Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-20
Teza: 1. Czy usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz spółki, z wykorzystaniem majątku Inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT? 2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT? 3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji? 4. Czy nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji do użytkowania spółki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu ścieków komunalnych świadczonej na rzecz spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu realizacji tego uprawnienia a także braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu ścieków komunalnych świadczonej na rzecz spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu realizacji tego uprawnienia a także braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina w okresie od maja do listopada 2013 r. zrealizowała inwestycję pn. „B” (dalej: Inwestycja), służącą do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy. Majątek powstały w ramach Inwestycji (m. in. kanalizacja grawitacyjna, przepompownia ścieków wraz z przyłączami) został przyjęty do użytkowania i na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT w dniu 7 listopada 2013 r. Wartość poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza kwotę 15.000,00 PLN.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Część nakładów na realizację Inwestycji została dofinansowana Gminie ze środków podmiotu zewnętrznego. Gmina otrzymała dofinansowanie do kwoty netto wydatków związanych z realizacją Inwestycji (tj. podatek VAT nie był objęty dofinansowaniem zewnętrznym).

Funkcjonujący dotychczas w Gminie system zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polegał na tym, że Gmina przekazywała przedmiotowy majątek po jego wybudowaniu w formie wkładów niepieniężnych (aportów) (do K sp. z o.o. z siedzibą w S dalej: Spółka), tj. w drodze czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym, pierwotnym zamiarem Gminy o wykorzystaniu majątku Inwestycji (jeszcze przed rozpoczęciem jej realizacji) było - zgodnie z funkcjonującym w Gminie dotychczasowym systemem zarządzania majątkiem wodnokanalizacyjnym - dokonanie aportu majątku Inwestycji po jej zakończeniu do Spółki.

W związku jednak ze specyficznymi warunkami uzyskanego przez Gminę dofinansowania zewnętrznego na realizację Inwestycji, w szczególności w zakresie konieczności uzyskania zgody podmiotu finansującego na określone sposoby dysponowania majątkiem Inwestycji, Gmina początkowo (bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji w listopadzie 2013 r.) przekazała jej majątek w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki i nie dokonała, wbrew wcześniejszemu zamiarowi, aportu tego majątku do Spółki.

W związku z dalszymi wątpliwościami co do możliwości dokonania przez Gminę aportu majątku Inwestycji do spółki na gruncie uzyskanego przez Gminę dofinansowania zewnętrznego, Gmina w grudniu 2013 r. podjęła decyzję o wdrożeniu innego rozwiązania, polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji. W związku z tym, w dniu 3 listopada 2014 r. Gmina zawarła ze spółką umowę cywilnoprawną o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem w całości majątku Inwestycji (dalej: umowa). Zawarcie umowy pomiędzy Gminą a spółką spowodowało zatem, iż spółka zaprzestała nieodpłatnego użytkowania Inwestycji (które miało miejsce w okresie od momentu przyjęcia inwestycji do użytkowania w listopadzie 2013 r.), a Gmina rozpoczęła świadczenie (od listopada 2014 r.) na rzecz spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem w całości majątku Inwestycji.

Powyższe rozwiązanie, tj. świadczenie przez Gminę na rzecz spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji polega/będzie polegało na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na w rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką, odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz spółki przy wykorzystaniu w całości majątku Inwestycji. Świadczenie usługi przesyłu przez Gminę na rzecz spółki z wykorzystaniem Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co prowadzi do minimalizowania kosztów poniesionych Gminę na budowę Inwestycji i zapewnia/ma zapewniać efektywne zarządzanie przedmiotowym majątkiem.

Od momentu wdrożenia usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji, Gmina obciąża/będzie obciążała spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz spółki Gmina wykazuje/będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę Inwestycji, dotyczą wyłącznie wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz spółki, z wykorzystaniem majątku Inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji?
4.  Czy nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji do użytkowania spółki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz spółki, z wykorzystaniem majątku Inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT.
3.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, tj. poprzez uwzględnienie nieodliczonego dotąd podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe otrzymania faktur VAT dokumentujących te wydatki (względnie z uwzględnieniem od dnia 1 stycznia 2014 r. momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów/usług). W związku jednak z wykorzystywaniem majątku Inwestycji w okresie od jej przyjęcia do użytkowania do podpisania umowy do czynności niedających prawa do odliczenia VAT i tym samym zmianą przeznaczenia Inwestycji dla celów VAT w stosunku do pierwotnego zamiaru, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty zmniejszającej odliczony VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT.
4.  Nieodpłatne udostępnienie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania spółki nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1. Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu ścieków komunalnych za wynagrodzeniem nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów (nie dochodzi/nie będzie dochodziło w jej ramach bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać przedmiotową czynność za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z włączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji należy uznać, że w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa/będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu ścieków komunalnych zawarta pomiędzy Gminą a spółką stanowi/będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonuje/będzie wykonywała na rzecz spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usług) podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, przedmiotowa czynność nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej i przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., znak ILPP1/443-921/13-2/AI.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, usługa przesyłu ścieków komunalnych świadczona przez Gminę na rzecz spółki, z wykorzystaniem majątku Inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 2 i 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

A. Zakres prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, z tytułu wykorzystywania majątku Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenie wykonywane jest/będzie odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę ze spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina jest/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest/będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano, umowa przesyłu ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inwestycji z wykonywaniem, przy wykorzystaniu tego majątku, czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu ścieków komunalnych, świadczoną przez Gminę na rzecz spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., znak IPTPP1/443-643/11-3/JM.

W odniesieniu do usługi przesyłu Gmina wskazała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., znak IPTPP2/443-502/12-2/JS.

Mając na uwadze, że wydatki Gminy na Inwestycję są w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (usługą przesyłu). Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT (przedstawionych poniżej w pkt B).

B. Metodologia odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowy warunek w tym zakresie wprowadza ust. 10b wskazanej regulacji, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za kres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, którego brzmienie jest zbliżone zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak i od początku 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych wyżej terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

System podatku VAT ustanawia zatem zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmiot działający w roli podatnika VAT z zamiarem wykorzystywania nabywanych towarów/usług do celów działalności opodatkowanej VAT. Zgodnie z tą zasadą, nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary/usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT).

Zdaniem Gminy, powyższe znajduje także potwierdzenie w fundamentalnej zasadzie systemu VAT – zasadzie neutralności, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarnej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobnie wskazuje się w doktrynie, np. J. Zubrzycki „Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jak i naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie jest uzależnione od związku nabywanych towarów/usług z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla potwierdzenie można wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 715/14, w którym sąd orzekł, iż „wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2016 r., znak ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ uznał, iż „skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o tle nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w związku z zamiarem wykorzystywania majątku Inwestycji od początku jej realizacji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (początkowo aportu, a następnie przesyłu ścieków komunalnych), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, tj. poprzez uwzględnienie nieodliczonego VAT naliczonego w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe otrzymania faktur VAT dokumentujących te wydatki oraz z uwzględnieniem dodatkowo (od dnia 1 stycznia 2014 r.) momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów/usług. Przedmiotowej korekty Gmina powinna jednak dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina bowiem w momencie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji posiadała nieprzerwanie zamiar wykorzystywania majątku Inwestycji (po jego wybudowaniu) do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku jednak z wykorzystywaniem majątku Inwestycji w okresie od jej przyjęcia do użytkowania (w listopadzie 2013 r.) do momentu podpisania umowy (w listopadzie 2014 r.) do czynności niedających prawa do odliczenia VAT i tym samym zmianą przeznaczenia Inwestycji dla celów VAT w stosunku do pierwotnego zamiaru, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty zmniejszającej odliczony VAT zgodnie z zasadami szczególnymi wynikającymi z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w st. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak zostało wskazane, w ocenie Gminy, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) dotyczących Inwestycji Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków z uwagi na zamiar wykorzystywania jej do odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (początkowo aportu, a następnie usługi przesyłu).

Z uwagi jednak na fakt, iż Gmina po zakończeniu realizacji Inwestycji (w listopadzie 2013 r.) w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpoczęła jej wykorzystywanie nieodpłatnie poprzez udostępnienie do użytkowania spółce, Gmina dokonała zmiany przeznaczenia majątku Inwestycji w stosunku do pierwotnego zamiaru wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (aportu, a następnie przesyłu ścieków komunalnych). W związku z tym, Gmina powinna na gruncie art. 91 ust. 2 i 7a ustawy o VAT dokonać odpowiedniej korekty zmniejszającej 1/10 podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu pierwotnie) w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina udostępniła majątek Inwestycji nieodpłatnie spółce, tj. w deklaracji za styczeń 2014 r.

Następnie natomiast, Gmina uprawniona będzie do zaprzestania dokonywania powyższej korekty zmniejszającej VAT naliczony z uwagi na rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji począwszy od listopada 2014 r. w całości do czynności opodatkowanych VAT - usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz spółki. Tym samym, począwszy od roku 2014 Gmina nie będzie już zobowiązana do dokonywania korekty zmniejszającej VAT naliczony (podlegający odliczeniu pierwotnie) w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego, tj. w deklaracji za styczeń 2015 r., chyba, że Gmina ponownie wykorzystałaby majątek Inwestycji w okresie korekty do czynności niedających prawa do odliczenia VAT. Jak zostało bowiem wskazane, na gruncie art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT korekty związanej ze zmianą przeznaczenia środków trwałych dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Reasumując, w ocenie Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, tj. poprzez uwzględnienie nieodliczonego VAT naliczonego w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe otrzymania faktur VAT dokumentujących te wydatki (względnie z uwzględnieniem od dnia 1 stycznia 2014 r. momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów/usług). W związku jednak z wykorzystywaniem majątku Inwestycji w okresie od jej przyjęcia do użytkowania do podpisania umowy do czynności niedających prawa do odliczenia VAT i tym samym zmianą przeznaczenia Inwestycji dla celów VAT w stosunku do pierwotnego zamiaru, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty zmniejszającej odliczony VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT.

Ad 4. Nieodpłatne udostępnienie majątku Inwestycji spółce.

Jak wskazano, Gmina udostępniła majątek Inwestycji (bezpośrednio po jego wybudowaniu w listopadzie 2013 r.) w nieodpłatne użytkowanie spółki, które trwało do momentu rozpoczęcia przez Gminę świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały wykazane – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawię towarów na gruncie VAT tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku natomiast z czasowym przekazaniem przez Gminę majątku Inwestycji do nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki w celu wykonywania czynności w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła/nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy czynność taka nie była związana z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika). Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują w szczególności sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji w użytkowanie spółce, zajmującej się zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków komunalnych na terenie Gminy, odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (wykonywaniem zadań w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy), brak jest, zdaniem Gminy, podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W omawianym przypadku nie doszło/nie dochodzi bowiem do użycia towarów/świadczenia usług przez Gminę dla celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., znak ITPP2/443-181/14/KT, wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania spółki nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – z którego wynika, że pierwotnym zamiarem Gminy było wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych (co powinno znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji Gminy), natomiast zmiana sposobu wykorzystania nastąpiła po zakończeniu realizacji, po oddaniu jej do użytkowania – co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że tut. organ nie ocenia skuteczności umowy, którą Gmina zawarła/zamierza zawrzeć ze spółką. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takiej umowy.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.