Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.136.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: w przypadku realizacji budowy Środków Trwałych, Koszty Użytkowania ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania ich do używania będą zwiększały wartość początkową Środków Trwałych, w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży Towarów, czy zmiana planów inwestycyjnych, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych obiektów budowlanych traktowanych jako Środki Trwałe i następnie zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych do dalszej sprzedaży - traktowanych jako Towary (bądź na odwrót), spowoduje że Koszty Użytkowania Śluzy alokowane pierwotnie do kosztów wytworzenia planowanych Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży Towarów.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. w przypadku realizacji budowy Środków Trwałych, Koszty Użytkowania ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania ich do używania będą zwiększały wartość początkową Środków Trwałych,

2\. w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży Towarów,

3\. zmiana planów inwestycyjnych, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych obiektów budowlanych traktowanych jako Środki Trwałe i następnie zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych do dalszej sprzedaży - traktowanych jako Towary (bądź na odwrót), spowoduje że Koszty Użytkowania Śluzy alokowane pierwotnie do kosztów wytworzenia planowanych Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży Towarów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, będącą właścicielem działki położonej w (…), oznaczonej nr (…), znajdującej się w obszarze zalewowym (dalej: „Obszar Zalewowy”) u wejścia do (A) znajdującego się w (…).

Oprócz Wnioskodawcy, właścicielami działek w Obszarze Zalewowym są inne podmioty powiązane z Wnioskodawcą, tj.

1) B Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …),

2) C Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …),

3) D Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …),

4) E Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …),

5) F Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …),

6) G Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …),

7) H Sp. z o.o. (będący właścicielem działki nr …).

W dniu 11 października 2021 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną tj. I Sp. z o.o. (dalej: „I Sp. z o.o.”) umowę dotyczącą korzystania z budowli hydrologicznej o funkcji przeciwpowodziowej (dalej: „Umowa”), tj. bramy przeciwpowodziowej z komorą i głową śluzy żeglugowej (dalej: „Śluza”).

Przedmiotowa Śluza została wybudowana przez I Sp. z o.o. jako właściciela nieruchomości pod wodami basenów portowych (tj. działki nr …; dalej: „Baseny Portowe”) na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z (\`(...)\`) r. I Sp. z o.o. pełni w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych (w tym Wnioskodawcy), których przedmiotem działalności jest (\`(...)\`) realizowanych w ramach projektu zagospodarowania A na terenie którego znajduje się Obszar Zalewowy.

W perspektywie długofalowej, I Sp. z o.o. jako właściciel Basenów Portowych wybudował przedmiotową Śluzę w interesie Wnioskodawcy, tj. w celu zapewnienia zabezpieczenia przeciwpowodziowego projektów inwestycyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę w Obszarze Zalewowym (administracyjnie działki należące do ww. podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą sąsiadują z Basenem Portowym należącym do I Sp. z o.o. i tworzą Obszar Zalewowy).

Śluza została sfinansowana przez I Sp. z o.o. ze środków własnych oraz zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego i finalnie została dopuszczona do eksploatacji z dniem 4 marca 2021 r. na podstawie decyzji wydanej przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego (która stała się prawomocna i ostateczna z dniem 20 marca 2021 r.). W dniu 31 sierpnia 2021 r. dokonano protokolarnego odbioru Śluzy od generalnego wykonawcy i przyjęto ją do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji oraz rozpoczęto jej eksploatację.

Śluza pełni ochronę przeciwpowodziową, umożliwia kontrolowanie i utrzymywanie bezpiecznego poziomu wód w kanałach portowych przez co zabezpiecza przed powodzią tereny położone w Obszarze Zalewowym. Śluza zapewnia możliwość wypompowania nadmiaru wód w czasie powodzi a także wód deszczowych spływających w dużych ilościach do Basenu Portowego z pobliskiego jeziorka oraz terenów (…) jak również obszaru całej dzielnicy. Jednocześnie Śluza ma umożliwić żeglugę przy stanach wód odbiegających od średnich, zaś w okresie suszy zatrzymać wodę w obrębie Basenu Portowego, dzięki czemu wstrzymana zostanie degradacja terenów zielonych od południowej strony portu. Realizacja Śluzy umożliwiła jednocześnie wykonanie nadbrzeża dla przybijania statków pasażersko-turystycznych, co spowoduje w przyszłości istotny rozwój żeglugi śródlądowej.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji określonych zadań inwestycyjnych polegających na zabudowie budynkami o różnym przeznaczeniu, w tym m.in. o charakterze mieszkaniowym, usługowym, hotelowym oraz biurowym. Warunkiem realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę było i jest jednak istnienie przedmiotowej Śluzy, dlatego też przed przystąpieniem do realizacji Śluzy przez I Sp. z o.o., Wnioskodawca wyraził zainteresowanie wybudowaniem przez I Sp. z o.o. przedmiotowej Śluzy oraz zadeklarował, że po jej wybudowaniu będzie ponosił koszty z tytułu korzystania z ochrony przeciwpowodziowej Śluzy (odpłatne korzystanie).

Realizacja Śluzy była o tyle istotna, iż system zabezpieczenia przeciwpowodziowego w rejonie A i Obszaru Zalewowego był niewystarczający i w przypadku awarii lub uszkodzenia istniejącego zabezpieczenia, którym jest tzw. Wał Średnicowy (wał przeciwpowodziowy na (…)) oraz braku możliwości ochrony rejonu A zostałby natychmiast zagrożony teren nie tylko Obszaru Zalewowego w obrębie którego położona jest działka gruntu należące do Wnioskodawcy, ale również tereny dzielnic sąsiednich. Poziom stabilizacji wód gruntowych i poziomu wodnonośnego w rejonie A jest ściśle powiązany ze stanem wód powierzchniowych na (…). Tymczasem wokół A oraz Obszaru Zalewowego nie ma wałów przeciwpowodziowych a jedyną barierę dla wysokich wód stanowią brzegi (…), które jednak nie są na tyle wysokie, aby ochronić Obszary Zalewowe przed najwyższymi wodami. Przedmiotowy obszar jest jednym z najsłabszych ogniw ochrony przeciwpowodziowej (…), co potwierdziła inwentaryzacja opracowana przez Politechnikę (…) w 2010 r., w której stwierdzono, że w kilku miejscach rzędne zabezpieczeń przeciwpowodziowych są za niskie i wymagają podwyższenia.

Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z I Sp. z o.o. Umowy:

1) I Sp. z o.o. jest zobowiązany do:

a) utrzymywania Śluzy wraz z urządzeniami i wyposażeniem towarzyszącym w stanie zapewniającym właściwe jej działanie zgodnie z przeznaczeniem;

b) dokonywania przeglądów gwarancyjnych, okresowych i technicznych zarówno Śluzy jak i urządzeń znajdujących się w niej oraz powiązanych ze Śluzą,

c) zawarcia umowy ubezpieczenia Śluzy, urządzeń i wyposażenia od ognia i innych zdarzeń losowych.

2) Wnioskodawca zobowiązany jest do:

a) uiszczania na rzecz I Sp. z o.o. wynagrodzenia z tytułu korzystania ze Śluzy, określonego i płatnego wg zasad przewidzianych w Umowie.

Roczne wynagrodzenie przysługujące I Sp. z o.o., ustalone wg zasad przewidzianych w Umowie jest alokowane do Wnioskodawcy wg udziału określonego w Umowie i jest płatne miesięcznie w równych częściach tj. w wysokości 1/12 wynagrodzenia rocznego przysługującego I Sp. z o.o. z tytułu udostępnienia do korzystania Śluzy (wynagrodzenie jest powiększone o równowartość należnego podatku VAT).

Wnioskodawca nie ma na dzień dzisiejszy skonkretyzowanych planów co do realizacji na posiadanej działce inwestycji deweloperskich i oczekuje na wydanie decyzji środowiskowej, która będzie w istotnym stopniu determinować rodzaj możliwej zabudowy oraz tym samym rodzaj inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, tj.

1) budowę środków trwałych użytkowanych dla własnych celów lub dla celów wynajmu komercyjnego (dalej: „Środki Trwałe”);

2) budowę budynków, w których zostaną wyodrębnione lokale przeznaczone do dalszej sprzedaży (dalej: „Towary”).

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca pomimo ustalonego planu inwestycyjnego, podejmie decyzję o zmianie pierwotnych założeń i w kolejnym etapie, na tym samym terenie rozpocznie realizację innej inwestycji polegającej przykładowo nie na budowie Środków Trwałych, lecz budynków z wyodrębnioną własnością lokali (towarów handlowych) przeznaczonych do sprzedaży, tj. Towarów.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że koszty związane z użytkowaniem Śluzy (dalej: „Koszty Użytkowania”) są ponoszone i będą ponoszone niezależnie od tego, czy zakres planów inwestycyjnych zostanie w przyszłości zmodyfikowany. Innymi słowy, nawet w sytuacji zmiany planów inwestycyjnych, ponoszenie Kosztów Użytkowania jest/będzie elementem niezbędnym, warunkującym rozpoczęcie jakichkolwiek prac budowlanych na przedmiotowym terenie a tym samym jakiejkolwiek inwestycji deweloperskiej.

W związku z ponoszeniem Kosztów Użytkowania Śluzy pojawiła się u Wnioskodawcy jednak wątpliwość, co do rozliczania przedmiotowych kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

**Pytania**

1) Czy w przypadku realizacji budowy Środków Trwałych, Koszty Użytkowania ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania ich do używania będą zwiększały wartość początkową Środków Trwałych?

2) Czy w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży Towarów?

3) Czy zmiana planów inwestycyjnych, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych obiektów budowlanych traktowanych jako Środki Trwałe i następnie zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych do dalszej sprzedaży - traktowanych jako Towary (bądź na odwrót), spowoduje że Koszty Użytkowania Śluzy alokowane pierwotnie do kosztów wytworzenia planowanych Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży Towarów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) **Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku realizacji budowy Środków Trwałych, Koszty Użytkowania Śluzy ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania ich do używania będą zwiększały wartość początkową tych Środków Trwałych.

2) **Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania Śluzy stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16-16 m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W szczególności za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Jak wskazuje art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

a) rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

b) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa regulacja, określa zatem, w jaki sposób należy ustalać wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika środka trwałego, wskazując na katalog wydatków, które powinny być kapitalizowane (uwzględniane) na jego wartość początkową. Z brzmienia art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż katalog wydatków składających się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego ma charakter otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że oprócz wydatków poniesionych na nabycie rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz kosztów wynagrodzeń za pracę, koszt wytworzenia obejmuje także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione do realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych. Koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby celem ich wydatkowania nie było wytworzenie środków trwałych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w stanowisku przedstawicieli doktryny prawa podatkowego uznającej, iż generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2017).

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT został również zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo:

1) w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego; tezę tę sąd powtórzył w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. II FSK 169/11, w którym wskazał, iż zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego). Z przedmiotowych orzeczeń wprost wynika, iż wydatki w procesie inwestycyjnym, które mają związek z powstaniem środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową.

2) w wyroku NSA z 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09) Sąd wskazał z kolei, iż możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

3) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. III SA/Wa 1860/14,w którym Sąd orzekł, iż wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione (\`(...)\`) aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko przyjmują organy podatkowe wydające interpretacje podatkowe, które wskazują jednoznacznie, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r.; sygn. 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ). Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2017 r.; sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB). Ścisły związek wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego (tak WSA w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r.; sygn. III SA/Wa 1157/07).

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które:

1) są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty;

2) stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika;

3) wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych;

4) bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu;

5) dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku;

6) wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania;

7) żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym katalog ten stanowi negatywny katalog zamknięty.

Oczywiście a contrario, w przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz stanowiska organów podatkowych odnoszące się do sformułowania użytego na gruncie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT tj. „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oraz przedstawiony opis zaistniałego zdarzenia, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Użytkowania Śluzy powinny zostać uznane za dające się zaliczyć do wartości wytworzenia Środków Trwałych, bowiem w sposób bezpośredni warunkują one realizację planowanych inwestycji w Środki Trwałe.

Jak przedstawili Wnioskodawcy (winno być: „ jak przedstawił Wnioskodawca”), wybudowanie Śluzy jako zabezpieczenia przeciwpowodziowego było warunkiem niezbędnym dla podjęcia kolejnych działań inwestycyjnych Wnioskodawcy. Gdyby przedmiotowa Śluza nie powstała, realizacja jakiejkolwiek inwestycji w budynki na terenie należącym do Wnioskodawcy byłaby w zasadzie niemożliwa albo obarczona bardzo wysokim ryzykiem inwestycyjnym. Wynika to z faktu, iż istniejące zabezpieczenia przeciwpowodziowe na terenie Obszaru Zalewowego były niewystarczające.

Faktem jest, iż to nie Wnioskodawca realizował budowę Śluzy lecz wyspecjalizowany podmiot powiązany w Grupie, jednakże rozwiązanie to było podyktowane względami administracyjno-własnościowymi (to I Sp. z o.o. jest właścicielem terenów Basenu Portowego i Śluza znajduje się na gruncie tej właśnie Spółki).

Nie ulega zatem wątpliwości w ocenie Wnioskodawcy, iż Koszty Użytkowania Śluzy w sposób bezpośredni przekładać się będą na koszt realizacji inwestycji w Środki Trwałe.

Przedmiotowe koszty można w dużym stopniu porównać do kosztów jakie są ponoszone przez inwestorów na czynsz dzierżawny gruntu wykorzystywanego dla celów realizacji inwestycji. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, iż wydatki na czynsz dzierżawny, jakie Inwestor poniósł w celu budowy farmy wiatrowej były niezbędne w procesie realizacji Inwestycji i co więcej - wydatki te nie wystąpiłyby w innych okolicznościach niż prace inwestycyjne związane z budową farm wiatrowych. Czynsz dzierżawny nie był w zamierzeniu Inwestora związany z jakąkolwiek inną jego działalnością niż z czynnościami mającymi na celu budowę i eksploatację farmy wiatrowej. Niewątpliwym jest, iż dzierżawa gruntów jest wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej własności - gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia Inwestycji. Wskazać należy, iż dzierżawa jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego - farmy wiatrowej. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non, albowiem gdyby nie wytworzenie farmy wiatrowej, mającej następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów Inwestora a obecnie Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod ich instalację, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów.

Tożsame do powyższego stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG, w której stwierdzono jednoznacznie, że „(\`(...)\`) zarówno dzierżawa gruntu, jak i koszt służebności przesyłu winny stanowić zatem koszt wytworzenia tego środka trwałego”. Podobnie w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510- 190/15/IZ oraz w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-254/12/13- S/ŁM oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2020.2.SK).

Zwrócić należy uwagę, iż w analizowanym przypadku istnieje zasadniczo tożsamy związek przyczynowo-skutkowy jak w sprawie będącej przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia, a jedyna różnica polega na tym, iż Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji na działce na której posadowiona jest Śluza, lecz na działkach sąsiadujących z Basenem Portowym. Charakter jednak związku ponoszonych kosztów z działalnością inwestycyjną Wnioskodawcy będzie jednak tożsamy. Tożsamo jak czynsz dzierżawny gruntu, koszty będące przedmiotem wniosku stanowią wydatki związane z korzystaniem z infrastruktury podmiotu trzeciego a samo użytkowanie jest związane wyłącznie z działalnością inwestycyjną Wnioskodawcy.

Po wtóre Koszty Użytkowania Śluzy mogą zostać porównane również do kosztów jakie ponoszą inwestorzy na przygotowanie terenu pod budowę. W interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r., sygn. IBPBI/2/4510-111/15-1/BG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wartość wydatków poniesionych na przygotowanie terenu pod nowe inwestycje (tj. wydatków związanych z rozbiórką obiektów), powinna zwiększać wartość początkową tych inwestycji, gdyż istnieje ścisły związek miedzy tymi wydatkami a nowymi środkami trwałymi. Organ podatkowy potwierdził, że ponieważ odpowiednie przygotowanie terenu wiązało się z koniecznością rozebrania istniejących dotychczas obiektów, wydatki poniesione na ich rozbiórkę powinny zwiększyć wartość początkową nowych środków trwałych.

Tożsame stanowisko było przedmiotem rozstrzygnięcia:

1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU, w której to interpretacji wskazano, że wartość kosztów ponoszonych w celu przystosowania terenu, tj. podwyższenia i niwelacji terenu objętego zagrożeniem powodziowym, powinna być uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych wznoszonych na przedmiotowym terenie.

2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.33.2017.1.APO, dotyczącego prac ziemnych obejmujących makroniwelację terenu;

3) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK;

4) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-656/15/JKT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Kosztów Użytkowania Śluzy poniesionych do dnia przekazania Środków Trwałych do używania powinna zwiększać wartość początkową tych Środków Trwałych, jakie w przyszłości realizować będzie Wnioskodawca na posiadanych działkach gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawiony opis zdarzenia, Koszty Użytkowania Śluzy będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Jak słusznie zauważa się w praktyce organów podatkowych, ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone (tak w interpretacji z 10 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.437.2020.1.OK). Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz charakter działalności Wnioskodawcy (tj. realizację inwestycji w ramach której powstaną obiekty budowlane przeznaczone do sprzedaży - Towary) stwierdzić należy, że Koszty Użytkowania Śluzy nie byłyby ponoszone, gdyby nie planowana inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych Towarów.

Konieczność ponoszenia wskazanych powyżej kosztów wynika wprost z uzasadnionej potrzeby zabezpieczenia przeciwpowodziowego dla Basenu Portowego oraz Obszaru Zalewowego na terenie którego znajduje się działka Wnioskodawcy, na której realizowana będą inwestycja Wnioskodawcy.

Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Wnioskodawcy, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych Towarów uzależnione będzie de facto od poniesienia powyższych Kosztów Użytkowania Śluzy.

Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Towarów.

Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie realizował inwestycje przeznaczone do sprzedaży (Towary), zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki dotyczące Kosztów Użytkowania Śluzy będą ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową Towarów. Służą one bowiem i zasadniczo warunkują finalnie „wytworzenie” przedmiotowych Towarów.

Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży Towarów które znajdować się będą w budowanych budynkach. Stąd też do ww. wydatków znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT zatem w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania Śluzy stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w dniu 11 października 2021 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną tj. I Sp. z o.o. umowę dotyczącą korzystania z budowli hydrologicznej o funkcji przeciwpowodziowej tj. bramy przeciwpowodziowej z komorą i głową śluzy żeglugowej. Przedmiotowa Śluza została wybudowana przez I Sp. z o.o. jako właściciela nieruchomości pod wodami basenów portowych na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z sierpnia 2016 r. W perspektywie długofalowej, I Sp. z o.o. jako właściciel Basenów Portowych wybudował przedmiotową Śluzę w interesie Wnioskodawcy, tj. w celu zapewnienia zabezpieczenia przeciwpowodziowego projektów inwestycyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę w Obszarze Zalewowym (administracyjnie działki należące do ww. podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą sąsiadują z Basenem Portowym należącym do I Sp. z o.o. i tworzą Obszar Zalewowy). Śluza została sfinansowana przez I Sp. z o.o. ze środków własnych oraz zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego i finalnie została dopuszczona do eksploatacji z dniem 4 marca 2021 r. W dniu 31 sierpnia 2021 r. dokonano protokolarnego odbioru Śluzy od generalnego wykonawcy i przyjęto ją do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji oraz rozpoczęto jej eksploatację.

Śluza pełni ochronę przeciwpowodziową, umożliwia kontrolowanie i utrzymywanie bezpiecznego poziomu wód w kanałach portowych przez co zabezpiecza przed powodzią tereny położone w Obszarze Zalewowym. Śluza zapewnia możliwość wypompowania nadmiaru wód w czasie powodzi a także wód deszczowych spływających w dużych ilościach do Basenu Portowego z pobliskiego jeziorka oraz terenów (…) jak również obszaru całej dzielnicy. Jednocześnie Śluza ma umożliwić żeglugę przy stanach wód odbiegających od średnich, zaś w okresie suszy zatrzymać wodę w obrębie Basenu Portowego, dzięki czemu wstrzymana zostanie degradacja terenów zielonych od południowej strony portu. Realizacja Śluzy umożliwiła jednocześnie wykonanie nadbrzeża dla przybijania statków pasażersko-turystycznych, co spowoduje w przyszłości istotny rozwój żeglugi śródlądowej.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji określonych zadań inwestycyjnych polegających na zabudowie budynkami o różnym przeznaczeniu, w tym m.in. o charakterze mieszkaniowym, usługowym, hotelowym oraz biurowym. Warunkiem realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę było i jest jednak istnienie przedmiotowej Śluzy, dlatego też przed przystąpieniem do realizacji Śluzy przez I Sp. z o.o., Wnioskodawca wyraził zainteresowanie wybudowaniem przez I Sp. z o.o. przedmiotowej Śluzy oraz zadeklarował, że po jej wybudowaniu będzie ponosił koszty z tytułu korzystania z ochrony przeciwpowodziowej Śluzy (odpłatne korzystanie). Realizacja Śluzy była o tyle istotna, iż system zabezpieczenia przeciwpowodziowego w rejonie A i Obszaru Zalewowego był niewystarczający i w przypadku awarii lub uszkodzenia istniejącego zabezpieczenia, którym jest tzw. Wał Średnicowy (wał przeciwpowodziowy na (…)) oraz braku możliwości ochrony rejonu A zostałby natychmiast zagrożony teren nie tylko Obszaru Zalewowego w obrębie którego położona jest działka gruntu należąca do Wnioskodawcy, ale również tereny dzielnic sąsiednich. Poziom stabilizacji wód gruntowych i poziomu wodnonośnego w rejonie A jest ściśle powiązany ze stanem wód powierzchniowych na (…). Tymczasem wokół A oraz Obszaru Zalewowego nie ma wałów przeciwpowodziowych a jedyną barierę dla wysokich wód stanowią brzegi, które jednak nie są na tyle wysokie, aby ochronić Obszary Zalewowe przed najwyższymi wodami. Przedmiotowy obszar jest jednym z najsłabszych ogniw ochrony przeciwpowodziowej (…), co potwierdziła inwentaryzacja opracowana przez Politechnikę (…) w 2010 r., w której stwierdzono, że w kilku miejscach rzędne zabezpieczeń przeciwpowodziowych są za niskie i wymagają podwyższenia.

Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z I Sp. z o.o. Umowy:

1\. I Sp. z o.o. jest zobowiązany do:

a) utrzymywania Śluzy wraz z urządzeniami i wyposażeniem towarzyszącym w stanie zapewniającym właściwe jej działanie zgodnie z przeznaczeniem;

b) dokonywania przeglądów gwarancyjnych, okresowych i technicznych zarówno Śluzy jak i urządzeń znajdujących się w niej oraz powiązanych ze Śluzą,

c) zawarcia umowy ubezpieczenia Śluzy, urządzeń i wyposażenia od ognia i innych zdarzeń losowych.

2\. Wnioskodawca zobowiązany jest do:

a) uiszczania na rzecz I Sp. z o.o. wynagrodzenia z tytułu korzystania ze Śluzy, określonego i płatnego wg zasad przewidzianych w Umowie.

Roczne wynagrodzenie przysługujące I Sp. z o.o., ustalone wg zasad przewidzianych w Umowie jest alokowane do Wnioskodawcy wg udziału określonego w Umowie i jest płatne miesięcznie w równych częściach tj. w wysokości 1/12 wynagrodzenia rocznego przysługującego I Sp. z o.o. z tytułu udostępnienia do korzystania Śluzy (wynagrodzenie jest powiększone o równowartość należnego podatku VAT).

Wnioskodawca nie ma na dzień dzisiejszy skonkretyzowanych planów co do realizacji na posiadanej działce inwestycji deweloperskich i oczekuje na wydanie decyzji środowiskowej, która będzie w istotnym stopniu determinować rodzaj możliwej zabudowy oraz tym samym rodzaj inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, tj.

1\. budowę środków trwałych użytkowanych dla własnych celów lub dla celów wynajmu komercyjnego (Środki Trwałe);

2\. budowę budynków, w których zostaną wyodrębnione lokale przeznaczone do dalszej sprzedaży (Towary).

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca pomimo ustalonego planu inwestycyjnego, podejmie decyzję o zmianie pierwotnych założeń i w kolejnym etapie, na tym samym terenie rozpocznie realizację innej inwestycji polegającej przykładowo nie na budowie Środków Trwałych, lecz budynków z wyodrębnioną własnością lokali (towarów handlowych) przeznaczonych do sprzedaży, tj. Towarów.

Koszty związane z użytkowaniem Śluzy są ponoszone i będą ponoszone niezależnie od tego, czy zakres planów inwestycyjnych zostanie w przyszłości zmodyfikowany. Innymi słowy, nawet w sytuacji zmiany planów inwestycyjnych, ponoszenie Kosztów Użytkowania jest/będzie elementem niezbędnym, warunkującym rozpoczęcie jakichkolwiek prac budowlanych na przedmiotowym terenie a tym samym jakiejkolwiek inwestycji deweloperskiej.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy:

1\. w przypadku realizacji budowy Środków Trwałych, Koszty Użytkowania ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania ich do używania będą zwiększały wartość początkową Środków Trwałych,

2\. w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży Towarów,

3\. zmiana planów inwestycyjnych, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych obiektów budowlanych traktowanych jako Środki Trwałe i następnie zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych do dalszej sprzedaży - traktowanych jako Towary (bądź na odwrót), spowoduje że Koszty Użytkowania Śluzy alokowane pierwotnie do kosztów wytworzenia planowanych Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży Towarów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa, odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że:

Koszty Użytkowania Śluzy będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością Wnioskodawcy.

Ad. 1

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

\- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wartość Kosztów Użytkowania Śluzy poniesionych do dnia przekazania Środków Trwałych do używania nie może zwiększać wartości początkowej tych Środków Trwałych, jakie w przyszłości realizować będzie Wnioskodawca na posiadanych działkach gruntu. Koszty Użytkowania Śluzy nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do kosztu wytworzenia Środków Trwałych bowiem nie są ponoszone w celu wytworzenia Środków Trwałych. Poniesienie tych kosztów nie ma bezpośredniego wpływu na sam proces wytwarzania Środków Trwałych. Koszty Użytkowania Śluzy, co prawda są związane z prowadzoną Inwestycją, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia. Oznacza to, że wydatki te nie zwiększają kosztu wytworzenia Środków Trwałych i nie stanowią elementu wartości początkowej. Koszty Użytkowania Śluzy wynikają między innymi z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik zobowiązał się uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem tj. ochroną przeciwpowodziową posiadanej nieruchomości. Koszty Użytkowania Śluzy nie są ponoszone w celu wytworzenia Środków Trwałych, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości i jej ochrony przeciwpowodziowej. Potwierdza to również opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gdzie wskazano, że „Koszty związane z użytkowaniem Śluzy są ponoszone i będą ponoszone niezależnie od tego, czy zakres planów inwestycyjnych zostanie w przyszłości zmodyfikowany”. Oznacza to, że Koszty Użytkowania Śluzy będą ponoszone niezależnie czy powstanie Środek Trwały. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonych Środków Trwałych. Wobec powyższego Koszty Użytkowania Śluzy należy zaliczyć do kosztów pośrednich, potrącalnych w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii powiązania Kosztów Użytkowania Śluzy z Towarami, które powstaną w ramach inwestycji oraz momentu ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że poniesienie Kosztów Użytkowania Śluzy nie ma bezpośredniego wpływu na sam proces realizacji Inwestycji polegającej na budowie budynków, w których zostaną wyodrębnione lokale przeznaczone do dalszej sprzedaży (Towary). Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem Inwestycji i nie mogą stanowić bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie można ich powiązać bezpośrednio z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Towarów. Jak wskazano powyżej Koszty Użytkowania Śluzy wynikają między innymi z faktu posiadania nieruchomości i jej ochrony przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik zobowiązał się uiszczać w związku z ochroną posiadanego przez niego majątku i niezależnie od zmian planów inwestycyjnych Wnioskodawcy. Koszty Użytkowania Śluzy stanowią zatem inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (koszty pośrednie) zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 Organ uznał, że Koszty Użytkowania Śluzy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu a tym samym nie będą zwiększać wartości początkowej Środków Trwałych ani nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami ze sprzedaży Towarów, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

1\. w przypadku realizacji budowy Środków Trwałych, Koszty Użytkowania ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania ich do używania będą zwiększały wartość początkową Środków Trwałych – **jest nieprawidłowe,**

2\. w przypadku realizacji inwestycji w ramach której powstaną Towary, Koszty Użytkowania stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Towarów i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży Towarów – **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).