Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.489.2020.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz klienta Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania do tego Systemu
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz klienta Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania do tego Systemu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz klienta Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania do tego Systemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia zwierząt sprzedając leki weterynaryjne, szczepionki, wsparcie techniczne i usługi edukacyjne. Spółka zamierza sprzedawać hodowcom krów mlecznych w Polsce system do monitoringu krów „\[…\]” \[dalej: System\], który jest przedmiotem niniejszego wniosku.

System, który klient będzie nabywać składa się z następujących elementów:

*   oprogramowania wraz z licencją opartą na zasadzie subskrypcji - która obejmuje możliwość korzystania z Systemu oraz jego automatyczne aktualizowanie w obrębie serwera, oprogramowanie może być zintegrowane z obecnie stosowanym programem do zarządzania stadem, oprogramowanie w oparciu po dane zebrane z innych elementów Systemu monitoruje i przetwarza dane o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz o zdrowiu krów w czasie rzeczywistym,

*   inteligentnego kolczyka „\[…\]” - urządzenie elektroniczne zasilane bateryjnie o wadze 34 gramów, umieszczane w uchu krowy za pomocą specjalnego aplikatora, wykonane z wysokiej jakości materiału z włókna szklanego, odpornego na zadrapania i uderzenia, urządzenie wielokrotnego użytku, umożliwiające przeniesienie na kolejną krowę, które stale monitoruje lokalizację, aktywność, przeżuwanie oraz zdrowie krów w czasie rzeczywistym,

*   odbiornika wewnętrznego - urządzenie sieciowe, umieszczone w oborze, wychwytujące sygnały z kolczyków „\[…\]” oraz przekazujące je do serwera,

*   serwera z urządzeniami peryferyjnymi (monitor, mysz, klawiatura) oraz zainstalowanym systemem operacyjnym - odbiera i analizuje dane zebrane przez odbiornik wewnętrzny przy wykorzystaniu systemu sztucznej inteligencji \[…\], który uczy się i dostosowuje do zachowania oraz aktywności poszczególnych krów, oraz wysyła alerty w czasie rzeczywistym na urządzenia użytkowników (smartfon, tablet, komputer),

*   usługi wsparcia technicznego 24/7 oraz treningu w celu wdrożenia i dostosowania Systemu do potrzeb klienta,

*   elementów dodatkowych - kable, zasilacze, uchwyty etc.

System umożliwia monitorowanie zachowania poszczególnych krów w czasie rzeczywistym, w systemie 24/7 (całą dobę), za pomocą alertów generowanych w czasie rzeczywistym, informujących o zmianach w przeżuwaniu, aktywności krowy, rui, stanie zdrowia, oraz za pomocą cyfrowej mapy obory pokazującej obecną lokalizację każdej krowy. System umożliwia więc klientom monitorowanie stanu stada krów w celu wczesnego wykrywania problemów zdrowotnych wśród krów.

Spółka będzie nabywać elementy Systemu bezpośrednio od jego producenta \[…\] GmbH, podatnika VAT z siedzibą w Austrii, który nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, bądź od spółki działającej w ramach grupy kapitałowej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Następnie Spółka będzie dokonywać sprzedaży odpowiednio Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania klientom.

Wynagrodzenie za sprzedaż Systemu obejmuje dwa elementy:

(i) klient nabywający System płaci początkowo opłatę według cennika uzależnioną od liczby inteligentnych kolczyków, która obejmuje należność wstępną za możliwość korzystania z Systemu, w tym za podłączenie, uruchomienie i skonfigurowanie Systemu.

Przy czym w ramach ustalonego wynagrodzenia własność towarów dostarczanych klientowi przechodzi na klienta \[dalej: Pierwszy element wynagrodzenia\].

(ii) w późniejszych okresach klient płaci okresową opłatę subskrypcyjną, umożliwiająca klientowi korzystanie z oprogramowania oraz z pozostałych elementów Systemu przez czas trwania subskrypcji \[dalej: Drugi element wynagrodzenia\].

W związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności \[dalej: MPP\] Spółka dwukrotnie wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego \[dalej: Urząd Statystyczny\] z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotu transakcji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. \[dalej: PKWiU 2008\] - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., w odniesieniu do następujących dwóch elementów, za które otrzymuje odrębne wynagrodzenie:

1.  sprzedaż klientowi Systemu wraz z instalacją i konfiguracją;
2.  sprzedaż klientowi subskrypcji oprogramowania.

Spółka nie otrzymała jednak informacji, jak zaklasyfikować wskazane elementy w sposób kompleksowy, pomimo dwukrotnego składania wniosku.

W pierwszym przypadku Spółka uzyskała informację w dniu 10 kwietnia 2020 r. (nr \[…\]), iż opisane wyżej świadczenie należy zakwalifikować jako sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych oraz oprogramowania (PKWiU 2008 - 46.51.10.0). W drugim przypadku, po odwołaniu Spółka uzyskała informację z dnia 4 czerwca 2020 r. (nr \[…\]), która daje odpowiedź, jak zaklasyfikować poszczególne elementy składające się na System, nie traktuje jednak odpowiednio Systemu jako całości podlegającej sprzedaży.

Urząd statystyczny wskazał następującą klasyfikację poszczególnych elementów Systemu:

*   oprogramowanie systemu monitoringu krów: PKWiU - 58.29.29 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”,

*   inteligentny kolczyk, czyli urządzenie elektroniczne monitorujące lokalizację, aktywność przeżuwania oraz zdrowie krów i odbiornik wewnętrzny, czyli urządzenie sieciowe wychwytujące sygnały z kolczyków i przekazujące je do serwera: PKWiU - 26.51.2 „Urządzenia radarowe i radionawigacyjne oraz do zdalnego sterowania drogą radiową”,

*   serwer z urządzeniami peryferyjnymi (monitor, myszka, klawiatura) oraz okablowaniem i uchwytami: PKWiU - 6.20.13.0 „Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone”,

*   zasilacz sieciowy: PKWiU - 27.11.50.0 „Stateczniki lamp wyładowczych lub rurowych; przekształtniki; pozostałe wzbudniki”,

*   instalowanie urządzeń systemu, łącznie z zapewnieniem wsparcia technicznego i treningu mających celu wdrożenie i dostosowanie systemu do potrzeb klienta: PKWiU - 33.20.42.0 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych”.

Spółka nie zgadza się z opinią klasyfikacyjną przedstawioną w ww. informacjach Urzędu Statystycznego, gdyż:

1.  pierwsza opinia z 10 kwietnia 2020 r. dotyczy rodzaju działalności, a nie klasyfikacji Systemu jako przedmiotu sprzedaży Spółki,
2.  druga opinia z 4 czerwca 2020 r. nie uwzględnia faktu, że dostawa Systemu w pierwszym etapie stanowi świadczenie kompleksowe, złożone z elementów nierozerwalnie ze sobą związanych i powinna być klasyfikowana jako całość, związaną ze sprzedażą urządzeń oraz podłączeniem, uruchomieniem i skonfigurowaniem Systemu, a nie jako poszczególne elementy odrębnie.

Spółka nie zgadza się z klasyfikacją przedstawioną w wydanych przez Urząd Statystyczny opiniach klasyfikacyjnych, gdyż jej zdaniem dla celów PKWiU 2008 należy dokonać następującej klasyfikacji świadczeń Spółki:

1.  sprzedaż klientowi Systemu wraz z instalacją i konfiguracją, za którą należny jest Pierwszy element wynagrodzenia:
    *   PKWiU 2008 - 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”,
2.  sprzedaż klientowi subskrypcji oprogramowania, za którą uiszczany jest Drugi element wynagrodzenia:
    *   PKWiU 2008 - 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”.
        

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży Systemu na rzecz przedsiębiorców (podatników VAT) oraz sytuacji, gdy kwota należności ogółem wynikająca z faktury dokumentującej sprzedaż Systemu - zarówno w odniesieniu do Pierwszego elementu wynagrodzenia, jak do Drugiego elementu wynagrodzenia - wynosi co najmniej 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym należność z tytułu Pierwszego elementu wynagrodzenia dotyczącego sprzedaży klientowi Systemu, w tym urządzeń, wraz z instalacją i konfiguracją, nie podlega obowiązkowi uiszczenia z wykorzystaniem MPP, a Spółka nie ma obowiązku oznaczania faktur sprzedaży adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym należność z tytułu Drugiego elementu wynagrodzenia dotyczącego sprzedaży klientowi subskrypcji oprogramowania nie podlega obowiązkowi uiszczenia z wykorzystaniem MPP, a Spółka nie ma obowiązku oznaczania faktur sprzedaży adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, należność z tytułu Pierwszego elementu wynagrodzenia dotyczącego sprzedaży Systemu, w tym urządzeń, nie podlega obowiązkowi uiszczania z wykorzystaniem MPP, a Spółka nie ma obowiązku oznaczania faktur sprzedaży adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, należność z tytułu Drugiego elementu wynagrodzenia dotyczącego sprzedaży subskrypcji oprogramowania nie podlega obowiązkowi uiszczania z wykorzystaniem MPP, a Spółka nie ma obowiązku oznaczania faktur sprzedaży adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

1.  Uzasadnienie odnośnie Pytania nr1 oraz Pytania nr 2

Podstawą prawną do zastosowania obowiązkowego MPP jest obowiązujący od 1 listopada 2019 r. art. 108a ustawy o VAT, który w ust. 1a przewiduje, że: „przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Ponadto, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Z kolei w myśl art. 108a ust. 1b ustawy o VAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Załącznik nr 15 do ustawy - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” - zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których - przy spełnieniu pozostałych warunków - ma zastosowanie obowiązkowy MPP, a także faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Nabywca towarów lub usług będący podatnikiem VAT ma obowiązek zastosowania MPP do płatności, jeśli łącznie spełnione zostały następujące warunki:

1.  nabyte towary lub usługi są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,
2.  nabycie zostało udokumentowane fakturą,
3.  nabywca jest przedsiębiorcą (podatnikiem VAT), przy czym sprzedawca również powinien być podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawienia faktury,
4.  kwota należności ogółem wskazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców - czyli co najmniej 15.000 zł.

Nabycie przez klientów Systemu, a następnie ponoszenie opłat za korzystanie z oprogramowania na zasadzie subskrypcji jest udokumentowane fakturą (warunek ii).

Zarówno sprzedawca (Spółka), jak i klienci są podatnikami VAT (warunek iii), a kwota należności ogółem wynikająca z faktury dotyczącej nabywanych towarów i usług w ramach Systemu przekracza 15.000 zł (warunek iv).

Dla powstania obowiązku zastosowania przez Spółkę MPP konieczne jest więc zidentyfikowanie, czy przedmiot sprzedaży odpowiednio w zakresie sprzedawanego Systemu (którego dotyczy Pierwszy element wynagrodzenia) i subskrypcji oprogramowania (Drugi element wynagrodzenia) mieści się w zakresie towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W celu określenia, czy System oraz subskrypcja oprogramowania mieszczą się w zakresie towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, należy prawidłowo określić klasyfikację statystyczną PKWiU 2008 dla sprzedawanych przez Spółkę świadczeń.

Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) przedłużono do dnia 31 grudnia 2020 r. zastosowanie PKWiU 2008 do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (poprzez dodanie § 3a w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm ).

Ponieważ zdaniem Spółki sprzedaż Systemu obejmuje z punktu widzenia VAT dwa elementy: (1) sprzedaż Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz (2) sprzedaż subskrypcji oprogramowania, poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla każdego z tych elementów, iż nie podlegają one stosowaniu przepisów o obowiązkowym MPP.

Ad 1. Sprzedaż Systemu wraz z instalacją i konfiguracją (Pierwszy element wynagrodzenia)

Sprzedaż Systemu jest kwalifikowana z punktów widzenia VAT jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W ramach sprzedaży Systemu własność towarów dostarczanych klientowi przechodzi na klienta. System jest zdaniem Spółki świadczeniem złożonym, który obejmuje szereg elementów ściśle ze sobą związanych.

Klasyfikacja statystyczna według PKWiU 2008

Podstawowym kryterium klasyfikacji systemu na gruncie PKWiU 2008 w celu ustalenia, czy podlega on obowiązkowi płatności w MPP, powinna być zdaniem Spółki jego podstawowa i charakterystyczna funkcja, jaką jest monitorowanie i przetwarzanie danych o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz o zdrowiu krów w czasie rzeczywistym. Według Spółki, ze względu na to, że System obejmuje urządzenia, które pozwalają na odbieranie i przetwarzanie w czasie rzeczywistym danych o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz zdrowiu krów, to poszukiwanie klasyfikacji statystycznej Systemu należy odnieść do zespołów urządzeń o podobnym charakterze i funkcjach.

W tym zakresie można wskazać m.in. na następuje klasyfikacje dokonane na gruncie Nomenklatury Scalonej \[dalej: CN\] w rozporządzeniu klasyfikacyjnym Komisji Europejskiej nr 1179/2009 z 26 listopada 2009 r. \[dalej: rozporządzenie KE\]:

1.  poz. z załącznika do rozporządzenia KE: 179
    *   opis towaru: System zarządzania towarami rozdzielający instrukcje dla personelu np. w hurtowniach, i dla przesyłania danych z pakowania do automatycznych maszyn przetwarzania danych, zarówno przez transmisję radiową w zasięgu 400 m, jak i drogą kablową. System składa się:
    *   kontrolera sieci (kod CN 8471 80 00)
    *   kontrolera linii radiowej (kod CN 8525 20 99, 8517 62 00)
    *   bezprzewodowego przejścia (kod CN 8525 20 99)
    *   podręcznego terminala (kod CN 8525 20 99)
    *   podręcznego terminala z czytnikiem kodu kreskowego (kod CN 8525 20 99).Dane są wysłane przez radio z podręcznych terminali albo do kontrolera linii radiowej albo do bezprzewodowego przejścia i przesyłane stamtąd drogą kablową przez kontrolera sieci do maszyn automatycznie przetwarzających dane (niebędących składnikami systemu). Komponenty systemu są połączone razem w zmieniających się układach. - klasyfikacja CN: 8517 62 00
2.  poz. z załącznika do rozporządzenia KE: 178 - opis towaru: Podręczne urządzenie składające się z mikroprocesora, ciekłokrystalicznego wyświetlacza, klawiatury z możliwością wprowadzania danych i przyciskami sterującymi, radiowego urządzenia nadawczo-odbiorczego i czytnika kodu kreskowego. Dane są wprowadzane do urządzenia albo ręcznie albo przez czytnik kodu kreskowego. Jego funkcją jest wymiana danych z automatyczną maszyną przetwarzania danych przez bezprzewodowe przejście albo kontrolera sieci. - klasyfikacja CN: 8517 62 00
3.  poz. z załącznika do rozporządzenia KE: 177 - opis towaru: Podręczne urządzenie składające się z mikroprocesora, ciekłokrystalicznego wyświetlacza, klawiatury z możliwością wprowadzania danych i przyciskami sterującymi, radiowym urządzeniem nadawczo-odbiorczymi i interfejsem czytnika kodu kresowego. Dane są wprowadzane ręcznie do urządzenia. Jego funkcją jest wymiana danych z automatyczną maszyną przetwarzania danych przez bezprzewodowe przejście lub kontrolera sieci. - klasyfikacja CN: 8517 62 00
4.  poz. z załącznika do rozporządzenia KE: 153 - opis towaru: Produkt opisany jako przenośne urządzenie do monitorowania niemowląt w postaci zestawu przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, składający się z:
    *   radiotelefonicznego urządzenia nadawczo-odbiorczego z wbudowanym mikrofonem i głośnikiem
    *   przenośnego radiotelefonicznego urządzenia nadawczo-odbiorczego z wbudowanym mikrofonem i głośnikiem
    *   dwóch zasilaczy sieciowych.Urządzenie nadawczo-odbiorcze, które posiada również funkcje umożliwiającą komunikowanie się, może być używane przy wykorzystaniu baterii lub zasilacza sieciowego. Urządzenie nadawczo-odbiorcze, które posiada również funkcję umożliwiającą komunikowanie się, może być ładowane i w pełni funkcjonuje podczas ładowania. Urządzenie służy głównie do przekazywania odgłosów wydawanych przez dziecko w sąsiedztwie urządzenia. Jednakże funkcja nadawczo-odbiorcza umożliwia również mówienie do dziecka. Urządzenia nadawczo-odbiorcze posiadają zasięg ok. 100 metrów. - klasyfikacja CN. 8517 62 00
5.  poz. z załącznika do rozporządzenia KE: 149 - opis towaru: Produkt określony jako urządzenie do monitorowania niemowląt, w zestawie do sprzedaży detalicznej, składającym się z:
    *   nadajnika radiotelefonicznego z wbudowanym mikrofonem
    *   przenośnego odbiornika radiotelefonicznego połączonego z głośnikiem w obudowie
    *   dwóch zasilaczy sieciowych. Zarówno nadajnik jak i odbiornik mogą działać z wykorzystaniem zarówno baterii, jak i zasilaczy sieciowych.Urządzenie służy do przekazywania odgłosów wydawanych przez niemowlę w sąsiedztwie urządzenia oraz jest wykorzystywane do monitorowania niemowląt w zasięgu ok. 300 m. - klasyfikacja CN: 8517 69 90 .

Z przytoczonego rozporządzenia KE wynika, że trzy pierwsze przykłady dotyczą przenośnych urządzeń komunikujących się bezprzewodowo z maszyną przetwarzającą dane, umożliwiających zarządzanie towarami, czy pobieranie informacji o towarach na podstawie ich kodów kreskowych. Tego rodzaju urządzenia są zaliczane do pozycji CN 8517 62 00, która jest przekładana na PKWiU 2008 do grupowania 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”.

Natomiast dwa kolejne przykłady dotyczą urządzeń, których podstawową funkcją jest monitorowanie niemowląt oraz przekazywanie drogą radiową pochodzących od nich danych, w tym wypadku dźwięków, są objęte kodem CN 8517.

Choć występuje w tym wypadku rozbieżność co do dalszych cyfr kodu - CN 8517 62 00, czy CN 8517 69 90 - obydwa kody CN są objęte tym samym grupowaniem PKWiU 2008 - 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”. Co więcej, obydwa kody mają wspólną część CN 8517.

Z przytoczonych powyżej przykładów klasyfikacji celnej dokonanej przez Komisję Europejską w rozporządzeniu KE wynika, że urządzenia przekazujące bezprzewodowo pewnego rodzaju dane, bezpośrednio między sobą, czy też do urządzenia przetwarzające dane oraz umożliwiające odczytywanie i wykorzystanie tych danych, są klasyfikowane do pozycji CN 8517.

Jak natomiast wynika z not objaśniających do CN, pozycja CN 8517 „obejmuje aparaturę do transmisji lub odbioru mowy, lub innych dźwięków, obrazów lub innych danych pomiędzy dwoma punktami poprzez zmiany prądu elektrycznego lub fali optycznej przepływającej w sieci przewodowej albo fal elektromagnetycznych w sieci bezprzewodowej. Sygnał może być analogowy lub cyfrowy. Sieci, które mogą być wzajemnie połączone, obejmują telefonię, telegrafię, radiotelefonię, radiotelegrafię, lokalne i rozległe sieci komputerowe”.

W dalszej części noty objaśniające wskazują, że ta pozycja CN obejmuje m.in. następujące urządzenia:

*   takie, które „przeznaczone są one zasadniczo do przekształcania znaków pisma, grafiki, obrazów lub innych danych na odpowiednie impulsy elektryczne, do przesyłania tych impulsów, a po stronie odbierającej - do odbierania tych impulsów i przekształcania ich albo w umowne symbole lub znaki, przedstawiające znaki pisma, grafikę, obrazy lub inne dane, albo w same znaki pisma, grafikę, obrazy lub inne dane”,

*   „Nadajniki radiowe i odbiorniki radiowe do tłumaczeń symultanicznych podczas wielojęzycznych konferencji”,

*   „Nadajniki automatyczne oraz specjalne odbiorniki sygnałów SOS ze statków, samolotów itd.”,

*   „Nadajniki, odbiorniki lub urządzenia nadawczo-odbiorcze sygnałów telemetrycznych”,

*   „Aparatura radiotelefoniczna, włączając odbiorniki radiotelefoniczne do pojazdów silnikowych, statków, samolotów, pociągów itd.”,

*   „Odbiorniki przenośne, zazwyczaj zasilane bateriami, na przykład odbiorniki przenośne dla wezwań, alarmów lub przywołań”.

W ocenie Spółki, z not objaśniających do pozycji CN 8517 wynika więc, że obejmuje ona m.in. urządzenia przekazujące na odległość i umożliwiające przetwarzanie dźwięków, obrazów i innych danych.

W świetle więc reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej \[dalej: ORINS\], według której do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, noty objaśniające do pozycji CN 8517 potwierdzają klasyfikację przyjętą przez Spółkę.

Do analogicznych wniosków prowadzi również zastosowanie reguły 6 ORINS (klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich).

Dla klasyfikacji Systemu istotna w ocenie Spółki jest również reguła 3 b) ORINS, która nakazuje wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Zdaniem Spółki, zasadniczy charakter Systemowi nadaje możliwość odbierania i przetwarzania w czasie rzeczywistym danych o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz zdrowiu krów. Ta funkcja odróżnia System od innych produktów.

Dlatego też, w ocenie Spółki, System na gruncie CN może zostać zaliczony do pozycji CN 8517 62 00 „Maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe”.

Jak natomiast wskazano w pkt 5.2.1 Zasad Metodycznych PKWiU 2008, „przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako „blokami konstrukcyjnymi” pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN). Z tych względów, w PKWiU 2008 zakres rzeczowy większości grupować obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji”.

Oznacza to, że w przypadku ustalenia dla danego towaru klasyfikacji CN, należy skorzystać z klucza powiązań PKWiU 2008 - CN w celu przełożenia kodu CN na grupowanie PKWiU 2008.

Z klucza powiązań PKWiU 2008 - CN wynika, że kody CN 8517 62 00 oraz CN 8517 69 90 są objęte grupowaniem PKWiU 2008 - 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja PKWiU 2008 jest właściwa dla dostawy Systemu, za którą Spółka pobiera Pierwszy element wynagrodzenia. Klasyfikację tę potwierdzają ponadto wnioski z zastosowania ORINS dla potrzeb zaklasyfikowania Systemu na gruncie PKWiU 2008, co wynika z pkt 7.5 Zasad Metodycznych PKWiU 2008. Punkt ten wskazuje, że „przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)”.

Posiłkując się więc regułą 1 ORINS, należy zdaniem Wnioskodawcy sięgnąć do uwag do grupowania PKWiU 2008 - 26.30.23.0. Wskazano w nich m.in., że: „Grupowanie to obejmuje także: (\`(...)\`)

*   odbiorniki przenośne dla systemów przywoływania i ostrzegania,
*   maszyny do odbioru, konwersacji i transmisji głosu, obrazów lub innych danych”.

Według Spółki, System mieści się w ramach zacytowanego wyliczenia, ponieważ jego podstawową funkcją jest odbieranie i przetwarzanie w czasie rzeczywistym danych o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz zdrowiu krów.

W świetle przedstawionego powyżej uzasadniania, Wnioskodawca jest zdania, że System obejmujący wskazane w stanie faktycznym urządzenia wraz z instalacją i konfiguracją (za który uiszczany jest Pierwszy element wynagrodzenia), na gruncie PKWiU 2008 powinien zostać zaliczony do grupowania 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Urząd Statystyczny na wniosek Spółki dokonał odmiennej klasyfikacji Systemu od przedstawionej powyżej. Spółka uznaje za błędne obydwie informacje wydane przez Urząd Statystyczny opisane w stanie faktycznym. W pierwszej opinii, zdaniem Wnioskodawcy, zbyt ogólnie sklasyfikowano sprzedaż Systemu do kategorii odpowiadającej bardziej rodzajowi działalności, a nie przedmiotowi transakcji (PKWiU 46.51.10.0 „sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych oraz oprogramowania”).

Z kolei w drugiej opinii wydanej przez Urząd Statystyczny po złożeniu odwołania przez Spółkę, dokonano klasyfikacji poszczególnych elementów Systemu do określonych grupowań PKWiU, całkowicie pomijając fakt, że jest to świadczenie złożone, za które pobierana jest jedna kwota wynagrodzenia (jako Pierwszy element wynagrodzenia).

Równocześnie, w związku z faktem, iż dla potrzeb MPP zastosowanie ma klasyfikacja PKWU 2008, Spółka nie mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w oparciu o art. 42b ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ wiążąca informacja stawkowa wydawana jest dla towarów oraz usług objętych klasyfikacją statystyczną PKWiU 2015 oraz CN.

Ocena klasyfikacji statystycznej przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną

Wnioskodawca uważa, że prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji dla celów PKWiU 2008 jako elementu mającego wpływ na prawidłowość określenia skutków wynikających z ustawy o VAT (w tym przypadku zastosowania obowiązkowego MPP) powinna zostać oceniona przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w odpowiedzi na niniejszy wniosek i w oparciu o tę ocenę powinna zostać dokonana weryfikacja prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w odniesieniu do zastosowania MPP.

Słuszność takiego podejścia potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15: „Zdaniem Sądu jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to Minister Finansów nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp., czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16, potwierdził, iż wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 314/19, wskazał, że żądanie przez organ podatkowy w toku postępowania interpretacyjnego określenia kodu PKWiU stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zdaniem WSA w Gliwicach: „czynnikiem decydującym przy kwalifikacji podatkowej powinna być nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, a określenie kodu PKWiU powinno mieć jedynie charakter pomocniczy. W związku z powyższym ewentualne inne zaklasyfikowanie sprzedawanych przez Spółkę Systemów na gruncie PKWiU nie powinno wpływać na zmianę charakteru sprzedawanego towaru”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w opinii Spółki, organ podatkowy powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji Systemu według PKWiU 2008. Równocześnie, w związku tym, iż Spółka opisała sposób działania Systemu oraz elementy, z których się on składa, organ powinien uwzględnić charakter sprzedawanego towaru i wynikające z niego skutki dotyczące stosowania obowiązkowego MPP, niezależnie od przyjętej klasyfikacji PKWiU 2008. Nawet odmienna klasyfikacja PKWiU od tej przedstawionej przez Spółkę nie wpływa bowiem na zmianę charakteru sprzedawanego towaru.

Sprzedaż Systemu jako świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, zdaniem Spółki, dostawa Systemu, za który pobierany jest Pierwszy element wynagrodzenia nie mieści się w żadnym z grupowań PKWiU 2008 zawartych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, przez co nie ma do niej zastosowania obowiązkowy MPP, ani obowiązek oznaczania faktur klauzulą „mechanizm podzielonej płatności”. Co istotne, dostawa Systemu z punktu widzenia VAT powinna być klasyfikowana jako świadczenie jednolite, co również zostało odzwierciedlone w przedstawionej przez Spółkę klasyfikacji dla celów statystycznych (PKWiU 2008).

Niektóre z części składowych sprzedawanego Systemu rozpatrywane odrębnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako urządzenia podlegające sprzedaży w systemie obowiązkowego MPP, ponieważ zostały wyszczególnione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, jednak całkowicie nieuzasadnione byłoby traktowanie dla potrzeb VAT sprzedaży Systemu niejako świadczenia złożonego stanowiącego jedną dostawę towarów, lecz jako dostawy kilku odrębnych towarów (osobno kolczyka, nadajnika, serwera, zasilacza i reszty pozostałych poszczególnych elementów składających się na System).

Argumenty przemawiające za traktowaniem Systemu jako świadczenia kompleksowego wynikają zarówno z krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[dalej: KC\], jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], W omawianym przypadku klient korzystający z Systemu płaci jedną opłatę według cennika za całość świadczeń objętych Pierwszym elementem wynagrodzenia, które uzależnione jest od liczby inteligentnych kolczyków. Pierwszy element wynagrodzenia obejmuje należność wstępną za możliwość korzystania z Systemu, w tym za poszczególne urządzenia, których własność przechodzi na klienta, ich podłączenie, uruchomienie i skonfigurowanie całego Systemu.

W efekcie, po zapłacie Pierwszego elementu wynagrodzenia, klient posiada odpowiednio zainstalowane i skonfigurowane urządzenia, które pozwalają na korzystanie z oprogramowania do monitorowania krów (za samo korzystanie z oprogramowania klient płaci odrębne wynagrodzenie okresowe w postaci subskrypcji - Drugi element wynagrodzenia). Z perspektywy Spółki, jak i klienta System stanowi więc jedną całość, podlegająca sprzedaży, za którą klient uiszcza Pierwszy element wynagrodzenia.

Jak wskazano w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W orzecznictwie podatkowym przyjmuje się, że dla zdefiniowania „rzeczy oraz ich części" należy odwołać się do KC. Według art. 45 KC, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z art. 47 § 2 KC, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Posiłkując się więc definicją części składowej z KC, należy uznać, iż elementy składające się na System, który został zakupiony przez Spółkę jako całość, a nie zbiór kilku odrębnych towarów, stanowią części składowe jednego świadczenia, ponieważ zachodzi między nimi wspomniane fizyczne i funkcjonalne powiązanie oraz taki jest sens ekonomiczny ich sprzedaży.

Tylko wszystkie elementy, zamontowane wspólnie, mają sens gospodarczy dla Spółki jako nabywcy Systemu, jak również dla klientów Spółki, którzy zakupują System działający w określonym celu. Podzielony na elementy System nie będzie spełniał swojej funkcji, i jako taki nie będzie odpowiadał potrzebom klientów. Klienci nie kupują bowiem zasilacza sieciowego wraz z inteligentnym kolczykiem, lecz zintegrowany i skonfigurowany system, mający służyć monitorowaniu pracy zwierząt.

Należy więc uznać, że zakupione towary stanowią dla klientów Spółki łącznie jedną rzecz, ponieważ określony System jest przedmiotem zakupu z powodu jego parametrów oraz funkcjonalności, z której można korzystać jedynie używając Systemu jako całości, i jedynie przy łącznym działaniu wszystkich elementów składowych. Co więcej, nabycie samych elementów składających się na System, czy też nabycie ich w celu wymontowania i odrębnego korzystania, jest pozbawione sensu ekonomicznego z punktu widzenia klientów, którzy nabywają System jako odpowiednio zaprogramowaną konfigurację elementów. Tylko w ramach tej konfiguracji System jest w stanie spełniać swoją funkcję, czyli prawidłowo monitorować zachowanie krów oraz przekazywać informacje do ich opiekunów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w podejściu TSUE zaprezentowanym w orzeczeniach dotyczących świadczeń kompleksowych dla potrzeb VAT. Z orzeczeń tych wynika, że jeśli nabywca otrzymuje od dostawcy kilka świadczeń, to należy zbadać, czy z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia należy postrzegać jako jednolite świadczenie, czy też odrębne świadczenia (Np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., C-117/11 Purple Parking oraz w sprawie C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. TSUE stwierdził, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy co najmniej jeden element dostawy ma charakter nadrzędny, podczas gdy pozostałe czynności lub elementy mają charakter pomocniczy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania głównego (podstawowego) świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, to o jej kwalifikacji dla celów VAT decyduje wówczas to świadczenie, które ma charakter zasadniczy - całe świadczenie kompleksowe jest wówczas opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak już zostało wskazane, sprzedawany klientom System składa się z wielu elementów, skonfigurowanych razem w celu prawidłowego działania, za które pobierana jest jedna kwota wynagrodzenia. Elementy te stanowią jedną całość i są traktowane jako jeden towar. Uznanie, że klienci nabywają niejeden towar, ale kilka odrębnych, i co za tym idzie osobne ich wyszczególnianie na fakturze, byłoby sztuczne i nie oddawałoby charakteru transakcji, ani też zamiaru stron.

Należy wskazać, że w orzeczeniach dotyczących świadczeń złożonych TSUE analizował również wpływ sposobu wyceny i fakturowania poszczególnych świadczeń składowych na podatkową kwalifikację czynności. TSUE uznał, iż sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, choć nie mają w tej kwestii znaczenia decydującego (np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, pkt 31). Według TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Niemniej jednak, aby potwierdzić ich niezależny charakter należy również zbadać, czy „odzwierciedlają interesy stron umowy” (tak Wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44 i 45) oraz elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji (tak Wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, pkt 37).

Z cywilnoprawnego punktu widzenia, uwzględniającego interes stron umowy, cel nabywcy oraz elementy charakterystyczne danej transakcji, jedyną kwalifikacją oddającą cele stron umowy i ekonomiczne znaczenie transakcji jest uznanie, że klienci z punktu widzenia VAT nabywają jeden towar - zintegrowany System do monitorowania krów. Elementy, które składają się na System dzielą los prawnopodatkowy świadczenia głównego - czyli zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU 2008 - towaru oznaczonego jako „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony” (PKWiU 2008 - 26.30.23.0).

Biorąc pod uwagę, iż wskazane powyżej urządzenia nie zostały wymienione w Załączniku 15 do ustawy o VAT, Pierwszy element wynagrodzenia nie podlega obowiązkowi zapłaty przy zastosowaniu MPP, a Spółka dokonując sprzedaży Systemu nie ma obowiązku oznaczania omawianych faktur klauzulą „mechanizm podzielonej płatności”, ani też przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT).

Ad 2. Sprzedaż subskrypcji oprogramowania (Drugi element wynagrodzenia)

W drugim etapie płatności dokonywanej przez klienta (w ramach Drugiego elementu wynagrodzenia) przedmiotem świadczenia, za które klient płaci opłatę subskrypcyjną, jest niewątpliwie korzystanie z oprogramowania, które zapewnia funkcje pożądane przez klienta, tj. stały monitoring w czasie rzeczywistym lokalizacji, aktywności, przeżuwania oraz danych o zdrowiu krów. W tym celu oprogramowanie przetwarza dane otrzymywane od innych urządzeń Systemu - zebrane przez inteligentne kolczyki i przetworzone przez serwer - oraz wysyła wynikające z przetworzonych danych alerty w czasie rzeczywistym na urządzenia klienta. Sprzedaż subskrypcji oprogramowania stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zdania, że sprzedaż oprogramowania do obsługi Systemu w formie subskrypcji na gruncie PKWiU 2008 powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”.

Klasyfikację taką potwierdzają wyjaśnienia do grupowania PKWiU 2008 58.29 „Usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania”, które obejmuje: „tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację standardowego oprogramowania, bez uwzględniania specyficznych wymagań klienta: systemów operacyjnych - programów użytkowych i pozostałych”. W ocenie Spółki, z punktu widzenia funkcji oprogramowania powinno ono zostać zaliczone do programów użytkowych.

Z kolei wyjaśnienia do grupowania PKWiU 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego” wskazują, że obejmuje ono m.in. następujące rodzaje oprogramowania:

*   „oprogramowanie użytkowe pionowe dotyczące rynku, tj. oprogramowanie posiadające wiele funkcji i przeznaczone do zastosowań ekonomicznych dla określonej dziedziny działalności, takiej jak: przetwórstwo, sprzedaż detaliczna, ochrona zdrowia, inżynieria, restauracje itp.”,

*   „oprogramowanie narzędziowe, takie jak: małe programy komputerowe służące do wykonywania określonego zadania, takie jak programy upakowujące, programy antywirusowe, wyszukiwarki, zestawy znaków graficznych, przeglądarki plików i oprogramowanie do rozpoznawania mowy (Oprogramowania narzędziowe różnią się od innych oprogramowań użytkowych rozmiarem, kosztem i stopniem złożoności)”,

*   „pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając na uwadze funkcjonalności oprogramowania będącego przedmiotem niniejszego wniosku można w ocenie Spółki uznać je zarówno za mające cechy oprogramowania użytkowego, jak i oprogramowania narzędziowego w znaczeniu, w jakim opisują je wyjaśnienia do grupowania PKWiU 2008 - 58.29.29.0.

Co więcej, z zacytowanych wyjaśnień do PKWiU 2008 nie wynika, aby sprzedaż oprogramowania na zasadzie subskrypcji, czyli umożliwienie klientowi korzystania z niego przez określony czas, miały wpływ na jego klasyfikację.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest zaklasyfikowanie sprzedaży oprogramowania do obsługi Systemu w formie subskrypcji na gruncie PKWiU 2008 do grupowania 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”.

Załącznik nr 15 do ustawy o VAT wymienia w pozycji 95 - ex 58.29.29.0 – „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego - wyłącznie dyski SSD”. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że obowiązkowym MPP objęte są wyłącznie płatności dotyczące sprzedaży dysku SSD.

Wskazany punkt 95 odnosi się bowiem do sprzedaży dysku SSD, na którym dodatkowo umieszczono oprogramowanie. Nie odnosi się natomiast do samej sprzedaży oprogramowania użytkowego mieszczącego się w grupowaniu 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”. Zdaniem Spółki sprzedaż oprogramowania w formie subskrypcji nie mieści się więc w żadnym z grupowań PKWiU 2008 zawartych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W odniesieniu do Drugiego elementu wynagrodzenia należy wskazać, że w drugiej opinii klasyfikacyjnej z 4 czerwca 2020 r. Urząd Statystyczny uznał, że element świadczenia Spółki dotyczący oprogramowania systemu monitoringu krów należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 2008 - 58.29.29 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”.

Oznacza to, że Urząd Statystyczny w ten sam sposób co Spółka klasyfikuje świadczenia objęte Drugim elementem wynagrodzenia, choć ogólnie Wnioskodawca uważa ww. opinię klasyfikacyjną jako błędną z uwagi na sklasyfikowanie odrębnie poszczególnych elementów Systemu, które stanowią jedno świadczenie opisane powyżej, za które Spółka pobiera Pierwszy element wynagrodzenia.

Jak Spółka wskazywała już powyżej, organ podatkowy wydający interpretację indywidualną powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji dla celów PKWiU 2008 jako elementu mającego wpływ na skutki wynikające z ustawy o VAT (w tym przypadku MPP), co potwierdzają przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych .

Podsumowując, oprogramowanie opłacane przez klientów w formie subskrypcji w ramach Drugiego elementu wynagrodzenia nie mieści się w żadnym z grupowań PKWiU 2008 zawartych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, przez co do płatności z tytułu jego nabycia nie ma zastosowania obowiązkowy MPP, ani też obowiązek oznaczania faktur klauzulą „mechanizm podzielonej płatności”, czy obowiązek przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie informacji wynikających wprost z treści wniosku (tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę), że dla dostawy oferowanych klientowi przez Wnioskodawcę:

1.  Systemu wraz z instalacją i konfiguracją, za którą należny jest Pierwszy element wynagrodzenia, zastosowanie ma symbol PKWiU 2008 „26.30.23.0”, oraz
2.  subskrypcji oprogramowania, za którą uiszczany jest Drugi element wynagrodzenia, zastosowanie ma symbol PKWiU 2008 „58.29.29.0”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl § 3a ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemiejącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze.

W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia zwierząt sprzedając leki weterynaryjne, szczepionki, wsparcie techniczne i usługi edukacyjne. Wnioskodawca zamierza sprzedawać hodowcom krów mlecznych w Polsce system do monitoringu krów „\[…\]”.

System, który klient będzie nabywać składa się z następujących elementów:

*   oprogramowania wraz z licencją opartą na zasadzie subskrypcji - która obejmuje możliwość korzystania z Systemu oraz jego automatyczne aktualizowanie w obrębie serwera, oprogramowanie może być zintegrowane z obecnie stosowanym programem do zarządzania stadem, oprogramowanie w oparciu po dane zebrane z innych elementów Systemu monitoruje i przetwarza dane o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz o zdrowiu krów w czasie rzeczywistym,

*   inteligentnego kolczyka „\[…\]” - urządzenie elektroniczne zasilane bateryjnie o wadze 34 gramów, umieszczane w uchu krowy za pomocą specjalnego aplikatora, wykonane z wysokiej jakości materiału z włókna szklanego, odpornego na zadrapania i uderzenia, urządzenie wielokrotnego użytku, umożliwiające przeniesienie na kolejną krowę, które stale monitoruje lokalizację, aktywność, przeżuwanie oraz zdrowie krów w czasie rzeczywistym,

*   odbiornika wewnętrznego - urządzenie sieciowe, umieszczone w oborze, wychwytujące sygnały z kolczyków „\[…\]” oraz przekazujące je do serwera,

*   serwera z urządzeniami peryferyjnymi (monitor, mysz, klawiatura) oraz zainstalowanym systemem operacyjnym - odbiera i analizuje dane zebrane przez odbiornik wewnętrzny przy wykorzystaniu systemu sztucznej inteligencji \[…\], który uczy się i dostosowuje do zachowania oraz aktywności poszczególnych krów, oraz wysyła alerty w czasie rzeczywistym na urządzenia użytkowników (smartfon, tablet, komputer),

*   usługi wsparcia technicznego 24/7 oraz treningu w celu wdrożenia i dostosowania Systemu do potrzeb klienta,

*   elementów dodatkowych - kable, zasilacze, uchwyty etc.

System umożliwia monitorowanie zachowania poszczególnych krów w czasie rzeczywistym, w systemie 24/7 (całą dobę), za pomocą alertów generowanych w czasie rzeczywistym, informujących o zmianach w przeżuwaniu, aktywności krowy, rui, stanie zdrowia, oraz za pomocą cyfrowej mapy obory pokazującej obecną lokalizację każdej krowy. System umożliwia więc klientom monitorowanie stanu stada krów w celu wczesnego wykrywania problemów zdrowotnych wśród krów.

Spółka będzie dokonywać sprzedaży odpowiednio Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania klientom.

Wynagrodzenie za sprzedaż Systemu obejmuje dwa elementy:

(i) Pierwszy element wynagrodzenia - klient nabywający System płaci początkowo opłatę według cennika uzależnioną od liczby inteligentnych kolczyków, która obejmuje należność wstępną za możliwość korzystania z Systemu, w tym za podłączenie, uruchomienie i skonfigurowanie Systemu. Przy czym w ramach ustalonego wynagrodzenia własność towarów dostarczanych klientowi przechodzi na klienta, (ii) Drugi element wynagrodzenia - w późniejszych okresach klient płaci okresową opłatę subskrypcyjną, umożliwiająca klientowi korzystanie z oprogramowania oraz z pozostałych elementów Systemu przez czas trwania subskrypcji.

Wnioskodawca dla potrzeb swoich transakcji klasyfikuje sprzedawane produkty/świadczenia do PKWiU 2008, tj.:

1.  sprzedaż klientowi Systemu wraz z instalacją i konfiguracją, za którą należny jest Pierwszy element wynagrodzenia - PKWiU 2008 - 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”,
2.  sprzedaż klientowi subskrypcji oprogramowania, za którą uiszczany jest Drugi element wynagrodzenia:

\- PKWiU 2008 - 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”.

Wnioskodawca sprzedaje System na rzecz przedsiębiorców (podatników VAT), a kwoty należności ogółem wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż Systemu - zarówno w odniesieniu do Pierwszego elementu wynagrodzenia, jak do Drugiego elementu wynagrodzenia - wynosi co najmniej 15.000 zł.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy sprzedaż klientowi przez Wnioskodawcę Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania do tego Systemu podlega obowiązkowi uiszczania zapłaty z wykorzystaniem MPP, a Wnioskodawca ma obowiązek oznaczania faktur sprzedaży adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest po pierwsze System wraz z instalacją i konfiguracją (zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU 2008 - 26.30.23.0), a po drugie subskrypcja oprogramowania do tego Systemu (zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do PKWiU 2008 - 58.29.29.0), które to świadczenia nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących ich sprzedaż na rzecz klienta wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, a tym samym nabywca nie ma/ nie będzie miał obowiązku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji, tj. rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu płatności dla dostawy na rzecz klienta Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania do tego Systemu . Tym samym niniejsza interpretacja nie dotyczy innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności kwestii uznania sprzedaży Systemu jako świadczenia kompleksowego na gruncie podatku VAT, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie. Interpretacja została zatem wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy i wyjaśnienie Wnioskodawcy, że dostawa Systemu z punktu widzenia VAT powinna być klasyfikowana jako świadczenie jednolite, kompleksowe, objęte wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków np. wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1206/15, wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 314/19 czy wyroku NSA sygn. akt I FSK 179/16, które to wyroki potwierdzają argumentację Wnioskodawcy, że do kompetencji Organu interpretacyjnego należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej czy też zwolnienia – uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji należy wskazać, że również w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dokonują samodzielnie klasyfikacji statystycznej dostarczanych towarów i świadczonych przez podatnika usług, lecz w razie wątpliwości w tym zakresie (co do klasyfikacji wskazanej przez podatnika) występują ze stosownym wnioskiem do organów statystycznych. Uzyskana w tym zakresie informacja statystyczna jako dowód w sprawie stanowi element zgromadzonego materiału dowodowego, do którego podatnik może wnosić uwagi. Jest dowodem podlegającym ocenie w toku postępowania podatkowego. Trudno zatem wyobrazić sobie, w jaki sposób organ interpretacyjny miałby samodzielnie dokonać klasyfikacji wykonywanych przez podatnika czynności.

Organ zwraca uwagę, że istnieją orzeczenia potwierdzające zasadność postępowania Organu interpretacyjnego. Z wyroków tych wynika, że organy podatkowe nie są uprawnione do klasyfikowania towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU i powinny przyjąć jako element stanu faktycznego klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę. Przykładem są wyroki NSA np. sygn. akt I FSK 1031/14, I FSK 1021/09, I FSK 1298/13, I FSK 750/11, I FSK 2286/15 czy wyroki WSA np. sygn. III SA/Wa 1868/15, III SA/Wa 1275/14, I SA/Po 364/14 czy też I SA/Kr 1803/13.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług, gdyż w takim bowiem przypadku organ podatkowy w celu ustalenia właściwego symbolu PKWiU, jako podmiot nieuprawniony do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, byłby zobowiązany wystąpić z wnioskiem o uzyskanie w tym zakresie informacji do właściwego organu statystycznego (tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego). Organ wydający interpretację musiałby zatem podjąć czynności właściwe dla postępowania wyjaśniającego do czego nie jest uprawniony w toku wydawania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.