Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.442.2018.10.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Prawo do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć oraz wskazanie, czy Gmina dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostarczanie; gmina; infrastruktura; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; inwestycje; jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; metoda; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik; wydatek; zakład; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć,
*   wskazania, czy Gmina dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć oraz wskazania, czy Gmina dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o sprostowanie informacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.442.2018.1.NK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

1.  Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych Zakładu, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,
    *   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.
2.  Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:
    *   infrastruktury sieci wodociągowej,
    *   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób – w opinii Gminy – bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.442.2018.1.NK złożył skargę z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 10 kwietnia 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 uwzględnił skargę kasacyjną Wnioskodawcy uchylając zaskarżony wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 oraz uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 października 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.442.2018.1.NK w całości.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć oraz wskazania, czy Gmina dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne) w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu o umowy cywilnoprawne).

Zadania własne Gminy obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizację gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, Gmina prowadzi między innymi w formie jednostki budżetowej o nazwie Zakład (…) (dalej jako Zakład), powstałej w wyniku przekształcenia uprzednio istniejącego zakładu budżetowego.

Podstawowymi zadaniami Zakładu są:

1.  działania z zakresu usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków,
2.  działania związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów komunalnych,
3.  utrzymanie, remontowanie i zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym,
4.  utrzymanie porządku i czystości w gminie,
5.  pielęgnacja zieleni i zadrzewień,
6.  odśnieżanie ulic i dróg gminnych,
7.  utrzymanie targowiska,
8.  realizacja bieżących napraw i remontów.

Tym samym katalog działań Zakładu jest bardzo szeroki i różnorodny, a z tytułu wykonania swoich zadań Zakład dokonuje wydatków umożliwiających sfinansowanie poszczególnych działań. Niejednokrotnie wydatki te mają na celu finansowanie wyłącznie określonych kierunkowych działań, a prowadzone przez Zakład księgi rachunkowe oraz sprawozdawczość budżetowa (jako jednostki sektora finansów publicznych), umożliwia ich identyfikację w tym zakresie.

Prewspółczynnik odliczenia VAT dla Zakładu za zakończony rok 2017 – uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze Rozporządzenia VAT, wskazane w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 Rozporządzenia VAT, wyniósł: 53%.

W zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Zakład realizuje w szczególności:

*   utrzymanie i eksploatacja stacji uzdatniania wody na terenie gminy,
*   utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym sieci wodociągowej,
*   usuwanie awarii sieci wodociągowej,
*   prowadzenie spraw związanych ze sprzedażą wody,
*   eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni ścieków,
*   utrzymanie w stałej sprawności przepompowni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej,
*   prowadzenie spraw związanych z odbiorem i oczyszczeniem ścieków,
*   prowadzenie dokumentacji technicznej sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych.

W ramach podejmowanych działań Gmina zapewnia dostawę wody:

*   wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych oraz
*   stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych.

Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Zakład fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody, z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w Gminie taryfę w tym zakresie.

Jednostki organizacyjne Gminy są z tytułu tych czynności obciążane przez Zakład na podstawie dokumentów wewnętrznych – not księgowych – także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Zakład – realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – dokonuje odrębnych wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń i sieci wodociągowej oraz utrzymania urządzeń i sieci kanalizacyjnej), jak i inwestycyjnym – majątkowym. Wydatki te – z uwagi na ich charakter – nie mają jednocześnie związku z pozostałym zakresem działania Zakładu, gdyż w pozostałym zakresie Zakład czyni odrębne wydatki o charakterze bieżącym i majątkowym.

W konsekwencji Zakład – z uwagi na realizowany podział wydatków umożliwiający wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków Gminy – jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Zakładu realizowaną w imieniu Gminy bądź w ogóle z wszelką aktywnością Zakładu.

Co istotne Zakład posiada także – z uwagi na pełnioną funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m.in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych – pełne dane dotyczące w szczególności:

*   łącznej ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   łącznej ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy;
*   łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy.

Powyższe dane wykazują następujące wartości (odpowiednio za 2016 i 2017 rok) w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej:

1.  w zakresie wytworzenia wody (infrastruktury sieci wodociągowej):
    1.  za rok 2016:
        1.  łączna ilość wydobytej w roku wody (w m3): 343.629,00 m3, w tym:
        2.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot dostawy w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 310.600,00 m3;
        3.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot wykorzystania przez utworzone jednostki organizacyjne Gminy (w m3): 3.257,00 m3;
        4.  ilość wody na pozostałe potrzeby Gminy np. zasilenie hydrantów gminnych oraz ubytki w wodzie: 34.772,00 m3 – liczona jako różnica odpowiednich danych z punktów a, b i c, tj. \[a-(b+c)\];
    2.  za rok 2017:
        1.  łączna ilość wydobytej w roku wody (w m3): 324.772,00 m3, w tym:
        2.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot dostawy w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 281.321,00 m3;
        3.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot wykorzystania przez utworzone jednostki organizacyjne Miasta (w m3): 2.190,00 m3;
        4.  ilość wody na pozostałe potrzeby Gminy np. zasilenie hydrantów gminnych oraz ubytki w wodzie: 41.261,00 m3 – liczona jako różnica odpowiednich danych z punktów a, b i c, tj. \[a-(b+c)\];
2.  w zakresie odprowadzonych ścieków (infrastruktury sieci kanalizacyjnej):
    1.  za rok 2016:
        1.  łączna ilość odprowadzonych w roku ścieków (w m3): 254.273,00 m3, w tym:
        2.  ilość odprowadzonych w roku ścieków, stanowiąca przedmiot świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 242.185,00 m3;
        3.  ilość odprowadzonych w roku ścieków przez utworzone jednostki organizacyjne Gminy (w m3): 2.415,00 m3;
        4.  ilość ścieków pozostałych, utworzona głównie z wody wprowadzonej do sieci dla potrzeb jej przepłukania w celu zachowania przepustowości, służąca w odpowiednim parytecie czynnościom w zakresie pkt b i pkt c: 9.673,00 m3;
    2.  za rok 2017:
        1.  łączna ilość odprowadzonych w roku ścieków (w m3): 234.888,00 m3, w tym:
        2.  ilość odprowadzonych w roku ścieków, stanowiąca przedmiot świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 220.100,00 m3;
        3.  ilość odprowadzonych w roku ścieków przez utworzone jednostki organizacyjne Gminy (w m3): 2.130,00 m3;
        4.  ilość ścieków pozostałych, utworzona głównie z wody wprowadzonej do sieci dla potrzeb jej przepłukania w celu zachowania przepustowości, służąca w odpowiednim parytecie czynnościom w zakresie pkt b i pkt c: 12.658,00 m3.

W świetle przedstawionych danych dotyczących jednostek metrów sześciennych wytworzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, wykorzystanie:

*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 89,09%;
*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 86,62%;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 99,01%;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 99,04%.

Co istotne, dane metrów sześciennych – w zakresie sieci wodociągowej – wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miejskiego, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Gminy (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej natomiast odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich.

Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich, które przy obliczeniu nakazuje uwzględniać prewspółczynnik z Rozporządzenia VAT, a odnoszące się do finansowania wydatków oraz uzyskiwania dochodów z wszelkiej aktywności Zakładu jako jednostki budżetowej, tj. np. zasilenia na wszelkie wydatki majątkowe oraz bieżące Zakładu, w tym na realizowane funkcje związane z gospodarką mieszkaniową, zielenią miejską, utrzymaniem dróg gminnych, gospodarką odpadami nie mające żadnego związku z gospodarką wodno-ściekową oraz uzyskiwane z tego tytułu dochody, w tym niepodlegające VAT.

Zakład wskazuje, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody, które kształtują się w sposób następujący:

1.  liczba odbiorców ogółem: 1246;
2.  liczba odbiorców zewnętrznych (w roku 2017) dostawy wody: 1240 – którym Gmina realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT;
3.  liczba jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Gminę): 6 – którym Gmina zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Gminy w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci wodociągowej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,52%.

Dane na temat struktury usługi odprowadzenia ścieków, kształtują się natomiast w sposób następujący:

1.  liczba odbiorców ogółem: 1235:
2.  liczba odbiorców zewnętrznych (w roku 2017) usługi odprowadzania ścieków: 1229 – którym Gmina realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT;
3.  liczba jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Gminę): 6 – którym miasto zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Gminy w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,51%.

Gmina posiada również dane na temat wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków, które kształtowały się jak poniżej:

1.  w zakresie wytworzenia wody (infrastruktury sieci wodociągowej):
    1.  za rok 2016:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 804.977,66 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 796.430,44 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, obciążanych notami księgowymi: 8.547,22 zł;
    2.  za rok 2017:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 754.538,50 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 748.700,58 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, obciążanych notami księgowymi: 5.837,92 zł;
2.  w zakresie odprowadzonych ścieków (infrastruktury sieci kanalizacyjnej):
    1.  za rok 2016:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 1.274.967,55 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 1.261.795,15 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, obciążanych notami księgowymi: 13.172,40 zł;
    2.  za rok 2017:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 1.195.588,76 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 1.184.127,86 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, obciążanych notami księgowymi: 11.460,90 zł.

Dane dochodowe wykazują w roku 2016 98,94% współczynnik wykorzystania sieci wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio 99,23% tego wykorzystania w roku 2017. Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o tak ukształtowane dane wynosi odpowiednio w roku 2016 98,97% oraz 99,04% w roku 2017.

Dane dochodowe – w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej – nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Gminy (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Gmina nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych przez Zakład, a wytworzony majątek zaewidencjonowany został jako aktywa trwałe Zakładu (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używaniu składników).

Ponadto w piśmie z dnia 4 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca wskazał, iż prostuje wniosek w ten sposób, że:

1.  wskazuje prawidłowy kod pocztowy przy adresie Wnioskodawcy, który winien brzmieć: X (…) (zamiast (…));
2.  wskazuje, że w treści wniosku Wnioskodawca powinien być oznaczony jako Gmina X (zamiast niekiedy użytego sformułowania Miasto X, Miasto).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,
    *   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług?
2.  Czy Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:
    *   infrastruktury sieci wodociągowej,
    *   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), który to sposób, w opinii Gminy, jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT Zakładu przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych Zakładu, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,
*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,
*   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ad. 2

Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:

*   infrastruktury sieci wodociągowej,
*   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,

ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób – w opinii Gminy – bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Uzasadniając własne stanowisko, Gmina zauważa jak poniżej.

Przepisy Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, regulującej system podatku od wartości dodanej przyjęty przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady (dalej łącznie: Dyrektywa VAT), nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, by dokonać podziału kwot podatku naliczonego w celu określenia związku wydatku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Zasady zawarte w Dyrektywie VAT (w art. 17 ust. 5 i art. 19 Dyrektywy VAT) dotyczą bowiem podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia VAT a działalnością zwolnioną od podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Odnosząc się do tejże kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazał, że jeśli chodzi o system odliczenia przewidziany w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT, obejmuje on jedynie przypadki, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu. Państwa członkowskie mogą używać jednej z metod odliczenia przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy jedynie w stosunku do rzeczonych towarów i usług (vide wyrok Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 40). Zasady zawarte w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT dotyczą zatem naliczonego podatku VAT, który ciąży na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Dyrektywy VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (por. wyroki: Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

W szczególności, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (zasada proporcjonalności). Wspólny system podatku VAT oparty jest w szczególności na dwóch zasadach: po pierwsze, VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie, po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie.

Trybunał nadmienił, że za prawidłowością takiej interpretacji przemawia też cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy VAT, którego przepisy znajdują zastosowanie w określonych przypadkach, jako że dążą one do tego, aby umożliwić państwom członkowskim, z uwzględnieniem cech charakterystycznych właściwych dla każdego rodzaju działalności podatnika, osiągnięcie jak najdokładniejszych wyników obliczania proporcjonalnej części odliczenia (zob. podobnie wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 24 oraz wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG).

Trybunał podkreślił, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Przepisy Dyrektywy VAT wskazują dodatkowo (por. art. 173 Dyrektywy VAT), że dokonując stosownego ustalenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
4.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;
5.  postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dnia 1 stycznia 2016 r., weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu, dodane nowelizacją. W przepisach tych uregulowane zostały zasady odliczania VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji.

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj.:

*   zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Nowelizacja dodała do uptu także delegację dla Ministra Finansów (w postaci art. 86 ust. 22 uptu), upoważniającą do ustalenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawa ta wprowadziła również możliwość odstępstwa od zastosowania przepisów rozporządzenia na rzecz zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu), a zatem metoda podatnika, zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie VAT, które określiło zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku między innymi jednostki samorządu terytorialnego (dalej: jst), wskazując na obowiązek odrębnego ustalenia proporcji dla każdej z jednostek organizacyjnych jst (tj. odrębnie dla urzędu obsługującego jst, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez jst i samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez jst – por. § 3 rozporządzenia VAT).

W rozporządzeniu przyjęto zatem konstrukcję, w świetle której w przypadku JST nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jst jako osoby prawnej (podatnika VAT czynnego), tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych zdefiniowanych w rozporządzeniu.

Rozporządzenie, w odniesieniu do samorządowej jednostki budżetowej, jako podstawę określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę, stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, oraz kwoty dochodów wykonanych jednostki budżetowej, tj. dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (z określonymi wyjątkami), środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowanych lub otrzymanych przez tę jednostkę, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej, powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1.  określenie proporcji według rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst, bądź jej jednostki (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jednostkę jst jako całość dochodów (rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki, niezależnie od jej rodzaju i charakteru oraz zakresu wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  określenie prewspółczynnika według Rozporządzenia VAT – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych jednostki abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT, (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu, nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16). O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego rozporządzeniem – jest możliwe dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności Zakładu w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o liczne dane ukazane w treści wniosku, zarówno dotyczące wydobycia oraz zużycia w metrach sześciennych, jak i wartości uzyskiwanych dochodów oraz liczby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (ukazujące w zasadzie wszelkie zmienne towarzyszące tym infrastrukturom) wskazuje, że obie infrastruktury (infrastruktura sieci wodociągowych oraz infrastruktura sieci kanalizacji sanitarnej) wykorzystywane są przede wszystkim do działań Zakładu i Gminy podlegających opodatkowaniu VAT.

W roku 2017 wykorzystanie sieci wodociągowej kształtowało się na poziomie:

*   86,62% – w zakresie zmiennych metrów sześciennych;
*   99,52% – w zakresie zmiennych liczby odbiorców świadczeń;
*   99,23% – w zakresie danych dochodowych wykorzystania sieci wodociągowej.

Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w roku 2017 kształtowało się na poziomie:

*   99,04% – w zakresie zmiennych metrów sześciennych;
*   99,51% – w zakresie zmiennych liczby odbiorców świadczeń;
*   99,04% – w zakresie danych dochodowych wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej.

Dane te uwzględniają wyłącznie zmienne charakterystyczne dla infrastruktury obu sieci i jak wskazano uprzednio w treści wniosku nie zawierają elementów deformujących zakres i sposób wykorzystania powyższych aktywów z punktu widzenia realnie wykonywanych czynności przy ich użyciu (a odnoszących się do wydatków bądź dochodów Zakładu w zakresie innych dziedzin szeroko realizowanych przez tenże Zakład w imieniu Gminy).

Przy czym co ważne, Gmina uważa, że metodą, która najpełniej określa proporcję wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z tytułu wykorzystywania obu sieci jest metoda wydobycia wody oraz odprowadzenia ścieków wg metrów sześciennych, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład w imieniu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, w tym uwzględnia dane odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek gminnych oraz – w przypadku sieci wodociągowej (zjawisko nie występuje bowiem w zakresie sieci kanalizacyjnej) zużycia dla potrzeb Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Gminy.

Dane te uwzględniają jednoznaczne kryteria w poszczególnych sferach aktywności Zakładu i Gminy realizowanych z wykorzystaniem infrastruktur sieci (w tym oparte na zasadzie ich funkcjonowania), a także istotne odmienności w czynionych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach z tytułu funkcji realizowanej przez Zakład. Jednocześnie dane te wskazują na kierunkowość wydatków budżetowych kwalifikowanych, które grupowane są (także w planie finansowym Zakładu) według zadań obejmujących odpowiednio działania w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowego oraz kanalizacyjnego.

Jednocześnie wskazana powyżej metoda – ujmująca elementy charakterystyczne dla wykorzystania obu sieci – ukazuje istotne różnice w obliczeniu prewspółczynnika VAT wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych VAT, względem danych wynikających z prewspółczynnika zaprezentowanego w Rozporządzeniu VAT, liczonego w oparciu o wszelkie dane Zakładu, a zatem dla pełnego zakresu działalności ustawowej powierzonej do realizacji Zakładowi, wynikającego z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – w tym z tytułu pełnionych funkcji o charakterze prawnoadministracyjnym, nie występujących jednak w przypadku obu infrastruktur.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Zakładu i dla wszystkich sfer jego aktywności, w tym dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych, związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody siecią wodociągową oraz odprowadzaniem ścieków siecią kanalizacji sanitarnej, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Zakładu, na którą składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności (w zakresie powierzonych statutowych obowiązków Zakładu).

Wobec tego zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego prewspółczynnika VAT (opartego na rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec stanowiących przedmiot wniosku sfer aktywności Zakładu (realizowanych w ramach infrastruktur sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej) wskazanie indywidualnych prewspółczynników VAT, które uwzględnią odmienność działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków, generujących przede wszystkim dochody z wykonania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie Gmina zauważa, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się jednoznacznie (por. między innymi wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. w sprawie I SA/Rz 493/17), że nie może występować sytuacja różnicowania prawa do odliczenia VAT z tytułu tożsamych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie (w ramach działalności gospodarczej oraz innej nie podlegającej VAT), w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia tych działań.

Tym samym okoliczność realizacji działań poprzez wyodrębnienie nowej jednostki organizacyjnej dla potrzeb dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (także potencjalnie w formie samorządowego zakładu budżetowego bądź spółki komunalnej), umiejscowienia ich w ramach funkcjonującej jednostki organizacyjnej, czy też prowadzenie tego typu działań poprzez komórkę organizacyjną urzędu gminy, nie powinno wpływać na realny zakres odliczenia VAT z tytułu wydatków dotyczących działalności pwk, mimo odmienności ukształtowania dla każdej z tych jednostek organizacyjnych w rozporządzeniu sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. Działanie takie bowiem naruszałoby zasadę neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Skoro zatem Gmina dysponuje danymi o wpływach z dostarczania wody i odbioru ścieków Zakładu w ramach poszczególnych kategorii odbiorców (zewnętrznych oraz wewnętrznych) i jest nadto w stanie powiązać konkretne bezpośrednio i w pełni wydatki bieżące i majątkowe z tą sferą działalności, to – w ocenie Gminy – to właśnie te dane stanowić będą o prewspółczynniku VAT, który najpełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności nie tylko w zakresie związanym z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, ale i Gminy jako całości.

Kończąc – w celu potwierdzenia swojego stanowiska – Gmina zwraca uwagę na następujące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych:

1.  Wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 806/17 – w którym sąd za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć, uznał metodę uwzględniającą wielkość rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków. W przedmiotowym wyroku sąd w szczególności zauważył, że art. 86 ust. 2a uptu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h uptu, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
2.  Wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 842/17 – w którym sąd za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć, uznał metodę, uwzględniającą udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.
3.  Wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 493/17 – w którym sąd zaakceptował pogląd gminy jakoby najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej pozostawała metoda ustalenia prewspółczynnika zakładająca roczny udział dostarczanej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych).
4.  Wyrok WSA w Olsztynie akt I SA/Ol 79/18 – w którym sąd stwierdził, że swoboda przyznana jst w ramach art. 86 ust. 2h uptu ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala – według Sądu – na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tym samym, wykładnia przepisów uptu polegająca na uznaniu, że jst są obowiązane do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu jest – według Sądu – błędna.
5.  Końcowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd dodatkowo nadmienił, że: „(\`(...)\`) za zasadne uznaje racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo ″niegospodarczym″ charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`)”.

Reasumując – w opinii Gminy – dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych Zakładu, Gmina ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji Zakładu w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej;
*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej;
*   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków;

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład w imieniu Gminy działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Gmina – dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie: infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób – w opinii Gminy – bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową – zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne) w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu o umowy cywilnoprawne). Zadania własne Gminy obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Realizację gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, Gmina prowadzi między innymi w formie jednostki budżetowej o nazwie Zakład Usług Komunalnych w X (Zakład), powstałej w wyniku przekształcenia uprzednio istniejącego zakładu budżetowego. Podstawowymi zadaniami Zakładu są:

1.  działania z zakresu usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków,
2.  działania związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów komunalnych,
3.  utrzymanie, remontowanie i zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym,
4.  utrzymanie porządku i czystości w gminie,
5.  pielęgnacja zieleni i zadrzewień,
6.  odśnieżanie ulic i dróg gminnych,
7.  utrzymanie targowiska,
8.  realizacja bieżących napraw i remontów.

Tym samym katalog działań Zakładu jest bardzo szeroki i różnorodny, a z tytułu wykonania swoich zadań Zakład dokonuje wydatków umożliwiających sfinansowanie poszczególnych działań. Niejednokrotnie wydatki te mają na celu finansowanie wyłącznie określonych kierunkowych działań, a prowadzone przez Zakład księgi rachunkowe oraz sprawozdawczość budżetowa (jako jednostki sektora finansów publicznych), umożliwia ich identyfikację w tym zakresie. Prewspółczynnik odliczenia VAT dla Zakładu za zakończony rok 2017 – uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze Rozporządzenia VAT, wskazane w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 Rozporządzenia VAT, wyniósł: 53%.

W zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Zakład realizuje w szczególności:

*   utrzymanie i eksploatacja stacji uzdatniania wody na terenie gminy,
*   utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym sieci wodociągowej,
*   usuwanie awarii sieci wodociągowej,
*   prowadzenie spraw związanych ze sprzedażą wody,
*   eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni ścieków,
*   utrzymanie w stałej sprawności przepompowni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej,
*   prowadzenie spraw związanych z odbiorem i oczyszczeniem ścieków,
*   prowadzenie dokumentacji technicznej sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych.

W ramach podejmowanych działań Gmina zapewnia dostawę wody:

*   wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych

oraz

*   stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych.

Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Zakład fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody, z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w Gminie taryfę w tym zakresie.

Jednostki organizacyjne Gminy są z tytułu tych czynności obciążane przez Zakład na podstawie dokumentów wewnętrznych – not księgowych – także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Zakład – realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – dokonuje odrębnych wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń i sieci wodociągowej oraz utrzymania urządzeń i sieci kanalizacyjnej), jaki inwestycyjnym – majątkowym. Wydatki te – z uwagi na ich charakter – nie mają jednocześnie związku z pozostałym zakresem działania Zakładu, gdyż w pozostałym zakresie Zakład czyni odrębne wydatki o charakterze bieżącym i majątkowym.

W konsekwencji Zakład – z uwagi na realizowany podział wydatków umożliwiający wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków Gminy – jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Zakładu realizowaną w imieniu Gminy bądź w ogóle z wszelką aktywnością Zakładu.

Co istotne Zakład posiada także – z uwagi na pełnioną funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m.in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych – pełne dane dotyczące w szczególności:

*   łącznej ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   łącznej ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy;
*   łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy.

W świetle przedstawionych danych dotyczących jednostek metrów sześciennych wytworzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, wykorzystanie:

*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 89,09%;
*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 86,62%;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 99,01%;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 99,04%.

Co istotne, dane metrów sześciennych – w zakresie sieci wodociągowej – wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miejskiego, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Gminy (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej natomiast odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich. Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich, które przy obliczeniu nakazuje uwzględniać prewspółczynnik z Rozporządzenia VAT, a odnoszące się do finansowania wydatków oraz uzyskiwania dochodów z wszelkiej aktywności Zakładu jako jednostki budżetowej, tj. np. zasilenia na wszelkie wydatki majątkowe oraz bieżące Zakładu, w tym na realizowane funkcje związane z gospodarką mieszkaniową, zielenią miejską, utrzymaniem dróg gminnych, gospodarką odpadami nie mające żadnego związku z gospodarką wodno-ściekową oraz uzyskiwane z tego tytułu dochody, w tym niepodlegające VAT.

Zakład wskazuje, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody. Dane te ukazują wykorzystanie sieci wodociągowej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,52%.

Zakład posiada także pełne dane na temat struktury usługi odprowadzenia ścieków. Dane te ukazują wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,51%.

Gmina posiada również dane na temat wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków. Dane dochodowe wykazują w roku 2016 98,94% współczynnik wykorzystania sieci wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio 99,23% tego wykorzystania w roku 2017. Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o tak ukształtowane dane wynosi odpowiednio w roku 2016 98,97% oraz 99,04% w roku 2017. Dane dochodowe – w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej – nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Gminy (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Gmina nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych przez Zakład, a wytworzony majątek zaewidencjonowany został jako aktywa trwałe Zakładu (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używaniu składników).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć oraz wskazania, czy Gmina dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach podejmowanych działań Gmina, przy pomocy Zakładu, zapewnia dostawę wody:

*   wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych

oraz

*   stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego Gmina za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 stwierdził, że: „Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki majątkowe i bieżące w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej służą głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. dostarczaniu wody dla odbiorców zewnętrznych i odprowadzaniu od nich ścieków. Podała, iż w niewielkim stopniu Infrastruktura będzie służyła wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej.

Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

W ocenie Sądu proponowane przez Gminę metody określenia proporcji skalkulowane na bazie metody ilościowej odpowiadają najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i nabyć dokonywanych w związku z tą działalnością”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do działalności Zakładu może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Ponadto Sąd wskazał, że: „Wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które aprobowały prewspółczynnik ilościowy lub metrażowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów Rozporządzenia (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18 oraz odwołujące się do tez NSA wyroki WSA – np. z 4 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 50/19, z 9 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 70/19, z 11 kwietnia 2019 r. I SA/Kr 171/19: – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażone jest stanowisko przeciwne do ległego u podstaw zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 31 stycznia 2019 r., które – co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – nie zostało oparte o wystarczająco wnikliwą wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

Jak zgodnie – a zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także trafnie – podkreśla się w orzecznictwie sądowym, w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie rozwiązanie i przyznanie gminom (podatnikom podatku od towarów i usług) prawa do alternatywnego stosowania albo proporcji ustalonej w przepisach Rozporządzenia albo proporcji indywidualnej (bardziej reprezentatywnej) uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do poszukiwania klucza odliczenia odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Przyznając słuszność stwierdzeniu, że wzory przyjęte w Rozporządzeniu nie przystają do specyfiki działalności wodociągowo – kanalizacyjnej, NSA, odnosząc się już do samej konstrukcji wzoru, trafnie zwraca uwagę, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo »niegospodarczym« charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami charakterystycznymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – LEX/el.).

Nie można także – jak podkreślił NSA – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Nie można także – jak podkreślił NSA – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno kanalizacyjnej.

Przyjęty w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura kanalizacyjna oraz wodociągowa znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika właściwego dla jednostki / zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższe argumenty i przyjmuje jako własne”.

Równocześnie WSA podniósł, że: „(…) zgadza się w tej sytuacji ze stanowiskiem Gminy, że proporcja obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia nie jest wzorem adekwatnym w stosunku do struktury ilościowej świadczeń opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zatem uznać należy, że nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Przeciwnie, określone prawnie elementy kalkulacyjne uwzględniane w algorytmie ustalanym na podstawie przepisów Rozporządzenia są całkowicie oderwane od specyfiki działalności w aspekcie relacji wielkości dostaw usług (związanych ze zbiorowym: zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków) opodatkowanych VAT i dostaw świadczonych dla odbiorców wewnętrznych. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia wyłącznie dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W przypadku – jak to ma miejsce w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku – oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia, zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sąd podziela jednocześnie stanowisko Gminy, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być – jak tego żąda organ interpretacyjny – bezwzględnie reprezentatywna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metoda była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada »specyfice wykonywanej przez podatnika działalności« oraz »dokonywanych przez niego nabyć« – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – ma prawo go zastosować. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział ilości wody dostarczanej odbiorcom zewnętrznym i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości (odpowiednio): wydobywanej wody i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez Gminę daje możliwość najbardziej zbliżonej do obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (dostawy wody i usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Za pomocą tej metody możliwe jest niemal wierne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności temu podatkowi niepodlegającej.

Infrastruktura wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez dokonywanie dostaw wody i odbieranie ścieków. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie nieprawidłowy”. (…)

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Gminy, że zaproponowana przez nią metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo »najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć«, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku »wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane« oraz »obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą«”.

Jak wynika z opisu sprawy: „Co istotne Zakład posiada także – z uwagi na pełnioną funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m.in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych – pełne dane dotyczące w szczególności:

*   łącznej ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   łącznej ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy;
*   łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy”.

Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że: „Przy czym co ważne, Gmina uważa, że metodą, która najpełniej określa proporcję wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z tytułu wykorzystywania obu sieci jest metoda wydobycia wody oraz odprowadzenia ścieków wg metrów sześciennych, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład w imieniu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, w tym uwzględnia dane odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek gminnych oraz – w przypadku sieci wodociągowej (zjawisko nie występuje bowiem w zakresie sieci kanalizacyjnej) zużycia dla potrzeb Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Gminy.

Dane te uwzględniają jednoznaczne kryteria w poszczególnych sferach aktywności Zakładu i Gminy realizowanych z wykorzystaniem infrastruktur sieci (w tym oparte na zasadzie ich funkcjonowania), a także istotne odmienności w czynionych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach z tytułu funkcji realizowanej przez Zakład. Jednocześnie dane te wskazują na kierunkowość wydatków budżetowych kwalifikowanych, które grupowane są (także w planie finansowym Zakładu) według zadań obejmujących odpowiednio działania w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowego oraz kanalizacyjnego.

Jednocześnie wskazana powyżej metoda – ujmująca elementy charakterystyczne dla wykorzystania obu sieci – ukazuje istotne różnice w obliczeniu prewspółczynnika VAT wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych VAT, względem danych wynikających z prewspółczynnika zaprezentowanego w Rozporządzeniu VAT, liczonego w oparciu o wszelkie dane Zakładu, a zatem dla pełnego zakresu działalności ustawowej powierzonej do realizacji Zakładowi, wynikającego z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – w tym z tytułu pełnionych funkcji o charakterze prawnoadministracyjnym, nie występujących jednak w przypadku obu infrastruktur. (…)

Skoro zatem Gmina dysponuje danymi o wpływach z dostarczania wody i odbioru ścieków Zakładu w ramach poszczególnych kategorii odbiorców (zewnętrznych oraz wewnętrznych) i jest nadto w stanie powiązać konkretne bezpośrednio i w pełni wydatki bieżące i majątkowe z tą sferą działalności, to – w ocenie Gminy – to właśnie te dane stanowić będą o prewspółczynniku VAT, który najpełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności nie tylko w zakresie związanym z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, ale i Gminy jako całości”.

W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że: „Za nieprawidłowy Sąd uznał również pogląd organu interpretacyjnego, a i swój własny, wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r., że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych »sposobów określenia proporcji« (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Należy wskazać, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób – nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla odrębnych podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym – są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Dlatego – w ślad za przywoływanymi orzeczeniami NSA – Sąd uznał, że polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne wprowadzono art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad 1

Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,
*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,
*   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ad 2

Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:

*   infrastruktury sieci wodociągowej,
*   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,

ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), który to sposób – w opinii Gminy – jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT Zakładu przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że weryfikacja metod, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranych metod leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż określają przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 8 października 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.