Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-374/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Dotyczy wartość franszyzy redukcyjnej jaką obciążany jest korzystający/najemca stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; naprawa; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia lutego 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wartości franszyzy redukcyjnej, którą obciążany jest korzystający/najemca - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wartości franszyzy redukcyjnej, którą obciążany jest korzystający/najemca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy m.in.:

*   usługi leasingu, tj. Spółka - jako finansujący - nabywa pojazdy samochodowe od oznaczonych zbywców i oddaje je korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający płacą Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci rat leasingowych (zawierane przez Spółkę umowy leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwalifikowane są jako tzw. umowy leasingu operacyjnego) oraz
*   usługi najmu krótko i długoterminowego pojazdów samochodowych, w ramach których Spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony, a najemcy wypłacają Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu.

Jak wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także postanowień zawieranych umów leasingu i najmu, pojazdy samochodowe będące przedmiotem leasingu/ najmu podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej (OC) i dobrowolnemu ubezpieczeniu pojazdów mechanicznych autocasco (AC). W zależności od przyjętego modelu współpracy, umowy ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeń zawierane są albo przez Spółkę albo bezpośrednio przez korzystających, niemniej jednak beneficjentem polisy ubezpieczeniowej pozostaje A..

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uszkodzenia pojazdu, podmiotem zobowiązanym do naprawienia szkody jest, co do zasady, zakład ubezpieczeń.

Niemniej jednak, powszechnie stosowaną praktyką rynkową zakładów ubezpieczeń w odniesieniu do ubezpieczeń AC, jest ograniczanie swojej odpowiedzialności w odniesieniu do szkód małej wartości. W konsekwencji, w umowach ubezpieczenia AC można spotkać następujące dwa rodzaje postanowień ograniczających odpowiedzialność tj.:

1.  franszyza integralna rozumiana jako kwota, do wysokości której zakład ubezpieczeń nie odpowiada za powstałą szkodę, a po jej przekroczeniu odpowiada za szkodę w całości; oraz
2.  franszyza redukcyjna (w praktyce zamiennie nazywana również udziałem własnym) rozumiana jako kwota, od której zakład ubezpieczeń odpowiada za szkodę.

Stąd, w przypadku franszyzy redukcyjnej, jeżeli wartość szkody nie przekroczy ustalonej kwoty, odszkodowanie nie jest wypłacane przez zakład ubezpieczeń w ogóle. Natomiast, gdy wartość szkody przekracza tę kwotę, odszkodowanie jest wypłacane, ale tylko w części przewyższającej kwotę franszyzy redukcyjnej.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów leasingu bądź najmu, w przypadku uszkodzenia pojazdu korzystający/ najemca zobowiązany jest do pokrycia wszelkich strat Spółki wynikających z odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że A. jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, co do zasady, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, suma ubezpieczenia pojazdów samochodowych jaka przewidziana jest w umowach ubezpieczenia AC kalkulowana jest od ich wartości netto. W efekcie, wypłacane przez zakład ubezpieczeń odszkodowania również opiewają na wartość szkody netto.

Mając na uwadze powyższe, przykładowe rozliczenia pomiędzy Spółką, zakładem ubezpieczeń oraz korzystającym/najemcą wyglądają następująco:

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, franszyza redukcyjna wynosi 500 zł.

W trakcie używania pojazdu doszło do szkody komunikacyjnej o wartości 800 zł.

Z uwagi na wykonane prace naprawcze, warsztat wystawia fakturę na Spółkę na kwotę 800 zł netto + 23% VAT.

Następnie, zakład ubezpieczeń wypłaca Spółce lub wskazanemu przez Spółkę podmiotowi (np. warsztatowi naprawczemu) odszkodowanie w wysokości 300 zł netto (tj. w wysokości przekraczającej ustaloną kwotę franszyzy redukcyjnej bez uwzględnienia wartości podatku VAT).

W dalszej kolejności, A. pokrywa pozostałą część wartości netto otrzymanej faktury oraz wartość podatku VAT należnego naliczonego od pełnej wartości faktury netto.

Z uwagi na związek poniesionego wydatku z wykonywaną działalność opodatkowaną VAT, A. odlicza podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury od warsztatu naprawczego.

Na koniec, zgodnie z zawartą umową leasingu/najmu,Spółka obciąża korzystającego/najemcę, nie pokrytą przez zakład ubezpieczeń wartością franszyzy redukcyjnej (tj. pozostałą wartością netto otrzymanej faktury - tu: w wysokości 500 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/ najemca - z uwagi na fakt, iż stanowi ono odszkodowanie za szkodę wyrządzoną w przedmiocie leasingu/ najmu - nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna być dokumentowana notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/najemca - z uwagi na fakt, iż stanowi ono odszkodowanie za szkodę wyrządzoną w przedmiocie leasingu/najmu - nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna być dokumentowana notą księgową.

UZASADNIENIE

Dostawa towarów i świadczenie usług na gruncie VAT Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu iub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Jednocześnie, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia.

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wierzyciela, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, aby właściwie ocenić czy franszyza redukcyjna (udział własny) jest wynagrodzeniem za usługę wyświadczoną przez Spółkę na rzecz korzystającego/ najemcy, należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki uznania danego świadczenia jako usługi na gruncie VAT, tj. czy jest ono wypłacane w zamian za świadczenie wzajemne.

Charakter franszyzy redukcyjnej (fudziału własnego) na gruncie podatku VAT Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/ najemca nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez A. usługę i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz korzystającego/ najemcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, w przypadku ubezpieczenia AC, ubezpieczyciele ograniczają zakres swojej odpowiedzialności m.in. poprzez zastosowanie klauzuli franszyzy redukcyjnej. W konsekwencji, zakład ubezpieczeń nie odpowiada za szkody do wysokości ustalonej wartości franszyzy redukcyjnej, a jego odpowiedzialność rozpoczyna się dopiero po jej przekroczeniu, w wysokości odpowiadającej temu przekroczeniu. Jak wynika natomiast z zawieranych umów ubezpieczenia AC, suma ubezpieczenia obejmuje wartość netto pojazdu. Tym samym, wypłacane przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie również opiewa na wartość szkody netto.

Z uwagi na powyższe, w przypadku odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, podmiotem zobowiązanym do pokrycia wszelkich strat A. z tego tytułu jest korzystający/najemca. Tym samym, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia AC zawiera postanowienia dotyczące franszyzy redukcyjnej, i zakład ubezpieczeń wypłaci Spółce odszkodowanie jedynie w wartości przekraczającej kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, to korzystający/ najemca zobowiązany jest do pokrycia wartości nieotrzymanego przez Spółkę ubezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - korzystający/najemca nie otrzymuje w takiej sytuacji jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od Spółki, lecz ponosi on jedynie ekonomiczne skutki swojego działania polegającego na wyrządzeniu szkody w pojeździe, a następnie konieczności naprawy tej szkody i poniesienia kosztów związanych z niewypłaceniem przez zakład ubezpieczeń pełnej wartości odszkodowania. W takim wypadku, Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz korzystającego / najemcy.

W świetle powyższego, z uwagi na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na rzecz korzystającego/najemcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/najemca stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - odszkodowanie za wyrządzoną szkodę i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak się podkreśla w doktrynie, odszkodowanie jest świadczeniem, które należy się poszkodowanemu z tytułu wyrządzonej mu szkody od osoby, która szkodę tę wyrządziła lub od podmiotu, który czy to z mocy prawa (np. odpowiedzialność pracodawcy za szkody wyrządzone przez pracownika), czy też na podstawie stosownej umowy (np. odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń za szkody wyrządzone prze ubezpieczonego) za tę osobę ponosi odpowiedzialność.

W świetle powyższego, z tytułu wyrządzenia szkody w przedmiocie leasingu/ najmu, Spółce (jako poszkodowanemu) wypłacane jest odszkodowanie, które płatne jest:

1.  częściowo przez podmiot, który tę szkodę wyrządził (tj. przez korzystającego/ najemcę w wysokości franszyzy redukcyjnej) oraz
2.  częściowo przez podmiot, który na podstawie stosowanej umowy ponosi odpowiedzialność za powstałą szkodę (tj. zakład ubezpieczeń w wysokości przekraczającej franszyzę redukcyjną).

Zdaniem Wnioskodawcy, obie części odszkodowania otrzymywanego przez Spółkę powinny być traktowane dla celów podatku VAT jednolicie, ponieważ Spółka otrzymuje de facto jedno odszkodowanie, które jedynie pokrywane jest przez dwa podmioty. W konsekwencji, obie części odszkodowania powinny być ujmowane w sposób tożsamy, tj. jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/najemca nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę, gdyż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz korzystającego najemcy. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej stanowi odszkodowanie za wyrządzoną szkodę i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Nota księgowa

W konsekwencji powyższego - zdaniem Wnioskodawcy-franszyza redukcyjna (udział własny), którą obciążany jest korzystający/najemca nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, nie powinna być ona także dokumentowana fakturą VAT, lecz notą księgową.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, odszkodowanie nie stanowi sprzedaży na gruncie VAT (za którą zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, uważa się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W związku z powyższym, brak jest podstawy, aby dokumentować franszyzę redukcyjną fakturą VAT. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - obciążenie korzystającego/najemcy wartością franszyzy redukcyjnej powinno być dokumentowana notą księgową.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa konkluzja będzie miała również zastosowanie do art. 106 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. Artykuł ten został zastąpiony przez art. 106a, niemniej jednak, również zgodnie z jego brzmieniem obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczył jedynie konieczności dokumentacji transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, również w okresie do 31 grudnia 2013 r. obciążenie korzystającego/ najemcy wartością franszyzy redukcyjnej powinno być dokumentowana notą księgową.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej jaką obciążany jest korzystający/ najemca, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana notą księgową.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy m.in.:

*   usługi leasingu, tj. Spółka - jako finansujący - nabywa pojazdy samochodowe od oznaczonych zbywców i oddaje je korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający płacą Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci rat leasingowych (zawierane przez Spółkę umowy leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwalifikowane są jako tzw. umowy leasingu operacyjnego) oraz
*   usługi najmu krótko i długoterminowego pojazdów samochodowych, w ramach których Spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony, a najemcy wypłacają Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu.

Pojazdy samochodowe będące przedmiotem leasingu/ najmu podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej (OC) i dobrowolnemu ubezpieczeniu pojazdów mechanicznych autocasco (AC). W zależności od przyjętego modelu współpracy, umowy ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeń zawierane są albo przez Spółkę albo bezpośrednio przez korzystających, niemniej jednak beneficjentem polisy ubezpieczeniowej pozostaje Spółka.

W przypadku uszkodzenia pojazdu, podmiotem zobowiązanym do naprawienia szkody jest, co do zasady, zakład ubezpieczeń.

Niemniej jednak, powszechnie stosowaną praktyką rynkową zakładów ubezpieczeń w odniesieniu do ubezpieczeń AC, jest ograniczanie swojej odpowiedzialności w odniesieniu do szkód małej wartości. W konsekwencji, w umowach ubezpieczenia AC można spotkać następujące dwa rodzaje postanowień ograniczających odpowiedzialność tj.:

1.  franszyza integralna rozumiana jako kwota, do wysokości której zakład ubezpieczeń nie odpowiada za powstałą szkodę, a po jej przekroczeniu odpowiada za szkodę w całości; oraz
2.  franszyza redukcyjna (w praktyce zamiennie nazywana również udziałem własnym) rozumiana jako kwota, od której zakład ubezpieczeń odpowiada za szkodę.

Stąd, w przypadku franszyzy redukcyjnej, jeżeli wartość szkody nie przekroczy ustalonej kwoty, odszkodowanie nie jest wypłacane przez zakład ubezpieczeń w ogóle. Natomiast, gdy wartość szkody przekracza tę kwotę, odszkodowanie jest wypłacane, ale tylko w części przewyższającej kwotę franszyzy redukcyjnej.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów leasingu bądź najmu, w przypadku uszkodzenia pojazdu korzystający/najemca zobowiązany jest do pokrycia wszelkich strat Spółki wynikających z odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń.

Przykładowe rozliczenia pomiędzy Spółką, zakładem ubezpieczeń oraz korzystającym/najemcą wyglądają następująco:

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, franszyza redukcyjna wynosi 500 zł.

W trakcie używania pojazdu doszło do szkody komunikacyjnej o wartości 800 zł.

Z uwagi na wykonane prace naprawcze, warsztat wystawia fakturę na Spółkę na kwotę 800 zł netto + 23% VAT.

Następnie, zakład ubezpieczeń wypłaca Spółce lub wskazanemu przez Spółkę podmiotowi (np. warsztatowi naprawczemu) odszkodowanie w wysokości 300 zł netto (tj. w wysokości przekraczającej ustaloną kwotę franszyzy redukcyjnej bez uwzględnienia wartości podatku VAT).

W dalszej kolejności, Spółka pokrywa pozostałą część wartości netto otrzymanej faktury oraz wartość podatku VAT należnego naliczonego od pełnej wartości faktury netto.

Z uwagi na związek poniesionego wydatku z wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT, Spółka odlicza podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury od warsztatu naprawczego.

Na koniec, zgodnie z zawartą umową leasingu/najmu,Spółka obciąża korzystającego/najemcę, nie pokrytą przez zakład ubezpieczeń wartością franszyzy redukcyjnej (tj. pozostałą wartością netto otrzymanej faktury - tu: w wysokości 500 zł).

W ocenie Wnioskodawcy wartość franszyzy redukcyjnej, którą obciążany jest korzystający/najemca - z uwagi na fakt, że stanowi ono odszkodowanie za szkodę wyrządzoną w przedmiocie leasingu/najmu - nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna być dokumentowana notą księgową.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji

Wypłata odszkodowania nie może być więc uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest bowiem symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Odszkodowanie w postaci wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za poniesioną szkodę nie jest także towarem w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem nie stanowi dostawy w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że najemca/korzystajacy na podstawie postanowień wynikających z zawieranych umów leasingu bądź najmu obciążany jest przez Wnioskodawcę wartością franszyzy redukcyjnej, niepokrytej przez zakład ubezpieczeń. Wartość ta stanowi kwotę netto faktury otrzymanej z warsztatu naprawczego. Oznacza to więc, że najemca/korzystajacy uczestniczy w kosztach naprawy pojazdów samochodowych, w części niepokrytej z ubezpieczenia. Wynika z tego, że Wnioskodawca przenosi na najemcę/korzystającego koszty naprawy uszkodzonego pojazdu, a tym samym występuje w roli świadczącego usługę naprawy pojazdu. Zapłata jakiej dokonuje najemca/korzystajacy jest wynagrodzeniem za to świadczenie usługi, a więc jest konsekwencją tego świadczenia. Najemca/korzystający jest beneficjentem usługi naprawy pojazdu, uzyskuje bowiem bezpośrednią korzyść w postaci naprawionego pojazdu. Otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia od najemcy/korzystającego nie można więc uznać za odzszkodowanie za powstałą szkodę.

Tym samym stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie między Wnioskodawcą, a najemcą/korzystającym istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwago na to, że otrzymywane od najemcy/korzystającego wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, czynność ta, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami powinna być dokumentowana fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wartość franszyzy redukcyjnej jaką obciążany jest korzystający/ najemca, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane notą księgową uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.