Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4017.11.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione wszystkie składniki masy spadkowej, a od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat
Słowa kluczowe: korekta; przedawnienie; spadek; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 ; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 17; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 maja 2020 r. (data wpływu – 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 kwietnia 2011 r., na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni została spadkobierczynią w udziale 1/2 części spadku, po zmarłym 15 października 2010 r. P. S. Ponieważ, w świetle prawa, Wnioskodawczyni nie była spokrewniona z osobą zmarłą, złożyła deklarację podatkową do odpowiedniego Urzędu Skarbowego i według tej deklaracji, 26 kwietnia 2013 r., została wydana decyzja o zapłacie naliczonego podatku. Wnioskodawczyni podatek w całości zapłaciła, nie przekraczając wyznaczonego terminu.

W ostatnim czasie Wnioskodawczyni została poinformowana przez osoby trzecie, że jest jeszcze część spadku po ww. zmarłym, o której nie wiedziała. Miało być to niecałe 11 000 zł. Wnioskodawczyni nie została poinformowana, gdzie znajdują się środki i w jakiej formie występują.

Dnia 28 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała pismo z Biura Maklerskiego Banku z W., z informacją, że na rachunku rejestrowym znajdują się należne jej środki. Następnego dnia Wnioskodawczyni udała się do oddziału Banku w S. i po opłaceniu kwoty 50 zł przeniosła środki na swoje, wcześniej założone konto w ww. Domu Maklerskim, w kwocie 10 993 zł.

Od dnia złożenia przez Wnioskodawczynię deklaracji do Urzędu Skarbowego w S. w 2011 r., Wnioskodawczyni nie była świadoma o ww. finansach, ale też tutejszy Urząd Skarbowy nie wydał dodatkowej decyzji o podatku, który Wnioskodawczyni w 2013 r. powinna zapłacić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został 28 kwietnia 2011 r. w związku z czym upłynęło ponad 5 lat od nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po P. S. i czy w konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytej kwoty, jak również składania korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W opinii Wnioskodawczyni, skoro obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w momencie wydania aktu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza, stąd też zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłym przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zatem upłynął już przewidziany w przywołanym przepisie 5-letni termin. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia opisanego we wniosku składnika masy spadkowej nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia; tym samym Wnioskodawczyni nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, przy jego interpretacji odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Taki sam skutek wywołuje sporządzenie przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku lub z datą wpisu do notarialnego rejestru poświadczenia dziedziczenia.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn –stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 17a ust. 3 ww. ustawy – w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

W myśl art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy – jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej – jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Z pojęciem zobowiązania podatkowego nierozerwalnie związana jest kwestia jego przedawnienia.

Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy:

*   zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
*   natomiast, gdy podatnik:
    1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
    2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. – w opisanej sytuacji – od końca roku, w którym zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia. O tym, czy prawo do ustalenia zobowiązania uległo przedawnieniu decyduje data powstania obowiązku podatkowego, a nie data nabycia spadku.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 kwietnia 2011 r., na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni została spadkobierczynią w udziale 1/2 części spadku, po zmarłym 15 października 2010 r. P. S. Wnioskodawczyni złożyła deklarację podatkową do odpowiedniego Urzędu Skarbowego i według tej deklaracji, 26 kwietnia 2013 r., została wydana decyzja o zapłacie naliczonego podatku. Wnioskodawczyni podatek w całości zapłaciła, nie przekraczając wyznaczonego terminu.

W ostatnim czasie Wnioskodawczyni została poinformowana, że jest jeszcze część spadku po ww. zmarłym, o której nie wiedziała. Dnia 28 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała pismo z Biura Maklerskiego, z informacją, że na rachunku rejestrowym znajdują się należne jej środki w kwocie 10 993 zł.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku tym, że upłynęło ponad 5 lat od roku kiedy sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytych środków pieniężnych, jak również do złożenia korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Przenosząc opisany we wniosku stan faktyczny na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po P. S. powstał z datą wpisu do notarialnego rejestru aktu poświadczenia dziedziczenia, czyli w 2011 r. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni złożyła wówczas w urzędzie skarbowym zeznanie o nabyciu spadku po spadkodawcy, w którym wykazała majątek, co do którego posiadała wiedzę. Kwestia ujawnienia dodatkowego składnika majątku pojawiła się po latach w związku z informacją przekazaną Wnioskodawczyni przez osoby trzecie oraz otrzymaniem pisma z Biura Maklerskiego o należnych Wnioskodawczyni środkach.

W istocie zatem dodatkowy składnik majątku spadkowego był nieznany Wnioskodawczyni i nie był wykazany w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Przy czym – co istotne – udział spadkowy Wnioskodawczyni nie uległ zwiększeniu; brak jest bowiem informacji, żeby akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzający nabycie przez Wnioskodawczynię ½ udziału w spadku był w jakikolwiek sposób korygowany.

Z treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wynika, że co do zasady w sytuacji zaistnienia przesłanki do zastosowania instytucji z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną – wznawia się postępowanie podatkowe.

Jednocześnie w myśl art. 245 § 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 – nie można uchylić decyzji ostatecznej.

W rezultacie w niniejszej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione wszystkie składniki masy spadkowej, a od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia ujawnionego we wniosku składnika masy spadkowej nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia. Tym samym, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, nie ciąży na niej również obowiązek złożenia zeznania podatkowego w zakresie dotyczącym ujawnionej części spadku ani złożenia korekty zeznania podatkowego. Ujawnienie dodatkowego składnika majątkowego po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, nie powoduje w opisanej sytuacji ponownego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.