Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/15/WCX/11/PT-999
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-08-25
Teza: Ponieważ przedmiotowe szkolenia realizowane za odpłatnością na rzecz radców prawnych mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił w zajętym stanowisku, tym samym spełniają warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; radca prawny; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. nr IPPP3/443-6/11-4/IB, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 29 grudnia 2010 r., uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Izba”) jest posiadającą osobowość prawną jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do której przynależność jest obowiązkowa (dla radców prawnych zamieszkałych na terenie okręgu Izby).

Do określonych w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65, z późn. zm.) zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Realizując powyższy obowiązek, Rada będzie kontynuowała po 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla radców prawnych, będących członkami Izby. Przedmiotem tych szkoleń będą przede wszystkim zagadnienia z dziedziny prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, jednakże - w mniejszym zakresie - także dotyczące umiejętności z zakresu prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie.

Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym, w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego nałożonego przepisami samorządu radców prawnych.

Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki prawnicze, w których wykonują oni zawód. Część organizowanych szkoleń jest nieodpłatna dla członków Izby (finansowana jest ze środków Izby), zaś część jest odpłatna dla uczestników. Niniejszy wniosek dotyczy szkoleń organizowanych za odpłatnością.

Izba kieruje szkolenia do swoich członków, jednakże informacje w tej sprawie docierają również do innych osób (np. pracowników departamentów prawnych w administracji publicznej), które zgłaszają swój udział w szkoleniach. Udział tych osób w szkoleniach jest dopuszczany o ile są jeszcze wolne miejsca, ponieważ radcowie prawni mają pierwszeństwo zgłoszeń. Z doświadczenia wynika, że udział w szkoleniach organizowanych przez Izbę przez osoby nie będące radcami prawnymi ma charakter marginalny i wyjątkowy, tzn. są to pojedyncze przypadki, nie przekraczające 5 % ogółu uczestników.

Wnioskodawca podkreśla, że niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie opodatkowania usług szkoleniowych kierowanych do radców prawnych, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, w części w jakiej ze szkoleń korzystają inne osoby, usługi takie (przyjmowane opłaty) podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe stanowisko Izba wskazała, iż odpłatne szkolenia realizujące doskonalenie zawodowe radców prawnych są zwolnione od podatku na podstawie wprowadzonego z dn. 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (…)”.

Odnosząc treść powołanej normy do szkoleń opisanych we wniosku w pierwszej kolejności Izba stwierdziła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż szkolenia te nie są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem wyłącznie usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Izba nie jest takim podmiotem. Odpłatne usługi szkoleń zawodowych wykonywane przez Izbę na rzecz jej członków mogą być natomiast – zdaniem Izby - zakwalifikowane jako „usługi kształcenia zawodowego (\`(...)\`) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Izba wskazała, że pojęcie „kształcenia zawodowego” nie jest zdefiniowane w przepisach prawa, w związku z czym w celu dokonania jego interpretacji należy odwołać się do słownikowego znaczenia użytych w nim wyrazów. Zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN”, Warszawa 2008 r., t. II, str. 345, słowo „kształcić” oznacza w szczególności „przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczyć”. Tym samym należy przyjąć, że „kształcenie” oznacza „przekazywanie wiedzy umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczenie”.

Natomiast określenie „zawodowy” oznacza „związany z zawodem, z ludźmi uprawiającymi jakiś zawód” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, Warszawa 2008 r., t. IV, str. 919). Wobec tego, opierając się na wykładni językowej należy przyjąć, że „kształcenie zawodowe” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem.

Wobec takich znaczeń użytych pojęć należy przyjąć, że organizowane przez Izbę szkolenia z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych, mieszczą się z całą pewnością w zakresie pojęciowym „usług kształcenia zawodowego” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Można wręcz przyjmować, że są klasycznym przykładem takiego kształcenia.

Z drugiej strony należy podkreślić, że szkolenia te są „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, co jest wymogiem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Przepisami tymi są zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i przepisy uchwał organów samorządu radców prawnych wydanych na podstawie delegacji ustawowej (z ustawy o radcach prawnych) i w ramach kompetencji tych organów.

Po pierwsze zatem należy wskazać, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych – którego realizację stanowią m.in. organizowane szkolenia odpłatne - wynika z przepisu ustawy, tj. art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Organizacja szkoleń jest przy tym obowiązkiem właściwych okręgowych izb radców prawnych, z drugiej zaś strony obowiązkiem ich członków jest udział w szkoleniach.

Stosownie bowiem do art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r.):

„1. Obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne.

2\. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu.”

Uchwała ta została wydana na podstawie delegacji ustawowej - art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych.

Wymaga zaznaczenia, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, a zatem i obowiązku udziału w szkoleniach, może podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej (tak art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych), a za naruszenia te grozi m.in. kara pozbawienia prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że radca prawny ma obowiązek doskonalenia zawodowego w formach przewidzianych i organizowanych przez jednostki organizacyjne samorządu radców prawnych, co jest zagrożone sankcjami dyscyplinarnymi.

Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym udziału w szkoleniach zostały ustalone w uchwale nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych - podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego. Zgodnie z § 1 tej uchwały:

„Radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez:

1.  branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych,
2.  branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe,
3.  branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich,
4.  publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, głos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych.”

Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanej Uchwały:

„W celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat, zwanych dalej Cyklem Szkoleń Zawodowych”.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 1 Uchwały:

„Za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2.”

Organizowane przez Radę Izby szkolenia, których dotyczy wniosek, są szkoleniami, o których mowa w pkt § 1 pkt 1 cytowanej uchwały, udział w których pozwala na wypełnienie obowiązku szkoleniowego.

Należy podkreślić, że w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Nie są to przy tym normy prywatne lecz o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie. W tych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące obowiązku szkoleniowego zawarte w powołanej uchwale w sprawie szkoleń, uchwale Kodeks Etyki Radcy Prawnego, oraz w samej ustawie należy uznać za „przepisy odrębne” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie skoro organizowane przez Izbę za odpłatnością szkolenia służą wypełnieniu przez radców prawnych ich obowiązku szkoleniowego, a dla Izby obowiązku zapewnienia możliwości udziału w szkoleniach przez członków Izby, to należy przyjąć, że organizacja tych szkoleń jest regulowana przez tak rozumiane „odrębne przepisy”, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. „Odrębnymi przepisami” w jego rozumieniu są bowiem przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego:

1.  Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz
2.  określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. - zgodnie z którą realizacja tego obowiązku następuje m.in. poprzez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, a więc również w szkoleniach organizowanych przez Radę Izby, których dotyczy wniosek.

Należy również podkreślić, że powyższe uchwały:

1.  zostały wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych - jak wskazano powyżej, ustawa upoważnia Krajowy Zjazd Radców Prawnych do określenia zasad etyki radcy prawnego - i jednocześnie
2.  przepisy ustawy o radcach prawnych przyznają im moc obowiązującą o szerszym zakresie niż akty wewnątrzorganizacyjne; na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zarówno przepisami prawa, jak i zasadami etyki radcy prawnego.

Z tego względu regulacje zawarte w Kodeksie Etyki Radcy Prawnego, przewidujące obowiązek udziału radcy prawnego w szkoleniach oraz w wydanej na ich podstawie uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych konkretyzującej ten obowiązek, poprzez wskazanie, że jego realizacja następuje m.in. przez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych stanowią „odrębne przepisy” określające formy i zasady kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ze względu na to, że:

1.  są usługami kształcenia zawodowego,
2.  prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. wydanych w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych, Kodeksie Etyki Radcy Prawnego i wydanej w celu jego wykonania uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych.

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, że powyższe odnosi się wyłącznie do szkoleń organizowanych przez Izbę i kierowanych do radców prawnych. Zdaniem Izby powyższe argumenty i zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie mają zastosowania do osób niebędących radcami prawnymi.

W związku z powyższym Izba wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku.

W dniu 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP3/443-6/11-4/IB, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjmując za punkt wyjścia zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przepis § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz artykuł 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), odniósł ich treść do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Tym samym, ponieważ przedmiotowe szkolenia realizowane za odpłatnością na rzecz radców prawnych mieszczą się - zdaniem Dyrektora ww. Izby Skarbowej - w usługach kształcenia zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to spełniają warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2011 r. nr IPPP3/443-6/11-4/IB, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane), inne niż wymienione w pkt 26 ust. 1 art. 43 cytowanej ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla objęcia określonych usług kształcenia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   kształcenie to musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

W myśl przepisu art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przepis ten definiuje zatem pojęcie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, nie stanowi jednak samoistnej podstawy prawnej do objęcia wszystkich tego typu usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W uregulowaniu tym wprost wskazano bowiem, że zwolnienie od podatku tych usług jest zapewnione na warunkach określonych w art. 13 części A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do której przynależność jest obowiązkowa (dla radców prawnych zamieszkałych na terenie okręgu Izby).

Do określonych w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65, z późn. zm.) zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Realizując powyższy obowiązek, Rada będzie kontynuowała po 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla radców prawnych, będących członkami Izby. Przedmiotem tych szkoleń będą przede wszystkim zagadnienia z dziedziny prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, jednakże - w mniejszym zakresie - także dotyczące umiejętności z zakresu prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie.

Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym, w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego nałożonego przepisami samorządu radców prawnych. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki prawnicze, w których wykonują oni zawód.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych za odpłatnością na rzecz radców prawnych.

Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych – którego realizację stanowią m.in. organizowane szkolenia odpłatne – wynika, jak Wnioskodawca wskazuje, z przepisu ustawy, tj. art. 41 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o radcach prawnych. Organizacja szkoleń jest przy tym obowiązkiem właściwych okręgowych izb radców prawnych, z drugiej zaś strony obowiązkiem ich członków jest udział w szkoleniach.

Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, organizowane przez niego odpłatne szkolenia na rzecz radców prawnych wykonywane są celem realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego, należy uznać, że szkolenia te wypełniają definicję kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Spełnienie jednakże ww. drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z przepisów ww. ustawy o radcach prawnych (art. 41 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

Natomiast „odrębnymi przepisami” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy są:

*   Kodeks Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r., wydana na podstawie art. 57 pkt 7 ww. ustawy o radcach prawnych) ustanawiający obowiązek radcy prawnego brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu,
*   uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r., nr 30/B/VII/2008 w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych – podjęta na podstawie art. 60 pkt 7 ww. ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, określająca te zasady, zgodnie z którą realizacja tego obowiązku następuje m.in. poprzez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowe izb radców prawnych, a więc również w szkoleniach organizowanych przez Radę Izby, których dotyczy przedmiotowy wniosek.

Minister Finansów zauważa, że przepisy ww. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego radców prawnych. Fakt uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego radców prawnych w ww. uchwałach Krajowego Zjazdu Radców Prawnych oraz Krajowej Rady Radców Prawnych, z przyczyn, które wskazano powyżej, nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym omawiane usługi świadczone przez Izbę nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie.

Końcowo Minister Finansów wskazuje, że powyższe nie wyklucza jednak zwolnienia ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.) - przy spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzające, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2011 r. nr IPPP3/443-6/11-4/IB, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.