Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-574/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-08
Teza: opodatkowanie czynności udzielenia pożyczki
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; pożyczka; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone 7 lipca 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2014 r, spółka i O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – pożyczkodawca udzieliła pożyczki w kwocie 50 000 zł (słownie: pięćdziesięciu tysięcy złotych) spółce S. Spółka komandytowa – pożyczkobiorca (Wnioskodawca). Strony postanowiły, że za udzielenie pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w skali roku w wysokości 8%.

Pożyczkobiorca S. Sp. k. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w załączonym odpisie KRS, spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej (kod PKD 69.10.Z).

Pożyczkodawca i O. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w załączonym odpisie KRS, spółka ta prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem, działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki, działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi itd.

Pożyczka, o której mowa powyżej, została udzielona na bieżące funkcjonowanie (finansowanie działalności) pożyczkobiorcy. Strony ww. umowy w treści umowy nie zawarły jakichkolwiek postanowień, które by wyłączały możliwości zawarcia kolejnych umów w przedmiocie udzielenia ewentualnych dalszych pożyczek w przyszłości, w szczególności strony umowy nie kwestionowały takiej możliwości w przyszłości. Z ostrożności pożyczkobiorca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3 i zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Strony nie mając jednak pewności co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług postanowiły wystąpić o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent są czynnymi podatnikami podatku VAT. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie świadczy on usług doradztwa finansowego oraz nie wykonuje czynności ściągania długów i factoringu. Również w ramach wykonywania opisanej we wniosku czynności udzielenia pożyczki nie wykonuje usług doradztwa finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym pożyczka otrzymana przez Wnioskodawcę od spółki iO. Sp. z o.o. powinna podlegać pod opodatkowanie na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w tym podatku zasadami, czy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie pytania wyłącznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zaznaczyć, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w pierwszej kolejności pożyczkobiorca, gdyż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o pcc) obowiązek podatkowy ciąży na pożyczkobiorcy, to powszechne i akceptowane przez organy podatkowe jest wydawanie interpretacji także na rzecz pożyczkodawców (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., IPPP3/443-249/10-2/LK).

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie przedmiotowej pożyczki podlega podatkowi od towarów i usług i jako taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z powyższego wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest beneficjentem, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne beneficjenta (wynagrodzenie). Udzielenie pożyczki stanowi bez wątpienia świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w pożyczce czas i cel. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Odsetki z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o pcc nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie. W uznaniu Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla uznania pożyczkobiorcy za podatnika podatku VAT, przy wykonywaniu przedmiotowej czynności, mają dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa pożyczkodawcy oraz odpłatność czynności. Oba te warunki zostały spełnione. Wskazać nadto należy, że środki na pożyczkę pochodzą z prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, stanowiącej dla niego przeważające źródło przychodów. Kwota pożyczki została wypłacona z konta bankowego służącego do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i udzielona została za wynagrodzeniem. Jak wskazano wyżej, udzielenie oprocentowanej pożyczki należy uznać za świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym odsetki będą stanowiły obrót zwolniony od podatku od towarów i usług. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług - w tym zwolnieniem z VAT - skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie budzi wątpliwości fakt, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc: informacje znajdujące się w danych rejestrowych spółki należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Nie można nadto wykluczyć, że w dalszym okresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka będzie świadczyła usługi przedmiotowego rodzaju. Powszechnie uważa się, że w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana. Podkreślić tu należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie (prowadzenie częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Kraków 2011, s. 224). Jako błędne określa się zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak się powszechnie podkreśla, „prowadzić to może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Komentarz, Warszawa 2010). Należy bowiem pamiętać, że pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób bowiem uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, że przedmiotowa czynność pożyczki dotyczyła znacznej kwoty i została udzielona za wynagrodzeniem. Innymi słowy, wydaje się, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana czynność dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowiła takiej działalności z uwagi na swój jednorazowy charakter. Organy powinny zatem wykazać, że przedmiotowe udzielenie pożyczki nie wiązało się z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością, w szczególności w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Po 829/08 oraz NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 395/09).

Zaznaczyć ponadto należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (tak: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., IPPB2/436-178/12-4/MZ; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., I SA/Łd 1085/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W przypadku udzielania pożyczek mamy do czynienia ze świadczeniem pożyczkodawcy na rzecz innego podmiotu (Wnioskodawcy), polegającym na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Czynność udzielenia pożyczek za wynagrodzeniem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednakże dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na udzieleniu oprocentowanej pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie czy pożyczkodawca udzielając pożyczki będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka udzielająca pożyczki Wnioskodawcy prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego i jest czynnym podatnikiem VAT. Pożyczka została udzielona na bieżące funkcjonowanie (finansowanie działalności) Wnioskodawcy. Strony nie zawarły w treści umowy jakichkolwiek postanowień, które by wyłączały możliwości zawarcia kolejnych umów w przedmiocie udzielenia ewentualnych pożyczek w przyszłości.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie czas w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Zatem czynność tą należy uznać za wykorzystywanie majątku rzeczowego spółki w celu uzyskiwania z niego stałego dochodu, co niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, czynność udzielenia pożyczki, polegająca na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu w zamian za odsetki, stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 14, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem jak wykazano wyżej, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki w analizowanej sprawie stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.