Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-149/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Przeniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu wyrównania różnicy powstałej w wyniku podziału majątku wspólnego, na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; podział; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spłata; udział; współwłasność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest mężem Pani A.Z. (dalej łącznie: „Małżonkowie”). Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Intencją Małżonków jest dokonanie rozdziału przypadających im majątków w taki sposób, aby stały się one ich majątkami odrębnymi. W tym celu Małżonkowie zamierzają ustanowić umowną rozdzielność majątkową, w której określą udział każdego z Małżonków w powstałej w wyniku ustanowienia rozdzielności masie majątkowej. Następnie Małżonkowie zamierzają znieść powstałą między nimi współwłasność ułamkową i dokonać faktycznego podziału konkretnych składników majątkowych, które stanowić będą majątek odrębny każdego z Małżonków.

Z uwagi na możliwość wystąpienia różnej wartości majątku niepieniężnego, która przypadnie w podziale każdemu z Małżonków, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma niższą wartość majątku niż Pani A.Z., Małżonkowie zamierzają ustalić obowiązek spłaty powstałej w ten sposób nadwyżki otrzymanego majątku przez Panią A.Z. względem Wnioskodawcy.

Małżonkowie przewidują, że w sytuacji opisanej powyżej, spłata (wyrównanie) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. W szczególności, działając w celu uregulowania zobowiązań wobec Wnioskodawcy, zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej, Pani A. Z. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy własność części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że wartość udziałów, których własność zostanie przeniesiona, odpowiadać będzie wartości różnicy powstałej przy podziale majątku i tym samym prowadzić będzie do wygaśnięcia powstałego z tego tytułu zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym (przeniesieniem własności części udziałów w Spółce przez Panią A.Z. na rzecz Wnioskodawcy w ramach świadczenia w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego – tzw. datio in solutum) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność przejęcia części udziałów w Spółce w miejsce przysługującej od Pani A.Z. spłaty (wyrównania) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca zaznacza, iż w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Tym samym, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty (numerus clausus), a wszelkie inne czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jednocześnie, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, zdaniem Wnioskodawcy przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że czynność przeniesienia własności udziałów w Spółce zamiast zapłaty kwoty zobowiązań Pani A.Z. wobec Niego (w celu zwolnienia się z zobowiązań) będzie miała charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgoda wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego, niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że instytucja ta jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to brzmienie art. 453 Kodeksu (dłużnik spełnia świadczenie „w celu zwolnienia się z zobowiązania”, zaś w wyniku datio in solutum „zobowiązanie wygasa”) oraz jego usytuowanie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”). W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, zaś wykonanie zobowiązania – za zgodą wierzyciela – następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Tym samym, jest to jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania i nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umorzonej ceny).

W ocenie Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że datio in solutum jest tzw. „nazwaną” czynnością cywilnoprawną, czyli instytucją prawną odrębną od każdej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym. Jako czynność cywilnoprawna nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, ponieważ jest to prawnie wyodrębniona od innych czynność cywilnoprawna, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być ona utożsamiana z innymi czynnościami cywilnoprawnymi o zbliżonych skutkach prawnych. Nie nosi ona również znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem jej opodatkowanie byłoby sprzeczne z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na zamknięty katalog przedmiotów podatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe, tj. czynność przeniesienia przez Panią A. Z. własności części udziałów Spółki w celu zwolnienia się ze zobowiązań wobec Niego z tytułu spłaty (wyrównania) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków, nastąpi zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego (świadczenie w miejsce wykonania), czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przejęci części udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tą czynnością.

Wnioskodawca wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2013 r., znak ITPB2/436-35/13/TJ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r., znak IPPB2/436-465/10-4/MZ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB2/436-494/12-2/AF;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2012 r., znak IBPBII/1/436-167/12/AŻ oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., znak ILPB2/436-94/11-5/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest mężem Pani A. Z., zaś Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Intencją Małżonków jest dokonanie rozdziału przypadających im majątków w taki sposób, aby stały się one ich majątkami odrębnymi. W tym celu Małżonkowie zamierzają ustanowić umowną rozdzielność majątkową, w której określą udział każdego z Małżonków w powstałej w wyniku ustanowienia rozdzielności masie majątkowej. Następnie Małżonkowie zamierzają znieść powstałą między nimi współwłasność ułamkową i dokonać faktycznego podziału konkretnych składników majątkowych, które stanowić będą majątek odrębny każdego z Małżonków.

Z uwagi na możliwość wystąpienia różnej wartości majątku niepieniężnego, która przypadnie w podziale każdemu z Małżonków, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma niższą wartość majątku niż Pani A.Z., Małżonkowie zamierzają ustalić obowiązek spłaty powstałej w ten sposób nadwyżki otrzymanego majątku przez Panią A.Z. względem Wnioskodawcy. Małżonkowie przewidują, że w sytuacji opisanej powyżej, spłata (wyrównanie) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. W szczególności, działając w celu uregulowania zobowiązań wobec Wnioskodawcy, zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej, Pani A.Z. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy własność części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość udziałów, których własność zostanie przeniesiona, odpowiadać będzie wartości różnicy powstałej przy podziale majątku i tym samym prowadzić będzie do wygaśnięcia powstałego z tego tytułu zobowiązania.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się przez Panią A.Z. z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu spłaty (wyrównania) różnicy powstałej w wyniku podziału majątku wspólnego Małżonków, na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać również należy, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak tut. organ podziela w powołanym zakresie stanowisko w nich przedstawione, które co do zasady jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.