Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.101.2017.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Opodatkowanie zadań z zakresu pomocy społecznej oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. zadań.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opieka; opodatkowanie; opłata; podatek; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; umowa-umowa cywilnoprawna; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. zadań.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. zadań. Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że dotyczy on stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto C. (dalej: „Gmina”, „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Dom Pomocy Społecznej „S.” (dalej: „DPS”) będący jednostką organizacyjną Miasta. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT.

Dom Pomocy Społecznej „S.” funkcjonuje jako jednostka gminna nie mająca osobowości prawnej i finansowany jest z budżetu Gminy C.. Dom Pomocy Społecznej przeznaczony jest dla osób w podeszłym wieku i posiada zezwolenie Wojewody. Działalność statutowa jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania.

Do zadań DPS (wynikających wprost z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej – Dz. U. z 2016 r., poz. 930) należy świadczenie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Dochodów z innego tytułu DPS „S.” nie posiada.

Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Jednostka pobiera opłaty na podstawie ww. ustawy.

Decyzje administracyjne kierujące, oraz decyzje finansowe (ustalające wysokość odpłatności) za pobyt wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej.

Decyzje te ośrodki pomocy społecznej wystawiają w różnych odstępach czasowych. Nieraz jest to różnica trzech miesięcy od momentu umieszczenia mieszkańca w DPS.

Bardzo często do DPS „S.” wpływają decyzje finansowe zmieniające wysokość odpłatności obowiązujące nawet 12 miesięcy wstecz. Ponadto mieszkańcy DPS mają możliwości ustawowe uprawniające do odliczeń z bieżącej płatności za nieobecności spowodowane pobytem w szpitalach, u rodziny, itp.

Odliczenia za ww. okoliczności podlegają odliczeniu w następnym miesiącu (do 5-go) po skończeniu miesiąca. Dodatkowo przy każdorazowej waloryzacji rent i emerytur, przy zmianie wysokości kosztu utrzymania mieszkańca, przy ujawnieniu dodatkowych dochodów mieszkańców, MOPS-y wydają decyzje finansowe korygujące. Proces ten trwa nawet do 6 miesięcy. Ośrodki pomocy społecznej posiadają uprawnienia do obniżania wysokości opłaty wnoszonej przez mieszkańca, np. z 70% wysokości emerytury na 56%, nawet wstecz – co rodzi kolejne korekty w decyzjach i rozliczonych już odpłatnościach. Zgodnie z wystawionymi decyzjami finansowymi termin płatności ustalany jest na miesiąc następny za miesiąc poprzedni (po dokonanym rozliczeniu).

Wszystkie wpłaty za pobyt, zarówno od mieszkańców, jak ośrodków pomocy społecznej DPS otrzymuje bezgotówkowo bezpośrednio na wyodrębnione konto bankowe dochodów budżetowych.

Mieszkańcy korzystają z przysługującego im prawa dokonywania opłat na mocy ustalonego w bankach stałego zlecenia, zaokrąglania wpłat do pełnej jednostki monetarnej, płatności za kilka miesięcy, itp.

Ponadto w DPS mają miejsca zajęcia komornicze mieszkańców, co skutkuje brakiem wpłat za pobyt z powodu braku środków finansowych. Z uwagi na schorzenia i wiek mieszkańców, występują liczne zgony, które powodują korekty odpłatności.

W czasie 5-letniego istnienia DPS „S.” wystąpiły wszystkie rodzaje opisanych wyżej przypadków, jednakże na chwilę obecną nie jest możliwe przewidzenie jakie przypadki mogą jeszcze mieć miejsce.

Opłaty za pobyt pobrane przez Dom odprowadzane są do budżetu Gminy C., z którego to jednostka otrzymuje środki na funkcjonowanie.

Dom Pomocy Społecznej wykonuje zadania gminy o charakterze obowiązkowym, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w sposób ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej.

Dom Pomocy Społecznej nie osiąga żadnych zysków z tytułu wykonywanych zadań.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i ich rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

W uzupełnieniu wniosku:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy z decyzji administracyjnych wynika na jaki okres pensjonariusze są umieszczani w DPS (czy jest to pobyt terminowy czy bezterminowy)?” – Zainteresowany wskazał, że z decyzji administracyjnych wynika na jaki okres mieszkańcy umieszczani są w DPS. W większości przypadków (99%) jest to czas nieokreślony. Jednakże mieszkaniec może wnioskować o uchylenie przedmiotowej decyzji.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Za jaki okres (np. miesięczny, kwartalny, roczny) są uiszczane opłaty za pobyt w DPS?” – Zainteresowany wskazał, że opłaty za pobyt w DPS są uiszczane miesięcznie, za miesiąc poprzedni (tzw. „z dołu”).
3.  W odpowiedzi na pytanie: „W jakim terminie pensjonariusze są zobowiązani do regulowania płatności za pobyt w DPS?” – Zainteresowany wskazał, że w przeważającej większości decyzji nie ma określonego terminu płatności. Ustawa o pomocy społecznej nie nakazuje określania przedmiotowego terminu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę od 1 stycznia 2017 r. zadania z zakresu pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu, odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w Domu Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 – kiedy powstaje obowiązek podatkowy z ww. czynności?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, wykonywane zadania z zakresu pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w Domu Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z poźn. zm.). Czynności te podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 jako „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez Dom Pomocy Społecznej decyzji ustalającej wysokość opłaty za pobyt mieszkańca w DPS.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Miasto C. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczenia podatku VAT w Gminie.

Dom Pomocy Społecznej „S.” (dalej: DPS) funkcjonuje jako jednostka gminna nie mająca osobowości prawnej i finansowany jest z budżetu Gminy C. Dom Pomocy Społecznej przeznaczony jest dla osób w podeszłym wieku i posiada zezwolenie Wojewody. Działalność statutowa jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania.

Do zadań DPS, wynikających wprost z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930) należy świadczenie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Jednostka pobiera opłaty na podstawie ww. ustawy.

Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. Decyzje administracyjne kierujące oraz decyzje ustalające wysokość odpłatności za pobyt wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej (dalej: MOPS-y).

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z analizy ww. przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna.

W związku z tym należy stwierdzić, że bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez dom pomocy społecznej. Opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez gminę dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Aby zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik. Ponieważ gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gminy, Miasto C. powinno być uznawane za podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności wykonywanych przez Dom Pomocy Społecznej brak jest podstaw do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych i wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnień, odnosi się do przepisów ww. ustawy o pomocy społecznej.

Należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy społecznej będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Świadczone usługi będą usługami pomocy społecznej, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i będą wykonywane na rzecz beneficjentów tych usług, oraz ww. usługi będą wykonywane przez podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie tego typu usług oraz wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług (zgodnie z art. 19a ust. 2), usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W myśl art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są, następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy za moment wykonania usługi należy uznać dzień, w którym Dom Pomocy Społecznej otrzymał decyzję ustalającą wysokość odpłatności za pobyt mieszkańca. Dom Pomocy Społecznej pobiera opłaty na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930. Decyzje ustalające wysokość odpłatności za pobyt wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej (dalej: MOPS-y). Decyzje te ośrodki pomocy społecznej wystawiają w różnych odstępach czasowych. Często jest to okres trzech miesięcy od miesiąca, za który obliczana jest płatność. Wynika to z konieczności szczegółowej analizy sytuacji finansowej mieszkańca domu pomocy społecznej.

Bardzo często do DPS „S.” wpływają decyzje finansowe zmieniające wysokość odpłatności obowiązujące nawet 12 miesięcy wstecz.

Mieszkańcy DPS mają możliwości ustawowe uprawniające do odliczeń z bieżącej płatności za nieobecności spowodowane pobytem w szpitalach, u rodziny, itp. Odliczenia za ww. okoliczności podlegają odliczeniu w następnym miesiącu (do 5-go) po skończeniu miesiąca.

Ponadto przy każdorazowej waloryzacji rent i emerytur, przy zmianie wysokości kosztu utrzymania mieszkańca, przy ujawnieniu dodatkowych dochodów mieszkańców MOPS-y wydają decyzje finansowe korygujące. Proces ten trwa nawet do 6 miesięcy.

Ośrodki pomocy społecznej posiadają uprawnienia do obniżenia wysokości opłaty wnoszonej przez mieszkańca, np. z 70% wysokości emerytury na 56%, nawet wstecz – co rodzi kolejne korekty w decyzjach i rozliczonych już odpłatnościach. Zgodnie z wystawionymi decyzjami finansowymi termin płatności ustalany jest na miesiąc następny za miesiąc poprzedni (po dokonanym rozliczeniu). Tym samym Dom Pomocy Społecznej nie ma możliwości, aby ustalić wysokość opłaty na bieżąco, czyli w miesiącu, w którym mieszkaniec przebywa w domu pomocy społecznej.

Kolejną kwestią jest to, że opłatę za pobyt mieszkańca w Domu Pomocy Społecznej częściowo ponosi mieszkaniec DPS (lub jego rodzina) a częściowo MOPS-y (własny lub należący do innej gminy). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy dopłata dokonywana jest przez MOPS, będący jednostką organizacyjną Miasta C., jako podstawę opodatkowania należy wykazywać wyłącznie odpłatność mieszkańca domu pomocy społecznej (po centralizacji własny MOPS nie jest w stosunku do gminy „osobą trzecią”). W przypadku, gdy dopłata dokonywana jest przez MOPS z innej gminy należy wykazać zarówno odpłatność mieszkańca oraz odpłatność z innej gminy (wpłatę od MOPS innej gminy). Inna gmina jest „osobą trzecią” w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, więc jej wpłata powiększa podstawę opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym: fakt niemożliwości określenia odpłatności za pobyt umieszczonej osoby w terminie pozwalającym na złożenie deklaracji za dany miesiąc (tj. 25-go następnego miesiąca), korekty odpłatności dokonywane wstecz oraz wynikającą z tych wszystkich okoliczności niezliczoną liczbę niezbędnych korekt deklaracji VAT – uzasadnione jest wskazać jako dzień wykonania usługi dzień otrzymania decyzji z MOPS-ów informującej o wysokości opłat za pobyt mieszkańców, bez względu na to, w którym miesiącu mieszkaniec przebywał w Domu Pomocy Społecznej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy – w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, wykonywane zadania z zakresu pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu, odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w Domu Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynności te podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 jako „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez Dom Pomocy Społecznej decyzji ustalającej wysokość opłaty za pobyt mieszkańca w DPS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. zadań.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  musi ono dotyczyć wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  musi odnosić się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Dom Pomocy Społecznej „S.” (dalej: „DPS”) będący jednostką organizacyjną Miasta. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT.

Dom Pomocy Społecznej „S.” funkcjonuje jako jednostka gminna nie mająca osobowości prawnej i finansowany jest z budżetu Gminy C.. Dom Pomocy Społecznej przeznaczony jest dla osób w podeszłym wieku i posiada zezwolenie Wojewody. Działalność statutowa jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania.

Do zadań DPS wynikających wprost z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej należy świadczenie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Dochodów z innego tytułu DPS „S.” nie posiada. Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Jednostka pobiera opłaty na podstawie ww. ustawy.

Decyzje administracyjne kierujące oraz decyzje finansowe (ustalające wysokość odpłatności) za pobyt wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej. Decyzje te ośrodki pomocy społecznej wystawiają w różnych odstępach czasowych. Nie raz jest to różnica trzech miesięcy od momentu umieszczenia mieszkańca w DPS. Wszystkie wpłaty za pobyt, zarówno od mieszkańców, jak ośrodków pomocy społecznej DPS otrzymuje bezgotówkowo bezpośrednio na wyodrębnione konto bankowe dochodów budżetowych.

Mieszkańcy korzystają z przysługującego im prawa dokonywania opłat na mocy ustalonego w bankach stałego zlecenia, zaokrąglania wpłat do pełnej jednostki monetarnej, płatności za kilka miesięcy, itp.

Opłaty za pobyt pobrane przez Dom odprowadzane są do budżetu Gminy C., z którego to jednostka otrzymuje środki na funkcjonowanie.

Dom Pomocy Społecznej wykonuje zadania gminy o charakterze obowiązkowym, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w sposób ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej. Dom Pomocy Społecznej nie osiąga żadnych zysków z tytułu wykonywanych zadań.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i ich rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Z decyzji administracyjnych wynika na jaki okres mieszkańcy umieszczani są w DPS. W większości przypadków (99%) jest to czas nieokreślony. Jednakże mieszkaniec może wnioskować o uchylenie przedmiotowej decyzji. Opłaty za pobyt w DPS są uiszczane miesięcznie, za miesiąc poprzedni (tzw. „z dołu”). W przeważającej większości decyzji nie ma określonego terminu płatności. Ustawa o pomocy społecznej nie nakazuje określania przedmiotowego terminu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wykonywane przez niego od 1 stycznia 2017 r. zadania z zakresu pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu, odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w Domu Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, 12 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Usługi opiekuńcze określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie usługi opiekuńczej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do uzyskanych dochodów mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze), wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca świadcząc zatem przedmiotowe usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a pobierane przez Niego opłaty za świadczone usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnień, odnosi się do przepisów powołanej wyżej ustawy o pomocy społecznej.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Domu Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze w ramach zadań określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Zatem, należy uznać, że opisane czynności mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc usługi pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdanie drugie powołanego przepisu art. 19a ust. 3 ustawy ze względu na charakter rozliczania wynagrodzenia (w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych „z dołu”) z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak już wcześniej wskazano z decyzji administracyjnych wynika na jaki okres mieszkańcy umieszczani są w DPS. W większości przypadków (99%) jest to czas nieokreślony. Opłaty za pobyt w DPS są uiszczane miesięcznie, za miesiąc poprzedni (tzw. „z dołu”). Terminy płatności nie są określone w decyzji, jednak płatności mają charakter systematyczny i są wnoszone w okresach miesięcznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w sposób ciągły, które obejmują czynności polegające na powtarzalnym i trwałym działaniu na rzecz pensjonariuszy. Ponadto z wniosku wynika, że nie są one realizowane doraźne lub na każdorazowe zlecenie, tylko umowy zawierane są na czas nieokreślony.

W konsekwencji czynności świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ciągłe.

Z okoliczności sprawy wynika, że do rozliczenia wynagrodzenia dojdzie każdorazowo w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych „z dołu”. Zatem przyjąć należy, że w analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest każdorazowo miesiąc kalendarzowy.

Tym samym Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając daną usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Podsumowując, na gruncie ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu, odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w Domu Pomocy Społecznej powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a pensjonariuszami (czyli ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego).

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez DPS decyzji ustalającej wysokość opłaty za pobyt mieszkańców, dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Tut. organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opis zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. organ informuje że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.