Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.239.2016.1.MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; paragon; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 listopada 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku gdy:

*   Zainteresowany zwróci klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo rolnikom ryczałtowym) nienależnie zapłacony podatek VAT – **jest prawidłowe**,
*   Zainteresowany nie zwróci klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo rolnikom ryczałtowym) nienależnie zapłaconego podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku gdy Zainteresowany zwróci klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo rolnikom ryczałtowym) nienależnie zapłacony podatek VAT oraz gdy Zainteresowany nie zwróci klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo rolnikom ryczałtowym) nienależnie zapłaconego podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca posiada obiekt sportowy wraz z klubem fitness i siłownią oraz korty do tenisa, squasha i badmintona, a także salę do trenowania szermierki. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi prowadzenie i odpłatne udostępnianie obiektu sportowego na rzecz osób fizycznych, klubów sportowych, podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych, wykupujących wstęp dla uczniów, pracowników, członków.

Udostępnianie obiektu sportowego klientom odbywa się na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup jednorazowego biletu wstępu lub karnetu czasowego) osobom fizycznym, klubom sportowym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich uczniów, pracowników, członków. Odpłatne udostępnianie obiektu sportowego przejawia się w formie możliwości korzystania odpowiednio z siłowni, sali fitness, sali do trenowania szermierki wyposażonych w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (przyrządy treningowe, bieżnie, rowery stacjonarne itp.) oraz wynajmu kortów do gry w tenisa, squasha i badmintona.

W należącym do Wnioskodawcy obiekcie sportowym prowadzi on również działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu zajęć rekreacyjnych i sportowych o charakterze grupowym i indywidualnym w następujących formach:

*   Umożliwienia klientom korzystania z pomieszczeń siłowni w tym również pomocy obsługi siłowni, która udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu; głównym zadaniem tych osób jest czuwanie nad bezpieczeństwem klientów, a w razie zagrożenia udzielenie pierwszej pomocy i wezwanie odpowiednich służb medycznych. Pomoc jest dostępna dla wszystkich obecnych w danym momencie na siłowni. Usługa ta jest wliczona w cenie biletu wstępu.
*   Organizacji grupowych, wakacyjnych zajęć tenisa i badmintona organizowanych dla dzieci; jest to usługa obejmująca wielokrotny lub jednokrotny wstęp i prawo korzystania z obiektów rekreacyjnych Wnioskodawcy w ramach grupowych zajęć, prowadzonych przez instruktorów.
*   Organizacji grupowych zajęć tenisa, badmintona i szermierki dla dzieci i dorosłych,(tzw. szkółki i sekcje tenisa, badmintona i szermierki); jest to usługa obejmująca wielokrotny lub jednokrotny wstęp i prawo korzystania z obiektów rekreacyjnych Wnioskodawcy w ramach grupowych zajęć, prowadzonych przez instruktorów.
*   Organizacji grupowych zajęć aerobiku i fitness prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora. Zajęcia prowadzone są na sali wyposażonej w niezbędny sprzęt do wykonywania ćwiczeń; instruktor demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział; instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach grupowych (nie jest dedykowany żadnej osobie na wyłączność).
*   Organizacji indywidualnych zajęć sportowych rekreacyjnych, polegających na prowadzeniu indywidualnych zajęć tenisa, squasha, badmintona, szermierki, fitness oraz treningów na siłowni (praca z indywidualnym instruktorem). Za usługę obowiązuje stawka godzinowa, tzn. klienci wnoszą opłaty za każdą godzinę treningu. Klient przy zakupie wstępu na siłownię, salę fitness, salę do trenowania szermierki oraz przy wynajmie kortów może dodatkowo wykupić określoną liczbę godzin treningu z instruktorem. Wykupienie takiej usługi dostępne jest w każdym momencie w obiekcie sportowym. Instruktor nie jest przypisany do klienta na czas dłuższy niż pojedynczy trening i nie przeprowadza dla niego spersonalizowanego planu ćwiczeń, a jedynie asystuje mu przy wykonywaniu ćwiczeń w określonych godzinach treningu.
*   Organizacji spersonalizowanych, indywidualnych zajęć sportowych i rekreacyjnych, polegających na prowadzeniu treningów personalnych z tenisa, squasha, badmintona, szermierki, fitness i na siłowni przez przydzielonego trenera, który zajmuje się układaniem zestawu ćwiczeń dedykowanych danej osobie, mającego na celu osiągnięcie określonego rezultatu oraz kontroluje prawidłowe wykonywanie zaplanowanych ćwiczeń. Jego zadaniem jest również monitorowanie wyników oraz indywidualna motywacja klienta. Praca z trenerem personalnym znacznie przyspiesza osiągnięcie założonych celów treningowych.

Wyżej wymienione zajęcia wskazane w pkt 2-6 prowadzone są przez osoby świadczące pracę w stosunku pracy, zlecenia lub świadczące usług jako samodzielni przedsiębiorcy (dalej jako instruktor).

Za usługę wymienioną w punkcie 1 Spółka nie pobiera dodatkowych opłat z tytułu ewentualnej asysty instruktora, bowiem wykonuje on wyłącznie przypisane mu zadania w zakresie których czuwa nad bezpieczeństwem osób przebywających na siłowni.

Klient kupując bilet wstępu na zajęcia grupowe (usługi wymienione w punktach 2-5) uczestniczy w zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów. Zadaniem instruktora jest prowadzenie zajęć oraz zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom poprzez kontrolę prawidłowego wykonywania ćwiczeń. Obecność instruktora jest normalnym (typowym) elementem zajęć grupowych, bez którego zajęcia te nie mogłyby być prowadzone. Bilet wstępu na zajęcia grupowe nie obejmuje usług treningu personalnego (6) ani usługi zajęć indywidualnych wymienionej punkcie 5.

Klient oprócz standardowego biletu wstępu może dodatkowo wykupić dodatkowy program ćwiczeń, zapewniając przy tym trenera wyłącznie dla siebie tzw. trening personalny. Usługa ta została opisana w punkcie 6. Cena takiej usługi jest odpowiednio wyższa.

Usługi indywidualnych zajęć sportowych opisanych w punkcie 5 nie mają charakteru treningu personalnego. Polegają na asystowaniu klientowi w wykonywaniu poszczególnych ćwiczeń przez instruktora (np. przebijanie piłeczki tenisowej na drugą stronę kortu).

Wynagrodzenie instruktorów wliczone jest w cenę usług wskazanych w pkt 1-6.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r., Nr (…) potwierdzającą, że usługi wymienione w pkt 1-6 podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako że są to „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane do PKWiU 93.11.10.0. Uzyskana przez Wnioskodawcę ww. interpretacja indywidualna potwierdza zatem prawo Wnioskodawcy do stosowania 8% stawki VAT do ww. usług.

W związku z tym, że usługi wymienione w pkt 1-6 Wnioskodawca przed uzyskaniem ww. interpretacji indywidualnej opodatkowywał według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, a uzyskana interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2016 r., Nr (…) potwierdza, że usługi te podlegają opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku VAT, Spółka ma w świetle ww. interpretacji indywidualnej prawo do dokonania korekty stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% stawki VAT i w konsekwencji skorygowania odpowiednich deklaracji VAT.

Nabywcami przedmiotowych usług były zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i przede wszystkim klienci indywidualni. Korekty wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% w przypadku podmiotów prowadzących działalność Wnioskodawca dokona poprzez wystawienie faktur korygujących (nie mniej jednak kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, zatem nie jest przedmiotem niniejszego wniosku interpretacyjnego).

Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia korekt 23% stawki VAT i zastosowania 8% stawki VAT w przypadku indywidualnych klientów, dla których sprzedaż biletów wstępu zaewidencjonowana była wyłącznie na kasie rejestrującej (do wydanych paragonów nie były wystawiane faktury VAT).

Wnioskodawca zamierza skorygować wadliwie naliczony podatek należny zmieniając stawki podatku VAT z 23% na 8%.

Wnioskodawca zamierza poinformować w sposób ogólnodostępny w obiekcie sportowym, w którym prowadzi działalność gospodarczą, że będzie dokonywać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT klientom indywidualnym gdy zgłoszą się oni z paragonem dokumentującym zakupione usługi. Na moment obecny Wnioskodawca nie posiada informacji umożliwiającej identyfikację osób będących nabywcą tych usług. W sytuacji gdy Spółka wskutek złożonych korekt deklaracji VAT otrzyma zwrot nadpłaconego podatku należnego, a nie będzie miała możliwości dokonania zwrotu części ceny na rzecz klientów indywidualnych, Spółka zaliczy zwrot podatku VAT w części skorygowanej odpowiednio do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z dnia 14 marca 2013 r. (Dz. U. 2013 r., poz. 363) określa w § 3 ust. 5 sposoby korygowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki, a w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z oczywistą pomyłką nie mniej jednak mimo braku odpowiednich regulacji prawnych w tym zakresie, Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo skorygowania podatku należnego od usług szczegółowo opisanych w pkt 1-6, nieprawidłowo pierwotnie opodatkowanych według 23% stawki podatku VAT, których sprzedaż została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, w sytuacji gdy umożliwi swoim klientom indywidualnym zwrot części zapłaconej ceny, niezależnie jednakże od tego czy rzeczywiście zwrot ten będzie dokonany (zwrotu nie będzie gdy klient nie zwróci się o jego dokonanie do Spółki, mimo takiej możliwości), czy Spółka zaliczy zwrócony jej nadpłacony podatek VAT odpowiednio do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca dokona korekty nieprawidłowo zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość brutto i wartość podatku należnego) w odrębnej ewidencji ze wskazaniem przyczyny korekty wraz z odwołaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r., Nr (…). Spółka dokona korekty podatku należnego niezależnie od posiadania oryginału paragonu fiskalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów wstępu (karnetów) zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej na rzecz klientów indywidualnych w przypadku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego na podstawie odrębnej ewidencji w sytuacji gdy Spółka umożliwi klientom indywidualnym uzyskanie zwrotu części ceny zapłaconej wskutek zastosowania zawyżonej stawki VAT do sprzedaży tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów wstępu (karnetów) zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej na rzecz klientów indywidualnych w przypadku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego na podstawie odrębnej ewidencji w sytuacji gdy Spółka umożliwi klientom indywidualnym uzyskanie zwrotu części ceny zapłaconej wskutek zastosowania zawyżonej stawki VAT do sprzedaży tych usług.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy VAT – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy VAT.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii – art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy VAT.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363, dalej: Rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaż dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących).

Z kolei w świetle § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Wyżej wymieniona cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 5 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży usług na rzecz klientów indywidualnych Wnioskodawca prawidłowo dokumentował sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej i nie miał jednocześnie obowiązku wystawiania faktur VAT do wydawanych paragonów nabywcom usług, chyba że na ich żądanie co wynika z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

W przypadku gdy Spółka pierwotnie usługi wymienione w pkt 1-6 stanu faktycznego opodatkowała według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, a uzyskana przez nią indywidualna interpretacja z dnia 27 lipca 2016 r., Nr (…) potwierdziła, iż usługi te powinny być opodatkowane według obniżonej 8% stawki VAT zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy VAT, przysługuje jej prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów wstępu (karnetów) zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej na rzecz klientów indywidualnych w przypadku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego w sytuacji gdy Spółka umożliwi klientom indywidualnym uzyskanie zwrotu części ceny zapłaconej wskutek zastosowania zawyżonej stawki VAT do sprzedaży tych usług.

Spółka zamierza poinformować w sposób ogólnodostępny w obiekcie sportowym, w którym prowadzi działalność gospodarczą, że będzie dokonywać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT klientom indywidualnym gdy zgłoszą się one z paragonem.

Wnioskodawca uważa, że będzie mu przysługiwać prawo skorygowania podatku należnego od usług szczegółowo opisanych w pkt 1-6, nieprawidłowo pierwotnie opodatkowanych według 23% stawki podatku VAT, których sprzedaż została zewidencjowana na kasie fiskalnej, w sytuacji gdy umożliwi swoim klientom indywidualnym zwrot części zapłaconej ceny, niezależnie jednakże od tego czy rzeczywiście zwrot ten będzie dokonany i kiedy (zwrotu nie będzie gdy klient się nie zwróci się o jego dokonanie do Spółki), czy Spółka zaliczy zwrócony jej nadpłacony podatek VAT w wysokości wyższej niż należna odpowiednio do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w tym przypadku nie można mówić o bezpodstawnym wzbogaceniu po stronie Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy korekta sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej w przedstawionym przypadku będzie mogła być dokonana za pomocą odrębnej ewidencji nawet mimo braku uzyskania oryginału paragonu fiskalnego.

Zwrócić należy uwagę, iż Rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących reguluje jedynie kwestię korygowania ewidencji w przypadku zwrotów i reklamacji oraz wystąpienia oczywistej pomyłki.

Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego),
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Z ww. przepisu wynika zatem, jak powinien postąpić podatnik prowadzący ewidencję przy użyciu kas rejestrujących w sytuacji, gdy wystąpią w niej oczywiste pomyłki, jednakże nie przewidują one możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki (a więc tak jak w przedstawionej sytuacji Wnioskodawcy).

Jednakże brak regulacji prawnych w zakresie korygowania ewidencji sprzedaży w innych przypadkach, które nie są efektem oczywistej pomyłki nie może jednak pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego (błędna stawka podatku) – Vide. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., Nr IPPP2/443-188/14-4/KOM.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów wstępu (karnetów) zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej na rzecz klientów indywidualnych w przypadku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego w sytuacji gdy Spółka umożliwi klientom indywidualnym uzyskanie zwrotu części ceny zapłaconej wskutek zastosowania zawyżonej stawki VAT do sprzedaży tych usług.

Korekta podatku należnego może być dokonana niezależnie od tego kiedy i czy faktycznie zostanie dokonany zwrot części ceny klientom indywidualnym, bowiem nawet gdy do zwrotu tego nie dojdzie z przyczyn od Spółki niezależnych, uzyskany nadpłacony podatek należny zaliczy do przychodów Spółki. Nie można uznać, że w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem po stronie Spółki, która umożliwiła dokonanie zwrotu części ceny klientom indywidualnym, a klienci ci z tego zwrotu nie skorzystali, mimo istniejącej takiej możliwości.

Co więcej, mimo braku uregulowań prawnych w zakresie korekty sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej (z uwagi na niewłaściwą stawkę VAT) korekta wartości sprzedaży brutto oraz podatku należnego może nastąpić na podstawie odrębnej ewidencji i nie jest uzależniona od posiadania oryginału paragonu, który jest konieczny w przypadku korekty sprzedaży dokonywanej z uwagi na wystąpienie oczywistej pomyłki. Spółka wskaże w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż wraz przyczyną korekty oraz z powołaniem się na uzyskaną interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2016 r., Nr (…).

Powyższe kroki będą wystarczające do dokonania korekty sprzedaży usług na rzecz klientów indywidualnych zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej według zawyżonej stawki podatku VAT (23% zamiast 8%).

Końcowo Spółka wskazuje, że w myśl art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 o.p.).

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej jest prawidłowe w przypadku gdy Zainteresowany zwróci klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo rolnikom ryczałtowym) nienależnie zapłacony podatek VAT oraz nieprawidłowe gdy Zainteresowany nie zwróci klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo rolnikom ryczałtowym) nienależnie zapłaconego podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii – art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaż (§ 2 pkt 12 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada on obiekt sportowy wraz z klubem fitness i siłownią oraz korty do tenisa, squasha i badmintona, a także salę do trenowania szermierki. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi prowadzenie i odpłatne udostępnianie obiektu sportowego na rzecz osób fizycznych, klubów sportowych, podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych, wykupujących wstęp dla uczniów, pracowników, członków. Udostępnianie obiektu sportowego klientom odbywa się na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup jednorazowego biletu wstępu lub karnetu czasowego) osobom fizycznym, klubom sportowym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich uczniów, pracowników, członków. Odpłatne udostępnianie obiektu sportowego przejawia się w formie możliwości korzystania odpowiednio z siłowni, sali fitness, sali do trenowania szermierki wyposażonych w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (przyrządy treningowe, bieżnie, rowery stacjonarne itp.) oraz wynajmu kortów do gry w tenisa, squasha i badmintona.

W należącym do Wnioskodawcy obiekcie sportowym prowadzi on również działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu zajęć rekreacyjnych i sportowych o charakterze grupowym i indywidualnym w następujących formach:

*   Umożliwienia klientom korzystania z pomieszczeń siłowni w tym również pomocy obsługi siłowni, która udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu; głównym zadaniem tych osób jest czuwanie nad bezpieczeństwem klientów, a w razie zagrożenia udzielenie pierwszej pomocy i wezwanie odpowiednich służb medycznych. Pomoc jest dostępna dla wszystkich obecnych w danym momencie na siłowni. Usługa ta jest wliczona w cenie biletu wstępu.
*   Organizacji grupowych, wakacyjnych zajęć tenisa i badmintona organizowanych dla dzieci; jest to usługa obejmująca wielokrotny lub jednokrotny wstęp i prawo korzystania z obiektów rekreacyjnych Wnioskodawcy w ramach grupowych zajęć, prowadzonych przez instruktorów.
*   Organizacji grupowych zajęć tenisa, badmintona i szermierki dla dzieci i dorosłych, (tzw. szkółki i sekcje tenisa, badmintona i szermierki); jest to usługa obejmująca wielokrotny lub jednokrotny wstęp i prawo korzystania z obiektów rekreacyjnych Wnioskodawcy w ramach grupowych zajęć, prowadzonych przez instruktorów.
*   Organizacji grupowych zajęć aerobiku i fitness prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora. Zajęcia prowadzone są na sali wyposażonej w niezbędny sprzęt do wykonywania ćwiczeń; instruktor demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział; instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach grupowych (nie jest dedykowany żadnej osobie na wyłączność).
*   Organizacji indywidualnych zajęć sportowych rekreacyjnych, polegających na prowadzeniu indywidualnych zajęć tenisa, squasha, badmintona, szermierki, fitness oraz treningów na siłowni (praca z indywidualnym instruktorem). Za usługę obowiązuje stawka godzinowa, tzn. klienci wnoszą opłaty za każdą godzinę treningu. Klient przy zakupie wstępu na siłownię, salę fitness, salę do trenowania szermierki oraz przy wynajmie kortów może dodatkowo wykupić określoną liczbę godzin treningu z instruktorem. Wykupienie takiej usługi dostępne jest w każdym momencie w obiekcie sportowym. Instruktor nie jest przypisany do klienta na czas dłuższy niż pojedynczy trening i nie przeprowadza dla niego spersonalizowanego planu ćwiczeń, a jedynie asystuje mu przy wykonywaniu ćwiczeń w określonych godzinach treningu.
*   Organizacji spersonalizowanych, indywidualnych zajęć sportowych i rekreacyjnych, polegających na prowadzeniu treningów personalnych z tenisa, squasha, badmintona, szermierki, fitness i na siłowni przez przydzielonego trenera, który zajmuje się układaniem zestawu ćwiczeń dedykowanych danej osobie, mającego na celu osiągnięcie określonego rezultatu oraz kontroluje prawidłowe wykonywanie zaplanowanych ćwiczeń. Jego zadaniem jest również monitorowanie wyników oraz indywidualna motywacja klienta. Praca z trenerem personalnym znacznie przyspiesza osiągnięcie założonych celów treningowych.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów potwierdzającą, że usługi wymienione powyżej podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako że są to „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane do PKWiU 93.11.10.0. Uzyskana przez Wnioskodawcę ww. interpretacja indywidualna potwierdza zatem prawo Wnioskodawcy do stosowania 8% stawki VAT do ww. usług.

W związku z tym, że Wnioskodawca przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej opodatkowywał ww. usługi według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, a uzyskana interpretacja indywidualna potwierdza, że usługi te podlegają opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku VAT, Spółka ma w świetle ww. interpretacji indywidualnej prawo do dokonania korekty stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% stawki VAT i w konsekwencji skorygowania odpowiednich deklaracji VAT. Nabywcami przedmiotowych usług były zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i przede wszystkim klienci indywidualni. Korekty wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% w przypadku podmiotów prowadzących działalność Wnioskodawca dokona poprzez wystawienie faktur korygujących. Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia korekty w przypadku indywidualnych klientów, dla których sprzedaż biletów wstępu zaewidencjonowana była wyłącznie na kasie rejestrującej (do wydanych paragonów nie były wystawiane faktury VAT). Wnioskodawca zamierza skorygować wadliwie naliczony podatek należny zmieniając stawki podatku VAT z 23% na 8%. Zainteresowany zamierza poinformować w sposób ogólnodostępny w obiekcie sportowym, w którym prowadzi działalność gospodarczą, że będzie dokonywać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT klientom indywidualnym gdy zgłoszą się oni z paragonem dokumentującym zakupione usługi. Na moment obecny Wnioskodawca nie posiada informacji umożliwiającej identyfikację osób będących nabywcą tych usług. W sytuacji gdy Spółka wskutek złożonych korekt deklaracji VAT otrzyma zwrot nadpłaconego podatku należnego, a nie będzie miała możliwości dokonania zwrotu części ceny na rzecz klientów indywidualnych, Spółka zaliczy zwrot podatku VAT w części skorygowanej odpowiednio do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca dokona korekty nieprawidłowo zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość brutto i wartość podatku należnego) w odrębnej ewidencji ze wskazaniem przyczyny korekty wraz z odwołaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Spółka dokona korekty podatku należnego niezależnie od posiadania oryginału paragonu fiskalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii tego czy przysługuje mu prawo do skorygowania stawki podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów wstępu (karnetów) zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej na rzecz klientów indywidualnych na podstawie odrębnej ewidencji, w sytuacji gdy Spółka umożliwi klientom indywidualnym uzyskanie zwrotu części ceny zapłaconej wskutek zastosowania zawyżonej stawki VAT do sprzedaży tych usług.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego z organizowaniem zajęć rekreacyjnych i sportowych o charakterze grupowym lub indywidualnym został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług korzystania z zajęć rekreacyjnych i sportowych – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zamierza poinformować w sposób ogólnodostępny w obiekcie sportowym, w którym prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na organizowaniu zajęć rekreacyjnych i sportowych o charakterze grupowym i indywidualnym, że będzie dokonywać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT, klientom indywidualnym gdy zgłoszą się oni z paragonem dokumentującym zakupione usługi. Na moment obecny Wnioskodawca nie posiada informacji umożliwiającej identyfikację osób będących nabywcą tych usług. Wnioskodawca dokona korekty nieprawidłowo zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość brutto i wartość podatku należnego) w odrębnej ewidencji ze wskazaniem przyczyny korekty. Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego niezależnie od posiadania oryginału paragonu fiskalnego.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży biletów wstępu (karnetów), klientom indywidualnym, należy wskazać, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej a Zainteresowany nie jest w stanie zidentyfikować klientów indywidualnych, na rzecz których dokonał sprzedaży i zwrócić im nienależnie zapłacony podatek, brak jest podstaw do dokonania korekty sprzedaży w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy do Wnioskodawcy zgłoszą się klienci indywidualni posiadający paragony fiskalne potwierdzające fakt dokonania zakupu usług polegających na organizowaniu zajęć rekreacyjnych i sportowych o charakterze grupowym i indywidualnym świadczących przez Wnioskodawcę, a Zainteresowany na tej podstawie będzie mógł zidentyfikować klienta oraz zwrócić mu nienależnie pobrany, zawyżony podatek, będzie on miał prawo skorygować nienależnie zadeklarowany podatek należny VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) z tytułu sprzedaży biletów wstępu (karnetów), którym zwrócono różnicę wynikającą z zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT, Wnioskodawca może skorygować nienależnie zadeklarowany, zawyżony podatek VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych), na rzecz których sprzedaż dokumentowana była tylko paragonem, a Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych i zwrócić im nienależnie zapłaconego, zawyżonego podatku VAT – nie może on skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek w wysokości 23% z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu zajęć rekreacyjnych i sportowych o charakterze grupowym i indywidualnym.

W powyższym zakresie stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W związku z powyższym tut. Organ nie rozstrzygał kwestii stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu (karnetów).

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.