Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.369.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na realizację zadania dotyczącego systemów teleinformatycznych, wdrożenia e-usług publicznych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. „(…)” dla wydatków:

*   ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadania nr 2 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1, tj. wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu;
*   ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadań nr 3-6 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1, związanych jednocześnie z czynnościami z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia od podatku, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do ww. czynności

−**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. „(…)” dla wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadania nr 2 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1, tj. wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu; ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadań nr 3-6 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1, związanych jednocześnie z czynnościami z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia od podatku, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, usługi cmentarne, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi odpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich etc. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z opodatkowania.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa i utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

Gmina jest w trakcie realizacji zadania pn. „(…)” (dalej: Zadanie, Projekt) współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Celem zadania jest zwiększenie dostępu do e-usług dla obywateli i podmiotów gospodarczych funkcjonujących na terenie Gminy oraz zwiększenie poziomu zastosowania zintegrowanych systemów informatycznych w Urzędzie Gminy w (…).

Poprzez realizację Projektu usprawniona zostanie m.in. komunikacja między Urzędem Gminy a mieszkańcami, a także podmiotami gospodarczymi oraz poprawa efektywności ich obsługi, zostaną obniżone koszty załatwiania spraw administracyjnych ponoszonych przez mieszkańców oraz podmioty gospodarcze poprzez eliminację konieczności osobistego stawienia się w Urzędzie Gminy (tj. koszty dojazdów, utraconego czasu, druku dokumentów).

Zadanie można podzielić na następujące podzadania:

1.  Wdrożenie systemu teleinformatycznego, licencji i aplikacji tematycznych (dalej: podzadanie nr 1), na które składają się:
    *   wdrożenie Elektronicznego Biura Obsługi Interesanta (EBOI);
    *   wdrożenie Zintegrowanego Systemu Płatności Elektronicznych (e-płatności);
    *   integracja istniejącego Biuletynu Informacji Publicznej z modułem e-rejestry;
    *   zakup baz danych oraz oprogramowania bazodanowego wraz z jego konfiguracją;
    *   przeprowadzenie integracji umożliwiającej używanie profilu zaufanego ePUAP do logowania w module obsługi interesanta (broker integracyjny);
    *   przeprowadzenie integracji systemów dziedzinowych umożliwiających obsługę nowych e-usług;
    *   wdrożenie szyny usług integrującej usługi ePUAP, EZD i systemy dziedzinowe;
    *   wdrożenie aplikacji mobilnej na 3 platformy systemowe (…) zintegrowanej z platformą usług publicznych;
    *   zakup licencji: e-Rada i e-Sołtys;
    *   zakup licencji: E-turysta;
    *   zakup licencji: E-usterka;
    *   wdrożenie nowego gminnego portalu informacyjnego;
    *   wdrożenie platformy zamówień publicznych do 30 tys. EUR w Urzędzie Gminy w (…) i (…) innych jednostkach organizacyjnych Gminy (…).
2.  Wdrożenie 16 e-usług (dalej: podzadanie nr 2):
    *   wdrożenie platformy usług publicznych udostępniającej dane z systemów dziedzinowych.
3.  Zakup wyposażenia (dalej: podzadanie nr 3):
    *   wyposażenie serwerowni, tj. zakup 5 szt. switchy.
4.  Utrzymanie systemu (dalej: podzadanie nr 4).
5.  Opracowanie studium wykonalności (dalej: podzadanie nr 5).
6.  Promocja projektu (dalej: podzadanie nr 6):
    *   zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż 1 tablicy informacyjnej i 1 tablicy pamiątkowej oraz trwałych plakatów;
    *   zamieszczanie informacji na stronie internetowej Gminy (…) oraz oznaczanie dokumentów związanych z realizacją projektu.

W konsekwencji, w ramach realizacji Zadania Gmina ponosi wydatki na każde z ww. podzadań, tj. wdrożenie systemów teleinformatycznych, wdrożenie 16 e-usług, zakup wyposażenia, utrzymanie systemu, opracowanie studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie, zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż 1 tablicy informacyjnej. Wydatki ponoszone na realizację Projektu są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę, przez dostawców/wykonawców, fakturami VAT.

Gmina jest w stanie dokonać alokacji wydatków ponoszonych w ramach realizacji poszczególnych podzadań. W konsekwencji, w ramach realizacji Projektu Gmina ponosi wydatki, które związane są tylko i wyłącznie z działalnością statutową Gminy (tj. wymienione powyżej jako C i D). Są to przede wszystkim wydatki ponoszone w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, tj. wydatki, które mają na celu usprawnienie mieszkańcom załatwiania spraw administracyjnych w Urzędzie Gminy. Do takich wydatków Gmina jest w stanie przyporządkować:

*   wydatki ponoszone w ramach podzadania nr 2, czyli Wdrożenie 16 e-usług, polegające na wdrożeniu platformy usług publicznych,
*   część wydatków ponoszonych w ramach realizacji podzadania nr 1, tj.:
    *   wdrożenie Elektronicznego Biura Obsługi Interesanta (EBOI);
    *   wdrożenie Zintegrowanego Systemu Płatności Elektronicznych (e-płatności);
    *   integracja istniejącego Biuletynu Informacji Publicznej z modułem e-rejestry;
    *   zakup baz danych oraz oprogramowania bazodanowego wraz z jego konfiguracją;
    *   przeprowadzenie integracji umożliwiającej używanie profilu zaufanego ePUAP do logowania w module obsługi interesanta (broker integracyjny);
    *   przeprowadzenie integracji systemów dziedzinowych umożliwiających obsługę nowych e-usług;
    *   wdrożenie szyny usług integrującej usługi ePUAP, EZD i systemy dziedzinowe;
    *   wdrożenie aplikacji mobilnej na 3 platformy systemowe (…) zintegrowana z platformą usług publicznych;
    *   zakup licencji: e-Sołtys;
    *   zakup licencji: E-turysta;
    *   zakup licencji: E-usterka.

Pozostałe wydatki ponoszone w ramach realizacji Zadania związane są z tzw. działalnością „mieszaną” Gminy. Są to wydatki związane z ogólną działalnością Gminy, w szczególności ze sferą administracyjną Gminy, jak również wyposażeniem Urzędu Gminy. W ocenie Gminy, w chwili ponoszenia ww. wydatków, nie jest ona w stanie określić, w jakim zakresie dokonywane przez nią wydatki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności. W konsekwencji wydatki te są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) i Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio i wyłącznie do wskazanych powyżej kategorii A, B, C albo D. Do tych wydatków zaliczają się:

*   część wydatków ponoszonych w ramach realizacji podzadania nr 1, tj.:
    *   zakup licencji: e-Rada;
    *   wdrożenie nowego gminnego portalu informacyjnego;
    *   wdrożenie platformy zamówień publicznych do 30 tys. EUR w Urzędzie Gminy w (…) i (…) innych jednostkach organizacyjnych Gminy (…);
    *   wydatki ponoszone w ramach podzadania nr 3 (tj. Zakup wyposażenia);
    *   wydatki ponoszone w ramach podzadania nr 4 (tj. Utrzymanie systemu);
    *   wydatki ponoszone w ramach podzadania nr 5 (tj. Opracowanie studium wykonalności),
    *   wydatki ponoszone w ramach podzadania nr 6 (tj. Promocja projektu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadania nr 2 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1 (tj. wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami wymienionym w punkcie C i D)?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadań nr 3-6 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1, które Gmina zalicza do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami A, B oraz C i D (i których nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie do żadnej z wymienionych kategorii A, B, C lub D), Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadania nr 2 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1 (tj. wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami wymienionym w punkcie C i D).
2.  W odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadań nr 3-6 oraz części wydatków ponoszonych w ramach podzadania nr 1, które Gmina zalicza do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami A, B oraz C i D (i których nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie do żadnej z wymienionych kategorii A, B, C lub D), Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle tych przepisów jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszelkie realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy, itd.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, pierwsza ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona, gdyż realizacja podzadania nr 2 oraz części podzadania nr 1 w ramach Projektu jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego i nie będzie związana z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku również druga z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, podzadanie nr 2 polega na wdrożeniu platformy usług publicznych, tj. w tym zakresie Zadanie jest realizowane w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności. Również podzadanie nr 1 w części wskazanej w opisie sprawy (tj. w części, w jakiej Gmina jest w stanie przyporządkować to podzadanie do wydatków związanych z czynnościami wymienionymi w punkcie C i D) jest związane tylko i wyłącznie z dostarczeniem usług publicznych. Gmina nie będzie czerpała z tego tytułu żadnych korzyści. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowe Zadanie w zakresie w jakim będzie dotyczyło podzadania nr 2 oraz wskazanej części podzadania nr 1, nie będzie przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację podzadania nr 2 oraz wskazanej części podzadania nr 1 a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie realizowanego Projektu w ramach podzadania nr 2 oraz wskazanej części podzadania nr 1 nie będzie działać jako podatnik VAT, a poniesione przez Gminę wydatki w przedmiotowym zakresie nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym Gmina nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.704.2017.2.IT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wynikających z faktur związanych z realizacją opisanego projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jak wskazała Gmina inwestycja nie będzie generowała żadnego dochodu)”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.179.2018.1.BK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Nie zostały bowiem spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – towary i usługi nabywane w ramach projektu pn. „(…)” nie mają i nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w ramach realizacji podzadania nr 2 oraz wskazanej części podzadania nr 1 Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na realizację Zadania w tym zakresie nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach podzadania nr 2 oraz części wydatków ponoszonych na realizację podzadania nr 1 (tj. wydatków, które jest w stanie przyporządkować do wydatków związanych z czynnościami wymienionymi w punkcie C i D).

Ad. 2

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania w ramach części podzadania nr 1 oraz podzadań nr 3-6 nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże z uwagi na fakt, iż wydatki te pozostają niewątpliwie w pewnym zakresie w związku także z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego – systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną od VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z realizacją Zadania w ramach wskazanej w opisie sprawy części podzadania nr 1 oraz podzadań nr 3-6 pozostają w pewnym zakresie w związku z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (określonych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (określonych jako B w opisie sprawy) Wnioskodawca działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto wskazane powyżej wydatki pozostają w pewnym zakresie w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (określonymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina przy tym zaznacza, iż – w jej opinii – nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi nie będą służyły celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż nabywane przez niego towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Wydatki Gminy w tym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę

samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu w ramach wskazanej części podzadania nr 1 oraz podzadań nr 3-6, w celu określenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, właściwe jest w pierwszej kolejności zastosowanie preproporcji, tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy (drugim etapem będzie natomiast zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach części podzadania nr 1 oraz podzadań nr 3-6, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z Rozporządzeniem, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko prezentowane przez Gminę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.604.2017.1.OS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „skoro wydatki związane realizacją przedmiotowego są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu w zakresie w jakim wydatki te dotyczą wskazanej części podzadania nr 1 oraz podzadań nr 3-6, które pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (określonymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (określonymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Wnioskodawcy zdarzeniami spoza zakresu VAT (określonymi jako C i D w opisie sprawy), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z Rozporządzeniem, a następnie przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedstawioną we wniosku kwalifikację wydatków przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności kwalifikacji poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych, korzystających ze zwolnienia lub niepodlegających opodatkowaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.