Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.533.2021.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy PIT będzie spłata kredytu hipotecznego walutowego (CHF) zaciągniętego na nabycie sprzedanego ograniczonego prawa rzeczowego - spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu. Bez wątpienia kredyt był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, niemniej jednak w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy, bowiem rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości uwzględnia się wydatki na jej nabycie. Skoro w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości uwzględniono koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na to nabycie, w tej części, w której wydatki na jej zakup sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Zatem, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego – walutowego (CHF), którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Wnioskodawczyni może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; kredyt-spłata kredytu; małżonek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (wpływ do tutejszego organu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 1 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni pozostawała i pozostaje przez cały czas trwania związku małżeńskiego we wspólności majątkowej małżeńskiej ze swoim małżonkiem.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za 273.500 zł. Środki na zakup pochodziły z zaciągniętego wspólnie przez małżonków kredytu walutowego w CHF o wartości 190 tys. PLN oraz ze środków własnych małżonków z majątku dorobkowego (reszta).

W dniu 25 września 2012 r. mąż darował Wnioskodawczyni do majątku osobistego swój udział w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego. W akcie notarialnym określono wartość darowizny na kwotę 135 tys. PLN.

W dniu 8 października 2012 r. Wnioskodawczyni darowała w całości ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu swojej matce. W akcie notarialnym Strony określiły wartość darowizny na kwotę 270 tys. PLN.

W dniu 27 grudnia 2017 matka darowała Wnioskodawczyni do majątku osobistego otrzymane od niej uprzednio w darowiźnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ponieważ sytuacja życiowa i osobista matki Wnioskodawczyni uległa zmianie. W akcie notarialnym wartość darowizny została określona na kwotę 270 tys. PLN.

W tym samym akcie Wnioskodawczyni darowała do majątku wspólnego z mężem nabyte przez nią spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Czynność darowania małżonkowi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie znalazła potwierdzenia we wpisie w księdze wieczystej, ponieważ sąd rejonowy (wydział wieczystoksięgowy) uznał tę czynność za bezskuteczną. Według sądu w oparciu o art. 245 \[1\] kc na dzień czynności Wnioskodawczyni, aby skutecznie darować ograniczone prawo rzeczowe, powinna widnieć w księdze wieczystej jako aktualny właściciel.

W dniu 29 czerwca 2020 r Wnioskodawczyni skutecznie sprzedała osobie trzeciej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za 374 tys. PLN, co zostało potwierdzone wpisem w księdze wieczystej Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Akt notarialny zawiera zapis o zabezpieczeniu hipotekami na wspomnianym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu oraz zapis o wystawionym zaświadczeniu przez bank o zadłużeniu z tytułu zaciągniętego kredytu w CHF z klauzulą, iż po całkowitej spłacie Bank zezwoli na wykreślenie hipotek z KW.

Wnioskodawczyni z ceny sprzedaży spłaciła kredyt hipoteczny zaciągnięty wspólnie z mężem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa jest powyżej. Kredyt był zaciągnięty przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Spłata nastąpiła z ceny sprzedaży.

Wnioskodawczyni wykorzystywała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na którego zakup został przeznaczony kredyt na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia zakupu do 1 listopada 2017 r oraz od dnia 1 kwietnia 2020 r do dnia 29 czerwca 2021 r.

W okresie od dnia 1 listopada 2017 r. do dnia 31 marca 2020 r. lokal był wynajmowany (najpierw przez matkę Wnioskodawczyni, a później przez Wnioskodawczynię). Przychód z tego źródła (najem) został wykazany w zeznaniach PIT, a podatek zapłacony.

Pomimo wynajmowania mieszkania Wnioskodawczyni nie podjęła wcześniej decyzji o jego sprzedaży, ponieważ nie była zdecydowana, czy stale potrzeby mieszkaniowe będzie zaspokajała w tym mieszkaniu, czy wyłącznie w nowej nieruchomości zakupionej w 2013 r. Decyzja o wynajmie osobom trzecim podyktowana była tym, że utrzymanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu generowało znaczne koszty (czynsz do spółdzielni, opłaty eksploatacyjne wynikające z umów podpisanych z dostawcami mediów). Wnioskodawczyni nie chciała dopłacać do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, ale jednocześnie chciała mieć alternatywę i posiadać lokal, który umożliwi jej mieszkanie w A., gdy będzie taka potrzeba (np. względy zdrowotne, itd.). Ponadto, pusty lokal narażony jest bardziej na włamania i niszczeje. Dlatego Wnioskodawczyni nie mając pewności, na ile sprawdzi się zamieszkanie w nowej nieruchomości oddalonej od A., nie chciała wcześniej sprzedać ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W dniu 12 września 2013 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej, na podstawie której Wnioskodawczyni z małżonkiem kupiła prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem - domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej w stanie deweloperskim za cenę 310 tys. PLN, w której aktualnie małżonkowie zamieszkują. Zakup nieruchomości w 2013 r. stanowił wykonanie umowy deweloperskiej zawartej w październiku 2012 r. i został sfinansowany w całości z kredytu na 310 tys. PLN.

Kredytobiorcami byli Wnioskodawczyni i jej małżonek. W związku ze sprzedażą ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, Wnioskodawczyni uzyskaną z tej sprzedaży kwotę w części przekraczającej pozostały do spłaty kredyt zaciągnięty na zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przeznaczyła na spłatę drugiego kredytu zaciągniętego w 2013 r. na zakup drugiej nieruchomości.

Wnioskodawczyni terminowo złożyła PIT-39 z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu 29 czerwca 2020 r. i wpłaciła podatek. W PIT-39 Wnioskodawczyni wykazała przychód w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży, koszty 0 zł, dochód w kwocie odpowiadającej przychodowi. Wnioskodawczyni w poz. 25 jako dochód korzystający ze zwolnienia wykazała również kwotę przeznaczoną na spłatę kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2008 r.

Następnie Wnioskodawczyni złożyła korektę PIT-39, w której nie wykazała, jako dochód korzystający ze zwolnienia na cele mieszkaniowe dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2008 r. Ponadto, w korekcie Wnioskodawczyni pomniejszyła przychód o koszty zbycia - pośrednictwa udokumentowane fakturą. Wnioskodawczyni zapłaciła należny podatek wynikający z korekty PIT-39 wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazała, że poniższe sformułowania zawarte we wniosku o interpretację:

„W dniu 27 grudnia 2017 matka darowała Wnioskodawczyni do majątku osobistego otrzymane od niej uprzednio w darowiźnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ponieważ sytuacja życiowa i osobista matki Wnioskodawczyni uległa zmianie. W akcie notarialnym wartość darowizny została określona na kwotę 270 tys. PLN.” (\`(...)\`)

oraz

„Wnioskodawczyni wykorzystywała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na którego zakup został przeznaczony kredyt na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia zakupu do 01 listopada 2017 r." (\`(...)\`),

należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawczyni korzystała z mieszkania w czasie, gdy nie była jego właścicielem na podstawie użyczenia nieodpłatnego. Co jest spójne z poniższym powtórzeniem stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Prawdziwe jest stwierdzenie: „W dniu 29 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni skutecznie sprzedała osobie trzeciej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu” (\`(...)\`)

Natomiast w drugiej dacie objętej zapytaniem Dyrektora KIS, w stanie faktycznym powtórzonym poniżej wystąpiła oczywista omyłka pisarska, tzn. powinno być: Wnioskodawczyni wykorzystywała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na którego zakup został przeznaczony kredyt na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia zakupu do 01 listopada 2017 r. oraz od dnia 01 kwietnia 2020 r. do dnia 29 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie sformułowane w uzupełnieniu):

Czy aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof (w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to jest 29 czerwca 2020 r., z ewentualnymi późniejszymi zmianami), od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe, konieczne jest spełnienie przesłanek:

*   wydatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na wyłącznie jeden cel mieszkaniowy - rozumiany jako spłata jednego kredytu na zakup jednej nieruchomości (ewentualnie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu);
*   spłaty kredytu zaciągniętego wyłącznie przez podatnika, a nie wspólnego kredytu na warunkach wspólności małżeńskiej, z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z majątku odrębnego;
*   przysługiwania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w sposób nieprzerwany wyłącznie podatnikowi rozliczającemu zwolnienie (korzystającemu ze zwolnienia) przez cały czas spłaty kredytu mieszkaniowego;
*   zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w sposób nieprzerwany wyłącznie przez podatnika rozliczającego zwolnienie (korzystającego ze zwolnienia) przez cały czas spłaty kredytu;
*   realizowania celów mieszkaniowych tylko po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;
*   dokonania zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (finansowanego z kredytu) nie wcześniej niż w dniu uzyskania przychodu oraz
*   spłaty kredytu wyłącznie na nabycie kolejnej nieruchomości lub prawa służących zaspokojeniu celów mieszkaniowych?

**Zdaniem Wnioskodawczym,** aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof), w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof, od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe, nie jest konieczne spełnienie poniższych przesłanek, które nie są objęte treścią przytoczonych przepisów prawa, tj.:

*   wydatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na wyłącznie jeden cel mieszkaniowy - rozumiany jako spłata jednego kredytu na zakup jednej nieruchomości (ewentualnie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu);
*   spłaty kredytu zaciągniętego wyłącznie przez podatnika, a nie wspólnego kredytu na warunkach wspólności małżeńskiej, z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z majątku odrębnego;
*   przysługiwania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w sposób nieprzerwany wyłącznie podatnikowi rozliczającemu zwolnienie (korzystającemu ze zwolnienia) przez cały czas spłaty kredytu mieszkaniowego;
*   zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w sposób nieprzerwany wyłącznie przez podatnika rozliczającego zwolnienie (korzystającego ze zwolnienia) przez cały czas spłaty kredytu;
*   realizowania celów mieszkaniowych tylko po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;
*   dokonania zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (finansowanego z kredytu) nie wcześniej niż w dniu uzyskania przychodu oraz
*   spłaty kredytu wyłącznie na nabycie kolejnej nieruchomości lub prawa służących zaspokojeniu celów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof, wolne od podatku dochodowego są dochody z:

1.  odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,
2.  w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
3.  jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
4.  przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a pdof za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu
2.  zaciągniętego przez podatnika
3.  przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art./ 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,
4.  na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 (zakup własności nieruchomości, gruntu, budynku, lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu).

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby skorzystać ze zwolnienia wystarczy spełnić warunki przewidziane normami wskazanymi w pytaniu oraz w pozostałym zakresie art. 21 ust. 25-30 pdof, aby dochód przeznaczony na spłatę dwóch kredytów mieszkaniowych zaciągniętych przez małżonków na zakup nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (najpierw na warunkach wspólności małżeńskiej a następnie do majątku odrębnego) korzystał ze zwolnienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że z uwagi na to, że sprzedaż w 2020 r. nieruchomości, nabytej w drodze darowizny w 2017 r., została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przepis ten określa sposób obliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 komentowanej ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy).

Powołany art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży). Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem kwota wydatków poniesionych na zakup budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane, poniesione wydatki związane z nabyciem w 2008 r. nieruchomości.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika, katalog których został określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zwolnieniu podatkowemu podlega dochód jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Zatem cały dochód będzie podlegał zwolnieniu, jeżeli cały przychód ze sprzedaży uzyskany przez Wnioskodawcę zostanie przeznaczony na własny cel mieszkaniowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c (cyt. art. 21 ust. 29 ustawy).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 cyt. ustawy).

Konstrukcja zacytowanego art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że – co do zasady - spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu.

Przepis ten zapobiega więc sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel. Innymi słowy, regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ww. ustawy zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesionego na zakup (wytworzenie) nieruchomości, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane to nabycie (wytworzenie). Dwukrotne odliczanie tych samych wydatków godziłoby w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w omawianej sprawie – w odniesieniu do spłaty kredytu walutowego w CHF zaciągniętego na nabycie w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu - znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązana była bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, spłata kredytu na nabycie tego prawa majątkowego w tej części, w której wydatki na jej zakup sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać zakwalifikowana do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem uwzględnienie spłaty tego kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz jako poniesiony na nabycie nieruchomości, a za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli podatnik przeznaczy środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na zakup innej nieruchomości lokalowej, ograniczonego prawa rzeczowego, działki budowlanej bądź na inne cele o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy), to może zaliczyć te środki do własnych celów mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni, tak jak w przedstawionym „drugim” przypadku – począwszy od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia – środki ze sprzedaży tego prawa przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego (PLN) oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na zakup prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem, której jest współwłaścicielem i w nim zamieszkuje, to ich wydatkowanie na ten cel uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, że: _aby skorzystać ze zwolnienia wystarczy spełnić warunki przewidziane normami wskazanymi w pytaniu oraz w pozostałym zakresie art. 21 ust. 25-30 pdof, aby dochód przeznaczony na spłatę dwóch kredytów mieszkaniowych zaciągniętych przez małżonków na zakup nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (najpierw na warunkach wspólności małżeńskiej a następnie do majątku odrębnego) korzystał ze zwolnienia_ \- należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc bowiem pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku nie można zgodzić się, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy, będzie spłata kredytu hipotecznego walutowego (CHF) zaciągniętego na nabycie sprzedanego ograniczonego prawa rzeczowego - spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu. Bez wątpienia kredyt był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, niemniej jednak w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy, bowiem rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości uwzględnia się wydatki na jej nabycie. Skoro w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości uwzględniono koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na to nabycie, w tej części, w której wydatki na jej zakup sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Zatem, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego – walutowego (CHF), którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Wnioskodawczyni może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie_._

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynie w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.