzy zużyciem wyrobów energetycznych do celów konserwacji i smarowania silników koparek z procesem napędzania tych maszyn, to jest on w konsekwencji daleko pośredni. Konsumpcja wyrobów energetycznych do tych celów wcale nie wprawia w ruch silniki mechaniczne, a jedynie ułatwia ich funkcjonowanie oraz konserwuje pracujące układy, czyli olej smarowy zużywa się w trakcie pracy silnika i podczas jego konserwacji.

Odpowiadając natomiast na pytanie jak rozstrzygnąć wyraźną kolizję norm prawnych powstałą pomiędzy dyrektywami unijnymi, a wydanymi w celu ich wykonania przepisami krajowymi, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że dyrektywy obligują państwa członkowskie do podjęcia stosownych działań w sferze prawa wewnętrznego w celu wprowadzenia na obszarach swych jurysdykcji regulacji w nich zawartych. W przypadku gdy kraj członkowski przekracza zakreślone granice przez normę prawną wyznaczoną przez dyrektywę opodatkowując przedmioty zwolnione z opodatkowania bezpośrednio narusza cel dla jakiego dyrektywa ta została wydana. Wiąże się to często z ograniczeniem swobodnego przepływu towarów poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków o charakterze administracyjnym (obowiązek składania deklaracji podatkowych) oraz wpływa na zasady uczciwej konkurencji panujące na Europejskim Obszarze Gospodarczym poprzez nałożenie podatku na towar, który w większości krajów członkowskich zwolniony jest od tego podatku.

W tych okolicznościach można uznać, że działanie powyższe narusza art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, do którego Rzeczypospolita Polska przystąpiła na mocy ratyfikacji Traktatu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), który stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii Europejskiej. Konsekwencją logiczną tej konstatacji dla podatników mających siedzibę w krajach członkowskich jest przyznanie im prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy w przypadku gdy kraj członkowski nienależycie ją implementuje. Wielokrotnie tworząc wiążącą kazuistykę na gruncie obowiązywania traktatów ustanawiających Unię Europejską wypowiadał się ETS. Prawotwórcza rola Trybunału jest znamienita w ochronie dorobku unijnego i prawa wspólnotowego. Przykładem jest wyrok z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 -Komisja Europejska przeciwko Republice Włoch. W orzeczeniu tym Trybunał w sposób wyraźny i jednoznaczny potwierdził, że oleje smarowe nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, ani innym podatkiem o podobnym charakterze, ponieważ stanowiłoby to naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. Jednym słowem, więc ETS w przypadku stwierdzenia, że kraj członkowski nie realizuje swoich traktatowych zobowiązań, w tym nienależycie implementuje dyrektywy unijne mocą swojego autorytetu wielokrotnie nakazywał stosować przepisy dyrektyw w pierwszeństwie przed regulacjami krajowymi.

Reasumując w kontekście powyższej oceny prawnej Wnioskodawca stwierdza, że brak należytego zaimplementowania przez Rzeczypospolitą Polską dyrektywy energetycznej uzasadnia bezpośrednie powołanie się podatnika krajowego na jej regulację, a tym samym według jej oceny nie występuje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przeznaczonych do celów konserwacji i smarowania silników mechanicznych maszyn budowlanych. Brak obowiązku podatkowego w tym przedmiocie powoduje, że podatnik nie jest zobligowany do składania deklaracji w podatku akcyzowym oraz do uiszczania tego podatku od ilości nabytego oleju smarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na brak należytego zaimplementowania przez państwo członkowskie regulacji dyrektywy energetycznej dotyczących przedmiotów opodatkowania podatnik krajowy ma prawo powołać się na jasno wyrażone, ogólnoabstrakcyjne przepisy tej dyrektywy strukturalnej. Przyjęcie tej konstatacji powoduje, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych z przeznaczeniem do konserwacji i smarowania maszyn budowlanych pochodzącego z krajów Unii Europejskiej, gdzie te oleje nie podlegają opodatkowaniu nie występuje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia tych wyrobów energetycznych. W związku z brakiem podstawowej kategorii prawnej zobowiązania podatkowego jakim jest obowiązek podatkowy Spółka nie jest zobligowana do składania deklaracji w podatku akcyzowym oraz do uiszczania tego podatku od objętości nabytego oleju smarowego w 2013r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określono w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, należy uznać za wyroby akcyzowe których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii zgodności ww. regulacji krajowych z normami Wspólnotowymi.

Na wstępie należy stwierdzić, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

Ponadto dokonując analizy zgodności przepisów krajowy z ww. dyrektywami należy mieć na uwadze, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2719 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, podkreślić należy, iż ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok ETS nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny. Innymi słowy ETS dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Ponadto art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczenia wymaga wyrok C 313/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 28 TWE (obecnie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – przypis Organu) nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE. Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu należy również zauważyć, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 1215/09, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu działania dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnień od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy ( art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE - przyp. Organu) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu TWE (obecnie art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) – cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy – nakładany jest również na oleje smarowe produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia olejów smarowych. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 90 Traktatu (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), to jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 90 TWE.

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41 tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w powyższym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego.

Jednocześnie w powyższej sytuacji tj. objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego prawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W związku z powyższym nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami unijnymi przepisy prawa krajowego, które przewidują na terytorium kraju kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych”.

Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tych produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 dyrektywy, który to określa produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, mogą w państwie członkowskim podlegać przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej.

Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej uprawnia natomiast stosowanie do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepisu art. 20 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy.

Oznacza to, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego w zakresie naruszenia przez ustawodawcę krajowego przepisów dyrektywy energetycznej należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przy której wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanym ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanym nabyciu olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać za ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju. Równocześnie w takim przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia granicy tylko w momencie odbioru tych wyrobów.

Należy także zwrócić uwagę, iż wprowadzone względem nabywcy formalności dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się zasadniczo od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmiot produkujący te oleje obowiązany jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz wyprowadzając te wyroby do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie zatem do powyższego również w tym przypadku krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu pomiędzy państwa członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości na pierwszym etapie obrotu – niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą zatem skutecznie sprawować nadzór nad obrotem olejami smarowymi, w tym nad zastosowaniem zwolnienia z podatku przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

W ocenie organu przepisy krajowego ustawodawcy nie dyskryminują Wnioskodawcę wobec innych podmiotów prowadzących działalność na unijnym rynku. Krajowe przepisy nie rozgraniczają zakresu i trybu opodatkowania olejów smarowych w zależności od przynależności krajowej podmiotu dokonującego obrotu olejami smarowymi na terytorium kraju. Niezależnie czy podatnikiem podatku akcyzowego od olejów smarowych jest podmiot z Polski, Litwy, Holandii oleje te są opodatkowane na terytorium kraju na takich samych warunkach i w takiej samej wysokości. Natomiast jeżeli, jakieś państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Potwierdzeniem wyrażonego powyżej stanowiska tutejszego organu są orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2011r. o sygn. akt I GSK 521/10 oraz w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10 stwierdził, iż krajowy podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie narusza prawa Unii Europejskiej. Z kolei fakt wyłączenia spod działania dyrektywy energetycznej określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia go od podatku akcyzowego. Ponadto w pierwszym z ww. orzeczeń Sąd wprost stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Natomiast skład sędziowski orzekający w sprawie I GSK 801/10 w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku I GSK 521/10. Ponadto w wyroku z dnia 31 stycznia 2012r. o sygnaturze I GSK 817/10 sąd orzekł, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyroby przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Tożsame poglądy zaprezentowano m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 134/10 (utrzymanym ww. wyrokiem NSA sygn. I GSK 521/10), WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010r. sygn.. akt III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt 1200/10, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 września 2011r. sygn. 806/11, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11, NSA w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt 40/10.

Tut. organ pragnie również zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. sygn. akt. I GPS 1/12 dotyczącej wprawdzie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., ale której tezy są jak najbardziej aktualne w obecnym stanie prawnym, w której NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął spór dotyczący opodatkowania akcyzą olejów używanych do smarowania silników, turbin, sprężyn, a także olejów hydraulicznych, przekładniowych oraz smarów do prowadnic i obrabiarek.

W ocenie NSA przepisy wspólnotowe zastrzegają jedynie, że dane państwo członkowskie UE nie może wprowadzać takiego podatku na oleje, którego skutkiem byłyby utrudnienia przy przekraczaniu granicy. Nie sprzeciwiają się jednak wprowadzeniu jakichkolwiek formalności. Sąd podkreślił, że warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, sprowadzając oleje do Polski, nie dotyczą jednak samego przekroczenia granicy, ale związane są z późniejszym rozliczeniem akcyzy. Chodzi o warunki, jakie trzeba spełnić, aby po zapłaceniu akcyzy ubiegać się o jej ewentualny zwrot. NSA przyznał rację organom podatkowym, że państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. NSA uzasadniając uchwałę podkreślił także, że rzeczywiście zgodnie z przepisami unijnymi polski ustawodawca nie mógł uznać olejów smarowych za wyrób akcyzowy i opodatkować go tzw. zharmonizowaną akcyzą, tak jak paliwa silnikowe, grzewcze energię elektryczną, tytoń, czy alkohol. Takie produkty jak oleje mineralne o przeznaczeniu innym niż opałowe czy napędowe zostały bowiem wprost wyłączone z dyrektywy energetycznej. Jak stwierdził Sąd "należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Reasumując na gruncie krajowym oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie dyrektywy energetycznej i nie są opodatkowane ujednoliconym (zharmonizowanym) na poziomie wspólnotowym podatkiem akcyzowym lecz krajowym podatkiem konsumpcyjnym do których należy podatek akcyzowy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi wyrobami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państwa członkowskiego wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji czego wprowadzając zwolnienie od opodatkowania olejów smarowych Polska może dowolnie kształtować warunki z korzystania ze zwolnienia. Krajowe przepisy ustanawiające odrębne procedury w zakresie opodatkowania oraz zwolnień od podatku akcyzowego mimo, że stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast Państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Podsumowując:

*   oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów krajowych,
*   obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego,
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych gdy wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanych nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych,
*   przepisy krajowe nie kolidują z regulacjami wspólnotowymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.