Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-25
Teza: CIT - w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.
Słowa kluczowe: deweloper; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Wnioskodawca jest spółką celową (ang. Special Purpose Vehicle -SPV) powołaną do realizacji projektu inwestycyjnego, obejmującego zabudowę mieszkalną wraz z częścią usługową oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowaną w (\`(...)\`) (dalej jako „Projekt”).

Wydzielenie danego projektu inwestycyjnego do oddzielnej spółki celowej jest powszechną praktyką w branży deweloperskiej, która umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego oraz ryzyk z nim związanych i jest warunkiem koniecznym do uzyskania finansowania bankowego dla realizacji inwestycji. Tym samym całość kosztów, przychodów i ryzyk związanych z danym projektem alokowana jest do podmiotu będącego jego właścicielem, co ułatwia identyfikację wyników finansowych takiego projektu rozpatrywanych jako zwrot z inwestycji.

Ze względu na specyfikę branży i profil funkcjonalny Spółki jako spółki celowej, Wnioskodawca nie zatrudnia personelu, w związku z czym zainteresowany jest uzyskaniem wsparcia od innych podmiotów. Podmiotem koordynującym i zarządzającym działalnością Wnioskodawcy jest udziałowiec Wnioskodawcy (dalej jako „Udziałowiec”), który posiada odpowiednie zasoby i doświadczenie oraz pełni rolę podmiotu koordynującego i zarządzającego działalnością SPV. Udziałowiec zatrudnia specjalistów w branży deweloperskiej i świadczy szereg usług na rzecz zależnych spółek celowych, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

Opis wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu

W związku z realizacją Projektu Spółka ponosi i będzie ponosić koszty związane z Projektem obejmujące m.in.:

1) wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt,

2) opłata za poręczenie związane z Projektem,

3) usługi kontroli technicznej Projektu,

4) usługi zarządzania Projektem,

5) usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu,

6) koszty reklamy Projektu,

7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu,

8) koszty prospektów informacyjnych Projektu,

9) opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu,

10) opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu,

11) kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu,

12) koszty bieżącego utrzymania Projektu,

13) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców,

14) koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu,

15) koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne),

16) składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,

17) usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu,

18) opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt,

19) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt,

20) odsetki od pożyczki.

Ad 1. Wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt.

W celu wybudowania budynków mieszkalnych wraz z częścią usługową oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, a następnie ich komercjalizacji, Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której obecnie Projekt jest realizowany.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 2. Opłata za poręczenie związane z Projektem.

Udziałowiec, będący podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku nieruchomości, udzielił podmiotowi niepowiązanemu poręczenia zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia na rzecz tegoż podmiotu niepowiązanego z tytułu nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt.

W ramach umowy poręczenia Udziałowiec zobowiązał się do spełnienia świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotu niepowiązanego na zlecenie Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca nie wywiązał się ze swoich zobowiązań.

Udzielenie poręczenia było związane z koniecznością przedstawienia zabezpieczenia zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu niepowiązanego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Udziałowcem, wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia zostało określone jako ryczałt (zależny od przewidywanej kwoty poręczenia i okresu jego obowiązywania) i zostało wypłacone z góry przy udzieleniu poręczenia.

Bez poniesienia przedmiotowego wydatku, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 3. Usługi kontroli technicznej Projektu.

Usługi kontroli technicznej Projektu obejmują m.in. doradztwo na rzecz Spółki w przygotowaniu dokumentacji przetargowej i negocjacjach z generalnym wykonawcą, weryfikację projektów architektonicznych i rozwiązań technicznych planowanych do zastosowania przy realizacji Projektu, doradztwo przy wyborze materiałów, kontrolę techniczną inwestycji, pełnienie zadań nadzoru inwestorskiego przy realizacji Projektu.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 4. Usługi zarządzania Projektem.

Usługi zarządzania Projektem są świadczone przez Udziałowca i zgodnie z umową obejmują m.in.:

*   wsparcie administracyjne (w tym pozyskiwanie stosownych zgód, harmonogram prac),
*   negocjacje z sąsiadami (np. w sprawie porozumień dobrosąsiedzkich),
*   zarządzanie na etapie projektowania (w tym podpisywanie koniecznych umów, przygotowywanie dokumentacji, analiza dokumentacji, spotkania koordynacyjne, harmonogram prac),
*   doradztwo w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na budowę, współpracę z organem wydającym pozwolenie na budowę,
*   poczynienie niezbędnych uzgodnień z zarządcami infrastruktury miejskiej (w tym sieci, dróg itp.),
*   doradztwo i przygotowanie odpowiedzi na ewentualne skargi w trybie administracyjnym i sądowo-administracyjnym,
*   nadzór na przebiegiem prac budowlanych (w tym raportowanie, kontrola, zawieranie umów, komunikacja, współpraca z działem sprzedaży, zapewnienie bezpieczeństwa),
*   nadzór na przebiegiem prac związanych z rekultywacją (przede wszystkim badanie zanieczyszczeń, przekazanie prac rekultywacyjnych),
*   koordynacja zmian lokatorskich (prace w zakresie koordynacji zmian naniesionych przez klientów),
*   uruchomienie i przekazanie projektu (w tym współpraca z jednostkami samosądu terytorialnego, akceptacja dokumentacji, przygotowanie instrukcji użytkowania mieszkania),
*   współpraca z dostawcami mediów,
*   współpraca z innymi podmiotami trzecimi,
*   przygotowanie dokumentacji dla wspólnot mieszkaniowych,
*   usługi w trakcie trwania gwarancji Projektu,
*   przygotowywanie wewnętrznych procedur.

Ponadto, w zakresie realizacji Projektu Udziałowiec świadczy usługi doradztwa w zakresie prac budowlanych o charakterze strategicznego planowania oraz zarządzania, w tym:

*   planowanie strategiczne prac budowlanych,
*   przygotowanie i wdrożenie strategii,
*   analiza i wdrożenie struktury prawnej,
*   podejmowanie decyzji w kluczowych sprawach dla Projektu,
*   kierowanie zespołami zarządzania projektami dedykowanymi dla Projektu,
*   dostarczenie zespołom zarządzającym Projektem strategicznych decyzji,
*   analizowanie i wdrażanie struktury finansowej i podatkowej,
*   odpowiedzialność za rentowność Projektu,
*   nadzorowanie realizacji strategii handlowej.

W ramach usług zarządzania Projektem, Udziałowiec bierze czynny udział w kontaktach z generalnym wykonawcą oraz koordynuje cały proces budowy.

Udziałowiec może zlecać wykonanie części czynności wchodzących w zakres usług stronom trzecim, tj. podwykonawcom. Udziałowiec bierce odpowiedzialność za prace podwykonawców jak za swoje własne, w szczególności zapewnia, aby podwykonawcy posiadali niezbędne pozwolenia do realizacji Projektu.

Bez poniesienia wydatków na przedmiotowe usługi, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 5. Usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu.

Usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu są świadczone przez Udziałowca i obejmują m.in. następujące czynności:

*   obsługa biura sprzedaży wyposażonego w sprzęt komputerowy wraz z niezbędnym oprogramowaniem, w ramach Projektu,
*   prowadzenie na zlecenie Spółki kampanii marketingowych w tym między innymi:

(i) prowadzenie witryny internetowej dla Projektu,

(ii) udzielanie informacji o Projekcie na profilach społecznościowych,

(iii) opracowanie i modyfikacja strategii sprzedażowej oraz kontrola jej stosowania,

(iv) inne działania wskazane przez Spółkę,

*   administrowanie danymi osobowymi w związku z podaniem danych osobowych przez klientów w celu otrzymania komunikacji marketingowej na witrynie Projektu,
*   przetwarzanie powierzonych przez Spółkę danych osobowych klientów we wszystkich celach związanych ze sprzedażą lokali w ramach Projektu,
*   odpowiadanie na zapytania klientów złożone poprzez witrynę internetową Projektu,
*   prowadzenie statystyk marketingowych w zakresie odbywanych spotkań, przeprowadzonych rozmów telefonicznych oraz kontaktów emailowych w zakresie ustalonym przez Spółkę,
*   raportowanie do Spółki w zakresie pozyskanych kontaktów, podpisanych oświadczeń rezerwacyjnych, umów deweloperskich, umów przedwstępnych i umów przenoszących własność lokali w ramach Projektu,
*   doradztwo w zakresie podejmowania działań zmierzających do sprzedaży lokali w ramach Projektu oraz rozliczanie efektywności przeprowadzanych kampanii marketingowych,
*   udział we wszystkich organizowanych przez Spółkę wydaleniach niestandardowych dotyczących Projektu, w których prowadzona jest prezentacja oferty Spółki, np.: targi, dni otwarte, eventy, konferencje i inne wydarzenia,
*   podejmowanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania klientów i sprzedaży lokali, w tym między innymi:

(i) przedstawianie aktualnie obowiązującej oferty,

(ii) przygotowywanie umów rezerwacyjnych i deweloperskich,

(iii) negocjowanie w zakresie wskazanym przez Spółkę cen i warunków umownych z klientami,

*   zawiadamianie klientów o kolejnych zrealizowanych etapach Projektu, windykowanie należności od klientów,
*   dostarczanie Spółce comiesięcznego raportu na temat postępów działań pośrednika w związku z umową,
*   wsparcie klientów w zakresie pozyskiwania kredytów hipotecznych na zakup mieszkań,
*   koordynacja procesu odbiorów technicznych lokali oraz zawierania umów przenoszących własność,
*   obsługa posprzedażowa nabywców.

Usługodawca nie jest uprawniony do zawierania żadnych umów w imieniu Spółki ani wstępowania w prawa i obowiązki Spółki, ani też do reprezentowania Spółki w jakimkolwiek zakresie wykraczającym poza umowę, o ile Spółka nie udzieli Usługodawcy odpowiedniego pełnomocnictwa, w takim przypadku Usługodawca jest uprawniony jedynie do działania zgodnie z tym pełnomocnictwem.

Wynagrodzenie Usługodawcy ma formę prowizji stanowiącej określony procent łącznej ceny netto sprzedanych, lokali.

Prowizja jest płatna w równych kwartalnych ratach, począwszy od kwartału, w którym rozpoczęła się sprzedaż lokali w ramach Projektu. Ostateczne rozliczenie prowizji nastąpi po zakończeniu wykonywania usług.

Spółka może również wypłacić na rzecz Usługodawcy premię uznaniową.

Bez poniesienia wydatków na przedmiotowe usługi, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 6. Koszty reklamy Projektu.

Koszty reklamy obejmują czynności związane z promocją wyłącznie Projektu (tj. nazwy, lokalizacji, parametrów mieszkań i lokali użytkowych) w mediach tradycyjnych oraz społecznościowych, w tym m.in. koszty ogłoszeń, grafiki, utrzymania i zarządzania stroną internetową, reklamy inwestycji na stronach internetowych, na lotniskach, w środkach transportu, koszty organizacji wydarzeń promujących sprzedaż lokali, wieszania banerów i szyldów reklamowych, stawiania masztów z flagami reklamowymi, stawiania tablic informacyjnych itp.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad. 7. Koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu.

W celu organizowania spotkań z potencjalnymi klientami zmierzających do komercjalizacji Projektu, Spółka ponosi koszty wynajmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży. Biuro sprzedaży służy wyłącznie działaniom mającym na celu komercjalizację Projektu (nie jest wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży lokali w ramach innych inwestycji).

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 8. Koszty prospektów informacyjnych Projektu.

Obowiązek sporządzania prospektów informacyjnych wynika z przepisów ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1177 ze zm.; dalej: „Ustawa Deweloperska”).

Zgodnie z art. 20 Ustawy Deweloperskiej, deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek sporządzić prospekt informacyjny dotyczący danego przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku wyodrębnienia z przedsięwzięcia deweloperskiego zadania inwestycyjnego prospekt informacyjny sporządza się dla zadania inwestycyjnego.

Wzór prospektu informacyjnego określa załącznik do Ustawy Deweloperskiej.

Wnioskodawca zobowiązany jest do doręczenia każdej osobie zainteresowanej zawarciem umowy deweloperskiej prospektu informacyjnego wraz z załącznikami. Prospekt informacyjny wraz z załącznikami stanowi integralną część umowy deweloperskiej i umowy o przeniesieniu własności lokalu.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 9. Opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu.

Opłaty za zajęcie pasa drogowego są uiszczane przez Spółkę na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez organ będący zarządcą danej drogi publicznej. Spółka wnioskuje o wydanie ww. decyzji w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla realizacji Projektu, np. w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej związanych z realizacją Projektu.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 10. Opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu.

Opłaty z tytułu dzierżawy gruntu wiążą się z koniecznością dostępu do działki, na której jest realizowana budowa Projektu, z wykorzystaniem dzierżawionego gruntu (np. działki sąsiadującej z działką, na której jest realizowany Projekt).

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 11. Kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu.

Spółka zawiera tzw. porozumienia dobrosąsiedzkie, na podstawie których podmioty, na które może oddziaływać realizacja Projektu, zrzekają się, w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty przez Spółkę, prawa do składania sprzeciwów, protestów, odwołań lub skarg od decyzji administracyjnych, postanowień, pozwoleń, uzgodnień i opinii wydawanych w związku z realizacją Projektu przez organy administracji publicznej oraz zobowiązują się do niepodejmowania i powstrzymywania się od czynności, które mogłyby, bezpośrednio lub pośrednio, wpłynąć na terminową i skuteczną realizację Projektu.

Brak zawarcia takich porozumień mógłby doprowadzić do wieloletnich sporów pomiędzy Spółką a podmiotami, na które może oddziaływać realizacja Projektu, przed organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi, które mogłyby skutkować brakiem realizacji Projektu lub znaczącym przesunięciem w czasie realizacji Projektu, przez co realizacja Projektu mogłaby stać się nieopłacalna z punktu widzenia ekonomicznego.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 12. Koszty bieżącego utrzymania Projektu.

Koszty bieżącego utrzymania Projektu w trakcie jego realizacji obejmują m.in. ubezpieczenie inwestycji, zużycie mediów (woda, prąd itp.) niezbędnych do realizacji Projektu, koszty ochrony i sprzątania placu budowy.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 13. Koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców.

Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania nieruchomości wybudowanych w ramach Projektu w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku a przeniesieniem własności lokali na nabywców.

Koszty te obejmują przede wszystkim koszty energii elektrycznej części wspólnych, ubezpieczenia nieruchomości, zimnej wody w częściach wspólnych, ochrony nieruchomości, zarządzania, ogrzewania części wspólnych, przeglądów technicznych, funduszu remontowego, konserwacji wind, utrzymania zieleni w częściach wspólnych, sprzątania części wspólnych oraz innych kosztów, które mogą okazać się niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania nieruchomości.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 14. Koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg spowodowanej inwestycją nie drogową określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji nie drogowej.

Na podstawie przytoczonych przepisów, Spółka ponosi wydatki z tytułu budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu, obejmujące również koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej.

Ponoszenie ww. wydatków wynika zarówno z obowiązku nałożonego przepisami prawa, jak i wpływa na atrakcyjność realizowanego Projektu dla potencjalnych nabywców lokali, a tym samym przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów z realizacji Projektu.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 15. Koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne).

Zarówno umowy deweloperskie, w których Wnioskodawca zobowiązuje się do wybudowania i przeniesienia własności lokali wybudowanych w ramach Projektu, jak i umowy przenoszące własność lokali, zawierane są w formie aktu notarialnego, stąd Spółka ponosi koszty opłat notarialnych związanych z zawieraniem ww. umów.

Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 16. Składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

W dniu 1 lipca 2022 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1177 ze zm.; dalej: „Ustawa Deweloperska”).

Spółka w ramach realizacji Projektu zawiera umowy wymienione w art. 2-4 Ustawy Deweloperskiej, stąd jest objęta przepisami Ustawy.

Przepis art. 47 ust. 2 pkt 1 Ustawy Deweloperskiej nakłada na deweloperów nowy obowiązek w postaci odprowadzania składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „DFG”).

DFG ma stanowić formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających nieruchomości w przypadku niewypłacalności dewelopera. DFG stanowi część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „UFG”). UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, zobowiązany jest do prowadzenia DFG, pobierania składek oraz wypłacania środków.

Ze środków DFG dokonuje się spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na rzecz Funduszu, pokrywa się koszty związane z realizacją wypłat z funduszu przypadku niewypłacalności dewelopera (opisanej szczegółowo w Ustawie Deweloperskiej), a także pokrywa się koszty obsługi DFG. DFG dokonuje wypłat z funduszu w przypadku niewypłacalności dewelopera na wniosek nabywcy nieruchomości.

Z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków w postaci składek na DFG. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 Ustawy Deweloperskiej, podstawą wyliczenia składki na DFG jest wartość wpłaty przekazywanej przez nabywcę nieruchomości na mieszkaniowy rachunek powierniczy opisany w art. 5 pkt 9 i 10 tej ustawy. Zamknięte oraz otwarte rachunki powiernicze będą rachunkami należącymi do dewelopera. Powyższe oznacza, że konkretna wpłata dokonana przez klienta Spółki będzie mogła zostać powiązana z daną transakcją, na podstawie której Spółka sprzeda klientowi określone mieszkanie lub lokal użytkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 49 ust. 4 Ustawy Deweloperskiej, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Ad 17. Usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu.

Usługi wsparcia o charakterze administracyjnym obejmują zarówno usługi świadczone przez Udziałowca (zapewnienie Spółce siedziby/biura oraz obsługa księgowo-informatyczno-zarządcza), jak również usługi świadczone na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne (prowadzenie rozliczeń podatkowych CIT i VAT, przygotowywanie dokumentacji cen transferowych).

Związane jest to z tym, że Spółka, jak zostało wspomniane, nie dysponuje własnym personelem, niezbędnym do bieżącej obsługi Spółki. Tym samym, gdyby nie zakup przedmiotowych usług, Spółka nie mogłaby prowadzić zgodnie z prawem działalności gospodarczej polegającej na realizacji Projektu oraz uzyskiwać przychodów ze sprzedaży lokali.

Tym samym, bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 18. Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt.

Spółka uiszcza opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt, będąc do tego zobligowana przepisami prawa.

W efekcie, bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe.

Ad 19. Podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt.

Spółka jest z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu bycia użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt.

Tym samym, bez poniesienia wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłyby możliwe.

Ad 20. Odsetki od pożyczki.

Udziałowiec udzielił Spółce pożyczki w celu finansowania działalności gospodarczej Spółki.

Kwota pożyczki jest przekazywana na rzecz Wnioskodawcy w zależności od zgłaszanego zapotrzebowania w transzach sumujących się maksymalnie do kwoty głównej wyznaczonej w umowie pożyczki.

Spółka przeznacza środki finansowe pochodzące z otrzymanej pożyczki na finansowanie zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną.

Zmiany lokatorskie

W ramach realizacji Projektu, Spółka świadczy również usługi na rzecz nabywców lokali polegające na wykonywaniu zmian lokatorskich w lokalach, na zlecenie nabywców.

Zgodnie z umowami deweloperskimi zawieranymi przez Spółkę, w których zobowiązuje się ona do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę, nabywca ma prawo do odpłatnego zamówienia zmian lokatorskich w nabywanym lokalu poprzez złożenie w terminie wskazanym przez Spółkę wniosku o ich dokonanie oraz podpisanie ze Spółką protokołu uzgodnień zmian lokatorskich (dalej „Protokół”). prowadzenie zmian lokatorskich jest możliwe wyłącznie w zakresie oferowanym przez Spółkę, pod warunkiem wyrażenia przez Spółkę zgody na dokonanie zaproponowanych przez nabywcę zmian lokatorskich i w przypadku, gdy zmiany lokatorskie nie będą wymagać uzyskania zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę, a ich uwzględnienie będzie możliwe ze względu na stopień zaawansowania robót budowlanych oraz ze względów technicznych.

Protokół obejmuje m.in. specyfikację zamówionych przez nabywcę zmian lokatorskich oraz wskazanie ustalonych przez strony kosztów ich wykonania.

Wnioskodawca traktuje dokonanie zmian lokatorskich jako wykonanie na rzecz nabywcy lokalu dodatkowej usługi, odrębnej od dostawy towaru polegającej na przeniesieniu własności lokalu. W efekcie Wnioskodawca wystawia na rzecz nabywcy odrębną fakturę z tytułu dokonania zmian lokatorskich.

Należność za wykonanie zamówionych zmian lokatorskich nabywca zobowiązany jest uregulować w terminie 14 dni od dnia podpisania Protokołu, na rachunek wskazany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zleca podwykonawcom wykonanie zmian lokatorskich po podpisaniu przez nabywcę Protokołu oraz po zapłacie całej należności z tytułu zamówionych przez nabywcę zmian lokatorskich. Zmiany lokatorskie wykonywane są zwykle w kolejnych miesiącach lub latach, następujących po miesiącu/roku, w którym nabywca dokonał zapłaty za wykonanie zmian lokatorskich.

W umowach deweloperskich przewidziano, że w przypadku niepodpisania przez nabywcę Protokołu w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę lub braku uregulowania należności z tytułu zamówionych przez nabywcę zmian lokatorskich w terminie 14 dni od dnia podpisania Protokołu, Wnioskodawca wykonuje i wykańcza lokal według pierwotnego projektu, bez dokonania zmian lokatorskich, o które wnioskował nabywca.

W przypadku rezygnacji przez nabywcę z zamówionych zmian lokatorskich w lokalu, po uzgodnieniu ich dokonania z Wnioskodawcą, nabywca zobowiązany jest do poniesienia kosztów wykonanych projektów oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich.

W tej sytuacji, na podstawie porozumienia z nabywcą, może dochodzić do zaliczenia całości lub części wpłat nabywcy z tytułu zamówionych przez niego zmian lokatorskich na poczet roszczenia Wnioskodawcy o zwrot kosztów wykonanych projektów zmian lokatorskich oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich. Jeżeli wpłaty dokonane przez nabywcę z tytułu zamówionych zmian lokatorskich okazałyby się wyższe niż kwota roszczenia Wnioskodawcy o zwrot kosztów wykonanych projektów zmian lokatorskich oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich, różnica może zostać zwrócona nabywcy.

### Pytania

1\. Czy następujące kategorie wydatków:

1) nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt;

2) opłata za poręczenie związane z Projektem;

3) usługi kontroli technicznej Projektu;

4) usługi zarządzania Projektem;

5) usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu;

6) koszty reklamy Projektu;

7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu;

8) koszty prospektów informacyjnych Projektu;

9) opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu;

10) opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu;

11) kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu;

12) koszty bieżącego utrzymania Projektu;

13) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców;

14) koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu;

15) koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne);

16) składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny;

17) usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu;

18) opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt;

19) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt;

stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT?

2\. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia?

3\. W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, następujące kategorie wydatków:

1) nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt;

2) opłata za poręczenie związane z Projektem;

3) usługi kontroli technicznej Projektu;

4) usługi zarządzania Projektem;

5) usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu;

6) koszty reklamy Projektu;

7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu;

8) koszty prospektów informacyjnych Projektu;

9) opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu;

10) opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu;

11) kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu;

12) koszty bieżącego utrzymania Projektu;

13) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców;

14) koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu;

15) koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne);

16) składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny;

17) usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu;

18) opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt;

19) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt;

stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich w momencie podpisania protokołu odbioru lokalu przez nabywcę, oznaczającego jednocześnie moment wykonania usługi polegającej na dokonaniu zmian lokatorskich przez Wnioskodawcę. Natomiast w przypadku rezygnacji przez nabywcę z zamówionych zmian lokatorskich w lokalu, po uzgodnieniu ich dokonania z Wnioskodawcą, przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie zaliczenia wpłat nabywcy na poczet roszczenia Wnioskodawcy o zwrot kosztów wykonanych projektów zmian lokatorskich oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT,

b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z przychodami, które miałyby zastosowanie we wszystkich przypadkach. Innymi słowy, określone wydatki mogą być w pewnych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej przed podatnika działalności ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, gdyż ten sam wydatek może u jednego podatnika być kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychodzie zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich) zalicza się wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT określa natomiast dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisami, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:

1) przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane,

3) nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł, np. ze sprzedaży nieruchomości.

Dokonując oceny związku występującego pomiędzy poniesieniem określonych wydatków a przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanego Projektu należy mieć na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka jest bowiem spółką celową, co oznacza, że jej działalność ogranicza się jedynie do realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego (Projektu). W konsekwencji, wszystkie czynności dokonywane w ramach bieżącej obsługi Projektu są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokali wzniesionych w ramach tego Projektu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy następujące wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Projektu:

1) nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt,

2) opłata za poręczenie związane z Projektem,

3) usługi kontroli technicznej Projektu,

4) usługi zarządzania Projektem,

5) usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu,

6) koszty reklamy Projektu,

7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu,

8) koszty prospektów informacyjnych Projektu,

9) opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu,

10) opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu,

11) kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu,

12) koszty bieżącego utrzymania Projektu,

13) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców,

14) koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu,

15) koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne),

16) składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,

17) usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu,

18) opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt,

19) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie ww. kosztów przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali w ramach Projektu. Możliwe jest określenie, w którym momencie powstanie przychód związany z poniesieniem ww. kosztów - momentem tym będzie podpisanie umów przeniesienia własności lokali na rzecz nabywców.

Jednocześnie wymienione koszty warunkują uzyskanie przyszłego przychodu ze sprzedaży lokali, tzn. są konieczne w celu uzyskania tego przychodu - bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać osiągnięte.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie mogłaby zrealizować Projektu, gdyby nie nabyła prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, na której Projekt jest realizowany. Nie doszłoby zaś do zawarcia umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego, gdyby Spółka nie uzyskała poręczenia od podmiotu powiązanego, dysponującego znacznie większymi zasobami finansowymi i majątkiem niż będący spółką celową Wnioskodawca. Z kolei ze statusem użytkownika wieczystego nieruchomości łączy się prawny obowiązek uiszczania opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. Tym samym wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego, opłata za uzyskanie poręczenia oraz opłaty za użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości łączą się w sposób bezpośredni z realizacją Projektu, stanowiąc niezbędne i konieczne wydatki dla jego realizacji.

Powyższe odnosi się również do usług zarządzania Projektem oraz zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu, które są świadczone przez Udziałowca, jak również usług reklamowych Projektu i kosztów najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu, które są świadczone także przez podmioty niepowiązane. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie zatrudnia pracowników, stąd korzystanie z wymienionych usług jest niezbędne do realizacji przez Spółkę Projektu. Wymienione usługi odnoszą się wyłącznie do realizacji przez Spółkę Projektu i nie mają charakteru usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, które mogłyby być zakwalifikowane do kosztów pośrednich.

W odniesieniu do usług zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu należy również wskazać, że nabywane usługi dotyczą m.in. działań marketingowych i organizacji procesu sprzedaży, które w sposób bezpośredni związane są z osiąganym z przychodem ze sprzedaży lokali w ramach Projektu - przeprowadzenie odpowiednich działań marketingowych oraz prawidłowa obsługa procesu sprzedaży warunkuje bowiem powstanie przychodu z tego tytułu. Związek ten podkreśla także fakt, że podstawą wyliczenia wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług jest cena sprzedanych lokali. Wydatki te są zatem w sposób bezpośredni skorelowane z osiąganym przychodem - wartość zrealizowanej sprzedaży definiuje wysokość ponoszonego kosztu. W obecnych warunkach rynkowych, charakteryzujących się obniżeniem popytu na rynku nieruchomości spowodowanym w głównej mierze wzrostem stóp procentowych przekładającym się na możliwość uzyskania kredytu hipotecznego, dla uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali niezbędne jest również poniesienie znaczących wydatków na usługi reklamowe związane z promocją Projektu w mediach tradycyjnych oraz społecznościowych, w tym m.in. koszty ogłoszeń, grafiki, utrzymanie i zarządzanie stroną internetową, koszty organizacji wydarzeń promujących sprzedaż lokali, wieszania banerów i szyldów reklamowych, stawiania masztów z flagami reklamowymi, stawiania tablic informacyjnych itp. Dzięki temu Spółka może dotrzeć do większej liczby potencjalnych nabywców lokali. Bez aktywnych działań reklamowych sprzedaż nowych lokali byłaby znacznie mniej efektywna.

Zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby uznanie, że wydatki na działania marketingowe, usługi reklamowe oraz organizację procesu sprzedaży ponoszone przez podatnika w każdym przypadku stanowią koszty pośrednie, bez przeprowadzenia oceny ponoszonych wydatków w kontekście charakteru przeprowadzonej przez podatnika działalności.

Jeżeli chodzi o koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu, to należy podkreślić, że służą one wyłącznie uzyskaniu przychodów z komercjalizacji Projektu. Biuro sprzedaży nie jest wykorzystywane do działań mających na celu komercjalizację innych projektów deweloperskich. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r nr 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG, wydana w zbliżonym stanie faktycznym. Organ uznał w niej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wydatki na:

a) doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie rollupów i flag reklamowych, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych,

b) doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych),

c) najem biura sprzedaży oraz jego funkcjonowanie,

d) bieżącą obsługę Spółki w związku z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki (w tym koszty wynajmu oraz zarządzania biurem wirtualnym), doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią inwestycji deweloperskiej. W tych wydatkach mieści się także koszt nadzoru inwestorskiego, koszty monitorowania bankowego wymaganego przez bank, prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania czy koszty wsparcia prawnego związanego z prowadzoną inwestycją,

e) koszty zmian lokatorskich, realizowanych na życzenie klienta w konkretnym lokalu, ponoszone w celu jego dostosowania do zindywidualizowanych potrzeb nabywcy, czy koszty notarialne ponoszone każdorazowo w związku ze sprzedażą określonego lokalu/powierzchni usługowej,

będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach obu etapów prowadzonych inwestycji".

Realizacja Projektu nie byłaby również możliwa, gdyby Spółka nie nabyła prawa do korzystania z pasa drogowego, w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej związanych z realizacją Projektu. Podobnie nie byłaby możliwa realizacja projektu, gdyby Spółka nie uzyskała prawa dzierżawy gruntu sąsiadującego z placem budowy i zapewniającego dostęp do tego placu.

Zdaniem Spółki, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami są również kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich zawieranych przez Spółkę z podmiotami, na które może oddziaływać realizacja Projektu. Porozumienia te umożliwiają bowiem szybsze zakończenie procedur administracyjnych, których pozytywny wynik jest warunkiem rozpoczęcia i zakończeniu procesu budowy oraz osiągnięcie planowanego wyniku finansowego na komercjalizacji Projektu.

Według Spółki, również koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe wynika z faktu, że wydatki te mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów ze zbycia wybudowanych lokali, ponieważ:

a) podnoszą atrakcyjność realizowanego Projektu, bezpośrednio przekładając się na jego rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę sprzedaży lokali,

b) dotyczą konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez Spółkę (Projektu) - koszty te nie byłyby ponoszone, gdyby nie realizacja Projektu,

c) obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z Projektem wynika z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2023 r nr 0114-KDIP2-2.4010.178.2022.2.AS, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r nr 0111-KDIB2-1.4010.717.2022.2.DD oraz interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.96.2022.2.MKU.

Jeżeli chodzi o koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne), to ich charakter jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2015 r nr IBPBI/2/4510-153/15/IZ, w której organ wskazał, że „wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów/towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe. (\`(...)\`) W związku z tym, ww. wydatki (\`(...)\`) będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód”. Z kolei w przypadku składek na DFG, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne z dnia 31 sierpnia 2022 r nr 0111-KDIB1-1.4010.318.2022.1.AW oraz nr 0111-KDIB1-1.4010.359.2022.1.SH.

W opinii Spółki, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są też wydatki na usługi wsparcia o charakterze administracyjnym, obejmujące zarówno usługi świadczone przez Udziałowca (zapewnienie Spółce siedziby/biura oraz obsługa księgowo-informatyczno-zarządcza), jak również usługi świadczone na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne (prowadzenie rozliczeń podatkowych CIT i VAT, przygotowywanie dokumentacji cen transferowych).

Jak bowiem zostało wspomniane, Spółka nie dysponuje własnym personelem, niezbędnym do bieżącej obsługi Spółki. Tym samym, gdyby nie zakup przedmiotowych usług, Spółka nie mogłaby prowadzić zgodnie z prawem działalności gospodarczej polegającej na realizacji Projektu oraz uzyskiwać przychodów ze sprzedaży lokali. Koszty te służą wyłącznie realizacji Projektu, gdyż Spółka nie prowadzi innej działalności niż realizacja Projektu.

Ad 2.

Odnosząc się do kosztów odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca, należy podkreślić, że służą one do sfinansowania działalności operacyjnej Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki zachodzi pośredni związek kosztów z tytułu odsetek od pożyczki z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali w ramach Projektu. Odsetki nie są bowiem kosztem bezpośrednio związanym z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r poz. 1488, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację, należy zauważyć, że budynki z lokalami budowane przez Spółkę w ramach Projektu nie stanowią środków trwałych w budowie, lecz są klasyfikowane jako rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) przeznaczone do sprzedaży Spółka nie planuje zaliczenia ich do środków trwałych. W efekcie, Projekt nie spełnia definicji inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, który nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od m.in. pożyczek (kredytów), w związku z powyższym koszt uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie odsetki zapłacone lub skapitalizowane. Jednocześnie, według Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie przedmiotowych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami. Pożyczka służy finansowaniu projektu deweloperskiego jako całości, przyczyniając się w sposób pośredni do generowania przychodów w dłuższym, trudnym do zdefiniowania z góry okresie. W przeciwieństwie do pozostałych wydatków wymienionych we wniosku, koszty finansowania w postaci odsetek nie są niezbędne do wytworzenia budynków i lokali. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której przedsięwzięcie deweloperskie jest finansowane z własnych środków dewelopera lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców lokali.

Odsetki od pożyczki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. II FSK 1527/12, w którym Sąd wyraził następujący pogląd: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie zakwalifikowano sporne wydatki związane z zapłatą odsetek od zaciągniętych kredytów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, skoro stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, to o dacie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment ich poniesienia, a nie moment uzyskania przychodów z nimi podwiązanych (…) „Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary, pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej. Mając powyższe na uwadze - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej ocenił, że: wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r, sygn. II FSK 139/10.

Takie stanowisko zaprezentował też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z interpretacji z dnia 28 października 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.833.2016.1.JC.

Ad 3.

Przechodząc do kwestii rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich w lokalu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uznaje się, z nieistotnym dla sprawy zastrzeżeniem, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury lub
*   uregulowania należności.

Innymi słowy, datą powstania przychodu u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą co do zasady będzie najwcześniejszy z momentów wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, czyli:

1) dzień wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego lub

2) dzień wykonania usługi (również częściowego), lub

3) dzień wystawienia faktury, lub

4) dzień uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przychodem nie będą zatem otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jak również zarachowane należności, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „okres sprawozdawczy”. Wydaje się jednak, że za okres sprawozdawczy można uznać zarówno rok podatkowy, jak też inny okres rozliczeniowy, np. miesiąc czy kwartał (czyli okres rozliczeniowy dla obliczenia zaliczek na podatek).

O kwalifikacji otrzymane kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu podatkowego (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone (w przypadku zaliczek) lub zmiany ich kwalifikacji (np. z zapłaty na poczet wykonania zmian lokatorskich na zapłatę z tytułu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze zleceniem wykonania zmian lokatorskich, z których nabywca ostatecznie zrezygnował, jak może to mieć miejsce w przypadku Spółki).

W ocenie Spółki, wpłata należności na poczet zmian lokatorskich przez nabywcę lokalu nie ma charakteru definitywnego, gdyż teoretycznie może dojść do sytuacji, w której wpłata ta zostanie w całości lub w części zwrócona na rzecz nabywcy lokalu. Będzie tak w sytuacji, gdy po dokonaniu wpłaty nabywca zrezygnuje z dokonania zmian lokatorskich, zanim Wnioskodawca poniesie jakiekolwiek koszty mające na celu realizację zmian lokatorskich, bądź też w sytuacji, gdy nabywca zrezygnuje z dokonania zmian lokatorskich, a kwota przez niego wpłacona okaże się wyższa niż kwoty poniesione przez Wnioskodawcę w celu wykonania zmian lokatorskich oraz przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której nabywca dokonuje zapłaty należności za wykonanie zmian lokatorskich, przy czym faktyczne wykonanie tej usługi będzie miało miejsce w późniejszych miesiącach/latach, należy uznać, że przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstaje w okresie sprawozdawczym, w którym usługa zostanie wykonana, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera regulacji, która precyzowałaby, jaki dokładnie moment należy uznawać za wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi). W przypadku robót budowlanych pomocna w tym zakresie może być regulacja Kodeksu Cywilnego (dalej „KC”). Z przepisu art. 647 KC wynika, że w przypadku robót budowlanych wykonawca zobowiązuje się między innymi do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się między innymi do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 KC). Na tej podstawie można przyjąć, że wykonanie usługi budowlanej ma miejsce z chwilą odbioru technicznego robót, co zasadniczo potwierdzane jest protokołem odbioru robót.

W umowach zawieranych z nabywcami lokali, Wnioskodawca nie określa momentu wykonania zmian lokatorskich. W związku z powyższym należy przyjąć, że wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zmian lokatorskich ma miejsce w momencie odbioru przez nabywcę lokalu wykonanych prac. Odbiór ten ma z kolei miejsce w chwili odbioru całego lokalu. Umowy nie przewidują bowiem odrębnego odbioru lokalu oraz odbioru zmian lokatorskich.

Zgodnie z umową deweloperską, odbiór lokalu przez nabywcę następuje po uregulowaniu przez niego ceny lokalu, w terminie 3 miesięcy od uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku przez Wnioskodawcę.

Odbiór lokalu dokonywany jest poprzez wydanie nabywcy kluczy do lokalu oraz sporządzenie protokołu przekazania lokalu, w którym Strony odnoszą się do prawidłowości wykonania ustalonych pomiędzy Stronami robót budowlanych i wykończeniowych (w tym zleconych w ramach zmian lokatorskich), wskazują stan liczników (mediów doprowadzonych do lokalu), jak również potwierdzają odbiór przez nabywcę kompletu kluczy do lokalu.

Od dnia odbioru lokalu nabywca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów i ciężarów związanych z lokalem, w tym partycypowania w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej, a także jest uprawniony m.in. do prowadzenia prac wykończeniowych w lokalu.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w momencie podpisania protokołu odbioru lokalu, następuje również odbiór robót budowlanych wykonanych w ramach zmian lokatorskich, a tym samym dochodzi do wykonania usługi, powodującego po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wykonania tej usługi.

Natomiast w przypadku rezygnacji przez nabywcę z zamówionych zmian lokatorskich w lokalu, po uzgodnieniu ich dokonania z Wnioskodawcą, przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie zaliczenia wpłat nabywcy z tytułu zamówionych zmian lokatorskich na poczet roszczenia Wnioskodawcy o zwrot kosztów wykonanych projektów zmian lokatorskich oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich lub w momencie zawarcia porozumienia z nabywcą co do dokonania takiego zaliczenia.

Umowy zawierane z nabywcami lokali przewidują bowiem, że w przypadku rezygnacji przez nabywcę z zamówionych zmian lokatorskich w lokalu, po uzgodnieniu ich dokonania z Wnioskodawcą, nabywca zobowiązany jest do poniesienia kosztów wykonanych projektów oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich. W związku z powyższym powstaje roszczenie Wnioskodawcy do nabywcy o zwrot kosztów wykonanych projektów oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich, które może zostać zaspokojone przez potrącenie roszczenia Wnioskodawcy z roszczeniem nabywcy o zwrot kwoty wpłaconej na poczet realizacji zmian lokatorskich. W takim przypadku kwota wpłacona przez nabywcę, w zakresie w jakim zostaje zaliczona na poczet roszczenia Wnioskodawcy, nabiera charakteru definitywnego, tj. w sposób trwały powiększa aktywa Wnioskodawcy, powodując powstanie przychodu podatkowego.

Jeżeli zaś chodzi o moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania zmian lokatorskich, zdaniem Wnioskodawcy momentem tym będzie okres rozliczeniowy, w którym rozpoznawany jest przychód z tytułu dokonania zmian lokatorskich. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę na usługi podwykonawców realizujących zmiany lokatorskie są bowiem kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem uzyskanym z tytułu dokonania tych zmian. Jednocześnie bez poniesienia tych kosztów, uzyskanie przychodu z realizacji zmian lokatorskich nie byłoby możliwe. Koszty te nie są również w żaden sposób związane z ogólną działalnością Spółki. Gdyby nie realizacja zmian lokatorskich, koszty te nie byłyby ponoszone.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad pyt. 1

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków. Są Państwo spółką celową powołaną do realizacji projektu inwestycyjnego, obejmującego zabudowę mieszkalną wraz z częścią usługową oraz niezbędną infrastrukturą. Nie zatrudniają Państwo personelu i korzystają Państwo ze wsparcia innych podmiotów. Podmiotem koordynującym i zarządzającym Państwa działalnością jest udziałowiec Spółki, który posiada odpowiednie zasoby i doświadczenie oraz pełni role podmiotu koordynującego i zarządzającego działalnością SPV. Udziałowiec zatrudnia specjalistów w branży deweloperskiej i świadczy szereg usług na rzecz zależnych spółek celowych. W związku z realizacją projektu ponoszą Państwo szereg wydatków.

Państwa wątpliwości dotyczą kwalifikacji i momentu zaliczenia wydatków ponoszonych na realizację projektu do kosztów uzyskania przychodów.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Państwa na:

*   nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany projekt;
*   opłata za poręczenie związane z projektem;
*   usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem projektu;
*   koszty reklamy Projektu**;**
*   koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu;
*   koszty bieżącego utrzymania Projektu;
*   koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców;
*   usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją projektu;
*   opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym realizowany jest Projekt;
*   podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt;

należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej, a także właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Natomiast ustalenia dotyczące daty, w jakiej dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle związane z charakterem poniesionego wydatku.

Wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika można bowiem zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, które nakazują - co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia.

Wobec powyższego w omawianej sprawie poniesione ww. koszty należy w całości potraktować jako koszty uzyskania przychodów **jednorazowo w dacie poniesienia** na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Państwa na:

*   usługi kontroli technicznej projektu;
*   usługi zarządzania projektem;
*   koszty prospektów informacyjnych Projektu;
*   opłaty za zajęcia pasa drogowego w związku z realizacją projektu;
*   opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją projektu;
*   kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją projektu;
*   koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją projektu;
*   koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne);
*   składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,

\- powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT.

Niewątpliwie koszty te mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Państwa przychodów ze zbycia wybudowanych lokali, ponieważ:

*   podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali mieszkalnych i usługowych;
*   koszty te nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, a realizacji konkretnego projektu;
*   koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej;
*   obowiązek ponoszenia niektórych kosztów wynika m.in. z ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.), czy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.).

Zatem, ww. wydatki należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Mając na uwadze wyżej przywołany przepis, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Podsumowując w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy, stwierdzić, że:

I. do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie należy zakwalifikować na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poniesione wydatki na:

*   nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany projekt;
*   opłatę za poręczenie związane z projektem;
*   usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem projektu;
*   koszty reklamy Projektu;
*   koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu;
*   koszty bieżącego utrzymania Projektu;
*   koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców;
*   usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją projektu;
*   opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym realizowany jest Projekt;
*   podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt;

\- tym samym Państwa stanowisko w zakresie ww. wydatków **należało uznać za nieprawidłowe;**

II. do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy zakwalifikować na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wydatki na:

*   usługi kontroli technicznej projektu;
*   usługi zarządzania projektem;
*   koszty prospektów informacyjnych Projektu;
*   opłaty za zajęcia pasa drogowego w związku z realizacją projektu;
*   opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją projektu;
*   kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją projektu;
*   koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją projektu;
*   koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne);
*   składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,
*   powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT

\- tym samym Państwa stanowisko w zakresie ww. wydatków **należało uznać za prawidłowe;**

Ad pyt. 2

Państwa stanowisko, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia należało **uznać za prawidłowe.**

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad pyt. 3

Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich należało **uznać za prawidłowe.**

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.