Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-450/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, w przypadku gdy zostanie ona udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury.
Słowa kluczowe: hala-hala sportowa; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej i sposobu zrealizowania tego prawa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej i sposobu zrealizowania tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje obecnie inwestycję, polegającą na budowie hali sportowej przy Zespole Kształcenia i Wychowania w X (dalej: „Szkoła”). W ramach przedsięwzięcia powstaje pełnowymiarowa hala sportowa z boiskiem do piłki ręcznej, piłki nożnej, siatkówki oraz koszykówki wraz widownią na 325 miejsc. Na potrzeby zajęć wychowania fizycznego halę będzie można podzielić na trzy niepełnowymiarowe boiska.

Ponadto, hala sportowa zostanie wyposażona w odpowiednie zaplecze techniczne, tj. szatnie, toalety, pomieszczenia dla trenerów i obsługi, magazyny na sprzęt, dwie salki do ćwiczeń oraz pomieszczenie odnowy biologicznej. Rozpoczęcie prac budowlanych nastąpiło w 2014 r., a zakończenie inwestycji i oddanie obiektu do użytkowania planowane jest na sierpień 2016 r. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia dokumentowane jest fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Po oddaniu do użytkowania, Gmina planuje odpłatnie przekazać halę sportową na rzecz instytucji kultury, która przejmie część zadań Gminy z zakresu rozwoju sportu i kultury fizycznej na jej terenie. W tym celu zaktualizowany zostanie statut i nazwa obecnej instytucji kultury lub powołana zostanie nowa instytucja kultury obok już istniejącej.

Najpóźniej w momencie oddania obiektu do użytkowania, Gmina zawrze z instytucją kultury umowę, na mocy której hala sportowa zostanie przekazana jej w odpłatną dzierżawę. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy hali sportowej Gmina będzie pobierała od instytucji kultury wynagrodzenie i będzie wystawiać na nią faktury VAT.

Jednocześnie, instytucji kultury zostanie zlecone w ramach odrębnego porozumienia administrowanie i zarządzanie obiektem. Instytucja kultury będzie nieodpłatnie udostępniała halę sportową na rzecz Szkoły na potrzeby prowadzonych w niej zajęć wychowania fizycznego, zajęć pozalekcyjnych oraz szkolnych zawodów sportowych. Z kolei po godzinach zajęć lekcyjnych, instytucja będzie odpłatnie wynajmowała halę sportową na rzecz wszystkich zainteresowanych podmiotów (mieszkańców, firm, instytucji, klubów sportowych). Przychody w tym zakresie będą dla celów VAT obrotami instytucji kultury.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że podstawą prawną utworzenia instytucji kultury, na rzecz której Gmina zamierza oddać w dzierżawę halę sportową jest art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2012 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012, poz. 406 ze zm.). Zgodnie z art. 14 tej ustawy, instytucja kultury w chwilą wpisu do rejestru uzyska odrębną od samorządu osobowość prawną. Nie będzie zatem zorganizowana w formie jednostki czy zakładu budżetowego.

Ponadto Gmina nie dokonywała i nadal nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków, ponieważ mając na względzie zmiany i niejasność przepisów podatkowych, chcąc zabezpieczyć swoją pozycję podatkową, uznała za zasadne w pierwszej kolejności uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie.

Na etapie planowania inwestycji Gmina rozważała różne modele zarządzania obiektem. Wszystkie zakładały możliwość odzyskania podatku VAT, przy założeniu potwierdzenia takiej możliwości przez Izbę Skarbową (Ministra Finansów) w indywidualnej interpretacji. Ostatecznie zdecydowano się na dzierżawę hali sportowej przez nowo utworzoną instytucję kultury. Potwierdza to np. oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT złożone przez Gminę dnia …. r. (przed rozpoczęciem prac budowlanych), jako załącznik do wniosku o dofinansowanie inwestycji. W oświadczeniu tym Gmina zadeklarowała zamiar odliczenia lub zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację opisanego w niniejszym wniosku zadania inwestycyjnego.

Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że zakończenie inwestycji (tj. wydanie pozwolenia na jej użytkowanie), z uwagi na postępy prac budowlanych, planowane jest na połowę października br.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT?
2.  Czy w związku z zamiarem przekazania hali sportowej na rzecz instytucji kultury w odpłatną dzierżawę, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę?
3.  W jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?

Ad.1.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT.

Ad 2.

W ocenie Gminy, będzie Jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej.

Ad 3.

Zdaniem Gminy, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W uzasadnieniu stanowiska nr 1 Gmina stwierdziła, że o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy hali sportowej nie stanowi dostawy towaru, będzie ona stanowiła odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy będzie oznaczało działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług dzierżawy, i Gmina będzie świadczyła te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Uzasadniając stanowisko nr 2, Gmina powołała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umów dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy nabywanymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania hali sportowej, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jej udostępniania na rzecz instytucji kultury.

Gmina od początku realizuje ww. inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, który zostanie urzeczywistniony z chwilą zawarcia umowy przekazującej halę sportową w odpłatną dzierżawę, najpóźniej w momencie oddania obiektu do użytkowania. Zamiar wykorzystania hali sportowej w ten sposób wynika z przyjętej polityki Gminy w zakresie upowszechniania kultury, sportu i turystyki, która docelowo zakłada przekazanie zadań w tym zakresie instytucji kultury. Nowo powstały obiekt będzie stanowił bazę do realizacji zadań instytucji kultury. Zawarcie umowy dzierżawy będzie także jednoznaczne z uzyskaniem przez Gminę pierwszego dochodu z inwestycji, gdyż od tego momentu, instytucja kultury będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy czynszu w umówionej wysokości.

Niezależnie od powyższego warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”. (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman). „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż intencją Gminy od początku jest całkowite wykorzystanie efektów inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (co będzie potwierdzone poprzez zawarcie przez Gminę z instytucją kultury umowy dzierżawy najpóźniej w momencie oddania inwestycji do użytkowania), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika, korekty wieloletniej oraz tzw. prewspółczynnika (art. 86 ust 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji Gmina będzie uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

W uzasadnieni stanowiska nr 3 Gmina wskazała, że będzie Jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ww. inwestycję na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową hali sportowej w rozliczeniu za okresy, w których zostały łącznie spełnione następujące przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzymała fakturę dokumentującą ich nabycie - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Oznacza to, że jeżeli Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT związanych z wydatkami na halę sportową w ww. okresach, to po ich upływie, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Z treści powołanych przepisów wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycję, polegającą na budowie hali sportowej. Następnie zamierza tę inwestycję oddać w dzierżawę instytucji kulturalnej, która przejmie część zadań Gminy z zakresu rozwoju sportu i kultury fizycznej na jej terenie. Z tytułu zawarcia umowy dzierżawy hali sportowej Gmina będzie pobierała wynagrodzenie od instytucji kultury. Cała transakcja będzie udokumentowana fakturą VAT. Nowoutworzona instytucja kultury będzie posiadała odrębną od samorządu osobowość prawną.

Jak wynika z wniosku Gmina nie dokonywała i dokonuje odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków. Natomiast jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych Gmina zadeklarowała zamiar odliczenia lub zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), dalej K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie hali sportowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy z instytucją kultury jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W niniejszej sprawie Gmina działać będzie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina ma wątpliwości dotyczące sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi z tytułu realizowanej inwestycji, która następnie zostanie oddana w dzierżawę instytucji kultury (odrębnemu podmiotowi).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, w przypadku gdy zostanie ona udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury, w zakresie o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i na zasadach określonych w powołanym art. 86 ust. 10, 10b pkt 1, ust. 11 w powiązaniu do art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.