Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-350/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-31
Teza: 1. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w pierwszym roku podatkowym Spółki), wniesionych do Niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa), pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne? 2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym po dniu 31 grudnia 2011 r., wniesionych do Niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; udział; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość nominalna; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport – **jest prawidłowe,**
*   określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży po dniu 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zamierza nabyć składniki majątku m. in. w drodze aportu. Wnoszącym wkład do Spółki będzie inna spółka (kapitałowa lub osobowa) lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem wkładu może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić rożne składniki majątku (m. in. nieruchomości). Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport m. in. jako:

*   inwestycje długoterminowe lub
*   towary handlowe, lub
*   środki trwałe, lub
*   wartości niematerialne i prawne.

Spółka zamierza nabywane składniki majątku (w tym składniki majątku nabywane w drodze aportu) ujmować m. in. jako środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), bez względu na sposób ich kwalifikacji u zbywcy (w tym podmiotu wnoszącego aport).

Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje Ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w pierwszym roku podatkowym Spółki), wniesionych do Niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa), pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym po dniu 31 grudnia 2011 r., wniesionych do Niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży składników majątku wniesionych do Niego aportem w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne prawne), kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a - b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

– wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z zastosowaniem tzw. agio, tj. gdy wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka jest zdania, że nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskanie przychodów kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-681/10-2/MS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 23 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-785/10-2/EK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r. nr ITPB3/423-514a/10/PS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątku wniesionych do Niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki przypadająca na poszczególne środki trwałe / wartości niematerialne (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku, gdy sprzedaż składnika majątku nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Decydujące znaczenie ma tu przejściowy przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – dalej: ustawa nowelizująca, zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej, w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r. stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując, brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, przy ustaleniu wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem, podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako koszt podatkowy. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadającej na zbywany składnik majątku (ustalonej w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.