Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.193.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-30
Teza: prawa do ponownej korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy
Słowa kluczowe: korekta; weksel; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016r. (data wpływu 16 maja 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ponownej korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania weksla własnego za formę uregulowania należności, zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy,

*   obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy,

*   prawa do ponownej korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 maja 2016r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz przeformułowania pytań.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu materiałów do produkcji i usług związanych z działalnością Spółki - otrzymując fakturę VAT. Faktury VAT podatnik ujmuje w rejestrze zakupu (materiałów, usług bądź innych rej.) - wykazując tym samym VAT naliczony, o który pomniejsza VAT należny.

W kontekście powyższego powstają dwie sytuacje:

1.  przed upływem 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze podatnik wystawia weksle na określonego kontrahenta , na którym wpisuje między innymi datę wykupu i kwotę weksla. Podatnik do jednego lub kilku weksli wystawia deklarację wekslową z wykazem numerów faktur i wykazanych na nich kwot do zapłaty, które będą rozliczone wystawionymi wekslami. Te faktury podatnik traktuje jako zapłacone i po 150 dniach nie dokonuje korekty vat naliczonego.
2.  po upływie 150 dni od terminu płatności od faktur niezapłaconych podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego (in minus). Następnie podatnik wystawia weksle wykazując w deklaracji wekslowej m.in. te faktury, od których skorygował podatek VAT naliczony. Uznając, iż w momencie wystawienia weksli dokonał zapłaty za wskazane w deklaracji faktury i dokonuje w deklaracji VAT za dany okres (okres wystawienia weksli) korektę VAT naliczonego (in plus). W tym momencie podatnik uznaje, że dokonana została zapłata za te faktury.

… Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatnik stosuje kwartalne rozliczenie podatku VAT. Podatnik nie był i nie jest w toku postepowania upadłościowego, likwidacyjnego i restrukturyzacyjnego. Weksle tytułem zapłaty faktur są wystawiane w zależności od potrzeb po wcześniejszych ustaleniach z kontrahentem. Podatnik nie jest małym podatnikiem i nie rozlicza się kasowo. Żaden z kontrahentów podatnika, na rzecz których wystawiono weksle, nie jest małym podatnikiem i nie stosuje metody kasowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

(we wniosku pytanie nr 3) Czy wystawienie weksla po upływie 150 dni od daty płatności, po sporządzeniu korekty VAT wobec braku zapłaty w terminie, jest równoznaczne z zapłatą wartości faktury i uprawnia do ponownej korekty VAT "na plus", czyli zwiększenia podatku VAT naliczonego uznając, że dokonano zapłaty za faktury wekslem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności wskazanego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).

Innymi słowy, w przypadku zalegania z zapłatą za fakturę powyżej 150 dnia od dnia płatności, powstaje obowiązek dokonania korekty VAT należnego w taki sposób, że za okres, w którym następuje 151 dzień od dnia płatności podwyższyć należy VAT należny o kwotę podatku z nieopłaconej faktury.

Jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane częściowo przed 150 dniem, korekta dotyczy tylko podatku naliczonego od niezapłaconej kwoty. W przypadku uregulowania przez dłużnika należności, czy to w całości, czy w części, ustawodawca określił zasady dokonywania "powrotnej" korekty podatku, zarówno w stosunku do wierzyciela, jak i do dłużnika. Oczywiście przez „uregulowanie” należy rozumieć również wystawienie weksla własnego z oznaczonym terminem zapłaty, o czym wskazano już w rozważaniach poczynionych na wstępie.

Jak wskazano w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeśli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.

Natomiast dłużnik, jeśli ureguluje należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego (obniżenia podatku do zapłaty o kwotę podatku z zapłaconej faktury) w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował (lub o część kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w przypadku uregulowania (przez wystawienie weksla) należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego (obniżenia podatku do zapłaty o kwotę podatku z faktury) w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował (lub o część kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca po upływie 150 dni od terminu płatności od faktur niezapłaconych podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego (in minus). Następnie podatnik wystawia weksle wykazując w deklaracji wekslowej m.in. te faktury, od których skorygował podatek VAT naliczony.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również wydanie weksla.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 2016r., poz. 160), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, \[w:\] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska).

Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla. Zatem wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu „uregulowanie”.

Stosownie do art. 506 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016r., poz. 380), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W myśl zaś § 2 ww. przepisu, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Z powyższych uregulowań wynika, że samo wystawienie weksla własnego nie może być równoznaczne ze zmianą formy zapłaty za dostawę towaru lub usługi, lecz musi być efektem zaciągnięcia nowego zobowiązania, co spowoduje wygaśnięcie (umorzenie) dotychczasowego zobowiązania. W takim jedynie przypadku spełniona jest funkcja płatnicza weksla, której rezultatem jest zapłata ceny za nabyty towar lub usługę. W przeciwnym bowiem przypadku weksel pełniłby jedynie formę zabezpieczenia długu powstałego z tytułu nabycia towarów lub usług. W celu wskazania, że weksel pełni faktycznie funkcję płatniczą, kontrahenci z reguły podpisują umowy, z których wyraźnie wynika, że dłużnik (wystawca weksla własnego) zaciąga zobowiązanie wekslowe wobec kontrahenta (wierzyciela) w miejsce dotychczasowego zobowiązania handlowego, które ulega wygaśnięciu (umorzeniu). Oznacza to, że wręczenie weksla wierzycielowi przez dłużnika będzie stanowiło odnowienie, gdy ten zamiar jest wyraźny. Innymi słowy wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, np. z tytułu umowy sprzedaży, wyłącznie wtedy, gdy strony umówią się, że następuje odnowienie zobowiązania, tzn. dotychczasowe zobowiązanie wygasa i powstaje nowe abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe (zob.: M. Czarnecki, L. Bagińska; Prawo wekslowe i czekowe, Komentarz, wyd. 6 C.H. Beck, Warszawa 2013, str. 26-27) .

Z powyższego wynika zatem, że wręczenie weksla własnego zgodnie z poświadczeniem stron co do jego funkcji, jest formą uregulowania zobowiązania handlowego. Wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje zobowiązanie wekslowe.

W interpretacji Nr IPTPP1.4512.131.2016.1.MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wydanie weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika. Samo wystawienie weksla bez wręczenia go kontrahentowi, który akceptuje takie rozwiązanie na mocy stosownej umowy, nie stanowi uregulowania zapłaty należności. W świetle obowiązujących przepisów, wystawienie weksla własnego stanowi uregulowanie należności, zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, pod warunkiem, że jego wystawienie wynika z zawartej między stronami umowy/porozumienia i że zostanie on wręczony kontrahentowi.

W konsekwencji, w sytuacji uregulowania należności w drodze wystawienia i wręczenia weksla po dokonaniu korekty (o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy), Wnioskodawca ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zatem wystawienie i wręczenie weksla po upływie 150 dni od daty płatności jest równoznaczne z zapłatą wartości/części wartości faktury i w sytuacji dokonania korekty VAT wobec braku zapłaty w terminie, uprawnia do ponownej korekty VAT "na plus", czyli zwiększenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność/część należności uregulowano.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Wnioskodawca w przypadku uregulowania (przez wystawienie weksla) należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego (obniżenia podatku do zapłaty o kwotę podatku z faktury) w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował (lub o część kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do ponownej korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.