Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-473/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-10
Teza: opodatkowanie refakturowania na rzecz najemców opłat za sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywozu śmieci oraz energii elektrycznej w ramach usług najmu
Słowa kluczowe: lokal; media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) oraz pismem 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refakturowania na rzecz najemców opłat za sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywozu śmieci oraz energii elektrycznej w ramach usług najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refakturowania na rzecz najemców opłat za sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywozu śmieci oraz energii elektrycznej w ramach usług najmu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 lipca 2015 r. znak: IBPP2/4512-473/15/AB oraz pismem z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-473/15/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zespół Opieki Zdrowotnej jest samodzielnym publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zespół jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Główną pozycją obrotów (sprzedaży) są usługi medyczne sprzedawane Narodowemu Funduszowi Zdrowia i innym podmiotom leczniczym, zwolnione z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy).

Oprócz działalności zwolnionej z VAT Zespół Opieki Zdrowotnej dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Między innymi wynajmuje lokale dla zewnętrznych podmiotów na prowadzenie działalności gospodarczej (apteka, bar, sklepy).

Zespół Opieki Zdrowotnej wystawia tym podmiotom faktury, tytułem czynszu opodatkowane 23% VAT. Zespół jako wynajmujący dokonuje odsprzedaży (refakturowania) kosztów zużytej przez wynajmujących energii elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej określonej w Ustawie o VAT np. sprzedaż poboru wody i odprowadzenia ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci komunalnych i odpadów medycznych jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej stawką podatku w wysokości 23%.

Uzupełnienie: W przypadku braku zapłaty za media wnioskodawca nie "odetnie" najemcy dostępu do mediów. Brak zapłaty za kolejne trzy miesiące skutkuje wezwaniem do zapłaty i nie uregulownie wskazanej kwoty w ciągu miesiąca skutkuje rozwiązaniem umowy najmu. Najemcy z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem nie mogą korzystać bez wody, energii elektrycznej, wywozu śmieci i odbioru ścieków.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Nie, umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Zespół bez zaznaczenia faktu ewentualnej ich odsprzedaży.

Ad. 2.

Zespół ponosi koszty mediów na rzecz najemców w swoim imieniu.

Ad. 3.

W miejscach, w których media są objęte licznikami najemcy mogą decydować o wielkości ich zużycia, natomiast w miejscach, gdzie zużycie określone jest na podstawie ryczałtu wielkość zużycia nie przekłada się wprost na ponoszone opłaty przez najemcę.

Ad. 4

Zużycie mediów obliczane jest w dwojaki sposób, w oparciu o:

1.  wskazania liczników
2.  ustalenia między stronami w oparciu np. o powierzchnię lokalu lub wyznacznikiem jest ilość pracujących osób, ilość i moc urządzeń oraz godziny pracy.

Ad. 5.

Umowy najmu lokali przewidują rozliczanie opłat za media w dwojaki sposób:

1.  łącznie z czynszem – czynsz ryczałtowy obejmujący opłaty czynszowe i opłaty za zużyte media łącznie
2.  osobno, rozliczenie opłat za media jest niezależne od opłat za czynsz.

Ad. 6.

Ustalony czynsz podlega waloryzacji 1 kwietnia każdego roku co najmniej o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ustalony przez Prezesa GUS za rok ubiegły w zaokrągleniu do 10 groszy zawsze w górę.

Opłaty za media ulegają zmianie:

1.  z datą nowej regulacji cen przez usługodawców w zakresie energii elektrycznej, zimnej wody, ścieków, wywozu nieczystości stałych, sprzątania i usług telekomunikacyjnych,
2.  z początkiem każdego roku po przeprowadzonej kalkulacji przez Wynajmującego w zakresie centralnego ogrzewania i ciepłej wody.

Ad. 7.

Tak, refakturowany jest faktyczny koszt poniesiony przez Zespół, bez naliczania marży (z wyjątkiem utylizacji odpadów medycznych, gdzie koszt usługi jakim został obciążony zespół przez podmiot trzeci jest powiększony o marżę rekompensującą w przybliżeniu koszty związane z bieżącym gromadzeniem przedmiotowych odpadów).

Ad. 8.

PKWiU – woda 36.00.30.0, ścieki 37.00.11.0, śmieci 38.21.29.0, energia refakturowana z 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zespół Opieki Zdrowotnej prawidłowo obciąża najemców refakturując sprzedaż wody, odprowadzenie ścieków komunalnych oraz wywóz śmieci w stawce 8% VAT, a sprzedaż energii elektrycznej w stawce 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy refakturowanie jest prawidłowe, ponieważ umowa najmu wyróżnia czynsz, który nie obejmuje opłat za energię elektryczną wodę, śmieci i odpady. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu w cenę, którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. Koszty mediów są odrębnym świadczeniem i mogą być refakturowane przez Zespół na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 693 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Główną pozycją obrotów (sprzedaży) są usługi medyczne sprzedawane Narodowemu Funduszowi Zdrowia i innym podmiotom leczniczym, zwolnione z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy). Oprócz działalności zwolnionej z VAT Zespół Opieki Zdrowotnej dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Między innymi wynajmuje lokale dla zewnętrznych podmiotów na prowadzenie działalności gospodarczej (apteka, bar, sklepy).

Zespół Opieki Zdrowotnej wystawia tym podmiotom faktury, tytułem czynszu opodatkowane 23% VAT. Zespół jako wynajmujący dokonuje odsprzedaży (refakturowania) kosztów zużytej przez wynajmujących energii elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej określonej w Ustawie o VAT np. sprzedaż poboru wody i odprowadzenia ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci komunalnych i odpadów medycznych jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej stawką podatku w wysokości 23%. Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Zespół. Zespół ponosi koszty mediów na rzecz najemców w swoim imieniu. W miejscach, w których media są objęte licznikami najemcy mogą decydować o wielkości ich zużycia, natomiast w miejscach, gdzie zużycie określone jest na podstawie ryczałtu wielkość zużycia nie przekłada się wprost na ponoszone opłaty przez najemcę.

Zużycie mediów obliczane jest w dwojaki sposób, w oparciu o:

1.  wskazania liczników
2.  ustalenia między stronami w oparciu np. o powierzchnię lokalu lub wyznacznikiem jest ilość pracujących osób, ilość i moc urządzeń oraz godziny pracy.

Umowy najmu lokali przewidują rozliczanie opłat za media w dwojaki sposób:

1.  łącznie z czynszem – czynsz ryczałtowy obejmujący opłaty czynszowe i opłaty za zużyte media łącznie
2.  osobno, rozliczenie opłat za media jest niezależne od opłat za czynsz.

Refakturowany jest faktyczny koszt poniesiony przez Zespół, bez naliczania marży (z wyjątkiem utylizacji odpadów medycznych, gdzie koszt usługi jakim został obciążony zespół przez podmiot trzeci jest powiększony o marżę rekompensującą w przybliżeniu koszty związane z bieżącym gromadzeniem przedmiotowych odpadów). PKWiU – woda 36.00.30.0, ścieki 37.00.11.0, śmieci 38.21.29.0, energia refakturowana z 23% VAT.

Odnosząc się do opłat za media tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywóz śmieci, energii elektrycznej, należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania liczników oraz ustalenia między stronami w oparciu np. o powierzchnię lokalu lub wyznacznikiem jest ilość pracujących osób, ilość i moc urządzeń oraz godziny pracy - i na tej podstawie dostawcy mediów wystawiają stosowne faktury.

Zatem to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników lub w oparciu np. o powierzchnię lokalu lub wyznacznikiem jest ilość pracujących osób, ilość i moc urządzeń oraz godziny pracy.

Tak więc w takich przypadkach dostawę ww. mediów tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywóz śmieci, energii elektrycznej należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W tym grupowaniu zgodnie z rozporządzeniem mieszczą się:

*   37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,
*   37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Z kolei w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.

Ponadto w poz. 149 zał. nr 3 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.2 – „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Wnioskodawca wyjaśnił, że dostarczane najemcom lokali „media” są sklasyfikowane: woda PKWiU 36.00.30.0, ścieki PKWiU 37.00.11.0, śmieci PKWiU 38.21.29.0.

A zatem mając powyższe na uwadze w przypadku „refakturowania” przez Wnioskodawcę kosztów wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci dotyczących lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 powołanej ustawy w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 141, poz. 142 i poz. 149.

Natomiast refakturowanie kosztów energii elektrycznej przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ ustawodawca nie przewidział dla dostawy energii elektrycznej obniżonych stawek podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.