Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.536.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci nieruchomości oraz podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; majątek-majątek prywatny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 31 października 2018 r. (skutecznie doręczone 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości A za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**
*   nieuznania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości B za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką podstawową wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działki 62/7 – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek nr 709/8, 66 i 67/3 – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości A za dostawę towarów, nieuznania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości B za dostawę towarów, opodatkowania stawką podstawową wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działki 62/7, zastosowania zwolnienia od podatku dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek nr 709/8, 66 i 67/3, ustalenia podstawy opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani S. M. (Wnioskodawca 1) jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki prawa handlowego Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Pan P. L. (Wnioskodawca 2 - niebędący stroną postępowania) jest również osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, małżonkiem Pani S. M. oraz udziałowcem Spółki, w dalszej części wniosku określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy planują wnieść jako wkład niepieniężny do Spółki następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość A, położoną w miejscowości K., złożoną z trzech działek ewidencyjnych gruntu:
    *   Działki o numerze ewidencyjnym 67/2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr x. Została ona nabyta przez Wnioskodawców na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 2018 r. Wskazana działka stanowi grunt niezabudowany, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) z podstawowym przeznaczeniem pod usługi turystyczne (oznaczone symbolem 2UT).
    *   Działki o numerze ewidencyjnym 709/8, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr x. Została ona nabyta przez Wnioskodawców na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 stycznia 2018 r. Wskazana działka jest gruntem zabudowanym budynkiem (częścią budynku) hangaru na sprzęt pływający, przy czym zasadnicza część wskazanego budynku znajduje się na działce sąsiedniej.
    *   Działki o numerze ewidencyjnym 66 i 67/3, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr x. Została ona nabyta przez Wnioskodawców na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 2018 r. Przedmiotowa działka stanowi grunt zabudowany budynkami i budowlami, w szczególności domkami letniskowymi (tj. budynkami niemieszkalnymi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych).Wszystkie obiekty istniejące na tych działkach zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela lub właścicieli i były użytkowane przez okres przekraczający dwa lata w zakresie realizacji usług turystycznych (np. zakwaterowania turystów w domkach letniskowych). Nieruchomość A została nabyta przez Wnioskodawców w 2018 r., do majątku wspólnego (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej). Sprzedawcami wszystkich Nieruchomości były osoby fizyczne, zaś transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem oddali Nieruchomość A do użytkowania podmiotowi trzeciemu (spółce prawa handlowego) na podstawie umowy dzierżawy. Z uwagi na wartość czynszu najmu, nie przekraczającego limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w tym zakresie. Wnioskodawcy nie ponosili nakładów na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości A w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na przebudowę obiektów na Nieruchomości A, tj. wydatków na dokonanie istotnych zmian w celu przeprowadzenia zmiany wykorzystania budynków lub budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.
2.  Nieruchomość B, objętą księgą wieczystą o nr x na którą składają się 44 działki ewidencyjne gruntu o numerach od 356/37 do 356/76 oraz 356/78, 356/79, 356/81 i 356/82.

Wszystkie powyższe działki są niezabudowane, tj. nie znajdują się na nich naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Miejski na dzień 31 lipca 2018 r., wskazane działki mają następujące przeznaczenie w aktualnym Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego:

*   działki o nr ew. od 356/37 do 356/51, od 356/53 do 356/76 oraz 356/78 i 356/79 położone są na terenie oznaczonym jako „zabudowa letniskowa o niskiej intensywności z możliwością lokalizacji towarzyszących usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej”,

*   działka o nr ew. 356/77 jest położona na terenie oznaczonym jako „droga”;

*   działka o nr ewidencyjnym 356/52 oraz działka 356/82 są objęte na obszarze, dla którego brak podstaw prawnych do określenia przeznaczenia działek, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotowy teren utracił moc w dniu 31 grudnia 2003 r.

Nieruchomość B została zakupiona przez Wnioskodawcę oraz współmałżonka Wnioskodawcy do majątku wspólnego w 2005 r., jako lokata kapitału, bez sprecyzowanych celów jej wykorzystania. W momencie zakupu Nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych gruntu. Po pięciu latach od zakupu, w 2010 r. Wnioskodawcy dokonali podziału zakupionej nieruchomości na mniejsze działki. Zastrzec jednak należy, że podziałowi temu nie towarzyszył cel handlowy lub komercyjny. Nieruchomość B nie była wykorzystywana w ramach działalności opodatkowanej (np. świadczenia usług najmu lub dzierżawy). Wnioskodawcy nie dokonywali wobec Nieruchomości B żadnych działań o charakterze marketingowym lub innym, typowym dla działalności handlowca, nie dokonywali uzbrojenia Nieruchomości lub innego przygotowania do jej sprzedaży lub wykorzystania w działalności gospodarczej. Dla żadnej z działek stanowiących Nieruchomość B nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

Aktualnie Wnioskodawcy zamierzają wnieść zarówno Nieruchomość A i Nieruchomość B jako wkład niepieniężny do Spółki, przy czym Wnioskodawcy wskazują, że możliwa jest sprzedaż na rzecz Spółki Nieruchomości B.

Wnioskodawcy wskazali, że wartość nominalna udziałów utworzonych przez Spółkę wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem Nieruchomości A oraz Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie niższa od wartości rynkowej odpowiednio Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, a nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mają wątpliwość w zakresie skutków planowanego wniesienia wskazanych Nieruchomości w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego aportem do Spółki będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki lub jej sprzedaż na rzecz Spółki będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, czy dostawa Nieruchomości A w zakresie działek 62/7 będzie dostawą terenu budowlanego, podlegającego opodatkowaniu stawką 23% VAT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, czy dostawa Nieruchomości A w zakresie działki 709/8 oraz działek 66 i 67/3 będzie dostawą budynków i budowli, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, czy dostawa Nieruchomości B będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako teren budowlany stawką 23% VAT, z wyłączeniem działek o nr 356/52 oraz 356/82, których dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?
6.  Czy podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów w formie wkładu niepieniężnego do Spółki w przedstawionej sytuacji będzie wartość nominalna udziałów utworzonych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przeznaczonych do objęcia przez Wnioskodawcę lub Wnioskodawców, pomniejszona o kwotę należnego VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Zdaniem Wnioskodawców na wskazane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco:

1.  Wniesienie nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
2.  Wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki lub sprzedaż Nieruchomości B na rzecz Spółki nie będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
3.  Dostawa Nieruchomości A w zakresie działek 62/7 będzie dostawą terenu budowlanego, podlegającego opodatkowaniu stawką 23% VAT.
4.  Dostawa Nieruchomości A w zakresie działki 709/8 oraz działek 66 i 67/3 będzie dostawą budynków i budowli, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
5.  Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, czyli wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki lub jej sprzedaż na rzecz Spółki zostanie uznane za dostawę towarów, będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT jako teren budowlany stawką 23% VAT, z wyłączeniem działek o nr 356/52 oraz 356/82, których dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
6.  Podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zrealizowanej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w przedstawionej sytuacji będzie wartość nominalna udziałów Spółki, utworzonych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przeznaczonych do objęcia przez Wnioskodawcę lub Wnioskodawców, pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1 i 2

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm; dalej: „Ustawa o VAT”) status podatnika VAT należy przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalnością gospodarczą jest również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Definicja podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT opiera się więc przede wszystkim na ocenie charakteru wykonywanych czynności. Formalny status podmiotu, który te czynności wykonuje ma znaczenie drugorzędne (np. w zakresie spełnienia obowiązków rejestracji dla celów VAT). Ewentualna rejestracja dla celów VAT nie oznacza również, że wszystkie czynności realizowane przez ów podmiot należy uznawać za objęte zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, skutki podatkowe w VAT występują jedynie wówczas, gdy podatnik VAT, działający w takim charakterze, dokonuje czynności podlegających przepisom o VAT (np. dostawy towarów, świadczenia usług). Pogląd ten prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FPS 3/07 z dnia 27 października 2007 r. Sąd podkreślił, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Wnioskując a contrario z treści art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że wykonywanie czynności, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, leży poza zakresem działalności podatnika VAT. Wykonywanie takich czynności nie wywołuje więc konsekwencji na gruncie przepisów Ustawy o VAT. Powszechnie przyjmuje się, że przykładem działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej są czynności realizacji prawa własności (uprawnień właścicielskich) przez osoby fizyczne. Niemniej, nie ulega wątpliwości, że definicja działalności gospodarczej w Ustawie o VAT została sformułowana w sposób ogólny, daleki od precyzji wymaganej dla jednoznacznego ustalenia zakresu pojęcia „podatnik VAT”.

W związku z tym, warto przywołać bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczące wskazanej problematyki. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby, Kuć wskazano przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość uznania, że transakcja sprzedaży nieruchomości dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

TSUE zwrócił uwagę, że dla uznania transakcji za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej:

*   nie jest istotna liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego;

*   nie jest istotna wysoka wartość transakcji;

*   nie jest decydująca również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38 orzeczenia).

Trybunał podkreślił, że istotne dla oceny statusu sprzedawcy jest ustalenie, czy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Za działania przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym TSUE uznał podejmowanie działań marketingowych lub uzbrojenie terenu.

W wyroku tym TSUE stwierdził ponadto, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT) przyznaje państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wskazać należy, że opcja ta może, lecz nie musi być implementowana do krajowego porządku prawnego.

Argumentacja wskazana przez TSUE wielokrotnie została powtórzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13 sąd wskazał: „Podkreślić należy, że na aktywność „handlową” Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno¬kanalizacyjnej. Same bowiem czynności - mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”. Analogiczną argumentację wskazują również m.in. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1684/13, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1290/13.

Kierunek argumentacji wyznaczony przez TSUE stosowany jest również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w zakresie oceny statusu osób fizycznych dokonujących zbycia nieruchomości. W interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej („Dyrektor IS”) w Katowicach w dniu 24 marca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1202/13/KJ), wskazano, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor IS podkreślił również, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe kryteria, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości A;
2.  wykluczone jest przypisanie Wnioskodawcy statusu podatnika VAT w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości B bądź w przypadku jej sprzedaży na rzecz Spółki.

Ad. a)

Z uwagi na fakt, że nabyta w 2018 r. Nieruchomość A jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły do celów zarobkowych - świadczenia najmu, także wniesienie przedmiotowych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego będzie stanowiło element działalności gospodarczej. W konsekwencji, aport Nieruchomości A będzie stanowił dostawę towarów, której skutki są omówione szczegółowo w pkt 3 i 4 uzasadnienia niniejszego Wniosku.

Ad. b)

Z uwagi na brak oznak wykorzystywania Nieruchomości B przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki lub sprzedaż Nieruchomości B na rzecz Spółki również nie będzie spełniało definicji działalności gospodarczej i nie będzie podlegało przepisom Ustawy o VAT.

Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawcy traktowali nieruchomość jak ich majątek osobisty, jej zakup nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. Nieruchomość ta nie została nabyta w celach handlowych oraz nie były podejmowane żadne czynności, które mogłyby być uznane za element przygotowania do działalności gospodarczej. Zakup Nieruchomości B był sposobem lokaty kapitału Wnioskodawców. Zachowanie Wnioskodawców w momencie nabycia nieruchomości nie nosiło więc znamion typowych dla handlowca. Należy również podkreślić, że Nieruchomość B od daty zakupu w 2005 r. nie była użytkowana lub wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy nie podejmowali w związku z Nieruchomością B czynności charakterystycznych dla podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalność deweloperską - nie dokonywali żadnych działań o charakterze marketingowym, nie dokonywali uzbrojenia Nieruchomości, etc.. Brak w opisanym stanie faktycznym jakichkolwiek prac zmierzających do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości w sposób właściwy dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Podkreślić również należy, że pomiędzy zakupem nieruchomości a planowanym aportem Nieruchomości do Spółki mija okres 10 lat. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że inwestycja w Nieruchomość w 2005 r. była elementem zorganizowanego, stałego i profesjonalnego zaangażowania Wnioskodawcy w obrót nieruchomościami. Nie ma podstaw do uznania, że zakup nastąpił w celu realizacji inwestycji deweloperskiej. Dla oceny statusu Wnioskodawcy nie powinien mieć znaczenia fakt, że przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana do realizacji działalności gospodarczej w Spółce. Należy bowiem wyraźnie oddzielić podlegającą VAT działalność gospodarczą Spółki od czynności realizowanych przez jej wspólników, które mogą mieć odmienny charakter.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn, Trybunał wskazał, że prawidłowa interpretacja przepisów Dyrektywy VAT wymaga uznania, że pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. Powołując się na orzecznictwo w sprawach C-268/83 Rompelman oraz C-110/94 INZO, Trybunał wywiódł, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wydatki Wnioskodawcy związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w 2005 r. nie były związane planowanym obecnie aportem nieruchomości do Spółki. Nie istnieje związek celowościowy pomiędzy inwestycją dokonaną przez Wnioskodawcę, a działalnością planowanej Spółki. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w istocie każdy kto dokonuje zbycia nieruchomości poprzez jej wniesienie jako wkład niepieniężny do spółki prawa handlowego jest podatnikiem VAT. Prowadziłoby to do podważenia stanowiska Trybunatu Sprawiedliwości UE w orzeczeniach wskazanych powyżej oraz podważenia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że planowany aport nieruchomości B będzie pozostawał poza zakresem przepisów Ustawy o VAT. Analogiczny pogląd można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym w:

*   Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462- IPPP2.4512.651.2016.l.BH z dnia 27 października 2016 r.;

*   Interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.21.2018.2.SS, z dnia 14 marca 2018 r.

Z uwagi na fakt, że zarówno wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, jak również sprzedaż nieruchomości mają tożsame konsekwencje podatkowe, uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie oceny prawnej transakcji, której przedmiotem będzie Nieruchomość B pozostaje niezmieniona. W zakresie, w jakim Wnioskodawcy w uzasadnieniu przedstawionego stanowiska odnoszą się do planowanej transakcji aportu, należy więc rozumieć, że argumenty Wnioskodawców dotyczą także ewentualnej transakcji sprzedaży Nieruchomości B.

W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawców Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki bądź jej sprzedaż na rzecz Spółki należy uznać za czynność pozostającą poza zakresem VAT.

Ad. 3 i 4)

Z uwagi na fakt, że w zakresie wniesienia Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Spółki, Wnioskodawca będzie realizował dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie jej skutków w zakresie zastosowania stawki VAT lub zwolnienia z opodatkowania VAT. W tym celu zasadnicze znaczenie ma ocena, czy dana działka ewidencyjna gruntu jest niezabudowana czy też znajdują się na niej obiekty budowlane w postaci budynków, budowli lub ich części. Jeżeli na danej działce ewidencyjnej brak obiektów budowlanych, należy ustalić jej przeznaczenie na podstawie aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP) lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Jeżeli zaś na działce znajdują się obiekty budowlane (budynki, budowle lub ich części), skutki podatkowej jej dostawy uzależnione są od jej uprzedniego użytkowania i zasiedlenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy więc stwierdzić następujące skutki podatkowe wniesienia poszczególnych działek ewidencyjnych gruntu, składających się na Nieruchomość A:

1.  Działka o nr 67/2 nie jest zabudowana budynkami lub budowlami (lub ich częściami), zaś objęta jest aktualnym MPZP, zgodnie z którym jej zasadniczym przeznaczeniem są usługi turystyczne (2UT). Oznacza to, że zgodnie z MPZM na wskazanym terenie mogą być realizowane obiekty hotelarskie, pensjonaty, obiekty usługowe, budynki gospodarskie, parkingi, ulice dojazdowe, ciągi piesze i pieszo - jezdne. Dla celów VAT należy więc uznać działkę o nr 67/2 za położoną na terenie przeznaczonym pod zabudowę, a więc spełniającą definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT wynika zaś, że dostawa terenu budowlanego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa wskazanej działki gruntu w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego będzie opodatkowana stawką 23% VAT.
2.  Działki o numerach ewidencyjnych 709/8, 66 i 67/3 są zabudowane następującymi zabudowaniami:
    *   Domkami letniskowymi;
    *   Budynkiem hangaru na sprzęt pływający (położony jest na więcej niż jednej działce ewidencyjnej gruntu).

Wszystkie te obiekty zostały wybudowane przed ponad dwoma latami i zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do celów świadczenia usług turystycznych przez poprzednich właścicieli. Nie są to obiekty nowe lub odnowione (ulepszone) w zakresie przekraczającym 30% ich wartości początkowej. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nabył je od poprzednich właścicieli w ramach transakcji nie podlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedawcą były osoby fizyczne, które w ramach dostawy nie występowały jako prowadzące działalność gospodarczą). W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta nie powinna mieć jednak znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych planowanej transakcji.

Wybudowanie wskazanych obiektów przed ponad dwoma laty i wykorzystywanie ich do świadczenia usług turystycznym pozwala bowiem uznać, że objęte zostały one pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT oraz w zakresie wskazanym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Definicja pierwszego zasiedlenia stwierdza, że jest to „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które stanowi co najmniej 30% wartości początkowej obiektu”. Definicja ta została skorygowana w praktyce wskazanym powyżej orzeczeniem TSUE w sprawie Kozuba Premium Selection, w którym Trybunał uznał, że rozpoznanie pierwszego zasiedlenia jest uzasadnione jeżeli nastąpiło nie tylko zrealizowanie czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest dany budynek, lecz także jeżeli był on faktycznie użytkowany, przez właściciela lub lokatora. Jak wskazał Trybunał, „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”, (pkt 41 wyroku).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynku budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, z wyjątkiem pierwszego zasiedlenia, dostawy w terminie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia oraz przed pierwszym zasiedleniem. Odnosząc powyższe do definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu cytowanego wyroku TSUE, należy więc stwierdzić, że dostawa budynku użytkowanego przez ponad 2 lata, bez względu czy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu czy też nie, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że obiekty na wskazanych nieruchomościach istnieją na nich ponad 2 lata i były użytkowane w tym czasie do świadczenia usług turystycznych, uznać należy, że planowana dostawa Nieruchomości 2 w zakresie działek 709/8, 66 oraz 67/3 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Ad. 5)

Zgodnie z argumentacją wskazaną w pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie jako wkładu niepieniężnego Nieruchomości B nie będzie dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, z uwagi na brak działania Wnioskodawcy jako podatnika VAT w ramach planowanej transakcji. Niemniej, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostanie uznane za nieprawidłowe, a w ocenie organu podatkowego należy w tym zakresie rozpoznać dostawę towarów, będzie to dostawa w części opodatkowana stawką 23%, w części zaś będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Nieruchomość B składa się bowiem z 44 działek ewidencyjnych gruntu, na których nie znajdują się naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części. Są to tereny, które zasadniczo są przeznaczone pod zabudowę letniskową lub zabudowę drogą, zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Treść MPZP dopuszcza na wskazanym terenie zabudowę o charakterze wolnostojącym, budynki parterowe, podpiwniczone, z poddaszem użytkowym. Powyższe oznacza, że działki tworzące Nieruchomość B co do zasady spełniają definicję terenu budowlanego, którego dostawa jest opodatkowana stawką 23% VAT.

Wyjątek od powyższej zasady stanowią działki oznaczone numerem 356/52 oraz 356/82, które znajdują się na obszarze dla którego nie istnieje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działki te uznać należy za teren niezabudowany, który nie jest terenem budowlanym, a więc jego dostawa będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że zarówno wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, jak również sprzedaż nieruchomości mają tożsame konsekwencje podatkowe, uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie oceny prawnej transakcji, której przedmiotem będzie Nieruchomość B pozostaje niezmieniona. W zakresie, w jakim Wnioskodawcy w uzasadnieniu przedstawionego stanowiska odnoszą się do planowanej transakcji aportu, należy więc rozumieć, że argumenty Wnioskodawców dotyczą także ewentualnej transakcji sprzedaży Nieruchomości B.

W przypadku, w którym Dyrektor KIS uzna, że wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego lub sprzedaż Nieruchomości B będzie dostawą towarów podlegającą VAT, należy uznać, że będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23% jako dostawa terenu budowlanego, z wyłączeniem działek o nr ewidencyjnych 356/52 oraz 356/82, które nie stanowią terenu budowlanego i których dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z zastrzeżeniami nieistotnymi w niniejszej sprawie. Podstawą opodatkowania dla celów VAT obejmuje więc każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczenia potwierdza (np. wyrok sygn. C-33/93 Empire Stores Ltd.) zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania w takim wypadku jest zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynagrodzeniem otrzymywanym przez wnoszącego aport będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Nie będzie miało przy tym znaczenia, czy wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu, czy też będzie się od tej wartości różnić.

Wartość nominalna udziałów utworzonych w związku wniesieniem wkładu niepieniężnego, będzie wartością brutto, tj. zawierającą należny podatek VAT.

Powyższe stanowisko jest aprobowane w utrwalonej linii rozstrzygnięć organów podatkowych, na przykład:

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.310.2018.l.AS;

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 27 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.95.2018.1.MT;

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.711.2017.1.KR.

Należy przy tym podkreślić, że dla oceny prawidłowości wskazanego stanowiska nie będzie miało znaczenia, czy udziały zostaną objęte przez obu Wnioskodawców, czy też tylko przez jednego z nich.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy pozostają w związku małżeńskim, utworzone udziały wskutek wniesienia przez nich wkładu niepieniężnego wchodzą do majątku wspólnego obojga małżonków, bez względu na to, które z nich obejmie wskazane udziały. Objęcie udziałów przez jednego ze współmałżonków oznacza bowiem, że jest on uprawniony do wykonywania praw udziałowych, nie ma zaś wpływu na ocenę własności udziałów. Powyższe potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. III CZP 32/16. Jak wskazał Sąd Najwyższy: „jeżeli wkład wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy do majątku wspólnego wspólnika i jego małżonka, również udział w spółce objęty przez wspólnika wchodzi w skład tego majątku”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym oboje Wnioskodawcy nabywają udziały nawet jeżeli zostaną one objęte tylko przez jednego ze współmałżonków. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu dokonanego wniesienia wkładu niepieniężnego będzie wartość nominalna udziałów utworzonych przez Spółkę i przeznaczonych do objęcia przez Wnioskodawcę lub Wnioskodawców, pomniejszona o wartość należnego podatku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2147, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na podstawie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przedmiotowy wyrok dotyczy co prawda sprzedaży nieruchomości, ale przesłanki z niego wynikające dotyczące możliwości rozporządzania własnym majątkiem odnieść można również do transakcji wnoszenia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółek

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Powołany wyżej wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10 dotyczy co prawda sprzedaży nieruchomości, ale przesłanki z niego wynikające dotyczące możliwości rozporządzania własnym majątkiem odnieść można również do transakcji wnoszenia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółek.

Mając na względzie obowiązujące przepisy oraz tezy wynikające orzeczeń w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawców wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie nosić znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomości A została ona nabyta przez Wnioskodawców w 2018 r., do majątku wspólnego (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej). Sprzedawcami wszystkich Nieruchomości były osoby fizyczne, zaś transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie obiekty istniejące na tych działkach zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela lub właścicieli i były użytkowane przez okres przekraczający dwa lata w zakresie realizacji usług turystycznych (np. zakwaterowania turystów w domkach letniskowych).

Nieruchomość A była bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawców w celach zarobkowych, w celu osiągniecia dochodu - Wnioskodawcy oddali Nieruchomość A do użytkowania podmiotowi trzeciemu (spółce prawa handlowego) na podstawie umowy dzierżawy.

W konsekwencji wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Spółki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawcy wykorzystywali Nieruchomość A w celach zarobkowych – w celu osiągnięcia dochodu z tytułu jej dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Z kolei wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki, jak również ewentualna sprzedaż tej Nieruchomości, stanowić będzie czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawcy z tytułu tej czynności nie będą działali w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Nieruchomość B została zakupiona przez Wnioskodawcę oraz współmałżonka Wnioskodawcy do majątku wspólnego w 2005 r., jako lokata kapitału, bez sprecyzowanych celów jej wykorzystania. W momencie zakupu Nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych gruntu. Po pięciu latach od zakupu, w 2010 r. Wnioskodawcy dokonali podziału zakupionej nieruchomości na mniejsze działki. Podziałowi temu nie towarzyszył cel handlowy lub komercyjny. Nieruchomość B nie była wykorzystywana w ramach działalności opodatkowanej (np. świadczenia usług najmu lub dzierżawy). Wnioskodawcy nie dokonywali wobec Nieruchomości B żadnych działań o charakterze marketingowym lub innym, typowym dla działalności handlowca, nie dokonywali uzbrojenia Nieruchomości lub innego przygotowania do jej sprzedaży lub wykorzystania w działalności gospodarczej.

Zatem zarówno wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki jak i ewentualna sprzedaż Nieruchomości B na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że w skład Nieruchomości A wchodzi działki o numerze ewidencyjnym 67/2. Stanowi grunt niezabudowany, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) z podstawowym przeznaczeniem pod usługi turystyczne (oznaczone symbolem 2UT), na którym mogą być realizowane obiekty hotelarskie, pensjonaty, obiekty usługowe, budynki gospodarcze, parkingi, ulice dojazdowe, ciągi piesze.

Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki działki nr 67/2 wchodzącej w skład Nieruchomości A stanowiącej grunt niezbudowany objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z podstawowym przeznaczeniem pod usługi turystyczne, będzie podlegało, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% podatku.

W analizowanej sprawie dostawa działki nr 67/2 nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa działka wchodząca w skład Nieruchomości A nie była wykorzystywana jedynie do wykonywania czynności zwolnionych, gdyż była przedmiotem umowy dzierżawy. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania trzeciego uznać należy za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika ponadto, że w skład Nieruchomości A wchodzi działka nr 709/8 zabudowanym budynkiem (częścią budynku) hangaru na sprzęt pływający, przy czym zasadnicza część wskazanego budynku znajduje się na działce sąsiedniej oraz działki o nr 66 i 67/3, zabudowane budynkami i budowlami, w szczególności domkami letniskowymi (tj. budynkami niemieszkalnymi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych).

Wszystkie obiekty istniejące na tych działkach zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela lub właścicieli i były użytkowane przez okres przekraczający dwa lata w zakresie realizacji usług turystycznych (np. zakwaterowania turystów w domkach letniskowych).

Nieruchomość A została nabyta przez Wnioskodawców w 2018 r. Wnioskodawcy oddali Nieruchomość A do użytkowania podmiotowi trzeciemu (spółce prawa handlowego) na podstawie umowy dzierżawy. Wnioskodawcy nie ponosili nakładów na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości A w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na przebudowę obiektów na Nieruchomości A, tj. wydatków na dokonanie istotnych zmian w celu przeprowadzenia zmiany wykorzystania budynków lub budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla wniesienia jako wkładu niepieniężnego w postaci działek nr 709/8, 66 i 67/3 wchodzących w skład Nieruchomości A zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli, które się na nich znajdują nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, w tym uwzględniając tezy wynikające z powołanego orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili wniesienia ich jako udział do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku, budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 709/8, 66 i 67/3 przed nabyciem ich przez Wnioskodawców były użytkowane przez okres przekraczający dwa lata w zakresie realizacji usług turystycznych przez sprzedającego. Wnioskodawcy nie ponosili nakładów na ulepszenie budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki, którego przedmiotem będą budynki i budowle znajdujące się działkach nr 709/8, 66 i 67/3 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie gruntu, na którym te obiekty się znajdują.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania czwartego uznać należy za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Wnioskodawcy/Wnioskodawca obejmą udziały w Spółce.

Wartość nominalna udziałów utworzonych przez Spółkę wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem Nieruchomości A oraz Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie niższa od wartości rynkowej odpowiednio Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, a nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę/Wnioskodawców Nieruchomości A w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawcy otrzymał od Spółki. z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości A jest wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że w niniejszej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania drugiego za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości objęcia zwolnieniem od podatku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości B (pytanie nr 5 wniosku).

W tym miejscu zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Nieruchomości A, ponieważ tylko z tytułu wniesienia Nieruchomości A Wnioskodawca/Wnioskodawcy działać będą w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że tut. Organ w trybie art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście powołanej uchwały Sądu Najwyższego, sygn. III CZP 32/16, nie jest podmiotem uprawnionym do analizy sytuacji majątkowej małżonków wnoszących udziały do spółki kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.