Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.111.2017.3.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Wydatki na rozliczenia pomiędzy podmiotami wskazane przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, choć mogą przyczynić się do wzrostu przychodów każdej ze stron, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym odpowiednio Importer lub Spółki Finansujące będą mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie usług (stanowiących w istocie podział „różnicy na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty), należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasingodawca; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data nadania 28 sierpnia 2017 r., data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.111.2017.1.SO z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data nadania 17 sierpnia 2017 r., data odbioru 21 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozliczenia wynikające z umowy zawartej pomiędzy leasingodawcami i importerem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozliczenia wynikające z umowy zawartej pomiędzy leasingodawcami i importerem.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. GmbH Sp. z o.o. oddział w Polsce jest wyłącznym importerem samochodów osobowych marki… na terytorium Polski (dalej „Importer”). Z kolei sprzedażą detaliczną tych pojazdów zajmują się dealerzy, którzy są odrębnymi od Importera podmiotami prawa (dalej „Dealerzy”). Tym samym, w przypadku kiedy klient chce nabyć na własność samochód osobowy marki\`(...)\`, wówczas składa zamówienie u Dealera, który wpierw nabywa zamówiony pojazd od Importera, a następnie odsprzedaje go klientowi.

Poza nabywaniem przez klientów pojazdów marki Y. i Z. na własność, możliwe jest również korzystanie z tych pojazdów na podstawie umów leasingu bądź najmu. Taką formą udostępniania (finansowania) samochodów Y. i Z. klientom zajmują się w Polsce dwa podmioty z Grupy Kapitałowej – F. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki Finansujące”). W przypadku wyboru takiego sposobu korzystania z pojazdu przez klienta, składa on odpowiednie zamówienie na pojazd o wybranej specyfikacji w Y. FS albo A., które następnie nabywają określony pojazd od Dealera, a następnie oddają ten pojazd do używania klientowi.

W celu zwiększenia dostępności leasingu operacyjnego/najmu pojazdów marki Y. i Z. oraz wypracowania/zwiększenia lojalności klientów do marki Y. i Z., a także do sieci dealerskiej, a w konsekwencji – zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie Importera, Importer oraz Spółki Finansujące zawarły umowy dotyczące rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki Y. i Z. po zakończeniu umowy leasingu/najmu (dalej „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Importer oraz Spółki Finansujące ustalają szacowaną procentową wartość końcową pojazdu, która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą po zakończeniu trwania umowy leasingu/najmu.

W przypadku kiedy w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą szacowana wartość końcowa zostanie osiągnięta, wówczas pomiędzy stronami Umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń. Ponadto, do rozliczenia pomiędzy stronami nie dochodzi również wtedy, gdy cena sprzedaży pojazdu mieści się w 1% poniżej szacowanej wartości końcowej.

Natomiast, jeżeli w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą wystąpi różnica pomiędzy szacowaną wartością końcową pojazdu a uzyskaną ceną sprzedaży przekraczająca 1% szacowanej wartości końcowej, wówczas mogą mieć miejsce następujące rozliczenia pomiędzy Spółkami Finansującymi a Importerem:

*   w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie wyższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (zysk) podlegać będzie podziałowi 50%/50% pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera;

*   natomiast w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie niższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (strata) podlegać będzie podziałowi 50%/50% pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera.

W efekcie realizacji Umowy, pomiędzy Importerem a Spółkami Finansującymi może dochodzić do następujących przepływów pieniężnych:

*   Spółka Finansująca przelewała będzie Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu); oraz

*   Importer przelewał będzie Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu).

W wyniku zawartej Umowy, Spółki Finansujące mogą zaoferować potencjalnym klientom atrakcyjne warunki leasingu/najmu pojazdów Y. i Z. (niższe raty). Jednocześnie, z uwagi na konkurencyjnie skalkulowane raty leasingu/najmu, cena wykupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu będzie stosunkowo wysoka dla dotychczasowego korzystającego, przez co najprawdopodobniej nie nabędzie on używanego pojazdu, lecz zostanie on sprzedany podmiotowi trzeciemu po wartości rynkowej. Z drugiej strony, niskie raty leasingu/najmu mają skłonić dotychczasowych korzystających do zawarcia nowej umowy leasingu na kolejny pojazd Y. lub Z.. W konsekwencji, zawarta Umowa ma wpływ zarówno na zwiększenie atrakcyjności oferty Spółek Finansujących, jak i zwiększa sprzedaż pojazdów po stronie Importera.

Przedmiotowa Umowa, poza określeniem sposobu rozliczenia wartości sprzedaży pojazdów marki Y. i Z. po zakończeniu umowy leasingu/najmu, nie nakłada na strony żadnych innych obowiązków.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawcy w dniu 8 lutego 2017 r. złożyli wniosek wspólny do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółkami Finansującymi polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę i w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane notami księgowymi.

W odpowiedzi na powyższy wniosek wspólny, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2017 r. wydał indywidualną interpretację o sygn. 1462-IPPP3.4512.108.2017.1.RD, w której uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie Organu: _„Każda ze stron zarówno Importer jak i Spółki Finansujące realizując postanowienia Umowy dokonują między sobą świadczeń wzajemnych za które każda ze stron otrzymuje wynagrodzenie. I tak w przypadku gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu Spółka Finansująca będzie przelewała Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży. W tej sytuacji, beneficjentem usługi jest Spółka Finansująca, która zgodnie z postanowieniami Umowy ma świadomość, że w sytuacji gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu Importer będzie przelewał Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży. Zatem dokonując przelewu środków pieniężnych, Spółka Finansująca ograniczy swój koszt, który rozłoży się na dwie strony w sytuacji gdy rzeczywista cena sprzedaży będzie niższa niż jej wartość szacunkowa. Podobnie wygląda sytuacja, gdy to Importer przelewa środki pieniężne Spółce Finansującej. Wówczas Importer ma świadomość tego, że w sytuacji gdy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie wyższa od szacowanej wartości końcowej Spółka Finansująca przeleje Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica między szacunkową wartością a rzeczywistą ceną sprzedaży, co przełożyć się może na poprawę rentowności wspólnego przedsięwzięcia. W rozpatrywanych przypadkach, które wprost przewidywała umowa zawarta między Spółkami Finansującymi a Importerem istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez strony w ramach zawartego przedsięwzięcia (porozumienia) za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych”_.

W podsumowaniu organ stwierdził, że: _„rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółkami Finansującymi polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wynikające z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidziane wprost w postanowieniach Umowy. W konsekwencji czynność tę należy udokumentować w myśl art. 106b ust. 1 ustawy - fakturą VAT”_.

W konsekwencji, jak wynika z otrzymanej przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnej, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku kiedy:

*   Spółka Finansująca przelewała będzie Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu) – Spółka Finansująca będzie przelewała w istocie Importerowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę polegającą na ograniczeniu ryzyka Spółki Finansującej osiągnięcia rzeczywistej ceny sprzedaży poniżej szacowanej wartości pojazdu (w takiej sytuacji Importer będzie usługodawcą i powinien wystawić fakturę Spółce Finansującej); oraz

*   Importer przelewał będzie Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu) – Importer przelewał będzie w istocie Spółce Finansującej wynagrodzenie za wyświadczoną usługę polegającą na świadomości tego, że w sytuacji gdy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie wyższa od szacowanej wartości końcowej Spółka Finansująca przeleje Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica między szacunkową wartością a rzeczywistą ceną sprzedaży, co przełożyć się może na poprawę rentowności wspólnego przedsięwzięcia (w takiej sytuacji Spółka Finansująca będzie usługodawcą i powinna wystawić fakturę Importerowi).

Tym samym, Wnioskodawcy zamierzają zastosować się do otrzymanej interpretacji indywidualnej i uznać czynności podejmowane w ramach Umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT do opisanych powyżej rozliczeń Wnioskodawcy zamierzają stosować stawkę podstawową VAT 23%.

Jednocześnie, mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy w niniejszym wniosku chcieliby potwierdzić, że w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług ich nabywcy (tj. Spółce Finansującej bądź Importerowi – w zależności od tego, kto jest usługobiorcą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich wykonanie oraz że ich nabywca (tj. Spółka Finansująca bądź Importer – w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć ten koszt do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data nadania 28 sierpnia 2017 r., data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) Spółka uzupełniła zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Procentowa wartość końcowa pojazdów szacowana jest na podstawie danych/wycen statystycznych kalkulowanych przez niezależne podmioty zajmujące się profesjonalną wyceną rynkową wartości samochodów nowych oraz używanych, a także części do nich. Spółki Finansujące i Importer bazują na wycenach przygotowywanych przez Eurotax. Przedmiotowe wyceny kalkulowane są w oparciu m.in. o markę, model, rocznik, typ silnika i jego pojemność, rodzaj wyposażenia pojazdu. Tym samym, nie są to wyceny indywidualne konkretnego pojazdu, lecz pewnej grupy pojazdów spełniających określone parametry. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że wyceny te prezentują pewien przedział cenowy, a nie konkretnie określoną wartość.

Następnie, uzyskana od Eurotax wycena statystyczna pojazdów, na dalszym etapie modyfikowana jest przez Spółki Finansujące i Importera poprzez czynniki jakościowe i ilościowe takie jak:

*   wartość końcową wyposażenia opcjonalnego,
*   średnie koszty remarketingu (tj. sprzedaży pojazdów na rynku),
*   średni szacowany dodatkowy przychód wynikający ze sprzedaży pojazdów w kanałach o wyższej marży (np. sprzedaż detaliczna),
*   szacowane przychody z rekalkulacji kontraktów leasingowych na skutek związania korzystających z marką Y. i Z.,
*   szacowane dodatkowe przychody wynikające z wcześniejszego rozwiązania umowy na wniosek klienta,
*   remarketing.

Tym samym, procentowa wartość końcowa pojazdu ustalana jest w oparciu o wyceny statystyczne (Eurotax) oraz ich odpowiednie modyfikacje eksperckie dokonywane przez Spółki Finansujące i Importera w celu bardziej precyzyjnego określenia wartości rynkowej pojazdów po zakończeniu umów leasingu.

Należy jednak zaznaczyć, że sama szacowana procentowa wartość końcowa pojazdów nie ma wypływu na przepływy pieniężne pomiędzy Zainteresowanymi. Na przepływy pieniężne pomiędzy Zainteresowanymi wpływ ma dopiero różnica pomiędzy uzyskaną ceną sprzedaży pojazdu a szacowaną procentową wartością końcową.

W przypadku kiedy w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą, szacowana wartość końcowa zostanie osiągnięta wówczas pomiędzy stronami Umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń. Ponadto, do rozliczenia pomiędzy stronami nie dochodzi również wtedy, gdy cena sprzedaży pojazdu mieści się w 1% poniżej szacowanej wartości końcowej.

Natomiast, jeżeli w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą wystąpi różnica pomiędzy szacowaną wartością końcową pojazdu a uzyskaną ceną sprzedaży przekraczająca 1% szacowanej wartości końcowej, wówczas mogą mieć miejsce następujące rozliczenia pomiędzy Spółkami Finansującymi a Importerem:

*   w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie wyższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (zysk) podlegać będzie podziałowi 50%/50% pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera;

*   natomiast w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie niższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (strata) podlegać będzie podziałowi 50%/50% pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera.

W efekcie realizacji Umowy, pomiędzy Importerem a Spółkami Finansującymi może dochodzić do następujących przepływów pieniężnych:

*   Spółka Finansująca przelewała będzie Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu); oraz

*   Importer przelewał będzie Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu).

Co do zasady, na szacowaną wartość końcową pojazdów składają się te same czynniki i modyfikacje jak wskazane powyżej (tj. w pierwszej kolejności wycena statystyczna Eurotax modyfikowana przez Spółki Finansujące i Importera zarówno poprzez czynniki jakościowe i ilościowe). Innymi słowy, metodologia ustalania szacowanej wartości końcowej pojazdów jest taka sama dla wszystkich pojazdów.

Wyjątkowo zdarzają się jednak sytuacje, gdzie z uwagi na dodatkowe/niestandardowe okoliczności faktyczne część czynników i modyfikacji może dotyczyć wybranej grupy pojazdów.

Przykładem takich niestandardowych okoliczności faktycznych może być:

1.  różnicowanie szacowanej wartości końcowej pojazdów ze względu rodzaj silnika – wartość sprzedaży dla silników diesla może być dobra w roku 2017, ale już obniżona w latach kolejnych 2018, 2019 z uwagi na spadek popularności tego typu napędu (innymi słowy czynnikiem wpływającym na obniżenie szacowanej wartości końcowej pojazdów może być rodzaj silnika z uwagi na mniejsze zainteresowanie rynkowe pojazdami z takim napędem);
2.  różnicowanie szacowanej wartości końcowej ze względu na charakterystyczne grupy pojazdów w portfelu – wysoka sprzedaż/leasing określonego modelu na przestrzeni krótkiego czasu może spowodować tzw. koncentrację w przypadku ich późniejszego releasingu (tj. sprzedaży osobom trzecim po zakończeniu umowy leasingu) W takim przypadku, duży wolumen tych samych samochodów (ten sam rocznik, model, podobne parametry techniczne) do sprzedania w tym samym czasie może być czynnikiem wpływającym na obniżenie szacowanej wartości końcowej pojazdów tego samego modelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywcy usług opisanych w stanie faktycznym (tj. Spółce Finansującej bądź Importerowi – w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich wykonanie?
2.  Czy nabywca usług opisanych w stanie faktycznym (tj. Spółka Finansująca bądź Importer – w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja została wydana w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. nr 2) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozliczenia wynikające z umowy zawartej pomiędzy leasingodawcami i importerem. W przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie (pyt. nr 1).

Zdaniem Zainteresowanych, nabywca usług opisanych w stanie faktycznym (tj. Spółka Finansująca bądź Importer – w zależności od tego, kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP _„kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”_.

Stosownie do powyższej regulacji, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, stanowią koszty podatkowe, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Ponadto należy podkreślić, że dany wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. o sygn. akt II FSK 11/05: _„stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków (\`(...)\`) Związek przyczynowy występować musi pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym, i w tym znaczeniu wchodzi w grę także kryterium obiektywne pozwalające na ocenę czy konkretny koszt jest – lub może być przydatny – z punktu widzenia celu, o jakim mowa wyżej (\`(...)\`) podkreślić także należy, iż decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu”_.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, wydatki związane z czynnościami podejmowanymi przez Zainteresowanych w ramach Umowy, które w otrzymanej przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnej zostały uznane przez Ministra Finansów za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT 23%, zdaniem Zainteresowanych, spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Z całą pewnością wydatki te pozostają w związku z przychodem, gdyż wpływają z jednej strony na atrakcyjność oferty usług leasingu/najmu świadczonych przez Spółki Finansujące, z drugiej natomiast przekładają się na zwiększenie sprzedaży po stronie Importera.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, nabywca usług opisanych w stanie faktycznym (tj. Spółka Finansująca bądź Importer – w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów.

W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to natomiast takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Koszty pośrednie to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że leasingodawcy (F. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.) oraz Importer (X. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce) zawarły umowy dotyczące rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki Y. i Z. po zakończeniu umowy leasingu/najmu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Importer oraz Spółki Finansujące (leasingodawcy) ustalają szacowaną procentową wartość końcową pojazdu, która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą po zakończeniu trwania umowy leasingu/najmu. W przypadku, kiedy w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą szacowana wartość końcowa zostanie osiągnięta lub mieści się w 1% poniżej szacowanej wartości końcowej, wówczas pomiędzy stronami Umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń. W innym przypadku, różnica na sprzedaży (zysk lub strata) podlegać będą podziałowi 50%/50% pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wywiązanie się z Umowy, tj. kwot przekazywanych odpowiednio Spółce Finansującej przez Importera lub Importerowi przez Spółkę Finansującą w ramach podziału różnicy na sprzedaży w proporcji 50%/50%.

Zdaniem Zainteresowanych, ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki pozostające w związku z przychodem, gdyż wpływają z jednej strony na atrakcyjność oferty usług leasingu/najmu świadczonych przez Spółki Finansujące oraz przekładają się na zwiększenie sprzedaży po stronie Importera.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanych. Zdaniem organu, wydatki ponoszone odpowiednio przez Importera lub Spółki Finansujące na wywiązanie się z Umowy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tych podmiotów.

Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W ocenie tut. organu podział „różnicy na sprzedaży” nie spełnia przesłanki poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Nie zmienia tego fakt, że skutkiem dokonywania przepływów pieniężnych opisanych w zdarzeniu przyszłym może być zwiększona sprzedaż samochodów po stronie Importera oraz atrakcyjność oferty usług leasingu/najmu po stronie Spółek Finansujących.

Zdaniem organu wydatkami spełniającymi przesłankę celowości i tym samym mogącymi stanowić koszty podatkowe, są wydatki podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ponoszone w celu działań, które w jego ocenie przyniosą skutek w postaci zwiększonych przychodów. Mogą to być wydatki takie jak promocja, marketing, zatrudnianie wykwalifikowanej kadry, profesjonalne usługi księgowe, wynajem lokalu. Wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła należy więc rozumieć jako działania podatnika prowadzone w ramach prowadzonej działalności, które to pomogą temu samemu podatnikowi w zwiększeniu przychodów. Nie mogą to być natomiast działania opisane w przedmiotowym wniosku, polegające w istocie na podziale zysku lub straty na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty gospodarcze, nawet jeśli skutkiem tych działań będzie zwiększenie przychodów u obu stron. Nie ma na to wpływu również kwalifikacja rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi jako świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług. Nie wszystkie usługi między podmiotami mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że szacowanie wartości końcowej pojazdu po zakończeniu przedmiotu leasingu odbywa się na mocy Umowy pomiędzy Zainteresowanymi na podstawie ustalonych przez nich wskaźników, nie na podstawie obowiązujących przepisów. W ustawach podatkowych nie ma bowiem regulacji dotyczących ustalania wartości końcowej przedmiotu leasingu. Oznacza to, że wartość końcowa ustalana przez Zainteresowanych zawsze będzie miała charakter subiektywny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Wartość ta nie może więc stanowić punktu odniesienia dla ustalania kosztów dla celów podatkowych.

Podsumowując, wydatki na rozliczenia pomiędzy podmiotami wskazane przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, choć mogą przyczynić się do wzrostu przychodów każdej ze stron, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym odpowiednio Importer lub Spółki Finansujące będą mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie usług (stanowiących w istocie podział „różnicy na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty), należy uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując jeszcze do wyroku powołanego przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Tut. organ ponadto nie neguje stanowiska przedstawionego przez Sąd w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. o sygn. akt II FSK 11/05, które jest stanowiskiem powszechnie prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Organ interpretacyjny zwraca uwagę na fakt, że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.