Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.12.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.12.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 1 lipca 20l6 r. Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym NIP:X i począwszy od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zgodnie z wymogiem art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (Dz. U z 2018 r., poz. 280) Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat przy pomocy Starostwa jako jednostki prowadzącej obsługę Powiatu (art. 33 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.) będzie realizował w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie: 4.3. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, Poddziałanie: 4.3 4 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – tryb konkursowy – projekt unijny pn. „…”.

Przedmiotowy projekt przewiduje m.in. termomodernizację 3 budynków w Zespole Szkół A. w Ż. (budynek szkoły, bursy i warsztatów). Inwestycja ma na celu poprawę jakości powietrza, zredukowanie emisji szkodliwych zanieczyszczeń do powietrza, uzyskanie mniejszego zapotrzebowanie na ciepło. Efektem tych działań będzie zmniejszenie gazów w procesie spalania do atmosfery oraz zwiększenie wykorzystania instalacji wykorzystujących OZE.

W ramach prac przewiduje się:

*   szkoła:

Docieplenie budynku.

Modernizacja instalacji c.o.

Montaż wbudowanej kotłowni gazowej.

Montaż instalacji fotowoltaicznej.

*   bursa:

Docieplenie budynku.

Modernizacja instalacji c.o. i kotłowni.

Modernizacja oświetlenia.

*   warsztaty:

Docieplenie budynku

Modernizacja instalacji c o.

Montaż wbudowanej kotłowni gazowej.

Prace przewidziane w ramach inwestycji przyczynią się do ograniczenia emisji CO2 do atmosfery, zmniejszenia energochłonności obiektu oraz poprawy estetyki budynków ZSA. w Ż. Budynki, które zostaną zmodernizowane w ramach projektu tworzą kompleks Zespołu Szkół A. w Ż. Budynki te zostały oddane do użytku w latach 40-tych (szkoła) i 70-tych (bursa i warsztaty) ubiegłego wieku. Budynek szkoły jest obiektem posiadających 3 kondygnacje i piwnicę. Jest nowa stolarka okienna i drzwiowa, natomiast widoczne są zawilgocenia na poziomie piwnicy, ściany budynku są nieocieplone, a instalacja c.o. i c.w.u. jest przestarzała i niespełniająca obecnie obowiązujących norm jakości. Budynek bursy to obiekt wybudowany w technologii tradycyjnej, murowanej, posiada 3 kondygnacje nadziemne i piwnicę. Stolarka okienna i drzwiowa częściowo wymieniona na nową, w piwnicy widoczne zawilgocenia, brak ocieplenia ścian zewnętrznych, oświetlenie wewnątrz budynku nieefektywne, a instalacja CO. nie spełnia wymagań co do norm jakości. Budynek warsztatów jest obiektem jednokondygnacyjnym, stolarka okienna częściowo nowa, stara stolarka drzwiowa, ściany zewnętrzne bez ocieplenia, poszycie dachowe z elementów prefabrykowanych betonowych, bez izolacji. Wszystkie wskazane powyżej nieprawidłowości, w głównej mierze przyczyniają się do wysokich nakładów finansowych na ogrzewanie obiektów oraz mają wpływ na zanieczyszczenie powietrza w regionie. Brak działań związanych z kompleksową termomodernizacją wpływa niekorzystnie na środowisko i powietrze, gdyż do atmosfery wydzielają się szkodliwe substancje, takie jak PM 10, PM 2,5, benzoesan sody, benzo(a)piren czy CO2. Jak wskazują badania WHO najbardziej zanieczyszczonym obszarem pod kątem zanieczyszczenia powietrza w Europie jest teren subregionu \`(...)\`, w szczególności tyczy się to samego Miasta Ż. Dużym problemem jest również niska emisja, która spowodowana jest przez niesprawne i przestarzałe źródła CO. Przyczynia się to do powstania smogu, który jest zagrożeniem dla zdrowia mieszkańców całego terenie województwa, gdzie normy pyłu zawieszonego PM 10 są notorycznie podwyższone bądź przekroczone. Najczęstszymi źródłami zanieczyszczeń są zanieczyszczenia antropogeniczne, powstałe w wyniku działalności człowieka, w tym wynikające przede wszystkim z ogrzewania obiektów piecami niespełniającymi obowiązujących norm jakości oraz słabą jakością paliwa. Aby temu zapobiec należy podjąć doraźne działania, które będą miały na celu zminimalizowanie negatywnych skutków występowania na terenie województwa przekroczenia norm szkodliwych substancji. Przedsięwzięcie stanowi element priorytetowy programu zmierzającego do ograniczenia emisji szkodliwych związków z budynków użyteczności publicznej. Projekt wpisuje się w Działanie 4 3 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i sektorze mieszkaniowym S., którego celem jest przeciwdziałanie niekorzystnym zmianom klimatu oraz poprawa konkurencyjności regionalnej gospodarki, poprzez zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w stosunku do energii ze źródeł konwencjonalnych, zmniejszenie energochłonności infrastruktury publicznej i sektora mieszkaniowego, a także poprawa jakości powietrza w regionie, poprawa efektywności produkcji i zużycia energii oraz wzrost produkcji i dystrybucji energii z OZE. Wnioskodawcą i Beneficjentem w projekcie jest Powiat, natomiast powiatowa jednostka organizacyjna - Zespół Szkół A., jest realizatorem (zwanym dalej Szkołą) w imieniu i na rzecz powiatu. Teren projektu wraz z budynkami na nich zlokalizowanymi stanowią własność Powiatu, w trwałym zarządzie Szkoły.

Właścicielem majątku, uzyskanego w drodze realizacji omawianego projektu inwestycyjnego będzie po jego zakończeniu Powiat. Infrastruktura ta wykorzystywana będzie przez Powiat wyłącznie w celach, jakim służy obecnie – jako siedziba Zespołu Szkół A. Produkty, uzyskane w drodze realizacji niniejszej inwestycji (obiekty poddane termomodernizacji i wyposażone w nowoczesne systemy wykorzystania odnawialnych źródeł energii w celach związanych z energetycznym zaopatrzeniem) nie zostaną w okresie 5-ciu lat od uzyskania przez Powiat płatności ostatecznej, w ramach zrealizowanego projektu sprzedane, wydzierżawione, ani w żaden inny sposób przekazane jakimkolwiek podmiotom. Będą one stanowić wyłączną własność Powiatu.

Nie przewiduje się zmian organizacyjnych i prawnych, które mogłyby skutkować zmianą własności projektu, bądź też zmianą zarządzającego projektem. Projekt ten wpisuje się w zadanie własne Powiatu. Powiat zabezpieczył w Wieloletniej Prognozie Finansowej kwotę niezbędną na pokrycie projektu, która następnie zostanie przekazana Szkole. Na mocy zawartych w projekcie umów (zgodnych z Prawem Zamówień Publicznych) faktury wystawiane w ramach realizacji umów, stanowiące podstawę do wydatkowania, będą wystawiane na nabywcę: Powiat, a odbiorcą: będzie Szkoła. Faktury będą płacone przez Szkołę. Środki z dofinansowania, odpowiednio w formie zaliczki lub refundacji wydatków będą przekazywane Szkole przez Powiat zgodnie z wnioskami o płatność. Wnioski te będą podstawą do wystąpienia do Instytucji Zarządzającej RPO (Urzędu Marszałkowskiego) odpowiednio o zaliczkowanie lub refundację poniesionych kwalifikowanych kosztów w ramach projektu.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie edukacji publicznej, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 19 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 16 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu. Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 Prawa oświatowego powiat jako jednostka samorządu terytorialnego zakłada i prowadzi jedynie szkoły i placówki publiczne. W budynkach szkoły, bursy i warsztatów jest wykonywana działalność statutowa, do której Powiat został powołany. Realizowane inwestycje będą służyły przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Obok działalności statutowej prowadzona jest w niewielkiej skali również działalność gospodarcza (zarówno opodatkowana jak i zwolniona).

Działalność gospodarcza Zespołu Szkół A. – dalej: „ZSA.” w 2019 r. i do daty złożenia wniosku realizowana jest w budynkach szkoły i bursy w postaci:

*   pobieranie opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji (zwolnione z podatku VAT),
*   wynajem pomieszczeń pod sklepik szkolny i innych pomieszczeń (opodatkowana VAT),
*   wynajem sali gimnastycznej (opodatkowana VAT),
*   wynajem powierzchni reklamowych ( opodatkowana VAT),
*   wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej (zwolnione z podatku VAT ),
*   wyżywienie nauczycieli w stołówce szkolnej (zwolnione z podatku VAT),
*   zakwaterowanie uczniów (zwolnione z podatku VAT),
*   wyżywienie grup obcych w stołówce szkolnej (opodatkowana VAT),
*   odpłatność za noclegi i wyżywienie dla grup obcych (opodatkowana VAT).

W budynku warsztatów jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci wynajmu powierzchni pod automat z napojami, ale przede wszystkim w budynku warsztatów jest wykonywana działalność statutowa do której Powiat został powołany, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskaźniki ustalone dla ZSA. w 2019 r.

*   prewspółczynnik, sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: 8% ,
*   proporcja – udział obrotu z tyt. czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym obrocie ( art. 90 ust. 3 ustawy o VAT): 41%.

Powiat oświadcza, że przypisanie nabywanych na potrzeby wymienionego projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez Powiat czynności nie jest możliwe.

Powiat podkreśla, że montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły nie spowoduje, że ulegną zmianie ceny jakichkolwiek wykonywanych czynności (wynajmów pomieszczeń, powierzchni reklamowych , opłaty za wydanie duplikatów świadectw czy legitymacji itd.)

W związku z powyższym Powiatowi będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…” dla budynków: szkoły, bursy i warsztatów:

*   w przypadku budynku wykorzystywanego do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
*   w przypadku budynku wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu - łącznie za pomocą prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Budynek warsztatów będzie wykorzystywany do różnych kategorii czynności:

1.  realizacja zadań własnych Powiatu w zakresie edukacji publicznej o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.) oraz art. 8 ust. 16 ustawy – Prawo oświatowe (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.) to jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz
2.  wynajem powierzchni pod automat z napojami (opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23% ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiatowi w odniesieniu do projektu unijnego pn. „…” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Powiatowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług dokonywanych w ramach projektu pn. „….” na budynkach szkoły, bursy i warsztatów:

*   w przypadku gdy budynek jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT względnie
*   w przypadku gdy budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – łącznie za pomocą prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ze wskazanej zasady wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca wykorzystuje budynek warsztatów do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Natomiast budynki szkoły i bursy są wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT oraz czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Zgodnie z postanowieniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2019 r. poz. 511 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Podkreślić należy, ze zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 19 ww. ustawy do zakresu działania powiatu należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej i utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W myśl art. 8 ust. 16 ustawy – Prawo oświatowe (Dz. U z 2019 r. poz. 1148 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to w szczególności jednostki samorządu terytorialnego – a więc w szczególności Powiat (Wnioskodawca).

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Podkreślić należy, że Powiat – Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, możliwe jest tylko przypisanie do poszczególnych budynków.

W świetle powyższego, Powiatowi będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług dokonywanych w ramach projektu pn. „…” na budynkach szkoły, bursy i warsztatów:

*   w przypadku gdy budynki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT względnie
*   w przypadku gdy budynki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – łącznie za pomocą prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. „….”. Przedmiotowy projekt przewiduje m.in. termomodernizację 3 budynków tj. budynku szkoły, bursy i warsztatów. Realizowane inwestycje będą służyły przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Obok działalności statutowej prowadzona jest w niewielkiej skali również działalność gospodarcza (zarówno opodatkowana jak i zwolniona).

Z treści wniosku wynika, że w budynkach szkoły i bursy obok działalności statutowej prowadzona jest również działalność gospodarcza zarówno opodatkowana jak i zwolniona tj. pobieranie opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji (zwolnione z podatku VAT), wynajem pomieszczeń pod sklepik szkolny i innych pomieszczeń (opodatkowana VAT), wynajem sali gimnastycznej (opodatkowana VAT), wynajem powierzchni reklamowych (opodatkowana VAT), wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej (zwolnione z podatku VAT ), wyżywienie nauczycieli w stołówce szkolnej (zwolnione z podatku VAT), zakwaterowanie uczniów (zwolnione z podatku VAT), wyżywienie grup obcych w stołówce szkolnej (opodatkowana VAT), odpłatność za noclegi i wyżywienie dla grup obcych (opodatkowana VAT). W budynku warsztatów jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci wynajmu powierzchni pod automat z napojami (opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23% ), ale przede wszystkim w budynku warsztatów jest wykonywana działalność statutowa w zakresie edukacji publicznej, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją ww. projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca przypisanie nabywanych na potrzeby wymienionego projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez Powiat czynności nie jest możliwe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z termomodernizacją ww. budynków należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy budynki szkoły i bursy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę jednocześnie do trzech rodzajów działalności tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku, a także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych kategorii czynności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynki szkoły oraz bursy będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do budynku warsztatów należy zauważyć, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku budynek ten wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z najmem powierzchni pod automat z napojami.

Zatem jak wynika z analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawcy w odniesieniu do budynku warsztatów będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy również pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonywanych w termomodernizowanych budynkach do poszczególnych kategorii działalności Wnioskodawcy, tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.