Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-215/16-4/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uczestniczenia Spółki w podatkowej grupie kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) – uzupełnionym w dniu 17 maja 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącym możliwości uczestniczenia Spółki w podatkowej grupie kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony w dniu 17 maja 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uczestniczenia Spółki w podatkowej grupie kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka należy do grupy kapitałowej X („Grupa X”). Planowane są działania restrukturyzacyjne dotyczące Grupy X, co do której ostateczne decyzje zostaną podjęte przez organy spółki XG S.A. jako spółki publicznej oraz przy założeniu, że inne podmioty (np. banki finansujące Grupę X) nie zgłoszą zastrzeżeń do planowanej restrukturyzacji, które to zastrzeżenia uniemożliwiłyby jej realizację. Wnioskodawca rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład grupy utworzenie w przyszłości podatkowej grupy kapitałowej („PGK”), o której mowa w art. la ust. 1 Ustawy o CIT. W ramach PGK, Wnioskodawca pełniłby rolę spółki zależnej.

Spółka uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej („SSE”) i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE. Pozostałe spółki zamierzające wejść w skład PGK nie prowadzą działalności w SSE, ani nie korzystają ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, korzystając ze zwolnienia z CIT z tytułu prowadzenia działalności w SSE, może być uczestnikiem PGK, określonej w art. la ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 1 za prawidłowe, czy uczestnictwo Spółki w PGK, określonej w art. la ust. 1 Ustawy o CIT, w żaden sposób nie będzie ograniczać prawa do korzystania ze zwolnienia z CIT z tytułu prowadzenia przez Spółkę działalności w SSE?
3.  Czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. la ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki wchodzące w skład PGK, a więc również przychody i dochody osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z CIT?
4.  Czy Spółka w przypadku przystąpienia do PGK będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu obecnie obowiązującego art. 9a Ustawy o CIT, jak również w jego brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1932), które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z dokonywaniem transakcji pomiędzy spółkami, które będą wchodzić w skład PGK?

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że Spółka, korzystając ze zwolnienia z CIT z tytułu prowadzenia działalności w SSE, może być uczestnikiem PGK, określonej w art. la ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT, PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a) - c), a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 %.

W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne znaczenie ma treść art. la ust. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, zgodnie z którym po utworzeniu PGK spółki tworzące tę grupę nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Wnioskodawca rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi utworzenie PGK, o której mowa w art. la ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z CIT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Natomiast art. 12 Ustawy o SSE stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach CIT lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła - w pewnym zakresie - do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w SSE, wymaga określenia ich wzajemnej relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich.

W art. 12 Ustawy o SSE wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis w zakresie CIT ten zawiera odesłanie do przepisów Ustawy o CIT. Art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, ale także określa granice zwolnienia. Ustawa o CIT definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa o CIT dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy Ustawy o SSE (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis Ustawy o SSE wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do Ustawy o CIT, nie dając możliwości odtworzenia na jego podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie – wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach Ustawy o CIT (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia).

Przepis art. 12 Ustawy o SSE jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - tak J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986 r., s. 349-350) do Ustawy o CIT w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w SSE, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to Ustawie o CIT. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE ma w związku z tym swoje źródło w Ustawie o CIT i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II 1614/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, iż zwolnienie z podatku CIT oparte jest na art. 12 Ustawy o SSE oznaczałby w istocie negowanie istnienia art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1311/10), gdzie Sąd stwierdził, że omawiane zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej Ustawy o CIT. W opinii sądu wniosek taki znajduje uzasadnienie w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, który posługuje się określeniem „wolne od podatku są”. Zdaniem sądu, nie bez znaczenia jest również umieszczenie powyższego przepisu w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia przedmiotowe”. W konsekwencji należy uznać, że źródło zwolnienia znajduje się w samej Ustawie o CIT, a nie w przepisach odrębnych. Dodatkowo wskazać należy, że treść przepisu art. 12 Ustawy o SSE, w zakresie zwolnienia z CIT dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach SSE odwołuje się do przepisów Ustawy o CIT. Prowadzi to zatem, w opinii sądu, do wniosku, że wskazany wyżej przepis nie wprowadza samoistnego, odrębnego zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na fakt, że „dochody są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawach o podatkach dochodowych od osób prawnych (\`(...)\`)”.

Analizując wzajemne relacje między przepisami art. 12 Ustawy o SSE i art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT należy także zauważyć, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz.U. z 2012 r. Nr 100, poz. 908 ze zm.) a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (J. Wróblewski, tamże s. 432, § 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów). Ustawa o CIT jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o SSE, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania SSE na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Analiza zmian art. 12 Ustawy o SSE wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w SSE, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, a nie w Ustawie o SSE.

Art. 12 Ustawy o SSE stanowi wyłącznie łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast podstawę zwolnienia z CIT dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Niniejsze wynika także z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, gdzie poprzez użycie zwrotu „wolne od podatku są”, jak i jego umieszczenie w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia przedmiotowe”, ustawodawca zdecydował się tym samym na wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia w Ustawie o CIT, a nie w przepisach odrębnych.

Reasumując, źródłem zwolnienia z CIT dochodu spółki prowadzącej działalność na terenie SSE jest art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, a nie art. 12 Ustawy o SSE.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w SSE jest art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących PGK nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza praktyka organów skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-542/15/MM stwierdził, że: „W konsekwencji, art. 12 u.s.s.e. stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (\`(...)\`). Reasumując, źródło zwolnienia spółki prowadzącej działalność na terenie sse z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, a nie art. 12 u.s.s.e. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) updop”.

Pogląd ten jest także powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2207/09) podkreślił, że art. 12 Ustawy o SSE stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.
*   Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1958/12) orzekł: „Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest wolny od podatku. W art. 12 u.s.s.e. zaznaczono natomiast jedynie, że dochód ten podlega zwolnieniu na zasadach określonych w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W istocie rzeczy przepis ten stanowi jedynie superfluum ustawowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis ten nie reguluje przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a jedynie sygnalizuje, iż wskazany w nim dochód podlega zwolnieniu na zasadach określonych w ustawach podatkowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. został umieszczony w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującym kwestię zwolnień podatkowych (wykładnia systemowa wewnętrzna).”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 681/13) orzekł, że „(\`(...)\`) w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego.”
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 1969/13): „Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. la ust. 10 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko zajmowały: Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1152/10); z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1080/09); z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK1979/11); z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 1614/11).

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 1 za prawidłowe, uczestnictwo Spółki w PGK, określonej w art. la ust. 1 Ustawy o CIT, w żaden sposób nie będzie ograniczać prawa do korzystania ze zwolnienia z CIT z tytułu prowadzenia przez Spółkę działalności w SSE.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, że w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. la ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki wchodzące w skład PGK, a więc również przychody i dochody osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z CIT.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, że Spółka w przypadku przystąpienia do PGK nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu obecnie obowiązującego art. 9a Ustawy o CIT, jak również w jego brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932), które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z dokonywaniem transakcji pomiędzy spółkami, które będą wchodzić w skład PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do rozpatrywanego wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ust. 2 powołanego artykułu.

Warunki te są następujące:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Natomiast stosownie do art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, umowa PGK musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

W myśl art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje natomiast, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi m.in. działalność objętą zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r., a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz przez art. 49 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) z dniem 31 maja 2004 r. Z przepisu tego wynika wprost, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wobec powyższego, w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

*   biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W tym miejscu należy wskazać, że niewątpliwie brzmienie obu norm, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Odmienności dotyczą natomiast końcowego brzmienia przepisów; w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że źródło zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a nie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z przedstawionej wyżej regulacji wynika expressis verbis, że jeśli osoba prawna - czyli również Spółka - prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, to jej dochody są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, to art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ustanawia to zwolnienie. Jednocześnie co do zasad stosowania tego zwolnienia, przepis ten odsyła do przepisów ustawy o CIT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34. W związku z tym należy podkreślić, że - wbrew twierdzeniom Spółki – w przepisie tym ustawodawca określa jedynie, jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia.

Należy także podnieść, że mimo, że norma art. 17 ust. 1 pkt 34, została wprowadzona do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Co więcej, uległ on jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Wskazać również należy, że zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych.

Powyższe oznacza, że jeżeli źródłem zwolnienia podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy).

Art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Kolejny argument przemawiający za tezą, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego „na mocy odrębnych przepisów” odnaleźć można w art. 17b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających „ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych”. Brzmienie tego przepisu - wprowadzonego 1 października 2001 r. - przesądza o fakcie, że ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów.

Zgodnie więc z wykładnią systemową przyjąć należy, że również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych - w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT - nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o CIT, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Niniejsze dyskwalifikuje podmioty korzystające z ww. zwolnienia jako członków podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując, w przypadku prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka nie będzie mogła być uczestnikiem PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku w odniesieniu do pytania pierwszego należy uznać zatem za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku należy stwierdzić, że odpowiedź na nie jest bezprzedmiotowa z uwagi na sposób rozstrzygnięcia przyjęty w odniesieniu do pytania pierwszego. Z uwagi bowiem na fakt, że Spółka nie może wejść do podatkowej grupy kapitałowej, kwestie związane z wpływem przystąpienia Spółki na możliwość korzystania przez nią ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sposobem rozliczenia w ramach PGK przychodów i dochodów z działalności zwolnionej, oraz obowiązkiem sporządzania dokumentacji na podstawie art. 9a ww. ustawy nie mają podstaw do zaistnienia, w konsekwencji udzielanie na nie odpowiedzi w kontekście sformułowanego stanowiska organu nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Odnosząc się do powołanych wyroków, tut. organ wskazuje, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto zauważyć należy, że wskazane wyroki, jak również cytowana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.