Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1036/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-19
Teza: ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci znaku towarowego.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w zamian za aport w postaci znaku towarowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje nabyć udziały wnioskodawcy, za jego zgodą, w celu ich umorzenia z czystego zysku. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia, równe wartości nominalnej tych udziałów. Udziały wnioskodawcy, w zakresie których planowane jest umorzenie, zostały przez niego objęte w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconego mu wynagrodzenia z tytułu nabycia jego udziałów w celu ich umorzenia z czystego zysku spółki, jeżeli nabycie tych udziałów przez spółkę nastąpi po ich wartości nominalnej, a umarzane udziały zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za aport w postaci znaku towarowego?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji opisanej powyżej po jego stronie nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT), w związku z czym nie będą na nim ciążyć jakiekolwiek obowiązki zw. z planowanym umorzeniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą, uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wobec tego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Według art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania tych przychodów jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8, i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Zatem podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ww. ustawy, który jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Mając na uwadze, iż wnioskodawca udziały, które mają być umorzone, pokrył wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a spółka odkupi te udziały w celu ich umorzenia po cenie równej ich wartości nominalnej, nie wystąpi nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, w konsekwencji czego po stronie wnioskodawcy nie wystąpi dochód, podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z powyższego przepisu wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją różne sposoby umorzenia. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż odmienne są skutki umorzenia przymusowego a odmienne umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wynika, że nabyte w drodze wniesienia aportem znaku towarowego udziały w spółce z o.o. wnioskodawca planuje zbyć w celu umorzenia. Zbycie to nastąpi za wynagrodzeniem, na zasadach dobrowolnego umorzenia tych udziałów.

Skoro zatem planowane umorzenie dobrowolne ma zostać przeprowadzone po dniu 01 stycznia 2011 r., to wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Nie jest tym samym prawdą stanowisko wnioskodawcy, że uzyskane wynagrodzenie może zakwalifikować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobnie jak nie jest prawdą, że nie ciążą na nim żadne obowiązki związane z planowanym umorzeniem. Nawet bowiem jeśli otrzymane wynagrodzenie równe będzie wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, to na wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek złożenia zeznania PIT-38 i wykazania osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów.

Z tej przyczyny nie można było uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy opartego na nieaktualnym już stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.