Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: W ustalenia, czy prowadzone w Spółce prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, dochody uzyskane ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5% (IP Box) oraz, czy Spółka prawidłowo alokuje koszty pod daną literą wskaźnika nexus.
Słowa kluczowe: definicja; IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2020 r. (data nadania 27 maja 2020 r., data wpływu 1 czerwca 2020 r. ) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.1.JS (data nadania 20 maja 2020 r., data doręczenia 22 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone w Spółce prace programistyczne (tj. tworzenie programów i aplikacji lub interfejsów) stanowią działalność badawczo-rozwojową (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   dochody uzyskane ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5% (IP Box) (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników stanowią wydatki o których mowa w literze a współczynnika nexus (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki są prawidłowo alokowane pod daną literą wskaźnika nexus (pytanie Nr 4):
    *   do lit. b, w przypadku, gdy ponosi koszty związane z zawartymi umowami zlecenia oraz umowami o dzieło - **jest nieprawidłowe**,
    *   do lit. b, w przypadku, gdy nabywane są od podmiotu B2B wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego – **jest prawidłowe**,
    *   do lit. c, w przypadku, gdy nabywane są od podmiotu B2B wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe**,
    *   do lit. b lub c, w przypadku nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzone w Spółce prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, dochody uzyskane ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5% (IP Box) oraz, czy Spółka prawidłowo alokuje koszty pod daną literą wskaźnika nexus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp z o.o. świadczy usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach. Podejmowane działania mogą również polegać na rozwijaniu aplikacji i programów posiadanych już przez klienta - wówczas opracowywane są kody komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych o nowe funkcjonalności.

Działania Spółki zmierzają również do zabezpieczania i poprawy wydajności fragmentów lub całości aplikacji przez ulepszenie/unowocześnienie kodu istniejącej aplikacji, dostosowywanie aplikacji wg. potrzeb klienta do najnowocześniejszych standardów w ramach dokumentacji w obrębie wybranej technologii. Pod pojęciem tym, należy rozumieć prace analityczne i programistyczne polegające na stwierdzeniu, jakie programy występują u klienta (własność klienta), jakie zastosowano rozwiązania technologiczne przy ich tworzeniu oraz opracowywanie przez spółkę nowych kodów programów, które po wdrożeniu u klienta usprawnią u niego procesy, jednocześnie zachowując pełną kompatybilność z innymi programami prawidłowo funkcjonującymi. W ramach prac Spółka wytwarza więc nowe kody programów/ aplikacji, które są wdrażane u klienta, i do których przenosi prawa autorskie na klienta. Spóła nie modyfikuje cudzych programów w taki sposób, że nie powstaje nowy utwór.

Prace polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu aplikacji/programów/interfejsów zmierzają do poprawy funkcjonalności lub użyteczności środowiska, w którym funkcjonuje klient, na rzecz którego wykonywane są dane prace.

Interfejs to część składowa programu komputerowego/aplikacji, podlegająca ochronie prawnej na tych samych zasadach co program komputerowy. Jeśli Spółka w ramach projektu opracowuje program wraz z interfejsem dla użytkownika, to do całości przenosi prawa majątkowe na klienta. Jeśli prace polegają na opracowaniu interfejsu, którego zadaniem jest ułatwienie obsługi programów komputerowych posiadanych już wcześniej przez klienta lub umożliwienia połączenia funkcjonalności kliku programów już istniejących z opracowanym przez spółkę, to i tak w ramach prac powstaje nowy utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego spółka przenosi na klienta prawa majątkowe.

Stałym elementem każdego realizowanego projektu jest przeprowadzenie testów sprawdzających poprawność użytych elementów kodu jak i całości aplikacji w środowisku, w którym ma ono funkcjonować - sprawdza się jego kompatybilność z istniejącymi aplikacjami i programami, wpływ na działanie innych programów i eliminuje działania niepożądane. Prace na rzecz klienta wieńczone są opracowaniem i przekazaniem dokumentacji dla stworzonej aplikacji/ programu.

Wszystkie wyniki prac opisanych powyżej stanowią przedmiot odrębnej ochrony w ramach przepisów o ochronie praw majątkowych (w tym praw autorskich) zgodnie z ustawami obowiązującymi w Polsce, w Unii Europejskiej, jak i w innych państwach, które posiadają stosowane regulacje w tym zakresie.

Zgodnie z treścią zawieranych umów, na klienta przenoszone są prawa autorskie do oprogramowania/licencji po zapłaceniu przez niego wynagrodzenia należnego spółce. Od momentu przeniesienia praw, klient może swobodnie dysponować aplikacjami/programami, w tym dokonywać zmian w kodach.

Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - autorskiego prawa do programu komputerowego.

Dochód uzyskiwany ze sprzedaży kwalifikowanych praw jest ustalany na zasadach rynkowych, najczęściej poprzez zastosowanie metody kosztu plus. Spółka nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Powyżej opisane działania wykonywane są przez pracowników Spółki, czyli osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę, na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło oraz przez niezależnych programistów i konsultantów, z którymi zawarto umowy o współpracy (dalej: osoby współpracujące na podstawie umowy B2B). Zasadniczo programiści, z którymi współpracuje spółka nie posiadają udziałów w kapitale spółki, nie pełnią również funkcji zarządczych, nie są osobami spokrewnionymi ze wspólnikami lub członkami zarządu spółki. Wyjątkiem od powyższej zasady są umowy B2B zawarte z trzema członkami zarządu oraz jednocześnie udziałowcami Spółki.

Każda umowa o pracę zawiera zapis, że pracownik przenosi na pracodawcę wszelkie prawa majątkowe do utworów, które powstały w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych.

Również umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umowy z osobami współpracującymi na zasadzie B2B zawierają zapisy warunkowe stanowiące, że jeśli w wyniku wykonywanych prac powstanie utwór chroniony autorskim prawem majątkowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą wykonania przedmiotu umowy (np. fragmentu kodu oprogramowania) wykonawca przenosi na spółkę majątkowe prawa autorskie do tego utworu. Przeniesienie praw majątkowych następuje bez ograniczeń czasowych, terytorialnych, jak również bez konieczności zapłaty przez spółkę jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych w rozumieniu odpowiednio art. 11a ust 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT. Wydatki te w całości stanowią wydatki na nabycie kwalifikowanych praw.

Spółka prowadzi ewidencję kosztów w podziale na realizowane projekty na rzecz kontrahentów, w tym szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników i osób współpracujących. Ewidencja ta pozwala określić koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z tytułu świadczonych usług programistycznych. Ewidencja prowadzona jest na kontach pozabilansowych w księgach rachunkowych spółki oraz w specjalnym oprogramowaniu służącym do ewidencji czasu pracy.

Ewidencja prowadzona od 1 stycznia 2019 r. spełnia wymogi wskazane w art. 24e ustawy o CIT. Ewidencja w zakresie działalności badawczo rozwojowej prowadzonej w latach 2014-2018 spełniała wymogi wówczas obowiązujących przepisów ustawy o CIT. Należy pamiętać, że obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, na podstawie art. 24e ustawy o CIT istnieje od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym w latach poprzedzających rok 2019 Spółka nie była w stanie prowadzić ewidencji wg wymogów, które nie istniały na ten moment. Natomiast dla dochodów uzyskanych w 2019 roku ze sprzedaży kwalifikowanych praw, Spółka jest w stanie ustalić poniesione wydatki o charakterze bezpośrednim, związane z wytworzeniem danego prawa kwalifikowanego, tak aby wyliczyć współczynnik nexus.

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest w sposób twórczy, systematyczny oraz każdorazowo prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy pracowników spółki, osób z nią współpracujących oraz podmiotów, na rzecz których świadczy usługi. Każde zlecenie wymaga bowiem opracowania nowej koncepcji i funkcjonalności, bazując oczywiście na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Zdaniem Spółki prowadzona przez nią działalność, przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, jest działalnością twórczą i innowacyjną, bo polega każdorazowo na wytworzeniu oryginalnej koncepcji, rozwiązania technicznego wdrażanego u klienta, prowadzoną w sposób systematyczny. Oczywiście w ramach prowadzonych prac Spółka wykorzystuje zdobytą wcześniej wiedzę, ale wytwarzane przez nią oprogramowania mają zawsze indywidualny, niepowtarzalny i innowacyjny charakter, w praktyce nie występują bowiem dwa takie same opracowania programów i wdrożenia u dwóch różnych klientów. Każde opracowanie nowego programu komputerowego prowadzi do zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, wykorzystywanej w kolejnych realizowanych projektach.

Jak wskazano powyżej, każdy realizowany projekt u klienta jest innowacyjny i niepowtarzalny. W każdym projekcie opracowywane są nowe rozwiązania dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta, środowiska w której dana aplikacja będzie działać. Spółka nie opracowuje wystandaryzowanych programów które po zainstalowaniu są gotowe do używania (tzw. licencji pudełkowych).

Odpowiedź na pytanie czy opracowywany dla danego klient program komputerowy lub aplikacja różni się od produktów wdrożonych wcześniej u innych klientów jest pozytywna - zawsze są to różne produkty, natomiast stopień ich zróżnicowania zależy od bardzo wielu czynników: środowiska, w którym program ma działać programów z którymi ma być kompatybilny wymagań klienta, itp. Spółka nie prowadzi analizy różnic występujących pomiędzy zrealizowanymi projektami. Każdy z nich traktuje indywidualnie, jako nowe wyzwanie intelektualne dla programistów. Zdaniem Spółki, każdy projekt jest inny od poprzednio zrealizowanego i wymaga indywidualnych rozwiązań.

Prowadzone przez Spółkę prace, czy to polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach, czy też polegające na rozwijaniu aplikacji i programów posiadanych już przez klienta, zawsze prowadzą do powstania nowych kodów oprogramowania, czyli programów komputerowych, do których Spółka przenosi prawa majątkowe na klienta. Są to czynności polegające na modyfikacji istniejących u klienta kodów programów (w wyniku czego powstaje nowy utwór w rozumieniu prawa majątkowego) lub powstanie zupełnie nowego programu, kompatybilnego ze środowiskiem klienta.

Spółka posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych przychodów. Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawioną we wniosku o interpretację działalność gospodarczą Spółka prowadzi od marca 2014 roku. Należy zaznaczyć, że zdaniem Spółki prowadzona przez nią działalność wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, natomiast w latach wcześniejszych nie definiowała ich jako działalność rozwojową, gdyż ustawa o CIT nie zawierała takich definicji.

Spółka realizuje prace na rzecz klientów posiadających siedzibę w Polsce, jak i w innych państwach globu. Zgodnie z treścią art. 14b par. 3a Ordynacji podatkowej poniżej przedstawiamy listę podmiotów, na rzecz których spółka wykonała powyżej opisane usługi. (…).

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.1.JS, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 15 maja 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

Spółka nie uzyskuje dochodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie uzyskuje dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Spółka nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania wymienionych w art. 17 ust 1 pkt 34 lub 34a ani żadnych innych zwolnień. Wszystkie dochody uzyskiwane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Złożony wniosek o interpretację dotyczy dochodów zrealizowanych w 2019 roku (rok podatkowy Spółki to rok kalendarzowy). Dlatego we wniosku zaznaczono, że zapytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast informacje wynikające z otrzymanej interpretacji indywidualnej, z dużą dozą prawdopodobieństwa zostaną również zastosowane do rozliczenia dochodu w ramach IP Box uzyskanego w 2020 roku i latach kolejnych

Prowadzone przez Spółkę prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług (w rozumieniu wykonania usług wdrożeniowych bez uprzedniego opracowania dla danego klienta programu lub aplikacji, która ma być wdrożona. Każde opracowane oprogramowanie musi być wdrożone u klienta, a czynności wdrożeniowe są częścią prac nad nowym oprogramowaniem. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie wytwarza gotowego oprogramowania, które można wdrożyć jako gotowy produkt u kilku klientów bez dokonywania bardzo istotnych zmian w kodzie oprogramowania). Prowadzone przez Spółkę prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią również produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, innych prac niezwiązanych bezpośrednio z opracowywaniem nowych programów i aplikacji.

Spółka nie zrealizowała dotychczas dwóch takich samych projektów. Każde oprogramowanie tworzone jest na indywidualne potrzeby klienta, dostosowane do jego Środowiska informatycznego (posiadanych programów, interfejsów, aplikacji.

Każdy projekt jest inny od dotychczas zrealizowanych, zawiera innowacyjne rozwiązania, w takiej formie jeszcze nie zaimplementowane przez Spółką u innych klientów, charakteryzujące się odrębną funkcjonalnością.

Tworzone przez Spółkę programy i aplikacje podlegają ochronie jako utwór w rozumieniu polskiej ustawie o prawie autorskim, jak i tożsamych regulacji obowiązujących w innych państwach Unii Europejskiej i większości państwa spoza UE.

Interfejs jest programem komputerowym, który umożliwia współpracę wielu różnych programów, często już istniejących u klienta. Tym samym interfejs jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, podlegającym ochronie w zakresie praw majątkowych.

Działalność Spółki polegająca na ulepszaniu oraz rozwijaniu programów komputerowych zawsze zmierza do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania.

Wszystkie wyniki prac opisane we wniosku o interpretację stanowią przedmiot odrębnej ochrony w ramach przepisów o ochronie praw majątkowych (w tym praw autorskich) zgodnie z ustawami obowiązującymi w Polsce, w Unii Europejskiej, jak i w innych państwach, które posiadają stosowane regulacje w tym zakresie.

Jeśli Spółka w ramach wewnętrznych prac przeprowadzi prace polegające na ulepszeniu posiadanego przez siebie programu komputerowego, to posiada to tego programu komputerowego autorskie prawa majątkowe. Jeśli realizowane prace wykonywane są u klienta i polegają na modyfikacji, zwiększeniu funkcjonalności programów komputerowych istniejących u klienta, to autorskie prawa do tych programów posiada klient i Spółka nie nabywa w tym zakresie licencji. Natomiast efektem prac Spółki u klienta jest zawsze nowy program, do którego Spółka przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe. Należy wyraźnie zaznaczyć, że jakakolwiek modyfikacja w istniejącym programie polega na napisaniu nowego kodu programu - powstaje nowy utwór, który podlega ochronie prawami majątkowymi.

Spółka nie korzysta z cudzych autorskich programów komputerowych w formie licencji, wykonując czynności zmierzające na napisania nowego kodu oprogramowania.

Rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania polega na napisaniu nowego kodu, który jest kompatybilny z programem już istniejącym u klienta. Zawierane umowy z klientem nie określają. że Spółka nabywa licencję do programu posiadanego przez klienta. Natomiast wszystkie wytworzone przez Spółkę kody programu stanowią odrębny utwór w rozumieniu prawa autorskiego i podlegają ochronie prawnej.

Złożony wniosek dotyczy możliwości rozliczenia stawką 5% dochodu podatkowego uzyskanego za 2019 rok. Niemniej jednak Spółka nie wyklucza, ze zastosuje przepisy art. 24d ustawy o CIT również w kolejnych latach, o ile będą obowiązywał.

Przedmiot działalności opisany we wniosku dotyczy dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego. Spółka, w ramach przedstawionej we wniosku działalności, nie udziela licencji do posiadanych przez siebie programów komputerowych, nie wytwarza również produktów gotowych, w cenie sprzedaży których uwzględniona jest wartość kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dotychczas Spółka nie uzyskała również odszkodowania z tytułu naruszenia przez osoby trzecie posiadanych przez nią praw majątkowych.

Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, ponoszone wydatki powinny być kwalifikowane odpowiednio w literze b lub c współczynnika nexus, mimo zapisów w zawartych umowach, że wykonawca przenosi na Spółkę ogół praw majątkowych do efektu prac (wytworzonych fragmentów oprogramowania), które w połączeniu z pracami wykonanymi przez pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowią oprogramowanie dostarczane klientowi. Rozstrzygniecie powyższej kwestii należy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako odpowiedź na pytanie nr 4 we wniosku o interpretację.

Umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wymienione we wniosku o interpretacje Spółka zawarła z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Niezależnie od nich Spółka współpracuje również z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na zasadzie współpracy B2B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Spółkę prace programistyczne (tj. tworzenie programów i aplikacji lub interfejsów) na zlecenia kontrahentów wypełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT?
2.  Czy dochody uzyskane z tytułu tworzenia programów i aplikacji na zlecenia kontrahentów będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5% zgodnie z treścią art. 24d ustawy o CIT?
3.  Czy ponoszone przez spółkę wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, w takim zakresie w jakim pracownicy pracują nad nowymi poprogramowaniami oraz aplikacjami na zamówienia kontrahentów, stanowią wydatki o których mowa w literze a współczynnika nexus, zgodnie z treścią w art. 24d ust 4 ustawy o CIT?
4.  Czy ponoszone przez spółkę wydatki na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współpracy na zasadach B2B oraz zawartych umów zlecenia oraz o dzieło będą kwalifikowane jako wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnym, innych niż wymienione w literze d, a uznane jako mieszczące się w literze b lub c współczynnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe, prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez podatnika działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.  musi być twórcza,
2.  podejmowana w sposób systematyczny,
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. W powyższym zakresie można wesprzeć się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z nią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 pr aut. i pr pokr, umowa licencyjna jest umową, na podstawie, której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu.

Zdaniem Spółki, prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy, w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe spełniają założone definicje Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac, ale stwierdzenie faktu, ze przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo- badawcze Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, spółka realizuje i w najbliższej przyszłości będzie realizowała prace badawczo-rozwojowe obejmujące: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez opracowywanie nowych rozwiązań, rozwiązywanie pojawiających się problemów wynikających z działania w każdym przypadku w innym środowisku, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych rozwiązań co w ostatecznym kształcie przejawia się w nowej aplikacji lub oprogramowaniu przekazanemu podmiotowi zlecającemu Co istotne, prace te są prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i systematyczny. Tym samym, zdaniem Spółki wypełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad 2

Uzyskiwany przez Spółkę dochód (określony jako różnica między przychodami ze świadczonych usług na rzecz podmiotów zlecających a kosztami ich uzyskania - pośrednimi i bezpośrednimi) będzie podlegał opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT po skorygowaniu o współczynnik nexus, wyliczony zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Rozwiązanie to ma zastosowanie do dochodów z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej IP Box, wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.” „(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.”

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

W myśl art. 24d ust 2 ww. ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz U. z 2018 r poz. 432)
8.  autorskie prawo do programu komputerowego,

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do punktu 1, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w ramach której, na podstawie zawartych umów z kontrahentami, przenosi za wynagrodzeniem prawa do wytworzonego oprogramowania.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W objaśnieniach podatkowych w zakresie stosowania analizowanych przepisów z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów wskazuje definicje programów komputerowych. Odwołuje się między innymi do definicji zawartej w akapicie 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”

W dalszej części objaśnień Minister Finansów stwierdza, iż pojęcia: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” funkcjonują niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że: pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne pouczenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”

Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego Na kanwie tego można uznać, że pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym - patrz objaśnienia podatkowe Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze, uzyskiwane przez spółkę dochody z tytułu opracowywania programów, interfejsów i aplikacji komputerowych - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym spółce przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Ad 3

Zgodnie z treścią art. 24d ust 4 ustawy o CIT dochód z kwalifikowanego prawa IP podlega korekcie o współczynnik nexus którego wartość nie może przekroczyć 1 Współczynnik nexus kalkulowany jest wg wzoru (a+b)\*1,3/(a+b+c+d), gdzie:

a - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP,

b - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 3 ustawy o CIT.

c - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie kwalifikowanego prawa IP.

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 15 lipca 2019 roku, dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, jako koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP BOX, określone pod literą a wzoru, należy zaliczyć wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. Spółka prowadzi szczegółowe raporty czasu wykonywania prac przez pracowników i współpracowników nad poszczególnymi projektami, w związku z czym jest w stanie określić jaka część wynagrodzenia związana jest z pracą bezpośrednio nad nowymi programami i aplikacjami wykonywanymi w ramach zleceń kontrahentów spółki.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG: „Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o PIT na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust 4 ustawy o CIT. Natomiast koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

Podobnie, także literze „b” wzoru nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 4

W przywołanych w pkt 3 objaśnieniach Ministra Finansów w zakresie stosowania ulgi IP BOX czytamy: „Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj.:

koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b,

a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w literze c.

Ponadto, wskazać należy, ze przy obliczaniu zmiennych c) - w zakresie nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego i d) - w zakresie nabycia kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego składających się na wskaźnik nexus powinny być stosowane przepisy o cenach transferowanych, tj. art. 11c i 11d ustawy o CIT.”

W opisywanym stanie faktycznym, zgodnie z zawieranymi umowami o dzieło, umowami zlecenia oraz umowami o współpracy w ramach B2B, przedmiotem świadczenia jest napisanie kodu programu/aplikacji lub jego części. W związku z tym, z punktu widzenia interesu spółki, istotą zawartej umowy jest nabycie usługi od podwykonawcy, która wraz z pracą własnych pracowników, stanowi kompletny i ostateczny produkt oferowany kontrahentowi. Przeniesienie praw majątkowych do kodu programu lub aplikacji przez programistę na rzecz spółki jest działaniem wtórnym wobec samej usługi i realizowanym automatycznie w ramach postanowień umowy, o ile takie prawa powstaną. Intencją spółki nie jest zatem nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a jedynie wyniku pracy, w którym ewentualnie będą zawarte autorskie prawa do wytworzonego dzieła. Dlatego też, zdaniem Spółki, wydatki na wynagrodzenia programistów współpracujących na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia lub w ramach współpracy B2B powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyniku prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze b lub c wzoru nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. sygn.. 0114-KDIP2-1.4010 335.2019 2 MR:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że: (\`(...)\`) Prace rozwojowe - prace nad wytworzeniem i ulepszeniem poszczególnych aplikacji - praw własności intelektualnej są realizowane bezpośrednio w ramach działalności Spółki przez zewnętrznych deweloperów i programistów - Partnerów Spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zleca swoim Partnerom - niepowiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT prowadzącym indywidualne działalności gospodarcze wykonanie określonych usług (…). (…) Koszty prac programistycznych i deweloperskich ponoszone przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez Partnerów są przez Spółkę ujmowane w podziale na subkonta dotyczące poszczególnych aplikacji konta RMK 641 (czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Po zakończeniu prac nad danym narzędziem lub jego aktualizacją koszty są aktywowane i podlegają rozliczeniu poprzez amortyzację

W związku z powyższym, koszty o których mowa w 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty o których mowa w literze b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.”

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Spółka nie posiada informacji, czy osoba z nią współpracująca na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia lub w ramach współpracy B2B, rozliczy dochód ze świadczonych usług jako dochód z kwalifikowanych praw IP, czy na zasadach ogólnych dla dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze względu na ten fakt, kwalifikacja ponoszonych wydatków na poziomie spółki powinna być dokonywana wg jej celów, w jakich nabywa usługi programistyczne, i co z jej punktu widzenia stanowi istotę tych usług. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o CIT nie wymagają od spółki uzyskania oświadczenia osoby współpracującej, o wybranej przez nią formie opodatkowania dochodów w wykonywanych usług programistycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone w Spółce prace programistyczne (tj. tworzenie programów i aplikacji lub interfejsów) stanowi działalność badawczo-rozwojową (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   dochody uzyskane ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5% w ramach IP Box (pytanie Nr 2) ) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników stanowią wydatki o których mowa w literze a współczynnika nexus (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki są prawidłowo alokowane pod daną literą wskaźnika nexus (pytanie Nr 4):
    *   do lit. b, w przypadku, gdy ponosi koszty związane z zawartymi umowami zlecenia oraz umowami o dzieło - **jest nieprawidłowe**,
    *   do lit. b, w przypadku, gdy nabywane są od podmiotu B2B wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego – **jest prawidłowe**,
    *   do lit. c, w przypadku, gdy nabywane są od podmiotu B2B wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe**,
    *   do lit. b lub c, w przypadku nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zastrzeżenie mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Ponadto, wyjaśnić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus.

Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

W tym miejscu należy wskazać również, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Ponadto, w myśl art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, stosownie do art. 24d ust. 8 updop, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
2.  Spółka nie uzyskuje dochodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Spółka nie działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie uzyskuje dochodu zwolnionego z opodatkowania.
4.  Spółka świadczy usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach.
5.  Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest w sposób twórczy, systematyczny oraz każdorazowo prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy, wymaga bowiem opracowania nowej koncepcji i funkcjonalności. Jest to również działalność innowacyjna, bowiem polega każdorazowo na wytworzeniu oryginalnej koncepcji, rozwiązania technicznego. Wytwarzane przez Spółkę oprogramowania mają zawsze indywidualny, niepowtarzalny i innowacyjny charakter (w praktyce nie występują bowiem dwa takie same opracowania programów i wdrożenia u dwóch różnych klientów).
6.  Każdy projekt jest inny od dotychczas zrealizowanych, zawiera innowacyjne rozwiązania, w takiej formie jeszcze nie zaimplementowane przez Spółką u innych klientów, charakteryzujące się odrębną funkcjonalnością.
7.  Prowadzone przez Spółkę prace, czy to polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach, czy też polegające na rozwijaniu aplikacji i programów posiadanych już przez klienta, zawsze prowadzą do powstania nowych kodów oprogramowania, czyli programów komputerowych, do których Spółka przenosi prawa majątkowe na klienta. Są to czynności polegające na modyfikacji istniejących u klienta kodów programów (w wyniku czego powstaje nowy utwór w rozumieniu prawa majątkowego) lub powstanie zupełnie nowego programu, kompatybilnego ze środowiskiem klienta.
8.  Prace polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu aplikacji/programów/interfejsów zmierzają do poprawy funkcjonalności lub użyteczności środowiska, w którym funkcjonuje klient, na rzecz którego wykonywane są dane prace
9.  Prowadzone przez Spółkę prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, innych prac niezwiązanych bezpośrednio z opracowywaniem nowych programów i aplikacji oraz nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że prace realizowane przez Spółkę stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. w nim Nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
2.  Spółka świadczy w ramach prac badawczo-rozwojowych usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach.
3.  Podejmowane działania mogą również polegać na rozwijaniu aplikacji i programów posiadanych już przez klienta - wówczas opracowywane są kody komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych o nowe funkcjonalności.
4.  Działania Spółki zmierzają również do zabezpieczania i poprawy wydajności fragmentów lub całości aplikacji przez ulepszenie/unowocześnienie kodu istniejącej aplikacji, dostosowywanie aplikacji wg. potrzeb klienta do najnowocześniejszych standardów w ramach dokumentacji w obrębie wybranej technologii.
5.  W przypadku interfejsu – jest to część składowa programu komputerowego/aplikacji, podlegająca ochronie prawnej na tych samych zasadach co program komputerowy. Jeśli Spółka w ramach projektu opracowuje program wraz z interfejsem dla użytkownika, to do całości przenosi prawa majątkowe na klienta. Jeśli prace polegają na opracowaniu interfejsu, którego zadaniem jest ułatwienie obsługi programów komputerowych posiadanych już wcześniej przez klienta lub umożliwienia połączenia funkcjonalności kliku programów już istniejących z opracowanym przez Spółkę, to i tak w ramach prac powstaje nowy utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego spółka przenosi na klienta prawa majątkowe.
6.  Wszystkie wyniki prac opisane we wniosku stanowią przedmiot odrębnej ochrony w ramach przepisów o ochronie praw majątkowych (w tym praw autorskich) zgodnie z ustawami obowiązującymi w Polsce, w Unii Europejskiej, jak i w innych państwach, które posiadają stosowane regulacje w tym zakresie.
7.  Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - autorskiego prawa do programu komputerowego.
8.  Ewidencja prowadzona jest w Spółce od 1 stycznia 2019 r. i spełnia wymogi wskazane w art. 24e updop.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, programy i aplikacje, o których mowa we wniosku, które są objęte ochroną na podstawie odrębnych przepisów, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, w związku z czym dochód ze zbycia tych praw stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 24d ust. 4 w związku z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
2.  Spółka świadczy w ramach prac badawczo-rozwojowych usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach, co do których Spółka posiada ochronę wynikająca z odrębnych przepisów.
3.  Działania podejmowane w ramach prac B+R związanych z kwalifikowanym IP wykonywane są m.in. przez pracowników Spółki, czyli osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę.
4.  Spółka zamierza wydatki ponoszone na wynagrodzenia dla pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, w takim zakresie w jakim pracownicy pracują nad nowymi poprogramowaniami oraz aplikacjami na zamówienia kontrahentów, uznać za wydatki, o których mowa w literze a współczynnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.
5.  Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - autorskiego prawa do programu komputerowego.
6.  Ewidencja prowadzona jest w Spółce od 1 stycznia 2019 r. i spełnia wymogi wskazane w art. 24e updop.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że pod literą „a” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Zatem, ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, w takim zakresie w jakim pracownicy pracują nad nowymi oprogramowaniami oraz aplikacjami na zamówienia kontrahentów, stanowią wydatki o których mowa w literze a współczynnika nexus, zgodnie z treścią w art. 24d ust 4 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
2.  Spółka świadczy w ramach prac badawczo-rozwojowych usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach, co do których Spółka posiada ochronę wynikająca z odrębnych przepisów.
3.  Działania podejmowane w ramach prac B+R związanych z kwalifikowanym IP wykonywane są m.in. na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło oraz przez niezależnych programistów i konsultantów, z którymi zawarto umowy o współpracy (dalej: osoby współpracujące na podstawie umowy B2B).
4.  Umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umowy z osobami współpracującymi na zasadzie B2B zawierają zapisy warunkowe stanowiące, że jeśli w wyniku wykonywanych prac powstanie utwór chroniony autorskim prawem majątkowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą wykonania przedmiotu umowy (np. fragmentu kodu oprogramowania) wykonawca przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do tego utworu. Przeniesienie praw majątkowych następuje bez ograniczeń czasowych, terytorialnych, jak również bez konieczności zapłaty przez spółkę jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia.
5.  Umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wymienione we wniosku o interpretacje Spółka zawarła z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Niezależnie od nich Spółka współpracuje również z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na zasadzie współpracy B2B.
6.  Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych w rozumieniu odpowiednio art. 11a ust 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT. Wydatki te w całości stanowią wydatki na nabycie kwalifikowanych praw.
7.  Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.
8.  Zdaniem Spółki, wydatki na wynagrodzenia programistów współpracujących na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia lub w ramach współpracy B2B powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyniku prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze b lub c wzoru nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z treści przywołanych przepisów wynika, że pod literą „a” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.”

W świetle powyższego, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Spółkę na wynagrodzenia programistów współpracujących na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia, należy stwierdzić, że winny być zaliczane pod literą „a” wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, Spółka nieprawidłowo alokuje ww. wydatki jako koszty poniesione na nabycie wyniku prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze b lub c wzoru nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 11a updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się w tym miejscu do wydatków, ponoszonych na wynagrodzenia osób współpracujących na zasadzie B2B, prowadzących działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że prawidłowo Spółka alokuje te wydatki do:

*   litery b wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

*   litery c wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ujęcia do ww. liter b lub c wskaźnika nexus, w myśl art. 24d ust. 4 updop, wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „d” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabył od podmiotów B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tego typu wydatki winny być ujęte pod lit. d wskaźnika nexus, o którym mowa powyżej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.