Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.354.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Gminę wydatki w związku z realizacją przedmiotowych prac będą związane w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; ugody-ugoda sądowa; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 24 lipca i 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z realizacją prac określonych w aneksie do umowy pomiędzy Gminą, a X. S.A. − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 lipca i 9 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z realizacją prac określonych w aneksie do umowy pomiędzy Gminą, a X. S.A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku realizacji ustaleń Ugody Sądowej z dnia … 2012 r. zawartej pomiędzy Gminą G. a X. S.A. (dalej X. S A.) w zakresie inwestycji nr 1 tj. modernizacji ulicy Ł. w G., w 2016 r. zostało podpisane trójstronne porozumienie pomiędzy Gminą G., X. S.A. oraz Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad mające na celu ustalenie zasad współdziałania w zakresie przeprowadzenia i finansowania kompleksowej przebudowy ulicy Ł. w G.

W wyniku powyższego trzy strony - właściciel działki/zarządca drogi Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz strony ugody sądowej tj. X. S.A. oraz Gmina G. wspólnie wyraziły wolę na kompleksową przebudowę ulicy Ł. z podziałem na poszczególne etapy realizacji zakresów prac dla każdej ze stron.

X. S.A. zobowiązała się do wykonania dokumentacji projektowej na całe zadanie, przełożenia ciepłociągu i przełożenia kanalizacji deszczowej na odcinku około 600 m, będącej w kolizji z nowo zaprojektowanym ciepłociągiem oraz sfinansowania powyższego zakresu prac. Modernizacja odcinka magistrali ciepłowniczej umieszczonej pod ulicą Ł. w G., polegająca na wymianie ciepłociągu została zrealizowana przez X. S.A. w całości z wyjątkiem wpustów deszczowych oraz przyłączy (co stanowi nieznaczny procent całego zakresu prac realizowanych przez X.).

Z uwagi na fakt, iż docelowe wpusty deszczowe i przyłącza zostały zaprojektowane na trasie wyeksploatowanej sieci ciepłowniczej i będą możliwe do wykonania po wyłączeniu istniejącej sieci z eksploatacji i jej demontażu w miejscu istniejących kolizji, X. S.A. oraz Gmina G. zawarły aneks do porozumienia, w którym ustaliły, że ta część prac zostanie wykonana przez Gminę w trakcie przebudowy układu drogowego wraz z budową kanalizacji deszczowej w pasie ulicy Ł. w latach 2019-2020. W związku z powyższym zdecydowano, że wykonanie tego etapu prac zostanie powierzone wykonawcy wybranemu po przeprowadzeniu przez Gminę G. postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Po zakończeniu inwestycji i akceptacji przez X. S.A. protokołu odbioru prac i kosztorysu powykonawczego strony sporządzą protokół wykonania prac, który będzie podstawą do wystawienia przez Gminę refaktury obciążającej X. S.A. kosztami zrealizowanych prac.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zakres i sposób wykonywania prac inwestycji nr 1 - zgodnie z zapisami Ugody Sądowej z dnia … 2012 r. X. S A. zobowiązało się do zrealizowania wobec Gminy G. dwóch inwestycji, w tym m in. inwestycji nr 1 (o której mowa we wniosku) tj. „….”.

W roku 2015 w wyniku uzgodnień 3-stronnych tj. Gminy G., X. S A. oraz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w A. (zarządca drogi krajowej nr \`(...)\` tj. ul. Ł. w G.) podpisano w dniu … 2015 r. porozumienie w sprawie realizacji ugody sądowej pomiędzy Gminą G. i X. S.A., że zadanie to (inwestycja nr 1) zostanie zrealizowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przebudowy drogi krajowej nr … w ciągu ul. Ł. w G. Efektem tego było podpisanie w dniu 5 stycznia 2016 r. porozumienia 3 stronnego w ramach, którego X. S.A. miało opracować dokumentację projektową oraz uzyskać pozwolenia na przebudowę ul. Ł. wraz z infrastrukturą techniczną w jej pasie. Do końca 2018 r. X. S.A. wykonało zakres objęty ww. zadaniem tj. inwestycją nr 1 z wyłączeniem wykonania: 16 wpustów, 18 przyłączy i 1 studni kanalizacyjnej, które miały być podłączone do przebudowanej przez X. S.A. kanalizacji deszczowej w ul. Ł., która była w kolizji z zaprojektowanym i wykonanym ciepłociągiem. Biorąc pod uwagę, że ww. zakres prac nie ma możliwości wykonania w chwili obecnej z uwagi, iż docelowe wpusty deszczowe, przyłącza i studnia kanalizacyjna zaprojektowane zostały na trasie starej sieci ciepłowniczej i będą możliwe do wykonania po wyłączeniu tej sieci z eksploatacji oraz jej demontażu, co nastąpi w trakcie realizacji robót budowlanych związanych z przebudową układu drogowego tj. jezdni, chodników i ścieżek rowerowych.

Gmina wskazała, że ugoda sądowa pomiędzy Gminą G., a X. S.A. z dnia … 2012 r. została zawarta w związku z niewywiązaniem się przez Spółkę z wcześniej zawartej umowy.

Postanowienia ugody oraz porozumienia zawartego na skutek tej ugody, jak również aneksu do umowy, dotyczące sposobu realizacji niewykonanych prac związanych z przebudową kolidującej sieci kanalizacyjnej – X. S.A. zobowiązała się do kompleksowej przebudowy ulicy Ł. w G., z podziałem na poszczególne etapy oraz wykonanie dokumentacji projektowej na całe zadanie dotyczące przełożenia ciepłociągu i przełożenia kanalizacji deszczowej na odcinku około 600 m będącej w kolizji z nowo zaprojektowanym ciepłociągiem oraz sfinansowania powyższego zakresu prac. Modernizacja odcinka magistrali ciepłowniczej umieszczonej pod ulicą Ł. w G., polegająca na wymianie ciepłociągu została zrealizowana przez X. S.A. w całości z wyjątkiem wpustów deszczowych oraz przyłączy (co stanowi nieznaczny procent zakresu prac realizowanych przez X.).

Z uwagi na fakt, iż docelowe wpusty deszczowe i przyłącza zostały zaprojektowane na trasie wyeksploatowanej sieci ciepłowniczej i będą możliwe do wykonania po wyłączeniu istniejącej sieci z eksploatacji i jej demontażu w miejscu istniejących kolizji. W związku z powyższym X. S.A. oraz Gmina G. zawarły aneks do porozumienia, w którym ustaliły, że ta część prac zostanie wykonana przez Gminę w trakcie przebudowy układu drogowego wraz z budową kanalizacji deszczowej w pasie ulicy Ł. w latach 2019-2020. W związku z powyższym zdecydowano, że wykonanie tego etapu prac zostanie powierzone wykonawcy wybranemu po przeprowadzeniu przez Gminę G. postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Po zakończeniu inwestycji i akceptacji przez X. S.A. protokołu odbioru prac i kosztorysu powykonawczego strony sporządzą protokół wykonania prac, który będzie podstawą do wystawienia przez Gminę refaktury obciążającej X. S.A. kosztami zrealizowanych prac.

Gmina będzie nabywać od wykonawcy wybranego w przeprowadzonym postępowaniu przetargowym zgodnie z ustawą Prawo Zamówień Publicznych roboty budowlane.

Klasyfikacja usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. - 42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych.

Podmiot wyłoniony w postępowaniu przetargowym będzie na moment świadczenia danej usługi zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W kolejnym uzupełnieniu doprecyzowującym stan faktyczny Gmina wskazała, że nabywając usługi od wykonawcy wyłonionego w przetargu (zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych) będzie działała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz X. S.A.

Prace, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz X. S.A. są sklasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U z 2015 r poz. 1676 z późn. zm. ) jako 42 21 21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych

Ponadto Gmina szczegółowo wyjaśniła, że umowa zawarta w dniu 10 września 2003 r. pomiędzy Y. (obecnie X. S.A. Oddział Z.), a Gminą G. dotyczyła:

*   zamiaru zakupu przez Y. 80% udziałów jednoosobowej spółki Gminy – B. Sp. z o.o. w G. (w odpowiedzi na publiczne zaproszenie do rokowań),
*   obustronnej deklaracji długofalowej, partnerskiej współpracy, mającej na celu rozwój B. Sp. z o.o. w celu podniesienia usług świadczonych na rzecz wspólnoty lokalnej Gminy,
*   zestawienia (tabelarycznego) inwestycji, które miały być dokonane przez inwestora (Y.) wraz z harmonogramem czasowo-finansowym,
*   kontroli realizacji inwestycji, polegającej na corocznym składaniu Gminie raportu z ich realizacji,
*   kar umownych za opóźnienia w dostarczeniu raportu z realizacji inwestycji.

Zakres inwestycji na lata 2004-2008 objęty umową z dnia 10 września 2003 r., do realizacji których zobowiązany był inwestor (wówczas Y.) obejmował:

*   projekt techniczny i uzgodnienia budowy dwóch nitek od komory K-1 do komór C-1 i B-8,
*   budowę nitki od komory K-1 do C-1,
*   budowę nitki od komory K-1 do B-1,
*   wymianę węzłów na wymiennikowe,
*   rozbudowę monitoringu węzłów,
*   wymianę sieci ul. C. (uzależnioną od wielkości odbiorów).

Umowa z dnia 10 września 2003 r. zobowiązywała B. do sporządzania corocznego raportu z realizacji inwestycji. Za opóźnienia w dostarczaniu raportu z realizacji inwestycji przez inwestora (Y.) określono kary umowne w pewnej wysokości za każdy dzień opóźnienia. Inwestor nie wywiązał się wówczas z zakresu prac oraz nie składał corocznych raportów określonych w zawartej umowie.

W preambule ugody sądowej zawarto, ze w dniu … 2010 r doszło do połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych spółek Y. S A, (Y.) z siedzibą w N. oraz B. Sp. z o. o. (B.) z siedzibą w G. z X. S A. jako spółką przejmującą.

Gmina G. wystąpiła do X. S A. z roszczeniem o zapłatę kar umownych za nie przedkładanie jej corocznych raportów z realizacji inwestycji, składających się na pierwotnie ustalony Program Inwestycyjny, które to roszczenie tak w sensie prawnym, jak i faktycznym X. S.A. uznała za bezpodstawne.

Wobec powyższego Gmina G. wystąpiła do Sądu Rejonowego w G. z wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej X. S.A. co do zapłaty kar umownych za nieskładanie corocznych raportów z realizacji inwestycji.

W wyniku ugody sądowej zawartej pomiędzy X. S.A., a Gminą G. w dniu … 2012 r. w Sądzie Rejonowym w G. I Wydział Cywilny (sygn. akt …) X. S.A. zobowiązała się wobec Gminy G., że zrealizuje następujące inwestycje:

*   Inwestycja nr 1 - modernizacja odcinka magistrali ciepłowniczej znajdującej się pod ulicą Ł. w G., pomiędzy komorą K-1, a komorą K-12,
*   Inwestycja nr 2 - zmiana przebiegu trasy około 200 mb napowietrznego ciepłociągu sieci Dn 250 przebiegającego wzdłuż ulicy P. w G. oraz wykonanie trasy odrzutu 2XDN 150 w kierunku ulicy N. w G., X. S.A. zobowiązała się do:
    1.  sfinansowania w całości Inwestycji nr 1 i 2,
    2.  wykonania Inwestycji w określonych terminach,
    3.  składania pisemnych raportów o stanie realizacji poszczególnych Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie G. przysługuje prawo do odliczenia w całości naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, poniesione na przebudowę kolidującej sieci kanalizacji deszczowej, po obciążeniu spółki X. SA. refakturą w kwocie brutto wraz z należnym podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina G. będzie miała prawo do odliczenia w całości naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na przebudowę kolidującej sieci kanalizacji deszczowej, ponieważ działając we własnym imieniu, będzie działała na rzecz X. S.A. i po zakończonym zadaniu wystawi refakturę na wartość brutto wraz z podatkiem VAT obciążając kosztami inwestycji spółkę X. S.A.

Zgodnie z zawartym porozumieniem, na mocy Ugody Sądowej z dnia … 2012 r., X. S.A. zobowiązała się dokonać własnym kosztem i staraniem wymiany części sieci kanalizacji deszczowej na odcinku około 600 m, będącym w kolizji z nowo zaprojektowanym ciepłociągiem. Jednakże, w trakcie budowy nowego ciepłociągu, okazało się, że z przyczyn o charakterze obiektywnym nie było możliwe wykonanie pełnego zakresu prac tj. nowy ciepłociąg został wybudowany, natomiast zakres prac których wykonanie wymaga demontażu starego, nieeksploatowanego ciepłociągu oraz budowa kolidującej sieci kanalizacji deszczowej, na mocy zawartego aneksu do porozumienia zostanie wykonany przez Gminę G. w trakcie budowy sieci kanalizacji deszczowej. Gmina działając we własnym imieniu na rzecz X. S.A. dokona wyboru wykonawcy w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Po zakończeniu inwestycji i akceptacji przez X. S.A. protokołu odbioru prac i kosztorysu powykonawczego strony sporządzą protokół wykonania prac, który będzie podstawą do wystawienia przez Gminę refaktury obciążającej X. S.A. kosztami zrealizowanych prac. Płatność na rzecz Gminy G. będzie dokonana w terminie 30 dni od daty otrzymania przez X. S.A. prawidłowo wystawionej refaktury i kompletnych dokumentów, o których mowa powyżej.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usług. Gmina G. występując we własnym imieniu nabędzie usługi, których faktycznym odbiorcą będzie spółka X. S.A. na rzecz której Gmina będzie działała. Usługi podlegające refakturowaniu wynikają z porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy odsprzedającym, a faktycznym beneficjentem usług.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. (I FSK 65/12) stwierdzono, że „(\`(...)\`) czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego beneficjenta, polegać będzie na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”.

Zdaniem Gminy, podatnik, będący pośrednikiem pomiędzy pierwotnym usługodawcą, a rzeczywistym beneficjentem świadczenia, z jednej strony zobowiązany jest do opodatkowania odsprzedawanej usługi, z drugiej natomiast ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od pierwotnego usługodawcy. W związku z powyższym Gmina G. ma prawo do odliczenia w całości naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację przebudowy kolidującej sieci kanalizacji deszczowej, ponieważ działając we własnym imieniu, będzie działała na rzecz X. SA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że ugoda sądowa pomiędzy Gminą G., a X. S.A. z dnia … 2012 r. została zawarta w związku z niewywiązaniem się przez Spółkę z wcześniej zawartej umowy.

Zgodnie z zapisami ugody sądowej z dnia … 2012 r. X. S.A. zobowiązało się do zrealizowania wobec Gminy dwóch inwestycji. Przedmiotowy wniosek dotyczy inwestycji nr 1, tj. „…”. W dniu 28 grudnia 2015 r. podpisano porozumienie w sprawie realizacji ugody sądowej. Wynika z niego, że zadanie to zostanie zrealizowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przebudowy drogi krajowej nr … w ciągu ul. Ł. w G. Efektem tego było podpisanie w dniu 5 stycznia 2016 r. porozumienia 3 stronnego w ramach, którego X. S.A. miało opracować dokumentację projektową oraz uzyskać pozwolenia na przebudowę ul. Ł. wraz z infrastrukturą techniczną w jej pasie. Do końca 2018 r. X. S.A. wykonało zakres objęty ww. zadaniem tj. inwestycją nr 1 z wyłączeniem wykonania: 16 wpustów, 18 przyłączy i 1 studni kanalizacyjnej, które miały być podłączone do przebudowanej przez X. S.A. kanalizacji deszczowej w ul. Ł., która była w kolizji z zaprojektowanym i wykonanym ciepłociągiem.

Gmina wskazała, że zgodnie z postanowieniem ugody oraz porozumieniem zawartym na skutek tej ugody, jak również aneksem do umowy, dotyczących sposobu realizacji niewykonanych prac związanych z przebudową kolidującej sieci kanalizacyjnej, X. S.A. zobowiązała się do kompleksowej przebudowy ulicy Ł. w G., z podziałem na poszczególne etapy oraz wykonanie dokumentacji projektowej na całe zadanie dotyczące przełożenia ciepłociągu i przełożenia kanalizacji deszczowej na odcinku około 600 m będącej w kolizji z nowo zaprojektowanym ciepłociągiem oraz sfinansowania powyższego zakresu prac. X. S.A. zobowiązała się do wykonania dokumentacji projektowej na całe zadanie, przełożenia ciepłociągu i przełożenia kanalizacji deszczowej na odcinku około 600 m, będącej w kolizji z nowo zaprojektowanym ciepłociągiem oraz sfinansowania powyższego zakresu prac. Modernizacja odcinka magistrali ciepłowniczej umieszczonej pod ulicą Ł. w G., polegająca na wymianie ciepłociągu została zrealizowana przez X. S.A. w całości, z wyjątkiem wpustów deszczowych oraz przyłączy (co stanowi nieznaczny procent zakresu prac realizowanych przez X.).

Z uwagi na fakt, iż docelowe wpusty deszczowe i przyłącza zostały zaprojektowane na trasie wyeksploatowanej sieci ciepłowniczej i będą możliwe do wykonania po wyłączeniu istniejącej sieci z eksploatacji i jej demontażu w miejscu istniejących kolizji, X. S.A. oraz Gmina G. zawarły aneks do porozumienia, w którym ustaliły, że ta część prac zostanie wykonana przez Gminę w trakcie przebudowy układu drogowego wraz z budową kanalizacji deszczowej w pasie ulicy Ł. w latach 2019-2020. W związku z powyższym zdecydowano, że wykonanie tego etapu prac zostanie powierzone wykonawcy wybranemu po przeprowadzeniu przez Gminę G. postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Po zakończeniu inwestycji i akceptacji przez X. S.A. protokołu odbioru prac i kosztorysu powykonawczego strony sporządzą protokół wykonania prac, który będzie podstawą do wystawienia przez Gminę refaktury obciążającej X. S.A. kosztami zrealizowanych prac.

Według art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) zwanej dalej Kodeksem cywilnym – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – art. 361 § 2 ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili – art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione okoliczności we wniosku do powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro przedmiotem wykonania prac budowalnych przez wykonawcę wyłonionego w przetargu mają być w części te same prace, których Y. (obecnie X. S.A. - Spółka) nie wykonała w ramach umowy pierwotnie zawartej w dniu 10 września 2003 r., Gmina realizując obecnie prace związane z przebudową układu drogowego wraz z budową kanalizacji deszczowej w pasie ulicy Ł. wykona w istocie część prac budowlanych, do których zobowiązana była Spółka w umowie, a których nie wykonała w terminie, na co wskazuje chronologiczny opis przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie na wykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – wykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (wykonawcy zastępczemu) za wykonanie prac, które pierwotnie miała zrealizować Spółka, z którą Gmina zawarła umowę.

W niniejszej sprawie to Gmina zrealizuje prace przy pomocy wykonawcy wyłonionego w przetargu, do których w myśl umowy zawartej w dniu 10 września 2003 r. Y. (Spółka) była zobowiązana, a następnie obciąży tę Spółkę kosztami zrealizowanych prac.

W tym przypadku otrzymana przez Gminę kwota od Spółki stanowić będzie zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Gminy, co oznacza w konsekwencji, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Zatem powyższe koszty wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy bowiem nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Koszty wykonania zastępczego mają charakter rekompensaty, którą winna wypłacić Spółka z tytułu niewykonania prac, a zatem wykraczają poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełniają one dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowią żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Gminę wydatków w celu wykonania prac, do których Gmina i Spółka zobowiązane zostały w ugodzie sądowej ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Gminę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym Gmina obciążając Spółkę kosztami zrealizowanych zastępczo prac, poniesionymi w związku z niedopełnieniem przez Spółkę obowiązków, nie wykona - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie Spółkę kosztami, jakie poniesie Gmina wskutek niewykonania przez Spółkę zobowiązania, wiąże się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy, do której strony zobowiązały się w ugodzie sądowej.

Wobec tego planowane przez Gminę koszty realizacji prac stanowić będą należności o charakterze odszkodowawczym i nie będą wiązać się ze świadczeniem usług, zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ustawo o podatku od towarów i usług.

Gmina w tej sytuacji wykonana prace budowlane, do których zgodnie z umową zobowiązana była Spółka, a więc w istocie dojdzie do wykonania zastępczego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki inwestycyjne należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów wykonanej zastępczo usługi przez Gminę, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę wyłonionego w przetargu przez Gminę nie będzie wiązał się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego w tak przedstawionym opisie sprawy, skoro poniesione przez Gminę wydatki w związku z realizacją przedmiotowych prac będą związane w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.