Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.431.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów.
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; odliczenia-odliczenie częściowe; szkoły-szkoła publiczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia za nie oraz w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu, a brak jest szczegółowego sprecyzowania za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony – **jest nieprawidłowe**;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów w okresach, kiedy nie występuje sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w jednostkach oświatowych – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2022 r. (wpływ 4 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina Miasto X podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, tworząc z nimi wspólnie jednego podatnika podatku VAT – zarejestrowanego i czynnego. Gmina poprzez swoje jednostki/zakład budżetowy prowadzi działalność: zarówno opodatkowaną, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwolnioną z VAT, jak również działalność niepodlegającą opodatkowaniu, realizowaną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 559). Każda z jednostek/zakład budżetowy na fakturach sprzedaży, jako sprzedawcę przedstawia dane Gminy, podając jako wystawcę dokumentu dane konkretnej jednostki/zakładu budżetowego, która faktycznie sprzedaży dokonuje. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku faktur zakupu – każda z jednostek/zakład budżetowy otrzymuje dokumenty, w których jako nabywca wskazana jest Gmina, a odbiorcą jest faktyczna jednostka/zakład budżetowy, dokonujące danego zakupu na swoje potrzeby. Jednostka/zakład budżetowy samodzielnie dokonuje bezpośredniej alokacji zakupów przyporządkowując, jakiego rodzaju działalności w danej jednostce/zakładzie budżetowym, dotyczy zakup. Na tej podstawie podatek VAT naliczony albo nie jest odliczany albo jest odliczany: w całości, lub z uwzględnieniem wskaźników wyliczonych dla każdej jednostki budżetowej na podstawie art. 86 i 90 ustawy o VAT. Na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży w każdej jednostce/zakładzie budżetowym dokonywane jest rozliczanie podatku VAT.

Gmina Miasto X dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT konsolidując rozliczenia wszystkich jednostek/zakładu budżetowego.

W ramach swojej działalności opodatkowanej Gmina Miasto X udostępnia za opłatą powierzchnię oraz pomieszczenia szkół i placówek oświatowych, dla których jest organem prowadzącym, z przeznaczeniem na najem. Ponadto wynajmuje lokale mieszkalne w budynkach szkół, które są jej własnością. Najemcy/dzierżawcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, lokali mieszkalnych płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą Miasto X reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej.

Umowy sprzedaży regulują wysokość czynszu i obciążenia za media, z których korzystają najemcy oraz termin płatności, a faktury z tytułu tej sprzedaży wystawiane są na kontrahentów z właściwą stawką podatku VAT. Szkoły ponoszą koszty utrzymania wynajmowanych pomieszczeń/powierzchni szkolnych, lokali mieszkalnych, w związku z tym Dyrektorzy jednostek zobowiązani są do obciążania wynajmujących, opłatami za media, czyli kosztami energii elektrycznej, cieplnej, dostawy wody, gazu, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, z tytułu ich eksploatacji. Obciążenie użytkowników pomieszczeń/powierzchni szkolnych oraz najemców lokali mieszkalnych za media następuje albo w formie ryczałtu i jest opodatkowane w stawce najmu, bądź na podstawie odczytu z podlicznika w danym okresie bez doliczania marży, opodatkowane według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru i usług.

Szkoła, w imieniu Gminy Miasto X, zawierając umowy z dostawcami na nabycie gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawę wody i odprowadzenia ścieków, jak również usługi wywozu nieczystości nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej).

W niektórych okresach działalność opodatkowana w jednostkach oświatowych nie jest prowadzona, ze względu na specyfikę działalności jednostki oświatowej np. w wakacje lub z przyczyn niezależnych od jej woli, a w szczególności w stanie epidemii.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy:**

W odniesieniu do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 1 zadane we wniosku, tj. przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia za nie, wskazali Państwo:

Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Gminę Miasto X, działającą w formie jednostki budżetowej. Zadaniem statutowym szkoły jest prowadzenie edukacji publicznej wykonując zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to działalność publiczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swojej działalności opodatkowanej jednostka udostępnia za opłatą pomieszczenia w budynku szkoły. Są to np. wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe dla klubów lub pomieszczeń dla stowarzyszeń. Najemcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą Miasto X reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej. Umowy sprzedaży regulują kwotę czynszu w wysokości ustalonej na podstawie Uchwały Rady Miasta X z dnia (…) 2020 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z powierzchni szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto X, pomnożoną przez liczbę godzin wynajmowania pomieszczeń. Faktury z tytułu tej sprzedaży wystawiane są na kontrahentów ze stawką 23% podatku VAT.

Szkoła swoich najemców nie obciąża żadnymi dodatkowymi opłatami za użytkowanie pomieszczeń tzn. za media, z których wynajmujący przebywając w budynku szkoły korzysta np. za energię elektryczną, energię cieplną, wodę, ścieki, czy wywóz nieczystości (śmieci). Szkoła ponosi koszty utrzymania budynku szkolnego. Zawierając umowy z dostawcami na nabycie, energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody i odprowadzenia ścieków, jak również usługi wywozu nieczystości, nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej: opodatkowanej (najem pomieszczeń szkoły) i niepodlegającej (działalność statutowa). Dokonywane zakupy mediów służą do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej. Zakupy powiązane są również pośrednio z prowadzoną przez jednostkę działalnością opodatkowaną związaną z wynajmem pomieszczeń w budynku szkoły np. wynajmowana sala gimnastyczna w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej czy centralnego ogrzewania, a najemcy generują koszty wody, ścieków oraz śmieci. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży zapisu o wysokości obciążenia kontrahenta za media. Jednostka nabywając poszczególne towary i usługi wykorzystuje je do działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej:

1\. Centralne ogrzewanie:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

2\. Zimna woda:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

3\. Odprowadzenie ścieków:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

4\. Energia elektryczna:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

5\. Wywóz nieczystości (śmieci):

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

6\. Podgrzanie wody:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

Szkoła dokonując zakupów nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, z jaką działalnością dany zakup jest związany, w związku z tym odlicza podatek naliczony z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki.

W odniesieniu do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2 zadane we wniosku, tj. w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu a brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony, wskazali Państwo:

Szkoła Podstawowa jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Gminę Miasto X, działającą w formie jednostki budżetowej. Zadaniem statutowym szkoły jest prowadzenie edukacji publicznej wykonując zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to działalność publiczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swojej działalności opodatkowanej szkoła udostępnia za opłatą powierzchnię oraz pomieszczenia w budynku szkoły. Są to np. wynajem sal lekcyjnych dla szkół językowych, sali gimnastycznej na zajęcia sportowe dla klubów, czy stowarzyszeń, wynajem powierzchni pod automat z napojami i przekąskami. Najemcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą Miasto X reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej. Umowy sprzedaży regulują kwotę czynszu w wysokości ustalonej na podstawie Uchwały Rady Miasta X z dnia (…) 2020 r. w sprawie ustalenia opłat za z korzystanie powierzchni szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto X, pomnożoną przez liczbę godzin wynajmowania pomieszczeń lub stała kwota miesięczna w przypadku automatów. Szkoła swoich najemców obciąża dodatkowo stałymi i z góry ustalonymi w umowach opłatami za użytkowanie pomieszczeń tzn. za media w formie ryczałtu (stała kwota pomnożona przez liczbę godzin wynajmu) i powierzchni pod automat – stała kwota miesięczna za media, opodatkowane w stawce najmu bez doliczania marży. Są to media, z których wynajmujący przebywając w budynku szkoły lub wstawiając automat korzysta, czyli: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda, ścieki, śmieci. Wysokość obciążenia za media jest ustalona szacunkowo w wyniku negocjacji z kontrahentem i brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media najemca jest obciążony. Faktury z tytułu sprzedaży wystawiane są na kontrahentów ze stawką 23% podatku VAT, wyszczególniając na fakturze dwie pozycje: za wynajem, a druga – za media. Wynajmujący mają w swoich umowach zapis o prawie do korzystania z urządzeń sanitarnych.

Szkoła ponosi koszty utrzymania budynku szkolnego. Zawierając umowy z dostawcami na nabycie energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawę wody i odprowadzenia ścieków, jak również usługi wywozu nieczystości (wywóz śmieci) nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej). Dokonywane zakupy mediów służą do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej. Koszty te powiązane są również pośrednio z prowadzoną przez szkołę działalnością opodatkowaną związaną z wynajmem pomieszczeń obiektów w budynku szkoły np. najemca sali lekcyjnej i gimnastycznej w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania, ma także dostęp do sanitariatów – czyli generuje zużycie wody oraz ścieki, a także śmieci.

Najemcy nie mają wpływu na wybór dostawcy mediów, nie ma podliczników. Nie mają swobody w kształtowaniu wielkości zużycia poszczególnych mediów. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży doprecyzowania, za jakiego rodzaju media zostanie obciążony. Jednostka nabywając poszczególne towary i usługi wykorzystuje je do działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej:

1\. Centralne ogrzewanie:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

2\. Zimna woda:

\-opodatkowana – wynajem pomieszczeń i powierzchni pod automat

\-nieopodatkowana – edukacja publiczna

3\. Odprowadzenie ścieków

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

4\. Energia elektryczna:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły i powierzchni pod automat

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

5\. Wywóz nieczystości (śmieci):

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń i powierzchni pod automat

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

6\. Podgrzanie wody:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

Szkoła dokonując zakupów mediów nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, z jaką działalnością dany zakup jest związany, w związku z tym odlicza podatek naliczony z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki.

W odniesieniu do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 3 zadane we wniosku, tj. sytuacji, gdy w stanie epidemii – w okresach nie występuje sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w jednostkach oświatowych:

Zespół Szkół jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Gminę Miasto X, działającą w formie jednostki budżetowej. Zadaniem statutowym szkoły jest prowadzenie edukacji publicznej wykonując zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to działalność publiczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swojej działalności opodatkowanej szkoła udostępnia za opłatą powierzchnię oraz pomieszczenia w budynku szkoły.

Są to np.: wynajem powierzchni na sklepik szkolny, wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe dla klubów czy stowarzyszeń, wynajem powierzchni pod automat z napojami i przekąskami, wynajem basenu znajdującego się w budynku szkoły wraz z przyległą szatnią i prysznicami na zajęcia sportowe i nauki pływania. Najemcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą Miasto X reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej. Umowy sprzedaży, zawierane na okres roku szkolnego, regulują kwotę czynszu w wysokości ustalonej na podstawił Uchwały Rady Miasta X z dnia (…) 2020 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z powierzchni szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto X, pomnożonej przez liczbę godzin wynajmowania pomieszczeń, lub stałą kwotę miesięczną w przypadku automatów i sklepiku szkolnego. Za sklepik szkolny szkoła obciąża najemcę dodatkowo stałą i z góry ustaloną w umowie ryczałtową opłatą za użytkowanie pomieszczenia tzn. za media bez doliczania marży, a w pozostałych przypadkach umów strony umowy uzgodniły, iż czynsz najmu zawiera w sobie opłaty za wszystkie media dostarczane do przedmiotu najmu, bez szczegółowego wymienienia za jakie. Faktury z tytułu sprzedaży wystawiane są na kontrahentów ze stawką 23% podatku VAT. Szkoła ponosi koszty utrzymania budynku szkolnego przez cały rok kalendarzowy. Zawierając umowy z dostawcami na nabycie energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawę wody i odprowadzenia ścieków jak również usługi wywozu nieczystości (wywóz śmieci) nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej). Dokonywane zakupy mediów służą do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej.

Koszty te były ponoszone również w trakcie stanu epidemii, kiedy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana z niezależnych od jednostki przyczyn. Działo się to w okresach: kwiecień, maj 2020 r. Koszty te powiązane są również pośrednio z prowadzoną przez szkołę działalnością opodatkowaną związaną z wynajmem pomieszczeń obiektów w budynku szkoły np. najemca basenu i sali gimnastycznej w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania, ma także dostęp do sanitariatów – czyli generuje zużycie wody oraz ścieki, a także śmieci. Najemcy nie mają wpływu na wybór dostawcy mediów, nie ma podliczników. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży doprecyzowania, za jakiego rodzaju media zostanie obciążony.

Jednostka nabywając poszczególne towary i usługi wykorzystuje je do działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej:

1\. Centralne ogrzewanie:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

2\. Zimna woda:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń i powierzchni pod automat

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

3\. Odprowadzenie ścieków:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

4\. Energia elektryczna:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń szkoły i powierzchni pod automat

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

5\. Wywóz nieczystości (śmieci):

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń i powierzchni pod automat

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna

6\. Podgrzanie wody:

\- opodatkowana – wynajem pomieszczeń

\- nieopodatkowana – edukacja publiczna.

Szkoła dokonując zakupów mediów nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, z jaką działalnością dany zakup jest związany, w związku z tym odlicza podatek naliczony z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki.

### Pytanie

1\. Czy Gminie Miasto X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników w każdej jednostce oświatowej, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w tych jednostkach, w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia za nie?

2\. Czy Gminie Miasto X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników w każdej jednostce oświatowej, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w tych jednostkach, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu, a brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony?

3\. Czy Gminie Miasto X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników w każdej jednostce od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w stanie epidemii – w okresach, kiedy nie występuje sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w jednostkach oświatowych?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 28 października 2022 r.)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie. Z powyższego wynika, że Gminie Miasto X przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nabywane towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego i powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Zespół Szkolno-Przedszkolny ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników jednostki, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (wywóz śmieci), w przypadku braku dodatkowych obciążeń najemców za media przy wynajmie. Prawo do odliczenia przysługuje przy zastosowaniu wskaźników wyliczonych dla jednostki budżetowej na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą do dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, gdzie istnieje dostrzegalny związek pomiędzy zakupem, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży zapisu o wysokości obciążenia kontrahenta za media np.: wynajmowana sala gimnastyczna w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania, a najemcy generują koszty wody, ścieków oraz śmieci. Dokonywane zakupy mediów służą pośrednio usłudze najmu oraz są nabywane w związku z prowadzoną przez jednostkę działalnością opodatkowaną np. wynajmowana sala gimnastyczna w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez Gminę Miasto X, poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Szkoła Podstawowa ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników jednostki, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (wywóz śmieci) w przypadku ryczałtowych obciążeń najemców za media przy wynajmie (bez wyszczególnienia jakiego rodzaju).

Prawo do odliczenia przysługuje przy zastosowaniu wskaźników wyliczonych dla jednostki budżetowej na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą do dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, gdzie istnieje dostrzegalny związek pomiędzy zakupem, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Jednostka budżetowa nabywając media na podstawie faktur zakupowych, a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców pomieszczeń szkolnych w formie ryczałtu, działa jako podatnik podatku VAT i ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ze związkiem pośrednim mamy do czynienie w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie doprecyzowania za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony. Dokonywane zakupy mediów służą pośrednio usłudze najmu oraz są nabywane w związku z prowadzoną przez szkołę działalnością opodatkowaną. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina Miasto X ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźnika w danej jednostce od faktur zakupu mediów w okresie epidemii. Brak czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym nie wpływa na możliwość korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z 15 stycznia 1998 r. C-37/95, w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Chwilowe zaprzestanie prowadzenia działalności opodatkowanej w jednostce budżetowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od woli Dyrektora jednostki, a nabycie towarów i usług związane było z prowadzoną przez szkołę działalnością opodatkowaną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia za nie oraz w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu, a brak jest szczegółowego sprecyzowania za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony – **jest nieprawidłowe**;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów w okresach, kiedy nie występuje sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w jednostkach oświatowych – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów, na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Z treści art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

8) edukacji publicznej;

(…)

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

(…).

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem, na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.):

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r.):

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo:

1) w odniesieniu do przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia:

Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Gminę, działającą w formie jednostki budżetowej. Zadaniem statutowym szkoły jest prowadzenie edukacji publicznej wykonując zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to działalność publiczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swojej działalności opodatkowanej jednostka udostępnia za opłatą pomieszczenia w budynku szkoły. Są to np. wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe dla klubów lub pomieszczeń dla stowarzyszeń. Najemcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej. Umowy sprzedaży regulują kwotę czynszu w wysokości ustalonej na podstawie Uchwały Rady Miasta w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z powierzchni szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina, pomnożoną przez liczbę godzin wynajmowania pomieszczeń. Faktury z tytułu tej sprzedaży wystawiane są na kontrahentów ze stawką 23% podatku VAT.

Szkoła swoich najemców nie obciąża żadnymi dodatkowymi opłatami za użytkowanie pomieszczeń tzn. za media, z których wynajmujący przebywając w budynku szkoły korzysta np. za energię elektryczną, energię cieplną, wodę, ścieki, czy wywóz nieczystości (śmieci). Szkoła ponosi koszty utrzymania budynku szkolnego. Zawierając umowy z dostawcami na nabycie, energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody i odprowadzenia ścieków, jak również usługi wywozu nieczystości, nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej: opodatkowanej (najem pomieszczeń szkoły) i niepodlegającej (działalność statutowa). Dokonywane zakupy mediów służą do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej. Zakupy powiązane są również pośrednio z prowadzoną przez jednostkę działalnością opodatkowaną związaną z wynajmem pomieszczeń w budynku szkoły np. wynajmowana sala gimnastyczna w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania, a najemcy generują koszty wody, ścieków oraz śmieci. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży zapisu o wysokości obciążenia kontrahenta za media. Jednostka nabywając poszczególne towary i usługi wykorzystuje je do działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej: centralne ogrzewanie, zimna woda, odprowadzenie ścieków, energia elektryczna, wywóz nieczystości (śmieci), podgrzanie wody, wykorzystywane są do działalności:

\- opodatkowanej – wynajem pomieszczeń szkoły,

\- nieopodatkowanej – edukacja publiczna.

Szkoła dokonując zakupów nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, z jaką działalnością dany zakup jest związany, w związku z tym odlicza podatek naliczony z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki.

2) w odniesieniu do przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu a brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony:

Szkoła Podstawowa jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Gminę, działającą w formie jednostki budżetowej. Zadaniem statutowym szkoły jest prowadzenie edukacji publicznej wykonując zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to działalność publiczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swojej działalności opodatkowanej szkoła udostępnia za opłatą powierzchnię oraz pomieszczenia w budynku szkoły. Są to np. wynajem sal lekcyjnych dla szkół językowych, sali gimnastycznej na zajęcia sportowe dla klubów, czy stowarzyszeń, wynajem powierzchni pod automat z napojami i przekąskami. Najemcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej. Umowy sprzedaży regulują kwotę czynszu w wysokości ustalonej na podstawie Uchwały Rady Miasta w sprawie ustalenia opłat za z korzystanie powierzchni szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina, pomnożoną przez liczbę godzin wynajmowania pomieszczeń lub stała kwota miesięczna w przypadku automatów. Szkoła swoich najemców obciąża dodatkowo stałymi i z góry ustalonymi w umowach opłatami za użytkowanie pomieszczeń tzn. za media w formie ryczałtu (stała kwota pomnożona przez liczbę godzin wynajmu) i powierzchni pod automat – stała kwota miesięczna za media, opodatkowane w stawce najmu bez doliczania marży. Są to media, z których wynajmujący przebywając w budynku szkoły lub wstawiając automat korzysta, czyli: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda, ścieki, śmieci. Wysokość obciążenia za media jest ustalona szacunkowo w wyniku negocjacji z kontrahentem i brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media najemca jest obciążony. Faktury z tytułu sprzedaży wystawiane są na kontrahentów ze stawką 23% podatku VAT, wyszczególniając na fakturze dwie pozycje: za wynajem, a druga – za media. Wynajmujący mają w swoich umowach zapis o prawie do korzystania z urządzeń sanitarnych.

Szkoła ponosi koszty utrzymania budynku szkolnego. Zawierając umowy z dostawcami na nabycie energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawę wody i odprowadzenia ścieków, jak również usługi wywozu nieczystości (wywóz śmieci) nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej). Dokonywane zakupy mediów służą do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej. Koszty te powiązane są również pośrednio z prowadzoną przez szkołę działalnością opodatkowaną związaną z wynajmem pomieszczeń obiektów w budynku szkoły np. najemca sali lekcyjnej i gimnastycznej w szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania, ma także dostęp do sanitariatów – czyli generuje zużycie wody oraz ścieki, a także śmieci.

Najemcy nie mają wpływu na wybór dostawcy mediów, nie ma podliczników. Nie mają swobody w kształtowaniu wielkości zużycia poszczególnych mediów. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży doprecyzowania, za jakiego rodzaju media zostanie obciążony. Jednostka nabywając poszczególne towary i usługi wykorzystuje je do działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej: centralne ogrzewanie, zimna woda, odprowadzenie ścieków, energia elektryczna, wywóz nieczystości (śmieci), podgrzanie wody, wykorzystywane są do działalności:

\- opodatkowanej – wynajem pomieszczeń szkoły,

\- nieopodatkowanej – edukacja publiczna.

Szkoła dokonując zakupów mediów nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, z jaką działalnością dany zakup jest związany, w związku z tym odlicza podatek naliczony z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia:

1) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników w każdej jednostce oświatowej, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w tych jednostkach, w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia za nie;

2) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników w każdej jednostce oświatowej, od faktur zakupu mediów tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w tych jednostkach, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu, a brak jest szczegółowego sprecyzowania za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 \`(\`(...)\`)\`.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanej dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ponadto jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku, w dalszym etapie – powinien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnik powinien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W tym miejscu powtórzyć należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie zarówno w odniesieniu do przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia, jak i w odniesieniu do przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu a brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony, wydatki związane z zakupem mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, wykorzystywane były przez Państwa jednostki organizacyjne, tj. przez Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz Szkołę Podstawową, do czynności opodatkowanych – wynajem pomieszczeń szkoły, jak i czynności nieopodatkowanych – edukacja publiczna. Ponadto

Szkoły dokonując zakupów nie są w stanie jednoznacznie przyporządkować z jaką działalnością dane zakupy są związane.

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, jeżeli wydatki związane z zakupem mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, mają związek z wykonywaniem przez Państwa za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie mają możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to Wnioskodawca jest zobligowany do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz Szkołę Podstawową, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem mediów zarówno w odniesieniu do przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia, jak i w odniesieniu do przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu a brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe wydatki). Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczono przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto – jak wynika z treści wniosku – ww. wydatki związane z zakupem mediów nie są wykorzystywane przez ww. jednostki organizacyjne Gminy do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku proporcją, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

**Podsumowując:**

**1\.** **Gminie Miasto X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika właściwego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, tj. jednostki organizacyjnej wykorzystującej wydatki związane z zakupem mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki), w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami brak jest informacji o mediach oraz wysokości obciążenia za nie, ponieważ jak wynika z opisu sprawy wydatki te są wykorzystywane przez** **tą jednostkę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (wynajmu pomieszczeń szkoły) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacja publiczna).**

**Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem mediów, Zespół Szkolno-Przedszkolny, nie ma obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy, ponieważ wydatki te nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.**

**2\.** **Gminie Miasto X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika właściwego dla Szkoły Podstawowej, tj. jednostki organizacyjnej wykorzystującej wydatki związane z zakupem mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki), w przypadku, gdy w umowie sprzedaży z najemcami jest zapis o pobieraniu opłaty za media w formie ryczałtu, a brak jest szczegółowego sprecyzowania, za jakiego rodzaju media kontrahent zostanie obciążony, ponieważ jak wynika z opisu sprawy wydatki te są wykorzystywane przez** **tą jednostkę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (wynajmu pomieszczeń szkoły) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacja publiczna).**

**Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem mediów, Szkoła Podstawowa, nie ma obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy, ponieważ wydatki te nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.**

**Tym samym w związku ze stwierdzeniem:**

· **przez Państwa w opisie sprawy, że „(…) Jednostka/zakład budżetowy samodzielnie dokonuje bezpośredniej alokacji zakupów przyporządkowując, jakiego rodzaju działalności w danej jednostce/zakładzie budżetowym, dotyczy zakup. Na tej podstawie podatek VAT naliczony albo nie jest odliczany albo jest odliczany: w całości, lub z uwzględnieniem wskaźników wyliczonych dla każdej jednostki budżetowej na podstawie art. 86 i 90 ustawy o VAT”;**

· **jak i Państwa stanowiskiem, że „(…) Zespół Szkolno-Przedszkolny ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników jednostki, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (wywóz śmieci), w przypadku braku dodatkowych obciążeń najemców za media przy wynajmie. (…)” oraz „(…)** **Szkoła Podstawowa ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników jednostki, od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (wywóz śmieci) w przypadku ryczałtowych obciążeń najemców za media przy wynajmie (bez wyszczególnienia jakiego rodzaju)”;**

**oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźników w każdej jednostce od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w stanie epidemii – w okresach, kiedy nie występuje sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w jednostkach oświatowych.

W opisie sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego, który dotyczy sytuacji, gdy w stanie epidemii – w okresach nie występuje sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w jednostkach oświatowych wskazali Państwo, że Zespół Szkół jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Gminę, działającą w formie jednostki budżetowej. Zadaniem statutowym szkoły jest prowadzenie edukacji publicznej wykonując zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to działalność publiczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swojej działalności opodatkowanej Szkoła udostępnia za opłatą powierzchnię oraz pomieszczenia w budynku Szkoły. Są to np.: wynajem powierzchni na sklepik szkolny, wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe dla klubów czy stowarzyszeń, wynajem powierzchni pod automat z napojami i przekąskami, wynajem basenu znajdującego się w budynku szkoły wraz z przyległą szatnią i prysznicami na zajęcia sportowe i nauki pływania. Najemcy pomieszczeń powierzchni szkolnych, płacą czynsz na podstawie umów sprzedaży zawartych z Gminą, reprezentowaną przez Dyrektora jednostki budżetowej. Umowy sprzedaży, zawierane na okres roku szkolnego, regulują kwotę czynszu w wysokości ustalonej na podstawił Uchwały Rady Miasta w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z powierzchni szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina, pomnożonej przez liczbę godzin wynajmowania pomieszczeń, lub stałą kwotę miesięczną w przypadku automatów i sklepiku szkolnego. Za sklepik szkolny szkoła obciąża najemcę dodatkowo stałą i z góry ustaloną w umowie ryczałtową opłatą za użytkowanie pomieszczenia tzn. za media bez doliczania marży, a w pozostałych przypadkach umów strony umowy uzgodniły, iż czynsz najmu zawiera w sobie opłaty za wszystkie media dostarczane do przedmiotu najmu, bez szczegółowego wymienienia za jakie. Faktury z tytułu sprzedaży wystawiane są na kontrahentów ze stawką 23% podatku VAT. Szkoła ponosi koszty utrzymania budynku szkolnego przez cały rok kalendarzowy. Zawierając umowy z dostawcami na nabycie energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawę wody i odprowadzenia ścieków jak również usługi wywozu nieczystości (wywóz śmieci) nosi się z zamiarem ich wykorzystywania do działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej). Dokonywane zakupy mediów służą do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej. Koszty objęte zakresem pytania nr 3 były ponoszone również w trakcie stanu epidemii, kiedy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana z niezależnych od jednostki przyczyn. Działo się to w okresach: kwiecień, maj 2020 r. Koszty te powiązane są również pośrednio z prowadzoną przez Szkołę działalnością opodatkowaną związaną z wynajmem pomieszczeń obiektów w budynku Szkoły np. najemca basenu i sali gimnastycznej w Szkole korzysta z zakupionej energii elektrycznej, czy centralnego ogrzewania, ma także dostęp do sanitariatów – czyli generuje zużycie wody oraz ścieki, a także śmieci. Najemcy nie mają wpływu na wybór dostawcy mediów, nie ma podliczników. Istnieje wówczas związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a uzyskaniem obrotu przez Szkołę poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie jako całości. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Szkoły można mówić wówczas, gdy brak jest w umowie sprzedaży doprecyzowania, za jakiego rodzaju media zostanie obciążony.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W analizowanej sprawie Gmina ponosiła wydatki związane z zakupem mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w stanie epidemii, które mają charakter wydatków bieżących. Tym samym zasadne jest przeanalizowanie sytuacji, czy wydatki te w danym okresie, tj. kwiecień, maj 2020 r. wykorzystywane były przez Zespół Szkół do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – koszty objęte zakresem pytania nr 3 były ponoszone również w trakcie stanu epidemii, kiedy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana z niezależnych od jednostki przyczyn. Działo się to w okresach: kwiecień, maj 2020 r. Dokonywane zakupy mediów służyły zatem wyłącznie do działalności niepodlegającej podatkowi VAT związanej z wykonywaniem zadań statutowych w zakresie edukacji publicznej.

**Wobec powyższego, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości w stanie epidemii – w okresach** **kwiecień, maj 2020 r.****, kiedy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana z niezależnych przyczyn w Zespole Szkół.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy faktura za wywóz nieczystości, którą otrzymuje Gmina jest właściwie wystawiona oraz sposobu rozliczenia i stawki podatku dla mediów refakturowanych na rzecz najemców.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE, wskazać należy, że nie stoi on w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji. Zatem przyjęto go jako element argumentacji Wnioskodawcy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).