Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.13.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Czy rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) za rok 2016, Spółka ma prawo ponownego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu uregulowanych w 2016 r. zaległych faktur, które zostały wyłączone w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych SPZOZ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; spółki-spółka kapitałowa; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur wystawionych na SPZOZ wyłączonych z kosztów z uwagi na ich nieuregulowanie, które w 2016 r. zapłaciła Sp. z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur wystawionych na SPZOZ wyłączonych z kosztów z uwagi na ich nieuregulowanie, które w 2016 r. zapłaciła Sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (przed zmianą nazwy Szpital Sp. z o.o.) powstało w 2014 r. w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ) na podstawie art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.). W wyniku przekształcenia Spółka uzyskała nowy numer KRS oraz nowy NIP.

Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki, których podmiotem był przekształcony SPZOZ i przejęła 100% jego zobowiązań.

W myśl art. 81 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego SPZOZ stali się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia Spółki.

Działając jako SPZOZ, jednostka wpisana była do Krajowego Rejestru Sądowego i posiadała osobowość prawną.

Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych, wg stanu na dzień 28 września 2014 r., tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia a także na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka, zgodnie z art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności za faktury.

W 2016 r. Spółka dokonała spłaty wszystkich zobowiązań wobec kontrahentów, w tym także powstałych w okresie działalności jako SPZOZ. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2016 Spółka ma zamiar ponownie rozliczyć w koszty uzyskania przychodów uregulowane „zapłaty” \[winno być – kwoty\] nieuznane za koszty w roku 2014, tj. w rozliczeniu podatkowym SPZOZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) za rok 2016, Spółka ma prawo ponownego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu uregulowanych w 2016 r. zaległych faktur, które zostały wyłączone w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych SPZOZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo ponownego uznania za koszt uzyskania przychodów, uregulowanych w 2016 r. kwot z faktur, które zostały wyłączone z kosztów (jako niezapłacone) w okresie działalności jako SPZOZ.

Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki przekształconego SPZOZ. Powstała w efekcie przekształcenia Spółka stała się jego następcą prawnym.

Jednostka posiadała osobowość prawną działając zarówno, jako SPZOZ jak i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 93a § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako sukcesor praw i obowiązków SPZOZ ma prawo uznania za koszt podatkowy spłaconych przez nią zobowiązań (faktur).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono art. 15b. Celem tej regulacji była likwidacja tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez ustanowienie obowiązku odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w określonych ustawą terminach. Przedmiotowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197; dalej: ustawa zmieniająca).

Stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji adekwatnie do postawionego pytania jest kwestia możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę poniesionych przez niego wydatków na uregulowanie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przez SPZOZ kwot, z uwagi na ich nie uregulowanie, a nie ocena możliwości ich zaliczenia do kosztów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez SPZOZ.

W myśl art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Natomiast w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika po dokonanej zapłacie zasadnym jest odwrócenie zapisów księgowych i zakwalifikowanie zapłaconych należności do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. z uwagi na treść art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – czyli ustawy zmieniającej) w przepisach przejściowych, tj. w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego SPZOZ dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w 2016 r., z uwagi na art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.,

Zatem na podstawie ww. przepisów przejściowych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w stosunku do SPZOZ, po ich uregulowaniu przez ten podmiot zastosowanie znalazłby art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

SPZOZ został przekształcony w dniu 28 września 2014 r. w Spółkę z o.o. W zeznaniu rocznym za 2014 r. podmiotu SPZOZ dokonano zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które nie zostały przez SPZOZ uregulowane w ustawowo określonym terminie. Wydatki SPZOZ wyłączone z kosztów w myśl postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. uregulował w 2016 r. Wnioskodawca.

Wnioskodawca, który powstał z przekształcenia SPZOZ i uregulował w 2016 r. należności wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez SPZOZ ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu w 2016 r. o zapłacone z powyższego tytułu kwoty.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowo - prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. Nr 217; dalej: ustawa o działalności leczniczej) – przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowo prawnych. Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej – samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej i przedstawione we wniosku przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, stwierdzić należy, że Spółka będąca następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, może – na zasadach określonych w art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2016 r., zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwoty uregulowane przez Wnioskodawcę a wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez SPZOZ z uwagi treść art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Wnioskodawca, jako następca prawny SPZOZ jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, kwot uregulowanych przez niego wydatków (nie wcześniej jednak niż w miesiącu ich uregulowania) wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów SPZOZ, z uwagi na ich niezapłacenie w ustawowo określonym terminie. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.