Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.87.2018.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; majątek; małżonek; nabycie; podział; przychód-źródła przychodu; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 grudnia 1989 r. Zainteresowana otrzymała wraz z ówczesnym mężem lokal mieszkalny na warunkach własnościowych o powierzchni 101,30 m2 – przydział spółdzielni mieszkaniowej.

Dnia 11 sierpnia 2005 r. sąd okręgowy rozwiązał małżeństwo Wnioskodawczyni przez rozwód bez orzekania o winie – wyrok bez podziału majątku.

Wspólnie z byłym mężem w 2014 r. Zainteresowana podjęła decyzję o przebudowie mieszkania na dwa mniejsze.

W dniu 25 marca 2014 r. został sporządzony akt notarialny dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, w wyniku którego spółdzielnia mieszkaniowa przeniosła własność ww. lokalu o powierzchni 101,30 m2, piwnicy o powierzchni 2,5 m2 wraz z udziałami, na rzecz Zainteresowanej i jej byłego małżonka w udziałach po 1/2 części.

Zgodnie z projektem i wymaganymi zezwoleniami lokal o powierzchni 101,30 m2 przebudowano na dwa mniejsze: jeden o powierzchni 53,60 m2, a drugi o powierzchni 47,70 m2, do którego przynależy także piwnica o powierzchni 2,50 m2.

W dniu 2 grudnia 2014 r. aktem notarialnym dokonano umowy podziału lokalu i ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zniesienia współwłasności.

Lokal mieszkalny o powierzchni 53,60 m2 zgodnie z powyższym aktem został własnością Zainteresowanej.

W dniu 11 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie za kwotę 180 000 zł. Lokal o powierzchni 53,60 m2 był po generalnym remoncie. Z kwoty tej Zainteresowana zwróciła 50 000 kredytu wziętego w banku na remont.

Pozostałą kwotę 130 000 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup innego mieszkania.

W dniu 27 października 2017 r. aktem notarialnym Zainteresowana nabyła lokal mieszkalny o powierzchni 28,54 m2 za kwotę 86 000 zł plus 35 000 zł koszty notarialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego, którego współwłaścicielką Zainteresowana była od 1989 r. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, a od 2014 r. właścicielką/właścicielką części lokalu, uzyskanej w wyniku podziału wspólnego majątku po rozpadzie małżeństwa, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyła wspólnie z mężem przydziałem lokalu mieszkalnego z dnia 10 grudnia 1989 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i obowiązującej wspólności ustawowej.

W dniu 11 sierpnia 2005 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód, bez podziału majątku wspólnego.

Po zawarciu ze spółdzielnią mieszkaniową pisemnej umowy o ustalenie warunków ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności w 2014 r., dokonano podziału majątku, tj. mieszkania własnościowego poprzez podział, przebudowę na 2 mniejsze lokale.

Następnie został spisany akt notarialny umowy podziału lokalu, ustanowienia odrębnej własności oraz zniesienia współwłasności. Dla nowo powstałych lokali zostały założone księgi wieczyste, prowadzone przez sąd rejonowy.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w związku z przebudową lokalu oraz zniesienie współwłasności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Byli małżonkowie dokonali wyboru samodzielnych lokali, powstałych z jednego pięciopokojowego mieszkania, które było ich współwłasnością, a przydział na lokal mieszkalny otrzymała w 1989 r. na warunkach własnościowych.

Sporządzenie aktu notarialnego było prawnym potwierdzeniem prawa własności lokalu mieszkalnego, którego Zainteresowana była współwłaścicielką od 28 lat.

Zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal służył zawsze do celów mieszkaniowych, a przychód uzyskany ze sprzedaży posłużył do zakupu innego lokalu mieszkalnego.

Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawczyni nie powinna być zobligowana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu w 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Przekształcenie w roku 2014 opisanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności oznacza zatem tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu.

W sytuacji bowiem nabycia przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształconego następnie w odrębną własność w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której to daty upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Ustanowienie odrębnej własności jest bowiem (jak już wskazano powyżej) tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do lokalu. Zatem, nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Jak wynika zatem z opisanego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 11 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny powstały z podziału lokalu mieszkalnego, do którego prawo własności nabyła wspólnie z ówczesnym mężem w dniu 13 grudnia 1989 r. W międzyczasie (w roku 2005) małżeństwo Zainteresowanej zostało rozwiązane przez rozwód, bez podziału majątku, a do umownego podziału przedmiotowego lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze i zniesienia współwłasności doszło dopiero w roku 2014.

Natomiast zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności są regulowane postanowieniami art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej zwana podziałem cywilnym (nie mamy wówczas do czynienia z odpłatnym zniesieniem współwłasności, gdyż uzyskana wówczas cena dzielona jest odpowiednio w stosunku do udziałów we współwłasności).

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której NSA stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uchwale sygn. akt II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w lokalu dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód, a tym bardziej gdy dojdzie do tzw. podziału fizycznego, będącego jedną z postaci zniesienia współwłasności. Zarówno w wyniku zniesienia współwłasności, podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, opisany stan faktyczny oraz uchwałę NSA, należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego powstałego z podziału lokalu mieszkalnego, do którego prawo własności nabyła w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej w dniu 13 grudnia 1989 r., należy uznać właśnie dzień 13 grudnia 1989 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż przez Zainteresowaną przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 11 sierpnia 2017 r. nie stanowi dla niej źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji, z rzeczonego tytułu na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.