Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-119/16-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody? Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową, która została powołana do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego, które to przedsięwzięcie otrzymało nazwę V.

W 2015 r. Spółka rozpoczęła realizację w/w przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8-kondygnacyjnego, w tym 7 kondygnacji nadziemnych i 1 kondygnacja podziemna, stanowiąca garaż wielostanowiskowy (dalej: Budynek Mieszkalny). W tym celu Spółka kupiła działkę budowlaną i podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą o wykonanie w stanie deweloperskim budynku mieszkalnego wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu. Spółka realizuje tylko jedno przedsięwzięcie deweloperskie.

Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego lokale mieszkalne zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań i osiągnięte będą przez spółkę przychody ze sprzedaży. Obecnie spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilno-prawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.

Spółka korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

Spółka kupiła pawilon handlowy, który służy jako biuro sprzedaży dewelopera. Ponieważ Spółka spełniała definicję małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w/w środek trwały został zamortyzowany jednorazowo na podstawie art. 16k ust. 7-13.

Przedsięwzięcie deweloperskie finansowane jest z kredytu bankowego oraz z pożyczek uzyskanych od udziałowców. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego (transze kredytu pokrywają wartość netto faktur za roboty budowlane). Pożyczki udzielone zostały wyłącznie na sfinansowanie wydatków danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Spółka rozpoczęła intensyfikację działań promocyjnych danego przedsięwzięcia deweloperskiego V (dalej: „V”), przy czym reklama dotyczy wyłącznie danej inwestycji „V”, której logo nie jest logiem danej spółki, stąd wydatki na działania marketingowe nie koncentrują się na promocji Spółki a dotyczą konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego – Budynku Mieszkalnego. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów, natomiast przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów i dokonała ich odpowiedniej kwalifikacji.

W związku z prowadzonym przedsięwzięciem deweloperskim Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

GRUPA KOSZTÓW A:

1.  koszty nabycia nieruchomości – gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych,
3.  koszty usług projektowych i geodezyjnych,
4.  koszty nadzoru inwestorskiego,
5.  koszty budowy przyłączy – wydatki na media (wykonanie przyłącza cieplnego, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna),
6.  koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    1.  koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego,
    2.  koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy,
    3.  koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go,
    4.  zapłacone odsetki od kredytu,
7.  koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:
    1.  koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    2.  koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    3.  koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
8.  koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
9.  wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
10.  koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
11.  koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego „V” (banery reklamowe, obrazy na canvasie fototapeta z logo dewelopera, kasetony, wizytówki z logo, udział w targach, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej),

GRUPA KOSZTÓW B:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty zarządu, w tym wynagrodzenia pracowników administracji z pochodnymi, koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego, koszty biurowe,
3.  opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
4.  amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody?
2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

*   ODNOŚNIE KOSZTÓW GRUPY A:

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wymienione w grupie A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku ze specyfiką działalności deweloperskiej Spółka jest zdania, że koszty z grupy A przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy natomiast od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Koszty ponoszone przez Spółkę w grupie A są nierozerwalnie powiązane z realizowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego. Ponieważ spółka jest spółką celową powołaną do realizacji jednego konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego – – „V” koszty te są ściśle związane z inwestycją, a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby przedsięwzięcie deweloperskie nie byłoby realizowane. Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i miejsc postojowych.

Uzasadnienie stanowiska dla kosztów wymienionych w pkt 1, 2, 3, 4 i 8.

Bez poniesienia kosztów zakupu gruntu, kosztów prac budowlanych i budowlano-montażowych, kosztów usług projektowych i geodezyjnych oraz kosztów usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi Spółka nie byłaby w stanie wznieść Budynku Mieszkalnego.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że powyższe koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań. Również koszty ubezpieczenia od ryzyk budowlano-montażowych nierozerwalnie związane są z przedsięwzięciem deweloperskim, stąd bezpośrednio można przypisać je do osiągniętych w przyszłości przychodów.

Koszty budowy przyłączy, koszty mediów – wskazane w pkt 5 – takie jak koszty wykonania przyłącza cieplnego, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej ponoszone w celu doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie oraz zapewnienia jego właściwego funkcjonowania można również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Z tego względu koszty te, zdaniem Spółki powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu czy też zakupu usług budowlanych i budowlano-montażowych, czyli powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę.

Odnosząc się do kosztów finansowania zewnętrznego przedsięwzięcia deweloperskiego „V” – wskazanych w pkt 6 – związanych z uzyskaniem i obsługą kredytu bankowego, takimi jak: koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego, koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu, czy zapłacone odsetki od kredytu należy wskazać, że koszty finansowania są nierozerwalnie związane z danym przedsięwzięciem deweloperskim – – „V”. Cały kredyt bankowy przeznaczony będzie wyłącznie na sfinansowanie wartości robót budowlanych dla Generalnego Wykonawcy inwestycji „V” (transze kredytu pokrywają wartość netto faktur za roboty budowlane), stąd ponoszone wydatki związane z kredytem spowodują, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychody w postaci ceny zbywanych mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Koszty wskazane w pkt 7 – związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań w tym:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
*   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015r. sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane ze sprzedażą mieszkań – wymienione w pkt 9 i 10 – tzw. koszty pośrednictwa sprzedaży w nieruchomości oraz opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów deweloperskich i sprzedaży warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań.

W celu intensyfikacji działań sprzedażowych – Spółka korzysta z usług pośrednictwa sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Działania pośredników sprzedaży mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań, w związku z czym mają one bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży.

Należy zauważyć, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania i umowy przenoszącej na nabywcę odrębną własność czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Z tego względu według Spółki koszty pośrednictwa w postaci prowizji są zatem związane z faktyczną sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007r. (sygn. Akt I SA/ Wr 381/07), w którym sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji, uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z kolei ponoszenie opłat notarialnych jest konieczne przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, że ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań, dlatego też i te koszty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań czy miejsc postojowych. Koszty dotyczące czynności notarialnych są zatem związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Takie podejście potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-324/15/PC.

Odnośnie kosztów reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego pod nazwą „V” – wymienionych w pkt 11 – Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Bez reklamy, promocji i informacji o lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynku, ich sprzedaż byłaby utrudniona czy wręcz ograniczona. W związku z tym, Spółka ponosi koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego „V” w prasie, poprzez udział w targach, zakup banerów reklamowych, ulotek z logo przedsięwzięcia, budowę i utrzymanie strony internetowej mając na celu promocję inwestycji „V”, a nie Spółki. Koszty te ponoszone są w celu promocji realizowanej inwestycji „V”- budowy budynku mieszkalnego i mają na celu zachęcenie do zakupu lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku Mieszkalnym dla potencjalnych klientów. Są to zatem koszty, które dotyczą wyłącznie realizowanej inwestycji a nie ogólne działalności Spółki. Na dowód należy wskazać, że wszystkie banery reklamowe czy materiały reklamowe, strona internetowa zaopatrzone są w logo danej inwestycji - przedsięwzięcia deweloperskiego „V”, która niczym nie przypomina nazwy Spółki.

Tym samym, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki, która została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej – reklama ta dotyczy wyłącznie prowadzonej inwestycji, nie jest to natomiast reklama Spółki. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Należy zatem uznać, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne w sprawie wydatków ponoszonych przez dewelopera na reklamę realizowanej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. (sygn. 1PPB5/423-829/11-2/RS) i w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-403/14-2/AM)

*   ODNOŚNIE KOSZTÓW GRUPY B:

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wymienione w grupie B stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty z grupy B w sposób ogólny przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Koszty zaliczane do grupy B nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży i trudno jest ustalić jaki mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody ze sprzedaży mieszkań. Związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwa, dlatego Spółka stoi na stanowisku, że powinny wpływać na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Dlatego odnoszone są na bieżąco w ciężar kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych),

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio a uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego
    1.  są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest Spółką celową, która została powołana do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8-kondygnacyjnego, w tym 1 kondygnacji podziemnej, stanowiącej garaż wielostanowiskowy. Po zakończeniu przedsięwzięcia Spółka sprzeda wybudowane lokale mieszkalne nabywcom na podstawie notarialnych umów sprzedaży i wówczas uzyska przychody ze sprzedaży.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów; przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc parkingowych. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, aby dokonywać odpowiedniej ich kwalifikacji.

Do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Spółka zalicza następujące wydatki określone, jako grupa B:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty zarządu, w tym wynagrodzenia pracowników administracji z pochodnymi, koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego, koszty biurowe,
3.  opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
4.  amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.

W związku z powyższym, Spółka zastanawia się czy postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w pkt 1 Grupy B wydatków - podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie - nie jest kosztem, który mógłby tworzyć czy generować jakiekolwiek przychody. Jednak możliwe byłoby zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo, który wykorzystuje nieruchomości ma obowiązek płacenia od nich podatku. W tym sensie podatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Kwestia momentu zaliczania zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie jest determinowana tym, że nie jest możliwe ustalenie kiedy i jakiej wysokości przychód powstanie w związku z jego poniesieniem. Dlatego też jest to koszt o charakterze pośrednim, niepowiązany bezpośrednio z żadnymi konkretnymi przychodami. W związku z tym momentem podatkowego potrącenia takiego kosztu musi być moment jego faktycznego poniesienia.

W kontekście wskazanych w pkt 2 Grupy B wydatków, tj. kosztów zarządu w tym wynagrodzenia pracowników administracji z pochodnymi, koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego, koszty biurowe, niewątpliwie stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Bowiem poniesienie tych kosztów nie ma bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności kosztów stanowiących wynagrodzenia pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia. Dlatego też ww. wydatki, powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady – jako tzw. koszty pośrednie (gdyż nie determinuje ich w tym przypadku miejsce świadczenia ani rodzaj wykonywanej pracy), bowiem w sposób ogólny będą wpływać na przychody i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Wydatki wymienione w pkt 3 Grupy B, tj. koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego utrzymywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, są to więc takie wydatki, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym zasadne jest ich potrącenie w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analizując wydatki poniesione na jednorazową amortyzację pawilonu handlowego, wymienione w pkt 4 Grupy B wydatków Spółki, organ założył, że spełniają one ustawowe wymagania wskazane w art. 16k ust. 7-13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dokonania jednorazowej amortyzacji. Wskazany pawilon handlowy służy zgodnie z opisem zawartym we wniosku, jako biuro sprzedaży dewelopera. Oceniając przedmiotowy wydatek stwierdzić należy, że wartość budynku odniesiona w koszty poprzez jednorazową amortyzację stanowi koszty uzyskania przychodu, ale jego związku z uzyskaniem przychodu nie można uznać za bezpośredni. Nie można bowiem ściśle ustalić jego wpływu na przychody uzyskane ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Dlatego też koszty jednorazowej amortyzacji pawilonu handlowego wypełniają przesłanki do uznania ich za koszty pośrednie.

Natomiast z przepisów określających zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji wynika, że podatnik może dokonywać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc niniejsze regulacje do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, że kwalifikacji poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i innych niż bezpośrednio związane z przychodem można dokonać na podstawie związku poniesionego wydatku z przychodem Spółki oraz możliwość powiązania tego kosztu z określonym przychodem Spółki.

Zważywszy na powyższe – co do zasady – wydatki wymienione w Grupie B poniesione przez Spółkę – spełniające przedstawione powyżej kryteria, zaliczenia ich do kosztów pośrednich mogą zostać zaliczone w koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.).

Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie odniósł się natomiast do konkretnych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Niniejsze bowiem – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.