Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: - Czy w rezultacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej dywizji F do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. - W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. - W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO. - W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; Holandia; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; podmiot-podmioty powiązane; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-źródła przychodu; spółki-podział spółki przez wydzielenie; umowa-umowa międzynarodowa; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy w rezultacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej dywizji F do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

2\. czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

3\. czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO – jest nieprawidłowe,

4\. czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych, które zostaną rozpoznane przez udziałowca spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Dzielona”), prowadzącej usługowo działalność logistyczną i kurierską, odpowiednio w ramach dywizji F (działalność logistyczna) i dywizji P (działalność kurierska).

Opisana działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną od dnia 1 sierpnia 2017 r., gdy Spółka Dzielona przejęła w drodze podziału przez wydzielenie jako spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy podział odbył się w ramach tej samej grupy kapitałowej, pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na okoliczność, że przejęta wówczas przez Spółkę Dzieloną zorganizowana część przedsiębiorstwa w istocie składała się z dwóch, niezależnych od siebie linii biznesowych (dywizji), obecnie rozważane jest przeniesienie dywizji F do innej, nowoutworzonej lub nabytej spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka Przejmująca”), której jedynym (100%) wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

Przeniesienie ww. dywizji F nastąpi w formie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „k.s.h.”). W rezultacie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, dywizja F zostanie przeniesiona do majątku Spółki Przejmującej). Dywizja F będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wskutek wydzielenia, Spółce Dzielonej pozostanie działalność kurierska (dywizja P), również stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Rozważany podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej jest planowany w roku 2023.

W wyniku podziału przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca podwyższy kapitał zakładowy i wyda nowe udziały o odpowiedniej wartości emisyjnej na rzecz Wnioskodawcy. W ramach podziału Spółki Dzielonej nie jest przewidziane przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą dopłaty w gotówce, o której mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Wnioskodawca oświadcza, że będący przedmiotem zdarzenia przyszłego podział przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej dywizji F do Spółki Przejmującej oparty jest na przesłankach ekonomicznych i nie będzie dokonywany w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania.

Wnioskodawca oświadcza również, że choć do składników wydzielanej dywizji F należeć mogą pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości położone w Polsce, a także udziały w spółce zależnej, to jednak ich wpływ na wartość wydzielanej dywizji F będzie niższy niż połowa wartości rynkowej dywizji F, a zatem także wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej wydanych Wnioskodawcy w rezultacie podziału Spółki Dzielonej.

Istotne elementy zdarzenia przyszłego ujęto we własnym stanowisku Wnioskodawcy gdzie wskazano, że udziały w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej zostały przez Wnioskodawcę objęte w drodze podziału przez wydzielenie w 2017 r.

**Pytania**

1\. Czy w rezultacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej dywizji F do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.?

2\. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.?

3\. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO?

4\. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W rezultacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej dywizji F do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., odpowiadający ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej.

Ad 2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Ad 3 i 4. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F. do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, nie zaś przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „k.s.h.”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nową zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z informacją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej, a także będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące powstania przychodu przy podziale przez wydzielenie były przedmiotem nowelizacji ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej jako: „Nowelizacja”). Nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2022 r., zmieniając warunki neutralności podatkowej podziałów spółek. Z uwagi na istotne znaczenie Nowelizacji dla wykładni przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku, omówione zostaną przepisy sprzed oraz po wejściu w życie Nowelizacji.

W stanie prawnym do 31 grudnia 2021 roku kwestia ewentualnego przychodu po stronie wspólnika spółki dzielonej (którym zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym jest Wnioskodawca) została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W myśl ówczesnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przychodem była ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 należało stosować odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, przychodu wspólnika spółki dzielonej nie stanowiła wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Przedmiotowa definicja nie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2022 roku i jest tożsama zarówno dla poprzedniego, jak i bieżącego stanu prawnego.

W związku z powyższym, przed wejściem w życie Nowelizacji, co do zasady wspólnik spółki dzielonej osiągał przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) jeżeli majątek przejmowany, albo pozostały w spółce dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zarówno przejmowany, jak i pozostały w spółce dzielonej majątek stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., podział przez wydzielenie nie kreował przychodu dla wspólnika spółki dzielonej.

Ponadto, neutralność podatkowa wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. była uzależniona od spełnienia dodatkowych przesłanek, tj. w szczególności istnienia uzasadnienia ekonomicznego stanowiącego o celu podziału, jakim nie powinno być uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, stosownie do przepisów art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. Ponadto, w świetle przepisu art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. miał zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo,

2\. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wreszcie, zgodnie z art. 12 ust. 16 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. mógł być zastosowany odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z pozycją 4 załącznika nr 3 do u.p.d.o.p., w przypadku Królestwa Niderlandów art. 12 ust. 16 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie do „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, w której to formie prawnej działa Wnioskodawca.

Z perspektywy niniejszego Wniosku, treść przepisów art. 12 ust. 13-16 u.p.d.o.p. nie uległa z dniem 1 stycznia 2022 roku istotnym zmianom, zatem w bieżącym stanie prawnym przedmiotowe, dodatkowe przesłanki neutralności podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki dzielonej pozostają w mocy.

W wyniku Nowelizacji zmianie uległy przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., a także dodano przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., uszczegóławiający pojęcie przychodu wspólnika z podziału spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dodano także przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., w świetle którego przychodem wspólnika z podziału jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 roku, po stronie wspólnika spółki dzielonej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. nie powstanie wyłącznie jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:

a. udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl nowego przepisu art. 12 ust. 12b u.p.d.o.p., w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W kontekście powyższego należy nadmienić, że Nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych, które warunek określony przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. odnosiłyby wyłącznie do połączeń, podziałów lub wymiany udziałów mających miejsce po 1 stycznia 2022 roku. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że chodzi także o zdarzenia mające miejsce do 31 grudnia 2021 roku (sprzed wejścia w życie Nowelizacji).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji, celem zmian w zakresie regulacji dotyczących reorganizacji podmiotów było uszczelnienie systemu podatkowego i zapewnienie, że neutralność podatkowa czynności restrukturyzacyjnych nie będzie prowadziła do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, zgodnie z celem Dyrektywy 2009/133/WE. Ponadto, przytoczono jeden z celów ww. Dyrektywy, którym jest brak barier wynikających z przepisów prawa podatkowego dla czynności restrukturyzacyjnych.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego:

\- zarówno dywizja P pozostająca w Spółce Dzielonej, jak i dywizja F wydzielana do Spółki Przejmującej będą stanowić zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.,

\- w dacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem zarówno wobec Spółki Dzielonej, jak i wobec Spółki Przejmującej,

\- udziały w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej zostały przez Wnioskodawcę objęte w drodze podziału przez wydzielenie w 2017 r.,

\- podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej motywowany jest przyczynami ekonomicznymi i organizacyjnymi i nie będzie dokonywany w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania,

\- Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik Spółki Dzielonej, jest podmiotem z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i działa w formie prawnej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p.

Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 8b, a także art. 12 ust. 13-16 u.p.d.o.p., wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polski przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze podziału przez wydzielenie w 2017 roku (ówcześnie Spółka Dzielona pełniła rolę spółki przejmującej wydając Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym).

Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej dywizji F do Spółki Przejmującej.

Ad 2.

W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przykładowych przychodów podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Choć przepisy te nie wymieniają literalnie jako przychodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu z podziału spółki polskiej, to z uwagi na otwarty charakter wyliczenia, zdaniem Wnioskodawcy, przychód określony art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. będzie przychodem ze źródła położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów ze źródła zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiednio, w źródle zysków kapitałowych wydzielono katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz inne rodzaje przychodu w źródle zysków kapitałowych, określone przepisami art. 7b ust. 1 pkt 1a - pkt 6 u.p.d.o.p.

W świetle art. 7b pkt 1 lit. m), za przychody w źródle zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Niemniej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, do art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. dodano przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. stanowiący o ujęciu przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów w źródle zysków kapitałowych, jednakże poza podkatalogiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji nie zawarto argumentacji odnoszącej się do dodania art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. przy jednoczesnym braku wykreślenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., co istotnie utrudnia rekonstrukcję ratio legis zmiany. Warto jednak podkreślić, że zagadnienie to było wskazywane podczas konsultacji społecznych przez różne organizacje, a mimo to ustawodawca nie zdecydował się na dokonanie zmiany w projekcie ustawy. Wskazać tutaj można choćby na:

\- opinię (\`(...)\`) czy (\`(...)\`), zgodnie z którą:

„trudno znaleźć uzasadnienie dla dodania do art. 7b ust. 1 nowego pkt 1a. Dotychczas opodatkowanie w tzw. źródle zyski kapitałowe dla przekształceń, podziałów i/lub połączeń przewidywał art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m)",

\- stanowisko (\`(...)\`), wskazującej, że:

„istotne wątpliwości budzi wprowadzenie w art. 7b ust. 1 nowego pkt 1a - zakres nowego unormowania wydaje się pokrywać z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m) co będzie zapewne powodem rozbieżności interpretacyjnych. Regulacja wymaga w tym zakresie doprecyzowania (nie wiadomo na tym etapie co było intencją ustawodawcy)”.

Z uwagi na domniemanie racjonalności działania ustawodawcy stanowiące fundamentalną zasadę wykładni prawa, należy przyjąć, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. dodany został celowo. Zgodnie z obowiązującą zasadą racjonalnego ustawodawcy, błędna jest wykładnia, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny lub niecelowy. W drodze przykładu można tu wskazać choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 995/11 (orzeczenie prawomocne), zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (\`(...)\`)”,

czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 819/13 (orzeczenie prawomocne), w którego uzasadnieniu wskazano, że:

„(\`(...)\`) w nauce prawa podkreśla się, że nie można dokonywać wykładni prawa w taki sposób, który skutkowałby uznaniem danego sformułowania tekstu za zbędne (por. np. J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1998 r., str. 197; J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, wyd. PWN, Warszawa 1972, str. 128)."

W rezultacie, swoistą sprzeczność wynikającą z określenia źródła przychodów z podziału zarówno w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1a, jak i w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. (podkatalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych) należy usunąć w drodze zastosowania innych dyrektyw wykładni prawa, przede wszystkim wykładni językowej (gramatycznej). Mając zatem na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należy więc założyć, że obydwa przepisy mają swoje miejsce i cel w u.p.d.o.p., i tym samym należy je czytać łącznie.

Poszukując zatem racjonalności w zmianie dokonanej w wyniku Nowelizacji, należy zwrócić uwagę, że w jej rezultacie ustawodawca uściślił na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, inne niż przychody faktycznie uzyskane, zostały wyjęte spod podkatalogu przychodów uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych (stanowiących przychody faktycznie uzyskane z tego udziału). Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wstęp do wyliczenia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych): „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:” (\`(...)\`).

W konsekwencji, podkreślenia wymaga wprowadzenie dualizmu podejścia do przychodów osiąganych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów:

1\. przychody faktycznie uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów są traktowane jako przychody uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p.),

2\. pozostałe przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, tj. inne niż faktycznie uzyskane (a contrario do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), nie są traktowane jako przychody uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych.

Przychód osiągnięty na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p., referujący do przychodów osiągniętych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, musi być bowiem faktycznie otrzymany, by ten przepis miał zastosowanie.

Za taką wykładnią przemawia również ujęcie prawnoporównawcze art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym „przychód z udziału w zyskach osób prawnych stanowią przychody faktycznie uzyskane z tego tytułu, w tym” (\`(...)\`). W tym zakresie przywołać można tytułem przykładu treść art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: „u.p.d.o.f.”), który określa katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych dla podatników będących osobami fizycznymi. Zgodnie z tym przepisem, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`)”.

Szczególnie istotne jest tutaj rozróżnienie zwrotu „w tym” (którym posługuje się art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) od zwrotu „w tym także”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W pierwszym przypadku oznacza to intencję do wyliczenia przychodów ujętych w danej kategorii. W drugim zaś przypadku dochodzi do zrównania dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z tytułami wymienionymi w dalszych punktach.

Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 1083/18; orzeczenie prawomocne).

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10: „Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. ”, oraz w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 2855/12:

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.”

W rezultacie należy przyjąć, że aby można zakwalifikować przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych musi być on faktycznie uzyskany (dalsze podpunkty z art. 7b ust. 1 pkt 1 nie są zrównywane z faktycznie uzyskanymi przychodami). Tytułem przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 20 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/07 (orzeczenie prawomocne), wskazał, że: „za dochód (przychód) faktycznie otrzymany w rozumieniu tego przepisu należy uważać taki dochód, który podatnik (w omawianym przypadku akcjonariusz) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji.”

Wydaje się zatem dostatecznie uzasadnioną konkluzja, że kryterium rozróżniającym możliwość stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. od art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. jest kwalifikacja przychodu jako faktycznie otrzymanego, tj. takiego którym wspólnik może samodzielnie rozporządzać, np. został wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji.

Przykładem takiego przychodu mogą być dopłaty, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie otrzyma dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h., w związku z czym nie otrzyma przychodu możliwego do samodzielnego rozporządzania. W przypadku dopłat, charakter faktycznie otrzymanego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w źródle zysków kapitałowych potwierdza przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.o.p.

Przy takim zakreśleniu granic w stosowaniu omawianych przepisów w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że przychód osiągnięty w następstwie wydzielenia ze Spółki Dzielonej dywizji F do Spółki Przejmującej, których jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, powstanie na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do faktycznego otrzymania przychodu przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci dywizji F przejdzie z jednej spółki stanowiącej własność Wnioskodawcy (Spółka Dzielona) do drugiej spółki stanowiącej własność Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca), zaś Wnioskodawca nie otrzyma dopłat od Spółki Przejmującej, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h. Z ekonomicznego punktu widzenia podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej będzie zatem neutralny. Przepływ wartości nie spowoduje postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy żadnych nowych środków, którymi Wnioskodawca mógłby rozporządzać. Wobec powyższego, skoro zastosowanie przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. wymagaja faktycznego otrzymania przychodu przez wspólnika spółki dzielonej, to przychód Wnioskodawcy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. powinien zostać zakwalifikowany do źródła zysków kapitałowych na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Alternatywnie, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie pomocniczo należy zastosować art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. również w drodze wykorzystania norm kolizyjnych wykładni prawa. Jeżeli bowiem przyjęte zostałoby założenie, że wdrożenie w drodze Nowelizacji przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. było niezamierzonym działaniem ustawodawcy - wbrew wyżej wspomnianej zasadzie racjonalnego ustawodawcy - należałoby także przyjąć, że w u.p.d.o.p. doszło do sprzeczności. Taką sprzecznością byłoby objęcie przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów zakresem dwóch, równolegle obowiązujących przepisów o tej samej tematyce, o równorzędnym znaczeniu i miejscu w ustawie (żaden z przepisów nie jest przepisem szczególnym wobec drugiego), z których wyłącznie jeden zaliczałby takie przychody do podkatalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zaś obydwa umieszczałyby przychód wspólnika z podziału w źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku należy zastosować normy kolizyjne, tj. reguły mające na celu usunięcie sprzeczności norm w systemie prawa. Przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. są przepisami o identycznej hierarchii oraz o identycznym zakresie przedmiotowym. W konsekwencji, zastosowanie powinna mieć tutaj reguła lexposterior derogat legi priori, tj. norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Wskazana norma kolizyjna, choć nie ma wprost umocowania w przepisach prawa, jest stosowana także przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można choćby na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1037.2016.1.MST, w której wskazano, że:

„(\`(...)\`) w przypadku kolizji przepisów prawnych zastosowanie powinna znaleźć zasada lex posterior derogat legi priori - norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. ”

W rezultacie, art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. powinien uchylić stosowanie normy wcześniejszej, czyli przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p., a zatem przychód Wnioskodawcy uzyskany w następstwie wydzielenia dywizji F ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej powinien zostać uznany za przychód w źródle zysków kapitałowych na podstawie przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Ad 3 i 4.

Wnioskodawca ma ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pozostając rezydentem dla celów podatkowych w państwie swojej siedziby (Królestwie Niderlandów). Tym samym, stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlegają tylko te dochody (przychody) Wnioskodawcy, które mają źródło na tym terytorium.

Katalog dochodów i przychodów mających swoje źródło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawarty został w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., jednak nie wskazuje wprost przychodów wspólnika z podziału przez wydzielenie spółek polskich. Z uwagi na otwarty charakter wyliczenia zawartego w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., w ocenie Wnioskodawcy przychód uzyskany wskutek podziału Spółki Dzielonej w drodze wydzielenia do Spółki Przejmującej dywizji F, i odpowiadający wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą, będzie mieć źródło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niemniej, z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w Polsce, w celu określenia sposobu (miejsca) opodatkowania, zasadnym jest odwołanie się do przepisów UPO, w tym także z uwzględnieniem zmian, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., objętych Protokołem do UPO, i będą obowiązywać w czasie opisanego podziału Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Pojęcie zysków przedsiębiorstwa nie zostało jednak odrębnie zdefiniowane w UPO. W świetle paragrafu 71 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja z 21 listopada 2017 roku) w odniesieniu do art. 7 Konwencji Modelowej:

_“71. Although it has not been found necessary in the Convention to define the term “profits”, it should nevertheless be understood that the term when used in this Article and elsewhere in the Convention has w broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries. ”_

W wolnym tłumaczeniu oznacza to, że pojęcie zysków przedsiębiorstwa powinno być szeroko interpretowane i odnoszone do zysków z działalności przedsiębiorstwa (ang. „all income derived in carrying on an enterprise"), co jest zgodne z praktyką podatkową większości państw OECD. W związku z tym dla celów niniejszego wniosku należałoby przyjąć, że zakres „zysków przedsiębiorstwa” powinien być interpretowany zgodnie z przepisami prawa krajowego. Odpowiednio, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zdaniem Wnioskodawcy, reguły dotyczące „zysków przedsiębiorstwa” określone art. 7 UPO należy odnosić do przychodów (dochodów) ze źródła pozostałych przychodów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. innych, niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych, określone przepisami art. 7b u.p.d.o.p.).

Ponadto jak wskazuje art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach UPO, to postanowienia tych innych przepisów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 UPO. W związku z powyższym należy przyjąć, że art. 7 ust. 1 UPO nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedzi w przedmiocie miejsca opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z podziału Spółki Dzielonej należy doszukiwać się w przepisach art. 13 UPO, stanowiącego o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów) z „przeniesienia własności majątku” (ang. capital gains).

Należy przy tym podkreślić, że sformułowanie „przeniesienie własności majątku” nie zostało odrębnie zdefiniowane w przepisach UPO. W świetle paragrafu 4 i 5 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja z 21 listopada 2017 roku) w odniesieniu do art. 13 Konwencji Modelowej:

_"4. (\`(...)\`) Accordingly, no distinction between capital gains and commercialprofits is made nor is it necessary to have special provisions as to whether the Article on capital gains or Article 7 on the taxation of business profits should apply. It is however left to the domestic law of the taxing State to decide whether a tax on capital gains or on ordinary income must be levied. The Convention does notprejudge this question._

_The Article does not give a detailed definition of capital gains. This is not necessary for the reasons mentioned above. The words “alienation of property” are used to cover in particular capital gains resulting from the sale or exchange of property and also from a partial alienation, the expropriation, the transfer to a company in exchange for stock, the sale of a right, the gift and even the passing of property on death. ”_

W wolnym tłumaczeniu powyższe oznacza, że Konwencja Modelowa OECD nie zawiera przepisów dokonujących podziału pomiędzy przychodami stanowiącymi tzw. „zyski przedsiębiorstw” (ang. business profits), o których mowa w art. 7 Konwencji Modelowej OECD (odpowiednio w art. 7 UPO), a przychodami stanowiącymi zyski z przeniesienia własności majątku (tzw. zyski kapitałowe, ang. capital gains). Przepisy art. 13 Konwencji Modelowej OECD (i odpowiednio art. 13 UPO) w tym zakresie obejmują wszelkiego rodzaju czynności skutkujące przeniesieniem prawa własności majątku. W szczególności obejmuje ono sprzedaż (w tym częściową), zamianę, wywłaszczenie, przekazanie spółce w zamian za akcje, sprzedaż praw, darowiznę, pośmiertne przekazanie majątku Warunkiem, aby przeniesienie własności w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD (i UPO) prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Tytułem przykładu, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-270/13-4/AJ:

„(\`(...)\`) jak już wskazano powyżej, regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy nie znajdą zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do przeniesienia majątku w postaci udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej. Regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy dotyczą bowiem innych kategorii składników majątkowych niż analizowane w niniejszej sprawie. Stąd, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z przeniesienia w drodze podziału udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na istniejącą spółkę V., podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech”.

Przechodząc zaś do analizy przepisów art. 13 UPO, w świetle obecnego brzmienia art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 UPO i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania, ponieważ udziały otrzymane od Spółki Przejmującej nie będą stanowić majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Z kolei, mając na uwadze, że rozstrzygane zagadnienie nie dotyczy przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu położonego w Polsce, ani przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, w dalszej analizie należy pominąć przepisy art. 13 ust. 2 i ust. 3 UPO.

Z dniem 1 stycznia 2023 roku w życie wejdzie art. 13 ust. 3a UPO, dodany Protokołem do UPO, zgodnie z którym zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie. Zważywszy jednak, że przedmiotowy przychód Wnioskodawcy z tytułu podziału będzie rezultatem otrzymania udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Przejmującej, nie zaś konsekwencją zbycia udziałów lub akcji, albo porównywalnych praw w spółkach osobowych, których wartość pochodziłaby pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego, to także art. 13 ust. 3a UPO w stanie prawnym od 1 stycznia 2023 r. nie znajdzie zastosowania do zagadnienia objętego pytaniem przedstawionym w niniejszym wniosku.

Wreszcie, w myśl art. 13 ust. 4 UPO w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r., zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3a UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W rezultacie podziału Spółki Dzielonej, Wnioskodawca otrzyma od Spółki Przejmującej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, o wartości emisyjnej odpowiadającej oszacowanej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej dywizji F. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., wskazana wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, który w myśl art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie mieć swoje źródło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Chociaż skutkiem podziału, Wnioskodawca nie dokona zbycia udziałów (co nie wyklucza obniżenia skutkiem podziału kapitału własnego Spółki Dzielonej, w tym także w drodze umorzenia części udziałów w kapitale zakładowym), to zdaniem Wnioskodawcy, przychód - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, tj. zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3a UPO, podlegające opodatkowaniu wyłączenie w Królestwie Niderlandów.

W związku z powyższym, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, przychód Wnioskodawcy (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.) powstały skutkiem podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej dywizji F, należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu tylko w Królestwie Niderlandów jako miejscu siedziby Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odstępuję w tym zakresie od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 4 Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Stosownie natomiast do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem Nr 2 jest kwestia ustalenia, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w powyższym zakresie wskazać należy, że z treści powołanego już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT wynika, że:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- (…).

Natomiast z powołanego już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT wynika, że:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby prawnej w drodze restrukturyzacji.

W szczególności kwalifikacja taka dotyczyć będzie przypadków, gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej i który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

W opisie sprawy wskazano, że obecnie rozważane jest przeniesienie dywizji F do innej, nowoutworzonej lub nabytej spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka Przejmująca”), której jedynym (100%) wspólnikiem będzie Wnioskodawca. W dacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem zarówno wobec Spółki Dzielonej, jak i wobec Spółki Przejmującej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Majac na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, należalo uznać za nieprawidłowe.

Ad 3 i 4

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów. A zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej „Konwencja”).

I tak zgodnie z art. 7 Konwencji:

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Dla celów niniejszego artykułu oraz artykułu 23, zyskami które można przypisać w każdym Umawiającym się Państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyski, które mógłby on osiągnąć, w szczególności w transakcjach z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był samodzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem zaangażowanym w taką samą lub podobną działalność prowadzoną w takich samych lub podobnych warunkach, biorąc pod uwagę wykonywane funkcje, zaangażowane środki oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo poprzez zakład oraz poprzez inne części przedsiębiorstwa.

3\. Jeżeli, zgodnie z postanowieniami ustępu 2, Umawiające się Państwo dokonuje korekty zysków przypisanych zakładowi przedsiębiorstwa jednego z Umawiających się Państw i odpowiednio opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa, które zostały opodatkowane w drugim Państwie, wówczas to drugie Państwo, jeżeli zgadza się z korektą dokonaną przez pierwsze wymienione Państwo, dokona odpowiedniej korekty w zakresie koniecznym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych zysków; jeżeli drugie Umawiające się Państwo nie zgadza się z taką korektą, Umawiające się Państwa wyeliminują w drodze wzajemnego porozumienia jakiekolwiek podwójne opodatkowanie powstałe w takiej sytuacji.

4\. Jeżeli zyski obejmują kategorie dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zgodnie z art. 10 Konwencji:

1\. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

3\. Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

4\. Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

5\. Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

6\. Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

7\. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 Konwencji:

1\. Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3\. Zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

3a. Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.

4\. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

5\. Postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie dywidenda użyte w cytowanym powyżej art. 10 ust. 5 Konwencji należy interpretować szeroko. Zatem przychody uzyskane przez Wspólnika w następstwie opisanego przez Wnioskodawcę podziału przez wydzielenie będą traktowane na równi z dochodem z innych praw w spółce, które na podstawie ustawodawstwa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć także do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w Uwagach wstępnych wskazano, że określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym.

Wskazano tam również, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (…)

W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia „dywidendy” innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w następstwie podziału przez wydzielenie będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i stanowi on dywidendę w rozumieniu artykułu 10 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że zmiany wprowadzone przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu, podpisanego w Warszawie dnia 13.02.2002 r., podpisany w Warszawie dnia 29.10.2020 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 906) pozostają bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ przyjął za Wnioskodawcą, że opisany we wniosku podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.