Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1253/12/16-9/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: CIT - w zakresie: wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/13 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia wraz ze zwrotem akt 8 lipca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją – **jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po otrzymaniu dotacji z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na wytworzenie ww. środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją oraz w zakresie sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po otrzymaniu dotacji z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na wytworzenie ww. środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwane dalej „Podatnikiem”) jest beneficjentem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W 2011 r. Podatnik podpisał umowę przewidującą dofinansowanie w 85% wartości projektu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Podatnik realizuje inwestycje już teraz (buduje wodociągi i kanalizację od 2007 r.). Odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w ten sposób środków trwałych Podatnik zalicza obecnie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 01.03.2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż zawarte w polu 69 złożonego wniosku zdanie: „Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją (15%), zaś pozostałą część rozliczy jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.” stanowi element opisu zdarzenia przyszłego

Ponadto Spółka sprecyzowała treść pytania mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz sprecyzowała jednoznacznie własne stanowisko w prawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w miesiącu otrzymania dotacji Podatnik będzie miał obowiązek zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów, o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji na dany środek trwały do wysokości początkowej tego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), Podatnik będzie miał prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją (15%), zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych Jednocześnie z chwilą otrzymania dotacji Podatnik nie dokonuje wstecz korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lecz zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu powstania przychodu tj. w miesiącu otrzymania dotacji. Zgodnie z zasadą, że przychód powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych w tym samym okresie, co obciążający go koszt związany z tym przychodem niezasadnym zdaniem Wnioskodawcy byłoby dokonywanie korekty deklaracji podatkowych dotyczących lat ubiegłych i poprawianie kosztów w latach ubiegłych jeśli przychody dotyczące tych kosztów pojawiły się dopiero w roku bieżącym.

Podniesiono, iż potwierdzone to zostało interpretacją z dnia 24.08.2010 r. IBPBI/2/423- 1083/10/BG, w której czytamy „korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych” oraz ITPB3/423-349/08/AM, gdzie czytamy „odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowego środka trwałego, naliczane do dnia otrzymania dofinansowania, były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, stanowią one koszt uzyskania przychodu okresu, w którym były dokonane, w pełnej wysokości. Tym samym z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczas dokonanych odpisów” oraz IPPB5/423-7/11-6/AS, IBPBI/2/423-1514/10/CzP, IPPB1/415-524/10-5/KS, IPPB1/415-495/09-2/ES. W wyroku z 13.04.2012 r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/wr 166/12 uznał, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych powstaje za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany „Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty (\`(...)\`) w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania”

Z uwagi na powyższe Podatnik nie koryguje wstecz deklaracji podatkowych, a koszty wyłączy z kosztów podatkowych na bieżąco W miesiącu otrzymania dotacji.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydał w dniu 6 marca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-1253/12-4/RS, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją – za prawidłowe,

*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po otrzymaniu dotacji z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na wytworzenie ww. środków trwałych – za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji Organ wskazał, że w momencie otrzymania środków pomocowych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na dofinansowanie wytworzenia środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 21 marca 2013 r. (data nadania 21 marca 2013 r., data wpływu 25 marca 2013 r.), w którym zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w związku z wydaniem skarżonej interpretacji, naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3e oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 13 maja 2013 r., Nr IPPB5/423-1253/12-8/RS (skutecznie doręczonym w dniu 24 maja 2013 r.).

Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data nadania 24 czerwca 2013 r., data wpływu 26 czerwca 2013 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości.

Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z art. 12 ust. 3e oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że „W związku z otrzymaniem środków pomocowych trzeba będzie jednak dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.”

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. akt I SA/Lu 640/12, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m było więc prawidłowe i miało umocowanie prawne. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji (tak też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt l SA/Ke 385/13 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 -orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym było konsekwencją woli samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.).

W rozpoznawanym przypadku, przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

W ocenie sądu na akceptację zasługuje również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym uznać za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby ona swoistą karę finansową. Korzystając ze środków unijnych poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia.

Reasumując, Sąd stwierdza, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.”

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 24 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku ze stanowiskiem wynikającym z uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 grudnia 2015 r., sygn. II FPS 4/15 dotyczącym zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na rozprawie przed NSA, odbytej dnia 20 maja 2016 r. wycofał skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 1886/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją – **za prawidłowe,**

*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po otrzymaniu dotacji z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na wytworzenie ww. środków trwałych – **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.