Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.172.2023.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i zasad odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.
Słowa kluczowe: abonament; darowizna; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i nieprawidłowe w części zasad odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i zasad odliczania podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) spółka z o.o. (dalej zamiennie „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od początku 2021 r. Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych. W pierwszym okresie działalności była to jedyna aktywność Spółki. Ta aktywność wciąż jest prowadzona i Spółka nie zamierza w żaden sposób jej ograniczać. Priorytetem Spółki jest nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej: (…). Nie wymaga to żadnych opłat.

Po pewnym czasie Spółka stopniowo zaczęła testować nowe funkcjonalności, w szczególności udostępnianie niektórych audycji do odsłuchania w dowolnym czasie po ich emisji (dalej „Audycje antenowe”). Następnie Spółka zaczęła także testować realizację i udostępnianie audycji dodatkowych, nieemitowanych na antenie (dalej „Podcasty”). Działania te były stopniowo doskonalone. W ich efekcie na początku 2023 r. (\`(...)\`) Spółka wprowadziła istotne zmiany. Polegały one na stopniowym udostępnieniu słuchaczom nowej aplikacji, w której wyeliminowano szereg niedociągnięć pierwszego stosowanego rozwiązania. Nowa aplikacja, powszechnie dostępna w lutym 2023 r., pozwoliła na udostępnianie Audycji antenowych oraz Podcastów w sposób komercyjny, bez wcześniejszych uciążliwości i licznych niedoskonałości pierwszej aplikacji. W konsekwencji Spółka dokonała także zmiany systemu rozliczeń wprowadzając do oferty sprzedaż usługi dostępu do Audycji antenowych oraz Podcastów (dalej „Usługa”).

Poza tymi podstawowymi świadczeniami w ramach Usługi Spółka umożliwia nabywcom (dalej „Usługobiorcy”) również na:

1) głosowanie (\`(...)\`) liście przebojów oraz organizowanych (\`(...)\`) plebiscytach (\`(...)\`);

2) głosowania w ewentualnych innych plebiscytach organizowanych przez radio;

3) dostęp do postów dla Usługobiorców - wraz z powiadomieniami mailowymi o nowych publikacjach;

4) dostęp do zamkniętej grupy na (\`(...)\`) (może do niej przystąpić każdy Usługobiorca), gdzie znajdują się dyskusje, zdjęcia, filmy, ankiety itp.;

5) dostęp do przeglądu aktualności z anteny w formie newslettera;

6) dostęp do transmisji video (np. z organizowanych przez radio koncertów);

7) zniżki na towary i usługi – w praktyce będą to np. rabaty na koncerty, których partnerem medialnym będzie radio.

Spółka oferuje tylko jedną wersję usługi. Określiła za nią cenę X zł (dalej „Abonament”). Abonament opłacany jest za okresy miesięczne z góry. Wynagrodzenie to jest przez Spółkę opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT. Osoby, które nie płacą Abonamentu a słuchają programu radiowego w dalszej części wniosku określani są jako „Słuchacze”.

Spółka traktuje swoją działalność nie tylko jako projekt biznesowy, ale również jako realizację pewnego rodzaju misji. Spółka podkreśla, że relacje między słuchaczami a radiem mają charakter szczególny – nie jest to typowa relacja sprzedawca - konsument, gdzie sprzedawca jest zainteresowany jedynie sprzedażą usługi i maksymalizacją bieżącej marży, a nabywca zakupem. Twórcy radia chcą, aby wysokość Abonamentu nie stanowiła bariery do nabycia Usługi. Z tego względu Spółka będzie się starała utrzymywać wysokość Abonamentu na stosunkowo niewysokim poziomie. Celem jest to, aby każdy chętny, bez względu na swoją sytuację materialną (np. student, emeryt, osoba, która ze względów losowych znalazła się w trudnej sytuacji finansowej), mógł sobie pozwolić na wykupienie Abonamentu.

Możliwość odsłuchania Audycji antenowych oraz Podcastów w dowolnym czasie jest bowiem niezwykle wygodną funkcją, która zwiększa liczbę odbiorców (przez co tworzący radio dziennikarze mogą trafiać do większej liczby osób, co z kolei jest elementem misji). Misja Spółki składa się bowiem z dwóch głównych elementów. Pierwszy to zapewnienie słuchaczom radia rozrywki na wysokim poziomie, w tym, np. promowanie nowych polskich artystów muzycznych. Drugi element to zapewnienie gronu dziennikarzy współtworzącym radio możliwości wykonywania swojego zawodu. Cele te są spójne. Realizowane są m.in. poprzez zapewnienie Usługi jak największej liczbie słuchaczy (możliwość słuchania audycji w dowolnym czasie zwiększa zasięg radia). W ocenie Spółki realizacja tych celów wymaga ustanowienia kwoty Abonamentu na stosunkowo niskim poziomie.

Jednocześnie Spółka zachęca osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają działalność Spółki (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dobrowolnych wpłat (dalej „Dobrowolne wpłaty”). Polega to na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, Dobrowolną wpłatę. Należy podkreślić, że zapłata Dobrowolnej wpłaty nie uprawnia wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania. Dobrowolne wpłaty można porównać do napiwków zostawianych przez klientów restauracji. Dobrowolne wpłaty są przeznaczone na finansowanie i rozwój radia (a więc również na zapłatę honorariów dziennikarzom).

Opisany model działalności z pewnością jest unikalny i nie sprawdziłby się w większości branż. Działalność polegająca na tworzeniu radia nie jest jednak typową działalnością gospodarczą. W analizowanej sytuacji istotne jest również to, że emitowany przez Spółkę program radiowy tworzony jest przez grupę dziennikarzy, którzy są znani od wielu lat i mają grono wiernych słuchaczy. Można zatem stwierdzić, że Spółka realizuje projekt biznesowo-społeczny.

Spółka wyjaśnia, że posiada jeszcze inne (poza Abonamentem oraz Dobrowolnymi wpłatami) źródło finansowania: są to różnego rodzaju audycje partnerskie, patronaty medialne oraz podobne usługi świadczone przez Spółkę na zasadach współpracy z kontrahentem (dalej „Działalność sponsorowana”). Działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (dalej „Mecenasi”). W konsekwencji ich promocja pojawia przy okazji emisji różnych audycji.

Poza tym, z innymi usługobiorcami (dalej „Sponsorzy”) zawierane są umowy dotyczące współpracy przy promocji konkretnych projektów, towarów czy usług, często związanych z kulturą (płyt, książek, koncertów, festiwali, wystaw itp.). Natomiast założeniem Spółki jest to, że nie emituje typowych reklam. To również potwierdza, że działalność Spółki nie jest projektem stricte biznesowym nastawionym jedynie na maksymalizację marży.

Spółka udostępnia również numer rachunku bankowego i umożliwia wpłaty darowizn (dalej „Darowizny”).

W celu tworzenia programu i jego emisji za pośrednictwem Internetu Spółka nabywa towary i usługi od podatników VAT czynnych. Niektóre zakupy są również związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty związane z obsługą księgową. Zakupy są finansowane ze wszystkich wskazanych źródeł finansowania:

a) wynagrodzenia za usługi świadczone dla Mecenasów i Sponsorów,

b) Abonamentów,

c) Dobrowolnych wpłat,

d) Darowizn.

W związku z nietypowym charakterem działalności Spółki składa ona niniejszy wniosek w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń VAT. Niniejszy wniosek dotyczy zarówno działalności bieżącej, jak i zdarzeń przyszłych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1.

Opisane we wniosku Darowizny nie są przeznaczone na konkretny cel.

2.

Wpłata Darowizny na konto Spółki nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

W celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości Spółka wskazuje, że Darowizny są czymś innym niż Dobrowolne Wpłaty.

Darowiznę na podany przez Spółkę rachunek bankowy może wpłacić każdy.

Natomiast Dobrowolną wpłatę mogą wpłacić jedynie Usługobiorcy (czyli osoby, które wykupiły, w ramach Abonamentu, dostęp do odpłatnej usługi Spółki; podstawową częścią tej usługi jest dostęp w dowolnym czasie za pośrednictwem dedykowanej aplikacji do Audycji Antenowych oraz podcastów). Takie osoby mają możliwość wpłacenia Abonamentu (za który uzyskują Usługę) i Dobrowolnej wpłaty, której charakter jest zbliżony do napiwku.

Osoba wpłacająca Dobrowolną wpłatę (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania ze strony Spółki.

Uzupełniając należy dodać, że taka grafika nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Co istotne, każdy dokonujący Dobrowolnej wpłaty może wygenerować taką samą grafikę - bez względu na kwotę wsparcia oraz tego, przez jak długi okres Dobrowolne wpłaty są dokonywane.

W opisany sposób Spółka dziękuje osobom dokonującym dobrowolnej wpłaty. Specyfika prowadzonej działalności nie pozwala bowiem na podziękowanie osobiste (jak to jest np. w przypadku napiwków wręczanych w restauracjach). Specyfika działalności powoduje, że Spółka może podziękować za dobrowolne wpłaty tylko poprzez Internet – w sposób zautomatyzowany. Taka metoda jest zatem stosowana.

3.

W związku z funkcjonowaniem Spółki i prowadzoną przez Spółkę działalnością ponoszone są przede wszystkim następujące koszty:

*   tantiemy do (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`);
*   koszty obsługi płatności Abonamentu oraz Dobrowolnych wpłat;
*   usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą (B2B);
*   usługi księgowe/finansowe/analityczne/marketingowe/PR/SM/graficzne/ informatyczne/inżynierskie;
*   koszty dystrybucji sygnału;
*   rozwój platformy ((\`(...)\`), doradztwo);
*   telekomunikacja;
*   wynajem biura;
*   sprzątanie.

Ponadto Spółka sporadycznie kupuje inne towary i usługi, np. usługi doradcze w zakresie HR, usługi badania opinii, artykuły i meble biurowe, sprzęt komputerowy.

Część powyższych zakupów (np. wynajem biura, sprzątanie) związana jest z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów.

Większość z nich jest jednak ściśle związana z produkcją Audycji antenowych oraz Podcastów, a także Działalnością sponsorowaną.

4.

W zakresie pytania, czy mają Państwo możliwość przyporządkowania ww. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki wyłącznie do jednego rodzaju czynności (opodatkowanych, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu) wskazali Państwo, że w ocenie Spółki prowadzi ona tylko działalność opodatkowaną VAT inną niż zwolniona. W związku z tym dokonanie takiego przyporządkowania nie jest celowe.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, jakie rodzaje działalności prowadzi Spółka. Można je podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą kategorią działalności opodatkowanej VAT jest prowadzenie Działalności sponsorowanej. Spółka może w jej ramach świadczyć usługi reklamowe i promocyjne tylko dzięki temu, że prowadzi i udostępnia w Internecie ogólnodostępny program radiowy. Promocja i reklama odbywa się bowiem w ramach tego programu, a zainteresowanie nabywaniem od Spółki oferowanych przez nią usług marketingowo-reklamowych oraz wysokość wynagrodzenia zależy od jakości audycji oraz liczby słuchaczy. Oznacza to, że prowadzenie radia jest związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT w formie świadczenia usług reklamowych i promocyjnych. Z biznesowego punktu widzenia program radiowy jest to narzędzie do świadczenia przez Spółkę usług promocyjnych i marketingowych. Nie zmienia tego fakt, że Spółka przyjęła za zasadę, że nie emituje typowych bloków reklamowych, tylko stawia na inne formy przekazu promocyjnego.

Drugi rodzaj świadczonej przez Spółkę działalności to podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie Usług (dostęp do Podcastów oraz Audycji antenowych), w zamian za Abonament. Świadczenie Usług również oparte jest na wyemitowanym programie radiowym. To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego. W praktyce umożliwienie odsłuchiwania Audycji radiowych (czyli zarchiwizowanego i udostępnionego on-line programu radiowego) stanowi najistotniejszą część świadczonej przez Spółkę Usługi. Oznacza to, że prowadzenie programu radiowego jest związane z działalnością opodatkowaną VAT – świadczeniem Usługi w zamian za Abonament.

Innej działalności Spółka nie prowadzi. Obie prowadzone przez Spółkę działalności mogą być wykonywane dzięki temu, że Spółka prowadzi ogólnodostępny program radiowy. Prowadzenie programu radiowego (udostępnianego w ramach odpłatnej usługi oraz w ramach którego świadczone są usługi w ramach Działalności sponsorowanej) należy zatem uznać za związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W Spółce występuje trzeci i czwarty strumień wpływów (poza Abonamentem oraz wynagrodzeniem za Działalność sponsorowaną): Dobrowolne wpłaty i Darowizny. Dobrowolne wpłaty są jednak dokonywane tylko przez nabywców odpłatnych usług oferowanych przez Spółkę.

Jedynie Darowizny mogą być wpłacane przez dowolne osoby bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. W związku z otrzymywaniem darowizn Spółka w praktyce nie ponosi jednak dodatkowych kosztów – co do zasady nie wymaga to zakupu towarów lub usług. Jeśli Spółka będzie ponosić dodatkowe koszty związane z otrzymywaniem Darowizn (np. zautomatyzowana obsługa takich płatności), to Spółka będzie mogła je zidentyfikować.

Podsumowując, zakupy związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (np. najem siedziby, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe) nie mogą być przypisane do konkretnych przychodów.

Z kolei pozostałe zakupy (np. usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą) Spółka może powiązać z produkcją Audycji antenowych, Podcastów lub Działalnością sponsorowaną.

Jednak w ocenie Spółki nie prowadzi ona ani działalności niepodlegającej VAT, ani zwolnionej z VAT.

### Pytania

1\. W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT?

2\. Na jakich zasadach Spółka powinna odliczać VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz związanych z funkcjonowaniem Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Na podstawę opodatkowania VAT składa się Abonament oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. Natomiast dobrowolne wpłaty oraz Darowizny nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2\. Spółka powinna w pełni odliczać VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz w celu wykonywania Usług, a także wykonywania usług w ramach Działalności sponsorowanej. Spółka powinna w całości odliczać VAT od zakupów towarów i usług nabywanych związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (ponieważ Spółka prowadzi tylko działalność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia). Spółka nie powinna odliczać VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z otrzymywaniem Dobrowolnych wpłat oraz Darowizn, np. zmian w aplikacji umożliwiających taką wpłatę. Jeśli zakup dotyczy zarówno wpływów niepodlegających opodatkowaniu (Dobrowolnych wpłat i Darowizn) jak i działalności opodatkowanej, to Spółka powinna zastosować art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT, czyli tzw. preproporcję.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad. 1

1\. Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm. – dalej „Ustawa o VAT”): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (…) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Analizując definicję usługi należy uznać, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Zagadnienie uznania danej czynności za usługę w świetle Ustawy o VAT musi być jednak uzupełnione o łączne spełnienie dwóch warunków:

*   uznanie, że w konsekwencji zobowiązania, w wyniku którego usługa zostaje świadczona, usługobiorca odnosi korzyści z danego zdarzenia;
*   uznania, że świadczącemu usługę z tytułu jej wykonania przysługuje świadczenie wzajemne ze strony świadczeniobiorcy w postaci wynagrodzenia.

Innymi słowy, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

2\. Emisja programu radiowego (nieodpłatnie i dla każdego)

Podstawą działalności Spółki jest prowadzenie stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych. Priorytetem Spółki jest nadawanie programu powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej: (\`(...)\`). Nie wymaga to żadnych opłat. Należy podkreślić, że prowadzenie radia umożliwia Spółce wykonywanie Usług (w zamian za Abonament – Audycje antenowe powstają w ramach radia, są one na bieżąco archiwizowane oraz udostępniane, co stanowi najistotniejszy element Usługi). Ponadto prowadzenie radia umożliwia Spółce świadczenie usług reklamowych i promocyjnych w ramach Działalności sponsorowanej. Usługi te świadczone są bowiem przy okazji realizacji audycji radiowych (i w ten sposób są udostępniane). Spółka uważa natomiast, że w prezentowanym modelu biznesowym nie świadczy usług dla Słuchaczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (…) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Zasadą jest zatem, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Wyjątki od tej zasady przewidziane są w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić tylko wtedy, gdy istnieje konkretny odbiorca oraz konkretne świadczenie dla tego odbiorcy.

W analizowanej sytuacji (emisja ogólnodostępnego programu radiowego, który każdy może w dowolnym momencie zarówno włączyć, jak i wyłączyć) warunki te nie są spełnione. Nie byłyby one spełnione nawet w sytuacji, gdy część Słuchaczy zdecydowałaby się w geście wdzięczności wpłacać dobrowolnie pewne kwoty dla Spółki. Świadczy o tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma (C‑16/93). Dotyczył on opodatkowania działalności R.J. Tolsmy, który grał na katarynce w miejscach publicznych na ulicach jednego z niderlandzkich miast. Grając muzykę, ustawiał przed sobą puszkę, do której przechodnie mogli wrzucać datki. Czasami pukał również do drzwi domostw lub wchodził do sklepów prosząc o datki, ale nie mając podstaw do żądania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Trybunał odpowiadał na pytanie: Czy usługa polegająca na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które wynagrodzenie nie zostało określone, a mimo to jest otrzymywane, musi być uważana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych? W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że pomiędzy stronami nie ma żadnej umowy, ponieważ przechodnie dobrowolnie przekazują datki, których kwotę ustalają według własnego uznania. Ponadto, nie ma niezbędnego związku pomiędzy graniem muzyki i zapłatą, będącą tego pochodną. Przechodnie nie żądają, by muzyka była dla nich grana. Co więcej - płacą oni kwoty, które nie zależą od wykonywanej usługi muzycznej, lecz od subiektywnych odczuć takich jak sympatia dla grającego. W rzeczywistości niektórzy ludzie bez wahania wrzucają pieniądze, czasem pokaźne sumy, do puszki muzyka, podczas gdy inni słuchają przez jakiś czas granej przez niego muzyki nie dając żadnego datku. Fakt, że muzyk gra w miejscu publicznym w celu zbierania pieniędzy i faktycznie otrzymuje pewne sumy w trakcie wykonywania swoich czynności nie ma znaczenia dla ustalenia, czy działalność będąca przedmiotem postępowania stanowi dostawę usług za wynagrodzeniem w rozumieniu Szóstej dyrektywy. Na taką wykładnię nie ma wpływu fakt, iż muzyk prosi o pieniądze i może oczekiwać otrzymania pieniędzy za granie muzyki na ulicy. Zapłata którą otrzymuje jest całkowicie dobrowolna. Podsumowując Trybunał stwierdził, że definicja odpłatnego świadczenia usług nie obejmuje działalności polegającej na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które nie przewiduje się żadnego wynagrodzenia, nawet jeśli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje sumy w formie datków, których kwota nie jest jednak ani obliczona, ani też nie da się obliczyć. Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a otrzymywanymi datkami. Nie miały one charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a zatem usługa nie może być uznaną za wykonywaną odpłatnie, tym samym datki te są wyłączone z zakresu opodatkowania.

Spółka prowadzi dokładnie taką samą działalność jak R.J. Tolsma: gra publicznie muzykę i prowadzi różne audycje, zwykle o tematyce kulturalnej. Każdy kto chce może słuchać. Spółka nie wymaga za to żadnego wynagrodzenia. Informuje jedynie o możliwości przekazywania jej Darowizn. W zakresie relacji Spółka - Słuchacz wyrok w sprawie R.J. Tolsma wprost dotyczy sytuacji Spółki. Oznacza to, że w związku z samą emisją programu radiowego Spółka nie powinna wykazywać żadnych kwot jako podstawa opodatkowania VAT. Natomiast samo prowadzenie radia umożliwia uzyskiwanie przychodów opodatkowanych VAT: Abonamentu oraz wynagrodzenia za usługi promocyjne i reklamowe świadczone w ramach Działalności sponsorowanej.

3\. Abonament

W lutym 2023 r. Spółka udostępniła nową aplikację, która umożliwiła udostępnianie Audycji antenowych oraz Podcastów w sposób komercyjny. W związku z tym Spółka dokonała także zmiany systemu rozliczeń wprowadzając do oferty sprzedaż usługi dostępu do Audycji antenowych oraz Podcastów (Usługi). Usługa obejmuje również:

1) głosowanie (\`(...)\`) liście przebojów oraz organizowanych (\`(...)\`) plebiscytach (\`(...)\`);

2) głosowania w ewentualnych innych plebiscytach organizowanych przez radio;

3) dostęp do postów dla Usługobiorców - wraz z powiadomieniami mailowymi o nowych publikacjach;

4) dostęp do zamkniętej grupy na (\`(...)\`) (może do niej przystąpić każdy Usługobiorca), gdzie znajdują się dyskusje, zdjęcia, filmy, ankiety itp.;

5) dostęp do przeglądu aktualności z anteny w formie newslettera;

6) dostęp do transmisji video (np. z organizowanych przez radio koncertów);

7) zniżki na towary i usługi – w praktyce będą to np. rabaty na koncerty, których partnerem medialnym będzie radio.

Spółka oferuje tylko jedną wersję usługi. Określiła za nią cenę X zł (Abonament). Wynagrodzenie to jest przez Spółkę opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Podstawa opodatkowania obejmuje (…) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (…)”. Uiszczany przez Usługobiorcę Abonament stanowi wynagrodzenie brutto Spółki. Podstawę opodatkowania VAT stanowi uiszczana przez Nabywcę kwota Abonamentu pomniejszona o kwotę podatku VAT (tzw. metoda liczenia podatku „w stu”).

4\. Dobrowolne wpłaty

Spółka zachęca osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają działalność Spółki (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dokonywania dobrowolnych wpłat przy okazji zapłaty Abonamentu. Polega to na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, dodatkową kwotę. Należy podkreślić, że zapłata Dobrowolnej wpłaty nie uprawnia wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerowania sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia. Stanowi to wyraz symbolicznego podziękowania. Grafika ta nie ma żadnej wartości materialnej. Dobrowolne wpłaty można porównać do napiwków zostawianych przez klientów restauracji. Dobrowolne wpłaty są przeznaczone na finansowanie i rozwój radia (a więc również na zapłatę honorariów dziennikarzom).

Analizując definicję usługi należy zauważyć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Zagadnienie uznania danej czynności za usługę w świetle Ustawy o VAT musi być jednak uzupełnione o łączne spełnienie dwóch warunków:

*   uznanie, że w konsekwencji zobowiązania, w wyniku którego usługa zostaje świadczona, usługobiorca odnosi korzyści z danego zdarzania;
*   uznania, że świadczącemu usługę z tytułu jej wykonania przysługuje świadczenie wzajemne ze strony świadczeniobiorcy w postaci wynagrodzenia.

Innymi słowy, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku Dobrowolnych wpłat taka zależność nie istnieje. Spółka nie zawiera bowiem z Usługobiorcą żadnej umowy, z której wynikałoby, że Usługobiorca jest zobowiązany uiścić Dobrowolną wpłatę. Wynagrodzeniem za Usługę jest Abonament. Płacąc Abonament Usługobiorca może się domagać od Spółki wykonania Usługi, czyli przede wszystkim uzyskania dostępu do Audycji antenowych i Podcastów. Wpłacając Dobrowolną wpłatę Usługobiorca nie uzyskuje żadnego wymiernego, ekwiwalentnego świadczenia. Za takie nie można uznać możliwości wygenerowania grafiki potwierdzającej wspieranie Radia. Grafika jest taka sama bez względu na wysokość wpłaty i nie przedstawia żadnej wartości materialnej – jest to zatem typowo symboliczne podziękowanie. Spółka w żaden sposób nie jest uprawniona do żądania wpłaty Dobrowolnych wpłat. Usługobiorca nie może się za uiszczenie Dobrowolnej wpłaty domagać jakichkolwiek świadczeń wymiernych, ekwiwalentnych świadczeń (możliwość wygenerowania grafiki nie ma takiego charakteru, jest to rodzaj podziękowania ze strony Spółki). Przekazanie Dobrowolnej wpłaty zależy tylko i wyłącznie od uznania Usługobiorcy (czyli jest to świadczenie jednostronne, dobrowolne – Usługobiorca nie uzyskuje za nie żadnego świadczenia wzajemnego).

Tym samym nie może być mowy o opodatkowaniu jakiejkolwiek czynności, Spółka stoi zatem na stanowisku, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie należy Dobrowolnych wpłat traktować jako kwot zwiększających podstawę opodatkowania VAT. W szczególności nie jest to wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę Usługę. Za Usługę Usługobiorca płaci bowiem określoną z góry kwotę: Abonament, który zawiera w sobie całą wartość wynagrodzenia, jakiego oczekuje Spółka za jej świadczenia. Decyzja o przekazaniu przez Usługobiorcę Dobrowolnej wpłaty jest jego dobrowolną i suwerenną decyzją podyktowaną osobistym odczuciem satysfakcji z działalności Spółki (w praktyce na tę satysfakcję składa się praca całego zespołu osób) albo zwykłej sympatii dla dziennikarzy radia. Dobrowolna wpłata jest to zatem jednostronne świadczenie Usługobiorcy, za które nie może on oczekiwać spełniania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dobrowolna wpłata nie jest wynagrodzeniem, jakie Spółka oczekuje od Usługobiorcy za wyświadczone mu usługi. Taka dodatkowa gratyfikacja nie wynika z żadnych roszczeń Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 17 listopada 2010 r. (I FSK 1917/09), który z kolei powołuje się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zamiennie „ETS” lub „TSUE”). NSA wskazał: „Jeden z najczęściej cytowanych wyroków ETS w sprawie Tolsma (z dnia 3 marca 1994 r. sprawa C-16/93, dostępny w polskiej wersji językowej w systemie LexPolonica nr 366839), dotyczył opodatkowania działalności R.J. Tolsmy, który gra na katarynce w miejscach publicznych na ulicach jednego z niderlandzkich miast. Grając muzykę, ustawia przed sobą puszkę, do której przechodnie mogą wrzucać datki; czasami puka także do drzwi domostw lub wchodzi do sklepów prosząc o datki, nie mogąc jednak żądać jakiegokolwiek wynagrodzenia. Trybunał odpowiadał na pytanie: Czy usługa polegająca na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które wynagrodzenie nie zostało określone, a mimo to jest otrzymywane, musi być uważana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych? W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z jednej strony, pomiędzy stronami nie ma żadnej umowy, ponieważ przechodnie dobrowolnie przekazują datki, których kwotę ustalają według własnego uznania. Z drugiej strony, nie ma niezbędnego związku pomiędzy graniem muzyki i zapłatą, będącą tego pochodną. Przechodnie nie żądają, by muzyka była dla nich grana; co więcej - płacą oni kwoty, które nie zależą od wykonywanej usługi muzycznej, lecz od subiektywnych odczuć takich jak sympatia dla grającego. W rzeczywistości niektórzy ludzie bez wahania wrzucają pieniądze, czasem pokaźne sumy, do puszki muzyka, podczas gdy inni słuchają przez jakiś czas granej przez niego muzyki nie dając mu żadnego datku. Fakt, że muzyk gra w miejscu publicznym w celu zbierania pieniędzy i faktycznie otrzymuje pewne sumy w trakcie wykonywania swoich czynności nie ma znaczenia dla ustalenia, czy działalność będąca przedmiotem postępowania stanowi dostawę usług za wynagrodzeniem w rozumieniu Szóstej dyrektywy. Na taką wykładnię nie ma wpływu fakt, iż muzyk prosi o pieniądze i może oczekiwać otrzymania pieniędzy za granie muzyki na ulicy. Zapłata, którą otrzymuje jest całkowicie dobrowolna i nieokreślona i jej kwoty nie daje się w praktyce ustalić.

Podsumowując Trybunał stwierdził, że definicja odpłatnego świadczenia usług nie obejmuje działalności polegającej na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które nie przewiduje się żadnego wynagrodzenia, nawet jeśli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje sumy w formie datków, których kwota nie jest jednak ani obliczona, ani też nie da się obliczyć. Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a otrzymywanymi datkami. Nie miały one charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a zatem usługa nie może być uznaną za wykonywaną odpłatnie, tym samym datki te są wyłączone z zakresu opodatkowania.

Analogicznie, z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku napiwków wręczanych pracownikom hotelu, czy restauracji, w sytuacji, gdy nie mają charakter wynagrodzenia za wykonywaną usługę. Bezpośrednio w sprawie napiwków ETS wypowiedział się w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, wyrok z dnia 29 marca 2001 r., C-404/99, publ. Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT 2010, pod red. A. Bącala, s. 255-256). We Francji istniała możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania napiwków wliczonych w cenę. Trybunał wskazał, że całkowita kwota wymagana od klienta lub widniejąca na wystawionym dla niego rachunku, stanowi jako całość wynagrodzenie za wyświadczoną przez usługodawcę usługę. Wynagrodzenie to, zawierające również wliczony w cenę napiwek, jest z definicji wyrażone w pieniądzu. Napiwek wliczany w cenę (service charge element) musi być włączony do podstawy opodatkowania. Bez znaczenia pozostają okoliczności wskazane przez władze francuskie warunkujące skorzystanie z wyłączenia. Nie jest istotne, dla celów nałożenia VAT, czy klienci byli poinformowani o obligatoryjnym doliczaniu napiwku oraz jego wysokości, czy kwoty płacone z tego tytułu są dzielone w całości pomiędzy pracowników mających bezpośredni kontakt z klientami, czy płatności te są wyszczególnione w specjalnym rejestrze z podpisem odbiorcy lub czy pracodawca zaznacza w rocznym sprawozdaniu płacowym kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez pracowników z tego tytułu. Trybunał podkreślił, że naruszona byłaby zasada neutralności, w sytuacji, gdy podmioty oferujące ten sam rodzaj usług za tę samą cenę, mogą płacić różne kwoty tytułem VAT w zależności od tego, czy wskażą na rachunku obligatoryjny napiwek (service charge) czy też nie, ponieważ podstawa opodatkowania różni się w każdym z tych przypadków, mimo że świadczona usługa i płacone za nią wynagrodzenie są dokładnie takie same.

Z powyższych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że napiwki, co do zasady, jako niezwiązane bezpośrednio z wynagrodzeniem za wykonaną usługę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak cechy odpłatności świadczenia usługi, wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Napiwki będą podlegały opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy są obowiązkowo doliczane do ceny za świadczoną usługę. Wówczas stanowią one element wynagrodzenia za świadczoną usługę i wobec braku możliwości wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania, podlegają opodatkowaniu, jako element ceny za świadczoną usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że napiwki pozostają poza system opodatkowania VAT, jeżeli są dawane dobrowolnie. Nie ma przy tym znaczenia czy:

*   klient chce żeby napiwek został wyszczególniony na rachunku,
*   płatność jest dokonywana czekiem, kartą kredytową lub debetową,
*   wartość napiwków jest przekazywana dla wszystkich pracowników,
*   są wykazywane na właściwych dokumentach księgowych, ewidencjonowane w operacyjnym systemie komputerowym, a także za pomocą kasy rejestrującej”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 17 czerwca 2021 r. (0113-KDIPT1-3.4012.275.2021.1.KS), z 25 października 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.693.2022.2.ICZ) oraz z 7 czerwca 2022 r. (0114-KDIP1-1.4012.102.2022.5.AKA).

Jedna z najnowszych interpretacji w tym zakresie to pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-3.4012.614.2022.1.KP). Wskazano w niej m.in.: „W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego”.

W interpretacji z 23 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-3.4012.614.2022.1.KP) Dyrektor KIS zauważył, że: „Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne”.

W interpretacji z 23 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-3.4012.614.2022.1.KP) Dyrektor KIS podkreślił: „W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

W podsumowaniu interpretacji z 23 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-3.4012.614.2022.1.KP) wskazano, że: „nie może być opodatkowana jakakolwiek czynność, jeśli między stronami nie istnieje żadna umowa, a wielkość wynagrodzenia (Napiwku) nie jest w żaden sposób uzależniona od cech świadczonej usługi i nie wpływa na wykonanie świadczonej usługi”.

5\. Działalność sponsorowana

Działalność sponsorowana polega na świadczeniu przez Spółkę usług dla innych podmiotów gospodarczych. W ramach zawieranych umów Spółka zobowiązuje się do określonych świadczeń (np. informowaniu w określony sposób o objęciu danej audycji mecenatem), a Mecenas lub Sponsor zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady jest ono określane w kwocie netto powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT, czyli zwiększa podstawę opodatkowania VAT o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

6\. Podsumowanie

Podsumowując, na podstawę opodatkowania VAT składa się Abonament oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. Natomiast Dobrowolne wpłaty oraz Darowizny nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa towary i usługi od podatników VAT czynnych. Zakupy będą również związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty związane z obsługą księgową.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych.

Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, jakie rodzaje działalności prowadzi Spółka. Można je podzielić na dwie kategorie. Co istotne, obie mogą być wykonywane dzięki temu, że Spółka prowadzi ogólnodostępne radio. Prowadzenie radia należy zatem uznać za związane z działalnością opodatkowaną VAT.

Pierwszą kategorią działalności opodatkowanej VAT jest prowadzenie Działalności sponsorowanej. Spółka może w jej ramach świadczyć usługi reklamowe i promocyjne tylko dzięki temu, że prowadzi i udostępnia w Internecie ogólnodostępny program radiowy. Promocja i reklama odbywa się bowiem w ramach tego programu, a zainteresowanie nabywaniem od Spółki oferowanych przez nią usług oraz wysokość wynagrodzenia zależy od jakości audycji oraz liczby słuchaczy. Oznacza to, że prowadzenie radia jest związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT w formie świadczenia usług reklamowych i promocyjnych. Z biznesowego punktu widzenia program radiowy jest to narzędzie do świadczenia przez Spółkę usług promocyjnych i marketingowych. Nie zmienia tego fakt, że Spółka przyjęła za zasadę, że nie emituje typowych bloków reklamowych, tylko stawia na inne formy przekazu promocyjnego.

Drugi rodzaj świadczonej przez Spółkę działalności to podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie Usług, w zamian za Abonament. Świadczenie Usług również oparte jest na tworzeniu programu radiowego. To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego. W praktyce umożliwienie odsłuchiwania Audycji radiowych (czyli zarchiwizowanego i udostępnionego on-line programu radiowego) stanowi najistotniejszą część świadczonej przez Spółkę Usługi. Oznacza to, że prowadzenie programu radiowego jest związane z działalnością opodatkowaną VAT – świadczeniu Usługi w zamian za Abonament. Innej działalności Spółka nie prowadzi. Co prawda w Spółce występuje trzeci strumień wpływów: Dobrowolne wpłaty i Darowizny (kwoty te w ocenie Spółki nie podlegają VAT). Z niego również finansowana jest część wydatków Spółki. Sposób finansowania (w uproszczeniu pochodzenie pieniędzy, z których płacona jest faktura) nie ma jednak wpływu na prawo do odliczenia VAT. Ten trzeci strumień nie jest konsekwencją prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności niepodlegającej VAT czy też z VAT zwolnionej.

Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że ten zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C‑566/17, Trybunał wskazał: „Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24)”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wykonywaniem Usług (w zamian za płatność Abonamentu) oraz wykonywaniem usług w ramach Działalności Sponsorowanej. Przy czym VAT związany z produkcją programu radiowego należy uznać za związany zarówno z Działalnością sponsorowaną (jest ona wykonywana w ramach audycji radiowych), jak i świadczeniu Usług za abonament (udostępniane w ramach Abonamentu Audycje radiowe powstają w ramach radia – jest to zarchiwizowany i udostępniony program radiowy). Oznacza to, że Spółce przysługuje również pełne prawo do odliczenia VAT związanego z ogólnym funkcjonowaniem. Jak bowiem wyjaśniono Spółka prowadzi tylko działalność opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia.

Natomiast w Spółce sporadycznie może pojawić się zakup usług dotyczących Dobrowolnych wpłat oraz darowizn. W związku z dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami dotyczącymi zarówno wpływów opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu (np. wprowadzenie do aplikacji funkcjonalności umożliwiającej jednocześnie zapłatę Abonamentu oraz Dobrowolnych wpłat) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego w sposób obliczony zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. Dodać należy, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i nieprawidłowe w części zasad odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”. (pkt 17-19)

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od początku 2021 r. Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych. W pierwszym okresie działalności była to jedyna aktywność Spółki. Ta aktywność wciąż jest prowadzona i Spółka nie zamierza w żaden sposób jej ograniczać. Priorytetem Spółki jest nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej. Nie wymaga to żadnych opłat.

Po pewnym czasie Spółka stopniowo zaczęła testować nowe funkcjonalności, w szczególności udostępnianie niektórych audycji do odsłuchania w dowolnym czasie po ich emisji (Audycje antenowe). Następnie Spółka zaczęła także testować realizację i udostępnianie audycji dodatkowych, nieemitowanych na antenie (Podcasty). Działania te były stopniowo doskonalone. W ich efekcie na początku 2023 r. Spółka wprowadziła istotne zmiany. Polegały one na stopniowym udostępnieniu słuchaczom nowej aplikacji, w której wyeliminowano szereg niedociągnięć pierwszego stosowanego rozwiązania. Nowa aplikacja, powszechnie dostępna w lutym 2023 r., pozwoliła na udostępnianie Audycji antenowych oraz Podcastów w sposób komercyjny, bez wcześniejszych uciążliwości i licznych niedoskonałości pierwszej aplikacji. W konsekwencji Spółka dokonała także zmiany systemu rozliczeń wprowadzając do oferty sprzedaż usługi dostępu do Audycji antenowych oraz Podcastów (Usługa).

Poza tymi podstawowymi świadczeniami w ramach Usługi Spółka umożliwia nabywcom (Usługobiorcy) również na:

*   głosowanie (\`(...)\`) liście przebojów oraz organizowanych (\`(...)\`) plebiscytach (\`(...)\`);
*   głosowania w ewentualnych innych plebiscytach organizowanych przez radio;
*   dostęp do postów dla Usługobiorców - wraz z powiadomieniami mailowymi o nowych publikacjach;
*   dostęp do zamkniętej grupy na (\`(...)\`) (może do niej przystąpić każdy Usługobiorca), gdzie znajdują się dyskusje, zdjęcia, filmy, ankiety itp.;
*   dostęp do przeglądu aktualności z anteny w formie newslettera;
*   dostęp do transmisji video (np. z organizowanych przez radio koncertów);
*   zniżki na towary i usługi – w praktyce będą to np. rabaty na koncerty, których partnerem medialnym będzie radio.

Spółka oferuje tylko jedną wersję usługi. Określiła za nią cenę X zł (Abonament). Abonament opłacany jest za okresy miesięczne z góry. Wynagrodzenie to jest przez Spółkę opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Jednocześnie Spółka zachęca osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają działalność Spółki (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dobrowolnych wpłat (Dobrowolne wpłaty). Polega to na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, Dobrowolną wpłatę. Zapłata Dobrowolnej wpłaty nie uprawnia wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania. Dobrowolne wpłaty są przeznaczone na finansowanie i rozwój radia (a więc również na zapłatę honorariów dziennikarzom).

Spółka posiada jeszcze inne (poza Abonamentem oraz Dobrowolnymi wpłatami) źródło finansowania: są to różnego rodzaju audycje partnerskie, patronaty medialne oraz podobne usługi świadczone przez Spółkę na zasadach współpracy z kontrahentem (Działalność sponsorowana). Działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (Mecenasi). W konsekwencji ich promocja pojawia przy okazji emisji różnych audycji.

Poza tym, z innymi usługobiorcami (Sponsorzy) zawierane są umowy dotyczące współpracy przy promocji konkretnych projektów, towarów czy usług, często związanych z kulturą (płyt, książek, koncertów, festiwali, wystaw itp.).

Spółka udostępnia również numer rachunku bankowego i umożliwia wpłaty darowizn (Darowizny).

Darowizny nie są przeznaczone na konkretny cel.

Wpłata Darowizny na konto Spółki nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu, w jaki powinni ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wyżej wskazano, od początku 2021 r. Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych. W pierwszym okresie działalności była to jedyna aktywność Spółki. Ta aktywność wciąż jest prowadzona i Spółka nie zamierza w żaden sposób jej ograniczać. Priorytetem Spółki jest nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej: (\`(...)\`). Nie wymaga to żadnych opłat.

Tym samym z uwagi na brak odpłatności nie można uznać, że ww. sytuacji dochodzi do świadczenia usługi (brak wzajemności, w ramach której otrzymywaliby Państwo wynagrodzenie od Słuchaczy w związku z emisją powszechnie dostępnego programu radiowego).

W związku z bezpłatną emisją ogólnodostępnego programu radiowego nie istnieje zatem podstawa opodatkowania określona w art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawy opodatkowania nie będą stanowić również kwoty Dobrowolnych wpłat.

Jak Państwo wskazali, Dobrowolną wpłatę mogą wpłacić jedynie Usługobiorcy (czyli osoby, które wykupiły w ramach Abonamentu dostęp do odpłatnej usługi Spółki). Takie osoby mają możliwość wpłacenia Abonamentu (za który uzyskują Usługę) i Dobrowolnej wpłaty, której charakter jest zbliżony do napiwku.

Osoba wpłacająca Dobrowolną wpłatę (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania ze strony Spółki. Taka grafika nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Każdy dokonujący Dobrowolnej wpłaty może wygenerować taką samą grafikę - bez względu na kwotę wsparcia oraz tego, przez jak długi okres Dobrowolne wpłaty są dokonywane.

W tym przypadku również nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie dochodzi do odpłatnego świadczenia przez Państwa usługi na rzecz Usługobiorcy dokonującego Dobrowolnej wpłaty. W przedmiotowej sprawie nie istnieje zależność pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności.

Nie zawierają Państwo bowiem z wpłacającym Dobrowolną wpłatę żadnej umowy na świadczenie usług, za wykonanie których byłby on zobowiązany dokonać (poza Abonamentem) wpłaty w dowolnej nieokreślonej wysokości. Jedynie zachęcają Państwo osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają Państwa działalność (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dobrowolnych wpłat polegających na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, Dobrowolną wpłatę. Zakres Państwa świadczeń, za które mogą żądać wynagrodzenia do Usługobiorcy określony jest przez cenę Abonamentu, w ramach którego nabywcy mają możliwość odsłuchania Audycji antenowych i Podcastów oraz do innych świadczeń (głosowanie (\`(...)\`) liście przebojów, dostęp do postów, zamkniętej grupy na (\`(...)\`), transmisji wideo, itp.). Natomiast zapłata Dobrowolnej wpłaty (przez osobę płacącą Abonament) nie uprawnia wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania. Tym samym nie może być opodatkowana jakakolwiek czynność, jeśli między stronami nie istnieje żadna umowa, a wielkość wynagrodzenia – Dobrowolnej wpłaty nie jest w żaden sposób uzależniona od cech świadczonej w ramach Abonamentu usługi i nie wpływa na jej wykonanie.

Zatem ww. Dobrowolne wpłaty również nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można przyjąć, że w związku z udostępnieniem przez Państwa numeru rachunku bankowego i umożliwieniem wpłat darowizn świadczą Państwo za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz wpłacających.

Darowiznę na podany przez Spółkę rachunek bankowy może wpłacić każdy. Jak Państwo wskazali, opisane we wniosku Darowizny nie są przeznaczone na konkretny cel. Wpłata Darowizny na konto Spółki nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

Nie zostanie więc spełniony podstawowy warunek zaistnienia czynności opodatkowanej - świadczenia odpłatnej usługi. Nie występuje bowiem wzajemna ekwiwalentność Państwa świadczeń i dokonujących wpłat ww. darowizn.

Z uwagi na powyższe (brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług), kwoty ww. Darowizn nie będą stanowić podstawy opodatkowania świadczonych przez Państwa usług.

Podstawę opodatkowania będą natomiast stanowić wskazane we wniosku kwoty z tytułu Abonamentu oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. W sytuacjach powyższych dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Państwo zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za które otrzymują stosowne wynagrodzenie.

W pierwszej z ww. sytuacji umożliwiają Państwo słuchaczom możliwość odsłuchania niektórych audycji w dowolnym czasie po ich emisji (Audycje antenowe) oraz udostępnili Państwo audycje dodatkowe, nieemitowane na antenie (Podcasty). Poza ww. świadczeniami umożliwiają Państwo nabywcom również głosowanie na liście przebojów i w innych plebiscytach, dostęp do postów, do zamkniętej grupy na (\`(...)\`), do transmisji wideo, itp. Oferują Państwo tylko jedną wersję usługi. Określili za nią wynagrodzenie w formie Abonamentu opłacanego za okresy miesięczne z góry.

Zapłata Abonamentu następuje zatem za konkretne wykonywane przez Państwa czynności.

Ponadto Państwa źródłem finansowania są różnego rodzaju audycje partnerskie, patronaty medialne oraz podobne usługi świadczone na zasadach współpracy z kontrahentem (Działalność sponsorowana). Działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (Mecenasi). W konsekwencji ich promocja pojawia przy okazji emisji różnych audycji. Poza tym, z innymi usługobiorcami (Sponsorzy) zawierane są umowy dotyczące współpracy przy promocji konkretnych projektów, towarów czy usług, często związanych z kulturą (płyt, książek, koncertów, festiwali, wystaw itp.).

Z ramach zawieranych umów zobowiązują się Państwo zatem do określonych świadczeń, a Mecenas lub Sponsor zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia.

Reasumując, w podstawie opodatkowania powinni Państwo wykazać kwoty Abonamentu oraz wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej, natomiast nie mają Państwo obowiązku wykazywania w tej podstawie żadnych kwot w związku z emisją programu radiowego oraz kwot Dobrowolnych wpłat i Darowizn.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również zasad, na jakich powinni Państwo odliczać podatek VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz związanych z Państwa funkcjonowaniem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Z przepisów ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że ten zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady odliczeniu powinien więc podlegać podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C‑566/17 Trybunał wskazał:

„Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

27\. Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).”

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku oraz zaprezentowanego stanowiska w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu Państwa działalności, gdyż to charakter prowadzonej działalności oraz związanych z nią nabyć towarów i usług determinuje – warunkuje istnienie prawa do odliczenia podatku.

Państwa zdaniem, rodzaje prowadzonej przez Państwa działalności można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą kategorią działalności opodatkowanej VAT jest prowadzenie Działalności sponsorowanej. Drugi rodzaj świadczonej przez Spółkę działalności to podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie Usług (dostęp do Podcastów oraz Audycji antenowych), w zamian za Abonament. Wskazują Państwo również, że innej działalności Spółka nie prowadzi.

Tymczasem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa priorytetem (co Państwo czynią od momentu powstania Spółki) jest nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet.

Ponadto, co niezwykle istotne sami Państwo wskazują, że obie prowadzone przez Spółkę działalności opodatkowane mogą być wykonywane dzięki temu, że Spółka prowadzi ogólnodostępny program radiowy.

Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że prowadzą Państwo tylko i wyłącznie działalność opodatkowaną, gdyż przede wszystkim prowadzą Państwo nieodpłatną działalność -nadawanie powszechnie dostępnego programu radiowego, notabene bez którego nie świadczyli by Państwo usług reklamowych i promocyjnych („Spółka może w jej ramach świadczyć usługi reklamowe i promocyjne tylko dzięki temu, że prowadzi i udostępnia w Internecie ogólnodostępny program radiowy”) oraz Usług („Świadczenie Usług również oparte jest na wyemitowanym programie radiowym. To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego”).

Czynności tych nie można zatem uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcami, a w zamian za wykonywanie usługi nie jest wypłacane wynagrodzenie. Tym samym Państwa czynności w tym zakresie stanowią aktywność poza działalnością gospodarczą – poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Tym samym prowadzona przez Państwa działalność radiowa opiera się na dwóch rodzajach czynności – mianowicie głównym nieopodatkowanym, tj. nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat) programu radiowego emitowanego przez Internet oraz związanymi z nim opodatkowanymi świadczeniami, tj. działalnością sponsorowaną oraz Usługą dostępu do Podcastów oraz Audycji antenowych w zamian za Abonament. Co istotne sami Państwo zauważają, że „działalność polegająca na tworzeniu radia nie jest jednak typową działalnością gospodarczą. W analizowanej sytuacji istotne jest również to, że emitowany przez Spółkę program radiowy tworzony jest przez grupę dziennikarzy, którzy są znani od wielu lat i mają grono wiernych słuchaczy. Można zatem stwierdzić, że Spółka realizuje projekt biznesowo-społeczny”.

Dopiero wówczas, gdy mamy jasno wyeksponowany zakres Państwa działalności, należy przejść do ponoszonych na tą działalność wydatków.

Wskazali Państwo, że w związku z funkcjonowaniem Spółki i prowadzoną przez Spółkę działalnością ponoszone są przede wszystkim następujące koszty: tantiemy do (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`); koszty obsługi płatności Abonamentu oraz Dobrowolnych wpłat; usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą (B2B); usługi księgowe/finansowe/analityczne/marketingowe/PR/SM/graficzne/ informatyczne/inżynierskie; koszty dystrybucji sygnału; rozwój platformy ((\`(...)\`), doradztwo); telekomunikacja; wynajem biura; sprzątanie. Ponadto Spółka sporadycznie kupuje inne towary i usługi, np. usługi doradcze w zakresie HR, usługi badania opinii, artykuły i meble biurowe, sprzęt komputerowy.

Jednocześnie wskazują Państwo, że zarówno w związku z zakupami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (np. najem siedziby, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe) jak i pozostałymi zakupami (np. usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą), które Spółka może powiązać z produkcją Audycji antenowych, Podcastów lub Działalnością sponsorowaną Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Odnosząc się do powyższego, wstępnie należy podkreślić, że prawo **do odliczenia przysługuje podatnikowi, który nabył towar bądź usługę i otrzymał z tego tytułu fakturę dokumentującą tę transakcję, natomiast bez znaczenia jest zarówno forma zapłaty za ten towar/usługę, jak i źródło finansowania**. Istotą prawa do odliczenia jest niezaprzeczalny fakt, wykorzystywania nabytych towarów i usług tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Tymczasem, w Państwa okolicznościach żadnych z wymienionych wydatków nie można w sposób jednoznaczny i niepodważalny powiązać z wykonywanymi tylko i wyłącznie czynnościami opodatkowanymi. Przeczy bowiem temu przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że:

*   w ramach „Usługi” udostępniają Państwo niektóre audycje do odsłuchania w dowolnym czasie po ich emisji (dalej „Audycje antenowe”),
*   działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (dalej „Mecenasi”). W konsekwencji ich promocja pojawia przy okazji emisji różnych audycji,
*   Spółka może świadczyć usługi reklamowe i promocyjne tylko dzięki temu, że prowadzi i udostępnia w Internecie ogólnodostępny program radiowy. Promocja i reklama odbywa się bowiem w ramach tego programu, a zainteresowanie nabywaniem od Spółki oferowanych przez nią usług marketingowo-reklamowych oraz wysokość wynagrodzenia zależy od jakości audycji oraz liczby słuchaczy,
*   świadczenie Usług również oparte jest na wyemitowanym programie radiowym. To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego,
*   obie prowadzone przez Spółkę działalności mogą być wykonywane dzięki temu, że Spółka prowadzi ogólnodostępny program radiowy.

Powyższe wskazuje, że nabycia towarów i usług związane zarówno z „Usługą” jak i działalnością sponsorowaną oraz ogólnym funkcjonowaniem radia są związane jednocześnie ze świadczeniami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli ogólnie rzecz ujmując funkcjonowaniem radia, w ramach którego tworzone są audycje (udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie). Wszystko co Państwo tworzycie w ramach funkcjonowania radia – nawet jak pobieracie za to opłaty (abonament, sponsoring) – jest związane prowadzeniem powszechnie dostępnego programu radiowego.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem Usług (dostęp do Audycji antenowych, Podcastów i innych świadczeń) oraz z działalnością Sponsorowaną, gdyż wydatki nie są związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, że nabywane towary i usługi na tworzony i emitowany program radiowy, w ramach którego można skorzystać z usługi abonamentowej oraz w ramach którego odbywają się działania reklamowe i promocyjne, ma związek nie tylko z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (bezpłatny dostęp dla Słuchaczy, tj. dla osób nie płacących Abonamentu), mają Państwo obowiązek stosować prewspółczynnik.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Natomiast, jeżeli wystąpią u Państwa jakiekolwiek wydatki, które będą Państwo w stanie powiązać tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi będą Państwo mieli prawo do odliczenia całości podatku VAT, z kolei jeżeli takie wydatki będą Państwo mieli możliwość powiązać tylko i wyłącznie z działalności niepodlegająca opodatkowaniu – nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Dodać należy, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku tego opisu. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).