Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-479/13-7/15/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z długu obejmującego część kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, skutkuje koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę (jako jej wspólnika) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychód z umorzonego zobowiązania w postaci części kwoty głównej kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek).
Słowa kluczowe: Hiszpania; komandytariusz; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; spółki-spółka komandytowa; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 6 listopada 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 452/14 z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data nadania 3 kwietnia 2015 r., data doręczenia 9 kwietnia 2015 r.) pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., zwana dalej Spółką, jest spółką prawa hiszpańskiego. Spółka zajmuje się budową i sprzedażą nieruchomości. W związku z globalnym kryzysem na rynku nieruchomości Spółka została postawiona w stan upadłości według prawa hiszpańskiego. Obecnie Spółka znajduje się w toku postępowania układowego.

W 2007 r. Spółka stała się komandytariuszem w polskiej Spółce Komandytowej, która została założona w celu realizacji inwestycji związanej z budową budynków mieszkalnych. Spółka Komandytowa zawarła Umowę Kredytową z Bankiem na finansowanie inwestycji. W związku z brakiem środków finansowych wynikających z niemożności sprzedaży wybudowanych mieszkań Bank Postanowił umorzyć Spółce Komandytowej część niespłaconej kwoty kredytu oraz część niespłaconych odsetek.

Dla zrozumienia w pełni stanu faktycznego niezbędne jest jednak przedstawienie zapisów Umowy Kredytowej dotyczących terminów spłaty kredytu i kwoty odsetek oraz zasad umorzeń kredytu i kwoty odsetek a także roli Banku w procesie realizacji inwestycji i zasad udzielenia kredytu.

Umowa Kredytowa dotyczącą sfinansowania inwestycji została zawarta dnia 14.03.2008 r. przez Spółkę Komandytową, której komandytariuszem jest Spółka V. S.A.

Zapisy dotyczące spłaty odsetek od kredytu bankowego brzmiały następująco. Punkt 8.2 lit. b) Umowy posiadał brzmienie: „Kredytobiorca zapłaci odsetki naliczone od każdej wypłaty w każdej „Dacie Płatności Odsetek.” Termin „Data Płatności Odsetek” został zdefiniowany jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego. Okres Odsetkowy wynosił 3 miesiące. Następnie dnia 23.02.2011 r. został podpisany Aneks nr 1 do Umowy Kredytu. Aneksem zostało zmienione brzmienie Punktu 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego Punktu Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. Zgodnie z Aneksem Nr 1 Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30.06.2012 r. Następnie Data Ostatecznej Spłaty została przedłużona do 30 czerwca 2013 r. Aneksem Nr 2 z dnia 30.05.2012 r. do Umowy Kredytu. Po podpisaniu Aneksu Nr 1 do Umowy Spółka Komandytowa przestała spłacać odsetki w terminie wskazanym jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego.

Z kolei zapisy dotyczące umorzenia części kredytu i odsetek brzmiały następująco. Aneksem Nr 2 do Umowy Kredytu ponownie został zmieniony Punkt 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej i według nowego brzmienia odsetki naliczane od 30.05.2012 r. będą umarzane przez Kredytodawcę w okresach kwartalnych. Ponadto nowe brzmienie otrzymał Punkt 5.1 Aneksu Nr 1 do Umowy Kredytowej według którego na mocy Punktu 51. lit. c) Kredytodawca umorzy odsetki naliczone do dnia zawarcia Umowy tj. do 30.05.2012 r.

Tak więc, zgodnie z zapisami Aneksu Nr 2 do Umowy Bank postanowił umorzyć naliczone i niezapłacone odsetki do 30.05.2012 r. a także Bank postanowił umorzyć odsetki, które powstaną po dacie 30.05.2012 r. i które nie zostaną zapłacone przez Spółkę Komandytową. Kwota umorzonych odsetek obejmuje przede wszystkim odsetki naliczone po dacie podpisania Aneksu nr 1 do Umowy Kredytu w dniu 23.02.2011 r.

Zgodnie z zapisami Umowy Kredytowej umorzenie zostanie zrealizowane po spełnieniu m.in. warunku zawieszającego: potwierdzenia przez pozostałych wspólników Spółki Komandytowej i niepodważalnego umorzenia w całości (kapitał i odsetki) wszelkich wierzytelności i przysługujących im wobec Spółki Komandytowej, w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek i innych wierzytelności handlowych. Przepis ten (Pkt 5.1 lit. a) został wprowadzony do Umowy Kredytowej, gdyż Wspólnicy Spółki Komandytowej udzielili jej pożyczek. Dodatkowo Bank uzależnił umorzenie wierzytelności od bezwzględnej wpłaty przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty pieniężnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Oczywiście określona kwota pieniężna wpłacona przez Kontrahenta Spółki Komandytowej będzie pozostawała do dyspozycji Banku. Wydatkowanie środków znajdujących się na tym rachunku bankowym zostało bowiem ściśle określone przez Bank. Z zapisów Umowy wynika, że środki z tego rachunku mają być przeznaczone na Bieżące Koszty Operacyjne, na finansowanie spłaty kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich.

Podsumowując, Bank zobowiązał się umorzyć część kwoty kredytu i część odsetek pod warunkiem, że wspólnicy Spółki umorzą kwoty pożyczek udzielonych przez nich Spółce Komandytowej oraz pod warunkiem, że kontrahent Spółki Komandytowej wpłaci należną kwotę na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, z którego środki wypłacane są tylko na cele ustalone przez Bank.

Umorzenie wierzytelności (kwoty kredytu i odsetek) przez Bank Spółce Komandytowej należy rozpatrywać również w kontekście całokształtu zapisów Umowy Kredytowej. Bank przejął kontrolę nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej. Zgodnie bowiem z zapisami Umowy Kredytowej Spółka Komandytowa była zobowiązana otworzyć wszystkie rachunki w Banku, który udzielił kredytu. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie może utrzymywać innych rachunków w jakichkolwiek bankach lub instytucjach finansowych. Na mocy umowy Spółka Komandytowa zobowiązała się wszelkie płatności z tytułu Umów Sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych czy garaży przekazywać na odpowiedni rachunek w Banku. Spółka Komandytowa nie może też wypłacać żadnych środków z tego rachunku bez zgody Banku. Ponadto w Dacie Ostatecznej Spłaty środki pieniężne znajdujące się na każdym z rachunków mogą być wykorzystane przez Bank na spłatę lub na poczet spłaty kredytu. Dodatkowo na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Obecnie Spółka Komandytowa jedynie prowadzi działalność związaną ze sprzedażą wybudowanych mieszkań. Wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań Spółka Komandytowa jest zobowiązana przekazywać na określone konto w Banku i bez pisemnej zgody Banku nie może dokonywać wypłat z tego konta. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie mogłaby spłacić pożyczek swoim Wspólnikom. W związku z takimi zapisami Umowy Kredytowej Bank w znaczącym stopniu przejął kontrolę nad finansami Spółki. O kontroli Banku nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej świadczą również zapisy Umowy Kredytowej nakładające na Spółkę Komandytową m.in. dokonywanie określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Przy powyżej przedstawionych zapisach Umowy Kredytowej trudno jest mówić o umorzeniu wierzytelności o charakterze nieodpłatnym przez Bank. Umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter ekwiwalentny. Dzięki temu, że Spółka Komandytowa nie będzie musiała spłacać innych wierzycieli, wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań zostaną przekazane Bankowi lub Bank wskaże na sposób rozdysponowania środków. Bank otrzymuje w ten sposób korzyść majątkową z tytułu umorzenia części kwoty kredytu wraz z odsetkami. Kwota umorzenia części kredytu wraz z odsetkami zrekompensowana będzie Bankowi poprzez brak konieczności spłaty przez Spółkę Komandytową innych wierzycieli. Wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań (a jeszcze nie wszystkie zostały sprzedane) zostaną przeznaczone przede wszystkim na spłatę kredytu bankowego. Świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku jest również zapewnienie środków na rachunku bankowym (nie otrzymanych wcześniej), które otrzyma od kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Zgodnie z Aneksem Nr 2 kontrahent Spółki Komandytowej ma wpłacić na jej rachunek bankowy określoną kwotę ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 5 dni od daty zawarcia Aneksu Nr 2. Bank w takiej sytuacji również otrzymuje korzyść majątkową bowiem na rachunek bankowy, pozostający pod kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku umorzenia naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy ?
2.  Czy powstanie przychód podatkowy u Spółki z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki zwolnienie przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w Spółce V. S.A.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. W związku, z tym, że zgodnie z prawem hiszpańskim Spółka posiada osobowość prawną będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą o CIT”.

Ustawa o CIT ustanawia zasady opodatkowania odsetek w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w szczególności od udzielonych przez podatnika pożyczek i kredytów. Podatnik uzyskuje przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania odsetek.

Przy ustalaniu przychodu obowiązuje metoda kasowa. Wszelkie zmiany w wysokości opodatkowania, terminu i warunków płatności odsetek, uzgodnione przez strony w okresie przed dniem płatności odsetek, nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13.01.1999 r., sygn. PB3-5912-722-604/HS/98, Biul. Skarb. 1999/1/11, który dokonując wykładni przepis6wwomawianym zakresie stwierdził, iż dla odsetek określony został, inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT.

„Odsetki od należności, W tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania Przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Przepis art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi lex specialis do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Poprzez takie uszczegółowienie przepisu ustawodawca zdecydował się na odrębne uregulowania dotyczące odsetek. Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten nie odnosi się do odsetek. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

Stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, które wystąpiło w niniejszej sprawie, jest zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym przyjęcie zwolnienia z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika. W świetle art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT zwolnienie z długu stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika jednakże - z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek przepis ten nie ma do nich zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 05.09.2008 r. sygn. IBPB2/415-1064/08/HK wyjaśnia: „Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).” Z zapisów umowy wynika, że Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. A Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30.06.2012r. (później 30.06.2013r.) więc obie strony Umowy Kredytowej mogły swobodnie kształtować zapisy Umowy decydując o ich umorzeniu, co nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Kredytobiorcy z tytułu odsetek. Umorzenie odsetek nie powoduje także powstania nieodpłatnych świadczeń u V. S.A., o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia. Potwierdza to wyrok WSA w Gliwicach dnia 02.03.2010 r. sygn. I SA/Gl 918/09, zgodnie z którym: „W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.” Wyrok NSA z dnia 16.06.2011 r. sygn. II FSK 856/10 wyjaśnia pojęcie nieodpłatnego świadczenia: Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego.” Wyrok z dnia 18.05.2009 r. WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 1151/08 stanowi: „Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19.12.2007 r., sygn. I SA/Sz 845/07 wynika: „Nie jest nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy dokonujący świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, przy czym o ekwiwalentności świadczenia wzajemnego decyduje ocena stron umowy.” Z uzasadnienia prawnego wyroku wynika: „W okolicznościach faktycznych sprawy niesporne jest, że skarżąca uzyskała pożyczkę pieniężną od swojego zięcia na zakup domu jednorodzinnego, który wg zamiaru stron służyć miał w przeważającej większości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowo-bytowych pożyczkodawcy i jego rodziny podczas ich pobytów w Polsce. Jest to niewątpliwie wzajemna korzyść majątkowa po stronie pożyczkodawcy, przy czym bez istotnego znaczenia jest wartość ekonomiczna świadczenia wzajemnego skarżącej, istotne jest przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń.” W tym przypadku WSA uznał, że korzyścią majątkową pożyczkodawcy jest zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowo-bytowych. W przypadku Spółki V. SA umorzenie odsetek nie jest świadczeniem nieodpłatnym Banku. Spółka Komandytowa zobowiązana jest do szeregu świadczeń wzajemnych na rzecz Banku. Spółka Komandytowa jest zobowiązana do zagwarantowania Bankowi, że inni wierzyciele umorzą swoje wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Dzięki temu Bank uzyska korzyść majątkową gdyż wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu a nie na spłatę innych wierzycieli. Więc tym wypadku mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Rezygnacja innych wierzycieli ze spłaty pożyczki była warunkiem zawieszającym, umorzenia wierzytelności przez Bank. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że umorzenie wierzytelności przez Bank nie zostałoby wykonane.

Bank uzyska korzyść majątkową również poprzez zapisy w Aneksie Nr 2 do Umowy warunkujące umorzenie, na podstawie których Spółka Komandytowa zagwarantuje wpłatę na swój rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej przez kontrahenta Spółki Komandytowej, należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta w ciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty skutkuje rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Dzięki temu warunkowi rozwiązującemu na konto Spółki Komandytowej miały zostać wpłacone środki pieniężne. Oczywiście konto to pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Umarzając więc część kwoty odsetek Bank otrzymuje ekwiwalentną korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które zgodnie z przepisami Umowy będą wykorzystane na cele wskazane przez Bank. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/ komórek lokatorskich. Trudno więc uznać, że Bank umorzył odsetki Spółce Komandytowej odpłatnie. Mając pełny dostęp do konta Spółki Komandytowej poprzez postawione warunki umorzenia wierzytelności Bank uzyskuje szereg korzyści majątkowych. Podsumowując, umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek, nie stanowi dla V. S.A. przychodu podatkowego. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych:

1.  Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-1184/09-6/KS: „Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo. Podjęta przez strony ugoda, w wyniku której bank umorzył Spółce odsetki naliczone a niezapłacone oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki.
2.  Interpretacja Indywidualna z dnia 23 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-228/10-4/JB: „W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o nieodpłatnym świadczeniu ponieważ warunkiem uznania, że ma miejsce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, natomiast z tytułu umorzenia naliczonych wcześniej odsetek Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia.”
3.  Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-11/11-2/JG: „Stwierdzić zatem należy, że dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza więc, że odsetki do momentu ich zapłaty Są obojętne podatkowe zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Reasumując, umorzenie naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.”
4.  Interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-1149/08-2/KR, według której zostało uznane za prawidłowe stanowisko zwolnienie Spółki przez usługodawców z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności, które następuje na mocy umowy, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. Z tych samym względów zdarzenie takie nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń u dłużnika, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia.
5.  Interpretacja indywidualna z 2 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-591/08-2/JB, według której zwolnienie spółki przez usługodawców z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte usługi nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.
6.  Interpretacja z dnia 17 marca 2005 r. wydana przez Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie, sygn. PD2/423-22/05:
„Kategorią przychodów jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze (\`(...)\`). Zgodnie w powołanym wyże) przepisem świadczenia te muszą mieć charakter działania, a zatem przychodem są wyłącznie „otrzymane” świadczenia, które podlegają opodatkowaniu, a nie każde nieodpłatne świadczenia. Me może tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. Zarówno po stronie wierzyciela jak i dłużnika w przypadku odstąpienia od naliczania odsetek nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, ponieważ mamy do czynienia z zaniechaniem działania, a nie działaniem mającym skutek podatkowy. Mając na uwadze powyższe tut. organ podatkowy stwierdza, iż nienaliczenie odsetek nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania: dla dłużnika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak również dla wierzyciela z tytułu przychodu należnego. (\`(...)\`)”

Ad. 2.

Zdaniem Spółki umorzenie części kwoty kredytu przez Bank nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w Spółce V. S.A.

Czynności prawne mogą być odpłatne i nieodpłatne. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Czynność jest nieodpłatna, jeżeli takiego przysporzenia brak.

W każdym wypadku decydującym o kryterium odpłatności i nieodpłatności, o charakterze konkretnej czynności prawnej decyduje treść oświadczeń woli rekonstruowana przy pomocy wszystkich uznanych reguł interpretacyjnych (por. System Prawa Prywatnego pod red. Prof. Z. Radwańskiego; C.H. Beck, Warszawa 2001).

Z wyroku SN z dnia 12.06.2002 r., sygn. III CKN 1312/00 wynika: ,,W nauce prawa dokonywany jest podział czynności prawnych min. na czynności odpłatne (pod tytułem odpłatnym) i nieodpłatne (pod tytułem darmym). Ustalenie kryteriów tego podziału ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, że czynności prawne nieodpłatne, generalnie, są słabiej chronione, a także z uwagi na fakt że w wielu przypadkach istnienie określonych uprawnień uzależnione zostało od nieodpłatnego charakteru dokonanego rozporządzenia. Tytułem przykładu wskazać można wyłączenie działania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 6 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), czy też możliwość domagania się od osoby trzeciej zwrotu korzyści uzyskanej bez podstawy prawnej, jeżeli wzbogacony rozporządził korzyścią na rzecz osoby trzeciej bezpłatnie (art. 407 k.c.). Ocena, czy dokonane rozporządzenie ma charakter nieodpłatny, jest istotne także na gruncie art. 531 § 2 k.c. W doktrynie wskazuje się, że podział czynności prawnych na czynności odpłatne i nieodpłatne może być dokonywany w dwojaki sposób. Po pierwsze, możliwe jest przyjęcie kryterium czysto formalnego: jeżeli świadczeniu jednej strony odpowiada świadczenie drugiej strony, czynność ma charakter odpłatny niezależnie od tego, jak przedstawia się relacja obiektywnie ocenianej wartości obu świadczeń.

Przy przyjęciu tego kryterium zbycie prawa za symboliczną złotówkę będzie czynnością odpłatną. Zastosowanie tego kryterium niewątpliwie prowadzi zawsze do jednakowych rezultatów. Trzeba jednak wskazać także na pewne niebezpieczeństwo, wyrażające się w tym, że przy zastosowaniu kryterium formalnego wyłącznie wola stron decyduje o odpłatnym bądź nieodpłatnym charakterze dokonanej czynności. W doktrynie prezentowane jest także drugie stanowisko, zgodnie z którym o odpłatności lub nieodpłatności czynności decydują pewne względy o charakterze gospodarczym. Za czynność nieodpłatną można w takiej sytuacji uznać sprzedaż za symboliczną złotówkę, a za czynność odpłatną darowiznę obciążoną poleceniem. O odpłatności lub nieodpłatności decydować przy tym będą zarówno kryteria obiektywne (wartość gospodarcza obu świadczeń), jak i kryteria subiektywne (w przypadku pretium affectionis). W literaturze wskazuje się przy tym, że zawsze gdy w grę wchodzi sytuacja prawna nie tylko stron czynności, ale także osób trzecich, należy stosować kryteria obiektywna. Sądy przychylają się rozstrzygania spraw w oparciu o drugie stanowisko.

Kryterium odpłatności i nieodpłatności, przyjmuje „optykę” strony dokonującej określonego przysporzenia. Jednakże w niektórych sytuacjach (jak wskazano wyżej) np. w przypadku takich czynności jak ustanowienie hipoteki na osobę, która nie jest dłużnikiem osobistym wierzyciela w sposób szczególny należy zbadać kryterium odpłatności. Nie sposób w takich sytuacjach uznać—jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, w orzeczeniu z dnia 05.05.1993 r. sygn. III CZP 52/93 - że korzyść, którą uzyskuje wierzyciel w postaci umocnienia (zabezpieczenia rzeczowego lub osobistego) jego wierzytelności jest - z jego punktu widzenia - korzyścią uzyskaną „za darmo” a więc, że są to czynności nieodpłatne (por. A. Wolier, J.Ignatowicz, K.Stefaniuk „Prawo Cywilne - Zarys części Ogólnej” Lexis Nexis, Warszawa 2001). Jak wynika z powyższego orzeczenia SN sam fakt zabezpieczenia wierzyciela nie jest korzyścią uzyskaną za darmo, jest czynnością odpłatną.

W kwestii formy ekwiwalentu wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3.11.1995 r. sygn. I ACr i 801/95: „Czynnością darmą, a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym.”

W sytuacji V. S.A. Bank umorzył Spółce Komandytowej wierzytelności odpłatnie, uzyskując korzyść majątkową. Warunkiem umorzenia kredytu była bowiem rezygnacja innych wierzycieli z przysługujących im wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa miała zapewnić tak rezygnacje Bankowi. Bank w ten sposób uzyskał korzyść majątkową i pewność, wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu a nie pożyczek pozostałych wierzycieli. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że zwolnienie z długu przez Bank nie zostałoby wykonane. Więc tym wypadku mamy do czynienia z korzyścią majątkową, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Ponadto Bank uzyskuje korzyść majątkową przez możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności, wymagając od Spółki Komandytowej wpłacenia określonych kwot na wskazany rachunek bankowy. Bank uzależnił umorzenie części kwoty kredytu od zagwarantowania przez Spółkę Komandytową wpłaty na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, określonej kwoty pieniężnej, przez kontrahenta Spółki Komandytowej należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta wciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty miał skutkować rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Konto, na które miały wpłynąć środki pieniężne pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich. Umarzając więc część kwoty kredytu Bank otrzymuje ekwiwalent w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które mogą być wykorzystane na spłatę kredytu. Umorzenie części kwoty kredytu przez Bank ma więc charakter odpłatny i ekwiwalentny .

Przy transakcji zwolnienia z długu nie należy zapominać o roli Banku w procesie inwestycji i udzielaniu kredytu. Bank przejął kontrolę nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa zobowiązana była m.in. do dokonywania określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także do udzielenia pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Podsumowując, umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny.

W związku z powyższym nie powstanie przychód z tytułu umorzenia części kwoty kredytu przez Bank. Przychód powstaje jedynie gdy przysporzenie majątkowe po stronie Spółki wystąpiłoby wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu po tytułem darmym. „Należy podkreślić, że po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck, Warszawa 2009).

W tym wypadku zwolnienie z długu ma charakter odpłatny, więc przychód po Stronie Spółki V. S.A. nie powstanie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 9 października 2013 r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-479/13-4/AG uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie to taki stosunek prawny, w którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela.

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Odnosząc kwestię odsetek na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r, nr 74, poz. 397 z późn. zm.), należy zauważyć, że przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki takie stają się przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania. Z kolei w odniesieniu do dłużnika podstawę prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co oznacza a contrario, że w dacie zapłaty przez dłużnika odsetek są jego kosztami uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika więc, że do odsetek stosuje się metodę kasową, a więc naliczone odsetki stają się przychodem (bądź kosztem) dopiero w momencie ich faktycznego uiszczenia. Przy czym wskazany przez Wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wierzyciela (w przedmiotowej sprawie Banku), nie stanowi zaś podstawy prawnej pozwalającej na nierozpoznanie przychodu po stronie podmiotu, któremu umorzono odsetki – dłużnika (w przedmiotowej sprawie Spółki Komandytowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dojdzie w nim do umorzenia przez Bank części zobowiązania kredytowego oraz części odsetek (naliczonych i niezapłaconych do dnia 30.05.2012r.) Spółki Komandytowej, której komandytariuszem jest Wnioskodawca (Spółka).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

Ponadto przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Podkreślenia wymaga, iż jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Należy przy tym podnieść, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu.

Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Należy także mieć na względzie, że w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku. (…) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” – A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron …, s. 42 – (Podatki i prawo podatkowe – A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233). Nie podważając zatem zasady swobody zawierania umów, należy podkreślić obowiązek organów podatkowych, dokonania oceny skutków podatkowych zawieranych przez podatników umów, w świetle przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Spółki (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy, jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu. Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika.

Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego, Spółka będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Ponadto orzeczenia te zapadły w sprawach o odmiennym stanie faktycznym niz przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Na marginesie należy wskazać jednak, iż tutejszy organ zgadza się z definicją pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zawartą w przywołanym orzecznictwie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto wymienione we wniosku interpretacje zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony w przedmiotowej sprawie, tj. dotyczyły kwestii opodatkowania odsetek od nieterminowych płatności/za zwłokę w transakcjach handlowych/za świadczone usługi.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 15 października 2013 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 29 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 4 grudnia 2013 r. (data doręczenia).

W dniu 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 452/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując, m.in. co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający części argumentacji zaprezentowanej w skardze, przedmiotową interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. (\`(...)\`)

Wbrew zatem stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku złożonym w dniu 3 lipca 2013 r. oraz zadanym przez Skarżącą pytaniom, które jak podkreślono powyżej określają problem, na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż "w konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 u.p.d.o.p.) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu (podkreślenie Sądu). Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika. Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego (podkreślenie Sądu), Skarżąca będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym" (s.14 zaskarżonej interpretacji).

W ocenie Sądu, sformułowana w taki sposób wypowiedź organu wydającego interpretację indywidualną, obwarowana warunkami, nie zawierająca konkretnego stanowiska w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie czyni więc zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p. ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11).

Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA).

Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p., ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa. (\`(...)\`)

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zawartych we wniosku pytań. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż stan faktyczny nie jest wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. (\`(...)\`)

W związku z z powyższym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. numer IPPB3/423-479/13-8/15/S/AG (data nadania 3 kwietnia 2015 r., data doręczenia 9 kwietnia 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego zawartego we wniosku, w szczególności wskazanie czy poza przedstawionymi w stanie faktycznym zdarzeniami, ocenianymi przez Spółkę jako świadczenia ekwiwalentne na rzecz Banku, w zamian za umorzenie części kwoty głównej kredytu i odsetek, Bank uzyska od Spółki Komandytowej jakieś świadczenia mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowiące dla niego korzyść majątkową.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu podatkowego Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) wskazał co następuje.

Wskazane jest przytoczyć ustalenia pomiędzy Bankiem a Spółką Komandytową poprzez podanie konkretnych przepisów zawartego przez Strony Aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej 14.03.2008r. regulującego zasady zwolnienia z długu.

1.  Zgodnie z zapisem pkt 7 Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r. zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką Komandytową:

„Niniejszy aneks wchodzi w życie z dniem podpisania, z zastrzeżeniem warunków w nim zawartych.

Niniejszy Aneks zostaje zawarty pod warunkiem rozwiązującym braku wpłaty przez (\`(...)\`) Sp. z o. o. na Rachunek Wpływów ze Sprzedaży Nieruchomości Gruntowych kwoty netto w wysokości (\`(...)\`) w terminie pięciu (pięciu) dni roboczych od dnia zawarcia."

1.  Pkt 2.1 lit. d) Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r. brzmi następująco:

„Pełnomocnictwo do obciążania rachunków Kredytobiorcy

1.  Kredytobiorca udziela Kredytodawcy pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych prze Kredytodawcę.
2.  Kredytodawca jest upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Kredytodawcy na mocy niniejszej umowy odsetek prowizji i opłat oraz spłaty należności kredytodawcy z tytułu udzielonego kredytu (…).”
3.  Z kolei z brzmienia pkt 5 Aneksu nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r wynika:

„Po spełnieniu warunków zawieszających:

1.  wcześniejszego potwierdzenia przez wszystkich wspólników spółki (\`(...)\`), a co najmniej przez (..) oraz (\`(...)\`) skutecznego i niepodważalnego umorzenia w całości (kapitał wraz odsetkami oraz pozostałe koszty) swoich wszelkich wierzytelności przysługujących im wobec Kredytobiorcy; wynikających z jakiegokolwiek tytułu w szczególności z tytułu udzielonych Kredytobiorcy pożyczek i innych wierzytelności handlowych (\`(...)\`.) w kwocie\`(...)\`.

(\`(...)\`)

1.  Kredytodawca w terminie 7 dni roboczych od skutecznego potwierdzenia wyżej opisanych warunków i ich pozytywnej weryfikacji, dokona na rzecz Kredytobiorcy zwolnienia z długu Kredytobiorcy wobec Kredytodawcy w kwocie (\`(...)\`)."

Wymienione powyżej przepisy są kluczowe w przedstawieniu zasad zwolnienia z długu pomiędzy Stronami.

W wyniku takich zapisów w Aneksie nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. Bank otrzymał konkretne i wymierne przysporzenia pieniężne. Gdyby nie konieczność przekazania środków do Banku Spółka Komandytowa mogłaby samodzielnie rozdysponować uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości (o której mowa w pkt 7 Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r.) i nie przekazywać ich do dyspozycji Banku. Spółka Komandytowa mogłaby za uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości nabywać np. inne nieruchomości czy inne składniki majątkowe. Poprzez takie sformułowania zapisów Aneksu do Umowy Bank zobowiązał Spółkę Komandytową do przekazania środków pieniężnych na wskazane konto bankowe, którymi Bank mógł całkowicie dysponować.

Ponadto gdyby nie zapisy wynikające z Aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. Spółka Komandytowa mogłaby uzyskane przychody z działalności gospodarczej wydatkować na dowolne cele w tym m.in. spłatę pożyczek (o których mowa w pkt 2.1 lit. d) Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r.) innym wierzycielom. Bank postawił warunek, że wierzyciele Spółki Komandytowej muszą umorzyć udzielone pożyczki Spółce Komandytowej. Tak więc zastrzegł, że wszystkie przychody Spółki Komandytowej będą przeznaczone do dyspozycji Banku.

Wskazane wyżej poszczególne wymagania Banku wobec Spółki Komandytowej zawarte w Aneksie nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. niewątpliwie przysparzają korzyści finansowe Bankowi. Bank otrzymał do dyspozycji konkretną kwotę finansową w formie gotówki (ze sprzedaży nieruchomości), którą samodzielnie rozdysponował. Kwota ta wpłynęła co prawda na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, ale w dalszej kolejności Bank rozporządzał otrzymaną kwotą wedle własnego uznania. Bank zadecydował również o sposobie spłaty pożyczek na rzecz innych wierzycieli przez Spółkę Komandytową. Zapisami Aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej z dnia 14.03.2008 r. Bank wyeliminował pozostałych kluczowych wierzycieli Spółki Komandytowej po to by w znaczący sposób zwiększyć swe przychody w taki sposób, że przychody Spółki Komandytowej musiały być kierowane jedynie do Banku a zatem w całości postawione do wyłącznej dyspozycji Banku.

Bank dokonując transakcji zwolnienia z długu w pewien sposób „zawłaszczył" sobie wolne środki posiadane czy uzyskane w przyszłości przez Spółkę Komandytową i zobowiązał do przeznaczenia tych środków na swoje własne cele.

Nie ma żadnych wątpliwości, że Bank uzyskał od Spółki Komandytowej świadczenia mające konkretny wymiar finansowy stanowiący korzyść majątkową. Należy zwrócić uwagę, że spłata kredytu i odsetek odbywa się stopniowo w regularnych odstępach czasu i w określonej wysokości. Bank otrzymał do dyspozycji konkretną kwotę gotówki, którą mógł rozporządzać od razu. Przekazana do dyspozycji Banku kwota ze sprzedaży nieruchomości (o której mowa w pkt 7 Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r.) znacznie przekraczała wysokość poszczególnej raty kredytu. Nie można było z góry zakładać, że kwota kredytu z odsetkami nie zostanie spłacona. Spółka Komandytowa nadal prowadzi działalność i uzyskane przychody w dalszym ciągu mogłaby przeznaczać na spłatę zobowiązań wobec Banku.

Zapisy Aneksu Nr 2 do Umowy z dnia 14.03.2008 r. nie zostały sformułowane w taki sposób, że umorzenie przez Bank zostanie dokonane pod warunkiem częściowej spłaty kredytu. Jeżeli nawet transakcja umorzenia byłaby tak zinterpretowana przez organy podatkowe to taka konstrukcja operacji bez wątpienia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Jedynie umorzenie bez stawiania jakichkolwiek warunków przez Bank mogłoby być potraktowane jako świadczenie nieekwiwalentne. Istnieje szereg narzędzi prawnych, na podstawie których Bank mógłby domagać się spłaty kredytu z odsetkami od Spółki Komandytowej. Nie musiała to być operacja zwolnienia z długu pod określonymi warunkami.

Udostępnienie środków finansowych Bankowi ze sprzedaży nieruchomości nie może być potraktowane jako wykonanie ciążącego na Spółce Komandytowej zobowiązania umownego z tytułu udzielonego kredytu. Spłata kredytu i odsetek odbywa się ratach i Bank przykładowo mógłby zmienić umowę przez podwyższenie wysokości rat, mógłby skrócić okres spłacania rat mając świadomość, że Spółka Komandytowa posiada wolne środki. A przede wszystkim Bank mógłby dokonać umorzenia kredytu i odsetek w niższej kwocie bez żadnych wymagań od Spółki Komandytowej co świadczyłoby o braku ekwiwalentności.

Z pewnością umorzenie dokonane przez Bank nie miało charakteru „bezinteresownego." Bank uzyskał konkretne korzyści materialne - finansowe i niematerialne. Bank zwolnił z długu Spółkę Komandytową tylko i wyłącznie z tego powodu, gdyż wiedział iż otrzyma do dyspozycji konkretne środki pieniężne, które może wykorzystać na własne cele. Gdyby Spółka Komandytowa nie dysponowała takimi środkami z pewnością do zwolnienia z długu by nie doszło.

Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, wysokość odsetek, terminy płatności mogą być w dowolny sposób ustalony przez strony.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 6 listopada 2014 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 452/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) zobowiązanie to taki stosunek prawny, w którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela.

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, np. z tytułu pożyczki lub kredytu oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku. (…) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” – A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron …, s. 42 – (Podatki i prawo podatkowe – A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233).

Nie podważając zatem zasady swobody zawierania umów, należy podkreślić obowiązek organów podatkowych, dokonania oceny skutków podatkowych zawieranych przez podatników umów, w świetle przepisów prawa podatkowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00).

Ponadto przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu (art. 508). W myśl bowiem tego przepisu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244).

W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Należy także mieć na względzie, że w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela. W konsekwencji, dłużnik zostając zwolniony pod tytułem darmym z ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania (poniesienia ciężaru finansowego) uzyskuje bez wątpienia przysporzenie odpowiadające wartości umorzonego zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku przez Spółkę (Wnioskodawcę) stanu faktycznego wynika, iż dojdzie w nim do umorzenia przez Bank części zobowiązania kredytowego oraz części odsetek (naliczonych i niezapłaconych do dnia 30.05.2012r.) Spółki Komandytowej, której komandytariuszem jest Spółka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej jest obowiązany do rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z jej działalności gospodarczą.

Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu warunkowego umorzenia przez Bank części zobowiązania kredytowego oraz części odsetek (naliczonych i niezapłaconych do dnia 30.05.2012r.) Spółki Komandytowej.

Spółka stoi na stanowisku, że analizowane umorzenie będzie miało charakter ekwiwalentny/odpłatny, czyli nie nastąpi pod tytułem darmym i z tego względu nie wystąpi po jej stronie obowiązek wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu umorzenia części kwoty głównej kredytu oraz części naliczonych odsetek.

W ocenie Spółki o ekwiwalentności (odpłatności) wobec Banku analizowanego umorzenia świadczą następujące okoliczności (warunki dokonanego umorzenia):

1.  umorzenie przez pozostałych wspólników Spółki Komandytowej wszelkich wierzytelności przysługujących im wobec Spółki Komandytowej;
2.  wpłata przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości;
3.  udzielenie Bankowi pełnomocnictw przez Spółkę Komandytową do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi (m.in. ze sprzedaży wybudowanych mieszkań) na rachunkach bankowych (w tym i powyżej wskazanym) prowadzonych przez Bank w celu spłaty należności związanych z kredytem, którego część została umorzona – co oznacza przejęcie przez Bank kontroli nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji „Z pewnością umorzenie dokonane przez Bank nie miało charakteru „bezinteresownego.”, a Bank „uzyskał konkretne korzyści materialne – finansowe i niematerialne. Bank zwolnił z długu Spółkę Komandytową tylko i wyłącznie z tego powodu, gdyż wiedział iż otrzyma do dyspozycji konkretne środki pieniężne, które może wykorzystać na własne cele.”

W ocenie organu podatkowego ze stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić. Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych należy traktować jak zwolnienie z długu pod tytułem darmym, czyli nieekwiwalentne (nieodpłatne) stanowiące niewątpliwie przysporzenie dla dłużnika, tj. Spółki Komandytowej – podlegające opodatkowaniu po stronie Spółki na podstawie analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego, bez wątpienia w niniejszym stanie faktycznym dojdzie do umorzenia warunkowego, jednakże warunkowy charakter wskazanego umorzenia nie świadczy wbrew stanowisku Spółki o ekwiwalentnym (ze strony dłużnika) charakterze przedmiotowego umorzenia.

Podkreślić należy w tym miejscu, że to właśnie ocena czy opisane w stanie faktycznym umorzenie warunkowe ma charakter odpłatny (ekwiwalentny) czy też nie, stanowi kwestię sporną pomiędzy Spółką a organem podatkowym, którą należy rozstrzygnąć aby móc stwierdzić czy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzenia przez Bank na rzecz Spółki Komandytowej części kredytu oraz części naliczonych odsetek.

Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty (\`(...)\`).

Natomiast instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

*   warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
*   warunek rozwiązujący – wyraża się tym, iż jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym wpływającym na powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Powyższe oznacza, że w związku z przedstawionym stanie faktycznym umorzeniem warunkowym skuteczność prawna umorzenia części kredytu i naliczonych odsetek została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Bank (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie zyskało charakter definitywny.

Sam warunek (warunki) przedmiotowego umorzenia ustalone w umowie Spółki Komandytowej z Bankiem – wymienione w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - nie stanowią jednak o ekwiwalentnym charakterze tej umowy.

Po pierwsze, należy z cała mocą podkreślić, że warunki umowne dokonanego umorzenia (tj. okoliczności wymienione przez Spółkę mające potwierdzić ekwiwalentność tego umorzenia) nie stanowią w żadnej mierze świadczeń na rzecz Banku ze strony Spółki Komandytowej.

Po drugie okoliczności te (warunki umorzenia) nie stanowią ekwiwalentu, tzn. nie stanowią odpłatności za umorzoną część zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Banku.

W szczególności takiego charakteru nie mają okoliczności, że cyt.:

*   „(\`(...)\`) wspólnicy Spółki umorzą kwoty pożyczek udzielonych przez nich Spółce Komandytowej oraz pod warunkiem, że
*   kontrahent Spółki Komandytowej wpłaci należną kwotę na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, z którego środki wypłacane są tylko na cele ustalone przez Bank.”

Zarówno umorzenie przez wspólników Spółki Komandytowej wszelkich wierzytelności przysługujących im wobec niej jak i wpłata przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią świadczenia ze strony wspólników/kontrahenta na rzecz tej Spółki Komandytowej – polegające na zmniejszeniu zobowiązań (ich umorzenie) wobec jej wspólników oraz na wpływie środków pieniężnych do Spółki Komandytowej (zwiększenie aktywów). W konsekwencji zaistnienia takich okoliczności należy uznać, że to sama Spółka Komandytowa zyskuje przysporzenie majątkowe w postaci zmniejszenia jej zobowiązań (pasywów) oraz zwiększenia aktywów, o konkretnym wymiarze finansowym, odpowiadającym w szczególności umorzonym zobowiązaniom wobec wspólników.

Mimo że oba zdarzenia mają prowadzić do wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy (rachunki) Spółki Komandytowej – kontrolowany przez Bank, na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw, nie stanowią one jednak w żadnym wypadku świadczenia ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku.

Należy podkreślić, że działania Banku podjęte na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw przez Spółkę Komandytowa trzeba oceniać, zgodnie z istotą instytucji pełnomocnictwa, jako działania samej Spółki Komandytowej, a nie Banku. W zakresie bowiem udzielonych mu pełnomocnictw, Bank działa w imieniu Spółki Komandytowej, a więc skutki takich działań powstają po stronie tej Spółki Komandytowej. Tym samym brak jest podstaw by twierdzić, że to Bank otrzymywał środki finansowe na rachunki Spółki Komandytowej przez niego kontrolowane.

W konsekwencji udzielenie Bankowi pełnomocnictw przez Spółkę Komandytową do dysponowania środkami pieniężnymi (m.in. od kontrahenta za sprzedaną w przeszłości nieruchomość oraz ze sprzedaży wybudowanych mieszkań) zgromadzonymi na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank w celu spłaty należności związanych z kredytem, którego część została umorzona, a następnie otrzymanie przez Bank w ten sposób środków finansowych nie oznacza, uzyskania przez Bank ekwiwalentu ze strony Spółki Komandytowej, tzn. odpłatności za umorzoną część zobowiązania kredytowego. Nie można uznać w żadnym wypadku, że w wyniku takich działań Bank uzyskał ze strony Spółki Komandytowej świadczenie ekwiwalentne o „konkretnym wymiarze finansowym stanowiące korzyść majątkową”.

Nie ma żadnych podstaw, by wyżej analizowane okoliczności (warunki umowne umorzenia) postrzegać jako świadczenie ekwiwalentne dla Banku za umorzenie części kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, tzn. jako świadczenie o charakterze zrównanym z ewentualnym wynagrodzeniem finansowym dla Banku za dokonane umorzenie.

Postawione Spółce Komandytowej warunki analizowanego umorzenia sprowadzają się w gruncie rzeczy do zagwarantowania Bankowi spłaty pozostałej (poza umorzoną) części kredytu i odsetek – środkami gromadzonymi na kontrolowanym przez Bank rachunku/rachunkach Spółki Komandytowej - co zresztą potwierdza sama Spółka w zdaniu, cyt.: „Dodatkowo na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu.”

Spłaty przez Spółkę Komandytową pozostałych (po umorzeniu) zobowiązań z tytułu otrzymanego od Banku kredytu nie można traktować jako świadczenia wzajemnego na rzecz Banku za dokonane umorzenie części tego zobowiązania kredytowego (części kwoty głównej i odsetkowej). Należy zdecydowanie podkreślić, że spłata zobowiązania kredytowego – jakkolwiek dokonana czy uwarunkowana – stanowi wykonanie pierwotnego obowiązku wynikającego z zawartej przez Spółkę Komandytową umowy kredytowej z Bankiem, polegającego na zwrocie kwoty udzielonego kredytu oraz zapłacie należnego za udzielony kredyt wynagrodzenia (odsetek, prowizji, itd). Nie jest to zatem w żadnym razie ekwiwalent dla Banku za dokonane umorzenie zobowiązania Spółki Komandytowej – części kwoty głównej kredytu i części naliczonych odsetek, a jedynie wykonanie ciążącego na Spółce Komandytowej zobowiązania umownego wynikającego z tytułu udzielonego przez Bank kredytu. Wniosku takiego nie zmienia okoliczność, że spłata pozostałego zobowiązania kredytowego wynikała ze szczególnych okoliczności związanych z umorzeniem innej części tego zobowiązania i nie była dokonywana w pierwotnych terminach ratalnych.

Inaczej mówiąc, poprzez działania podjęte w przedstawionym stanie faktycznym, czyli postawione Spółce Komandytowej warunki umorzenia części kredytu i części naliczonych odsetek, Bank jedynie próbuje zabezpieczyć odzyskanie przysługującej mu należności z tytułu zawartej umowy kredytowej ze Spółką Komandytową - w części w jakiej nie dokonał umorzenia tego zobowiązania.

Oznacza to, że nawet jeżeli w efekcie podjętych działań (przedstawionych w stanie faktycznym), Bank uzyska (zgodnie z treścią warunku rozwiązującego dokonanego umorzenia) środki pieniężne z kontrolowanych rachunków bankowych Spółki Komandytowej to będą to po prostu należne mu wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, i do tego nie w pełnej wysokości, ponieważ część zobowiązania kredytowego podlegać będzie umorzeniu.

Całkowicie chybiona jest więc ocena dokonana przez Spółkę wyrażająca się w stwierdzeniu - „Z jednej strony Bank zwalania z długu, a z drugiej strony Bank otrzyma do dyspozycji środki pieniężne. W żadnym wypadku w takiej sytuacji nie można mówić o darmowym zwolnieniu z długu.” Spółka nie wpłaci do Banku więcej niż od niego pożyczyła (wpłaci nawet mniej o umorzoną część kredytu), a „otrzymanie do dyspozycji Banku środków pieniężnych” jest po prostu odzyskaniem pożyczonych wcześniej kwot.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia Spółki, że „Z pewnością umorzenie dokonane przez Bank nie miało charakteru „bezinteresownego” organ zauważa, że pozostaje ono bez znaczenia dla oceny odpłatności dokonanego umorzenia warunkowego, skoro wykazano wyżej, że warunki analizowanego umorzenia części zobowiązania kredytowego sprowadzały się do zagwarantowania spłaty pozostałego zadłużenia Spółki Komandytowej wobec Banku, co jednak nie świadczy w żadnym wypadku o ekwiwalentności takiego umorzenia.

Konkludując, w efekcie dokonanego na rzecz Spółki Komandytowej umorzenia warunkowego, przedstawionego w stanie faktycznym, dojdzie po jej stronie niewątpliwie do nieekwiwalentego (nieodpłatnego) przyrostu majątku w postaci zmniejszenia jej zobowiązań z tytułu zawartej umowy kredytowej, w wysokości umorzonej części kwoty głównej kredytu i części naliczonych odsetek.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano wyżej, umorzenie zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) jest zaś zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ust. pkt 3 lit. a). W konsekwencji, ponieważ opisane w stanie faktycznym warunkowe umorzenie zobowiązania Spółki Komandytowej, obejmującego część kwoty głównej kredytu, nie będzie wiązało się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym, Spółka (jako jej wspólnik) będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto Spółka (jako wspólnik Spółki Komandytowej) będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym części naliczonych odsetek od kredytu udzielonego przez Bank Spółce Komandytowej, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Komandytowa uzyska bowiem nieodpłatnie korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty odsetek, tj. zobowiązania, jakie musiałaby uregulować, gdyby do umorzenia nie doszło. Z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, rezygnację (poprzez umorzenie) przez Bank z części zastrzeżonych pierwotnie odsetek należy zaś uznać za zmniejszenie pasywów Spółki Komandytowej, czyli przysporzenie określonej korzyści w jej majątku.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Spółki, odnośnie kwoty umorzonych odsetek, regulacji art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1.  odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

– przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu). Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

Reasumując, zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z długu obejmującego część kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, skutkuje koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę (jako jej wspólnika) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychód z umorzonego zobowiązania w postaci części kwoty głównej kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek).

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, organ podatkowy zauważa, że zgadza się z definicjami pojęć „nieodpłatnych świadczeń” czy „ekwiwalentności” zawartymi w przywołanym w skardze orzecznictwie sądowym. Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Ponadto orzeczenia te zapadły w sprawach o odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Spółkę.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto wymienione we wniosku interpretacje zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony w przedmiotowej sprawie, tj. dotyczyły kwestii opodatkowania odsetek od nieterminowych płatności/za zwłokę w transakcjach handlowych/za świadczone usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.