Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: W zakresie sposobu rozliczenia oraz udokumentowania przyznanych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia oraz udokumentowania przyznanych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia oraz udokumentowania przyznanych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na nabywaniu złomu w celu dalszej obróbki. Ze względu na to, że transakcje takie podlegają tzw. mechanizmowi odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opisanych nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako „Ustawa o VAT”) i to Wnioskodawca, jako nabywca towarów ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dostawcami Wnioskodawcy są podmioty, które co do zasady, profesjonalnie zajmują się obrotem złomem stalowym oraz usługami transportowymi i przeładunkiem złomu, którzy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W toku prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca wypłaca niektórym ze swoich dostawców premie pieniężne (dopłaty, bonusy) za prawidłową realizację zamówień, w tym m.in. za realizację wskazanego odsetka zamówienia.

Mając na uwadze to, że dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej istotne znaczenie ma jakość i terminowość dokonywanych dostaw - ma to krytyczne znaczenie dla utrzymania ciągłości i płynności pracy huty - Wnioskodawca, w umowach zawieranych ze strategicznymi dostawcami, zobowiązuje się do wypłacania im z góry oznaczonej premii pieniężnej naliczanej od każdej tony dostarczonego surowca, jednakże tylko pod warunkiem terminowych dostaw w okresie rozliczeniowym, o ile masa dostarczonego towaru będzie równa lub przekroczy pułap wskazany w zamówieniu (95%), oraz będzie on odpowiedniej (zgodnej z zamówieniem) jakości.

Procedura wygląda następująco: Wnioskodawca składa - w formie pisemnej - u swojego dostawcy zamówienie na określoną ilość towaru (złomu) w przyjętym okresie rozliczeniowym, z zastrzeżeniem, że jeśli dostawca wypełni swoje zobowiązanie, dostarczając Wnioskodawcy nie mniej niż wskazany w umowie procent zamówienia (dla przykładu strony mogą określić, że dla aktywowania klauzuli premii dostawca musi dostarczyć Wnioskodawcy powyżej 95% zamówionego towaru, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku zamówienia 10.000 ton złomu, Wnioskodawca wypłaci kontrahentowi premię, jeśli otrzyma on powyżej 9.500 ton towaru w określonym w umowie i zamówieniu terminie) będzie miał roszczenie wobec Wnioskodawcy o wypłatę premii. Oprócz ilości towaru, zamówienie określa także jakość zamawianego złomu, jego cenę jednostkową oraz końcowy termin dostawy, których dotrzymanie również warunkuje wypłatę premii.

Dostawy nie są realizowane jednorazowo - w ramach danego okresu rozliczeniowego wykonywanych jest ich szereg, w związku z czym dostawcy wystawiają (za dany okres) szereg faktur („odwrotne obciążenie”) w ramach danego zamówienia. Sama weryfikacja zasadności i ewentualna wypłata premii pieniężnej jest dokonywana przez Wnioskodawcę już po wystawieniu przez dostawcę faktur z tytułu poszczególnych dostaw, po rozliczeniu danego okresu.

Kontrola wykonania złożonego zamówienia i ustalenie, czy za daną dostawę należna jest premia pieniężna dokonywana jest przez Wnioskodawcę poprzez analizę terminowości, jakości, oraz dokonanie pomiarów masy otrzymanego towaru w stosunku do masy określonej w zamówieniu. Od strony dostawcy wystawiany jest dokument WZ, określający kategorię jakościową złomu i jego masę, która jest weryfikowana w momencie dostawy.

Zweryfikowane przez Wnioskodawcę osiągnięcie (jak i przekroczenie) ustalonego pułapu realizacji zamówienia, przy dochowaniu pozostałych warunków (terminowość, jakość), stwarza po stronie dostawcy prawnie wiążące roszczenie o zapłatę premii pieniężnej, co nie daje Wnioskodawcy prawa do odmowy wypłacenia premii, jeśli tylko warunki określone w zamówieniu zostały przez dostawcę dochowane. Dostawca dochodzi roszczenia o wypłatę premii na podstawie wystawionej przez niego faktury korygującej „odwrotne obciążenie” dotyczącej dostawy, która spełniła warunki otrzymania premii.

Sama wysokość premii jest ustalana i naliczana w stosunku do każdej tony otrzymanego przez Wnioskodawcę złomu, jeśli jego ilość przekroczyła lub zrównała się z pułapem określonym w konkretnym zamówieniu. Stawka premii naliczana od każdej dostarczonej tony jest określana przez Wnioskodawcę w umowie lub zamówieniu. W związku z tym dostawca już w momencie akceptacji zamówienia i przystąpienia do jego realizacji wie, jaka jest wartość premii pieniężnej na każdą tonę zamówionego (dostarczonego) złomu. Tym samym dostawca może z góry oszacować jakiej wysokości premię otrzyma za konkretną dostawę. W chwili dokonywania dostawy, ze względu na charakter przedmiotowego towaru (złomu), możliwe jest jedynie oszacowanie potencjalnej premii, zaś ostateczne ustalenie wysokości premii (w przypadku stwierdzenia spełnienia wymogu określonego pułapu i terminu dostawy) odbywa się na podstawie faktur i dokumentów wysyłkowych po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego. Dokumenty będące podstawą żądania premii znajdują się zarówno u Wnioskodawcy, jak i dostawcy. Co do zasady, ustaleniem wysokości należnej premii zajmuje się u dostawcy specjalista handlowiec, na podstawie dokumentów WZ, weryfikowanych w momencie dostaw. Po ustaleniu, że premia jest należna, dostawca wystawia fakturę korygującą.

Niewłaściwe wykonanie zobowiązania - dokonane po terminie, w nieodpowiedniej jakości, lub w ilości poniżej tej, która została określona w zamówieniu - powoduje, że u dostawcy nie powstaje roszczenie o wypłatę premii pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy premię (bonus, dopłatę), o której mowa powyżej, należną za osiągnięcie danego pułapu dostawy towaru, należy uznać za związaną z konkretnymi dostawami i w związku z tym uznać ją za zdarzenia powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, którą należy dokumentować fakturami korygującymi „odwrotne obciążenie”, czy też stanowi ona płatność za odrębną usługę bądź nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją dokumentować notą księgową?
2.  W przypadku stwierdzenia, że premia, o której mowa powyżej, jest związana z konkretną dostawą, podwyższa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT i uznania, że ich dokumentowanie powinno odbywać się za pomocą faktur korygujących „odwrotne obciążenie”, czy tego rodzaju należność zwiększająca podstawę opodatkowania, której przyczyną jest zdarzenie następcze w stosunku do momentu dokonania dostawy, w związku z którą premia została naliczona i mając na uwadze wystawienie faktury korygującej „odwrotne obciążenie" już po zamknięciu okresu rozliczeniowego, w którym wystąpiła dana dostawa, należy rozliczać na bieżąco - w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą „odwrotne obciążenie", czy też należy ją rozliczać w okresie, w którym wystąpił obowiązek podatkowy w odniesieniu do pierwotnej faktury „odwrotne obciążenie" dokumentującej dostawę, wraz z należnymi odsetkami?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje on od dostawcy, który stosuje się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/4512-512/15/DK, które to faktury dokumentują usługi „organizacji dostaw złomu” z zastosowaniem stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W kwestii pytania nr 1: premię należy uznać za premie (zdarzenia) powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, premie takie należy dokumentować fakturami korygującymi „odwrotne obciążenie".

W kwestii pytania nr 2: mając na uwadze warunek wyjściowy w postaci słuszności tezy wyrażonej w stanowisku Wnioskodawcy co do pytania nr 1, faktury korygujące „odwrotne obciążenie” powinny być przez Wnioskodawcę rozliczane w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on taką fakturę korygującą, zaś nieprawidłowym działaniem byłoby rozliczanie takich faktur „wstecz” do okresu rozliczeniowego, w którym otrzymano pierwotną, korygowaną, fakturę.

W kwestii pytania nr 3: mając na uwadze, że wypłacane premie, nie stanowią odpłatności za odrębnie świadczone usługi, lecz stanowią okoliczność uzasadniającą zwiększenie podstawy opodatkowania - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi „organizacji dostaw złomu”.

1.  Stanowisko dotyczące kwalifikacji premii pieniężnej wypłacanej dostawcy stali za osiągnięcie ustalonego w umowie lub zamówieniu pułapu (ilości/masy) dostarczonej stali.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy przedstawić pewne założenia wstępne, które determinują sposób kwalifikacji przedmiotowej premii.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wypłacana przez Wnioskodawcę premia pieniężna różni się od typowych premii występujących w obrocie gospodarczym. O ile bowiem zwykle premia pieniężna wiąże się z obniżeniem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), poprzez obniżenie ceny towaru i jest wypłacana przez dostawcę nabywcy - w rozpatrywanej sprawie sytuacja jest odwrotna. Mianowicie premia pieniężna jest wypłacana przez Wnioskodawcę - nabywcę towaru - swoim dostawcom. Operacja taka prowadzi zatem do sytuacji odwrotnej względem „typowej” premii pieniężnej - powoduje podwyższenie ceny towaru i przez to zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, że oba rodzaje premii pieniężnej ogniskują się wokół zmian dotyczących podstawy opodatkowania - in minus bądź in plus.

W przedmiotowej sprawie występuje specyficzne na gruncie Ustawy o VAT rozliczenie podatku, gdyż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 w dostawach, których przedmiotem jest m.in. złom, to nabywca jest podmiotem obowiązanym do obliczenia i uiszczenia podatku należnego, przy czym jest także uprawniony do odliczenia podatku należnego jako podatku naliczonego (mechanizm reverse charge). W związku z tym, dostawca złomu wystawia Wnioskodawcy fakturę „odwrotne obciążenie", na której nie wykazuje stawki ani wartości podatku należnego.

Z powyższych uregulowań nie można jednak wywnioskować, że podatnik pozbawiony jest prawa do podwyższenia podstawy opodatkowania, czy też że Ustawodawca generalnie wyłączył możliwość wystąpienia zdarzeń gospodarczych, które powodowałyby konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że regulacje dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania nie są normami prawnymi, które rozszerzają zakres praw podatnika, lecz wręcz przeciwnie - ograniczają one możliwość „sterowania” i w konsekwencji obniżania podstawy opodatkowania. Ustawodawca, w ślad za Prawodawcą unijnym, musiał wprowadzić do porządku prawnego przepisy ograniczające możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, by nie doprowadzić do procederu sztucznego jej zaniżania i „wyjmowania" poszczególnych elementów należności poza podstawę opodatkowania, co naraziłoby na straty dochody Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Na podobny cel tej regulacji, jeszcze w czasie obowiązywania uchylonego już art. 29 Ustawy o VAT, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 2/12, wskazując, że „Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi z zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie - to przy korzystaniu przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, występuje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, na przykład w wyniku braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Dlatego zostały stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a omawianej ustawy rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mające chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza możliwość jej zastosowania przez podatnika".

Odmiennie jest w odniesieniu do zdarzeń uzasadniających podwyższenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny tej problematyki, jednak nie dlatego, że działanie takie jest niemożliwe, a dlatego, że z punktu widzenia Skarbu Państwa działanie takie jest, co do zasady, korzystne dla wysokości uiszczanego podatku należnego - skoro wzrasta cena towaru (należność) to proporcjonalnie zwiększa się też kwota podatku należnego.

Ponadto potwierdzeniem tezy o dopuszczalności podwyższania przez podatnika podstawy opodatkowania jest przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 w którym wyraźnie przewidziano, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skoro zatem Ustawodawca obliguje podatnika do skorygowania faktury in plus w przypadku m.in. podwyższenia ceny, to oczywistym jest, że w pierwszej kolejności dopuszcza istnienie takich zdarzeń gospodarczych, które podwyższą podstawę opodatkowania.

Powyższa analiza prowadzi w istocie do dwóch konkluzji. Po pierwsze, nie istnieją prawne przeszkody do zakwalifikowania zdarzenia gospodarczego takiego jak wypłata premii pieniężnej, zwiększającej cenę towaru, jako okoliczności uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania. Po drugie zaś, ze względu na zasadniczą tożsamość działania mechanizmu premii pieniężnych powodujących tak zwiększenie podstawy opodatkowania, jak i jej obniżenie (skutkiem jest zmiana wysokości podstawy opodatkowania), w pełni uzasadnionym jest stosowanie w drodze analogii ugruntowanych poglądów orzecznictwa, organów podatkowych, a także doktryny w kwestii premii pieniężnych obniżających podstawę opodatkowania, do premii pieniężnych, które skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, premia pieniężna wypłacana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana i przyporządkowana do konkretnej dostawy, realizowanej przez oznaczonego kontrahenta. Możliwość wystąpienia premii jest stronom wiadoma, ponieważ zarówno stawka premii (doliczana jako określona suma pieniędzy do każdej dostarczonej tony złomu) jak i oczekiwany pułap wykonania zamówienia (ilość rzeczywiście dostarczonego złomu, po sprawdzeniu tego przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do ilości deklarowanej w zamówieniu i fakturze) są znane dostawcy już przed rozpoczęciem transportu do Wnioskodawcy. W przypadku nieosiągnięcia ustalonego pułapu, jak i w przypadku nieterminowej dostawy - premia nie będzie wypłacana dostawcy. Premia pieniężna ma - w ujęciu cywilistycznym - charakter roszczenia przysługującego dostawcy względem Wnioskodawcy pod warunkiem spełnienia określonych wymogów.

Stanowisko względem tego, czy premię pieniężną należy traktować na równi z bonusem czy też rabatem, przeszło długą ewolucję, przy czym należy stwierdzić, że obecnie ugruntowane stanowisko jest od wielu lat już niezmienne. Początkowo organy podatkowe stawały na stanowisku, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, co podlega opodatkowaniu. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych skierowało się w przeciwnym kierunku, wskazując że premię pieniężną należy traktować tożsamo z rabatami i przewidzianym dla rabatów reżimem prawnym - tzn. obniżenia podstawy opodatkowania, nie zaś kreowania dodatkowej usługi (Zob. Uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 2/12, w której opisując stanowisko składu NSA, który skierował sprawę do rozpatrzenia przez poszerzony skład, wskazano że „premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za nabycie określonej ilości lub wartości towaru, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle treści zawartej w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 (ONSA i WSA 2007, nr 6, poz. 153); 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 707/07 ("Monitor Podatkowy" 2008, nr 11, s. 31); 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1527/07; 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej powoływanej jako CBOSA)’’. Momentem zwrotnym, który spetryfikował ww. kierunek traktowania premii pieniężnych była uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 2/12, w której przesądzono, że „wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy, lub osoby trzeciej. Postanowienie to, zgodne z obecnie obowiązującym przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, wskazuje na to, że należność płacona dostawcy powinna odpowiadać rzeczywiście określonej przez strony cenie towaru. Skoro zatem wystąpiło zdarzenie zmieniające tę cenę, to niezależnie od tego, czy spowodowało to zmniejszenie, czy też wzrost podstawy opodatkowania, niezgodne z zasadami określającymi podstawę opodatkowania byłoby uznanie, że premia taka jak wypłacana przez Wnioskodawcę jest indyferentna dla ściśle związanej z nią dostawy towaru. Stałoby to również w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku od wartości dodanej, skoro wysokość podatku ma być proporcjonalna do ceny towaru, to nie do pogodzenia z tą zasadą byłaby akceptacja sytuacji, w której mimo następczej zmiany (zwiększenia) należności za dostawę bez zmian miałby pozostać wynikający z transakcji podatek należny.

Uznając tożsamość zakresową pojęcia premii pieniężnej oraz rabatu, NSA w Uchwale I FPS 2/12 stwierdził ponadto, że „rabat zatem ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. (\`(...)\`) Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”. Niewątpliwie konkluzja ta zachowuje aktualność także w odniesieniu do premii pieniężnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego. Podobnie bowiem jak premia obniżająca podstawę opodatkowania, premia wypłacana przez Wnioskodawcę w sposób bezpośredni wpływa na wartość konkretnej transakcji.

Istotnym zastrzeżeniem dokonanym przez NSA w omawianej uchwale było wskazanie, że „przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - zasady wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego: neutralności, proporcjonalności i efektywności”. Nie sposób przy tym znaleźć powody, dla których kwestia dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania w drodze premii pieniężnej miałaby nie podlegać ww. fundamentalnym zasadom podatku od wartości dodanej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest podkreślenie przez NSA w Uchwale I FPS 2/12, że „nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych”. W związku z powyższym, niezależnie od nazewnictwa wybranego przez podatników i niezależnie od wyobrażeń dotyczących tego nazewnictwa przez organy skarbowe, fundamentalne znaczenie ma dokonanie obiektywnej oceny skutków danego działania podatników, czy też zdarzeń gospodarczych, które prowadzą do następczej modyfikacji należności za transakcję.

W ślad za omówioną uchwałą, Minister Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. wydał interpretację ogólną, nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, w której potwierdzono pogląd wyrażony w Uchwale I FPS 2/12. Minister Finansów podkreślił, że „warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami (…). Analogicznie również zachodzi ścisły związek pomiędzy premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności a poszczególnymi dostawami. Właśnie terminowe realizowanie płatności z tytułu poszczególnych dostaw stanowi warunek uprawniający do przyznania premii pieniężnej. Bez zrealizowania tychże dostaw premia pieniężna nie zostałaby przyznana, a zatem zachodzi ścisła relacja pomiędzy zrealizowanymi dostawami a przyznanymi premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności”. Zgadzając się z powyższą tezą, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, premia pieniężna wypłacana przez Wnioskodawcę wykazuje ścisły związek z transakcją, która doprowadza do powstania roszczenia o wypłatę premii. W istocie związek ten jest nawet ściślejszy niż ten, o którym wypowiedział się Minister, bowiem w powołanej interpretacji analizowana była premia pieniężna wypłacana po osiągnięciu konkretnego poziomu obrotów - który to poziom był uzależniony od kilku składowych dostaw. Zatem Minister już w tego rodzaju premii dostrzegł ścisły związek, zaś w przedmiotowej sprawie rabat jest powiązany bezpośrednio z każdą osobną dostawą, nie następuje tu sumowanie wyników kilku dostaw. Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że „premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów, co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to przedstawione zostało m.in. w wyrokach NSA z dnia: 8 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 308/09 oraz 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 972/09". W związku z powyższym uzasadnionym jest stanowisko Wnioskodawcy, że premia pieniężna, którą wypłaca dostawcom, nie może być uznana za odpłatność za odrębną usługę, lecz jest ściśle związana z przeprowadzoną dostawą.

Jednoznacznie też Minister Finansów wypowiedział się w kwestii sposobu, w jaki należy dokumentować zmianę podstawy opodatkowania transakcji, wskazując że „jeżeli obrót został udokumentowany fakturą, to w pełni logicznym jest, że w przypadku obniżenia obrotu z tytułu przyznanego rabatu - z uwagi na rolę faktury w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w niej wykazanego - obniżenie to powinno zostać udokumentowane również fakturą, z tym, że fakturą korygującą pierwotną fakturę, w której wykazano obrót i kwotę podatku podlegającą obniżeniu". Skoro zatem prawidłowym sposobem dokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania jest wystawienie faktury korygującej pierwotną fakturę, to nie można mieć wątpliwości, że tożsama reguła musi obowiązywać w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania. Odmienne stanowisko musiałoby oznaczać zanegowanie nie tylko zasad logiki, zaufania podatnika do Ustawodawcy, jak i organów podatkowych, ale również stałoby w sprzeczności z omówionym już art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko jest już utrwalone i akceptowane tak przez orany podatkowe, jak i przez sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 702/12, w której podkreślono, że „Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Na podstawie przepisu art. 269 p.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Natomiast jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 1281/14 stwierdził, że „należy podzielić stanowisko organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że w myśl uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12 (\`(...)\`), udzielenie kontrahentowi (w tym przypadku skarżącej) premii pieniężnej tj. bonusu warunkowego z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT”.

Ponadto, słusznie zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 819/10, że „Byłoby sprzeczne z prawem tożsamości logicznej, zgodnie z którym każde zdanie formułuje zarazem warunek wystarczający i konieczny własnej prawdziwości, twierdzenie, że zdanie o brzmieniu "wysokość premii/bonusu uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów lub/oraz od dotrzymania standardowych warunków płatności na rzecz spółki i przez spółkę", nie uprawnia do wnioskowania, iż w takim razie bonus wypłacony na rzecz spółki, bądź wypłacony kontrahentowi spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw”. Powyższa teza potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż wypłacana przez niego premia pieniężna jest ściśle powiązana z konkretną dostawą, tym samym nie sposób argumentować, że tego rodzaju premia nie wpływa na zmianę podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze wnioski, płynące z powyższej analizy trzeba raz jeszcze podkreślić, że w pełni uzasadnionym jest twierdzenie, że premia pieniężna wypłacana przez Wnioskodawcę, o której mowa w pkt 1 opisu stanu faktycznego jest premią ściśle związaną z konkretną dostawą i uzależniona jest od spełnienia umówionych przez stronę warunków z tą konkretną dostawą związanych. Premia taka powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy. W związku z powyższym nie może być ona traktowana jako odrębna od dostawy usługa. To z kolei powoduje, że jedyną możliwą i dopuszczalną metodą udokumentowania takiej premii jest faktura korygująca „odwrotne obciążenie".

1.  Moment rozliczenia faktury korygującej „odwrotne obciążenie” będącej następstwem powstania po stronie dostawcy roszczenia o wypłatę premii pieniężnej.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do drugiego pytania, trzeba wyjść od zwrócenia uwagi na to, że Ustawodawca nie uregulował w Ustawie o VAT momentu, w którym należy rozliczyć faktury korygujące, powodujące wzrost podstawy opodatkowania. Z tej przyczyny konieczne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony trzeba uznać pogląd, zgodnie z którym okres, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą in plus jest uzależniony od tego, co stanęło u podstaw dokonania korekty. Innymi słowy znaczenie rozstrzygające ma to, czy zdarzenie, które spowodowało konieczność wystawienia faktury korygującej tkwiło już od samego początku i związane było np. z błędem co do jednej lub kilku okoliczności uwidocznionych na fakturze, czy też korekta związana jest ze zdarzeniem, które dopiero następczo wpłynęło na podstawę opodatkowania. Uzasadniając stanowisko, trzeba odwołać się do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 106/10, w którym zauważono, że „przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. (\`(...)\`) Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

W przypadku pierwszym, tj. gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych”.

Z cytowanego orzeczenia trzeba zatem wywieść, że warunkiem umożliwiającym rozliczenie faktury korygującej „na bieżąco” czyli w okresie rozliczeniowym, w którym zdarzenie powodujące zwiększenie ceny nastąpiło jest m.in. to że pierwotna faktura, w chwili jej wystawienia była wystawiona w prawidłowej wysokości i nie zawierała błędów. Na gruncie przedmiotowej sprawy właściwym jest stwierdzenie, że taka sytuacja ma miejsce. Bowiem strony w momencie dokonywania transakcji ustalają między sobą cenę za umówiony towar. Cena ta na moment dokonania transakcji jest właściwa, podobnie jak wszelkie inne informacje uwidocznione na fakturze. Oczywiście, strony wiąże warunek, że w przypadku osiągnięcia wymaganego pułapu ilości (masy) złomu w stosunku do zamówionego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłacenia premii. Jednakże w chwili dokonania dostawy jest to, zgodnie z powszechną definicją warunku - zdarzenie przyszłe i niepewne. Aktualizacja warunku następuje dopiero po dokonaniu dostawy i wiąże się z procedurami weryfikacyjnymi, co do rzeczywistej masy przydatnego do dalszej obróbki złomu. Tym samym dopiero w konsekwencji pozytywnej weryfikacji zamówionego i dostarczonego Wnioskodawcy towaru może dojść do następczego powstania obowiązku wypłaty premii pieniężnej - to zaś występuje dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym dokonano dostawy. Powyższą tezę uzasadnia również sposób, w jaki Wnioskodawca kształtuje tę kwestię. Otóż przed dokonaniem weryfikacji masy przydatnego towaru nie istnieje po stronie dostawcy wierzytelność o wypłatę premii - powstaje ona dopiero po spełnieniu dalszych przesłanek weryfikacyjnych. Zatem, gdyby strony miały wiedzę i pewność, co do tego, że po dokonaniu dostawy nastąpi konieczność podwyższenia ceny, to kwestia ta nie byłaby zdarzeniem niepewnym i nie mogłaby być skonstruowana jako warunek. Co więcej, skoro dalszym warunkiem otrzymania przez dostawcę premii pieniężnej jest terminowa realizacja zamówienia, to tym bardziej nie sposób przewidzieć przed dokonaniem transakcji, aby na pewno zostanie ona zrealizowana w granicach wyznaczonego terminu. Podobne zastrzeżenie jest właściwe w stosunku do premii pieniężnej za dogodny transport, ponieważ i w tym przypadku wypłata premii nie jest przewidywalna przez strony umowy, chociażby mając na uwadze ww. konieczność terminowego wykonania zobowiązania w postaci dostarczenia złomu. Nie można bowiem z góry wyłączyć możliwości zaistnienia zdarzeń, które utrudnią lub opóźnią w danych warunkach terminową dostawę. Ostatecznie trzeba podkreślić, że w powołanym wyżej orzeczeniu NSA wprost wskazał jako przykład następczego zdarzenia umówione zwiększenie ceny.

NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 50/11 stwierdził, że skoro Ustawodawca wprost dopuszcza w pewnych przypadkach możliwość rozliczania faktur korygujących in minus na bieżąco, bez konieczności „cofania się” do okresu, w którym wystąpił pierwotny obowiązek podatkowy, to „występująca w tym zakresie \[dotyczącym kwestii rozliczania faktur korygujących in plus\] luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 1634/12, wskazując, że „przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość. (\`(...)\`) W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. (\`(...)\`) Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Wskazane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Tytułem przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 1310/15 stwierdził, że „w przypadku, gdy przyczyna korekty nie istniała w momencie dokonania dostawy i wystawienia faktury pierwotnej, lecz zaistniała później, obowiązek podatkowy od tej skorygowanej wartości transakcji powstaje nie w związku z zaistnieniem pierwotnego zdarzenia, lecz w związku z zaistnieniem zdarzenia, które powoduje konieczność skorygowania wartości transakcji”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., znak: IPPP2/4512-190/16-2/AO, gdzie stwierdzono, że: „sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy”. Co więcej, nie można tracić z pola widzenia kolejnego fundamentalnego argumentu przemawiającego za słusznością stanowiska Wnioskodawcy. Mianowicie, wysokość premii jest nieznana stronom nie tylko co do faktu, lecz także co do wysokości, ponieważ strony ustalają kwestię tego, jaka będzie stawka przyszłej premii, jednakże to ile ona ostatecznie wyniesie, jest kwestią ostatecznego ustalenia masy dostarczonego towaru, czego strony nie mogą przewidzieć przed zweryfikowaniem tego przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze wskazane argumenty, w opinii Wnioskodawcy właściwym jest pogląd, zgodnie z którym faktury korygujące „odwrotne obciążenie" wystawione z przyczyn nieistniejących w chwili powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (tj. następczo naliczonej premii) uprawniają Wnioskodawcę do rozliczania ich w okresie, w którym zdarzenia powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania (ceny) nastąpiły.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi „organizacji dostaw złomu" wystawionych przez dostawcę Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jeden z kontrahentów Wnioskodawcy posiada interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2015 r., znak: IBPP1/4512-512/15/DK, w której Organ podatkowy zakwalifikował opisywane tam premie pieniężne, jako odpłatność za, odrębne od dostawy towaru, usługi. Warto zwrócić uwagę, że stan faktyczny przedstawiony tam przez Wnioskodawcę dotyczył 2 rodzajów premii, jakie u Wnioskodawcy nie występują, tj. premii za dogodny transport i czysto uznaniowej. Mimo tego Organ interpretacyjny wszystkie te premie zakwalifikował jako świadczenie usług, w tym premię taką, jakiej dotyczy niniejszy wniosek. W świetle argumentów wskazanych przez Wnioskodawcę nie ulega wątpliwości, że stanowisko zajęte przez Organ podatkowy było błędne, ponieważ premie pieniężne - związane z dostawą - nie mogą być potraktowane jako odpłatność z tytułu usług, gdyż godziłoby to w podstawowe zasady podatku od towarów i usług. Taka interpretacja ponadto chroni jedynie kontrahenta Wnioskodawcy przed ewentualnymi, negatywnymi konsekwencjami błędnego działania. Tym samym to Wnioskodawca narażony jest na poniesienie konsekwencji wynikających z ewentualnego nieprawidłowego sposobu rozliczania premii pieniężnych, tj. odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką rzekomą usługę.

Uzasadniając pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dotyczących usług „organizacji dostaw złomu” trzeba wskazać, że skoro orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednolity przyjmuje, że premie pieniężne związane z dostawą nie mogą być traktowane inaczej, jak tylko jako zdarzenia powodujące zmianę podstawy opodatkowania, to faktury takie, o jakich mowa w niniejszym punkcie wniosku, nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następcza zmiana ceny, związana z dokonaną dostawą musi być udokumentowana odpowiednią fakturą korygującą. Zakwalifikowanie premii pieniężnej jako płatności za wykreowaną usługę „organizacji dostaw złomu” nie może być uznane za prawidłowe.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Skoro zatem premie pieniężne nie stanowią odpłatności za usługi, tylko stanowią element modyfikujący podstawę opodatkowania dotyczącą dostaw złomu, to prowadzi to w sposób jednoznaczny do wniosku, iż w przedmiotowym przypadku zachodzi okoliczność niepodlegania opodatkowaniu. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego kontrahenta, wystawionych z zastosowaniem stawki 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 1030/13, w którym Sąd rozpatrywał kwestię analogiczną do przedstawionej. W wyroku stwierdzono, że „udzielanie przez Spółkę wynagrodzenia (rabatów) swoim kontrahentom po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu przez nich faktur sprzedaży, wymagało wystawienia faktur korygujących. Kontrahenci Spółki, chociaż nie świadczyli na rzecz Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, wystawili Spółce faktury dokumentujące wynagrodzenia, Spółka zaś dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT, dokumentujących przyznane wynagrodzenia, co następowało wbrew art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r., gdyż w myśl ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku”.

Na uwadze trzeba mieć również, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sposób rozliczania premii doprowadziłby w konsekwencji do przeplatania się dwóch sposobów rozliczania dostawy złomu stalowego. Z jednej strony następuje rozliczenie na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, z drugiej zaś strony na zasadach ogólnych miałoby następować rozliczenie - ściśle związanych i wpływających na podstawę opodatkowania takich dostaw - premii pieniężnych. Stanowisko takie nie może się spotkać z akceptacją.

Mając na uwadze przytoczone argumenty, Wnioskodawca podtrzymuje wskazane przez siebie stanowisko w przedmiotowym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na nabywaniu złomu w celu dalszej obróbki. Ze względu na to, że transakcje takie podlegają tzw. mechanizmowi odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opisanych nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Dostawcami Wnioskodawcy są podmioty, które co do zasady, profesjonalnie zajmują się obrotem złomem stalowym oraz usługami transportowymi i przeładunkiem złomu, którzy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W toku prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca wypłaca niektórym ze swoich dostawców premie pieniężne (dopłaty, bonusy) za prawidłową realizację zamówień, w tym m.in. za realizację wskazanego odsetka zamówienia. Mając na uwadze to, że dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej istotne znaczenie ma jakość i terminowość dokonywanych dostaw - ma to krytyczne znaczenie dla utrzymania ciągłości i płynności pracy huty - Wnioskodawca, w umowach zawieranych ze strategicznymi dostawcami, zobowiązuje się do wypłacania im z góry oznaczonej premii pieniężnej naliczanej od każdej tony dostarczonego surowca, jednakże tylko pod warunkiem terminowych dostaw w okresie rozliczeniowym, o ile masa dostarczonego towaru będzie równa lub przekroczy pułap wskazany w zamówieniu (95%), oraz będzie on odpowiedniej (zgodnej z zamówieniem) jakości.

Wnioskodawca składa - w formie pisemnej - u swojego dostawcy zamówienie na określoną ilość towaru (złomu) w przyjętym okresie rozliczeniowym, z zastrzeżeniem, że jeśli dostawca wypełni swoje zobowiązanie, dostarczając Wnioskodawcy nie mniej niż wskazany w umowie procent zamówienia - dla przykładu strony mogą określić, że dla aktywowania klauzuli premii dostawca musi dostarczyć Wnioskodawcy powyżej 95% zamówionego towaru, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku zamówienia 10.000 ton złomu, Wnioskodawca wypłaci kontrahentowi premię, jeśli otrzyma on powyżej 9.500 ton towaru w określonym w umowie i zamówieniu terminie, będzie miał roszczenie wobec Wnioskodawcy o wypłatę premii. Oprócz ilości towaru, zamówienie określa także jakość zamawianego złomu, jego cenę jednostkową oraz końcowy termin dostawy, których dotrzymanie również warunkuje wypłatę premii.

Dostawy nie są realizowane jednorazowo - w ramach danego okresu rozliczeniowego wykonywanych jest ich szereg, w związku z czym dostawcy wystawiają za dany okres szereg faktur „odwrotne obciążenie” w ramach danego zamówienia. Sama weryfikacja zasadności i ewentualna wypłata premii pieniężnej jest dokonywana przez Wnioskodawcę już po wystawieniu przez dostawcę faktur z tytułu poszczególnych dostaw, po rozliczeniu danego okresu.

Kontrola wykonania złożonego zamówienia i ustalenie, czy za daną dostawę należna jest premia pieniężna dokonywana jest przez Wnioskodawcę poprzez analizę terminowości, jakości, oraz dokonanie pomiarów masy otrzymanego towaru w stosunku do masy określonej w zamówieniu. Od strony dostawcy wystawiany jest dokument WZ, określający kategorię jakościową złomu i jego masę, która jest weryfikowana w momencie dostawy.

Zweryfikowane przez Wnioskodawcę osiągnięcie - jak i przekroczenie ustalonego pułapu realizacji zamówienia, przy dochowaniu pozostałych warunków - terminowość, jakość, stwarza po stronie dostawcy prawnie wiążące roszczenie o zapłatę premii pieniężnej, co nie daje Wnioskodawcy prawa do odmowy wypłacenia premii, jeśli tylko warunki określone w zamówieniu zostały przez dostawcę dochowane. Dostawca dochodzi roszczenia o wypłatę premii na podstawie wystawionej przez niego faktury korygującej „odwrotne obciążenie” dotyczącej dostawy, która spełniła warunki otrzymania premii.

Sama wysokość premii jest ustalana i naliczana w stosunku do każdej tony otrzymanego przez Wnioskodawcę złomu, jeśli jego ilość przekroczyła lub zrównała się z pułapem określonym w konkretnym zamówieniu. Stawka premii naliczana od każdej dostarczonej tony jest określana przez Wnioskodawcę w umowie lub zamówieniu. W związku z tym dostawca już w momencie akceptacji zamówienia i przystąpienia do jego realizacji wie, jaka jest wartość premii pieniężnej na każdą tonę zamówionego dostarczonego złomu. Tym samym dostawca może z góry oszacować jakiej wysokości premię otrzyma za konkretną dostawę. W chwili dokonywania dostawy, ze względu na charakter przedmiotowego towaru (złomu), możliwe jest jedynie oszacowanie potencjalnej premii, zaś ostateczne ustalenie wysokości premii - w przypadku stwierdzenia spełnienia wymogu określonego pułapu i terminu dostawy odbywa się na podstawie faktur i dokumentów wysyłkowych po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego. Dokumenty będące podstawą żądania premii znajdują się zarówno u Wnioskodawcy, jak i dostawcy. Co do zasady, ustaleniem wysokości należnej premii zajmuje się u dostawcy specjalista handlowiec, na podstawie dokumentów WZ, weryfikowanych w momencie dostaw. Po ustaleniu, że premia jest należna, dostawca wystawia fakturę korygującą.

Niewłaściwe wykonanie zobowiązania - dokonane po terminie, w nieodpowiedniej jakości, lub w ilości poniżej tej, która została określona w zamówieniu - powoduje, że u dostawcy nie powstaje roszczenie o wypłatę premii pieniężnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przedmiotową premię (bonus, dopłatę) należną za osiągnięcie danego pułapu dostawy towaru, należy uznać za związaną z konkretnymi dostawami i w związku z tym uznać ją za zdarzenia powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi „odwrotne obciążenie”, czy też stanowi ona płatność za odrębną usługę bądź nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją dokumentować notą księgową.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wypłacania premii należy stwierdzić, że przedmiotowa premia jest ściśle związana i przyporządkowana do konkretnych dostaw realizowanych przez kontrahenta. Z wniosku wynika, że w umowach z dostawcami Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłacania im oznaczonej premii pieniężnej naliczanej od każdej tony dostarczonego surowca, jednakże tylko pod warunkiem terminowych dostaw w okresie rozliczeniowym, o ile masa dostarczonego towaru będzie równa lub przekroczy pułap wskazany w zamówieniu oraz będzie on odpowiedniej (zgodnej z zamówieniem) jakości. Jak wskazał Wnioskodawca sama wysokość premii jest ustalana i naliczana w stosunku do każdej tony otrzymanego przez Wnioskodawcę złomu, jeśli jego ilość przekroczyła lub zrównała się z pułapem określonym w konkretnym zamówieniu. Roszczenie o zapłatę premii pieniężnej po stronie dostawcy powstaje po osiągnięciu (jak i przekroczeniu) ustalonego pułapu realizacji zamówienia, przy dochowaniu pozostałych warunków (terminowość, jakość). Jak wskazano jeśli warunki określone w zamówieniu zostały przez dostawcę dochowane Wnioskodawca nie ma prawa do odmowy wypłacenia premii. Sama weryfikacja zasadności i ewentualna wypłata premii pieniężnej jest dokonywana przez Wnioskodawcę już po wystawieniu przez dostawcę faktur z tytułu poszczególnych dostaw, po rozliczeniu danego okresu. Niewłaściwe wykonanie zobowiązania - dokonane po terminie, w nieodpowiedniej jakości, lub w ilości poniżej tej, która została określona w zamówieniu - powoduje, że u dostawcy nie powstaje roszczenie o wypłatę premii pieniężnej.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku wypłacenia premii występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu konkretnych dostaw towarów i spełnienia warunków z tymi dostawami związanymi. W opisanej sytuacji premia pieniężna spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy przedmiotowa premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem w przedmiotowym przypadku mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego przedmiotową premię (bonus dopłatę) należną za osiągnięcie danego pułapu dostawy towarów, należy uznać za związaną z konkretnymi dostawami i w związku z tym uznać ją za zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć podatek w związku z otrzymaną fakturą korygującą, tj. czy rozliczenie winno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą, czy też należy ją rozliczać w okresie, w którym wystąpił obowiązek podatkowy w odniesieniu do pierwotnej faktury dokumentującej dostawę.

W kwestii sposobu rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny należy stwierdzić, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia. W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach - w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, co oznacza że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku następczych okoliczności i ustaleń umownych, które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W opisanej sytuacji jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, premie pieniężne są związane z konkretną dostawą, podwyższają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i ich dokumentowanie powinno odbywać się za pomocą faktur korygujących. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy w przedmiotowym przypadku dopiero po sprawdzeniu terminowości dostaw w okresie rozliczeniowym, sprawdzeniu czy masa dostarczonego towaru przekracza wymagany pułap wynikający z zamówienia i sprawdzeniu jakości dostawy jest przyznawana premia pieniężna. Jak wskazał Wnioskodawca sama wysokość premii jest ustalana i naliczana w stosunku do każdej tony otrzymanego przez Wnioskodawcę złomu, jeśli jego ilość przekroczyła lub zrównała się z pułapem określonym w konkretnym zamówieniu oraz zostały spełnione pozostałe warunki. Ostateczne ustalenie wysokości premii (w przypadku stwierdzenia spełnienia wymogu określonego pułapu i terminu dostawy) odbywa się na podstawie faktur i dokumentów wysyłkowych po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego. Natomiast niewłaściwe wykonanie zobowiązania powoduje, że u dostawcy nie powstaje roszczenie o wypłatę premii pieniężnej. Zatem należy przyjąć, że w przedmiotowym przypadku pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, a przyczyny korekty faktury mają charakter następczy, czyli nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów należy uznać, że Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono te faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy w związku z wypłaceniem przedmiotowych premii pieniężnych otrzymuje od dostawcy, który posiada interpretację prawa podatkowego faktury dokumentujące usługi organizacji dostaw złomu z zastosowaniem stawki 23%.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, przedmiotowe premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę są związane z konkretną dostawą, podwyższają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i ich dokumentowanie powinno odbywać się za pomocą faktur korygujących. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach wypłacane premie nie stanowią odpłatności za odrębnie świadczone usługi i nie powinno być fakturowane odrębną fakturą z zastosowaniem stawki 23%. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze w sytuacji gdy w związku z wypłaceniem przedmiotowych premii pieniężnych opisanych w stanie faktycznym otrzymuje od dostawcy faktury dokumentujące świadczenie usługi opodatkowanej stawką 23%. Jak już wskazano w przedmiotowym przypadku premie pieniężne winny być dokumentowane poprzez wystawienie faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej dostawę towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej IBPP1/4512-512/15/DK, wydanej jak wskazano dla dostawcy Wnioskodawcy, tut. Organ zauważa, że przedstawiony w tej interpretacji stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem sprawy opisanym w niniejszym wniosku. Premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę mają odmienny charakter od premii pieniężnych wskazanych w przywołanej interpretacji. Wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie są premiami pieniężnymi za odrębne od dostawy towaru, świadczenie usług. W przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku premia jest wypłacana wyłącznie w przypadku spełnienia określonych warunków związanych z konkretnymi dostawami towarów. Wskazać należy, że Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) i wydając interpretację prawa podatkowego opiera się tylko i wyłącznie na konkretnych okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na analizie przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa a nie na powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ze zm. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.