Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.8.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-22
Teza: Czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podmiot-podmiot pośredniczący; pośrednictwo; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 733/20 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.1.JK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 marca 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż (…) oraz (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”; dalej: „Pośrednik handlowy”) usługi pośrednictwa w sprzedaży (…) (dalej: „Usługi pośrednictwa”). Pośrednik handlowy odpowiedzialny jest za działania sprzedażowe polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontraktów handlowych. Do zadań realizowanych przez Pośrednika handlowego w ramach Usług pośrednictwa należy w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne (…), negocjowanie warunków sprzedaży oraz zawieranie kontraktów handlowych. W przypadku zawarcia kontraktów handlowych, Pośrednik handlowy przekazuje Spółce zlecenia, na podstawie których Spółka sprzedaje i dostarcza (…) odbiorcom (kontrakty zawierane przez Pośrednika handlowego zawierają cesje, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na Spółkę). Spółka realizuje:

\- umowy na zlecenia zawarte przez Pośrednika handlowego bezpośrednio z odbiorcami (…),

\- kontrakty nabyte w drodze cesji udzielonej na rzecz Pośrednika handlowego przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka oraz Pośrednik handlowy,

\- zlecenia na rzecz niepowiązanych odbiorców.

W ramach świadczonych Usług pośrednictwa, Pośrednik handlowy wspiera Spółkę w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw. Pośrednik handlowy posiada istotne doświadczenie i wiedzę w dziedzinie sprzedaży, relacji z klientami czy obsługi klienta. Wysoki poziom Usług pośrednictwa świadczonych przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce realizację jej podstawowej działalności, tj. sprzedaż (…).

Wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczone Usługi pośrednictwa jest kalkulowane jako procent wartości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorców (…) w danym miesiącu z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw (…) (dalej: „Prowizja”). Prowizja wpływa tym samym na cenę sprzedawanego przez Spółkę (…) w taki sposób, iż stanowi element kalkulacji rentowności sprzedaży (…) i w konsekwencji ustalania jego ceny. W tym sensie Prowizja jest kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanego przez Spółkę (…). W szczególności, wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży (…) - istnieje zatem uchwytny, ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą (…).

W uzupełnieniu, pismem z 20 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku o interpretację Usługi świadczone przez Podmiot powiązany można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU (…).

Zgodnie z punktem 7.2 zasad metodycznych do PKWiU, przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się:

\- zasadami metodycznymi PKWiU,

\- nazwami grupowań końcowych PKWiU.

Oba elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupować PKWiU jednakowe znaczenie. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest odwołanie się więc nie tylko do nazw grupowań, ale również do zasad metodycznych PKWiU. Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług określonych w punkcie 7.6.2:

Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1\. grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

2\. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,

3\. usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe reguły, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Tym samym Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym ww. klasyfikacja będzie właściwa dla całej usługi złożonej.

### Pytania

1) Czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) W przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę (…) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę (…) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie, czy Usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że _mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła_.

Podobnie argumentował Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl), wskazując: _z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę_.

Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Pośrednika handlowego na rzecz Spółki, Usługi pośrednictwa nie mogą zostać zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: _taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych_.

Wykładnia wyrażenia „usługi o podobnym charakterze”, na której opiera się Wnioskodawca, została bliżej przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że _poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie_ _równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń_.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 wydanego na gruncie analogicznej sprawy w zakresie uznania usług pośrednictwa sprzedaży za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd stwierdził w tym wyroku bowiem, że _świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie._

W tym kontekście należy podkreślić, że umowa pomiędzy Spółką i Pośrednikiem handlowym posiada cechy umowy agencyjnej, a Pośrednik handlowy pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż (…) przez Spółkę.

Umowa agencyjna to umowa, która _należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem (_tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Jako jedną z cech umowy agencyjnej wskazuje się _obowiązek agenta polegający na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy albo też na zawieraniu umów w jego imieniu: w pierwszym wypadku można mówić o agencie jako pośredniku, w drugim zaś - o agencie-przedstawicielu_ (tak Wiśniewski T., w: Bieniek G., Ciepła H., Dmowski S., Gudowski J., Kołakowski K., Sychowicz M., Wiśniewski T., Żuławska C., Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, 2011). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Brednictwo.html) oznacza _działalność osoby trzeciej mająca_ _na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron_ lub _kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy_.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym, usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pośrednik handlowy wykonując Usługi pośrednictwa jest odpowiedzialny w szczególności za wsparcie sprzedaży (…) przez Spółkę poprzez wyszukiwanie potencjalnych odbiorców i nawiązywanie kontraktów handlowych. A zatem, Usługi pośrednictwa polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu nowych klientów oraz wsparciu Spółki w realizacji zawartych kontraktów. Do podstawowych zadań Pośrednika handlowego należy udział w przetargach globalnych organizowanych przez poszczególne (…), prowadzenie negocjacji warunków umów oraz zawieranie kontraktów handlowych. Należy więc przyjąć, że istota Usług pośrednictwa odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie posiadają cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi przedstawione w stanie faktycznym wypełniają zatem zupełnie inne cele niż usługi wymienione w tym przepisie, wobec czego nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostało potwierdzone m.in. w wielu wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych:

a) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak; 0114-KDIP2- 1.4010.265.2017.1.JC;

b) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;

c) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC;

d) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak; IBPB-1-2/4510-645/16/BG;

e) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR;

f) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ;

g) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423-353/13-4/DS;

h) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., Znak: ITPB4/423-122/13/AM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa świadczone przez Pośrednika handlowego nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Pośrednika handlowego w pozostałym zakresie (m.in. wsparcie Spółki w realizacji kontraktów czy obsłudze administracyjnej) stanowią usługi uzupełniające usługę będącą istotą umowy, tj. pośrednictwa. Głównym celem Usług pośrednictwa z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży (…) na podstawie kontraktów handlowych zawartych przez Pośrednika handlowego. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi pośrednictwa niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze technicznym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku/branży, aby zrealizował podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży przez Spółkę. Tym samym, należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Pośrednika handlowego. Reasumując, stanowią one element składowy głównego świadczenia - kompleksowej Usługi pośrednictwa. Te dodatkowe czynności towarzyszą w zasadzie Usłudze pośrednictwa, gdyby nie nabycie usługi głównej, Spółka nie nabywałaby od Pośrednika handlowego przykładowo usługi obsługi administracyjnej. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie podejście na gruncie art. 15e ustawy o CIT potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której stwierdził, że _czynności wsparcia \[\`(...)\`\] jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r„ sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09_.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podobną wykładnię zaprezentował WSA w Krakowie w powoływanym wyżej wyroku z 14 listopada 2018 r. Odnosząc się do możliwości uznania usług pośrednictwa za świadczenie o podobnym charakterze do usług reklamowych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, sąd ten uznał że: _dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy_.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie również stanowisku przyjętym przez organy podatkowe, wynikającym przykładowo z interpretacji indywidualnej:

a) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;

b) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS;

c) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług pośrednictwa za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawcy uważa, że niewątpliwie do Usług pośrednictwa nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy przeanalizować, czy do kosztów Prowizji znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

\- w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

\- w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że _kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe_ (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag). Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, _celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia_ (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl; dalej: „Wyjaśnienia MF”) wskazał, że _przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodź o związek kosztu z czynnością ..wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładni tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą._

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Usług pośrednictwa, które umożliwiają Spółce sprzedaż (…) do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem (…). Nabycie Usług pośrednictwa przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży (…) przez Spółkę - dzięki Usługom pośrednictwa świadczonym przez Pośrednika handlowego Spółka jest w stanie m.in. pozyskiwać nowe zlecenia od klientów, a tym samym prowadzić sprzedaż (…). Funkcje związane ze sprzedażą są kluczowe dla funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorstwa i generowania przez nią zysków, dlatego też Spółka zdecydowała się zaangażować do pełnienia tych funkcji podmiot wyspecjalizowany, który jest w stanie wykonywać te zadania w sposób efektywny i na wysokim poziomie. Pośrednik handlowy posiada bowiem istotne doświadczenie i wiedzę w dziedzinie sprzedaży, relacji z klientami czy obsługi klienta. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie sprzedaży, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Jeżeli Pośrednik handlowy nie świadczyłby na rzecz Spółki Usług pośrednictwa, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaż; przez Spółkę (…) do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży (…). W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług pośrednictwa od Pośrednika handlowego, potencjalne dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży (…) wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnego Pośrednika handlowego funkcji związanych ze sprzedażą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W związku z tym należy uznać, że koszty Usług pośrednictwa przekładają się wprost na wytworzenie lub nabycie (…).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Prowizji na rzecz Pośrednika handlowego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość nabycia, a następnie sprzedaży (…) przez Spółkę. W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć _koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wieli wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi_. Przyjęty przez Spółkę oraz Pośrednika handlowego model rozliczenia Prowizji wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanego przez Spółkę (…) jest bezpośrednio skorelowana z kosztami Prowizji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Prowizji ze sprzedawanym (…) przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Prowizji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży (…).

Wynika to z tego, że wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczone Usługi pośrednictwa kalkulowane jest jako określony procent przychodów ze sprzedaży Spółki. Prowizje wpływają tym samym na cenę (…) w taki sposób, iż mogą być istotnymi elementem kalkulacji rentowności sprzedaży (…) i w konsekwencji ustalania jego cen. W tym znaczeniu Prowizje są kosztem, który wpływa na finalną cenę (…) sprzedawanego przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży (…) - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą (…). W przypadku zatem gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz Pośrednika handlowego z tytułu Prowizji stanowi określony procent obrotu (…) przez Spółkę należy uznać, że koszt ten jest „inkorporowany” w tym towarze jako element składowy jego ceny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Prowizji ponoszonych przez Spółkę na rzecz Pośrednika handlowego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM, organ stanął na stanowisku, iż: _w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe_.

Analogicznie w podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, który uznał, że: _ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop_.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

\- z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT;

\- z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK;

\- z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.2018.1.NL;

\- z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD;

\- z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM;

\- z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS;

\- z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG;

\- z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE;

\- z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;

\- z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP;

\- z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN;

\- z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując, w oparciu o przywołane regulacje, stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę (…) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.2.JK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazane we wniosku usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią koszty:

\- podlegające limitowaniu w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,

\- bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 23 maja 2019 r., które wpłynęło do Organu 28 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.2.JK.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 733/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 24 lutego 2023 r. wpłynęły do Organu akta administracyjne sprawy.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został nadany przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in. że Spółka nabywa od podmiotu powiązanego - Pośrednika handlowego usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) (dalej: Usługi pośrednictwa). Pośrednik handlowy odpowiedzialny jest za działania sprzedażowe polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontraktów handlowych. Do zadań realizowanych przez Pośrednika handlowego w ramach Usług pośrednictwa należy w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne (\`(...)\`), negocjowanie warunków sprzedaż) oraz zawieranie kontraktów handlowych. W przypadku zawarcia kontraktów handlowych. Pośrednik handlowy przekazuje Spółce zlecenia, na podstawie których Spółka sprzedaje i dostarcza (\`(...)\`) odbiorcom (kontrakty zawierane przez Pośrednika handlowego zawierają cesje, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na Spółkę). Spółka realizuje:

\- umowy na zlecenia zawarte przez Pośrednika handlowego bezpośrednio z odbiorcami (\`(...)\`).

\- kontrakty nabyte w drodze cesji udzielonej na rzecz Pośrednika handlowego przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka oraz Pośrednik handlowy.

\- zlecenia na rzecz niepow iązanych odbiorców .

W ramach świadczonych Usług pośrednictwa. Pośrednik handlowy wspiera Spółkę w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw.

Wątpliwości Państwa objete pytaniem Nr 1 w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład usług należy w szczególności przeanalizować, czy nabywane usługi mogą zostać uznane za usługi doradcze, zarządzania i kontroli, usługi reklamowe, badania rynku, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych", „usług badania rynku", „usług zarządzania i kontroli", „usług przetwarzania danych" oraz „usług pośrednictwa".

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

• „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradczy” to „służący radą”, „doradzający". Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

• „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym w 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór». Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

• „reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi;

• „marketing" oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów;

• „badanie rynku” to zespól czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży;

• „przetwarzać" to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że łącząca Państwa z podmiotem powiązanym umowa zawiera liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Pośrednictwo natomiast oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014).

Pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskana przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług.

Z opisu sprawy wynika, że celem Państwa nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie lecz nabycie kompleksowej Usługi pośrednictwa.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej me należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Z treści wniosku wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz Państwa jest wyszukiwanie i nawiązywanie kontraktów handlowych, a w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne (…), negocjowanie warunków sprzedaży oraz zawieranie kontraktów handlowych. Na Usługi pośrednictwa, które mają być świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Państwa, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawierania przez Spółkę umowy sprzedaży.

Podkreślić należy, że głównym celem zawartej umowy jest doprowadzenie do zawarcia przez Pośrednika na rzecz Państwa umów dotyczących dostawy towarów, sprzedaży (…). Zatem zasadniczym celem Usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontaktu (w tym umowy sprzedaży), co w ocenie Organu przesądza o braku możliwości uznania tej usługi za usługę wymienioną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa.

Natomiast czynności wykonywane przez Pośrednika w pozostałym zakresie, tj. wsparcia Spółki w realizacji kontraktów czy obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. pośrednictwa. Innymi słowy, pozostałe czynności mają charakter uzupełniający w stosunku do Usługi pośrednictwa, stanowiąc jej uzupełnienie, dopełnienie głównego świadczenia działalności Pośrednika. Zatem skoro w przypadku usług pośrednictwa głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu transakcji

Należy uznać zatem, że świadczenie Usług pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowej umowy, a świadczenie pozostałych usług świadczonych przez Pośrednika, tj. usług wsparcia Spółki w realizacji kontraktów czy obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw zbliżonych do usług doradczych, reklamowych oraz usług badania rynku ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności Pośrednika. Tym samym nie można uznać, że w przedstawionej usłudze kompleksowej przeważają elementy innych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Usługi Pośrednictwa nie stanowią kosztów za wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Podsumowując stwierdzić należy, że występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dają podstaw do twierdzenia, że Usługi pośrednictwa, opisane przez Państwa we wniosku stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na to, że Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 zostało uznane za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii poruszonej w pytaniu Nr 2 (dotyczącej ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).