Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-767/13-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy umorzenie udziałów SKA w Spółce z o. o. bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 z późn. zm) spowoduje u Wnioskodawcy powstanie dochodu/przychodu z jakiegokolwiek tytułu, np. na podstawie art. 24 ust.5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., zwana dalej „updof”) podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, jest akcjonariuszem w C GROUP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (zwaną dalej: C. GROUP Sp. z. o.o SKA lub SKA). Przyszłe cele biznesowe Spółki C. GROUP sp. z o.o. SKA przewidują, że SKA może objąć udziały w Spółce z o.o. Nie jest także wykluczone późniejsze umorzenie tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 z późn. zm., zwany dalej „ksh”), poprzez nabycie przez spółkę z o. o. udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz SKA, a następnie ich umorzenia.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy umorzenie udziałów SKA w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 z późn. zm) spowoduje u Wnioskodawcy powstanie dochodu/przychodu z jakiegokolwiek tytułu, np. na podstawie art. 24 ust.5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., zwana dalej „updof”) podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe polegające na dobrowolnym bądź przymusowym umorzeniu udziałów C GROUP sp. z o.o. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem; w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia nie spowoduje u Wnioskodawcy uzyskania dochodu z tytułu przyszłego zdarzenia. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca osiąga przychody z udziału w zysku SKA, jako akcjonariusz. Osiągany przez SKA przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika SKA będącego osobą fizyczną dla opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim mają zastosowanie do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej.

W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie, bowiem z art. 1 updof, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak podmiotowości podatkowej SKA wiąże się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom SKA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz - co do zasady - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Wszelkie kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego oceniane muszą być z perspektywy wspólnika i właściwych dla niego przepisów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 ksh. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne) bądź bez zgody wspólnika (tzw. umorzenie przymusowe). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, w przypadku umorzenia przymusowego uchwała musi zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 ksh za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów w Spółce z o. o. bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 24.04.2007 r., 1472/DPC/415-45/07/PK).

Zgodnie z decyzją Dyrektora IS w Krakowie z 28.10.2005 r. „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania.”

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 ksh nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, to po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przewidywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie otrzyma on, bowiem w związku z umorzeniem żadnego wynagrodzenia, co jednoznacznie wskazuje, że w ramach rozpatrywanego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.

Stanowisko zgodnie, z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora IS w Poznaniu z 29.10.2008 r., ILPB2/415-530/08-2/JK; Dyrektora IS w Katowicach z 29.9.2008 r., I BPB3/423-552/08/MS Dyrektora IS w Warszawie z 21.04.2008 r., IPPB2/415-150/08-2/SR.

Stosownie do interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 21.04.2008 r., IPPB2/415-450/08-2/SR „zbycie udziałów na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, nastąpiło nieodpłatnie, tj. Wnioskodawca nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia. W ten sposób nieodpłatne zbycie udziałów nie wiąże się z konkretnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 updof. Zgodnie z art. 17 ust. 2 updof ustawodawca dopuścił stosowanie art. 19 updof jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród których nie ma dochodów z umorzenia udziałów lub z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W konsekwencji dokonując wykładni literalnej przepisów updof należy jednoznacznie wskazać, że wskazana ustawa nie dopuszcza możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 updof, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, w szczególności dokonywanego bez wynagrodzenia pojęcie ceny nie występuje.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie, z którym w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 5 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

W związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia przyszłego nie można rozpoznać przychodu (ani ze źródła, jakim są kapitały pieniężne ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ani z żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego powołując się na argumenty powołane przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów bez wynagrodzenia w spółce dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA jest czynnością neutralną podatkowo, dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.