Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.165.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od instytucji finansowej w ramach gwarancji zwrotu zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego i nie podlegają opodatkowaniu podatnikiem dochodowym, gdyż są to środki, które stanowią zwrot nierozliczonej kwoty zaliczki
Słowa kluczowe: przychód; wyłączenie; zaliczka; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od instytucji finansowej w ramach gwarancji zwrotu zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego i nie podlegają opodatkowaniu podatnikiem dochodowym, gdyż są to środki, które stanowią zwrot nierozliczonej kwoty zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od instytucji finansowej w ramach gwarancji zwrotu zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego i nie podlegają opodatkowaniu podatnikiem dochodowym, gdyż są to środki, które stanowią zwrot nierozliczonej kwoty zaliczki

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) jest oddziałem zagranicznej spółki akcyjnej, specjalizującej się w branży budowlanej. Wnioskodawca swoje usługi wykonuje na rzecz Publicznych Zmawiających oraz działa jako Generalny Wykonawca. W celach realizacji prac zawiera umowy z podwykonawcami, usługodawcami bądź dostawcami, których przedmiotem są szeroko rozumiane usługi oraz wyroby bądź materiały potrzebne do realizacji danego budowlanego zadania inwestycyjnego. Zdarza się sytuacja, iż podwykonawcy bądź dostawcy zwracają się do Wnioskodawcy o udzielnie zaliczki na poczet świadczonych przez nich usług bądź dostawy wyrobów (materiałów). Spółka zna realia rynku oraz posiada świadomość ryzyka utraty płynności finansowej przez podwykonawcę lub dostawcę, a tym samym niewywiązania się przez nich z umowy. Podwykonawca/dostawca może nie ukończyć prac, a tym samym nie będzie możliwości rozliczenia udzielonej zaliczki z wynagrodzeniem należnym za wykonane prace czy dostarczony towar, a poprzez złą sytuację finansową podwykonawca może nie zwrócić Wnioskodawcy otrzymanej zaliczki. W celu zminimalizowania takowego ryzyka Spółka akcyjna wymaga aby podwykonawcy i dostawcy dostarczyli gwarancje ubezpieczeniową zwrotu zaliczki. Wymóg uzyskania gwarancji wpisany jest w umowie z danym podwykonawcą. W umowach gwarancja taka jest nazwana jako „gwarancja należytego zwrotu zaliczki” lub „gwarancja zwrotu zaliczki”. Zgodnie z umowami, gwarancja ma być wnoszona w formie gwarancji ubezpieczeniowej wystawionej przez instytucje finansowe uzgodnione z góry z Generalnym Wykonawcą, w wysokości zaliczki. Gwarancja ubezpieczeniowa ma być nieodwołalna, bezwarunkowa i płatna na pierwsze żądanie. Prawa Wnioskodawcy wynikające z gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej, w tym obniżenie kwoty zabezpieczenia lub skrócenie terminu obowiązywania nie mogą być ograniczone/zmniejszone bez uprzedniej pisemnej zgody upoważnionego przedstawiciela Generalnego Wykonawcy. Termin ważności i skuteczności gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej jest również określony w umowie zawartej pomiędzy Generalnym Wykonawcą oraz podwykonawcą. W niektórych umowach określono, iż termin ważności i skuteczność gwarancji nie może upłynąć wcześniej niż wskazana w umowie liczba dni od dokonania rozliczenia lub zwrotu zaliczki. Z kolei inne umowy określają, iż termin ważności gwarancji nie upłynie wcześniej niż od danej liczby dni od dnia zwrotu zaliczki, jednak nie później niż do wskazanej konkretnej daty, a w przypadku wcześniejszego rozliczenia zaliczki gwarancja wygaśnie w momencie całkowitego rozliczenia zaliczki. Podwykonawca ma obowiązek przedłożyć na własny koszt ważność i skuteczność gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej w celu spełniania powyższego warunku. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Generalnym Wykonawcą a podwykonawcą/dostawcą rozliczenie zaliczki ma następować z wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy zgodnie z ustaleniami co do momentu rozpoczęcia rozliczania zaliczki. Umowy mają charakter długoterminowy, stąd strony przyjmują, iż rozliczenie zaliczki będzie następować na zasadzie danego procentu wartości faktury, np. pod zafakturowaniu 50% prac przez podwykonawcę z każdej następnej faktury 20% jej wartości będzie rozliczana z zaliczką, aż do potrącenia pełnej wartości zaliczki lub np. z każdej faktury 60% jej wartości będzie rozliczana z zaliczką. Procent faktur jaki zostaje przeznaczony na rozliczenie zaliczki jest ustalany indywidualnie z każdym podwykonawcom/dostawcom. W przypadku rozwiązania umowy całkowite rozliczenie lub zwrot nierozliczonej części zaliczki podwykonawca ma dokonać do kilku dni od rozwiązania umowy. Zgodnie z wymogami zawartych umów, podwykonawcy dostarczają gwarancje zwrotu zaliczki. Gwarancje wskazują strony:

*   Gwarant - instytucja finansowa,
*   Zobowiązany- podwykonawca
*   Beneficjent - generalny wykonawca (Wnioskodawca).

W gwarancji instytucja finansowa zobowiązuje się nieodwołalnie i bezwarunkowo do zapłaty na rzecz Beneficjenta każdej kwoty do wysokości nieprzekraczającej sumy gwarancyjnej stanowiącej równowartość nierozliczonej kwoty zaliczki. Na podstawie gwarancji Gwarant zapłaci na rzecz Beneficjenta kwotę roszczenia w ciągu podanej liczby dni od dnia otrzymania pisemnego żądania zapłaty wraz z oświadczeniem Beneficjenta, iż Zobowiązany nie zwrócił nierozliczonej kwoty udzielonej zaliczki lub jej części zgodnie z umową. Zobowiązanie z tytułu gwarancji będzie zmniejszane o kwoty zapłacone na rzecz beneficjenta przez Gwaranta w ramach gwarancji.

Gwarancja wygasa, w przypadku:

*   niedoręczenia Gwarantowi kompletnego wezwania do zapłaty przed upływem terminu obowiązywania gwarancji,
*   wyczerpania łącznej sumy gwarancyjnej,
*   gdy oryginał dokumentów gwarancji zostanie zwrócony Gwarantowi przed upływem terminu obowiązywania gwarancji.

Gdy zaliczka udzielona przez Wnioskodawcę nie zostanie rozliczona, ani zwrócona przez podwykonawcę/dostawcę Spółka korzysta z gwarancji zwrotu zaliczki i otrzymuje na swoje konto bankowe środki pieniężne w wysokości nierozliczonej kwoty zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od instytucji finansowej w ramach gwarancji zwrotu zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego i nie podlegają pod opodatkowanie podatkiem dochodowym, gdyż są to środki które stanowią zwrot nierozliczonej kwoty zaliczki?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nie ulega wątpliwości, że zaliczka stanowi świadczenie pieniężne na poczet ceny (np. sprzedaży) czy wynagrodzenia. W przypadku niedojścia umowy do skutku lub odstąpienia od niej przez którąś ze stron, nie wywiązaniem się z warunków umowy, kwota ta staje się świadczeniem nienależnym. Zamierzony cel świadczenia nie został bowiem osiągnięty (art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 – dalej: „KC”), osoba, która wpłaciła zaliczkę, uzyskuje tym samym roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia. Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (art. 494 KC). Jeżeli np. jedna ze stron odstąpi od umowy, zaliczka musi być zwrócona w takiej samej wysokości, w jakiej została uiszczona, choć oczywiście strony mogą postanowić inaczej i nadać zaliczce np. cechy charakterystyczne dla zadatku. W klasycznej konstrukcji (gdy brak odmiennych postanowień) zaliczka przynosi jednostronną korzyść stronie przyjmującej wpłatę, będąc formą bezpłatnego kredytowania. Zgodnie z treścią art. 743 i następne KC, jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Jednocześnie dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Żądanie zwrotu wpłaconej zaliczki może nastąpić na podstawie art. 494 KC, zgodnie z którym strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Z kolei roszczenie o zwrot zaliczki można oprzeć na art. 405 KC, który stanowi, że kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Termin przedawnienia takiego roszczenia wynosi odpowiednio 10 lat lub wyjątkowo 3 lata, gdy chodzi o roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z postawieniami umów zawartych przez Wnioskodawcę zwrot bądź wykorzystanie zaliczki miał nastąpić w ustalonym terminie. Jeśli podwykonawca/dostawca nie wywiązał się z warunków umowy to Wnioskodawca ma prawo rościć prawo do zwrotu zaliczki. Wnioskodawca korzysta z gwarancji zwrotu zaliczki, jeżeli nie nastąpiło jej całkowite rozliczenie oraz/lub podwykonawca nie dokonał jej zwrotu w ustalonym przez strony terminie. Spółka w takiej sytuacji zwraca się do gwaranta o wypłatę środków w wysokości nierozliczonej kwoty zaliczki. Gwarant w imieniu Zobowiązanego dokonuje wypłaty środków Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymując środki w wysokości nierozliczonej kwoty zaliczki od Gwaranta i nie rości już prawa do zwrotu nierozliczonej kwoty od podwykonawcy, gdyż otrzymał jej zwrot od Gwaranta. Należność od podwykonawcy/dostawcy z tytułu nierozliczonej zaliczki wygasa w momencie otrzymania środków od Gwaranta. Dla Wnioskodawcy znaczeniem ekonomicznym jest zwrot udzielonej zaliczki, nie jest dla niego ważne kto technicznie przeleje środki na jego rachunek bankowy. To, czy zwrotu dokonuje podwykonawca, czy jakiś inny podmiot trzeci w imieniu podwykonawcy, nie ma dla Wnioskodawcy żadnego znaczenia. W momencie otrzymania środków od gwaranta zaliczka udzielona podwykonawcy/dostawcy zostaje rozliczona. Dla Spółki dokonał się już ekonomiczny zwrot zaliczki. Równie dobrze Wnioskodawca, podwykonawca oraz jakiś inny podmiot trzeci mogłyby zawrzeć trójstronne porozumienie, iż w imieniu podwykonawcy zwrotu nierozliczonej kwoty zaliczki dokona podmiot trzeci.

Po dokonaniu zwrotu zaliczki przez podmiot trzeci, powstaje roszczenie podmiotu trzeciego wobec podwykonawcy. Ekonomicznie, zaliczka udzielona przez Wnioskodawcę dla podwykonawcy byłby rozliczona, a podmiot trzeci żąda zwrotu wypłaconej kwoty od podwykonawcy. Podwykonawca staje się dłużnikiem podmiotu trzeciego. Tą samą sytuację Wnioskodawca rozpoznaje, gdy to gwarant przelewa mu środki w wysokości nierozliczonej kwoty zaliczki, a tym samym następnie gwarant zwraca się z roszczeniem do podwykonawcy o zwrot środków jakie wypłacił Wnioskodawcy z tytułu gwarancji zwrotu zaliczki.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/G1 1318/13. Co prawda opisywana sytuacja dotyczy przepisów o zatorach płatniczych, które już nie obowiązują, ale WSA stwierdził (powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13 - orzeczenie prawomocne), że z uregulowaniem zobowiązania mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego, tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Zdaniem sądu, efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia (w przedmiotowej sprawie bank). Podobny Wyrok zapadł 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2883/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. (\`(...)\`) Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem zobowiązania w rozumieniu przepisów KC, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela.

Gwarancję zwrotu zaliczki, którą zawiera na rzecz Wnioskodawcy Podwykonawca porównać można również do faktoringu odwrotnego.

Umowa faktoringu odwrotnego opiera się na zmianie wierzyciela. Faktor, uiszczając zobowiązania wynikające z przedłożonych mu faktur, wstępuje - na mocy art. 518 § 1 pkt 3 K.c. - w rolę wierzyciela (wobec faktoranta). W świetle bowiem tego przepisu, osoba trzecia (tutaj: faktor), która spłaca wierzyciela (tutaj: dostawcę), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika (tutaj: faktoranta) w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Przejęcie długu przez faktora powinno skutkować dla jednostki zmniejszeniem zobowiązania wobec dostawcy i powstaniem zobowiązania wobec faktora. Dostawca natomiast otrzymując środki od faktora przyjmuje iż jego należność została uregulowana. Nie uzyskuje on dodatkowego przychodu lecz spłatę swojej należności. W Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 76/14 dotyczącym faktoringu odwrotnego Sąd wskazał, iż w przypadku faktoringu odwrotnego mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania już w momencie zapłaty przez faktora, gdyż otrzymując ją, wierzyciel zostaje zaspokojony.

Umowę na wystawienie gwarancji bankowej zwrotu zaliczki zawiera podwykonawca oraz instytucja finansowa, która w wyniku nierozliczenia zaliczki wypłaca środki Wnioskodawcy w wysokości nierozliczonej kwoty zaliczki. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez Podwykonawcę, gwarant przejmuje zobowiązanie za wykonanie świadczenia pieniężnego. W konsekwencji, w wyniku dokonania płatności, gwarant nabywa wierzytelność, czyli prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej kwoty. Wnioskodawca nie rości już zwrotu od podwykonawcy, natomiast roszczenie powstaje pomiędzy gwarantem a podwykonawcą, gdyż Zlecenie wystawienia gwarancji lub umowa o jej udzielenie zawiera zazwyczaj zapisy, w myśl których udzielającej jej instytucji będzie przysługiwało roszczenie zwrotne (regres) względem zleceniodawcy (w analizowanej sytuacji podwykonawcy/dostawcy, który zawarł umowę o udzielenie gwarancji). Wnioskodawca już nie bierze w tym udziału, ponieważ jego interes majątkowy został zaspokojony. Wnioskodawca po to wymaga aby podwykonawca dostarczył gwarancje zwrotu zaliczki aby mieć pewność iż zaliczka zostanie rozliczona bądź zwrócona, czy to przez podwykonawcę/dostawcę czy przez gwaranta. Jeżeli zwrotu zaliczki nie dokona podwykonawca to Wnioskodawca otrzyma środki od gwaranta. To jest głównym celem dla Wnioskodawcy - otrzymanie nierozliczonej kwoty zaliczki. Gwarancja zwrotu zaliczki jak sama nazwa wskazuje gwarantuje zwrot zaliczki, kto dokona zwrotu nie ma dla Wnioskodawcy żadnego znaczenia, ważne że Wnioskodawca ma zagwarantowany zwrot oraz otrzymuje ten zwrot. Tym samym Wnioskodawca z tytułu wypłaty środków z gwarancji zwrotu zaliczki nie uzyskuje realnego przysporzenia, które podlegałoby pod opodatkowanie podatkiem dochodowym. Jest to tylko zwrot zaliczki. Zasadniczo otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przychodu. Ale od zasady tej są jednak wyjątki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn zm., dalej: „PDOP”), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ww. ustawy nie zalicza się zwróconych (winno być: zwróconych innych) wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP (…) konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD wyjaśnił, że zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym wtedy, gdy zwrot będzie dotyczyć wydatków, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy dany wydatek nie został zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie decyzji podatnika.

Wydatkiem nazywamy każdego rodzaju rozchód środków pieniężnych, niezależnie od celu jak i przeznaczenia tego rozchodu. Można oczywiście zadać kolejne pytanie, które będzie brzmiało, czy pomiędzy kosztami a wydatkami zachodzą określone związki. Faktycznie tak jest. Do takich relacji zalicza się na pewno taki fakt, że każdy koszt był, jest bądź będzie się wiązał z wydatkiem.

Nie każdy wydatek musi się wiązać z określonym kosztem. Bardzo ważną relacja jest fakt, że koszty mogą te występować wcześniej, równolegle lub też dużo później niż sam wydatek. Warto jeszcze pamiętać, że do wydatków niebędących kosztami zalicza się miedzy innymi spłacane raty kredytowe, udzielanie zaliczek, czy też wpłaty do budżetu podatków nie posiadających znamion kosztów. W sensie rachunkowym wydatek to kwota pieniędzy rozdysponowana w związku z różnymi transakcjami gospodarczymi. Zaliczka stanowi wydatkowaną kwotę na poczet nabycia towarów lub usług. Jest to wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu (kosztem staje się później).

Zaliczka jest wydatkiem, który podlega zwrotowi (brak definitywności). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych, w tym o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów pamiętajmy, że wydatek musi spełniać równocześnie kilka warunków, a mianowicie:

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu,
*   nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 PDOP (…),
*   jego poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.

Zestawiając opisane warunki zaliczania wydatków do kosztów podatkowych i cechy charakteryzujące zaliczkę, wynika, że zapłaconej zaliczki nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Zauważalne jest bowiem, że zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania.

Stanowi ona jedynie część ceny należnego świadczenia, a w razie należytego wykonania umowy podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Podkreślić należy, że na etapie zapłaty zaliczki nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie. Zaliczka nie ma bowiem charakteru definitywnego. Tak jest również w sytuacji zaliczki udzielnej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie wie, czy podwykonawca/dostawca wywiąże się z warunków umowy i wykona zlecone świadczenie i tym samym Spółka będzie mogła uzyskać przychód ze sprzedaży tego świadczenia Inwestorowi. Kwotę zapłaconą tytułem zaliczki można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. Zaliczka stanowi więc koszt podatkowy jako składnik należnego świadczenia już po jego wykonaniu. Nie można oczywiście zapomnieć, że poniesiony wydatek będzie kosztem podatkowym pod warunkiem wykazania związku z przychodem podatkowym. Decydując, kiedy zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych należy ocenić, czy jest to wydatek (koszt) bezpośrednio związany z przychodem, czy też koszt pośrednio związany z przychodem. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, lub innego dowodu - w przypadku braku faktury lub rachunku.

Aby zaliczka mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, świadczenie, w ramach którego zaliczka została uiszczona, musi być wykonane i odpowiednio udokumentowane. Dla Wnioskodawcy udzielona zaliczka przeistacza się w koszt podatkowy dopiero po wykonaniu należnego świadczenia przez podwykonawcę lub dostawcę oraz po dokładnym określeniu charakteru kosztu - bezpośredni lub pośredni. Pierwszym warunkiem jest więc wykonanie świadczenia, na które została udzielona zaliczka, jeżeli świadczenie nie zostanie wykonane kwota udzielonej zaliczki nigdy nie stanie się kosztem podatkowym.

Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów wpłacone przez podatnika na rzecz kontrahentów zaliczki (wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 56 updop dotyczący zaliczek, przedpłat lub zadatków utraconych w związku z niewykonaniem umowy), to jednak niemożność zaliczenia do podatkowych kosztów przekazanych zaliczek wywodzona jest z faktu, że taki wydatek nie ma jeszcze charakteru definitywnego. Jak bowiem przyjmuje się w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyjaśnieniach organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą zaliczeniu jedynie te poniesione przez podatnika wydatki, które mają charakter definitywny.

Zatem, aby poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu przekazanej kontrahentowi zaliczki mógł być uznany za koszt podatkowy, dojść musi do „przekwalifikowania” takiej zaliczki w zapłatę za wykonaną usługę. Zaliczka, którą wpłacił Wnioskodawca na poczet usługi, nie stanowi jeszcze kosztu. Dlatego jej zwrot nie stanowi przychodu. Nie zmienia tego również fakt, iż zwrot nie następuje przez podwykonawcę/dostawcę, lecz w ramach gwarancji zwrotu zaliczki. Mimo wypłaty środków przez gwaranta Wnioskodawca uzyskuje zwrot swojego wydatku w postaci udzielonej zaliczki.

W celu potwierdzenia ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.128.2017.2.SG. W interpretacji Spółka, będąca spedytorem została obciążona przez swojego klienta wartością skradzionego towaru. Wina leżała po stronie podwykonawcy spedytora, więc spedytor obciążył tym odszkodowaniem swojego podwykonawcę. Organ uznał, iż, skoro w omawianym przypadku kara związana jest z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez podwykonawcę, to na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, nie może ona stanowić w firmie spedytora kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie otrzymane przez spedytora odszkodowanie od podwykonawcy nie będzie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PDOF, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie podatkowym katalog przychodów jest otwarty. Są to w szczególności otrzymane pieniądze. W katalogu negatywnym określono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, ale brak w nim wyłączenia z tytułu otrzymanych świadczeń o charakterze odszkodowawczym czy też gwarancji. Kara umowna stanowi rekompensatę (odszkodowanie) za poniesienie wydatków. Jako świadczenie rekompensacyjne, kara umowna może być traktowana jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych. W sytuacji gdy podatnik osiągnął przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kary umownej, przysporzenie to może nie być przychodem podatkowym, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, np. w postaci otrzymanej kary umownej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym warunkiem do zastosowania powołanego przepisu jest fakt, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych. W sytuacji gdyby wydatki ponoszone w związku z niewywiązywaniem się z zawartych kontraktów terminowych nie stanowiły u podatnika kosztów uzyskania przychodów, wówczas otrzymane odszkodowania, jako przychody stanowiące zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie powinny zwiększać przychodów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-513a/08/DK).

Zdaniem Wnioskodawcy, orzecznictwo potwierdza możliwość zastosowania art. 12 ust 4 pkt 6a PDOP do świadczeń o charakterze kompensacyjnym (odszkodowawczym).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, słusznie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01, iż najogólniej można powiedzieć, że przychodami są te wszystkie otrzymane pieniądze i nieodpłatne świadczenia rzeczowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2), które nie zostały wyłączone na podstawie art. 12 ust. 4 (\`(...)\`) okoliczność o rekompensacyjnym charakterze świadczenia (\`(...)\`) mogła natomiast uzasadniać zastosowanie wyjątku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Warunkiem zastosowania wspomnianego wyjątku było jednak niezaliczenie równowartości świadczenia do kosztów uzyskania przychodów”. Jednocześnie Sąd wyraźnie pokreślił iż, pod pojęciem „zwróconych innych wydatków”, należy rozumieć wszelkie wydatki, które zostały zwrócone, a których nie wymieniono w innych punktach art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W innym wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 358/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął z kolei, że "(\`(...)\`) kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowi przychodu podatnika. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami (\`(...)\`)”. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w wyjaśnieniach z dnia 23 października 2007 r. Znak: BI/4218-0039/07, wyraził natomiast pogląd, że odszkodowanie otrzymane od sprawcy kolizji lub jego ubezpieczyciela tytułem naprawienia wyrządzonej szkody stanowi zwrot innych wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu”.

Jak twierdzi Wnioskodawca, powołane przez niego orzeczenia i interpretacje organów podatkowych odnoszą się do wszelkich świadczeń o charakterze rekompensacyjnym.

W opisanych we wniosku okolicznościach, gwarancja zwrotu zaliczki ma charakter zabezpieczający i rekompensujący. Wnioskodawca otrzyma tylko i wyłącznie środki, które odpowiadają nierozliczonej wartości kwoty zaliczki, więc środki te pozostają w ścisłym związku z nierozliczoną kwotą zaliczki; ich wysokość jest zależna od nierozliczonej kwoty. Otrzymane środki nie przewyższają nierozliczonej kwoty zaliczki. Środki od gwaranta dotyczą konkretnego stanu - nierozliczonej zaliczki, Wnioskodawca otrzymuje nierozliczoną zaliczkę od gwaranta a następnie gwarant żąda tej kwoty od podwykonawcy/dostawcy. Należność Wnioskodawcy z tytułu nierozliczonej kwoty zaliczki przeszła na gwaranta, kwota nierozliczonej zaliczki zmieniła wierzyciela.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymane środki od gwaranta z tytułu gwarancji zwrotu zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego, ponieważ stanowią zwrot nierozliczonej kwoty zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.