Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1208/10/HSt
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-14
Teza: Jak prawidłowo ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej za wynagrodzeniem objętych za wkład pieniężny?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; spółki-spółka kapitałowa; wkład; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 15 listopada 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej objętych za wkład pieniężny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej objętych za wkład pieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przekształcana") na zasadach określonych w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH"). Posiadane przez wnioskodawcę akcje w spółce akcyjnej zostały pokryte w następujący sposób:

*   majątkiem Spółki przekształcanej („Akcje A"). Dla potrzeb objęcia Akcji A dokonano wyceny majątku Spółki przekształcanej. W związku z faktem, iż zgodnie z wyceną wartość majątku Spółki przekształcanej przekraczała wartość jej kapitału zakładowego, łączna wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę akcji pokrytych majątkiem Spółki przekształcanej była wyższa niż łączna wartość posiadanych przez niego udziałów w Spółce przekształcanej;
*   wkładem pieniężnym („Akcje B").

W przyszłości planowane jest umorzenie akcji (zarówno Akcji A jak i Akcji B) w drodze umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 KSH, tj. w drodze ich odpłatnego zbycia przez Spółkę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak prawidłowo ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji w Spółce objętych za wkład pieniężny (Akcje B)?

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem z tytułu odpłatnego umorzenia akcji w Spółce będzie wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie bez względu na rynkową wartość akcji, zaś kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do akcji B (akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny) będą wydatki poniesione na objęcie akcji, tj. wartość wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie akcji B.

Jak stanowi art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jak wynika z uregulowania art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie znajdują odpowiedniego zastosowania przepisy art. 19 ustawy, w myśl których przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponadto przepis art. 19 odwołuje się do „ceny”, czyli pojęcia, które w przypadku nabycia akcji celem ich umorzenia nie występuje. Termin „wynagrodzenie", którym posługuje się art. 359 § 2 KSH, nie może być utożsamiany z „ceną" sprzedaży. Zbycie akcji w tym celu nie może być bowiem utożsamiane z ich sprzedażą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003r. (nr LK-399/LM/BG/2003).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2, i 4 oraz ust 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy). Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki będzie faktycznie uzyskane od Spółki wynagrodzenie, bez względu na jego relację do rynkowej wartości akcji. Prawidłowość stanowiska zdaniem wnioskodawcy potwierdzona została m.in.:

*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010r. (Znak: IBPB II/2/415-602/10/MW) oraz z dnia 21 lipca 2010r. (Znak: IBPB II/2/415-546/10/AK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010r. (Znak: IPPB2/415-272/10-4/AK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010r. (Znak: ILPB2/415-155/10-3/MK).

Jak stanowi art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu ustalania dochodu z umorzenia akcji spółki kapitałowej od trybu, w jakim to umorzenie zostało przeprowadzone. Powyższe uregulowania odnoszą się zatem także do umorzenia dobrowolnego, realizowanego w drodze nabycia akcji przez spółkę za wynagrodzeniem.

Kosztem dobrowolnego umorzenia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny są wydatki poniesione na ich nabycie. W konsekwencji, kosztem umorzenia akcji B, objętych przez wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny będzie wartość dokonanego wkładu pieniężnego (wydatku poniesionego na objęcie akcji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej objętych za wkład pieniężny. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie dokonana została w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. W przyszłości planowane jest umorzenie dobrowolne akcji, o którym mowa w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. ich odpłatnego nabycie przez spółkę za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji sprowadza się więc do wygaśnięcia uprawnień akcjonariusza wobec spółki. Tym samym ustaje stosunek łączący akcje, a pośrednio i akcjonariusza ze spółką. Skutkiem tego jest zmiana charakteru dokumentu akcji. Przestaje on być papierem wartościowym ze wszystkimi tego konsekwencjami, a staje się rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Z punktu widzenia ekonomicznego dokument akcji traci swą wartość równą wartości uprawnień, jakie reprezentuje, zyskuje natomiast wartość o charakterze historycznym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (art. 362 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Jeśli zatem umorzenie dobrowolne akcji zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., to wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Prawo przewiduje, że akcje w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są akcje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia akcji.

W razie sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie akcji stanowią koszt odpłatnego zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Tak więc w momencie odpłatnego zbycia akcji przez wnioskodawcę, wydatki poniesione na nabycie tychże akcji, będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia tychże akcji. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu będzie faktyczne ich poniesienie.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż przedmiotem wniosku było zdarzenie przyszłe a z dniem 01 stycznia 2011r. wprowadzono nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekając według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji - stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, tutejszy organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje powołane przez wnioskodawcę dotyczą innego stanu prawnego, który już nie obowiązuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.