Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.16.2017.1.SS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego.
Słowa kluczowe: placówki; szkolenie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta, jako placówka kształcenia ustawicznego i świadczy usługi w zakresie kształcenia umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych, w zakresie metody terapii manualnej Fascial Distortion Model (FDM).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, świadczącą usługi w zakresie kształcenia, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a)?

Zdaniem Wnioskodawcy, niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego jest placówką oświatową w rozumieniu art. 2 ust. 3a ustawy o systemie oświaty i spełnia kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Tak więc, zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmie przypadki, w których jednocześnie spełnione zostaną dwa warunki:

1.  podmiot świadczący usługi musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz
2.  świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

I tak, stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 tej ustawy, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Pierwszy ze wskazanych powyżej warunków dla zastosowania zwolnienia – świadczenie usług przez podmiot objęty systemem oświaty, będzie zatem spełniony, jeśli świadczeniodawca będzie objęty systemem oświaty i spełni kryteria wskazane w ww. ustawie o systemie oświaty. W szczególności warunek ten będzie spełniony, gdy usługodawca będzie posiadał wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Wnioskodawca został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta jako (typ placówki) „placówka kształcenia ustawicznego”, a więc spełnia warunek określony w punkcie 1.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podmiot ten musi bowiem świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Przy czym, jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2011 r., ILPP1/443-883/11-5/AW, z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Należy zatem zauważyć, że to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 października 2011 r., IPTPP2/443-325/11-4/JN). Zwolnione z VAT są także usługi szkoleniowe prowadzone przez spółdzielnię, która jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., ITPP2/443-106/11/MD organ wskazał przy tym, iż co prawda placówka prowadzi pozaszkolne formy kształcenia dla osób dorosłych, stąd szkolenia te nie mają w pełni charakteru wychowawczego (tak jak szkolenia dzieci i młodzieży), niemniej jednak należy przyjąć, iż każde szkolenie poszerzające wiedzę zawodową dorosłych nie tylko kształci, ale również w jakimś stopniu wychowuje.

Reasumując, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a) zwolnione będą usługi świadczone przez podmioty spełniające kryteria do uznania ich za objęte systemem oświaty, jeśli świadczą one usługi kształcenia. Nie jest przy tym bezwzględnie konieczne, by usługa posiadała równocześnie charakter wychowawczy. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Tym samym Wnioskodawca spełnia warunek określony w punkcie 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zatem ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Powyższy zakres przedmiotowy przepisu ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta, jako placówka kształcenia ustawicznego i świadczy usługi w zakresie kształcenia umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych, w zakresie metody terapii manualnej Fascial Distortion Model (FDM).

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy usługi w zakresie kształcenia, świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi w zakresie kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania i czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jak bowiem wynika z powyższej analizy przepisu tylko wypełnienie jednocześnie obu ww. kryteriów, tj. podmiotowego – dotyczącego podmiotu świadczenia i przedmiotowego – dotyczącego charakteru świadczonych usług, daje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wpisany jest do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta, jako placówka kształcenia ustawicznego. Placówka Zainteresowanego jest zatem objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w analizowanym przypadku wypełniona została – określona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – przesłanka podmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. świadczący usługi jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy w analizowanym przypadku spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, czyli czy świadczone usługi to usługi w zakresie kształcenia.

Jak wskazał Zainteresowany, świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia, umożliwiającego uzyskanie i uzupełnienie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej oraz umiejętności, i kwalifikacji zawodowych, w zakresie metody terapii manualnej Fascial Distortion Model (FDM).

Skoro zatem opisane usługi są usługami w zakresie kształcenia również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zwolnienie od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, została w analizowanym przypadku spełniona.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie usługi w zakresie kształcenia, świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ponieważ – co wynika z wniosku – placówka prowadzona przez Wnioskodawcę objęta jest systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi w niej prowadzone są usługami w zakresie kształcenia.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w części G. poz. 81 i poz. 82 wniosku, tj. w pytaniu i własnym stanowisku wskazał przepis art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy. Tut. Organ wskazuje, że powołany przez Zainteresowanego przepis art. 43 ust. 1 pkt 26a) nie istnieje. Jednak z uwagi na fakt, że przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisu wskazuje, że jest to przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 43 ust. 1 pkt 26a) stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.