Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.262.2021.3.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego – art. 21 ust. 1 pkt 28.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Podatnik”) dnia 9 lutego 2017 r. otrzymał w darowiźnie od swoich rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 10 6711 ha wraz z inwentarzem żywym oraz martwym w postaci ciągników i przyczep. Wnioskodawca ustanowił dla Nich jednocześnie dożywotnią, nieodpłatną i niepodzielną służebność mieszkania zapewniając uprawionym opiekę w razie choroby i starości. Zgodnie z projektem przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a „A. U.” Sp. z o.o. z siedzibą w T. Wnioskodawca zmierza zbyć trzy działki wchodzące w skład nabytego w darowiźnie gospodarstwa rolnego, których stał się właścicielem. Wymienione wyżej nieruchomości nie są obciążone prawem na rzecz osób trzecich, ponadto nieruchomości nie są przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej. Zamiarem stron jest zawarcie w formie aktu notarialnego, właściwej umowy kupna-sprzedaży prawa wymienionego w § 1 umowy za szacowaną cenę ……..zł (XX zł/ m2) (słownie: …..). Ostateczna kwota sprzedaży będzie określona w akcie notarialnym, na podstawie powierzchni określonej w wypisie z rejestru gruntów i zostanie przekazana do 7 dni roboczych od dnia zawarcia aktu notarialnego na wskazane przez Wnioskodawcę konto bankowe. Ostateczny termin zawarcia umowy notarialnej to … r. pod warunkiem otrzymania przez Sprzedającą zgody Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) na sprzedaż nieruchomości na rzecz Kupującej. W przypadku odstąpienia przez Podatnika od zawarcia umowy przyrzeczonej, względnie zmiany jej warunków, będzie on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 40% kwoty uzgodnionej ceny transakcyjnej.

Powyższe nie dotyczy sytuacji braku możliwości zbycia nieruchomości wynikającej z odmownej decyzji KOWR. W przypadku powstania lub ujawnienia istnienia jakiegokolwiek z obciążeń zbywanego prawa, po zawarciu przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży, Sprzedający zobowiązuje się je niezwłocznie uregulować. Umowa ma zostać sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron. Wszelkie zmiany jej treści wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. W kwestiach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mieć będą przepisy Kodeksu cywilnego.

Spółka będąca potencjalnym nabywcą (stroną planowanej umowy przedwstępnej) prowadzi działalność w zakresie produkcji kruszyw oraz działalność rolną (ale nie jest to podstawowa działalność), jest zarejestrowana jako producent rolny pod nr XXXX. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Wójta Gminy K. zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy K., zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy działki mające być zbyte znajdują się na terenach:

*   pierwsza – tereny rolnicze – działka znajduje się częściowo w granicach udokumentowanego złoża kruszyw naturalnych „B. Z.” oraz częściowo w granicach obszarów szczególnego zagrożenia powodzią,
*   druga i trzecia – tereny rolnicze – działki znajdują się w granicach udokumentowanego złoża kruszyw naturalnych „B. Z.” oraz w granicach obszarów szczególnego zagrożenia powodzią. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, ale w przyszłości planuje być czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży są działki o numerach:

*   … - województwo …, powiat …, gmina K., miejscowość B., arkusz mapy …, teryt …, powierzchnia 0,0230 ha, użytek RIVa,
*   … - województwo …, powiat …, gmina K., miejscowość B., arkusz mapy …, teryt …, powierzchnia 1,0860 ha, użytek RIVa/RIVb,
*   … - województwo …, powiat …, gmina K., miejscowość B., arkusz mapy …, teryt …, powierzchnia 1,0000 ha, użytek ŁIII/RIIIa.

Nieruchomości zostały nabyte w 2017 r. na podstawie umowy darowizny gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły m. in. przedmiotowe działki. Nie dokonano podziału nieruchomości (od początku nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiły osobne działki). Do tej pory Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca sprzedawał produkty rolne pochodzące z działalności rolniczej prowadzonej osobiście na przedmiotowych gruntach. Sprzedawane były plony uzyskane z działalności rolnej prowadzonej na tych działkach – głownie jednoroczne zboża – w tym pszenica i kukurydza. Do tej pory Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT i przedmiotowe grunty były wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT. Do momentu sprzedaży nieruchomości, grunty będą wykorzystywane jako grunty rolnicze będące częścią gospodarstwa rolnego (uprawa roślin jednorocznych – zbóż). Przedmiotowe grunty stanowią część gospodarstwa rolnego prowadzonego osobiście przez Wnioskodawcę i nie były/nie są udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca od momentu nabycia gruntów nie poniósł jakichkolwiek nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Nieruchomości stanowią grunty rolne użytkowane rolniczo i zgodnie z zapisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (z późniejszymi zmianami) nowy właściciel będzie zobowiązany do dalszego prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych działkach w okresie co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości. W związku z powyższym nie planuje się zmiany charakteru przedmiotowego terenu oraz ponoszenia nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Wnioskodawca nie udzielił i nie planuje udzielić pełnomocnictwa nabywcy gruntów w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy, a ich przekazanie w posiadanie nastąpi dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości (na podstawie zapisów aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości). Do momentu sprzedaży nieruchomości nabywca nie będzie uprawniony do występowania w imieniu Wnioskodawcy o jakiekolwiek decyzje i pozwolenia. Umowa pomiędzy stronami obejmuje następujące warunki sprzedaży nieruchomości:

1.  Umowa sprzedaży nieruchomości zostanie sfinalizowana pod warunkiem:
    ­1.  uzyskania zgody na zakup nieruchomości wydanej przez Dyrektora Oddziału Terenowego KOWR w C. (zgodnie z zapisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego – dalej UOKUR- dotyczącymi nabywania nieruchomości powyżej 1 ha), ­
    2.  uzyskania indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości działek.
2.  W przypadku odstąpienia przez Właściciela od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości będzie on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 40% kwoty sprzedaży nieruchomości. Powyższe nie dotyczy sytuacji braku możliwości zbycia nieruchomości w skutek negatywnej decyzji Dyrektora KOWR dotyczącej zgody na sprzedaż nieruchomości Spółce lub uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości działek wydanej przez Dyrektora KIS, która :
    1.  nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ­
    2.  skutkuje koniecznością uznania za dokonaną przez podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, ­
    3.  uznaje, że transakcja nie będzie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.
3.  Właściciel nieruchomości oświadcza, że działki nie są obciążone zobowiązaniami finansowymi wobec osób trzecich. W przypadku powstania jakiegokolwiek z obciążeń zbywanego prawa po zawarciu umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży, Właściciel nieruchomości zobowiązuje się je niezwłocznie uregulować.
4.  Spółka zobowiązała się zrefundować koszty w zakresie doradztwa podatkowego, o które pomniejszona zostanie ostateczna kwota sprzedaży nieruchomości.

­

­

­

­

­

Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca nie jest i nie będzie w posiadaniu przedmiotowych nieruchomości. Przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości będą wykorzystywane w kierunku rolnym (na podstawie zapisów UOKUR). Wnioskodawca nie planuje dokonywać jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych zwiększających atrakcyjność przedmiotowych działek w tym okresie. Nabywca zobowiązał się do finansowania kosztów doradztwa podatkowego związanego z przygotowaniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Ogłoszenie o sprzedaży gruntów zostało zamieszczone na portalu erolnik.gov.pl prowadzonym przez KOWR w dniu 15 marca 2021 r. Zgodnie z zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K., zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy K. z dnia 21 grudnia 2017 r. nr … (Dz. Urz. Województwa … 2018 poz. 337), obowiązującego od dnia 12 lutego 2018 r.:

*   Działki nr … oraz … stanowią tereny rolnicze (A 12 R), znajdują się w granicach udokumentowanego złoża kruszyw naturalnych „B. Z.” oraz w granicach obszarów szczególnego zagrożenia powodzią,
*   Działka nr … stanowi tereny rolnicze (A 12 R), znajduje się częściowo w granicach udokumentowanego złoża kruszyw naturalnych „B. Z.” oraz częściowo w granicach obszarów szczególnego zagrożenia powodzią.

Zgodnie z zapisami MPZP na terenach oznaczonych jako R (tereny rolnicze): Wydziela się, na rysunku planu, liniami rozgraniczającymi tereny i oznacza symbolami:

1.  w jednostce strukturalnej B. – A 1R ÷ A 21R (…)
2.  Dla terenów, o których mowa w ust. 1, ustala się, z zastrzeżeniem § 49 ust. 5: 1) przeznaczenie podstawowe – tereny rolnicze; 2) przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  budowle i urządzenia obsługi gospodarki rolnej, hodowlanej, ogrodniczej,
    2.  urządzenia wodne związane z obsługą i produkcją rolniczą, ochroną przeciwpowodziową i przeciwpożarową,
    3.  zadrzewienia i zakrzewienia śródpolne;
3.  możliwość realizacji w ramach przynależnego zagospodarowania terenu:
    1.  dróg wewnętrznych (dojazdowych do gruntów rolnych),
    2.  ścieżek rowerowych, z zastrzeżeniem pkt 4,
    3.  urządzeń zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz utylizacji ścieków i odpadów dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi oraz innych urządzeń i przewodów w ramach sieci infrastruktury technicznej (nie wymagających uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze);
4.  dopuszcza się wykorzystanie wyłącznie dróg wewnętrznych (dojazdowych do gruntów rolnych) dla ścieżek rowerowych;
5.  zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenów:
    1.  wysokość budowli i urządzeń nie więcej niż 30,00 m,
    2.  geometria dachów – płaskie lub pochyłe, o kącie nachylenia połaci dachowych w przedziale do 45°,
    3.  w sytuacji realizacji obiektów budowlanych, w ramach sieci infrastruktury technicznej (o których mowa w ust. 2 pkt 3 lit. c), na wydzielonych działkach budowlanych:\- intensywność zabudowy nie mniej niż 0,01 i nie więcej niż 0,9, - powierzchnia biologicznie czynna w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej – nie mniej niż 5%, - powierzchnia zabudowy w stosunku do powierzchni działki budowlanej – nie więcej niż 90%.

­

­

­

MPZP dopuszcza zabudowę związaną z prowadzeniem działalności rolnej. Wnioskodawca nie planuje ubiegania się o decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne.

Wnioskodawca nie podejmował wyżej wymienionych działań - tj. zmiany przeznaczenia terenu, wystąpienia o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innych działań. W chwili obecnej Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać pozostałych nieruchomości, których jest w posiadaniu. Wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Wnioskodawcy nabyte zostały na podstawie darowizny i stanowią gospodarstwo rolne, które jest jego podstawowym źródłem utrzymania. W związku z powyższym pozostałe nieruchomości nie są objęte przedmiotem sprzedaży. Do tej pory Wnioskodawca nie dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości. Odpłatne zbycie działek nie będzie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż gruntów dokonana będzie jako sprzedaż gruntów od osoby prywatnej. Środki otrzymane ze sprzedaży przeznaczone będą na rozwój gospodarstwa rolnego. Działki, o których mowa we wniosku stanowią część gospodarstwa rolnego. W związku z zapisami UOKUR i koniecznością uzyskania decyzji o zgodzie na zbycie nieruchomości rolnych, przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego przez co najmniej 5 lat od daty sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości zostaną włączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Spółkę na ternie gminy K. Zgodnie z zapisami UOKUR nowy właściciel będzie mieć obowiązek prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych nieruchomościach przez co najmniej 5 lat od daty zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wyżej wymienionych działek przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż wyżej wymienionych działek w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419), skutkuje koniecznością uznania za dokonaną przez podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” , czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym?
3.  Czy w przypadku uznania, że sprzedaż tych działek została dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z nią, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Rodzaje gruntów, jakie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, szczegółowo określa klasyfikacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393).

Zgodnie z nią, wykazywane w ewidencji użytki gruntowe dzielą się na następujące grupy:

­*   grunty rolne, ­
*   grunty leśne, ­
*   grunty zabudowane i zurbanizowane, ­
*   użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, ­
*   grunty pod wodami, ­
*   tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

­

­

­

­

­

Rozporządzenie obowiązuje do dnia 31 lipca 2021 r.

Grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N. Zwolnienie od podatku ma miejsce przy spełnieniu łącznie następujących przesłanek:
    ­1.  grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, ­
    2.  grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową, ­
    3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

­

­

­

Jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2015 r. (nr IPPB1/4511-624/15-4/DK): Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Ewentualne opodatkowanie sprzedaży nieruchomości rolnych podatkiem dochodowym następuje w ramach źródła przychodów, którym jest sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego następuje w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Do rozliczenia tego dochodu służy zeznanie PIT-39. Podstawą obliczenia podatku ze sprzedaży nieruchomości jest dochód (przychód minus koszty), a sam podatek wynosi 19%.

Wnioskodawca dnia 9 lutego 2017 r. otrzymał w darowiźnie od swoich rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 10 6711 ha wraz z inwentarzem żywym oraz martwym w postaci ciągników i przyczep. Jako rolnik ryczałtowy prowadzi do dziś to gospodarstwo. W roku 2021 a więc przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie zamierza zbyć trzy działki wchodzące w skład tego gospodarstwa. Potencjalnym nabywcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która prowadzi działalność w zakresie produkcji kruszyw oraz działalność rolną jest zarejestrowana jako producent rolny pod nr XXXX. Zasadą jest, że nieruchomość rolną może nabyć jedynie rolnik indywidualny. Za rolnika indywidualnego uważa się osobę fizyczną będącą właścicielem, użytkownikiem wieczystym, samoistnym posiadaczem lub dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha, posiadającą kwalifikacje rolnicze oraz co najmniej od 5 lat zamieszkałą w gminie, na obszarze której jest położona jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i prowadzącą przez ten okres osobiście to gospodarstwo. Definicja zaproponowana w ustawie nie pozwala na uznanie za rolnika indywidualnego osoby prawnej (np. spółki kapitałowej, spółdzielni czy fundacji), nawet jeśli w przedmiocie jej działalności znajduje się działalność rolnicza.

I tak na przykład nie jest uprawnionym do nabycia nieruchomości rolnej spółka, która profesjonalnie, od wielu lat, zajmuje się świadczeniem usług dla rolnictwa. Ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1655) przewiduje szereg wyjątków od powyższej zasady nabywania nieruchomości rolnych wyłącznie przez rolnika indywidualnego. I tak, aby nabyć nieruchomość rolną o powierzchni nieprzekraczającej 1 ha nie trzeba być rolnikiem indywidualnym. W innym wypadku nieruchomość rolną nabyć może też podmiot, który uzyskał indywidualną zgodę Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR). W takiej zgodzie znajdują się ograniczenia co do możliwości dalszego zbycia czy sposobu wykorzystania. Obowiązek prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz zakaz zbycia nieruchomości rolnej lub oddania w posiadanie innym podmiotom trwa 5 lat od dnia nabycia. Obowiązek prowadzenia gospodarstwa jak i zakaz zbywania są zasadą od której istnieją niewielkie wyjątki wymagające odrębnej decyzji.

Reasumując, mamy do czynienia z :

1.  gruntami które są zakwalifikowane jako użytki rolne,
2.  grunty stanowią część składową gospodarstwa rolnego,
3.  grunty nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru ze względu na konieczność wywiązania się przez nabywcę z obowiązku prowadzenia gospodarstwa przez 5 lat wynikający z indywidualnej zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR)

­- czyli zdaniem Wnioskodawcy można skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika w szczególności, że Wnioskodawca dnia 9 lutego 2017 r. otrzymał w darowiźnie od swoich rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 10 6711 ha wraz z inwentarzem żywym oraz martwym w postaci ciągników i przyczep. Wnioskodawca ustanowił dla Nich jednocześnie dożywotnią, nieodpłatną i niepodzielną służebność mieszkania zapewniając uprawionym opiekę w razie choroby i starości. Zgodnie z projektem przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a „A. U.” Sp. z o.o. z siedzibą w T. Wnioskodawca zmierza zbyć trzy działki wchodzące w skład nabytego w darowiźnie gospodarstwa rolnego, których stał się właścicielem. Spółka będąca potencjalnym nabywcą (stroną planowanej umowy przedwstępnej) prowadzi działalność w zakresie produkcji kruszyw oraz działalność rolną (ale nie jest to podstawowa działalność), jest zarejestrowana jako producent rolny pod nr XXXX. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Wójta Gminy K. zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy K., zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy działki mające być zbyte znajdują się na terenach:

*   ­ pierwsza – tereny rolnicze – działka znajduje się częściowo w granicach udokumentowanego złoża kruszyw naturalnych „B. Z.” oraz częściowo w granicach obszarów szczególnego zagrożenia powodzią,
*   druga i trzecia – tereny rolnicze – działki znajdują się w granicach udokumentowanego złoża kruszyw naturalnych „B. Z.” oraz w granicach obszarów szczególnego zagrożenia powodzią. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, ale w przyszłości planuje być czynnym podatnikiem VAT.

Nie dokonano podziału nieruchomości (od początku nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiły osobne działki). Do tej pory Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca sprzedawał produkty rolne pochodzące z działalności rolniczej prowadzonej osobiście na przedmiotowych gruntach. Sprzedawane były plony uzyskane z działalności rolnej prowadzonej na tych działkach – głownie jednoroczne zboża – w tym pszenica i kukurydza. Do momentu sprzedaży nieruchomości, grunty będą wykorzystywane jako grunty rolnicze będące częścią gospodarstwa rolnego (uprawa roślin jednorocznych – zbóż). Przedmiotowe grunty stanowią część gospodarstwa rolnego prowadzonego osobiście przez Wnioskodawcę i nie były/nie są udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca od momentu nabycia gruntów nie poniósł jakichkolwiek nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Nieruchomości stanowią grunty rolne użytkowane rolniczo i zgodnie z zapisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (z późniejszymi zmianami) nowy właściciel będzie zobowiązany do dalszego prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych działkach w okresie co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości. W związku z powyższym nie planuje się zmiany charakteru przedmiotowego terenu oraz ponoszenia nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Wnioskodawca nie udzielił i nie planuje udzielić pełnomocnictwa nabywcy gruntów w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy, a ich przekazanie w posiadanie nastąpi dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości (na podstawie zapisów aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości). Do momentu sprzedaży nieruchomości nabywca nie będzie uprawniony do występowania w imieniu Wnioskodawcy o jakiekolwiek decyzje i pozwolenia. Wnioskodawca nie planuje dokonywać jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych zwiększających atrakcyjność przedmiotowych działek w tym okresie. Ogłoszenie o sprzedaży gruntów zostało zamieszczone na portalu erolnik.gov.pl prowadzonym przez KOWR w dniu 15 marca 2021 r. Wnioskodawca nie podejmował wyżej wymienionych działań - tj. zmiany przeznaczenia terenu, wystąpienia o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innych działań. W chwili obecnej Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać pozostałych nieruchomości, których jest w posiadaniu. Wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Wnioskodawcy nabyte zostały na podstawie darowizny i stanowią gospodarstwo rolne, które jest jego podstawowym źródłem utrzymania. W związku z powyższym pozostałe nieruchomości nie są objęte przedmiotem sprzedaży. Do tej pory Wnioskodawca nie dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości. Odpłatne zbycie działek nie będzie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż gruntów dokonana będzie jako sprzedaż gruntów od osoby prywatnej. Środki otrzymane ze sprzedaży przeznaczone będą na rozwój gospodarstwa rolnego. Działki, o których mowa we wniosku stanowią część gospodarstwa rolnego. W związku z zapisami UOKUR i koniecznością uzyskania decyzji o zgodzie na zbycie nieruchomości rolnych, przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego przez co najmniej 5 lat od daty sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości zostaną włączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Spółkę na ternie gminy K. Zgodnie z zapisami UOKUR nowy właściciel będzie mieć obowiązek prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych nieruchomościach przez co najmniej 5 lat od daty zakupu.

W związku z powyższym, jeżeli odpłatne zbycie działek przez Wnioskodawcę nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to tym samym stanowić będzie źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 komentowanej ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do art. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnienia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę działek rolnych, które nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2017 w którym nastąpiło ich nabycie stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ze zbycia tych działek stanowiących użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - z uwagi na fakt, że grunty te - jak wskazano we wniosku - w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.