Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-224/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-17
Teza: opodatkowanie VAT czynności odpłatnego udostępnienia Kompleksu Sportowego, prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z zastosowaniem korekty wieloletniej, termin dokonania odliczenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Kompleksu Sportowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; infrastruktura; korekta; obiekt-obiekt sportowy; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wynajem; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013r. (data wpływu 21 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu Sportowego, prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, terminu dokonania odliczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Kompleksu Sportowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu Sportowego, prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, terminu dokonania odliczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Kompleksu Sportowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała projekt polegający na budowie kompleksu sportowego wraz z obiektem krytej pływalni, podczas którego Gmina występowała w charakterze inwestora. Faktury zakupowe potwierdzające wydatki na realizację przedmiotowego projektu wystawione były na Gminę i zawierały nr NIP Gminy. Zakończenie budowy kompleksu sportowego wraz z obiektem krytej pływalni i oddanie go do użytku nastąpiło w 2008r. Dotychczas kompleks sportowy znajdował się w nieodpłatnym, trwałym zarządzie Ośrodka Sportu i Rekreacji, będącego gminną jednostką organizacyjną. Ośrodek Sportu i Rekreacji zarządza kompleksem sportowym i udostępnia go odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy i zainteresowanych jednostek organizacyjnych. Ponadto w 2011r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie lodowiska. Lodowisko jest częścią opisanego powyżej kompleksu sportowego (dalej kompleks sportowy, pływalnia i lodowisko łącznie jako: „Kompleks Sportowy”, „Infrastruktura”) i również zostało przekazane do nieodpłatnego zarządu na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji, który udostępnia je odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy. Również w tym przypadku Gmina występowała w charakterze inwestora. Faktury zakupowe potwierdzające wydatki na realizację przedmiotowego projektu wystawione były na Gminę i zawierały nr NIP Gminy.

Gmina podjęła działania mające na celu zmianę sposobu zarządzania przedmiotowym Kompleksem Sportowym. Zamiar taki powstał w 2012r., choć zakończenie procesu zmiany sposobu zarządzania planowane jest na rok 2013r. Zmiana polegać będzie na tym, że to Gmina będzie bezpośrednio, odpłatnie udostępniać Kompleks Sportowy na rzecz zainteresowanych podmiotów. Zgodnie z planem w tym celu w Urzędzie Miejskim zostanie utworzony dodatkowy referat, który zajmować się będzie zarządzaniem i udostępnianiem przedmiotowego obiektu. Gmina już w 2012r. skierowała stosowne pisma do instytucji, która dofinansowała budowę obiekty, z zapytaniem czy taka zmiana sposobu zarządzania przedmiotową infrastrukturą jest zgodna z umową o dofinansowanie.

Obiekt ten będzie udostępniany przez Gminę odpłatnie. Gmina zamierza sprzedawać osobom fizycznym bilety wstępu do Kompleksu Sportowego, w cenie których byłby zawarty podatek VAT oraz odpłatnie wynajmować infrastrukturę na rzecz zainteresowanych jednostek organizacyjnych. W cenie wynajmu również będzie uwzględniany podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Kompleksu Sportowego, poprzez sprzedaż biletów wstępu i odpłatny wynajem, będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?
3.  Który rok będzie pierwszym rokiem, za który Gmina będzie mogła dokonać odliczenia z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie Kompleksu Sportowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi świadczone przez Gminę polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu Sportowego podlegać będą opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
3.  Gmina będzie mogła dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2013r., tj. w deklaracji za styczeń 2014r.
4.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Kompleksu Sportowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że czynność udostępniania Kompleksu Sportowego nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, umowy o odpłatne udostępnianie Kompleksu Sportowego za wynagrodzeniem należy uznać niewątpliwie za umowy cywilnoprawne. Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę udostępniania Kompleksu Sportowego za wynagrodzeniem i będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012r. (sygn. ILPP2/443-1456/11-2/Akr) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2011r. (sygn. ITPP1/443-611/11/IK), w której organ stwierdził, iż:

„Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy."

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy usługi świadczone przez Gminę polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu Sportowego podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj, nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu Sportowego, Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż powyższe świadczenia wykonywane będą na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowy sprzedaży biletów do Kompleksu Sportowego oraz umowy odpłatnego wynajmu infrastruktury stanowią umowy cywilnoprawne i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Kompleksu Sportowego z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi udostępniania tej infrastruktury. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę Kompleksu Sportowego, nie powstałby przedmiot z którym związane są wymienione usługi udostępniania i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, będzie miała ona prawo do odliczenia odpowiednich kwot VAT z tytułu wydatków na budowę Kompleksu Sportowego.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. "

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego udostępniania Kompleksu Sportowego, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym „Jako że Gmina zamierza odpłatnie udostępniać budowaną salę sportową - będzie ona działać w analizowanym przypadku na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a korzystającym z sali sportowej. Jednocześnie sala sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Konsekwentnie w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową.".

Podobne stanowisko zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. IBPP3/443-471/12/AS, stwierdzając, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (Wnioskodawca prowadzi sprzedaż opodatkowaną w postaci sprzedaży biletów wstępu na basen (\`(...)\`) z tytułu których uzyskuje obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług)";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. IPTPP2/443-495/12-3/AW, w której za prawidłowe uznano stanowisko Podatnika mówiące, że „(\`(...)\`) Ponoszone przez nią (tj. Gminę) wydatki związane z budową Pływalni są ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem odpłatnych usług wstępu na Pływalnię (\`(...)\`). Wobec powyższego, w ocenie Gminy powinni jej przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki" (stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010r., sygn. ILPP1/443-902/10-6/AI, w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) Z powyższego wynika zatem, iż towary i usługi nabywane w związku z budową hali sportowo-widowiskowej będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. Gmina będzie uzyskiwać obroty z tytułu (\`(...)\`) wstępu na koncerty, spektakle itp. opodatkowanego 7% stawką. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Gminie Miejskiej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych związanych z budową hali sportowo-widowiskowej (\`(...)\`) ";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011r., sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku\] stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy".

Zatem, w opinii Gminy będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez nią wydatki na budowę Kompleksu Sportowego.

W zakresie metodologii odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania odpowiedniej „dodatniej" korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Wnioskodawcy pierwszy z wymienionych przypadków występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż Infrastruktura początkowo była udostępniona nieodpłatnie na rzecz OSiR (tj. była wykorzystywana w działalności nieopodatkowanej VAT), a następnie będzie wykorzystywana w działalności opodatkowanej polegającej na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu Sportowego przez Gminę.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia I czerwca 2010r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor uznał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007r., „dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów ort 91 ust. 7 w związku z ort. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury należy uznać, iż w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury, polegającej na wykorzystywaniu jej w świadczeniu odpłatnych usług udostępniania Kompleksu Sportowego, podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Ad. 3

Kwestia momentu odliczenia VAT naliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT została uregulowana w przepisie art. 86. Zgodnie z art. 86 ust 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zacytowane powyżej przepisy odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nabywa towary bądź usługi związane z działalnością opodatkowaną. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których podatnik nabył towary bądź usługi początkowo niezwiązane z działalnością opodatkowaną - nie przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia, ale następnie na skutek zmiany ich przeznaczenia prawo to uzyskał. Wówczas, jak już zostało wskazane w niniejszym wniosku, znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące instytucję korekty wieloletniej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 cyt ustawy, do którego odwołują się powyższe przepisy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie zaś do przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Treść art. 91 ust 7a ustawy o VAT, wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przytoczone powyżej przepisy oraz ogół unormowań ustawy o VAT wskazują, że w podatku od towarów i usług podatnik w momencie dokonania zakupu jest obowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, do czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo albo do obu tych czynności jednocześnie w przypadku gdy nie ma możliwości dokonania obiektywnej bezpośredniej alokacji do jednej z nich.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Gmina już w 2012r. wyraziła zamiar wykorzystania Kompleksu Sportowego dla celów działalności opodatkowanej VAT i podjęła działania mające na celu zmianę sposobu zarządzania przedmiotowym Kompleksem Sportowym. Faktyczna zmiana przeznaczenia infrastruktury poprzez wykorzystanie jej w działalności opodatkowanej planowana jest jednak na rok 2013. W związku z powyższym w opinii Gminy pomimo wyrażenia zamiaru wykorzystania Infrastruktury w działalności opodatkowanej w 2012r., pierwszym rokiem za który Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej będzie rok 2013. Pierwszego odliczenia Gmina winna dokonać zatem w deklaracji za styczeń 2014r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. ITPP2/443-1167b/12/KT, w której organ wskazał, że „mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli ww. dzierżawa faktycznie rozpoczęła/rozpocznie się do końca 2012r., Gmina będzie uprawniona do dokonania za 2012r. korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, w której będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie określonej w art. 91 ust. 7a cyt. ustawy w zw. z ust. 7 tego artykułu, w odpowiedniej części związanej wyłącznie z ww. sprzedażą opodatkowaną."

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012r., w której organ wskazał, iż „Z wniosku wynika, że zmiana przeznaczenia Infrastruktury ma nastąpić przed końcem 2012 roku. Od tego momentu przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem za rok 2012 Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości ł/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, iż pierwszym okresem za jaki należy dokonać dodatniej korekty, jest rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości."

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy będzie ona mogła dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2013 tj. w deklaracji za styczeń roku 2014.

Ad. 4

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wskazywano w niniejszym wniosku dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest wiec ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż jak już wskazano Gmina spełnia ten warunek, gdyż w zakresie usług odpłatnego udostępniania Kompleksu Sportowego jest ona podatnikiem VAT. Szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska znajduje się w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego wniosku.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane, w zakresie odpłatnego udostępniania Kompleksu Sportowego Gmina, działając w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów i odpłatnego wynajmu Infrastruktury. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na bieżące utrzymanie Kompleksu Sportowego z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci jego odpłatnego udostępniania. Należy bowiem zauważyć, że udostępnianie Infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe ze względów bezpieczeństwa i higieny.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT należy uznać za spełnioną.

Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że „W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (ti. wydatki związane z dostawa wody, prądu, ochrona, wywozem nieczystości usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012r. sygn. IPTPP1/443-356/12-6/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Jako że Gmina zamierza odpłatnie udostępniać budowaną salę sportową – będzie ona działać w analizowanym przypadku na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a korzystającymi z sali sportowej. Jednocześnie sala sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową”.

Podsumowując, w opinii Gminy będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez nią wydatki na bieżące utrzymanie Kompleksu Sportowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obowiązującej do dnia 31 marca 2013r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również sprzedaż osobom fizycznym biletów wstępu do Kompleksu Sportowego jest czynnością cywilnoprawną, która powoduje, że Wnioskodawca działa na rynku jako podatnik podatku VAT, wypełniając definicję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Czynność ta jest zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu podarkiem VAT.

Zatem, w świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca udostępniając za wynagrodzeniem Kompleks Sportowy (wynajem lub sprzedaż biletów wstępu) działa w roli podatnika podatku VAT, a więc przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez Gminę polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu Sportowego podlegać będą opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina zrealizowała projekt polegający na budowie kompleksu sportowego wraz z obiektem wraz z obiektem krytej pływalni. Zakończenie budowy kompleksu sportowego wraz z obiektem krytej pływalni i oddanie go do użytku nastąpiło w 2008r. Dotychczas kompleks sportowy znajdował się w nieodpłatnym, trwałym zarządzie Ośrodka Sportu i Rekreacji, będącego gminną jednostką organizacyjną. Ponadto w 2011r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie lodowiska. Lodowisko jest częścią opisanego kompleksu sportowego i również zostało przekazane do nieodpłatnego zarządu na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji, który udostępnia je odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina podjęła działania mające na celu zmianę sposobu zarządzania przedmiotowym Kompleksem Sportowym. Zamiar taki powstał w 2012r. choć zakończenie procesu zmiany sposobu zarządzania planowane jest na 2013r. Zmiana polegać będzie na tym, że Gmina będzie bezpośrednio, odpłatnie udostępniać Kompleks Sportowy na rzecz zainteresowanych podmiotów. Gmina zamierza sprzedawać osobom fizycznym bilety wstępu do Kompleksu Sportowego oraz odpłatnie wynajmować infrastrukturę na rzecz zainteresowanych jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie wytworzonego majątku nieodpłatnie w trwały zarząd jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie powstałej infrastruktury, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie w trwały zarząd odbyło się w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżania na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca jednak nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego mienia.

Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem obiektu sportowego i sprzedaż biletów wstępu) stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W treści wniosku wskazano, iż przedmiotem czynności opodatkowanych VAT będzie Kompleks Sportowy, w skład którego wchodzi kryta pływalnia oraz lodowisko. Obiekt będzie udostępniany przez Gminę odpłatnie. Zakończenie procesu zmiany sposobu zarządzania planowane jest na 2013r.

Zatem, w momencie zmiany sposobu użytkowania Kompleksu Sportowego powstanie sytuacja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie za okres, w którym oddane do użytkowania środki trwałe (nieruchomości) są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczenie opisanych usług rozpocznie w 2013. Jeżeli więc faktycznie przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych od 2013r., to za ten rok (2013) Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty. Korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaną infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina będzie mogła dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2013r. w deklaracji za styczeń 2014r., należy uznać również za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy po zmianie sposobu użytkowania Kompleksu Sportowego będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie tego obiektu.

Zgodnie z cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca począwszy od 2013r. będzie udostępniał Kompleks Sportowy odpłatnie. Gmina zamierza sprzedawać osobom fizycznym bilety wstępu do Kompleksu Sportowego, w cenie których byłby zawarty podatek VAT oraz odpłatnie wynajmować infrastrukturę na rzecz zainteresowanych jednostek organizacyjnych. W cenie wynajmu również będzie uwzględniony podatek VAT.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w momencie zmiany przeznaczenia Kompleksu Sportowego poprzez wykorzystywanie go do czynności opodatkowanych, generujących podatek należny, zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi, których nabycie jest związane z bieżącym utrzymaniem obiektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego związek zakupów towarów i usług na cele związane z utrzymaniem obiektu niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni. Ponadto Wnioskodawca będzie działał w sferze cywilnoprawnej, a zatem będzie działał na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jako podatnik podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone wydatki na bieżące utrzymanie Kompleksu Sportowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.