Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-446/16-4/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: opodatkowanie transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budowle; budynek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego :

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania 1 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 11 sierpnia 2016 r.:

1.  Wstęp.

S. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przeprowadzenie Transakcji planowane jest w trzecim kwartale 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje:, (2) przedmiot Transakcji oraz zasady nabycia przedmiotu Transakcji przez Zbywcę oraz przedstawia (3) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją, które mogą mieć wpływ na jej kwalifikację podatkową.

1.  Przedmiot Transakcji oraz sposób jego nabycia przez Zbywcę.

1.  1 Wprowadzenie.

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość położona składająca się z działek gruntu o numerach 172/2 (dalej: „Działka 1”), 172/6 (dalej: „Działka 2”) oraz 173 (dalej: „Działka 3”), objęta księgą wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca zamierza kupić Nieruchomość w celu przeprowadzenia na niej procesu inwestycyjnego, który będzie polegał na (a) wyburzeniu obecnie istniejących Budynków oraz Budowli oraz (b) wybudowaniu kompleksu biurowego na wynajem dla celów komercyjnych i potencjalnie sprzedaż tego kompleksu kolejnemu inwestorowi, bądź inwestorom w przyszłości. Wnioskodawca planuje, aby przyszła transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 grudnia 2015 r. udokumentowanej aktem notarialnym. Podmiotem, który dokonał dostawy na rzecz Zbywcy była spółka S S.A. która w dalszej części niniejszego wniosku będzie określana jako „Poprzedni Właściciel” (w ramach tej dostawy Poprzedni Właściciel działał w charakterze podatnika VAT). W tym samym dniu, Poprzedni Właściciel wynajął od Zbywcy Nieruchomość, aby kontynuować na niej prowadzenie swojej działalności gospodarczej do czasu rozpoczęcia przez Zbywcę procesu rozbiórkowego.

Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że na klasyfikację planowanej Transakcji na gruncie podatku VAT w znacznej mierze wpływają okoliczności, które miały miejsce jeszcze w okresie, w którym Nieruchomość należała do Poprzedniego Właściciela. Z tego względu w dalszej części wniosku Wnioskodawca szczegółowo odnosi się do tego okresu.

Poprzedni Właściciel nabył wchodzące w skład Nieruchomości Działkę 1 oraz Działkę 2 w 2004 r. w wyniku połączenia z innym podmiotem, a mianowicie spółką S S.A. (tym samym, nabycie Działki 1 oraz Działki 2 przez Poprzedniego Właściciela pozostawało poza zakresem Ustawy o VAT, gdyż nastąpiło w drodze połączenia dwóch podmiotów). Z kolei S S.A. nabyło Działkę 1 oraz Działkę 2 od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 18 maja 1993 r., tj. jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co oznacza, że również ta transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka 3 została nabyta przez Poprzedniego Właściciela od Skarbu Państwa oraz przyłączona do Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 października 2015 r. udokumentowanej aktem notarialnym.

Powyższe okoliczności oznaczają, że:

1.  Pierwsza dostawa zabudowanych Działek 1 i 2, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, miała miejsce w ramach dostawy dokonywanej przez Poprzedniego Właściciela do Zbywcy, a więc w grudniu 2015 r.
2.  Poprzedni Właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Działek 1 i 2 w 2004 r. (nabycie to nastąpiło w drodze połączenia, a więc było transakcją pozostającą poza zakresem VAT).
3.  Nawet, jeżeli uznać, że (uwzględniając stosowne przepisy Ordynacji podatkowej a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzający sukcesję na gruncie podatku VAT w przypadku transakcji mających na celu przeniesienie całości aktywów danego dostawcy) Poprzedni Właściciel był następcą praw i obowiązków na gruncie podatku VAT podmiotu, z którym nastąpiło połączenie w 2004 roku, to i tak należy uznać, że Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z Działkami 1 i 2, gdyż ich nabycie przez spółkę S. S.A. miało miejsce jeszcze przed wejściem w życie Ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Historia dostawy Nieruchomości może być zilustrowana w następujący sposób:


| Rok | Strony zdarzenia gospodarczego | Kwalifikacja dla celów VAT 
| 1993 | Historyczny właściciel - S S.A. | Transakcja pozostająca poza zakresem Ustawy o VAT oraz poprzedzającej ją ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dokonana przed wejściem w życie tych ustaw) 
| 2004 | S S.A.połączenie z:Poprzedni Właściciel – S. S.A. | Transakcja pozostająca poza zakresem Ustawy o VAT (połączenie podmiotów) 
| 12.2015 r. | Poprzedni Właściciel (S S.A) Zbywca | Transakcja objęta zakresem Ustawy o VAT 
| Połowa 2016 r. | Zbywca - Wnioskodawca | (Przedmiot niniejszego wniosku o interpretację) 

1.  1\. Działka 1.

Działka 1 zabudowana jest ośmioma Budynkami oraz pięcioma Budowlami, przy czym jeden z budynków (który w dalszej części określany jest jako Budynek nr 4) jest częściowo zlokalizowany na Działce 1 oraz częściowo na opisanej w dalszej części wniosku Działce 2.

Budynki zlokalizowane na Działce 1 można pogrupować na trzy kategorie:

1.  Budynki, które zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku i których własność została przeniesiona na Poprzedniego Właściciela w wyniku połączenia, które miało miejsce w 2004 r. Na Budynki te były następnie ponoszone (przez Poprzedniego Właściciela) nakłady, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, po czym były one wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.
2.  Budynek wybudowany przez Poprzedniego Właściciela, który następnie został ulepszony o 30% jego wartości początkowej i który był wykorzystywany w działalności Poprzedniego Właściciela.
3.  Budynki, które zostały wybudowane w latach 70-tych/w 2000 r., i których własność została przeniesiona na Poprzedniego Właściciela w wyniku połączenia, które miało miejsce w 2004 r. Budynki te nie były ulepszane przez Poprzedniego Właściciela, były natomiast wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.

Wszystkie trzy kategorie Budynków zostały następnie sprzedane Zbywcy w grudniu 2015 r. Następnie Zbywca wynajął Nieruchomość Poprzedniemu Właścicielowi.

Szczegółowa historia wszystkich trzech kategorii budynków została opisana poniżej:


| Kategoria | Budynki | Historia Budynków 
| (a) | Budynek nr 1funkcja biurowa - nr ew. 166 w kartotece budynków;Budynek nr 2funkcja biurowa- nr ew. 155 w kartotece budynków;Budynek nr 5wiata materiałowa - brak nr ew. w kartotece budynków;Budynek nr 7warsztat mechaniczny, nr ew. 159 w kartotece budynków;Budynek nr 8funkcja warsztatowo- magazynowa, nr ew. 164 i 165 w kartotece budynków. | 1) Budynki zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku.2) Po połączeniu podmiotów, które miało miejsce w 2004 r., Budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela. Tak, jak wskazano we wprowadzeniu, Poprzedni Właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Budynków (ani bezpośrednio przy ich nabyciu, ani też jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu, z którym nastąpiło połączenie).3) Budynki zostały ulepszone przez Poprzedniego Właściciela w latach 2005, 2010 lub/oraz w 2012. Poprzedni Właściciel miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie Budynków, a suma wydatków na ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową danego Budynku w ewidencji środków trwałych).4) Po ulepszeniu Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budynki do własnej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana VAT).5) Budynki nie były przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.6) Budynki zostały sprzedane do Zbywcy (wraz z dostawą całej Nieruchomości) w grudniu 2015 r.7) Zbywca nie ponosił nakładów na Budynki stanowiących ich ulepszenie w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o pdop”).8) Zbywca wynajął Budynki Poprzedniemu Właścicielowi. 
| (b) | Budynek nr 4zespół kontenerowo-biurowy brak nr ew. w kartotece budynków. | 1) Budynek nr 4 został wybudowany przez Poprzedniego Właściciela w 2005 r. Został on częściowo przyjęty na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela w dniu 10 listopada 2005 r. a pozostała część w dniu 6 stycznia 2006 r.2) Budynek został następnie ulepszony w roku 2010 i 2012. Poprzedni Właściciel miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem budynku, jak również w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na jego ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Poprzedniego Właściciela).3) Po ulepszeniu, Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budynek nr 4 we własnej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana VAT).4) Budynek nr 4 nie był przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.5) Tak, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Budynek nr 4 został sprzedany do Zbywcy w grudniu 2015 r.6) Zbywca nie dokonywał nakładów stanowiących ulepszenie (w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop) Budynku nr 4.7) Zbywca wynajął Budynek Poprzedniemu Właścicielowi. 
| (c) | Budynek nr 3pawilon socjalny - nr ew. 154 w kartotece budynków;Budynek nr 6funkcja warsztatowo- magazynowa - nr ew. 169 i 171 w kartotece budynków. | 1) Budynki zostały wybudowane w 2000 r. (Budynek nr 3) oraz 1970 r. (Budynek nr 6). Zostały one (po opisanym powyżej połączeniu podmiotów, które miało miejsce w 2004 r.) przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela.2) Poprzedni Właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem Budynków (ani bezpośrednio, ani też jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu, z którym nastąpiło połączenie).3) Budynki nie były ulepszane przez Poprzedniego Właściciela w rozumieniu Ustawy o pdop.4) Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budynki we własnej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana VAT).5) Budynki nie był przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.6) Budynki zostały sprzedane do Zbywcy w grudniu 2015 r.7) Zbywca nie ponosił nakładów na Budynki które stanowiłyby ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop).8) Zbywca wynajął Budynki Poprzedniemu Właścicielowi. 

Na Działce 1 znajdują się również następujące Budowle:

*   Sieć zewnętrzna kanalizacji, nawierzchnia betonowo - asfaltowa, maszty oświetleniowe, sieć wodno - kanalizacyjna.

Budowle te zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela po dacie opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) połączenia. Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ani bezpośrednio - gdyż nabycie nastąpiło w drodze połączenia z innym podmiotem, ani też jako sukcesorowi praw i obowiązków podmiotu, z którym nastąpiło połączenie). Przed datą ich nabycia przez Poprzedniego właściciela nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Po ich nabyciu Budowle nie były ulepszane. Nie były one także przedmiotem wynajmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budowle we własnej działalności gospodarczej (która jest działalnością opodatkowaną VAT).

Tak, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, budowle te zostały sprzedane do Zbywcy w grudniu 2015 r. Zbywca nie dokonywał również nakładów stanowiących ulepszenie tych Budowli.

Śmietnik z zadaszeniem

Śmietnik z zadaszeniem został wybudowany i przyjęty na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela w dniu 30 października 2010 r. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Śmietnik nie był ulepszany.

Po wybudowaniu, Poprzedni Właściciel wykorzystywał śmietnik wraz z zadaszeniem we własnej działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną VAT.

Tak, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, śmietnik został sprzedany do Zbywcy w grudniu 2015 r. Po nabyciu Zbywca nie wynajmował/nie dzierżawił tej budowli. Zbywca nie dokonywał również nakładów stanowiących ulepszenie tej budowli.

Dodatkowo, na Działce 1 znajdują się również następujące urządzenia budowlane:

*   plac utwardzony przed budynkiem nr 4;

*   drogi i place z płyt prefabrykowanych;

*   ogrodzenie terenu;

*   przyłącze wodociągowe.

Działka 1 (żaden Budynek, Budowla lub urządzenie znajdujące się na Działce 1) nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Działka 1 jest w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

1.  2 Działka 2.

Na Działce 2 częściowo zlokalizowany jest jeden Budynek (opisywany wcześniej Budynek nr 4) oraz posadowiona jest jedna budowla w postaci urządzenia reklamowego. Na Działce 2 znajdują się także urządzenia budowlane.

Budynek nr 4

Historia transakcji związanych z Budynkiem nr 4 została szczegółowo opisana w części poświęconej Działce 1.

Słup reklamowy

Fragment Działki 2 (gruntu) o powierzchni 18m2, na której zlokalizowany jest słup reklamowy był i jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiot ten wzniósł na wynajmowanym gruncie słup reklamowy. W związku z czym Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z jego wybudowaniem (gdyż to nie ten podmiot wybudował omawianą budowlę). Poprzedni Właściciel nie ponosił także wydatków na ulepszenie tego urządzenia.

Dostawa słupa reklamowego przez Poprzedniego Właściciela do Zbywcy w dniu 14 grudnia 2015 r. została zakwalifikowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, co oznacza, że Zbywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu urządzenia reklamowego. Aktualnie, to Poprzedni Właściciel jest stroną umowy podnajmu fragmentu Działki 2 stanowiącej grunt o powierzchni 18m2, na którym posadowione jest urządzenie reklamowe z podmiotem trzecim.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż urządzenie reklamowe nie stanowi dla niego żadnej wartości, a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot, który je wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru.

Na Działce 2 znajdują się również urządzenia budowlane (plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe) oraz ogrodzenie otaczające wszystkie Nieruchomości.

Działka 2 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Działka 2 jest w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

1.  3 Działka 3.

Na Działce 3 nie są zlokalizowane żadne budynki ani budowle.

Działka 3 znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla Działki 3 nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Działka 3 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych VAT. Działka 3 jest w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

1.  Okoliczności towarzyszące Transakcji.

Transakcja będzie obejmowała nabycie prawa własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, Budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych praw i obowiązków, należności oraz zobowiązań Zbywcy, poza prawami i obowiązkami z umowy najmu Nieruchomości zawartej z Poprzednim Właścicielem, które Wnioskodawca przejmie z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Przedmiot Transakcji nie obejmuje w szczególności praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę takich jak w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcą);

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

*   umowy o świadczenie usług księgowych;

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców);

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how;

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które zostaną przekazane Wnioskodawcy);

*   firma Zbywcy.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie wskazują na odrębność działalności Zbywcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość stanowi jednak najbardziej wartościowy składnik jego obecnego majątku.

Po przeprowadzeniu transakcji Zbywca będzie kontynuował działalność gospodarczą - planowane jest zawarcie przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne w celu wybudowania na Nieruchomości kompleksu biurowego.

Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zakładanej Transakcji zamierza wystąpić także Zbywca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Budynki i Budowle, w odniesieniu do których Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT:
    1.  Budynki:
        *   budynek nr 1 (działka 172/2), o funkcji funkcja biurowej, nr ew. 166 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r.,
        *   budynek nr 2, (działka 172/2) o funkcji biurowej, nr ew. 155 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r.,
        *   budynek nr 3, (działka 172/2) pawilon socjalny, nr ew. 154 w kartotece budynków, wybudowany w 2000 r.,
        *   budynek nr 4 (zarówno w części zlokalizowanej na działce 172/2 oraz w części zlokalizowanej na działce 172/6) - zespół kontenerowo - biurowy, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 2005 r.,
        *   budynek nr 5, (działka 172/2) wiata materiałowa, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r.,
        *   budynek nr 7, (działka 172/2) warsztat mechaniczny, nr ew. 159 w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r.,
    2.  Budowle:
        *   sieć wodno - kanalizacyjna (działka 172/2),
        *   maszty oświetleniowe (działka 172/2),
        *   śmietnik z zadaszeniem (działka 172/2).
2.  Budynki i Budowle, w odniesieniu do których Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT:
    1.  Budynki:
        *   budynek nr 6, (działka 172/2) funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 169 i 171 w kartotece budynków, wybudowany w 1978 r.,
        *   budynek nr 8, (działka 172/2) funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 164 i 165 w kartotece budynków, wybudowany w 2003 r.
    2.  Budowle:
        *   sieć zewnętrzna kanalizacji (działka 172/2);
        *   nawierzchnia betonowo asfaltowa (działka 172/2);
        *   urządzenie reklamowe (działka 172/6).

Zastosowane przy nabyciu „rozbicie” budynków i budowli na „dające prawo do odliczenia” oraz na „niedające prawa do odliczenia” wynikało z odmiennej praktyki organów podatkowych - w okresie, w którym była przeprowadzana transakcja pomiędzy Poprzednim Właścicielem oraz Zbywcą w zakresie interpretowania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowanego w Ustawie o VAT. Praktyka ta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 383/14, została uznana za sprzeczną z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1).

W ocenie Wnioskodawcy, zlokalizowane na Działce nr 1 sieć zewnętrzna kanalizacji, nawierzchnia betonowo asfaltowa, maszty oświetleniowe, sieć wodno - kanalizacyjna, śmietnik z zadaszeniem stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa przez Zbywcę do Wnioskodawcy Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia - rozumianego jako dzień, w którym Poprzedni Właściciel rozpoczął wykorzystywanie Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej - korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa Działki 3 powinna być zakwalifikowana jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany, korzystająca z obowiązkowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przy założeniu wyboru opcji opodatkowania oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Działki 1 oraz Działki 2 (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa przez Zbywcę do Wnioskodawcy Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce 1 oraz Działce 2 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia - które należy rozumieć jako dzień, w którym Poprzedni Właściciel rozpoczął wykorzystywanie Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej - korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Dostawa Działki 3 powinna być zakwalifikowana jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany, korzystająca z obowiązkowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Przy założeniu wyboru opcji opodatkowania oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Działki 1 oraz Działki 2 (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

1.  Kwalifikacja przedmiotu Transakcji jako do dostawy towaru w rozumieniu Ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcem dokumentującej zakładaną Transakcję wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Kwestia ta wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe, oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowią budynki i budowle przeznaczone do rozbiórki (tylko na okres przejściowy będące przedmiotem najmu), które dopiero są przeznaczone do przeprowadzenia procesu budowlanego, zakładającego ich wyburzenie oraz wybudowanie kompleksu biurowego. Należy także przypomnieć, że po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług jako inwestor zastępczy przy budowie kompleksu biurowego (co sugeruje, że z punktu widzenia tego podmiotu nie dochodzi do sprzedaży jego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa np.:

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;

*   zobowiązań finansowych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   firmy Zbywcy;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanym składnikom funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to jedynie działki gruntu (z zabudowaniami przeznaczonymi do rozbiórki), które dopiero są przeznaczone do prowadzenia projektu inwestycyjnego.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu i oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1.  1 Uwagi wprowadzające.

Konieczność dokonania klasyfikacji dostawy Działki 1 oraz Działki 2 przez pryzmat zlokalizowanych na nich Budynków oraz Budowli.

Biorąc pod uwagę opisaną w uwagach wstępnych okoliczność, zgodnie z którą planowana Transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa poszczególnych aktywów Zbywcy, dodatkowej analizy wymaga kwestia, czy dostawa ta będzie (czy też nie) korzystała ze zwolnienia z VAT. Analiza ta ma istotne znaczenie dla prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT (potencjalnie) zapłaconego w cenie sprzedaży Nieruchomości.

Analizę tą należy rozpocząć od wskazania, że w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji (tj. zarówno gruntu, jak również zlokalizowanych na nim budynków oraz budowli wraz z urządzeniami budowlanymi) jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tych budynków (lub budowli). Jeżeli więc np. dostawa budynku (budowli) będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji. Jeżeli dostawa budynku (budowli) jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas również dostawa gruntu podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, jaka jest wartość gruntu w proporcji do wartości samego budynku (budowli). Powyższa konstrukcja wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zasady opodatkowania dostawy Działki 1 oraz Działki 2 uzależnione będą od tego, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane, zlokalizowane na tych nieruchomościach Budowle oraz Budynki. Do kwestii tej Wnioskodawca odnosi się szczegółowo poniżej.

Zasady opodatkowania urządzeń budowlanych zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe powszechnie podkreślają że „urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r., o sygn. IPPP2/4512-1089/15-4/MT; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 7 listopada 2014 r., IPTPP1/443-568/14-5/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-555/15-3/BM).

Uwzględniając powyższą praktykę organów podatkowych, należy przyjąć, że konsekwencje na gruncie podatku VAT dostawy zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 urządzeń budowlanych powinny być analogiczne, jak opisane poniżej konsekwencje dostawy Budynków oraz Budowli, w stosunku do których urządzenia te pełnią rolę służebną.

1.  2 Zasady opodatkowania Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają trzy kategorie zwolnień, które mogą mieć zastosowanie do budynków oraz budowli. Pierwsze z nich przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Drugie przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Trzecie (które ma zastosowanie jedynie wyjątkowo, tj. w takich przypadkach, w których nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o pierwsze ze wskazanych zwolnień (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT), to niewątpliwie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania do Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2.

Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku, Zbywca nie wykorzystywał Budynków zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Tym samym, nie będzie spełniony podstawowy warunek do zastosowania tego zwolnienia w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o drugie ze wskazanych zwolnień (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) to - w opinii Wnioskodawcy - będzie ono miało zastosowanie do wszystkich Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 (za wyjątkiem urządzenia reklamowego, do którego jednak nie będzie alokowana żadna część ceny sprzedaży).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zbywca będą mieli możliwość rezygnacji z omawianego zwolnienia oraz skorzystania z opcji opodatkowania dostawy tych Budynków.

Klasyfikacja taka wynika z następujących argumentów:

*   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższa regulacja stanowi wyraz implementacji przez polskiego ustawodawcę artykułu 135 ust. 1 lit j Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit a. Dyrektywy VAT. Z kolei w artykule 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jednocześnie, artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji, w której następuje przebudowa budynków.

*   Zasadniczą kwestią dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jest więc odpowiedź na pytanie, czy budynek (budowla), który ma być przedmiotem dostawy jest budynkiem (budowlą) już po raz pierwszy „zasiedlonym” w rozumieniu przepisów o VAT.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Literalna interpretacja definicji pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie VAT wiąże pierwsze zasiedlenie z oddaniem budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (takich jak np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing i inne umowy o podobnym charakterze) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Jeżeli zatem - w świetle tej literalnej definicji - dany budynek czy budowla nie były dotychczas przedmiotem takich czynności, to w ich przypadku nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia.

Należy jednak wskazać, że Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pierwszego zasiedlenia. Dyrektywa VAT wskazuje jedynie (we wskazywanym powyżej art. 12 ust. 1 lit a), że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie przeprowadza transakcję związaną z działalnością gospodarczą, taką jak w szczególności dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jednocześnie Dyrektywa VAT przewiduje, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W orzecznictwie sądowym (oraz, w ostatnim okresie, w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego) wskazuje się, że polskie regulacje - w zakresie, w jakim uzależniają zaistnienie pierwszego zasiedlenia od wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu w odniesieniu do budynku lub budowli - są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Wskazuje się w tym zakresie, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w Dyrektywie VAT ma charakter autonomiczny (co oznacza, że nie było konieczne definiowanie „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o VAT), oraz że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy VAT wskazują wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki też sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tak, dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 oraz cytowane poniżej interpretacje). Na poparcie powyższego stwierdzenia wskazuje się przede wszystkim następujące argumenty:

*   Zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa Dyrektywy VAT wskazuje na termin „occupation”. W słowniku angielskim termin ten oznacza „akt lub proces posiadania miejsca” (http://www.thefreedictionary.com/occupation); lub zajmowanie czegoś (R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014). Natomiast w słowniku francuskim pojęcie to definiuje się jako „objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie)” (J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680).

Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą (są równie autentyczne) konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych.

*   Dodatkowo, w cytowanym powyżej wyroku wskazano, że rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” musi uwzględniać cel zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (poprzednio w art. 13 część B lit. g) tzw. Szóstej Dyrektywy);

W tym względzie, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen Trybunał wyraźnie wskazał, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki.

Oznacza to, że Trybunał jako kryterium możliwości dla skorzystania ze zwolnienia przyjął, jak się wydaje, nie to, czy budynek był w przeszłości przedmiotem czynności opodatkowanych czy też nie, ale czy budynek taki był „starym” budynkiem, wykorzystywanym w przeszłości w działalności gospodarczej.

Podobnie w wyroku Trybunału w sprawie Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, wskazano, że art. 13 część B lit. g) i h) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy VAT) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych.

Uwzględniając powyższe argumenty, w wydawanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Minister Finansów (Dyrektorzy Izb Skarbowych działający w imieniu Ministra Finansów) wskazują, że dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia nie jest kluczowe to, czy budynek lub budowla był przedmiotem czynności opodatkowanej, lecz czy był wykorzystywany przez podatnika w działalności opodatkowanej.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) uznał, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdy planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ. W interpretacji tej organ uznał, że w przypadku trzech budynków opisanych przez podatnika, do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich zajęcia poprzez używanie w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w przypadku czwartego budynku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie przyjęcia budynku do używania po dokonanym ulepszeniu, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Na takie stanowisko organów podatkowych wskazują również interpretacje z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-141/16-5/RD, z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-51/16-4/WH, z dnia 10 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM.

Uwzględniając opisaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia, należy przyjąć, że wszystkie Budynki zlokalizowane na Działce 1 oraz Działce 2, jak również wszystkie Budowle zlokalizowane na Działce 1 są budynkami/budowlami, w odniesieniu do których pierwsze zasiedlenie nastąpiło - co najmniej - w momencie rozpoczęcia ich używania przez Poprzedniego Właściciela (uwaga ta dotyczy Budynków, które nie były przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop), lub w momencie rozpoczęcia ich użytkowania przez Poprzedniego Właściciela po dokonaniu ich ulepszenia przez ten podmiot.

W konsekwencji, omawiana Transakcja, której stroną ma być Wnioskodawca niewątpliwie będzie dostawą dokonywaną po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, przy czym strony transakcji będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o trzecie ze wskazanych na wstępie zwolnień (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT), to zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z okoliczności, że zwolnienie to - zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Ponieważ, jak wskazano powyżej, do dostawy Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

1.  3 Podsumowanie.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczności, zgodnie z którymi:

1.  przed datą dostawy Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela do Zbywcy (która miała miejsce w 2015 r.) Budynki oraz Budowle wraz z urządzeniami budowlanymi zlokalizowane na Działce 1 oraz Działce 2 nie były przedmiotem czynności opodatkowanych, jednak:
    *   Budynki, Budowle (za wyjątkiem urządzenia reklamowego) oraz urządzenia budowlane zlokalizowane na Działce 1 oraz Działce 2 były (po dniu ich nabycia, wybudowania lub ulepszenia o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej) wykorzystywane przez Poprzedniego Właściciela we własnej działalności gospodarczej, będącej działalnością opodatkowaną VAT i wykorzystanie takie rozpoczęło się co najmniej na dwa lata przed planowaną przez Wnioskodawcę Transakcją;
    *   po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2015 r. Zbywca nie dokonywał ulepszeń Budynków oraz Budowli w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop;
2.  dostawa Budynków, Budowli (za wyjątkiem urządzenia reklamowego) oraz urządzeń budowlanych zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (które należy rozumieć jako dzień, w którym Poprzedni Właściciel rozpoczął wykorzystywanie Budynków oraz Budowli wraz z urządzeniami budowlanymi we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej) - korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a przy braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na fakt, iż na działce nr 173 nie znajdują się żadne budynki ani budowle należy uznać ją za grunt niezabudowany. Ponadto, działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. W związku z czym spełnia ona definicję terenu niezabudowanego i nie jest aktualnie przeznaczona pod zabudowę (w rozumieniu Ustawy o VAT). Oznacza to, że dostawa działki nr 173 powinna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomości, które Wnioskodawca planuje nabyć w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała VAT - zasadniczo wg. podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest (i w momencie zawarcia Transakcji będzie) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu Transakcji nabycia Nieruchomości Wnioskodawca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Zgodnie z praktyką rynkową, po ukończeniu budowy Wnioskodawca planuje (w jak największym stopniu, w zależności od warunków rynkowych) skomercjalizować nowo powstały obiekt, tj. zawrzeć umowy najmu powierzchni biurowych. W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje sprzedać ten obiekt. Intencją Wnioskodawcy jest, aby późniejsze zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowego kompleksu biurowego, który zostanie wzniesiony na działkach nabytych w ramach Transakcji, było opodatkowane VAT.

Zarówno działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowej (jako odpłatne świadczenie usług), jak i późniejsza sprzedaż przedmiotowego kompleksu biurowego (jako odpłatna dostawa towarów), podlegają zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja, stanowiąca dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, będzie w całości obligatoryjnie opodatkowana VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - przy założeniu, że Wnioskodawca oraz Zbywca skorzystają z przewidzianej w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT możliwości rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy ich nabyciu od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro Transakcja w zakresie nabycia Działki 1 oraz Działki 2 będzie opodatkowana VAT w związku z tym, że Wnioskodawca oraz Zbywca skorzystają z przewidzianej w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT możliwości rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania, po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

*   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności, lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Obecnie Wnioskodawca rozważa nabycie Nieruchomości, składającej się z działek gruntu o numerach 172/2 (Działka 1), 172/6 (Działka 2) oraz 173 (Działka 3). Transakcja będzie obejmowała nabycie prawa własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, Budowlami oraz urządzeniami budowlanymi. Planowanej Transakcji nie będzie natomiast towarzyszyło przeniesienie innych praw i obowiązków, należności oraz zobowiązań Zbywcy, poza prawami i obowiązkami z umowy najmu Nieruchomości zawartej z Poprzednim Właścicielem, które Wnioskodawca przejmie z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Ponadto planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności:

*   umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcą);

*   umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

*   umowy o świadczenie usług księgowych;

*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców);

*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które zostaną przekazane Wnioskodawcy);

*   firmy Zbywcy.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie wskazują na odrębność działalności Zbywcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności. Ponadto, Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, Budowlami oraz urządzeniami budowlanymi, prawami i obowiązkami z umowy najmu Nieruchomości zawartej z Poprzednim Właścicielem, które Wnioskodawca przejmie z mocy prawa, nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę należności Zbywcy, środków pieniężnych, umów rachunków bankowych Zbywcy, umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania, umów dot. usług księgowych. Przedmiotem analizowanej transakcji nie będą również tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how, księgi rachunkowe Zbywcy ani inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Ponadto składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy w ramach działu/oddziału/wydziału. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej, gdyż Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do przedmiotu planowanej Transakcji. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w powoływanym również przez Wnioskodawcę wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć Nieruchomość składającą się z trzech działek gruntu o numerach 172/2 (Działka 1), 172/6 (Działka 2) oraz 173 (Działka 3). Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (Zbywca). Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 grudnia 2015 r. udokumentowanej aktem notarialnym.

Podmiotem, który dokonał dostawy na rzecz Zbywcy była spółka S S.A. (Poprzedni Właściciel). W tym samym dniu, Poprzedni Właściciel wynajął od Zbywcy Nieruchomość, aby kontynuować na niej prowadzenie swojej działalności gospodarczej do czasu rozpoczęcia przez Zbywcę procesu rozbiórkowego.

Poprzedni Właściciel nabył wchodzące w skład Nieruchomości Działkę 1 oraz Działkę 2 w 2004 r. w wyniku połączenia z innym podmiotem, a mianowicie spółką S S.A. (tym samym, nabycie Działki 1 oraz Działki 2 przez Poprzedniego Właściciela pozostawało poza zakresem Ustawy o VAT, gdyż nastąpiło w drodze połączenia dwóch podmiotów). Z kolei S S.A. nabyło Działkę 1 oraz Działkę 2 od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 18 maja 1993 r., tj. jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co oznacza, że również ta transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działka 3 została nabyta przez Poprzedniego Właściciela od Skarbu Państwa oraz przyłączona do Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 października 2015 r. udokumentowanej aktem notarialnym.

Na Działce 1 znajdują się naniesienia w postaci budynków o różnych funkcjach (m.in. biurowej, socjalnej, warsztatowej i magazynowej), budowle oraz urządzenia budowlane. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na Działce 1 zlokalizowane są następujące budynki:

*   Budynek nr 1 - funkcja biurowa (nr ew. 166 w kartotece budynków);

*   Budynek nr 2 - funkcja biurowa (nr ew. 155 w kartotece budynków

*   Budynek nr 5 - wiata materiałowa (brak nr ew. w kartotece budynków);

*   Budynek nr 7- warsztat mechaniczny (nr ew. 159 w kartotece budynków);

*   Budynek nr 8 - funkcja warsztatowo- magazynowa (nr ew. 164 i 165 w kartotece budynków).

Opisane powyżej Budynki zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku. Po połączeniu podmiotów, które miało miejsce w 2004 r., Budynki te zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela. Poprzedni Właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Budynków. Przedmiotowe Budynki zostały ulepszone przez Poprzedniego Właściciela w latach 2005, 2010 lub/oraz w 2012. Poprzedni Właściciel miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie Budynków, a suma wydatków na ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową danego Budynku w ewidencji środków trwałych). Po ulepszeniu Budynki były wykorzystywane przez Poprzedniego Właściciela do własnej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana VAT). Budynki nie były przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ww. Budynki zostały sprzedane Zbywcy (wraz z dostawą całej Nieruchomości) w grudniu 2015 r. Zbywca nie ponosił nakładów na Budynki stanowiących ich ulepszenie w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o pdop”). Zbywca wynajął Budynki Poprzedniemu Właścicielowi.

Na Działce 1 znajdują się również Budynek nr 3 pawilon socjalny (nr ewidencyjny 154 w kartotece budynków) oraz Budynek nr 6 pełniący funkcję warsztatowo- magazynową (nr ew. 169 i 171 w kartotece budynków.

Budynek nr 3 został wybudowany w 2000 r. natomiast Budynek nr 6 został wybudowany w roku 1970 r. Następnie, po opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniu podmiotów, które miało miejsce w 2004 r., zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela. Poprzedni Właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem ww. Budynków. Budynki nie były ulepszane przez Poprzedniego Właściciela w rozumieniu Ustawy o pdop. Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budynki we własnej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana VAT). Budynki nie były przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki zostały sprzedane Zbywcy w grudniu 2015 r. Zbywca nie ponosił nakładów na Budynki które stanowiłyby ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop). Zbywca wynajął Budynki Poprzedniemu Właścicielowi.

Ponadto, częściowo na Działce 1 i częściowo na Działce 2 zlokalizowany jest Budynek 4 - zespół kontenerowo - biurowy (brak nr ew. w kartotece budynków). Budynek nr 4 został wybudowany przez Poprzedniego Właściciela w 2005 r. Został on częściowo przyjęty na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela w dniu 10 listopada 2005 r. a pozostała część w dniu 6 stycznia 2006 r. Budynek był przedmiotem ulepszeń w roku 2010 i 2012. Poprzedni Właściciel miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem budynku, jak również w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na jego ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Poprzedniego Właściciela). Po ulepszeniu, Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budynek nr 4 we własnej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana VAT). Budynek nr 4 nie był przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynek nr 4 został sprzedany Zbywcy w grudniu 2015 r. Zbywca nie dokonywał nakładów stanowiących ulepszenie (w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop) Budynku nr 4. Zbywca wynajął Budynek Poprzedniemu Właścicielowi.

Na Działce 1 znajdują się również Budowle, tj:

*   Sieć zewnętrzna kanalizacji, nawierzchnia betonowo - asfaltowa, maszty oświetleniowe, sieć wodno - kanalizacyjna. Budowle te zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela po dacie opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) połączenia. Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przed datą ich nabycia przez Poprzedniego właściciela nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po ich nabyciu ww. Budowle nie były ulepszane. Nie były one także przedmiotem wynajmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Przedmiotowe budowle były wykorzystywane przez Poprzedniego Właściciela we własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Budowle te zostały sprzedane Zbywcy w grudniu 2015 r. Zbywca nie dokonywał również nakładów stanowiących ulepszenie tych Budowli.

*   Śmietnik z zadaszeniem - został wybudowany i przyjęty na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela w dniu 30 października 2010 r. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Śmietnik nie był ulepszany. Po wybudowaniu, Poprzedni Właściciel wykorzystywał śmietnik z zadaszeniem we własnej działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną VAT. Śmietnik został sprzedany Zbywcy w grudniu 2015 r. Po nabyciu Zbywca nie wynajmował/nie dzierżawił tej budowli. Zbywca nie dokonywał również nakładów stanowiących ulepszenie tej budowli.

Ponadto, na Działce 1 znajdują się również następujące urządzenia budowlane: plac utwardzony przed Budynkiem nr 4, drogi i place z płyt prefabrykowanych, ogrodzenie terenu oraz przyłącze wodociągowe.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie również Działka 2.

Na Działce 2 częściowo zlokalizowany jest jeden Budynek (opisywany wcześniej Budynek nr 4) oraz posadowiona jest jedna budowla w postaci urządzenia reklamowego – słup reklamowy. Fragment Działki 2 (gruntu) o powierzchni 18m2, na której zlokalizowany jest słup reklamowy był i jest przedmiotem najmu na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiot ten wzniósł na wynajmowanym gruncie słup reklamowy. Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z jego wybudowaniem (gdyż to nie ten podmiot wybudował omawianą budowlę). Poprzedni Właściciel nie ponosił także wydatków na ulepszenie tego urządzenia. Dostawa słupa reklamowego przez Poprzedniego Właściciela do Zbywcy, która miała miejsce w dniu 14 grudnia 2015 r. została zakwalifikowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, co oznacza, że Zbywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu urządzenia reklamowego. Aktualnie, to Poprzedni Właściciel jest stroną umowy podnajmu fragmentu Działki 2 stanowiącej grunt o powierzchni 18m2, na którym posadowione jest urządzenie reklamowe z podmiotem trzecim. Wnioskodawca wskazał, że urządzenie reklamowe nie stanowi dla niego żadnej wartości, a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot który je wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru.

Na Działce 2 znajdują się również urządzenia budowlane (plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe) oraz ogrodzenie otaczające wszystkie Nieruchomości.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie także Działka 3, na której nie są zlokalizowane żadne budynki ani budowle. Działka 3 znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla Działki 3 nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Jak wskazał Wnioskodawca zarówno Działka 1 (żaden Budynek, Budowla lub urządzenie znajdujące się na Działce 1), Działka 2 jak również Działka 3 nie były wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych VAT. Działki są w całości wynajęte przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do Budynku nr 1, 2, 3, 4, 5, 7 oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1 (sieć kanalizacyjna, maszty oświetleniowe i śmietnik z zadaszeniem) natomiast prawo to nie przysługiwało w odniesieniu do Budynku nr 6 i Budynku nr 8 oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1 (sieć zewnętrzna kanalizacji, nawierzchnia betonowo- asfaltowa) a także w odniesieniu do urządzenia reklamowego zlokalizowanego na Działce 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji.

Analiza cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Budynki nr 1, 2, 5, 7 i 8

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że dostawa budynków zlokalizowanych na Działce 1, tj. Budynku nr 1, Budynku nr 2, Budynku nr 5, Budynku nr 7 oraz Budynku nr 8 nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Poprzedni Właściciel w latach 2005, 2010 lub/oraz w 2012 r. poniósł nakłady na ulepszenie przedmiotowych Budynków. Wartość poniesionych nakładów była wyższa niż 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków. Jednak po dokonanym ulepszeniu Budynki nr 1, 2, 5, 7 i 8 nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze były jedynie wykorzystywane przez Poprzedniego Właściciela do własnej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie budynków w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia konieczne jest wydanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem jeśli po dokonanym ulepszeniu, Poprzedni Właściciel przyjął ww. Budynki do używania w swojej działalności gospodarczej, to nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W analizowanym przypadku do pierwszego zasiedlenia ww. Budynków doszło w grudniu 2015 r. z chwilą dostawy przedmiotowych Budynków, dokonanej przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Zbywcy, w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Co istotne, Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie wskazanych Budynków.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa Budynków nr 1, 2, 5, 7 i 8 posadowionych na Działce 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym przez Wnioskodawcę nabyciem Nieruchomości (trzeci kwartał 2016 r.) nie upłynie okres dwóch lat, to w konsekwencji do dostawy ww. Budynków nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy Budynków nr 1, 2, 5, 7 i 8 posadowionych na Działce 1 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do Budynków nr 1, 2, 5 oraz Budynku nr 7 Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit.a) ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, Zbywca nie wykorzystywał Budynków do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, w konsekwencji, do dostawy Budynków nr 1, 2, 5 oraz Budynku 7 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy Budynków nr 1, 2, 5 oraz Budynku 7 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lecz na moment dokonania dostawy nie upłyną jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto jak wykazano powyżej do ww. czynności nie znajdą również zastosowania zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji więc dostawa Budynków nr 1, 2, 5 oraz Budynku nr 7 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że dostawa Budynków nr 1, 2, 5 oraz Budynku nr 7 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23% - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – opodatkowaniu taką samą stawką będzie podlegała również część gruntu, na którym są one posadowione.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że w odniesieniu do Budynku nr 8 usytuowanego na Działce 1, Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbywca nie ponosił również nakładów na ulepszenie przedmiotowego Budynku. Zatem należy stwierdzić, że dostawa Budynku nr 8 spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z tym, że dostawa Budynku nr 8 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również część gruntu, na którym jest on posadowiony.

Budynek nr 3, Budynek nr 6 oraz Budowle znajdujące się na Działce 1

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w przypadku dostawy Budynku nr 3, Budynku nr 6 oraz Budowli, które zlokalizowane są na Działce 1 znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych Budynków oraz Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, Budynek nr 3 został wybudowany w 2000 roku, natomiast Budynek nr 6 został wybudowany w 1970 r. Po połączeniu podmiotów, które miało miejsce w 2004 roku obydwa ww. Budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela i wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Śmietnik z zadaszeniem natomiast został wybudowany i przyjęty na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela w dniu 30 października 2010 r. Po wybudowaniu śmietnik z zadaszeniem był również wykorzystywany w prowadzonej przez Poprzedniego Właściciela w działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do pozostałych Budowli znajdujących się na Działce 1, tj. sieci zewnętrznej kanalizacji, nawierzchni betonowo - asfaltowej, masztów oświetleniowych, sieci wodno - kanalizacyjnej doszło do pierwszego zasiedlenia. Budowle zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela po dacie opisanego we wniosku połączenia (2004 r.) i również były wykorzystywane przez Poprzedniego Właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT a następnie w 2015 r. sprzedane na rzecz Zbywcy. Jednocześnie co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. Budynków i Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Tym samym dostawa przedmiotowych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa Budynku nr 3, Budynku nr 6 oraz Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa Budynku nr 3, Budynku nr 6 oraz Budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również część gruntu, na którym są one posadowione.

Budynek 4

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy Budynku 4 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano w treści wniosku Budynek 4 został wybudowany przez Poprzedniego Właściciela w 2005 r. i przyjęty na stan środków trwałych częściowo w 2005 r i 2006 r. Następnie w latach 2010-2012 był ulepszony a suma wydatków poniesionych na ww. ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej ww. budynku. Po ulepszeniu Budynek nr 4 był wykorzystywany w działalności gospodarczej Poprzedniego Właściciela i nie był przedmiotem najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem skoro po ulepszeniach, których wartość była wyższa niż 30% wartości początkowej ww. Budynku nie został on oddany do używania w ramach czynności opodatkowanej to tym samym nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W analizowanym przypadku do pierwszego zasiedlenia Budynku nr 4 doszło w grudniu 2015 r. z chwilą dostawy Budynku nr 4 dokonanej przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Zbywcy, w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Co istotne, Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie wskazanego Budynku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa Budynku nr 4 zlokalizowanego częściowo na Działce 1 i częściowo na Działce 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją nie upłynie okres dwóch lat, to tym samym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wykluczone jest również zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w odniesieniu do Budynku nr 4 Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, nie zostanie spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z podatku określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Budynek nr 4 nie był wykorzystywany w działalności zwolnionej z podatku VAT, w konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dostawa Budynku nr 4 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że dostawa Budynku nr 4 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23% - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – opodatkowaniu taką samą stawką będzie podlegała również część gruntu, na którym jest on posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że na Działce 1 oraz na Działce 2 znajdują się również urządzenia budowlane: na Działce 1 - plac utwardzony przed Budynkiem nr 4, drogi i place z płyt prefabrykowanych, ogrodzenie terenu oraz przyłącze wodociągowe natomiast na Działce 2 - plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie otaczające wszystkie Nieruchomości.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. W art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „urządzenie budowlane”, wskazując, że urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia budowlane nie mieszczą się więc w definicji budynku ani budowli lecz stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budynki i budowle zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Zatem skoro nie są to samodzielne budynki ani budowle, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się za towar, to tym samym urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynków i opodatkować je łącznie z tymi budynkami właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że na Działce 2 znajduje się słup reklamowy.

Jak wskazał Wnioskodawca fragment Działki 2 (gruntu) o powierzchni 18m2, na której zlokalizowany jest słup reklamowy był i jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego. Aktualnie, to Poprzedni Właściciel jest stroną umowy podnajmu części Działki 2, na którym posadowione jest ww. urządzenie reklamowe z podmiotem trzecim. Podmiot ten wzniósł na wynajmowanym gruncie słup reklamowy i jest jego ekonomicznym właścicielem. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że urządzenie reklamowe nie stanowi dla niego żadnej wartości a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot który go wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru. Zatem mając na uwadze powołany opis sprawy należy przyjąć, że słup reklamowy nie stanowi części składowej zbywanej Nieruchomości, a tym samym przy dostawie Działki 2 nie będzie miał wpływu na ustalenie opodatkowania tej transakcji.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w stosunku do dostawy Budynku nr 3, Budynku nr 6 oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w konsekwencji również w stosunku do tej części gruntu, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej części transakcji stawką podstawową. Natomiast jak wykazano w niniejszej interpretacji, w stosunku do sprzedaży Budynku nr 8 oraz części gruntu, na którym jest on posadowiony, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy i w stosunku do tej części planowanej transakcji Stronom nie będzie przysługiwało prawo do wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy wszystkie Budynki zlokalizowane na Działce 1 oraz Działce 2, jak również wszystkie Budowle zlokalizowane na Działce 1 są budynkami/budowlami, w odniesieniu do których pierwsze zasiedlenie nastąpiło - co najmniej - w momencie rozpoczęcia ich używania przez Poprzedniego Właściciela (z wyj. Budynków, które nie były przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop), lub w momencie rozpoczęcia ich użytkowania przez Poprzedniego Właściciela po dokonaniu ich ulepszenia przez ten podmiot i omawiana Transakcja, będzie dostawą dokonywaną po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z czym zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania transakcji sprzedaży Działki 3.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Działka 3 jest terenem niezabudowanym - nie są na niej zlokalizowane żadne budynki ani budowle. Ponadto, przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również dla Działki 3 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia wyłącznie te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem skoro dla Działki 3 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również dla Działki 3 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to tym samym przedmiotowej działki nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa niniejszej działki spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki 1 i Działki 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest i w momencie zawarcia Transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT - po przeprowadzeniu Transakcji nabycia Nieruchomości Wnioskodawca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego, który następnie zamierza skomercjalizować, tj. zawrzeć umowy najmu powierzchni biurowych a w dalszej kolejności sprzedać ten obiekt. Ponadto analizowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji, dostawa Budynku nr 1, Budynku nr 2, Budynku nr 5 oraz Budynku nr 7 zlokalizowanych na Działce 1 oraz Budynku nr 4 zlokalizowanego częściowo na Działce 1 i Działce 2 wraz z częścią gruntu, na którym posadowione są ww. Budynki będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Natomiast w odniesieniu do dostawy Budynku nr 3, Budynku nr 6 oraz Budowli zlokalizowanych na Działce 1 wraz z częścią gruntu, na którym są one posadowione znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji kiedy Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa dostawa w odniesieniu do ww. Budynków i Budowli, które objęte będą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - również będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie części gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe Budynki i Budowle. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej części Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podkreślić natomiast należy, że z uwagi na fakt, że dostawa Budynku nr 8 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i w zw. z treścią art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia korzystać będzie również zbycie części gruntu, na którym jest on posadowiony, to w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej części Nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 846). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płoc