Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.148.2016.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Transakcja wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-293/15/JG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu 18 września 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 16 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może w przyszłości zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W takiej sytuacji Wnioskodawca stałby się mniejszościowym udziałowcem Spółki, posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce.

Wnioskodawca, będąc w przyszłości wspólnikiem Spółki mógłby dokonać wraz z innymi jej wspólnikami wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej (Spółka Przejmująca istnieje już w chwili obecnej, jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu). W wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej operacji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym.

Opisując szczegółowo planowane czynności należy stwierdzić, że zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której wynikałoby że:

*   nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej o określoną kwotę,
*   zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym,
*   nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w Spółce,
*   nowe udziały zostaną przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Następnie, celem pokrycia otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, wspólnicy Spółki złożyliby swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Przejmującą własności posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca złożyłaby oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów. Oświadczenia woli wspólników Spółki a także oświadczenia woli Spółki Przejmującej mogłyby zostać złożone w jednej, wielostronnej umowie przeniesienia własności wkładów niepieniężnych lub w odrębnych umowach zawartych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami Spółki a Spółką Przejmującą, zawartych tego samego dnia.

W ten sposób, w tym samym momencie (w jednym dniu), na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wspólnicy Spółki dokonaliby zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca nabyłaby udziały uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie (w tym samym dniu) wspólnicy złożyliby również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Przejmującą.

Gdy udziały w Spółce należące do wszystkich zobowiązanych do pokrycia udziałów wspólników zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, do właściwego sądu rejestrowego zostanie zgłoszony wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału zakładowego.

Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej.

W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca.

Jednoczesne przeniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami własności udziałów w Spółce na Spółkę Przejmującą spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast zgodnie z ust. 8b art. 24 ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią, wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Transakcja wniesienia udziałów Spółki do Spółki Przejmującej opisana w niniejszym wniosku, w przypadku jednoczesnego wnoszenia udziałów przez wszystkich wspólników spełniać będzie przesłanki opisane w przytoczonych wyżej przepisach.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 24 ust. 8a ustawy – spółka (tu: Spółka Przejmująca) nabędzie od wspólnika innej spółki (tu: Spółka) udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje).

W wyniku transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu – Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, poprzez nabycie udziałów w Spółce od dotychczasowego wspólnika większościowego jak i wspólników mniejszościowych.

Na spełnienie powyższej przesłanki nie wpływa nieznaczna zmiana brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r., wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 ze zm.).

W ocenie Wnioskodawcy zarówno na tle poprzedniego, jak i obowiązującego obecnie stanu prawnego stwierdzić należy, że równoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki jej udziałów do Spółki Przejmującej będzie spełniało przesłankę opisaną w art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy.

Przesłanka ta, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 310/34 ze zm., dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy – przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy – „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 1 lit. a) oraz art. 3 Dyrektywy – za spółki objęte ww. regulacjami uważa się m.in. polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za „wymianę udziałów” należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały (papiery wartościowe) reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej – sugeruje to użycie liczby mnogiej (akcjonariuszy) w przepisie art. 2 lit. e) Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd taki zaprezentował również polski ustawodawca, wprowadzając z 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24 ust. 8c. Zgodnie z ww. regulacją – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ustawodawca doprecyzował zatem istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców spółki, której udziały są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników.

O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym bardziej w ocenie Wnioskodawcy status taki będzie mieć transakcja opisana w niniejszym wniosku – Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem w jednym momencie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, przy czym jeden ze wspólników Spółki w momencie tym wniesie do Spółki Przejmującej „pakiet większościowy”. W ocenie Wnioskodawcy planowany sposób postępowania w świetle obowiązujących przepisów jest prawidłowym i najprostszym sposobem na przeprowadzenie transakcji kwalifikowanej jako wymiana udziałów. W szczególności, skoro jeden ze wspólników Spółki dokona wniesienia większościowego pakietu udziałów w Spółce, nie będzie wymagane „podzielenie transakcji na etapy” i „sukcesywne” wnoszenie kolejnych pakietów udziałów na podstawie odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (a także wnoszenie kolejnych pakietów udziałów dopiero po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego udziałami w Spółce wniesionymi na etapie wcześniejszym).

Wracając do pozostałych przesłanek z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, wspomnieć należy także, że zarówno Spółka, jej wspólnicy, jak i Spółka Przejmująca będą podlegali na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Ponadto, zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest natomiast wymieniona wśród typów podmiotów wyliczonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, zarówno Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy Spółki będą podatnikami podatku dochodowego, a wnoszone przez nich udziały będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zatem opisana transakcja spełni również przesłanki opisane w punktach 1 i 2 art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego wyjaśnienia jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki udziałów w jej kapitale zakładowym do Spółki Przejmującej należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, wniesienie posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami w zamian za udziały Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. la ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Co do zasady zatem wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powodować będzie powstanie dla tego wspólnika przychodu równego nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład.

Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy, zgodnie z którym jeśli wniesienie wkładu niepieniężnego można zakwalifikować jako „wymianę udziałów”, to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. W takiej sytuacji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego jest neutralna podatkowo zarówno dla wnoszącego aport wspólnika, jak i spółki nabywającej udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro opisaną w niniejszym wniosku transakcję wniesienia posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy, nie spowoduje ona dla niego (ani również dla pozostałych wspólników Spółki), powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 września 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-293/15/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie ( art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca, jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Wnioskodawca, będąc w przyszłości mniejszościowym udziałowcem Spółki, posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce mógłby dokonać wraz z innymi jej wspólnikami wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do Spółki Przejmującej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej;
*   Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu);
*   W wyniku przeprowadzenia operacji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce;
*   Jednocześnie Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce;
*   Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej;
*   Spółka oraz Spółka Przejmująca są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce Przejmującej bezwzględnej większości głosów w Spółce w momencie dokonania wniesienia tego wniesienia. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.