Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-488/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: dot. sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe, będące przedmiotem leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe, będące przedmiotem umowy leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe, będące przedmiotem umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, od ponad 20 lat prowadzi we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą i zamierza wystąpić do Urzędu Patentowego, celem uzyskania prawa ochronnego na oznaczenie swojego przedsiębiorstwa oraz identyfikujący go znak graficzny (dalej: „znak towarowy”). Po uzyskaniu prawa ochronnego na znaki towarowe Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu wskazane prawo do spółki osobowej (spółki jawnej, bądź komandytowej) w której będzie wspólnikiem. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie osoba fizyczna, bądź spółka kapitałowa. Niewykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa zawrze z innym przedsiębiorcą umowę spółki cywilnej. Na pokrycie swojego udziału w spółce cywilnej, spółka osobowa wniosłaby znaki towarowe wraz z udzielonym na nie prawem ochronnym. Drugim wspólnikiem w spółce cywilnej byłaby osoba fizyczna, bądź spółka kapitałowa. Na dzień wniesienia znaków towarowych do spółki cywilnej zostanie sporządzona opinia biegłego rewidenta, który wyceni wartość znaków towarowych. Odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych znaków towarowych dokonane byłyby po raz pierwszy dopiero w ramach spółki cywilnej, do której zostaną wniesione. Wnioskodawca nie wyklucza, iż przedsiębiorcy prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej mogą udzielić mu licencji, bądź też oddać w leasing przedmiotowe znaki towarowe, celem wykorzystania ich w prowadzonej przez Niego indywidualnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku oddania przez spółkę cywilną znaków towarowych do odpłatnego korzystania w ramach umowy noszącej cechy leasingu finansowego, o której mowa w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na rzecz Wnioskodawcy, może on ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu według jego wartości rynkowej na dzień wniesienia go do spółki cywilnej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż zarówno spółka cywilna jak i inne spółki osobowe są neutralne podatkowo, dla celów podatku dochodowego, podatnikiem będzie wspólnik tych spółek, będący osobą fizyczną. Zatem w niniejszym stanie faktycznym do kwestii rozliczenia przychodów i kosztów wynikających z umowy leasingu, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). W odpowiednich przepisach regulujących kwestię umowy leasingu finansowego (art. 23f ustawy PIT), ustawodawca odnosi się do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnej, bez bliższego definiowania tego pojęcia. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie winno stosować się przepisy ustawy PIT, regulujące kwestię wyceny wartości początkowej, a w szczególności art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Odwołując się do uzasadnienia zawartego w odniesieniu do pyt 1 Wnioskodawca uważa, iż za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby umowy leasingu finansowego, należy uznać wartość rynkową znaków towarowych z dnia ich wniesienia do spółki cywilnej, wyrażoną w opinii biegłego rewidenta.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Nabyte przez podatnika prawa ochronne na te znaki, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna, prowadzi we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki osobowej do której planuje wnieść w formie aportu znaki towarowe. Niewykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa zawrze umowę spółki cywilnej i na pokrycie swojego udziału w tej spółce wniesie znaki towarowe wraz z udzielonym na nie prawem ochronnym. Na dzień wniesienia znaków towarowych do spółki cywilnej zostanie sporządzona opinia biegłego rewidenta, który wyceni ich wartość rynkową. Wnioskodawca nie wyklucza, iż przedsiębiorcy prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej udzielą mu licencji, bądź też oddadzą w leasing przedmiotowe znaki towarowe, celem wykorzystania ich w prowadzonej przez Niego indywidualnie działalności gospodarczej. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte w stanowisku Wnioskodawcy z którego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego (art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeks cywilny, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 23b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 22g (art. 23f ust. 3 ww. ustawy).

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 23f ust. 1 ustawy, charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Regulacje w tym zakresie wynikające z art. 23a pkt 7 ww. ustawy, odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę, wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast tzw. część odsetkowa ww. rat nie będzie wpływać na wartość początkową przedmiotu leasingu.

Zatem mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową każdego przedmiotu leasingu, tj. prawa ochronnego na znaki towarowe, jako sumę kapitałowych części rat leasingowych w wysokości wynikającej (uzgodnionej) pomiędzy stronami umowy leasingu finansowego.

Jednocześnie nie sposób przyjąć, iż przepisy prawa podatkowego wskazują, iż winna to być wartość rynkowa znaku towarowego z dnia jego wniesienia do spółki cywilnej, wyrażona w opinii biegłego rewidenta, zważywszy w szczególności, iż pomiędzy dniem wniesienia znaku towarowego do spółki cywilnej, a dniem oddania w leasing, na skutek choćby upływu czasu wartość ta mogła ulec zmianie.

Z tej też przyczyny przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.