Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1161/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-17
Teza: zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; spółki-spółka osobowa; udział-wysokość udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – winno być t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki. W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której w trakcie roku obrotowego dojdzie do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach przypadający na Wnioskodawcę ulegnie zmianie (dalej: „Zmiana Udziału w Zyskach”). Co więcej, do Zmiany Udziału w Zyskach może dochodzić kilkakrotnie w ciągu danego roku. Zmiana Udziału w Zyskach może powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której - zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki - Wnioskodawcy wraz z końcem roku obrotowego należny będzie zysk, który w przyszłości może być wypłacony na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową Spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego. W rezultacie, z uwagi na Zmiany Udziału w Zyskach może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy, bądź niższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku i stanowiącego Jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu Jego udziału w Spółce w związku ze Zmianami Udziału w Zysku?
2.  Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po Jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z regulacją art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementarlusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie kwalifikował, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej, jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki. Z związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności tej spółki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu przez wspólników będących osobami fizycznymi proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika (osobę fizyczną) udziału w zysku spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania i opodatkowania dochodów z działalności spółki przez jej poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego, jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym Zmiany Udziału w Zysku, należało będzie podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji księgowej spółki komandytowej przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po Zmianie Udziału w Zysku, w celu poprawnego - uwzględniającego Zmianę Udziału w Zysku- ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powyższym, jakakolwiek Zmiana Udziału w Zysku spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku od momentu Zmiany Udziału w Zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na rzecz Wnioskodawcy w ogóle, a jeśli nawet to w jakiej wysokości wypłacony zostanie zysk. W szczególności na sposób ustalania przez Wnioskodawcę dochodu z udziału w spółce komandytowej nie będzie miał wpływu fakt, iż rzeczywiście wypłacone zyski (z tytułu udziału w spółce) będą wyższe lub niższe od dochodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę. Taka sytuacja może być bowiem naturalną konsekwencją zasad podziału zysku spółki komandytowej (wspólnikom przysługuje zysk z końcem roku w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku obowiązującym w ostatnim dniu roku) oraz zasad jego opodatkowania (opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez spółkę komandytową na bieżąco, zgodnie z aktualnym udziałem Wspólnika w zysku spółki komandytowej). W związku z tym, że udział w zysku spółki komandytowej może ulegać zmianie w trakcie roku, zysk należny Wspólnikowi z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Wspólnika w danym roku obrotowym.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. Znak: ILPB2/415-964/11-4/JK, z dnia 6 października 2011 r. Znak: ILPB1/415-876/11-2/AG, z dnia 1 lipca 2011 r. Znak: ILPB1/415-553/11-5/AGr oraz ILPB1/415-552/11-5/AGr, z dnia 17 stycznia 2011 r. Znak: ILPB1/415-1179/10-2/AGr,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. Znak: IPPB1/415-722/11-2/ES oraz z dnia 28 czerwca 2010 r. Znak: IPPB1/415-370/10-2/AM.

Ad. 2

Wypłacony na Jego rzecz zysk wypracowany w spółce komandytowej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym co do zasady jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy Spółki, krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy, określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie Spółki. Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku ze spółki komandytowej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie kwalifikował dochody z tytułu udziału w zysku Spółki, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT i z tytułu uzyskiwanych dochodów z spółki komandytowej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż będąc wspólnikiem w spółce komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółki uwzględniając przy tym każdorazową Zmianę Udziału w Zysku. Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Kluczem, według jakiego przypisuje się dochód poszczególnym wspólnikom jest z kolei udział w zyskach. Z tego względu, szczególnie istotne są wskazywane przez Wnioskodawcę Zmiany Udziału w Zyskach. Należy ponadto wskazać, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia kwestię opodatkowania dochodów od udziału w zyskach na moment podziału zysku spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku kiedy są one uzyskiwane, a ewentualna wypłata zysków ze spółki na rzecz wspólników realizowana zgodnie z postanowieniami KSH i umową spółki nie generuje już po ich stronie żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków - na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty). Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze Spółki nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu zysku wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce. W szczególności, wypłata zysku w wysokości niższej niż dochód przypisany Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce nie będzie oznaczało prawa do uzyskania zwrotu całości lub części zapłaconego podatku. Analogicznie, w sytuacji, gdy wpłacony zysk będzie wyższy niż dochód opodatkowany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie zaistnieje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki nie będzie generowała po Jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Przy czym, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wspólnik spółki komandytowej uzyskuje przychody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). U wspólnika tej spółki przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę spółkę. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku tej spółki (udziału w spółce). Kwestie te regulowane są przez przepisy cyt. Kodeksu spółek handlowych. Jedynie w braku przeciwnego wskazania przyjmuje się, iż wspólnicy posiadają równy udział w zysku.

Z powyższego wynika także, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody podatników w ujęciu rocznym, tj. uzyskane w danym roku podatkowym. Przy czym, dla dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania. Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

*   różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;
*   należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

*   należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Przewiduje, iż wspólnicy spółki dokonają zmiany w umowie spółki, które spowodują, iż w trakcie roku może dochodzić do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w zysku. Do zmiany tego udziału może dochodzić kilkakrotnie w ciągu danego roku, zarówno poprzez zwiększenie, jak i zmniejszenie tego udziału. Natomiast zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, Wnioskodawcy z końcem roku obrotowego należny będzie zysk, który może zostać Mu wypłacony, zgodnie z udziałem w zysku przypadającym na Niego na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział ten kształtował się w trakcie roku. W rezultacie może powstać sytuacja, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy lub niższy niż wartość zysku przypadającego na Niego w trakcie roku (stanowiącego dochód podatkowy).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym także w spółce komandytowej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Określenie wysokości tych przychodów oraz kosztów ich uzyskania określa się w proporcji przypadającego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki zarówno w przypadku określenia dochodu w celu ustalenia zaliczek na podatek, jak i wysokości rocznego dochodu z tytułu udziału w tej spółce. Przy czym, z uwagi na zmianę wielkości posiadanych udziałów w spółce w trakcie roku podatkowego, wielkość przypadającego prawa do udziału w zysku może być różna przy określaniu wysokości dochodu w celu obliczenia poszczególnych zaliczek na podatek, a także rocznego dochodu. Natomiast późniejsza, faktyczna wypłata środków pieniężnych pochodzących z zysku nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania o ile wypłacony zysk nie przekracza wysokości udziału wspólnika w zysku opodatkowanego wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako jego dochód z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przysługujący Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego udział w zysku spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego przez Niego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast dochód z tytułu udziału w spółce za dany rok podatkowy, zobowiązany będzie ustalić według udziału w zysku spółki przysługującego Mu na ostatni dzień roku podatkowego. Według tego właśnie udziału, powinien On rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym uzyskane z tytułu udziału w spółce dochody. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez Niego w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cyt. art. 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu i obowiązku podatkowego w momencie dokonania przez spółkę komandytową wypłaty zysku przysługującego Wnioskodawcy z tytułu udziału w tej spółce wskazać należy, iż jak wynika z cyt. wyżej przepisów, w przypadku wspólników spółki komandytowej, uzyskujących dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlega dochód ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych obliczony według przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki za cały rok podatkowy (w opisanym zdarzeniu przyszłym na ostatni dzień roku podatkowego). Przy czym, uzyskanie tego dochodu, a w konsekwencji i obowiązek jego opodatkowania, jest niezależny od dokonania faktycznej wypłaty przez spółkę przysługującego wspólnikowi zysku. Zatem faktyczna wypłata tego zysku pozostaje, co do zasady, neutralna podatkowo, tj. nie powoduje powstania przychodu, ani obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednakże należy, iż wypłata ta nie wywołuje skutków podatkowych jedynie w takim zakresie w jakim odpowiada opodatkowanemu wcześniej przez podatnika dochodowi. W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty zysku, nie powstanie u Niego obowiązek podatkowy jedynie w przypadku, gdy otrzymana przez Niego wypłata nie przekroczy przypadającego na Niego za rok podatkowy, wykazanego i opodatkowanego wcześniej dochodu.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zostały one wydane w sprawach innych podatników i w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.