Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.450.2022.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Gminę w zakresie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wliczenie do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków kwoty wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców oraz kwoty dotacji pomniejszonych o kwotę VAT należnego, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania czynności wykonywanych przez Gminę w zakresie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- wliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków kwoty wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców oraz kwoty dotacji pomniejszonych o kwotę VAT należnego,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Do wybranych miejscowości z terenu Gminy nie została doprowadzona klasyczna sieć kanalizacji sanitarnej. Z uwagi na wysokie koszty oraz trudności natury technicznej utrudnione byłoby zbudowanie klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej w tych miejscowościach.

W celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków, Wnioskodawca w 2022 r. zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ lub Oczyszczalnie) na posesjach mieszkańców z terenu Gminy.

Oczyszczalnie składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Będą one każdorazowo zamontowane na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca (wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

POŚ będą pracowały w połączonej technologii osadu czynnego i złoża biologicznego zapewniając stabilną pracę przy wysokiej redukcji zanieczyszczeń. Ścieki będą wpływać do komory wewnętrznej, gdzie będą napowietrzane przez powietrze dostarczane za pomocą dmuchawy membranowej. W komorze napowietrzania dzięki pracy osadu czynnego i złoża biologicznego następować będzie oczyszczanie ścieków, a opadające na dno cząsteczki stałe będą ponownie podrywane ku górze przez powietrze. Z komory wewnętrznej osad czynny trafiać będzie do komory zewnętrznej (osadnika wtórnego), celem sedymentacji, a oczyszczone ścieki będą wypływały z oczyszczalni poprzez koryto z przelewem pilastym. Taka technologia umożliwi stabilne efekty i ciągłą pracę bez potrzeby ingerencji użytkownika.

W związku z powyższym, Gmina będzie zawierać z mieszkańcami umowy, w świetle których mieszkańcy zobowiążą się użyczyć jej na okres 5 lat część nieruchomości, na której będą posadowione Oczyszczalnie.

Zgodnie z umowami, jakie Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi montażem POŚ na swych posesjach, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia prawidłowego oraz nieprzerwanego działania udostępnionej im przez Gminę do użytkowania Oczyszczalni. Będą oni również zobowiązani do ponoszenia wszelkich niezbędnych w tym zakresie kosztów. Gmina natomiast zobowiąże się do zamontowania POŚ na części nieruchomości należącej do mieszkańca oraz udostępnienia mu Oczyszczalni celem zapewnienia mu usługi oczyszczania ścieków.

POŚ będę montowane wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców. Gmina nie będzie realizowała inwestycji w tym zakresie na własnych nieruchomościach, w tym również służących jej jednostkom. Powstałe POŚ nie będą przez Gminę wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków z nieruchomości gminnych, w tym również nieruchomości użytkowanych przez gminne jednostki budżetowe.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW), Poddziałanie „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym projekcie. Przyznane Gminie dofinansowanie powinno pokryć całą wartość netto inwestycji w zakresie POŚ. Przyznana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na inny cel, jeżeli zakres inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym projekcie.

Mieszkańcy, którzy wezmą udział w projekcie, tj. mieszkańcy którzy złożą stosowane oświadczenia wyrażając przy tym wolę przystąpienia do projektu, ponosić będą określoną w umowie odpłatność, na podstawie zawieranych z Gminą umów cywilnoprawnych. Wniesienie opłaty warunkować będzie rozpoczęcie przez Gminę prac na danej posesji.

Wysokość wpłat mieszkańców będzie ustalona kwotowo i będzie jednakowa dla wszystkich uczestniczących w projekcie mieszkańców.

W przypadku braku pozyskania dofinansowania Gmina przewiduje realizację inwestycji w zakresie POŚ z własnych środków, niemniej jednak okres realizacji tego zadania uległby znaczącemu wydłużeniu (do kilkunastu lat). Ponadto, brak dotacji wiązałby się z koniecznością uiszczenia przez mieszkańców wyższych kwot tytułem wkładu własnego w realizację przedmiotowej inwestycji.

Prace związane z montażem POŚ zostaną wykonane przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę. Wydatki, jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść w związku z realizowaną inwestycją, będą dokumentowane wystawionymi na Gminę (jako nabywcę usług) fakturami VAT. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze wydatków związanych z planowaną inwestycją

Po zakończeniu inwestycji Oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat i będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu prawo własności POŚ zostanie przekazane właścicielom posesji, na których Oczyszczalnie zostaną zamontowane.

### Pytania

1) Czy czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, jakie Gmina zamierza realizować w związku z planowaną inwestycją, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?

2) Czy podstawą opodatkowania usług, jakie Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ, będą kwoty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego oraz wartość dotacji otrzymana w ramach PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, jakie Gmina zamierza realizować w związku z planowaną inwestycją, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

2) Podstawą opodatkowania usług, jakie Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ będą, kwoty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego oraz wartość dotacji otrzymana w ramach PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

· jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wyposaży posesje mieszkańców w Oczyszczalnie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, należy uznać, że będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Jednocześnie, jako że podejmowane przez Gminę czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowić one będą odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „we wskazanej sytuacji wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków), a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy wnieśli wkład do przedmiotowej inwestycji. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli (mieszkańców). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, weszli Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwo od mieszkańców stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na rzecz mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia wykonane przez Państwa w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.946.2020.2.ABU, uznając, iż „otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach dotyczyć będzie świadczenia usługi montażu przydomowych oczyszczalni ścieków”.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.52.2017.1.ISK, w której DKIS zgodził się z wnioskodawcą że: „podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi oczyszczalni ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia przewidziana w Umowach z Mieszkańcami stanowi kwotę brutto, która zawiera VAT. Tym samym Gmina powinna wliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT.”

W odniesieniu natomiast do kwoty do dotacji jaką Gmina otrzyma w ramach PROW, zdaniem Gminy należy mieć na uwadze, iż z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70°% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy – właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy. (…) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji.”

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:

· w interpretacji z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, w której DKIS wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Tym samym, przekazane dla Państwa Gminy dofinansowanie z środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020, na realizację inwestycji pn. „…” stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług polegających na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – inwestycję opisaną we wniosku. Jak wynika z wniosku – otrzymaną dotację z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 mogą przeznaczyć Państwo wyłącznie na budowę zaplanowanych w projekcie przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem nie mogą być wykorzystane do czynności innych niż wymienionych w inwestycji. Ponadto, w przypadku nieotrzymania dofinansowania nie realizowaliby Państwo inwestycji.

Wobec powyższego kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Państwa inwestycji i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańców biorących udział w te, inwestycji.

Zatem, otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia ww. usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

· w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej przez Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” stanowi część podstawy opodatkowania świadczone, przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

· w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

Jedocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku że do podstawy opodatkowania Gminę usług, jakie Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ należy włączyć kwotę dotacji otrzymaną w ramach PROW, pomniejszoną o kwotę VAT należnego.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, jako że Oczyszczalnie będą służyły Gminie do wykonywania czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Oczyszczalnie będą bowiem przez Gminę wykorzystywane do wykonywania odpłatnych usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Gmina będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z montażem POŚ będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS.

Przykładowo w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, DKIS wskazał, iż „Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie – wbrew Państwa twierdzeniu – zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, świadczenia, polegające na realizacji ww. inwestycji stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami wystąpią Państwo w charakterze podatnika tego podatku.

Podsumowując, mają Państwo możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…”, ponieważ działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.”

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, wskazując, iż „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Koszty wybudowania oczyszczalni poniesie Gmina, która udostępni Mieszkańcom ww. oczyszczalnie do użytkowania na okres 7 lat oraz zapewnieni niezbędne naprawy i konserwację urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez Wykonawcę robót budowlanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją.

Z powyższego wynika więc, że Gmina na podstawie zawartej z Mieszkańcem umowy, będzie świadczyć na rzecz tego Mieszkańca odpłatną usługę oczyszczania ścieków podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto – tak jak wskazano wcześniej – Gmina w związku z realizacją projektu wykonuje czynności opodatkowane.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.37.2017.1.MR, DKIS potwierdził, że: „z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.”

Zbieżny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.137.2017.2.AW, w której organ wskazał, iż: „Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej DKIS:

· z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.29.2017.1.AK,

· z dnia 18 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.84.2017.2.MGO,

· z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.86.2017.1.MJ,

· z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.40.2017.2.BS.

W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków jakie poniesie w związku z realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.