Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.73.2016.2.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; majątek; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie; spółki-majątek spółki; spółki-podział spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z 18 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z 18 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pełnomocnictwo oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT oraz jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z wymienionymi wyżej rodzajami działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności nieruchomości, udziały we własności nieruchomości, sprzęt i wyposażenie biurowe, oprogramowanie komputerowe oraz witryny internetowe, dokumentacja związana z nieruchomościami, księgi rachunkowe. Spółka zatrudnia również pracowników oraz jest stroną wielu umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności umów najmu nieruchomości).

Obecnie Spółka rozważa możliwość dokonania darowizny całości składników materialnych i niematerialnych tworzących jej przedsiębiorstwo na rzecz spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa stanie się również stroną wszelkich umów, związanych z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (np. umów najmu, umów o pracę z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy). Planowane działanie stanowi element strategii biznesowej Wnioskodawcy, zmierzającej do zwiększenia możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego (kredyty bankowe). W zamian za dokonanie darowizny ani Wnioskodawca ani jego wspólnicy nie otrzymają od Spółki osobowej żadnego świadczenia wzajemnego, w szczególności nie otrzymają zapłaty za składniki majątku w Spółce osobowej. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny nie powstanie zobowiązanie do dokonania jakichkolwiek świadczeń przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy lub jego wspólników obecnie lub w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzonymi rodzajami działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności nieruchomości udziały we własności nieruchomości, sprzęt i wyposażenie biurowe, oprogramowanie komputerowe oraz witryny internetowe, dokumentacja związana z nieruchomościami, księgi rachunkowe. Spółka zatrudnia również pracowników oraz jest stroną wielu umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności umów najmu nieruchomości). Precyzyjny opis przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również przedmiot darowizny został przedstawiony we wniosku o interpretację. W świetle powyższego w ramach wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w gestii Wnioskodawcy nie leży ustalenie, czy przedmiotowe składniki majątku spełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowe ustalenia stanowiłyby bowiem wykładnię przepisów ustawy o podatku VAT (m.in. art. 6 ust. 1 ustawy o VAT), która nie może być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca przedstawia w opisie zdarzenia przyszłego jedynie opis okoliczności faktycznych (tzn. zespół składników majątkowych, które mają być przedmiotem darowizny). Równocześnie, Wnioskodawca w części H (polu 82 formularza ORD-IN) wniosku przedstawił własne stanowisko, w świetle którego w omawianej sprawie zespół składników majątkowych będących przedmiotem darowizny cechuje się zależnościami pozwalającymi na uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca podkreślił, że powyższe sformułowanie jest jedynie elementem dokonanej przez niego oceny przedstawionego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego. Stąd stwierdzenie, że przedmiotowy zespół składników majątkowych stanowi (lub nie) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie może być równocześnie elementem opisu zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego są odrębnymi elementami wniosku o interpretację indywidualną, natomiast na podstawie art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej przedstawienie oceny stanowiska Wnioskodawcy (ewentualnie przedstawienie prawidłowego stanowiska) wraz z uzasadnieniem prawnym jest obowiązkiem organu podatkowego. Stąd w omawianej sprawie, to organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przedstawiony zespół składników majątkowych będących przedmiotem darowizny, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w pkt 1 Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, nie leży w jego gestii ustalenie, czy składniki majątku określone w opisie zdarzenia przyszłego spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Analogicznie jak w przypadku pierwszego pytania w ramach wezwania, przedmiotowe ustalenia stanowiłyby wykładnię przepisów ustawy o podatku VAT, która nie może być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Niemniej, celem jak najpełniejszego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca potwierdza, że zespół składników majątkowych, będących przedmiotem planowanej darowizny, będzie cechował się przymiotami przedstawionymi w treści wezwania, tzn. pełną samodzielnością na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej oraz będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań po dokonaniu jego darowizny.
3.  Niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w pkt 1 i 2 Wnioskodawca wyjaśnia, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej darowizny obejmują zarówno rzeczy oraz prawa majątkowe, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również rzeczy oraz prawa majątkowe nabyte w ramach operacji niepodlegających podatkowi VAT. Równocześnie Spółka wyjaśnia, że w skład jej majątku mogą również wchodzić rzeczy lub prawa, które zostały nabyte lub wytworzone w wykonaniu transakcji, które podlegały VAT, lecz przy których Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. na skutek braku prawidłowo wystawionej faktury VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy darowizna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko uzasadnia następująca argumentacja:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również;

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów (darowizna) oraz nieodpłatne świadczenie usług (obejmujące np. przekazanie określonych wartości niematerialnych i prawnych) stanowią w przedstawionych powyżej okolicznościach – co do zasady – czynności opodatkowane VAT.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy przepis stanowi lex specialis względem regulacji dotyczących dostawy towarów oraz świadczenia usług – przedmiotowe świadczenia nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, jeżeli ich wykonanie następuje w ramach transakcji uznanej za zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do towarów pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Pojęcie „zbycia” nie ogranicza się przy tym do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami – przedmiotem „zbycia” mogą być również wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa podatnika, takie jak licencje, prawa autorskie itp. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, darowizna całości składników materialnych i niematerialnych tworzących jego przedsiębiorstwo na rzecz Spółki osobowej stanowi „transakcję zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również terminu „przedsiębiorstwa”. Definicja tego pojęcia zawarta jest w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy podkreślić, iż uznanie danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo nie wymaga, aby obejmowały one wszystkie elementy wymienione w art. 551 KC. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 „Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, choć wymienione w nim zostały istotne składniki przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych”. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo jako przedmiot transakcji zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Innymi słowy, istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r., nr IBPP3/4512-144/15/EJ lub Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r., nr IPPP2/443-1269/12-4/KG).

W ocenie Wnioskodawcy w omawianej sprawie zespół składników majątkowych będących przedmiotem darowizny na rzecz Spółki osobowej będzie cechował się powyższymi zależnościami, pozwalającymi na uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. W wyniku darowizny Spółka osobowa otrzyma bowiem całość majątku Wnioskodawcy, wykorzystywanego obecnie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto Spółka osobowa stanie się stroną umów związanych z prowadzeniem przedmiotowej działalności (w szczególności umów najmu nieruchomości oraz umów o pracę z pracownikami Wnioskodawcy). Powyższe okoliczności pozwolą na kontynuację przez Spółkę osobową prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa otrzymanego na drodze darowizny. Przyjęcie odmiennych wniosków mogłoby prowadzić do nieracjonalnej konkluzji, jakoby zespół składników Spółki związany z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowił przedsiębiorstwa – tzn. stwierdzenia, że obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając przedsiębiorstwa.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy darowizna całości składników majątkowych Wnioskodawcy na rzecz Spółki osobowej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT oraz jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z wymienionymi wyżej rodzajami działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności nieruchomości, udziały we własności nieruchomości, sprzęt i wyposażenie biurowe, oprogramowanie komputerowe oraz witryny internetowe, dokumentacja związana z nieruchomościami, księgi rachunkowe. Spółka zatrudnia również pracowników oraz jest stroną wielu umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności umów najmu nieruchomości).

Obecnie Spółka rozważa możliwość dokonania darowizny całości składników materialnych i niematerialnych tworzących jej przedsiębiorstwo na rzecz spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa stanie się również stroną wszelkich umów, związanych z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (np. umów najmu, umów o pracę z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy). Planowane działanie stanowi element strategii biznesowej Wnioskodawcy, zmierzającej do zwiększenia możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego (kredyty bankowe). W zamian za dokonanie darowizny ani Wnioskodawca ani jego wspólnicy nie otrzymają od Spółki osobowej żadnego świadczenia wzajemnego, w szczególności nie otrzymają zapłaty za składniki majątku w Spółce osobowej. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny nie powstanie zobowiązanie do dokonania jakichkolwiek świadczeń przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy lub jego wspólników obecnie lub w przyszłości.

Należy również podkreślić, że w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie „Czy przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, Zainteresowany wskazał, że „w omawianej sprawie, to organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przedstawiony zespół składników majątkowych będących przedmiotem darowizny, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT”.

Ponadto, w dalszej części uzupełnienia Zainteresowany podkreślił, że celem jak najpełniejszego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego potwierdza, że zespół składników majątkowych, będących przedmiotem planowanej darowizny, będzie cechował się przymiotami przedstawionymi w treści wezwania, tzn. pełną samodzielnością na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej oraz będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań po dokonaniu jego darowizny.

Zatem z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca oczekuje nie tylko odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, tj, „Czy darowizna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?”, ale również ustalenia czy przedstawiony zespół składników majątkowych będących przedmiotem darowizny, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego oraz uwzględniając wcześniejsze ustalenia wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia – zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, który zostanie przekazany w darowiźnie do Spółki osobowej, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Bowiem w opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania darowizny na rzecz Spółki osobowej całości składników materialnych i niematerialnych tworzących jego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą w szczególności: nieruchomości, udziały we własności nieruchomości, sprzęt i wyposażenie biurowe, oprogramowanie komputerowe oraz witryny internetowe, dokumentacja związana z nieruchomościami, księgi rachunkowe, Spółka osobowa stanie się także stroną wszelkich umów związanych z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem np. umów najmu, umów o pracę z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany podkreślił, że będący przedmiotem darowizny zespół składników majątkowych będzie cechował się pełną samodzielnością na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej oraz będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań po dokonaniu jego darowizny. W związku z powyższym w ocenie tut. Organu przekazany w formie darowizny zespół składników majątku Wnioskodawcy tworzących jego przedsiębiorstwo pozwoli Spółce osobowej na prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie co Wnioskodawcy, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiotem darowizny na rzecz Spółki osobowej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a więc zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje również, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.