Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-663/13/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Czy wniesienie do nowoutworzonej spółki komandytowej, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą m.in. zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zyski z lat ubiegłych będzie stanowiło dla wnioskodawcy, udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przychód, w tym zwłaszcza przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawcy przysługuje 98% udziałów. Kapitał zakładowy spółki wynosi 1.042.500,00 zł. Kapitał zapasowy utworzony z przekazanych uchwałą zgromadzenia wspólników zysków spółki z lat ubiegłych na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosi natomiast 5.734.384,81 zł.

Zgodnie z zamierzonymi działaniami restrukturyzacyjnymi, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej udziałowcy, w tym wnioskodawca, planują utworzenie spółki komandytowej, w której dotychczasowi udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się komandytariuszami, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komplementariuszem. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład do spółki komandytowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W skład wnoszonego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. nazwa przedsiębiorstwa, własność nieruchomości, urządzeń, materiałów, prawa wynikające z umów, wierzytelności oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym, które to kapitały zostały utworzone z zysków z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do nowoutworzonej spółki komandytowej, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą m.in. zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zyski z lat ubiegłych będzie stanowiło dla wnioskodawcy, udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przychód, w tym zwłaszcza przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało powstaniem po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychodu, zwłaszcza przychodu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Problematyka przekształcenia spółek kapitałowych została uregulowana w tytule IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych. Zgodnie zatem z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak wskazuje się w literaturze „Przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej… (M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, komentarz, LEXPOLONICA)”. Z powyższego wynika zatem, iż o przekształceniu nie można mówić w sytuacji wniesienia przez istniejącą spółkę przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego. W takich okolicznościach bowiem nie dochodzi do zmiany formy prawnej istniejącego podmiotu, lecz jedynie do przejścia własności przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem prawa na inny podmiot. Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie jest zatem objęte normą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie niniejszego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 września 2010 r. Znak: ITPB1/415-568a/10/DP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2010 r. Znak: ITPB1/415-188/10/WM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. Znak: ITPB3/423-615b/09/DK.

Okoliczność powyższa nie przesądza a priori o tym, iż przedstawione zdarzenie przyszłe w ogóle nie mogłoby stanowić przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż katalog zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter katalogu otwartego. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą, przepis ten wymaga, aby po stronie podatnika zaistniał faktyczny przychód z posiadanego udziału (wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 48/2001: „Użycie wyrazu „faktycznie” niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych”. Podobnie uznał w jednym ze swych orzeczeń WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. I SA/Wr 935/07 stwierdzając: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „dochód faktycznie uzyskany” oznacza „dochód, który został faktycznie otrzymany”, a nie „dochód przyszły”, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, przy czym określając zakres znaczeniowy pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego” uznaje się, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji”.

W przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie jest możliwe wskazanie przysporzenia, które miałoby stanowić dla podatnika przychód, w związku z powyższym opisane zdarzenie pozostaje dla udziałowca neutralne podatkowo. Należy zauważyć, iż analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozważań organów i sądów administracyjnych, w związku z problematyką osiągania przez udziałowców i akcjonariuszy przychodu z udziału z zysków osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz.1316) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, tj. przed dodaniem do art. 24 ust. 5 analizowanego powyżej pkt 8 sądy administracyjne stwierdzały jednogłośnie, iż w takich okolicznościach przychód nie powstaje, gdyż nie istnieje możliwość wskazania faktycznie uzyskanego przez podatnika przychodu (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1496/2008; wyrok NSA z dnia 08 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/2008, wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1839/2007). NSA słusznie stwierdzał zatem, iż „Jeżeli w stanie prawnym, obowiązującym w 2005 r. niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy tej spółki, a spółka ta następnie została przekształcona w spółkę jawną, której majątek odpowiadał majątkowi spółki przekształconej, to wspólnik spółki przekształconej i przekształcanej w żadnym momencie nie mógł rozporządzać tym zyskiem, stanowił on bowiem majątek spółki. Tym samym nie osiągał przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie na przedmiotową kwestię zapatrywał się również NSA w powołanym już wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., który stwierdził: „W poprzednim stanie prawnym - w świetle którego należało ocenić okoliczności nin. sprawy - przychód z kapitałów pieniężnych mógł być opodatkowany, jeśli został faktycznie otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika. Zatem jeśli uprawnienie akcjonariusza do dywidendy nie zostało zrealizowane, bowiem zysk z lat ubiegłych nie został przeznaczony do podziału i wypłaty uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy, lecz przekazany na kapitał zapasowy, to faktycznie nie uzyskał on przychodu z kapitałów pieniężnych, nie wystąpiły bowiem sytuacje przewidziane w zacytowanych wyżej przepisach ustawy podatkowej dowodzące, że podatnik uzyskał definitywne przysporzenie majątkowe wskutek postawienia do jego dyspozycji środków pieniężnych”. Prawidłowość rozumowania przedstawionego przez NSA potwierdza również wykładnia funkcjonalna, zwłaszcza analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących instytucji dywidendy w spółkach kapitałowych. Zgodnie z przepisami ustawy, prawo wspólnika do dysponowania zyskami spółki powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy udziałowców, do tego czasu nie można mówić o zysku wspólnika, gdyż nie jest jeszcze w żadnej mierze pewne w jaki sposób zysk spółki zostanie rozdysponowany. Należy zatem zauważyć, iż w takiej sytuacji nie tylko nie trafne jest mówienie o przychodzie faktycznie uzyskanym, lecz w ogóle o przychodzie, gdyż przysporzenie udziałowca jest w tym przypadku tylko hipotetyczne i niepewne.

Ze stanowiskiem NSA należy się zgodzić. Akceptacja poglądu sprzecznego z przedstawionym przez Sąd prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, gdyż podatnik nie miałby możliwości dokładnego określenia sytuacji, w której byłby obowiązany do zapłaty podatku. W powołanym już orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził: „Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów… Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy”.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tj. wniesienie przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której na kapitale zapasowym pozostają zyski, do spółki osobowej, posiada te same elementy istotne, dla których NSA w powołanych orzeczeniach rozstrzygnął o braku powstania faktycznego przychodu po stronie wspólników. W związku z powyższym, również w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym. Podsumowując dotychczasowe rozważania trzeba stwierdzić, iż obecna konstrukcja przepisu składa się niejako z dwóch części. Ustawodawca w pierwszej kolejności przewiduje jako zasadę rozwiązanie, według którego przychodem z zysków osób prawnych jest przychód „faktycznie otrzymany”, wprowadzając następnie szereg stanów faktycznych zrównanych z niniejszą okolicznością, w których „przychodu faktycznie otrzymanego” wskazać nie można (tak też NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/2010). W związku z powyższym, jako że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do „faktycznego otrzymania przychodu”, a ponadto sytuacja ta nie została przewidziana również zawartym w przepisie katalogu stanów zrównanych z powyższym, po stronie podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nieuzasadnionym byłoby również opodatkowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na podstawie analogii do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co zdaniem wnioskodawcy jest niedopuszczalne, gdyż jak była już o tym mowa obowiązek podatkowy powinien wprost wynikać z przepisów ustawy). Wniesienie przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie udziałowców, gdyż zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgromadzonych na kapitale zapasowym nie można uznać za „zyski niepodzielone”, o których mowa w powołanym przepisie.

Należy zauważyć, iż na potrzeby Ustawy pojęciu niniejszemu można byłoby przypisać dwa znaczenia tj. bądź to zysku nie podzielonego na rzecz wspólników, bądź też zysku, który nie został podzielony w jakikolwiek sposób. Odpowiedzi na pytanie, które z powyższych znaczeń powinno znaleźć zastosowanie w analizowanym artykule, należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Zgodnie natomiast z § 2 niniejszego artykułu umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, iż zysk spółki nie musi zostać przeznaczony jedynie na poczet dywidendy wypłacanej wspólnikom, w związku z czym o podziale zysku można mówić również w okolicznościach zadysponowania zyskiem na inne cele. Tak również stwierdził NSA w powołanym już wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/2010, w którym Sąd stwierdził: „Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego”. Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że choć przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują terminu zysków niepodzielonych, to w sytuacji, w której zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Argumentem przemawiającym za prawidłowością przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia „niepodzielonych zysków” jest również treść art. 192, zawierającego ograniczenia dysponowania zyskiem spółki na rzecz dywidendy. Zgodnie z powołanym przepisem: kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Przyjęcie zatem rozumowania, zgodnie z którym zysk niepodzielony, to każdy zysk niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do wniosku, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niektórych sytuacjach należałoby opodatkować również zysk spółki, który zgodnie z Kodeksem spółek handlowych nie mógł być przeznaczony na dywidendę dla wspólników.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, zgodnie z którym „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.” (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Wkład wniesiony do spółki komandytowej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 103 w zw. z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której większościowym udziałowcem jest wnioskodawca wniesie swoje przedsiębiorstwo w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione zostanie do innego, istniejącego już podmiotu tj. spółki komandytowej. W takiej sytuacji, skoro mamy do czynienia z dwoma podmiotami, z których jeden jest wnoszony w formie aportu do drugiego, nie można mówić o przekształceniu spółek. O przekształceniu można byłoby mówić wówczas, gdyby istniał jeden podmiot, lecz uległaby zmianie forma w jakiej będzie on prowadził działalność – ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową, która to spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki kapitałowej, co jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu, nie są czynnościami tożsamymi.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nie dojdzie do przekształcenia spółek, lecz do wniesienia przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Zatem według zasady ogólnej, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód wymienione w pkt 1-8 cytowanego artykułu przychody.

Zauważyć należy, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie została wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również dla wnioskodawcy dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej nie powstał przychód z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z faktem wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu.

Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie jest również "odpłatnym zbyciem" składników tego przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony aport wnoszący aport otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, podmiot go wnoszący winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Taka też pozostaje dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, czyli wnioskodawcy. Wniesienie wkładów przez przyszłych wspólników spółki osobowej, czy to spółkę kapitałową, czy wnioskodawcę nie jest źródłem przychodu dla pozostałych wspólników, w tym dla wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie jest tożsame z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, to po stronie wspólnika spółki kapitałowej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż dyspozycja tego przepisu dotyczy wyłącznie przypadku kiedy dochodzi do przekształcenia podmiotów. Tym samym bezprzedmiotowe są w ogóle rozważania na temat wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” skoro w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do przekształcenia podmiotów a więc przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 nie będzie miał zastosowania. Wniesienie aportu do spółki osobowej również nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Przedsiębiorstwo zostanie wniesione na pokrycie wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w nowoutworzonej spółce komandytowej. Ta czynność nie stanowi źródła przychodu dla pozostałych wspólników spółki osobowej, w tym dla wnioskodawcy. Nie stanowi też przychodu dla wnioskodawcy jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie otrzyma on z tego tytułu żadnego przysporzenia.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień wniesienia aportu nie powstanie przychód, w tym zwłaszcza przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.