Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.356.2023.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-24
Teza: Obowiązek sporządzenia spisu z natury w zw. z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego oraz korekty podatku naliczonego, obowiązek podatkowy w zw. z realizacją zapisu windykacyjnego, opodatkowanie przekazania lokali spadkobierczyni oraz obowiązek korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; spis-spis z natury; zapis-zapis windykacyjny; zarząd-zarząd sukcesyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną-Spis z natury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- obowiązku opodatkowania przekazania (…) lokali użytkowych oraz ½ udziałów w prawie własności (…) lokali użytkowych, w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia prawa do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

\- powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;

\- powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem spadkobiercy (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku opodatkowania przekazania (…) lokali użytkowych oraz ½ udziałów w prawie własności (…) lokali użytkowych, w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy; powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem spadkobiercy (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismami: z 20 lipca 2023 r. i 23 lipca 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2023 r. (wpływ 27 września 2023 r.) oraz pismem z 22 września 2023 r. (2 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

„A”, jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działającą na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, powstałą w związku ze śmiercią X w dniu 4 listopada 2022 r. (dalej jako: Przedsiębiorstwo w spadku).

Przedsiębiorstwo w spadku jest na podstawie przepisów art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Przedsiębiorstwo w spadku jest na podstawie art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług, kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika X.

W skład majątku Przedsiębiorstwa w spadku weszły składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzoną przez X przed jego śmiercią działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie (…) lokali użytkowych położonych w obrębie jednej nieruchomości. Małżonka X – Y w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej była współwłaścicielem wspomnianych wyżej (…) lokali użytkowych. Y nie prowadziła za życia męża działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadził tylko jej małżonek – X i rozliczał przychody osiągane z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w CEiDG. X jako przedsiębiorca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale użytkowe w okresie prowadzenia działalności przez X zostały w całości zamortyzowane. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą X jako przedsiębiorca miał na dzień śmierci zawarte (…) umów najmu lokali użytkowych, (…) umowę dotyczącą montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku oraz umowy z dostawcami mediów, (…) lokal użytkowy był w dniu śmierci niewynajęty a jeden był zajęty przez samego X na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. X jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, obejmujących w szczególności: podatkową księgę przychodów i rozchodów, środki trwałe w postaci (…) lokali użytkowych, zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych oraz z umowy dotyczącej montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku, prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów.

Dokonywana przez X jako przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż usług najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec czego X jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunku do lokali użytkowych X ponosił w przeszłości wydatki z tytułu zakupu towarów i usług w związku z remontami lub nakładami na poszczególne lokale, w stosunku do których to zakupów przysługiwało X jak czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na skutek śmierci X, Y na podstawie testamentu nabyła w drodze spadku na wyłączną własność (…) lokale użytkowe oraz udziały w prawie własności (…) lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z (…) lokali użytkowych. Wspomniane (…) lokale użytkowe i udziały wynoszące ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych weszły do majątku Przedsiębiorstwa w spadku i zostaną wydane Y dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego (co nastąpi za kilka miesięcy).

Y jest jedynym spadkobiercą i jedynym właścicielem Przedsiębiorstwa w spadku. Y pobiera rentę rodzinną po zmarłym X, nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Mocą zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie X udziały w prawie własności (…) lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z (…) lokali użytkowych nabył z chwilą śmierci X jego syn – Z. Udziały nabyte przez Z mocą zapisu windykacyjnego nie weszły w skład Przedsiębiorstwa w spadku. Na zarządcę sukcesyjnego został powołany syn X i Y – Z. W związku z realizacją zapisu windykacyjnego Z otrzymał udziały wynoszące po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych. Wydanie Z praw objętych zapisem windykacyjnym nastąpiło przed złożeniem rozpatrywanego wniosku (czyli także przed stwierdzeniem nabycia praw Y do spadku, przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego). Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie posiadały zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służyły X jako przedsiębiorcy za jego życia. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia przez Z przedsiębiorstwa, to jest: nie były zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia Z zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług), to jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowią obecnie u Z zespołu, a jedynie zbiór elementów w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, które to lokale użytkowe służyły uprzednio X do prowadzenia działalności gospodarczej. Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie dotyczy więc sytuacji, w której w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego uprawniony z zapisu windykacyjnego nabędzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Z prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych. Z na podstawie umowy o korzystanie z lokali użytkowych zawartej z Przedsiębiorstwem w spadku oddał (…) lokali, w których prawie własności przysługuje mu udział wynoszący ½, do odpłatnego korzystania Przedsiębiorstwu w spadku za zapłatą wynagrodzenia dla Z, które to wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Przedsiębiorstwo w spadku wynajmuje te lokale użytkowe podmiotom trzecim. Przedsiębiorstwo w spadku w dalszym ciągu wykorzystywało i wykorzystywać będzie aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (co nastąpi w związku z uprawomocnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku przez Y) swoje składniki majątkowe do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorstwo w spadku, na wniosek zarządcy sukcesyjnego Z, zostało przywrócone jako podatnik podatku od towarów i usług, jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego podatnika X w zakresie wynajmu lokali użytkowych osobom trzecim. Podobnie Z wykorzystywał i wykorzystuje nabyte udziały wynoszące ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w drodze zawarcia z Przedsiębiorstwem w spadku umowy o korzystanie z (…) lokali (w których Z przysługuje od dnia śmierci X udział ułamkowy wynoszący ½) i uzyskiwał, i uzyskuje z tego tytułu od Przedsiębiorstwa w spadku wynagrodzenie, które było i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku wygaśnie z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po X (co nastąpi na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw). Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego majątek przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Y. Składniki majątku wygasającego Przedsiębiorstwa w spadku, które nabędzie Y w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie będą spełniać warunków do uznania tego majątku za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Y z racji swojego podeszłego wieku (84 lata) nie będzie w stanie aktywnie zajmować się tymi nabytymi lokalami użytkowymi. W związku z tym Y zawrze ze swoim synem Z:

\- umowę dotyczącą wynajęcia (…) lokali użytkowych, których Y będzie wtedy wyłącznym właścicielem,

\- umowę dotyczącą korzystania z (…) pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy przysługiwał Y udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych (…) lokali użytkowych.

Na podstawie tych umów Y będzie uzyskiwała od swojego syna Z wynagrodzenie, które Y będzie opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Y nie będzie zarejestrowanym w CEiDG przedsiębiorcą ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Y będzie więc wykonywała w istocie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (oddanie składników majątkowych do odpłatnego korzystania stanowiące usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), tyle że nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (co będzie wynikać z tego, że wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia będzie ją uprawniać do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług). Z, działając jako przedsiębiorca i czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie zawierał umowy najmu z podmiotami trzecimi, uzyskiwał z tego tytułu przychody w postaci czynszu najmu, ponosił koszty, zarządzał wszystkimi (…) lokalami, w razie konieczności będzie realizował niezbędne remonty czy też nakłady (które będą dla Z stanowiły w takim wypadku inwestycję w obcym środku trwałym). W przyszłości Y i Z planują zniesienie współwłasności (…) lokali, których będą współwłaścicielami w częściach po ½, w taki sposób, że wyłącznym właścicielem niektórych z (…) lokali będzie Y a wyłącznym właścicielem pozostałych lokali użytkowych będzie Z. Po zniesieniu współwłasności Y będzie wynajmowała Z lokale użytkowe będące wyłącznie jej własnością i będzie uzyskiwała z tego tytułu czynsz najmu opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z zaś będzie zawierał umowy podnajmu tych lokali z osobami trzecimi, zarządzał tymi lokalami, dokonywał niezbędnych remontów traktowanych w okresie obowiązywania umów najmu zawartych z Y jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym.

### Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował opisy w zakresie dotyczącym opisu aktywności i statusu Y oraz tego, jakie umowy zawrze Y z synem Z: Małżonka X – Y w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej była współwłaścicielem wspomnianych wyżej (…) lokali użytkowych.

Y nie prowadziła za życia męża działalności gospodarczej związanej z wynajęciem wspomnianych wyżej lokali użytkowych. Działalność gospodarczą prowadził tylko jej małżonek – X i rozliczał przychody osiągane z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w CEiDG. X jako przedsiębiorca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale użytkowe w okresie prowadzenia działalności przez X zostały w całości zamortyzowane. Y z racji swojego podeszłego wieku (84 lata) nie będzie w stanie aktywnie zajmować się tymi nabytymi lokalami użytkowymi. W związku z tym Y zawrze ze swoim synem Z:

\- umowę dotyczącą wynajęcia (…) lokali użytkowych, których Y będzie wtedy wyłącznym właścicielem,

\- umowę dotyczącą korzystania z (…) pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy przysługiwał Y udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych (…) lokali użytkowych,

\- cesję praw i obowiązków przysługujących Y z umowy zawartej przez wszystkich współwłaścicieli budynku dotyczącej korzystania przez operatora sieci GSM z części wspólnych budynku (dach) z przeznaczeniem pod maszt (antenę) GMS posadowiony na dachu budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe wskazane we wniosku.

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie poinformował Pan, że:

1\. W odniesieniu do wskazania: „należy wyjaśnić co oznacza zawarte w opisie sprawy stwierdzenie że: „Przedsiębiorstwo w spadku na wniosek zarządcy sukcesyjnego Z, zostało przywrócone jako podatnik podatku od towarów i usług, jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (\`(...)\`)””, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: W związku ze śmiercią dnia 4 listopada 2022 r. X ustał jego byt prawny jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika. Wnioskodawca wyjaśnia, że dniu 12 grudnia 2022 r. został ustanowiony zarządca sukcesyjny w osobie Z. Następstwem tego jest, że przedsiębiorstwo w spadku „A”, działa pod numerem NIP (…), jaki przysługiwał zmarłemu i to przedsiębiorstwo w spadku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. To właśnie Wnioskodawca miał na myśli pisząc o „przywróceniu” przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika podatku od towarów i usług. Nie było to zatem przywrócenie, o którym mowa w art. 96 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług ale sytuacja wskazana w art. 96 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

2\. W odpowiedzi na pytanie: „czy lokale użytkowe, o których mowa w opisie sprawy ((…) lokali użytkowych) lub ich części były wybudowane/nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana X? Jeżeli tak, to kiedy zostały nabyte/budowa się zakończyła, kiedy lokale zostały oddane do użytkowania (proszę podać konkretne daty), i w jaki sposób były one wykorzystywane od nabycia/zakończenia budowy do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu lub jego części” wskazał, Pan, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- Lokal nr 1 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w 29 września 2006 r., lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 2007 r., lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 2 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 roku, lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 3 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 r., lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 4 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 roku, lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 5 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 roku, lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 6 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 r., lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 7 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 r., lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

\- Lokal nr 8 został nabyty przez X w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nabycie miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1999 r., lokal ten był od daty nabycia i będzie do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców.

3\. Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „czy nabycie przez Pana X lokali użytkowych lub ich części, zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” wskazał Pan, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- Lokal nr 1 został nabyty przez X od małżeństwa niedziałającego w charakterze podatnika VAT, a X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 2 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 3 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 4 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 5 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 6 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 7 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- Lokal nr 8 został nabyty przez X w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

4\. Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „czy w związku z nabyciem/wybudowaniem ww. lokali użytkowych lub ich części, przysługiwało Panu X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części), i czy z tego prawa skorzystał? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” wskazał Pan, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 1 nie przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość ani o część kwoty podatku naliczonego.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 2 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 3 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 4 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 5 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 6 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 7 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał.

\- w związku z nabyciem Lokalu nr 8 przysługiwało X prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego i z prawa tego X skorzystał”.

5\. Z kolei na pytanie: „czy ww. lokale lub ich części były/są udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeśli tak, to w jakim czasie i czy były to umowy odpłatne? Informacji należy udzielić chronologicznie oraz oddzielnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” wskazaliście Państwo, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- Lokal nr 1 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 2 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 3 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 4 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 5 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 6 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 7 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- Lokal nr 8 był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania go do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”.

6\. Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „w jaki sposób, do jakich celów (w tym na potrzeby własne) od dnia nabycia/wybudowania do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ww. lokale użytkowe lub ich części były wykorzystywane? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” wskazali Państwo, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- Lokal nr 1 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 2 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 3 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 4 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 5 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 6 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 7 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

\- Lokal nr 8 był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tego lokalu osobom trzecim na potrzeby prowadzonej przez te osoby trzecie w tym lokalu działalności gospodarczej. Lokal ten był wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo w spadku w taki sam sposób od dnia następnego po dniu śmierci X i będzie wykorzystywany w ten sam sposób przez Przedsiębiorstwo w spadku aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego”.

7\. Z kolei na pytanie o treści: „czy w odniesieniu do poszczególnych lokali użytkowych lub ich części doszło do ich pierwszego zasiedlenia (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy? Informacji należy oddzielnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” wskazali Państwo, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- w odniesieniu do Lokalu nr 1 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 2007 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 2 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 3 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 4 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 5 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 6 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 7 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku;

\- w odniesieniu do Lokalu nr 8 do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w 1999 roku”.

8\. Na pytanie o treści: „czy między pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania) przedmiotowych lokali użytkowych lub ich części, a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” odpowiedzieli Państwo, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 1 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 2 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 3 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 4 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 5 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 6 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 7 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji);

\- między pierwszym zasiedleniem Lokalu nr 8 a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłużysz niż 2 lata (okres ten w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji)”.

9\. Z kolei na pytanie o treści: „czy były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę danego lokalu użytkowego lub jego części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów, tj. dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia? Jeżeli ponoszono takie wydatki, to:

a) kiedy były one ponoszone (w jakim okresie)?

b) czy nakłady na ulepszenie przekraczały 15.000 zł?

c) czy po dokonaniu tych ulepszeń były one oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz czy w momencie ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

d) czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) od ww. wydatków? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu użytkowego lub jego części” odpowiedzieli Państwo, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- w stosunku do Lokalu nr 1 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 2 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 3 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 4 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 5 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 6 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 7 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia;

\- w stosunku do Lokalu nr 8 nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie lub przebudowę tego lokalu lub jego części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, to znaczy nie dokonywano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu zmiany warunków zasiedlenia”.

10\. W odpowiedzi na pytanie: „czy w odniesieniu do lokali użytkowych zakończył się/zakończy się na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania” wskazali Państwo, że: „Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca stwierdza, że:

\- w stosunku do Lokalu nr 1 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 2 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 3 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 4 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 5 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 6 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 7 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji;

\- w stosunku do Lokalu nr 8 na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji”.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Y, która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie spowoduje to dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku opodatkowania towarów obejmujących (…) lokale użytkowe i wynoszące ½ udziały w prawie własności (…) lokali użytkowych na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ani też nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, że sytuacja wydania Z w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego praw majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, co nastąpiło przed złożeniem rozpatrywanego wniosku, przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego skutkująca tym, że majątek w postaci udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadł Z i był przez niego wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jest do odpłatnego oddania do korzystania z tych (…) lokali Przedsiębiorstwu w spadku za wynagrodzeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, nie spowodowała dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani też nie powstał obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, że po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po X i po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego czynność przeniesienia na Y jako spadkobiercę majątku Przedsiębiorstwa w spadku obejmującego prawo własności (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, w sytuacji gdy Y w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale przeznaczy te składniki do dalszego wykorzystywania w drodze oddania do odpłatnego korzystania przez Z (przy czym Y będzie zwolniona podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), nie spowoduje to powstania obowiązku w podatku od towarów i usług ani też nie powstanie dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1:

Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku, w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Y, która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie spowoduje to dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku opodatkowania towarów obejmujących (..) lokale użytkowe i udziały wynoszące ½ w prawie własności (…) pozostałych lokali użytkowych na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ani też nie spowoduje dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Przedsiębiorstwo w spadku, stoi jednak na stanowisku, że przepis powyższy nie znajdzie zastosowania, w sytuacji, gdy (…) lokale użytkowe oraz udziały wynoszące po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadną Y, która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale będzie dalej wykorzystywała te składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na oddaniu do odpłatnego korzystania Z, korzystając jednocześnie ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie umów zawartych z Z działającym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług).

Argumenty prawne na uzasadnienie swojego stanowiska Przedsiębiorstwo w spadku odnajduje w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2020 r., nr PT3.8101.1.2020. W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że: „Powstanie przedsiębiorstwa w spadku oznacza na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług powstanie nowego bytu podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłym przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. W związku ze śmiercią tego podatnika, przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług w okresie od otwarcia spadku do dnia: wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa.

Przypadki, w których dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych. W szczególności w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Także ustawa o zarządzie sukcesyjnym wskazuje na to kto jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu tej ustawy. Wprowadzenie rozwiązań przewidzianych ustawą o zarządzie sukcesyjnym wymagało uwzględnienia w przepisach ustawy o VAT przypadku kontynuacji działalności gospodarczej albo jej definitywnego zakończenia w związku ze śmiercią przedsiębiorcy. W efekcie w ustawie o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 15 ust. 1a określający przedsiębiorstwo w spadku jako podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przedsiębiorstwo w spadku, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia: zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (zgodnie z ust. 1b w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzono również rozwiązanie (art. 96 ust. 7b), wskazujące, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT m.in. w przypadku wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Dostosowano także brzmienie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w taki sposób, żeby przepis ten objął przypadki zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez przedsiębiorstwo w spadku, a także wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 14 ust. 1 i 3 ustawy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Minister Finansów uznał, że należy zauważyć, iż art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 18 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”). Przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej w całości objęte są zakresem prawa Unii Europejskiej, a Polska jako członek Unii Europejskiej zobowiązana jest do przestrzegania całokształtu dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire). W odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”, dotyczącego podatku od wartości dodanej. Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 18 lit. c przewiduje, że państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. Na cel tego rozwiązania wskazuje orzecznictwo TSUE. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2013 r., w sprawie Marinow C-142/12 wskazano, że „Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT jest (\`(...)\`) uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności”.

W innym wyroku TSUE, z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie Mateusiak C-229/15 wskazano, że: „Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności”.

Jak wskazano w analizowanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, przy wykładni prawa podatkowego nie należy ograniczać się jedynie do wykładni językowej, w przypadku gdy nie jest ona wystarczająca do wyjaśnienia zakresu stosowania przepisu, lecz także brać pod uwagę zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej. Zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w odniesieniu do przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego powinno być każdorazowo oceniane z uwzględnieniem powołanych wyżej zasady neutralności i celu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz zgodnie z wykładnią tego przepisu dokonaną przez TSUE. Dla ustalenia, czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług VAT znajdzie w ogóle zastosowanie, generalnie kluczowym jest ustalenie, czy towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji, czy też są wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej. Generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego podlegają opodatkowaniu.

Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE – powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku zatem, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie znajdzie zastosowania. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. Mając na względzie przytoczoną argumentację prawną, wynikającą z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2020 r., nr PT3.8101.1.2020., Przedsiębiorstwo w spadku uważa, że nie znajdzie do niego zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie Przedsiębiorstwo w spadku musiało opodatkować (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) kolejnych lokali użytkowych, jako że te towary trafią w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i ustania bytu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku do Y, która choć nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ani też nie będzie przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, to jednak nie użyje tych towarów do prywatnej konsumpcji ale będzie je wykorzystywała do odpłatnego oddania do korzystania z (…) lokali i z prawa do korzystania z (…) pozostałych lokali przez Z będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (a po zniesieniu współwłasności będzie wynajmowana lokale stanowiące jej wyłączną własność). Y będzie więc wykonywała w istocie czynności stanowiące usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tyle że nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (co będzie wynikać z tego, że wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia będzie ją uprawniać do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku, dla Przedsiębiorstwa w spadku nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Kontynuacja przez Y wykorzystywania (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) pozostałych lokali użytkowych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w sposób opisany we wniosku i polegający na oddaniu tych towarów do odpłatnego korzystania przez Z będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (mimo że Y nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na zwolnienie podmiotowe z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług) oznacza, że patrząc z perspektywy Przedsiębiorstwa w spadku nie zajdzie obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego w dniu, w którym uprawomocni się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po X (co nastąpi na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw), będzie skutkowało ustaniem bytu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik podatku od towarów i usług istnieje w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (co wynika wprost z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług). Jak wynika z treści art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a (a więc Przedsiębiorstwo w spadku), z rejestru jako podatnika VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Jak widać z powyższych przepisów Przedsiębiorstwo w spadku utraci swój byt prawny w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Ustanie podmiotowości podatkowej Przedsiębiorstwa w spadku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że Przedsiębiorstwo w spadku nie będzie miało obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując: Przedsiębiorstwo w spadku nie będzie miało ani obowiązku opodatkowania towarów na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ani też obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko do pytania nr 2:

Przedsiębiorstwo w spadku stoi na stanowisku, że sytuacja Z w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego praw majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, co nastąpiło przed złożeniem rozpatrywanego wniosku i przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego skutkowała tym, że majątek w postaci udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadł Z i był przez niego wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jest do odpłatnego oddania do korzystania z tych (…) lokali Przedsiębiorstwu w spadku, za wynagrodzeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, nie spowodowała dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani też nie powstał obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. art. 15 ust. 1b ustawy, podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jak to już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Przedsiębiorstwa w spadku w zakresie pytania nr 1 jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu.

Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. Ponadto, przy wykładni prawa podatkowego pod uwagę należy brać również zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej. Zatem w sytuacji gdy towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez Przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów X jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zostały przeznaczone przez Z bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wystąpiło.

W niniejszej sprawie należy pomocniczo odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2016 r., sygn. C-229/15, z którego wynika, że: „2) Artykuł 18 lit. c) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162 (dyrektywa VAT), należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162. (\`(...)\`) Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności”.

W konsekwencji, w sytuacji nabycia składników majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przez Z na podstawie zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie X, przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, gdy Z kontynuował wykorzystywanie tych składników majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie Przedsiębiorstwa w spadku z tytułu wydania Z takich składników majątkowych. Składniki w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych nie stanowiły bowiem przedmiotu konsumpcji, ale były i są nadal wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że przejmowane składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wynika to z faktu, że również w takim przypadku spełnione są wszystkie okoliczności wynikające zarówno z orzecznictwa TSUE jak i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2020 r., nr PT3.8101.1.2020, to znaczy składniki w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych nie stanowiły przedmiotu konsumpcji, ale były i są nadal wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku, w związku z wydaniem Z składników majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych na podstawie zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie X, przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, po uwzględnieniu tego, że Z kontynuował wykorzystywanie składników majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla Przedsiębiorstwa w spadku nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kontynuacja przez Z wykorzystywania udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) pozostałych lokali użytkowych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w sposób opisany we wniosku i polegający na oddaniu tych towarów do odpłatnego korzystania przez Przedsiębiorstwo w spadku oznacza, że patrząc z perspektywy Przedsiębiorstwa w spadku nie zajdzie obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko do pytania nr 3:

Przedsiębiorstwa w spadku stoi na stanowisku, że po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po X i po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego czynność przeniesienia na Y jako spadkobiercę majątku Przedsiębiorstwa w spadku obejmującego prawo własności (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, w sytuacji, gdy Y w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale będzie wykorzystywała te składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (korzystając przy tym ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), to nie spowoduje to powstania obowiązku w podatku od towarów i usług ani też powstania dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak to już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Przedsiębiorstwa w spadku w zakresie pytania nr 2 jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. Ponadto, przy wykładni prawa podatkowego pod uwagę należy brać również zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej.

Zatem, w sytuacji gdy towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez Przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów X jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zostaną przeznaczone przez Y bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (przy czym Y będzie korzystała ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wystąpi.

W niniejszej sprawie należy pomocniczo odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2016 r., sygn. C-229/15, z którego wynika, że: „2) Artykuł 18 lit. c) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162 (dyrektywa VAT), należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162. (\`(...)\`) Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności”.

W konsekwencji, w sytuacji nabycia składników majątkowych w postaci prawa własności (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących w prawie własności (…) lokali użytkowych przez Y w następstwie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, gdy Y będzie kontynuowała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o te składniki majątkowe (przy czym Y będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), to wydanie Y składników majątkowych w postaci prawa własności (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych nie będzie stanowiło przedmiotu konsumpcji, ale składniki te będą nadal wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że przejmowane składniki majątku nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wynika to z faktu, że również w takim przypadku spełnione są wszystkie okoliczności wynikające zarówno z orzecznictwa TSUE jak i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2020 r., nr PT3.8101.1.2020. Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku, w związku z wydaniem Y składników majątkowych w postaci prawa własności (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, po uwzględnieniu tego, że Y będzie kontynuowała wykorzystywanie tych składników majątkowych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (korzystając jednak ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), to dla Przedsiębiorstwa w spadku nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- obowiązku opodatkowania przekazania (…) lokali użytkowych oraz ½ udziałów w prawie własności (…) lokali użytkowych, w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia prawa do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz korekty podatku na podstawie art. 91 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

\- powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe** ;

\- powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem spadkobiercy (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

\- nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

\- przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

\- przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Kwestia współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Przepis art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Z kolei przepis art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;

2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.1).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że:

Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej ustawy:

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do art. 15 ust. 1b ustawy:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy, wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy, stanowi, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa, dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b ustawy Ordynacja podatkowa:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Na mocy art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Na podstawie art. 97 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Zatem z art. 97 § 2 i art. 97 § 2a ustawa Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Zgodnie z art. 97a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że:

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkobiercy, które były związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działającą na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, powstałą w związku ze śmiercią X w dniu 4 listopada 2022 r. Przedsiębiorstwo w spadku jest na podstawie art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług, kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika X. W skład majątku Przedsiębiorstwa w spadku weszły składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzoną przez X przed jego śmiercią działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie (…) lokali użytkowych położonych w obrębie jednej nieruchomości. Małżonka X w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej była współwłaścicielem wspomnianych wyżej (…) lokali użytkowych. Małżonka nie prowadziła za życia męża działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadził tylko jej Małżonek i rozliczał przychody osiągane z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w CEiDG. X jako przedsiębiorca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale użytkowe w okresie prowadzenia działalności przez X zostały w całości zamortyzowane. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą X jako przedsiębiorca miał na dzień śmierci zawarte (…) umów najmu lokali użytkowych, (…) umowę dotyczącą montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku oraz umowy z dostawcami mediów, (…) lokal użytkowy był w dniu śmierci niewynajęty, a jeden był zajęty przez samego X na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. X jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, obejmujących w szczególności: podatkową księgę przychodów i rozchodów, środki trwałe w postaci (…) lokali użytkowych, zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych oraz z umowy dotyczącej montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku, prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów. Dokonywana X jako przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż usług najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec czego X jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do lokali użytkowych X ponosił w przeszłości wydatki z tytułu zakupu towarów i usług w związku z remontami lub nakładami na poszczególne lokale, w stosunku do których to zakupów przysługiwało X jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na skutek śmierci X, Y na podstawie testamentu nabyła w drodze spadku na wyłączną własność (…) lokale użytkowe oraz udziały w prawie własności (…) lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z (…) lokali użytkowych. Wspomniane (…) lokale użytkowe i udziały wynoszące ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych weszły do majątku Przedsiębiorstwa w spadku i zostaną wydane Małżonce dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego (co nastąpi za kilka miesięcy). Małżonka jest jedynym spadkobiercą i jedynym właścicielem Przedsiębiorstwa w spadku. Y pobiera rentę rodzinną po zmarłym X, nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Mocą zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie X udziały w prawie własności (…) lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z (…) lokali użytkowych nabył z chwilą śmierci X jego syn – Z. Udziały nabyte przez Z mocą zapisu windykacyjnego nie weszły w skład Przedsiębiorstwa w spadku. Na zarządcę sukcesyjnego został powołany syn X i Jego Małżonki – Z. W związku z realizacją zapisu windykacyjnego Z otrzymał udziały wynoszące po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych. Wydanie Synowi praw objętych zapisem windykacyjnym nastąpiło przed złożeniem rozpatrywanego wniosku (czyli także przed stwierdzeniem nabycia praw Małżonki do spadku, przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego). Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Syna tytułem zapisu windykacyjnego nie posiadały zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służyły X jako przedsiębiorcy za jego życia. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia przez Z przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Syn prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych. Syn na podstawie umowy o korzystanie z lokali użytkowych zawartej z Przedsiębiorstwem w spadku oddał (…) lokali, w których prawie własności przysługuje mu udział wynoszący ½, do odpłatnego korzystania Przedsiębiorstwu w spadku za zapłatą wynagrodzenia dla Syna, które to wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Przedsiębiorstwo w spadku wynajmuje te lokale użytkowe podmiotom trzecim. Przedsiębiorstwo w spadku w dalszym ciągu wykorzystywało i wykorzystywać będzie aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (co nastąpi w związku z uprawomocnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku przez Małżonkę) swoje składniki majątkowe do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorstwo w spadku, na wniosek zarządcy sukcesyjnego Z, zostało przywrócone jako podatnik podatku od towarów i usług, jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego podatnika X w zakresie wynajmu lokali użytkowych osobom trzecim. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego majątek przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Małżonce. Składniki majątku wygasającego Przedsiębiorstwa w spadku, które nabędzie Małżonka w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie będą spełniać warunków do uznania tego majątku za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Małżonka z racji wieku nie będzie w stanie aktywnie zajmować się tymi nabytymi lokalami użytkowymi, i w związku z tym zawrze ze swoim Synem umowę dotyczącą wynajęcia (…) lokali użytkowych (których będzie wyłączny właścicielem), umowę dotyczącą korzystania z (…) pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy Jej przysługiwał udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych (…) lokali użytkowych oraz cesję praw i obowiązków przysługujących Y z umowy zawartej przez wszystkich współwłaścicieli budynku dotyczącej korzystania przez operatora sieci GSM z części wspólnych budynku (dach) z przeznaczeniem pod maszt (antenę) GMS posadowiony na dachu budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe wskazane we wniosku. Na podstawie tych umów będzie uzyskiwała od swojego Syna wynagrodzenie, które będzie opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Y nie będzie zarejestrowanym w CEiDG przedsiębiorcą ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Syn, działając jako przedsiębiorca i czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie zawierał umowy najmu z podmiotami trzecimi, uzyskiwał z tego tytułu przychody w postaci czynszu najmu, ponosił koszty, zarządzał wszystkimi (…) lokalami, w razie konieczności będzie realizował niezbędne remonty, czy też nakłady (które będą dla Syna stanowiły w takim wypadku inwestycję w obcym środku trwałym). W przyszłości Y i Jej Syn planują zniesienie współwłasności (…) lokali, których będą współwłaścicielami w częściach po ½, w taki sposób, że wyłącznym właścicielem niektórych z (…) lokali będzie Y a wyłącznym właścicielem pozostałych lokali użytkowych będzie Z. Po zniesieniu współwłasności Y będzie wynajmowała Synowi lokale użytkowe będące wyłącznie jej własnością i będzie uzyskiwała z tego tytułu czynsz najmu opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z zaś będzie zawierał umowy podnajmu tych lokali z osobami trzecimi, zarządzał tymi lokalami, dokonywał niezbędnych remontów traktowanych w okresie obowiązywania umów najmu zawartych z Y jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Małżonka X w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej była współwłaścicielem wspomnianych wyżej (…) lokali użytkowych. Y nie prowadziła za życia męża działalności gospodarczej związanej z wynajęciem wspomnianych wyżej lokali użytkowych. Działalność gospodarczą prowadził tylko Jej Małżonek i rozliczał przychody osiągane z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Nabycie lokali nastąpiło w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej i wykorzystywane one były od daty nabycia i będą do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez kolejnych na przestrzeni lat najemców. Daty nabycia i oddania do użytkowania dla poszczególnych lokali:

1\. Lokal nr 1 został nabyty 29 września 2006 r., i został oddany do użytkowania 1 stycznia 2007 r.;

2\. Lokal nr 2 został nabyty w roku 1998, i został oddany do użytkowania 1 stycznia 1999 r.,

3\. Lokal nr 3 miało miejsce w roku 1998, lokal został oddany do użytkowania 1 stycznia 1999 r.;

4\. Lokal nr 4 został nabyty w roku 1998, i został oddany do użytkowania 1 stycznia 1999 r.;

5\. Lokal nr 5 został nabyty 1 stycznia 1999 r., i został oddany do użytkowania od daty nabycia;

6\. Lokal nr 6 został 1 stycznia 1999 r., i został oddany do użytkowania od daty nabycia;

7\. Lokal nr 7 został nabyty w roku 1998, i został oddany do użytkowania 1 stycznia 1999 r.;

8\. Lokal nr 8 został nabyty 1 stycznia 1999 r., i został oddany do użytkowania od daty nabycia.

Sposób nabycia Lokali:

1\. Lokal nr 1 został nabyty od małżeństwa niedziałającego w charakterze podatnika VAT, a X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2\. Lokale nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 zostały nabyte w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Lokale nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8 były udostępniane osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy najmu począwszy od oddania ich do użytkowania aż do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do Lokalu nr 1 – w dacie oddania tego lokalu do użytkowania, to jest w roku 2007, Lokali nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 w dacie oddania ich do użytkowania, tj. w roku 1999. Między pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania) przedmiotowych lokali użytkowych (nr 1-8) lub ich części, a wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego upłynie okres dłuższy niż 2 lata (okres ten upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku). Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę danego lokalu użytkowego (nr 1-8) lub jego części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów, tj. dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. W odniesieniu do ww. Lokali na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Okres 10-letni korekty w istocie upłynął już przed złożeniem rozpatrywanego wniosku.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności, ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Y, która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie spowoduje to dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku opodatkowania towarów obejmujących (…) lokale użytkowe i wynoszące ½ udziały w prawie własności (…) lokali użytkowych na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, ani też nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166).

Przepis art. 14 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ustawy:

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 7 ustawy:

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się również do dostawy towarów dokonywanej przez osoby będące właścicielami przedsiębiorstwa w spadku na dzień:

1) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez przedsiębiorstwo w spadku;

2) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

3) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Na mocy art. 14 ust. 8 ustawy:

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Przepis art. 14 ustawy stanowi implementację art. 18 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”. Przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej w całości objęte są zakresem prawa Unii Europejskiej, a Polska jako członek Unii Europejskiej zobowiązana jest do przestrzegania całokształtu dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire). W odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”, dotyczącego podatku od wartości dodanej.

Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE Rady powołuje się na neutralność już w Preambule, co stanowi podkreślenie wagi tej zasady. Zob. pkt 5, 7, 13, 30, 34 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 18 lit. c przewiduje, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów (za wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 200/112/WE), zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania (zgodnie z lit. a tego przepisu).

W wyroku TSUE z dnia 8 maja 2013 r., w sprawie Marinow C-142/12 wskazano, że „Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT jest (…) uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności”. (EU:C:2013:292, pkt 27).

W innym wyroku TSUE, z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie Mateusiak C-229/15 wskazano, że „Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.” (EU:C: 2016:454, pkt 39).

Dla ustalenia, czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy znajdzie w ogóle zastosowanie, kluczowym jest ustalenie, czy towary (zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepis art. 14 ust. 1 i 3 ustawy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji (tzn. są przeznaczone przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku na cele prywatne), czy też są wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.

Generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu.

Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy z uwzględnieniem dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady – powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepis art. 14 ust. 1 i 3 ustawy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy w ogóle nie znajdzie zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego majątek Przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Y. Małżonka z racji wieku nie będzie w stanie aktywnie zajmować się tymi nabytymi lokalami użytkowymi, i w związku z tym zawrze ze swoim Synem umowę dotyczącą wynajęcia (…) lokali użytkowych (których będzie wyłączny właścicielem), umowę dotyczącą korzystania z (…) pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy Jej przysługiwał udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych (…) lokali użytkowych.

Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z towarami, tj. lokalami użytkowymi, które w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej spadkobierczyni Y, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy (nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Podkreślić należy, że opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

W konsekwencji w zakresie towarów, które nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnej opodatkowanej działalności gospodarczej Spadkobierczyni należy wskazać, że w sytuacji, gdy dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w myśl art. 14 ust. 5 ustawy, powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowania podatkiem ww. towarów, które po nabyciu przez przedsiębiorstwo zmarłego nie były przedmiotem dostawy i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której na skutek śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, powstało przedsiębiorstwo w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b ww. ustawy).

Zatem w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, zobowiązanym do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu przez przedsiębiorstwo zmarłego nie były przedmiotem dostawy i w odniesieniu do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie zarządca sukcesyjny zarządzający przedsiębiorstwem w spadku.

W konsekwencji w zakresie towarów, które nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców należy wskazać, że w sytuacji, gdy dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w myśl art. 14 ust. 5 ustawy, powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy opodatkowania podatkiem ww. towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu przez przedsiębiorstwo zmarłego nie były przedmiotem dostawy i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, w opisanej wyżej sytuacji, w momencie zakończenia działalności Przedsiębiorstwa „A” w spadku w wyniku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli w odniesieniu do Lokalu użytkowego nr 1 Przedsiębiorstwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będą Państwo zobowiązani do ujęcia go w spisie z natury (sporządzonym na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego).

Z kolei w odniesieniu do Lokali użytkowych nr 2-8, z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – przysługiwało Przedsiębiorstwu zmarłego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będą Państwo zobowiązani ująć w spisie z natury (sporządzonym na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) ww. Lokale użytkowe/udziały ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y (lokale oznaczone we wniosku nr 2-8).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części jest pierwsze zajęcie tych nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy lokali, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostaw (…) Lokali użytkowych i udziałów w wysokości ½ w prawie własności każdego z (…) lokali użytkowych, które przypadną Y zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tych Lokali, miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do ww. Lokali użytkowych (nr 2-8) doszło do pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych lokali użytkowych, a zaprzestaniem wykonania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do ww. Lokali użytkowych objętych zakresem wniosku (nr 2-8) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Zatem w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego do Lokali użytkowych/udziałów ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y, ujętych w spisie z natury, będą Państwo mogli zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego będziecie Państwo zobowiązani ująć w spisie z natury (sporządzonym na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) Lokale użytkowe/udziały ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y, oznaczone we wniosku nr 2-8. Natomiast dla ww. wymienionych Lokali użytkowych/ udziałów ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y (oznaczonych we wniosku nr 2-8) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy.

W wyniku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i konsekwentnie wykazania w spisie z natury jako czynności zwolnionej ww. Lokali użytkowych i udziałów ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y (oznaczonych we wniosku nr 2-8) nastąpi zmiana ich przeznaczenia. Jeżeli zatem czynność ta nastąpi w 10-letnim okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dany lokal użytkowy został oddany do użytkowania, to będą Państwo zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem od VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do wszystkich Lokali użytkowych na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zakończony będzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji – z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy – w analizowanej sprawie w związku z wykazaniem w spisie z natury jako czynności zwolnionej ww. Lokali użytkowych/udziałów ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y (oznaczonych we wniosku nr 2-8), oraz z uwagi na brak obowiązku wykazania w nim Lokalu nr 1 nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy.

**Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy wskazać, że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych przypadnie Y, która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spowoduje dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązek ujęcia w spisie z natury Lokali użytkowych/udziałów ½ we współwłasności tych lokali, które Y (oznaczonych we wniosku nr 2-8), na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy. W odniesieniu do Lokalu użytkowego nr 1 nie wystąpi obowiązek ujęcia go w ww. spisie z natury. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany – w odniesieniu ww. Lokali użytkowych do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy.**

**Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać, je za nieprawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, że w sytuacji wydania Z w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego praw majątkowych w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, co nastąpiło przed złożeniem rozpatrywanego wniosku, przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek w postaci udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) Lokali użytkowych przypadł Z, i był przez niego wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jest do odpłatnego oddania do korzystania z tych (…) lokali Przedsiębiorstwu w spadku za wynagrodzeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, nie spowodowała dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ani też nie powstał obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na kwestię zapisu windykacyjnego uregulowanego przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 9811 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1) rzecz oznaczona co do tożsamości;

2) zbywalne prawo majątkowe;

3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;

4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;

5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

W niniejszej sprawie Z w związku z realizacją zapisu windykacyjnego otrzymał udziały wynoszące po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych. Wydanie Z praw objętych zapisem windykacyjnym nastąpiło przed złożeniem rozpatrywanego wniosku (czyli także przed stwierdzeniem nabycia praw Y do spadku, przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego). Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie posiadały zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służyły X jako przedsiębiorcy za jego życia. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia przez Z przedsiębiorstwa, to jest: nie były zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). Z prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych. Z na podstawie umowy o korzystanie z lokali użytkowych zawartej z Przedsiębiorstwem w spadku oddał (…) lokali, w których prawie własności przysługuje mu udział wynoszący ½, do odpłatnego korzystania Przedsiębiorstwu w spadku za zapłatą wynagrodzenia dla Z, które to wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Przedsiębiorstwo w spadku wynajmuje te lokale użytkowe podmiotom trzecim.

W tym miejsku podkreślić należy, że jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. Ponadto, przy wykładni prawa podatkowego pod uwagę należy brać również zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej.

Zatem w sytuacji gdy towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej, opodatkowanie podatkiem VAT nie wystąpi. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. Takie podejście byłoby niezgodne z zasadą neutralności w podatku VAT oraz z celem wprowadzonej regulacji.

W niniejszej sprawie należy pomocniczo odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2016 r., sygn. C-229/15, z którego wynika, że „ (2) Artykuł 18 lit. c) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162 (dyrektywa VAT), należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162. (…) Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności”.

W konsekwencji, w sytuacji nabycia składników majątkowych na podstawie zapisów windykacyjnych zawartych w testamencie Przedsiębiorcy przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, tj. udziały w wysokości ½ we własności (…) Lokali użytkowych, w sytuacji gdy Z kontynuuje i będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę, to nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Składniki te nie będą stanowiły przedmiotu ostatecznej dostawy, gdyż będą wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że przejmowane składniki majątku nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Tym samym wydanie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku w postaci udziałów w wysokości ½ prawa własności (…) Lokali użytkowych, przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu zapisów windykacyjnych nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego dla Przedsiębiorstwa w spadku.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Przedsiębiorstwo w spadku nie będzie zobowiązane do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, w odniesieniu do udziałów w wysokości ½ prawa własności (…) Lokali użytkowych (wydanych przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu zapisów windykacyjnych), gdyż przedmiotowe nieruchomości nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych tj. wynajmu.

Nie nastąpi więc w tym przypadku zmiana przeznaczenia ww. udziałów w (…) Lokalach użytkowych, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty.

**W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydanie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku w postaci udziałów w wysokości ½ prawa własności (…) Lokali użytkowych, przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu zapisów windykacyjnych nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego dla Przedsiębiorstwa w spadku oraz nie spowoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, że po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po X i po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego czynność przeniesienia na Y jako spadkobiercę majątku Przedsiębiorstwa w spadku obejmującego prawo własności (…) lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, w sytuacji gdy Y w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, ani też nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale przeznaczy te składniki do dalszego wykorzystywania w drodze oddania do odpłatnego korzystania przez Z (przy czym Y będzie zwolniona podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), nie spowoduje to powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, ani też nie powstanie dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po X (…) Lokale użytkowe oraz udziały wynoszące po ½ w prawie własności (…) Lokali użytkowych, wejdą do majątku osobistego Y, którym będzie Y rozporządzać w ramach tego majątku.

**Zatem z uwagi na ujęcie Lokali użytkowych/udziałów ½ we współwłasności tych lokali, które przypadną Y (oznaczonych we wniosku nr 2-8) w spisie z natury na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz z uwagi na brak obowiązku ujęcia Lokalu użytkowego nr 1 w tym spisie, przeniesienie na Y jako spadkobiercę majątku Przedsiębiorstwa w spadku (…) Lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności (…) Lokali użytkowych** **nie spowoduje powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, ani też nie powstanie dla Przedsiębiorstwa w spadku obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe, jednakże przy innym uzasadnieniu prawnym niż wskazane przez Państwa.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W oparciu o treść art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tym samym z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji stwierdzenia we wniosku, że: „W związku z realizacją zapisu windykacyjnego Z otrzymał udziały wynoszące po ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych. Wydanie Z praw objętych zapisem windykacyjnym nastąpiło przed złożeniem niniejszego wniosku (czyli także przed stwierdzeniem nabycia praw Y do spadku, przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego). Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (..,) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie posiadały zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służyły X jako przedsiębiorcy za jego życia. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia przez Z przedsiębiorstwa, to jest: nie były zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności (…) lokali użytkowych, nabyte przez Z tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia przez Z zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług), to jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych” oraz „Składniki majątku wygasającego Przedsiębiorstwa w spadku, które nabędzie Y w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie będą spełniać warunków do uznania tego majątku za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług” przyjąłem jako elementy opisu sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).