Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-531/08-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-30
Teza: Czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej wypłacona wspólnikowi — osobie prawnej kwota, stanowiąca równowartość wniesionego przez niego wkładu oraz odpowiednia część nadwyżki ponad ten wkład ustalonej w proporcji do udziału tego wspólnika w zyskach spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT? Czy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej wspólnika będącego osobą prawną otrzymana przez niego kwota stanowiąca równowartość jego udziału kapitałowego obliczonego według tzw. wartości zbywczej majątku spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby prawne; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2008r. (data wpływu 31.03.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej skutków podatkowych w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej wspólnika będącego osobą prawną lub w przypadku rozwiązania spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej skutków podatkowych w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej wspólnika będącego osobą prawną lub w przypadku rozwiązania spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F R E Sp. z o.. (dalej: Sp. z o.o.), w której 99% udziałów posiada F H E C & E G a 1% należy do osoby fizycznej, jest właścicielem zabudowanych nieruchomości znajdujących się w W i K. Sp. z o.o. i osoba fizyczna planują zawiązanie spółki komandytowej. Jako wkład do spółki komandytowej Sp. z o.o. (komplementariusz) zamierza wnieść zabudowane nieruchomości znajdujące się w W i K. Wspólnik będący osobą fizyczną zamierza wnieść wkład w postaci gotówki. Wartość nieruchomości zostanie wyceniona według cen rynkowych z chwili ich wniesienia jako aport do spółki komandytowej i określona w umowie tej spółki zgodnie z art. 105 pkt 4 i art. 107 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). W umowie spółki komandytowej określona zostanie także wysokość wkładu drugiego wspólnika - osoby fizycznej, który będzie istotnie mniejszy niż wkład Sp. z o.o. Wspólnicy będą uczestniczyli w zyskach i startach spółki komandytowej w proporcji do wniesionych przez nich wkładów do spółki komandytowej. Spółka komandytowa, będąc podmiotem posiadającym zgodnie z art. 8 § 1 Ksh zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może w przyszłości sprzedać nieruchomości wniesione do niej aportem stanowiące od tej chwili jej majątek zgodnie z art. 28 w związku art. 103 Ksh, osobie trzeciej generując przychód lub stratę w zależności od poziomu cen na rynku nieruchomości.

Zamiarem Sp. z o.o. jest ustalenie konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych na wypadek, gdyby spółka komandytowa po sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej aportem: została rozwiązania lub gdyby Sp. z o.o. wypowiedziała umowę spółki komandytowej (wystąpiła ze spółki komandytowej). W przypadku rozwiązania spółki komandytowej, po spłaceniu zobowiązań spółki komandytowej, jej wspólnikom zostaną spłacone udziały, a nadwyżka ponad udziały zostanie podzielona pomiędzy wspólników w stosunku, w jakim uczestniczyli oni w zyskach spółki komandytowej. Natomiast, w przypadku wystąpienia Sp. z o.o. ze spółki komandytowej, Sp. z oo. zostanie wypłacony w pieniądzu jej udział kapitałowy obliczony z uwzględnieniem tzw. „wartości zbawczej” majątku spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone nr 3 i 4:

1.  Czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej wypłacona wspólnikowi — osobie prawnej kwota, stanowiąca równowartość wniesionego przez niego wkładu oraz odpowiednia część nadwyżki ponad ten wkład ustalonej w proporcji do udziału tego wspólnika w zyskach spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT?
2.  Czy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej wspólnika będącego osobą prawną otrzymana przez niego kwota stanowiąca równowartość jego udziału kapitałowego obliczonego według tzw. wartości zbywczej majątku spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT?

Ad.3.

Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż w przypadku rozwiązania spółki komandytowej i wypłaty, zgodnie z przepisami Ksh, wspólnikom przypadającej na nich części majątku spółki komandytowej składającego się w praktyce z kwot uzyskanych ze sprzedaży wniesionych do tej spółki aportem nieruchomości oraz z kwoty wkładu wniesionego przez drugiego wspólnika, wypłacone wspólnikom kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. podatkiem CIT w przypadku Sp. z o.o. Analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż wypłata na rzecz wspólnika spółki komandytowej przypadającej na niego części majątku tej spółki po jej rozwiązaniu nie jest w sposób szczególny uregulowana w tej ustawie. Należy jednak zauważyć, że kwestia ta jest przedmiotem regulacji ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. W ocenie Sp. z o.o. brak jest uzasadnienia dla różnicowania opodatkowania podatkiem dochodowym zwrotu wkładów wniesionych do spółki komandytowej wyłącznie ze względu na rodzaj podmiotu będącego wspólnikiem spółki komandytowej (osoba fizyczna — osoba prawna), który taki zwrot otrzyma. Identyczne sytuacje faktyczne powinny być w identyczny sposób traktowane przez przepisy prawa, a różnicowanie ich skutków prawnych musi prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP. W związku z powyższym, należy przyjąć, iż zwrot wartości (w pieniądzu) wkładu uprzednio wniesionego do spółki osobowej nie powinien podlegać opodatkowaniu także w sytuacji, kiedy jest on zwracany osobie prawnej. W sytuacji tej bowiem do majątku osoby prawnej wraca wartość, która wcześniej, będąc przedmiotem aportu, z niego wypłynęła nie powodując przez fakt wypłynięcia kosztu uzyskania przychodu po stronie osoby prawnej. A zatem „powrót” tej wartości nie powinien także mieć znaczenia dla podatku dochodowego osoby prawnej, która pierwotnie wkład ten wniosła. Oznacza to, że w przypadku Sp. z o.o. w sytuacji, gdy spółka komandytowa sprzeda wniesione do niej aportem nieruchomości, a następnie zostanie rozwiązana, to wypłacona Sp. z o.o. po rozwiązaniu spółki komandytowej kwota stanowiąca wartość wniesionych przez Sp. z o.o. do spółki komandytowej nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie podlegała także ewentualna nadwyżka ponad wartość nieruchomości, którą może otrzymać Sp. z o.o. po rozwiązaniu spółki komandytowej po sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT i art. 9 ust. 1 ustawy o PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiednio od osób prawnych i od osób fizycznych jest, co do zasady, dochód (przewidziane w tych przepisach wyjątki nie dotyczą sytuacji objętych niniejszym wnioskiem). Dochód ten, jak wynika z art. 5 ust. 1 i ust 2 ustawy o CIT i z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT ustalany jest przy uwzględnieniu przychodów i kosztów z udziału w spółkach osobowych. Powyższe oznacza, że każdy przychód osiągnięty przez spółkę komandytową i każdy koszt poniesiony przez tę spółkę wpływa na dochód jej wspólników, który to dochód podlega na bieżąco — (poprzez zaliczki na podatek, a następnie roczne rozliczenie podatku) opodatkowaniu podatkiem dochodowym właściwym dla danego wspólnika, tj. podatkiem CIT w przypadku Sp. z o.o.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy łatwo można zobrazować prawidłowość przedstawionej konkluzji. Sprzedaż przez spółkę komandytową otrzymanych wcześniej jako aport nieruchomości spowoduje powstanie przychodu, który w proporcji do posiadanego przez Sp. z oo. udziału w zyskach spółki komandytowej zostanie uwzględniony w rachunku podatkowym Sp. z o.o. niezależnie od tego, czy Sp. z o.o. fizycznie otrzyma środki ze sprzedaży nieruchomości czy tez pozostaną one w spółce komandytowej. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT koszty Sp. z o.o. zostaną powiększone o ustaloną proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej, część kosztów powstałych w spółce komandytowej, odpowiadających wykazanej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową wartości początkowej sprzedanych nieruchomości pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. W ten sposób dochód ze sprzedaży nieruchomości zostanie opodatkowany u Sp. z o. o. - wspólnika spółki komandytowej w momencie jego osiągnięcia. Późniejsze rozwiązanie spółki komandytowej i fizyczna wypłata odpowiedniej części posiadanych przez spółkę komandytową środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości będzie wypłatą środków opodatkowanych podatkiem dochodowym już wcześniej, tj. w momencie sprzedaży nieruchomości. Tym samym otrzymanie takich środków przez wspólnika będącego osobą prawną nie powinno stanowić przedmiotu opodatkowania po raz drugi. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu sprzeczne jest bowiem z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

Ad.4.

Rozliczenie występującego ze spółki komandytowej wspólnika uregulowane zostało w art. 65 §1 w związku z art. 103 Ksh. Przepis ten stwierdza, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu (65 § 3 Ksh). Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu wartość udziału, który będzie wypłacony wspólnikowi, obliczana jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia podatku dochodowego przypadek ten jest tożsamy z tym, w którym po rozwiązaniu spółki komandytowej następuje jej likwidacja i podział jej majątku pomiędzy wspólników. Wspólnikom zwracane są bowiem udziały rozumiane jako wartość wkładów rzeczywiście wniesionych do spółki komandytowej oraz wypłacana jest im część nadwyżki ustalona w proporcji do udziału wspólników w zyskach spółki komandytowej, jeśli nadwyżka taka istnieje. Nadal jednak kwoty wypłacane wspólnikom spółki komandytowej w analizowanym przypadku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich faktycznej wypłaty, gdyż - podobnie jak w przypadku rozwiązania spółki komandytowej - będą składały się ze zwrotu równowartości nieruchomości wniesionych przez Sp. z o.o. aportem do spółki komandytowej oraz z opodatkowanej wcześniej części dochodu ze sprzedaży tych nieruchomości. W związku z tym Sp. z o.o. jest zdania, iż analogicznie do sytuacji przedstawionej powyżej w pkt 3 niniejszego wniosku, kwoty uzyskane przez Sp. z o. o. w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniem podatkiem CIT. Uzyskane przez Sp. z o.o. kwoty będą bowiem stanowiły zwrot równowartości wniesionego aportu oraz nadwyżkę będącą ustaloną w proporcji do udziału w zyskach spółki komandytowej częścią dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Fakt zaistnienia podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej opodatkowana miałaby być zwrócona wspólnikowi wartość nadwyżki ponad wkład wniesiony przez tego wspólnika potwierdzony został w interpretacjach prawa podatkowego wydanych na rzecz osób fizycznych, np. w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. nr PD- 2/415-150/07, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2007 r. nr PBF/4117-005- 22/07, w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 22 marca 2007 r. nr 1438/DF2/415-1/5/O7/AZ, w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 13 sierpnia 2007r. nr 1437/ZDD/6/MF/423/42/2007. Niemniej jednak, z uwagi na tożsamość sytuacji dotyczącej ewentualnego podwójnego opodatkowania w przypadku podatku CIT, interpretacje te należy uznać za aktualne także w odniesieniu do wspólników - osób prawnych.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określanej w dalszej części „ustawa o pdop”). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędacej osobą prawną. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci posiadanych aktywów wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 7 ww. ustawy o pdop, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez Spółkę aktywów do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o pdop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Rozpatrując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe (wystąpienie wspólnika lub likwidacja spółki osobowej) należy zaznaczyć, że stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wniesienie zabudowanych nieruchomości stanowiących składniki aportu wniesionego do spółki osobowej, w tym przypadku do spółki komandytowej, spowoduje zmianę właściciela – właścicielem stanie się spółka osobowa. W świetle rozpatrywanej sprawy, należy przyjąć, że dojdzie do trwałego przeniesienia własności, ponieważ Spółka komandytowa rozpatruje możliwość sprzedaży przedmiotowych składników aportu. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej posiadający osobowość prawną, stosownie do art. 5 ust. 1 i ust.2 cyt. powyżej ustawy rozpozna przychody i koszty dotyczące tej transakcji. Spółka komandytowa dokona sprzedaży środka trwałego, co nie ma wpływu na wartość wkładu (udziału) w przedmiotowej spółce osobowej wspólnika, który wniósł do spółki daną nieruchomość.

W przypadku likwidacji spółki komandytowej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego nie będzie stanowił przychodu dla Wnioskodawcy do wysokości odpowiadającej wartości wkładu określonego w statucie spółki, natomiast nadwyżkę Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Prawo do zwrotu udziału kapitałowego obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym - oznaczające konieczność wyceny majątku spółki jawnej według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy wypłaca się wspólnikowi - co do zasady - w pieniądzu.

Oceniając więc skutki podatkowe wystąpienia wspólnika – osoby prawnej, należy stwierdzić, że wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego na dzień poprzedzający jego wystąpienie ze spółki udziału kapitałowego nie będzie stanowił przychodu dla Wnioskodawcy do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego wkładu określonego w statucie spółki, natomiast nadwyżkę Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.