Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy po połączeniu ze Spółką Przejętą, w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach Spółki-córki, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału (min. 10%) w Spółce-córce przez Spółkę Przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT (tj. posiadania udziałów w spółce wypłacającej należności z tytułu dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieprzerwanie przez okres dwóch lat)?
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; należność; zwolnienie; zyski-udział w zyskach; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 14 lutego 2014r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 868/11 z dnia 28 listopada 2011r. (data wpływu 22.04.2014r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2010r. (data wpływu 16.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust.4 i 4a ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust.4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zamierza dokonać transgranicznego połączenia przez przejęcie ze spółką z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka Przejęta). Forma prawna Spółki Przejętej to B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Przejęta podlegała w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na dzień przejęcia przez Spółkę Spółki Przejętej, Spółka Przejęta posiadać będzie udziały w polskiej spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka-córka).

Na dzień przejęcia Spółki Przejętej przez Spółkę, Spółka Przejęta posiadać będzie 100% udziałów w kapitale polskiej Spółki-córki przez nieprzerwany okres ponad dwóch lat. W przyszłości Spółka przewiduje możliwość uzyskiwania od Spółki-córki dochodów (przychodów) z dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po połączeniu ze Spółką Przejętą, w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach Spółki-córki, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału (min. 10%) w Spółce-córce przez Spółkę Przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT (tj. posiadania udziałów w spółce wypłacającej należności z tytułu dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieprzerwanie przez okres dwóch lat)?

Zdaniem Spółki, po połączeniu ze Spółka Przejętą, w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach Spółki-córki, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania 100% udziału w Spółce-córce przez Spółkę Przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT (tj. posiadania udziałów w spółce wypłacającej należności z tytułu dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieprzerwanie przez okres dwóch lat).

Art. 10 ust 1 ustawy o CIT reguluje kwestie opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi co do zasady 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca
3.  w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
5.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    *   spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    *   zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4c tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej besloten vennootschap met beperkte aansprakelkheid.

Zdaniem Spółki, w przypadku uzyskania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od Spółki-córki, dla celów zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust 4-4c ustawy o CIT, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce-córce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a, okresu posiadania udziałów w Spółce-córce przez Spółkę Przejętą przed połączeniem.

Spółka stoi na stanowisku, że podstawę uwzględnienia okresu posiadania udziałów w Spółce-córce przez jej poprzednika prawnego (Spółkę Przejętą) w okresie posiadania udziałów w Spółce - córce przez Spółkę stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie.

Zdaniem Spółki, przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku połączenia polskiej osoby prawnej z zagraniczną osobą prawną. Należy bowiem zauważyć, że termin „łączenie się przez przejęcie” użyty w art. 93 Ordynacji podatkowej, a nie zdefiniowany w tej ustawie, powinien być rozumiany zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, gdzie termin „przejęcie” odnosi się także do instytucji połączenia transgranicznego. Ponadto, skoro na gruncie przepisów ustawy o CIT regulujących kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, spółki zagraniczne wymienione w Załączniku nr 3 i nr 4 do ustawy o CIT (w tym: beslaten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) są traktowane tak jak polskie osoby prawne, to również uzasadnione jest analogiczne potraktowanie takich spółek na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej w przypadku łączenia spółek.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Ani umowa między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej. Oznacza to, w opinii Spółki, że zasada sukcesji uniwersalnej, będąca kluczowym elementem podatkowej konstrukcji łączenia się spółek, powinna być stosowana również w przypadku połączenia transgranicznego. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2008r. (IPPB3/423-1373/08-2/AG). Na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Dyrektor potwierdził, że w przypadku przejęcia polskiej spółki przez podmiot z innego kraju Unii Europejskiej, wszelkie prawa i obowiązki podatkowe polskiej spółki staną się prawami i obowiązkami spółki nie będącej polskim rezydentem. Odpowiednio, również w sytuacji, gdy to spółka polska przejmuje spółkę z innego kraju Unii Europejskiej, należy uznać, że wstępuje ona we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe przejętej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na art. 93 § 2 pkt 1 w zw, z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonanego połączenia transgranicznego, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejętej. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 706/09) „przez wstąpienie wprawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było (podkreślenie Spółki). Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej pozwalałoby przy różnego rodzaju przewidzianych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej przekształceniach, przyjęcie, iż pomimo, że mamy już do czynienia z innym podmiotem, to jednak można byłoby twierdzić, iż ma miejsce nieprzerwane posiadanie „.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do sukcesji podatkowej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r. (sygn. I SA/Gd 563/09). Zdaniem Sądu, art. 93 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej „wprawdzie mówi o nabyciu praw i obowiązków pochodnym (wyłącznie już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu, jednak to następstwo należy rozumieć jako wstąpienie w sytuację prawną podatnika, a w szczególności w łączące go więzi prawne”.

Zdaniem Spółki, oznacza to, iż sukcesję na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej regulacji, tj. określoną sytuację faktyczną danego podatnika. A zatem, skoro Spółka Przejęta będzie posiadała udziały w Spółce - córce przez ponad dwa lata przez połączeniem Spółki ze Spółką Przejętą, to należy uznać, iż dla celów prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust 4-4c ustawy o CIT, zaraz po przejęciu Spółki Przejętej przez Spółkę, Spółkę należy potraktować tak, jakby Spółka posiadała już udziały w Spółce-córce przez taki sam okres.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko potwierdza również preambuła do Dyrektywy 90/434/EWG, która wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na rynku międzynarodowym. A zatem, w związku z akcentowaniem w preambule konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku konsolidacji spółki matki lub spółki córki, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   Postanowieniu Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. OP/423/146/93/KBU/06), w którym organ stwierdził, iż; „(\`(...)\`) opisane przekształcenia podmiotu posiadającego udziały w spółce zależnej w drodze inkorporacji, czyli przejęcia przez inną spółkę, dokonane na gruncie prawa austriackiego, nie powodują przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej (\`(...)\`)„ wymagane dla zwolnienia dochodów z dywidendy od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem uznania, iż zachowane są przesłanki przedmiotowego zwolnienia dywidendy od opodatkowania jest istnienie następstwa prawnego (generalnej sukcesji podatkowej), przysługującego austriackiej spółce przejmującej „
*   Postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. (1472/DPC/423-8/06/PK), w którym organ stwierdził, iż: „W konsekwencji, wraz z połączeniem następuje nie tylko sukcesja nabytych praw, ale również kontynuacja procesu nabywania uprawnień związanych z okresem dwuletniego posiadania udziałów/akcji rozpoczętego przez poprzednika prawnego, który to proces nie został przerwany z dniem połączenia. W związku z tym na podstawie polskich przepisów należy uznać, iż okres posiadania udziałów w Spółce rozpoczęty przez Z nie uległ przerwaniu w wyniku inkorporacji tejże Spółki przez Spółkę X i w konsekwencji można go doliczyć do okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku uzyskania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od Spółki-córki, dla celów zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4c ustawy o CIT, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce-córce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a okresu posiadania udziałów w Spółce-córce przez Spółkę Przejętą przed połączeniem.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 16.11.2010r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-579/10-2/JB uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zastosowania art. 22 ust.4 i 4a ustawy za nieprawidłowe, stwierdzając, że: w niniejszej sprawie Spółka zamierza przejąć spółkę z siedzibą w Holandii (Spółka Przejęta), która na dzień przejęcia, będzie posiadać 100% udziałów w kapitale polskiej spółki-córki przez nieprzerwany okres ponad dwóch lat. W przyszłości Spółka przewiduje możliwość uzyskiwania od spółki-córki dochodów (przychodów) z dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednakże zwolnienie ww. dochodów (przychodów) z podatku dochodowego, w pewnych - wymienionych w ustawie okolicznościach, i tak:

W myśl art. 22 ust.4 updop zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust.4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art.22 ust.4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art.22 ust.4a ustawy).

W opinii Spółki, spełni ona warunki umożliwiające skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, gdyż na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce-córce wypłacającej dywidendę (lub inne dochody/przychody opodatkowane w ten sam sposób) zaliczy okres posiadania udziałów w tej spółce przez Spółkę Przejętą przed połączeniem. Zdaniem Spółki, podstawę uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółce-córce przez Spółkę Przejętą stanowi art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia spółek.

W tym miejscu Organ zauważa i jednocześnie potwierdza stanowisko Spółki, że art. 93 Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do transgranicznego łączenia się spółek dokonanego poprzez przejęcie jednej lub więcej spółek przez inną spółkę. Tym samym, spółka wskutek transgranicznego połączenia wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe spółek przejmowanych.

Jednakże, dla oceny stanowiska Spółki odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do zaliczenia na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce-córce, okresu posiadania udziałów w spółce-córce przez Spółkę Przejętą przed połączeniem, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 93d ustawy, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów ( por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które przysługiwały lub ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego.

Na przykład, będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Natomiast w omawianej sprawie podmiot przejmowany nie dysponował prawem do zwolnienia z opodatkowania dywidendy lub innych dochodów z tytułu udziałów w zyskach wypłacanych przez polską spółkę-córkę. Nie nabył takiego uprawnienia, gdyż w okresie w którym posiadał udziały w spółce-córce nie miało miejsca zdarzenie jakim jest wypłata dywidendy (uzyskanie innych dochodów). Skoro nie nastąpiła wypłata dywidendy, to nie można było nabyć prawa do zwolnienia jej z opodatkowania. Okres posiadania przez holenderską spółkę udziałów w spółce – córce stanowi wprawdzie jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, nie stanowi jednak prawa podlegającego sukcesji podatkowej.

A zatem nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że Spółka przejęła uprawnienia do preferencji podatkowych spółki przejmowanej, gdyż spółka przejmowana takich uprawnień jeszcze nie nabyła.

Dodatkowo należy zauważyć, że w wyniku dokonanego przejęcia udziały holenderskiej spółki w kapitale zakładowym polskiej spółki-córki uległy z mocy prawa unicestwieniu, a spółka holenderska przestała istnieć. Skoro spółka holenderska przestała istnieć, to w następstwie przejęcia, został przerwany okres bezpośredniego posiadania przez nią udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy opartym na wskazaniach preambuły do Dyrektywy 90/434/EWG, organ podatkowy zauważa:

Przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23.07.1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22.12.2003r, m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4 a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);
*   dodanie art. 22 ust. 4 b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2. okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Ponadto, organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska 2.postanowień interpretacyjnych wydanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie obowiązujących do dnia 01.07.2007r. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (art.14a-14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dn.01.07.2007r.), organ podatkowy zauważa, że postanowienia takie nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników.

Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, zacytowane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych z dn. 01.12.2009r., sygn. III SA/Wa 706/09 oraz z dn. 12.10.2009r., sygn. I SA/Gd 563/09 są nieprawomocne. Dodatkowo Organ zauważa, że ww. wyrok sądu administracyjnego w Gdańsku nie dotyczył sprawy zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 22 ust.4 ustawy, w szczególności nie dotyczył kwestii sukcesji „nieprzerwanego” dwuletniego okresu posiadania akcji. Niemniej w wyroku tym sąd podzielił stanowisko organów podatkowych wyjaśniając, „że przepis art. 93 ordynacji podatkowej przewidujący wstąpienie w ogół praw i obowiązków spółek przejmowanych dotyczy jedynie takich prawa i obowiązków, które istniały przed połączeniem się podmiotów”. Natomiast w wyroku III SA/Wa 706/09 wskazano, że „aby można było zaliczyć Skarżącej do „nieprzerwanego” dwuletniego okresu posiadania przez nią akcji B. TFI S.A., okres posiadania tych akcji przez podmiot, od którego w drodze podziału nabyła ona te akcje – musiałby istnieć pozytywny przepis prawa, który możliwość takiego zaliczenia wprost by ustanawiał, lub przynajmniej na to zezwalał”. Powyższe potwierdza zatem, w ocenie organu podatkowego, stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji.

Podsumowując, Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce-córce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy, okresu posiadania udziałów w spółce-córce przez Spółkę Przejętą przed połączeniem.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 06.12.2010r. (data wpływu 08.12.2010r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 11.01.2011r., nr IPPB3/423-579/10-4/JB Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej zakresie w jakim organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W dniu 02.02.2011r. (otrzymaną w dniu 04.02.2011r.)Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie :

1.  przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w kontekście art. 22 ust.4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez Organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie miała prawa do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w Spółce – córce przez Spółkę Przejętą na potrzeby spełnienia warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust.4a ustawy o CIT.
2.  przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wydanej interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając niekorzystną dla Spółki interpretację, a w szczególności nieodniesienie się lub odniesienie w sposób wybiórczy i oderwany od kontekstu do stanowiska judykatury oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że Spółka zasadnie argumentowała, iż art. 93 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawady w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział „.. . żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2. okresu (prawdopodobnie Minister popełnił tu błąd językowy) posiadania określonego udziału kapitałowego. „. Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ta zasada, jak zgodnie i słusznie uznały Strony, dotyczy też połączenia transgranicznego spółek kapitałowych.

Okoliczność, że przejmowana spółka holenderska nie otrzymywała dywidendy od polskiej spółki = córki, nie ma w sprawie żadnego znaczenia (abstrahując od faktu, że ta okoliczność wcale nie wynika z wniosku o interpretację). Sukcesji uregulowanej w art. 93 2 Ordynacji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Jeśli więc nawet spółka holenderska istotnie nie otrzymała przed przejęciem jej przez Skarżącą dywidendy od polskiej spółki - córki (przy ponownym zastrzeżeniu, że brak wypłaty takiej dywidendy bynajmniej nie wynika z wniosku o interpretację), to nie oznacza to, iż Skarżąca zostanie pozbawiona takiego prawa w razie otrzymania dywidendy od tej spółki - córki po połączeniu. Słusznie podniesiono w skardze, że odrębną kwestią jest istnienie prawa do zwolnienia podatkowego, odrębną zaś jego realizacja. Określone prawo, już ze swojej definicji, jest tylko uprawnieniem, z którego można korzystać, albo z jakichś względów odstąpić od wykonania uprawnienia. Odstąpienie od realizacji prawa, o ile ma ono charakter trwały, a nie jednorazowy, nie skutkuje utratą tego prawa. Słusznie też wskazano w skardze i w toku postępowania o udzielenie interpretacji, że wynikająca z art. 93 Ordynacji zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Słusznie w końcu powołano orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 706/09).

Jako niezależną, drugą przesłankę swojego stanowiska Minister przyjął, że udziały spółki holenderskiej w kapitale polskiej spółki - córki uległy z mocy prawa unicestwieniu. Otóż udziały te, w ocenie Sądu, wcale nie uległy „unicestwieniu”, lecz zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej - zostały przejęte przez Skarżącą. Skarżąca wstąpi w związku z tym we wszystkie prawa swojej poprzedniczki. Takim prawem będzie też możliwość uwzględnienia okresu kwalifikowanego posiadania przez poprzednika udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez okres, o którym mowa w art. 22a ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało jednoznacznie, że wspomniany okres wynosił nieprzerwanie ponad 2 lata, zaś posiadane udziały stanowiły 100% kapitału zakładowego polskiej spółki — córki. Stanowisko Skarżącej, że po połączeniu przez przejęcie będzie ona uprawniona do uwzględnienia tego okresu na potrzeby warunku zwolnienia podatkowego, było zatem w pełni prawidłowe.

Wyrokiem z14.02.2014 r., sygn. akt II FSK 536/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie powyższe było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11; wyrok z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11 , oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych — orzeczenia.nsa.goy.pl zwana dalej: CBOSA), które to wywody Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.

Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. Nr 21, poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104). Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy — Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc w sytuacji łączenia się podmiotu zagranicznego z podmiotem działającym na podstawie przepisów prawa polskiego wystąpi sukcesja uniwersalna.

Podkreślić należy, iż z art. 93 § 1 O.p. wynika, że; „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”. Z kolei pkt 1 § 2 art. 93 tej ustawy stanowi, że: „Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (\`(...)\`) innej osoby prawnej (osób prawnych)”.

Z preambuły do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. wynika zaś, że ma ona na celu „konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (\`(...)\`) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich”.

To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do „takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów” jak tego domaga się Organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane - nie ma zatem żadnego znaczenia, że spółka holenderska nie otrzymywała dywidendy od polskiej spółki córki.

Prezentowane przez Ministra Finansów ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa W preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., których postanowienia nie wprowadzają ograniczeń zarówno co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych, jak i nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji pozwala na powiązanie pożądanego skutku prawnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Op., dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy (rozważania w tym zakresie zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/II, CBOSA). W przypadku art. 93 Op. sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. Tym samym dokonaną wykładnię uznać należy za ścisłą i zgodną z literalnym brzmieniem przepisów.

Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Z artykułu tego wynika, że: „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`)„ jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

(\`(...)\`) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (\`(...)\`)”. Zaś z art. 22 ust. 4a ustawy wynika, że: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnm zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust.1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania kwalifikowanego udziału (10%) w spółce córce. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2011roku, sygn. akt III SA/Wa 868/11 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.