Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.633.2019.4.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: uznanie, że składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania według stawki 23% podatku VAT transakcji zbycia działek nr 1 oraz 2, zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działek nr 3, 4, 5, 6 i 7, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu podatku przez Kupującego w związku z nabyciem działek 1 i 2
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania według stawki 23% podatku VAT transakcji zbycia działek nr 1 oraz 2 **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działek nr 3, 4, 5, 6 i 7 **– jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu podatku przez Kupującego w związku z nabyciem działek 1 i 2 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej: podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowaniu według stawki 23% podatku VAT transakcji zbycia działek nr 1 oraz 2, zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działek nr 3, 4, 5, 6 i 7, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu podatku przez Kupującego w związku z nabyciem działek nr 1 i 2, a także podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 2 grudnia oraz z dnia 11 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokonanie brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismami z dnia 2 grudnia 2019 r. oraz 11 grudnia 2019 r.).

1.  Strony Transakcji

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której planuje realizację projektu deweloperskiego tzn. budowę budynku lub budynków w celu jego/ich odsprzedaży lub wynajmu (dzierżawy) w całości lub w części. W celu realizacji projektu, Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości graniczących z jego nieruchomością.

Y (dalej: „Sprzedawca”) jest spółką prawa polskiego, która jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Przedmiot transakcji

Sprzedawca jest:

*   właścicielem nieruchomości o księdze wieczystej KW \`(...)\` składającej się z jednej działki gruntu o numerze 3 (o powierzchni 373 m2),

*   użytkownikiem wieczystym nieruchomości o księdze wieczystej KW \`(...)\` składającej się z pięciu działek gruntu o numerach nr 1 (o powierzchni 625 m2), 4 (o powierzchni 211 m2), 5 (o powierzchni 165 m2), 6(o powierzchni 222 m2) i 2 (o powierzchni 517 m2),

*   użytkownikiem wieczystym nieruchomości o księdze wieczystej KW \`(...)\` składającej się z jednej działki o numerze 7 (o powierzchni 219 m2).

zwane dalej: łącznie „Nieruchomość”.

Wnioskodawca oraz Sprzedawca planują zawrzeć transakcję (dalej: „Transakcja”) sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miasta, na podstawie którego Nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 002-M/U31 jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierający tereny mieszkaniowe M23 i usługowe U33, w proporcji: usługi minimum 20% powierzchni użytkowej.

Na Nieruchomości znajdują się obecnie następujące obiekty lub ich części:

*   Działki nr 4, 5, 6 - ruiny zabytkowych budynków, dawnych spichlerzy objętych ochroną wynikającą z wpisu do rejestru zabytków; budynki aktualnie są pozbawione dachu, częściowo zawalone ściany,

*   Działka nr 7 - nawierzchnią utwardzoną płytami służącą jako droga,

*   Działki nr 1, 2 - fragmenty ścian oddzielających dawne spichlerze pozostałych do poziomu fundamentów,

*   Działka nr 3 - z fragmentami zawalonych murów ogrodzeniowych pozostałych do poziomu fundamentów a także wolnostojącą studnią zbudowaną z kręgów betonowych.

Wszystkie powyższe obiekty znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia ich przez Sprzedawcę. Sprzedawca ich nie wybudował jak również nie wybudował na Nieruchomości jakichkolwiek innych obiektów. Wszystkie powyższe obiekty znajdują się z bardzo złym stanie technicznym, w większości są to ruiny dawnych obiektów.

W ocenie stron, mając na względzie zapisy ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane:

*   Działki nr 4, 5, 6 - są zabudowane częściami budynków (dawne spichlerze) w rozumieniu prawa budowlanego,

*   Działka nr 7 - jest zabudowana budowlą w rozumieniu prawa budowlanego t. j. nawierzchnią utwardzoną płytami służącą jako droga,

*   Działka nr 3 - jest zabudowana budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w postaci studni,

*   Działki nr 1, 2 - nie są zabudowane budynkami ani budowlami w rozumieniu prawa budowlanego (same fundamenty nie spełniają zawartych w tym prawie definicji budynku lub budowli).

Nieruchomość jest obciążona:

*   hipoteką umowną stanowiącą zabezpieczenie wierzytelności z tytułu umowy kredytu bankowego,

*   hipoteką umowną stanowiącą zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki od podmiotu prywatnego,

*   roszczeniem innego podmiotu prywatnego o zawarcie umowy przyrzeczonej,

*   roszczeniami egzekucyjnymi.

Strony przewidują zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości a następnie, po spełnieniu warunków umownych, umowy finalnej (właściwej umowy sprzedaży). Intencją Stron jest, aby nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w stanie wolnym od wszelkich obciążeń (za wyjątkiem hipoteki umownej bankowej) oraz w warunkach pozwalających na skorzystanie przez Wnioskodawcę z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Strony przewidują, że przed Transakcją Sprzedawca doprowadzi do wykreślenia obciążeń z ksiąg wieczystych Nieruchomości a zapłata ceny sprzedaży zostanie dokonana w taki sposób, że w pierwszej kolejności zaspokojony zostanie bankowy wierzyciel hipoteczny. Wszelkie inne ewentualne zobowiązania Sprzedającego dotyczące Nieruchomości zostaną również spłacone z ceny sprzedaży. Wnioskodawca nie będzie przejmował żadnych zobowiązań Sprzedawcy.

Aktualne ustalenia pomiędzy stronami Transakcji uległy zmianie w ten sposób, że:

*   nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę (tzn. zawarcie umowy finalnej) nastąpi w stanie obciążonym tzn. w stanie, w którym księgi wieczyste Nieruchomości będą wykazywać opisane we Wniosku obciążenia;

*   tym samym Sprzedawca nie doprowadzi do wykreślenia obciążeń przed Transakcją;

*   zapłata przez Wnioskodawcę Ceny za Nieruchomość będzie uwzględniała ten fakt i może odbywać się z rachunku powierniczego (lub rachunków powierniczych);

*   Wnioskodawca będzie dokonywał płatności Ceny według następujących założeń:
    *   na zasadzie instytucji przekazu, część Ceny zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek i zaspokojenie bankowego wierzyciela hipotecznego, po otrzymaniu od tego wierzyciela skutecznego oświadczenia pozwalającego na wykreślenie hipoteki;
    *   część Ceny zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek Sprzedawcy w celu zaspokojenia prywatnego wierzyciela hipotecznego, po otrzymaniu od tego wierzyciela skutecznego oświadczenia pozwalającego na wykreślenie hipoteki;
    *   część Ceny zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek Sprzedawcy w celu zaspokojenia roszczenia podmiotu prywatnego o zawarcie umowy przyrzeczonej, po otrzymaniu od tego wierzyciela skutecznego oświadczenia pozwalającego na wykreślenie roszczenia wpisanego do ksiąg wieczystych;
    *   na zasadzie instytucji przekazu, część Ceny zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek i zaspokojenie organu gminy tytułem potencjalnego zadłużenia Sprzedawcy z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste (wraz z odsetkami i opłatami), po otrzymaniu zaświadczeń właściwego organu o wysokości tego zadłużenia;
    *   część Ceny zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek Sprzedawcy w celu zaspokojenia potencjalnych zaległości podatkowych (wraz z odsetkami i opłatami) Sprzedawcy, po otrzymaniu zaświadczeń właściwych organów podatkowych wysokości tych zaległości;
    *   na zasadzie instytucji przekazu, część Ceny zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek organu egzekucyjnego tytułem zaspokojenia roszczeń i kosztów egzekucyjnych, po otrzymaniu informacji ich wysokości od organu egzekucyjnego;
    *   pozostała część Ceny, po zaspokojeniu z niej ewentualnych innych zobowiązań Sprzedawcy (które mogłyby stanowić obciążenie Nieruchomości), zostanie zapłacona na rachunek Sprzedającego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT (płatność kwoty VAT z faktury nastąpi przy użyciu mechanizmu płatności podzielonej).

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie przejmował (w rozumieniu umowy przejęcia długu) żadnych zobowiązań Sprzedawcy a ustalona metoda zapłaty Ceny zmierza do osiągnięcia stanu, w którym Wnioskodawca efektywnie nabędzie Nieruchomość i własnym staraniem doprowadzi do wykreślenia wszelkich obciążeń.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy. W ramach Transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,

*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie także żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

W ramach umowy sprzedaży Sprzedawca spowoduje przeniesienie na Wnioskodawcę decyzji administracyjnych obejmujących pozwolenie na budowę oraz pozwolenie wodnoprawne.

1.  Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę

Sprzedawca nabył Nieruchomość w toku licytacji komorniczych.

W wyniku licytacji komorniczej zgodnie z prawomocnym postanowieniem z dnia \`(...)\` Sądu Rejonowego, przysądzone zostało Sprzedawcy prawo własności działki nr 3.

W wyniku licytacji komorniczej zgodnie z prawomocnym Postanowieniem z dnia \`(...)\` Sądu Rejonowego, przysądzone zostało Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego działek nr 1, 4, 5, 6, 2 oraz 7. Prawo użytkowania wieczystego tych działek przysługiwało dłużnikowi egzekucyjnemu (poprzednikowi prawnemu Sprzedawcy) od 2006 roku na mocy umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie.

Nabycie Nieruchomości na powyższych podstawach zostało opodatkowane VAT i potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez płatnika - komornika działającego przy sądzie rejonowym.

1.  Stan oraz sposób użytkowania Nieruchomości

Według oświadczenia Sprzedawcy, intencją nabycia Nieruchomości był jej zakup pod realizację projektu deweloperskiego. Sprzedawca czynił prace koncepcyjno-architektoniczne, prace archeologiczne oraz prace przygotowawcze (wycinka drzew). Sprzedawca uzyskał w 2017 roku pozwolenie na budowę na Nieruchomości budynku usługowo-biurowego. Nie przystąpił jednak do budowy.

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nie były przez Sprzedawcę użytkowane (użytkowanie ich nie było możliwe z uwagi na ich zły stan techniczny). Sprzedawca nie prowadził działalności zwolnionej od VAT, a zatem obiekty te nie były użytkowane dla celów działalności zwolnionej od podatku VAT.

Obiekty nie były również oddane przez Sprzedawcę podmiotom trzecim do używania.

Sprzedawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych nakładów na Nieruchomość oraz posadowione na Nieruchomości obiekty, w szczególności takich, które podnosiłyby wartość początkową tych obiektów w stopniu przekraczającym 30 %.

1.  Uwagi końcowe

Nieruchomość jest jedynym aktywem Sprzedawcy o materialnej wartości. Nieruchomość nie została wyodrębniona przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności, nie dokonano wyodrębnienia prawnego, organizacyjnego oraz pełnego wyodrębnienia księgowego.

Wnioskodawca ma zamiar nabytą Nieruchomość wykorzystać dla działalności deweloperskiej tzn. w celu realizacji inwestycji budowlanej na sprzedaż lub wynajem (tj. dla działalności opodatkowanej VAT). To zamierzenie gospodarcze nie jest jednak kontynuacją planów gospodarczych/deweloperskich Sprzedawcy, lecz stanowić będzie samodzielne i niezależne przedsięwzięcie Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., Zainteresowani wskazali, że:

X jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 29 października 2016 r.

Y jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 czerwca 2014 r.

Przy zakupie Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej obiektami Sprzedającemu (Y) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z prawa tego Sprzedający skorzystał w rozliczeniach VAT za 2015 rok.

Jak już przedstawiono we Wniosku, X jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską i właścicielem nieruchomości gruntowej, na której planuje realizację projektu deweloperskiego tzn. budowę budynku lub budynków w celu jego/ich odsprzedaży lub wynajmu (dzierżawy) w całości lub w części. Nabycie Nieruchomości ma na celu realizacji tego zamierzenia gospodarczego.

Nabyta Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej obiektami/ich częściami będzie zatem służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (działalność deweloperska).

Tak jak w przypadku każdej umowy przedwstępnej, po stronie kupującego oraz sprzedającego będzie występować zobowiązanie do zawarcia umowy finalnej według treści ustalonej w umowie przedwstępnej oraz odpowiadające temu zobowiązaniu prawo do żądania zawarcia umowy finalnej. Zgodnie ze standardami rynkowymi, strony przewidują również nałożenie szeregu obowiązków (oraz odpowiadających im praw do żądania ich wykonania), których wykonanie jest niezbędne do zawarcia umowy finalnej:

*   obowiązki w zakresie dostarczenia określonych zaświadczeń dotyczących stanu zaległości w opłatach publicznoprawnych,

*   (potencjalnie) obowiązek zawarcia umowy powierniczej (w celu zabezpieczenia płatności ceny),

*   obowiązek przedstawienia i wydania promes lub/oraz oświadczeń wierzycieli Sprzedającego,

*   obowiązek przedstawienia i wydania dokumentów pozwalających na dokonanie wykreśleń praw rzeczowych oraz innych obciążeń Nieruchomości z ksiąg wieczystych.

Ponadto, na Sprzedającym będzie ciążył obowiązek utrzymywania Nieruchomości w należytym stanie technicznym, niewprowadzania zmian do Nieruchomości oraz niezawierania umów dotyczących Nieruchomości pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej do daty umowy finalnej. X przysługiwać będzie prawo do dokonania płatności Ceny z zastosowaniem mechanizmu płatności podzielonej oraz do powstrzymania się z płatnością Ceny w przypadku, gdyby wskazany przez Sprzedającego rachunek bankowy nie był wykazany w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazali, że w umowie przedwstępnej sprzedaży zostaną ustalone warunki, którą muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo do Nieruchomości. Warunkami wstępnymi będzie wykonanie przez obie strony swych obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (opisanych w odpowiedzi na pytanie powyżej) przy czym X ma prawo - wedle swego uznania - zrzec się prawa do żądania spełnienia tych obowiązków przez Sprzedającego.

Warunkiem zawieszającym będzie uzyskanie przed Transakcją interpretacji przepisów prawa podatkowego, której dotyczy złożony Wniosek.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z własnością obiektów, uzależnione będzie również od nieskorzystania przez Miasto … z prawa pierwokupu Nieruchomości.

Przed sprzedażą działek nr 4, 5 i 6 na których znajdują się ruiny zabytkowych budynków, dawnych spichlerzy, pozbawione dachu, częściowo zawalone ściany - nie rozpoczną się prace rozbiórkowe ww. budynków.

Przed sprzedażą działek nr 4, 5 i 6, na których znajdują się ruiny zabytkowych budynków, dawnych spichlerzy, pozbawione dachu, częściowo zawalone ściany - nie zostanie wydana decyzja (pozwolenie) na rozbiórkę ww. obiektów.

Ponieważ strony nie przewidują rozbiórki obiektów położonych na Nieruchomości, żadna ze stron nie będzie ponosiła kosztów rozbiórki. Koszty związane z ewentualną rozbiórką mogą być w przyszłości (po nabyciu Nieruchomości) ponoszone przez X w zakresie w jakim będzie to prawnie możliwe (obiekty są bowiem objęte ochroną konserwatorską) oraz biznesowo uzasadnione planowaną przez X inwestycją budowlaną na Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta nie będzie wyłączona z działania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja kupna Nieruchomości będzie podlegała:
    1.  opodatkowaniu VAT według stawki 23% w zakresie działek nr 1 oraz 2,
    2.  zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie pozostałych działek (nr 3, 4, 5, 6 i 7)?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2a, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Planowana transakcja stanowić będzie sprzedaż składnika majątkowego (towaru) i nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy:
    1.  w zakresie działek nr 1 oraz 2 planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23 % jako dostawa terenów budowlanych,
    2.  w zakresie pozostałych działek (nr 3, 4, 5, 6 i 7) planowania Transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości, o którym mowa w pytaniu 2a.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W opinii Zainteresowanych planowanej transakcji kupna Nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Nieruchomość jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy tj. Nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Nieruchomość jest przez Sprzedawcę nieużywana i nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedawcę. Nieruchomość stanowi wyłącznie element majątku inwestycyjnego, nie spełnia przesłanek uznania za środek trwały. Pierwotne plany związane z Nieruchomością (realizacja projektu deweloperskiego) nie zostały w żadnym stopniu zrealizowane przez Sprzedawcę (dokonano jedynie prac archeologicznych i części prac przygotowawczych, pomimo uzyskania pozwolenia na budowę nie, Sprzedawca nie przystąpił do prac budowlanych). Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość w stanie, w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte transakcją kupna.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPPl/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423- 441/13/DK).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych. Stanowi wyłącznie element majątku inwestycyjnego Sprzedawcy (towar).

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MP, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie stanowi samodzielnej jednostki zdolnej do działania na rynku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek jest pełni uzasadniony również w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”). „Zgodnie z Objaśnieniami transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony jest na nabywcę zespół składników zawierający zespół składników umożliwiających kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy oba wymienione w Objaśnieniach kryteria nie są spełnione w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Nieruchomość, jako aktywo inwestycyjne Sprzedawcy, nie posiada zdolności prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Dopiero plany gospodarcze oraz przyszłe wysiłki organizacyjno-finansowe Wnioskodawcy mogą spowodować, że Nieruchomość będzie rzeczywiście wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedawcę, gdyż musiałoby to polegać na utrzymywaniu Nieruchomości w stanie nienaruszonym jako aktywo inwestycyjne bez realizacji na niej jakichkolwiek czynności czy nakładów. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystania Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej tzn. do realizacji inwestycji budowlanej i do czerpania z nich zysków ze zbycia lub wynajmu.

Reasumując, omawiana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie podlegała przepisom ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania).

Odnośnie pytania nr 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku nieruchomości podzielonych na działki geodezyjne, towarem jest każda działka geodezyjna odrębnie. W omawianym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość podzielona jest na 7 działek gruntu zatem z perspektywy podatku VAT Transakcja będzie stanowiła 7 odrębnych czynności podlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku nieruchomości zabudowanych, przedmiotem opodatkowania jest budynek lub budowla a sam grunt dzieli los prawny budynku/budowli (tzn. wartość gruntu zwiększa podstawę opodatkowania budynku/budowli).

Kluczowe jest zatem ustalenie, które działki składające się na Nieruchomość są działkami niezabudowanymi, a które działkami zabudowanymi w rozumieniu ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności - zdaniem Wnioskodawcy - należy wykluczyć możliwość zastosowania do Nieruchomości zwolnienia od VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym zwolniona od podatku jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie „wykorzystywanie towarów” jest przez ustawodawcę używane w takim znaczeniu, że wymaga ich wykorzystywania dla potrzeb działalności zwolnionej od VAT. Wynika to również z art. 136 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, który jest podstawą dla przedmiotowej regulacji, i który także odnosi się do wykorzystywania towaru wyłącznie do działalności zwolnionej. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, gdyż Sprzedawca takiej działalności nie wykonywał.

Stanowisko w zakresie pytania 2a) - działki nr 1 oraz 2

Ustawa o VAT nie zawiera samodzielnej definicji pojęcia „budynek” lub „budowla”. W tym zakresie powszechnie przyjęte jest sięganie do definicji zawartych w ustawie prawo budowlane. Ustawa o VAT przewiduje jednak opodatkowanie budynków, budowli lub ich części, jest zatem w pewnym zakresie regulacją autonomiczną.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek (art. 3 pkt 2 prawa budowlanego) to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Wnioskodawcy, działki nr 1 oraz 2 pozbawione są jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Fragmenty fundamentów oraz ścian oddzielających dawne obiekty spichlerzy nie spełniają definicji budynku, a same w sobie nie mieszczą się w definicji budowli (zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlą są jedynie fundamenty pod maszyny i urządzenia).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki nr 1 oraz 2 stanowią zatem tereny budowlane, gdyż nie są zabudowane oraz objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. W konsekwencji, w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Transakcja dotycząca tych działek będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT (nie obejmie ich bowiem zwolnienie od VAT).

Stanowisko w zakresie pytania 2b - działki nr 3, 4, 5, 6 i 7

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa budowlanego, prezentowany jest pogląd, w ramach którego dla zakwalifikowania obiektu jako budynku istotne jest to, czy został on zrealizowany jako obiekt trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni (ściany) oraz dach. To samo dotyczy części budynku. Pozbawienie takiego budynku jego elementów konstrukcyjnych np. dachu lub ścian nie powoduje jednak, że obiekt przestaje spełniać definicję budynku (w szczególności nadal możliwe jest prowadzenie postępowań administracyjnych odnośnie takiego budynku). Tak przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. (II OSK 1849/15), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2018 r. (II SA/Kr 1221/18).

W ocenie Zainteresowanych,

W zakresie działek nr 4, 5, 6 - należy uznać, że są one zabudowane pozostałościami (częściami) budynków dawnych spichlerzy, które były zrealizowane jako budynki w rozumieniu prawa budowlanego.

W zakresie działki nr 7 - należy uznać, że jest ona zabudowana budowlą w rozumieniu prawa budowlanego tj. nawierzchnią utwardzoną płytami służącą jako droga.

W zakresie działki nr 3 - należy uznać, że jest ona zabudowana budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w postaci studni.

Ustawa o VAT nie przewiduje zróżnicowania statusu budynków, budowli lub ich części od ich stanu technicznego, zdatności lub przydatności do użytkowania lub wartości rynkowej. Opodatkowanie VAT budynków, budowli lub ich części jest uzależnione wyłącznie od faktu ich istnienia na gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

W analizowanym zdarzeniu przyszłym kluczowa jest interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji nabycie przez Sprzedawcę budynków i budowli posadowionych na omawianych działkach należy uznać za spełniające definicję „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu podatku VAT. Sprzedawca nabył bowiem Nieruchomość wraz z omawianymi budynkami i budowlami w ramach czynności podlegającej VAT (egzekucja komornicza). Jednocześnie od daty nabycia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Ponieważ Sprzedawca nie poczynił nakładów na ulepszenie budynków i budowli w stopniu zwiększających ich wartość o 30%, należy uznać, że spełnione są przesłanki do zwolnienia od VAT planowanej Transakcji w zakresie działek nr 3, 4, 5, 6 i 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takim stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest badanie przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym) przy nabyciu Nieruchomości w zakresie w dotyczącym działek nr 1 oraz 2 jako podlegających opodatkowaniu stawką 23% VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych (realizacja inwestycji deweloperskiej w celu odsprzedaży lub wynajmu w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jej nabycie nastąpi w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedawcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się m.in. do ustalenia, czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wskazali Zainteresowani w ramach Transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną zbyte żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, a w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zostaną przejęci także żadni pracownicy ani współpracownicy Sprzedawcy. Nieruchomość jest jedynym aktywem Sprzedawcy o materialnej wartości. Nieruchomość nie została wyodrębniona przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności, nie dokonano wyodrębnienia prawnego, organizacyjnego oraz pełnego wyodrębnienia księgowego. Kupujący ma zamiar nabytą Nieruchomość wykorzystać dla działalności deweloperskiej tzn. w celu realizacji inwestycji budowlanej na sprzedaż lub wynajem. To zamierzenie gospodarcze nie jest jednak kontynuacją planów gospodarczych/deweloperskich Sprzedawcy, lecz stanowić będzie samodzielne i niezależne przedsięwzięcie Kupującego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia przez Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który jako „przedsiębiorstwo” kwalifikuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności wyliczone w tym przepisie elementy.

Opisana we wniosku Nieruchomość stanowi jedynie jeden ze składników majątkowych Sprzedającego. Tym samym transakcja sprzedaży nie zawiera wszystkich elementów prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, co wyklucza uznanie transakcji za dostawę przedsiębiorstwa na rzecz Kupującego. Z wniosku wynika bowiem, że Kupujący w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości nie przejmie żadnych innych wartości materialnych poza wskazaną Nieruchomością.

Ponadto przedmiot planowanej transakcji (Nieruchomość w skład której wchodzą działki o numerach 4, 5, 6, 7, 1, 2 i 3) nie wykazuje odrębności organizacyjnej i finansowej i tym samym nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tak więc przedmiot transakcji, którym będzie opisana we wniosku Nieruchomość (w skład której wchodzą działki o numerach 4, 5, 6, 7, 1, 2 i 3) nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2, kwestii opodatkowania według stawki 23% podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości działek nr 1 i 2 oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości działek nr 3, 4, 5, 6 i 7 należy przeanalizować poniższe przepisy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższe przepisy obejmują także swym zakresem grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości znajdują się obecnie następujące obiekty lub ich części na:

*   Działkach nr 4, 5, 6 - ruiny zabytkowych budynków, dawnych spichlerzy objętych ochroną wynikającą z wpisu do rejestru zabytków; budynki aktualnie są pozbawione dachu, częściowo zawalone ściany,

*   Działce nr 7 - nawierzchni utwardzona płytami służąca jako droga,

*   Działkach nr 1, 2 - fragmenty ścian oddzielających dawne spichlerze pozostałych do poziomu fundamentów,

*   Działce nr 3 - fragmenty zawalonych murów ogrodzeniowych pozostałych do poziomu fundamentów a także wolnostojąca studnia zbudowana z kręgów betonowych.

Wszystkie powyższe obiekty znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia ich przez Sprzedawcę. Sprzedawca ich nie wybudował jak również nie wybudował na Nieruchomości jakichkolwiek innych obiektów. Wszystkie powyższe obiekty znajdują się w bardzo złym stanie technicznym, w większości są to ruiny dawnych obiektów.

Zainteresowani wskazali, że mając na względzie zapisy ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane:

*   Działki nr 4, 5, 6 - są zabudowane częściami budynków (dawne spichlerze) w rozumieniu prawa budowlanego,

*   Działka nr 7 - jest zabudowana budowlą w rozumieniu prawa budowlanego tj. nawierzchnią utwardzoną płytami służącą jako droga

*   Działka nr 3 - jest zabudowana budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w postaci studni.

Z kolei z opisu sprawy wynika, że działki nr 1 i 2 są pozbawione jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Fragmenty fundamentów oraz ścian oddzielających dawne obiekty spichlerzy nie spełniają definicji budynku, a same w sobie nie mieszczą się w definicji budowli. Jak wynika z okoliczności sprawy działki nr 1 i 2 znajdują się na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Dla których ustanowiono przeznaczenie 002-M/U31– tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Tak, więc skoro działki nr 1 oraz 2 znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, to stanowią tereny budowalne w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Brak także podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla tej dostawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – przy zakupie ww. działek nr 1 i 2 Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro do omawianej transakcji zbycia działek nr 1 oraz 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 3, 4, 5, 6 i 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że planowane zbycie działek nr 3, 4, 5, 6 i 7 nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a także transakcja będzie dokonana po upływie okresu dłuższego niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto Sprzedający nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym dostawa budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nr 3, 4, 5, 6 i 7 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują z ww. zwolnienia. Ponadto należy stwierdzić, że skoro wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 3, 4, 5, 6 i 7 korzystają ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa gruntów, na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Z kolei, odnośnie wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu nr 3 wniosku należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem działek nr 1 i 2 podlegających przy sprzedaży opodatkowaniu wg stawki 23%. Jak wynika z opisu sprawy Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT a także ww. działki nr 1 i 2 zostaną wykorzystane przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że przedstawiona powyżej interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.