Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1106/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: możliwość i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części Kwoty Jednorazowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce. (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; rachunki-rachunek bankowy; wpłata; zyski; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych tytułem Kwoty Jednorazowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części Kwoty Jednorazowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce. (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce X (dalej „Spółka"). Spółka dotychczas zajmowała się przerobem surowca (kopaliny) pozyskanego ze złoża serpentynitu antygorytowego na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Surowiec służący do przerobu wydobywany był dotychczas przez Y, która wydobywała kopalinę (surowiec) ze złoża zgodnie z posiadaną koncesją wydaną przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. Koncesja ta została udzielona Y z terminem ważności oznaczonym na dzień 31 sierpnia 2020 r.

Spółka zdecydowała się na rozszerzenie prowadzonej działalności i rozpoczęcie działalności wydobywczej. W związku z tym Spółka zawarła z Y umowę dzierżawy nieruchomości (dalej zwanej „Umową”), w granicach przestrzennych której znajduje się złoże serpentynitu antygorytowego. Mocą Umowy - pod warunkiem wydania przez organ koncesyjny decyzji o przeniesieniu na rzecz Spółki przysługującej Y koncesji - Y oddaje Spółce nieruchomość w dzierżawę w celu prowadzenia na niej przez Spółkę własnej działalności gospodarczej w zakresie zgodnym z wydaną koncesją, za zapłatą czynszu, według zasad określonych w Umowie. Zgodnie z ustaleniami z Y, Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz koncesji udzielonej Y. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie. W konsekwencji w dniu 16 lipca 2012 r. została wydana decyzja o przeniesieniu koncesji na Spółkę.

Występując z wnioskiem o przeniesienie koncesji Spółka musiała spełnić określone warunki, w szczególności Spółka musiała utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej „Fundusz Likwidacyjny") i zgromadzić na nim odpowiednie środki. Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła bowiem w życie nowa ustawa regulująca problematykę górnictwa i wydobycia tj. ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, dalej „Ustawa"). Utrzymała ona funkcjonujący na gruncie poprzednio obowiązującej Ustawy obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę (tj. przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności regulowanej Ustawą) Funduszu Likwidacyjnego i gromadzenia na nim środków (art. 128 i n. Ustawy). W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2012 r. w Ustawie odmiennie uregulowano kwestie związane z Funduszem Likwidacyjnym w przypadku przeniesienia koncesji. Art. 36 ust. 6 Ustawy stanowi bowiem, że przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę. Z uwagi na powyższe, Spółka utworzyła rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego i wpłaciła na ten rachunek równowartość środków zgromadzonych na Funduszu Likwidacyjnym Y. Bez spełnienia tego warunku nie byłoby prawnej możliwości przeniesienia na Spółkę koncesji. Na rachunek Funduszu Likwidacyjnego Spółka wpłaciła jednorazowo równowartość środków zgromadzonych u poprzednika prawnego (dalej: „Kwota Jednorazowa") a dodatkowo Spółka wpłacać będzie, zgodnie z art. 128 ust. 4 pkt 2 Ustawy, kwotę stanowiącą równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej (dalej „Kwota Okresowa"). Zgodnie z art. 137 ust. 1 Ustawy okresem rozliczeniowym z tytułu opłaty eksploatacyjnej jest półrocze liczone odpowiednio od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca i od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia. W związku z tym Kwota Okresowa będzie uiszczana dwa razy do roku.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Dla celów rachunkowych Spółka będzie Kwotę Jednorazową rozliczać w czasie w okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2020 r. (tj. w okresie ważności koncesji). Kwota Jednorazowa zostanie zaksięgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów czynnych.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż na dzień składania niniejszego wniosku nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zapłatę Kwoty Jednorazowej, ponieważ chce najpierw uzyskać stanowisko tut. Organu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?
2.  Kiedy odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy CIT, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione:

*   ostatecznie,
*   w celu osiągnięcia przychodów lub,
*   w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Kryterium celowości zawarte w przytoczonym powyżej przepisie interpretować należy z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak da się zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo-skutkowego. Co więcej, w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, iż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. W sytuacji braku następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on „poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł - z uwagi na obiektywne uwarunkowania - przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 411).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on co do zasady prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeśli nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy CIT i gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. Zatem szczególnej analizie należy poddać treść art. 16 ust. 1, zwłaszcza pkt 9 tego przepisu.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu"

Można więc stwierdzić, że wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli norma szczególna tak stanowi. Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) obowiązek tworzenia Funduszu Likwidacyjnego wynika z Ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 8 Ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Zacytowany przepis stanowi odpowiednik art. 26c ust. 4 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze („środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy").

Zatem ustawodawca zdecydował się na kontynuację uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wpłacanych do Funduszu Likwidacyjnego. Prawo takie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego potwierdzały organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 września 2009 r., znak ILPB3/423-523/09-2/JG, czy też
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r., znak IBPBI/2/423-497/10/SD.

W drugiej ze wskazanych interpretacji organ wprost uznał:

„Stosownie do przepisów art. 26c ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. \[\`(...)\`\] Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie tego odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz. W świetle powyższych przepisów, należy uznać iż, wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy."

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

Wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego nie powinny być uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem, dlatego też wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego, w tym Kwotę Jednorazową, należy uznać za koszt „inny niż bezpośrednio związane z przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W związku z powyższym wpłaty na Fundusz Likwidacyjny, w tym Kwota Jednorazowa, powinny być zaliczane jednorazowo do kosztów podatkowych. Omawiając możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kwoty Jednorazowej Wnioskodawca w szczególności pragnie zauważyć, że rozliczenie Kwoty Jednorazowej w czasie dokonuje Spółka, a nie Wnioskodawca ponieważ to Spółka, a nie Wnioskodawca, zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nawet jednak gdyby organ podatkowy uznał, że sposób rozliczenia Kwoty Jednorazowej, dla celów rachunkowych, przez Spółkę miał znaczenie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że aktualnie sądy administracyjne jednoznacznie wskazują, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są normami, które miałyby wpływ na treść zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd też dopuszczalna jest sytuacja, w której dla celów rachunkowych koszt jest rozliczany w czasie, a dla celów podatkowych będzie uwzględniony jednorazowo.

Świadczą o tym chociażby wyrok:

*   NSA

*   z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,
*   z dnia 9 grudnia 2011 u sygn. II FSK 1091/10, czy też
*   z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11,

*   WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010r. sygn. III SA/Wa 1553/09,
*   jak również WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Kr 129/12.

W ostatnim z przytoczonych wyroków sąd postanowił: „Przedmiotem sporu była interpretacja art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy strona skarżąca (podatnik) przyjęła bilansową metodę rozliczania pośrednich kosztów w czasie, a w ujęciu podatkowym chciała jednorazowo zaliczyć tego typu koszt do kosztów uzyskania przychodów. \[\`(...)\`\]

Organ interpretując sformułowanie „w dacie ich poniesienia” z art. 15 ust. 4d, które zostało dookreślone w art. 15 ust. 4e w ten sposób, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) utożsamił „dzień, na który ujęto koszt” z sposobem księgowania tj. stosowaną metodą księgowania bilansowego. Innymi słowy organ przyjął, że ustawodawca w powołanym przepisie uzależnił stosowaną metodę podatkowego rozliczania od przyjętych przez podatnika reguł bilansowych.

Powyższe nie wynika z brzmienia ani art. 15 ust. 4d (jak to wskazywał organ), ani z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą.

Przykładowo można wymienić powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994r. III SA1571/93;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010r. III SA/Wa 1553/09).”

Powyższe potwierdza Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych. Dotyczy to zresztą nie tylko kwestii kosztów i przychodów, ale również stosowania wprost pewnych rozwiązań z tejże ustawy np. wyceny składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata "CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz0. LEX, 2011,nr 97398).

Wnioskodawca zwraca też uwagę, że mimo że koncesja została wydana z terminem ważności określonym na dzień 31 sierpnia 2020 r. okres jej obowiązywania może zostać skrócony lub wydłużony. Przepisy Ustawy przewidują możliwość cofnięcia koncesji przykładowo w wypadku naruszania przepisów dotyczących ochrony środowiska lub racjonalnej gospodarki złożem, nie wypełniania warunków określonych w koncesji (art. 37 Ustawy). Koncesja może również wygasnąć w związku ze zrzeczeniem się jej (art. 38 ust. 1 pkt 5 Ustawy), może zostać przeniesiona na inny podmiot zgodnie z art. 36 Ustawy (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym przy określaniu momentu zaliczania Kwoty Jednorazowej do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 4d Ustawy w zakresie w jakim odnosi się on do kosztów przekraczających rok podatkowy. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 listopada 2010r., znak IPPB3/423-593/10-2/MC. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który przedstawił następujące stanowisko: „Atesty i Aprobaty Terminowe, co prawda są wydawane na ustalony okres (co do zasady na 5 lat), jednakże okres ten może ulec wydłużeniu. Może się tez okazać, ze dany Atest czy Aprobata Terminowa będą nowelizowane, czy zmieniane. Spółka - w momencie występowania o dany Atest czy Aprobatę Terminowa nie wie jednak, czy do przedłużenia okresu obowiązywania danego atestu dojdzie, czy tez nie. Nie jest wiec wstanie precyzyjnie ustalić, w jakim okresie dany Atest czy Aprobata Techniczna będą wykorzystywane. W związku z tym, Spółka uważa, ze również w wypadku Kosztów Certyfikacji związanych z uzyskaniem Atestów i Aprobat Terminowych należałaby uznać, ze są one kosztem uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia wydatku".

Zdaniem Wnioskodawcy, również wpłata na Fundusz Likwidacyjny - chociaż wiąże się z przeniesieniem koncesji na Spółkę - nie powinna być rozliczana „w czasie". Koncesja została co prawda udzielona na ustalony okres (do 31 sierpnia 2020 r.), jednakże okres ten może ulec wydłużeniu lub skróceniu. Może się też okazać, że decyzja w sprawie koncesji zostanie zmieniona. Spółka nie wie też, czy nie będzie musiała się np. zrzec koncesji w przypadku gdyby właściciel złoża rozwiązał ze Spółką zawartą Umowę (w konsekwencji Spółka nie miałaby możliwości korzystania ze złoża i prowadzenia działalności wydobywczej).

Przechodząc natomiast do momentu, w którym jednorazowo Wnioskodawca będzie mógł Kwotę Jednorazową zaliczyć do kosztów uzyskania przychód uważa on, za wskazanymi powyżej (w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego Nr 1) rozstrzygnięciami Dyrektorów Izb Skarbowych, że taką możliwość warunkuje nie odpis, ale dokonanie faktycznej wpłaty. Potwierdza to całościowa interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) Ustawy CIT i odpowiednich przepisów Ustawy, przede wszystkim art. 128 ust. 1, 8 i 9, w których jest mowa o środkach „zgromadzonych" i „wypłatach" z Funduszu Likwidacyjnego, co potwierdza konieczność faktycznego przemieszczenia środków pieniężnych na rachunek bankowy tego Funduszu. Taka wykładnia aprobowana jest przez NSA, który w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 483/08, na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (który to stan nadal jest relewantny, ponieważ przepisy nie uległy znacznym modyfikacjom), stwierdził: „W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu są odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego. Obowiązek tworzenia takiego funduszu nałożono na skarżącą spółkę w art. 26c ustawy Prawo geologiczne i górnicze, W ust. 4 tego artykułu ustawodawca stwierdził między innymi, że «środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym». Oznacza to, że tylko wpłaty na omawiany fundusz są kosztami podatkowymi, a nie sam odpis, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Odpis na fundusz jest bowiem tylko rezultatem operacji księgowej i sam z siebie nie stanowi wartości o charakterze pieniężnym. O taką zaś wartość chodzi niewątpliwie ustawodawcy, skoro stanowi on, że środki tego funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Oczywistym jest więc, że dla sprostania oznaczonemu ustawowo celowi nie wystarczą jedynie rachunkowe odpisy, bez dokonywania realnych wpłat na przedmiotowy fundusz."

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż będzie mógł zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego część wydatków na Kwotę Jednorazową. Wydatek ten będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Kodeks spółek handlowych nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie updop. Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. (art. 5 ust. 2 updop)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 09 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981), działalność w zakresie:

1.  poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin, o których mowa w art. 10 ust. 1,
2.  wydobywania kopalin ze złóż,
3.  podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji,
4.  podziemnego składowania odpadów

\-może być wykonywana po uzyskaniu koncesji.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego. Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych. Środki funduszu mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych lub obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 2 ww. ustawy). Środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 128 ust. 8 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Z powyższych przepisów wynika, iż działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż jest działalnością koncesjonowaną i może być prowadzona wyłącznie przez podmioty, posiadające koncesję udzieloną przez upoważniony organ państwa. Przy czym, otrzymana przez podmiot gospodarczy koncesja może, przy spełnieniu określonych warunków, zostać przeniesiona na inny podmiot. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 ww. ustawy prawo geologiczne i górnicze, jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny, w szczególności związany z bezpieczeństwem państwa lub ochroną środowiska, w tym z racjonalną gospodarką złożami kopalin, za zgodą przedsiębiorcy, któremu została udzielona koncesja, organ koncesyjny przenosi, w drodze decyzji, koncesję na rzecz podmiotu, który (…). Jednakże przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę (art. 36 ust. 6 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce X (dalej „Spółka"). Spółka zdecydowała się na rozszerzenie prowadzonej działalności i rozpoczęcie działalności wydobywczej. W związku z tym Spółka zawarła z Y umowę dzierżawy nieruchomości, w granicach przestrzennych której znajduje się złoże serpentynitu antygorytowego. Mocą umowy Y oddaje Spółce nieruchomość w dzierżawę w celu prowadzenia na niej przez Spółkę własnej działalności gospodarczej w zakresie zgodnym z wydaną koncesją, za zapłatą czynszu, według zasad określonych w umowie. Zgodnie z ustaleniami z Y, Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz koncesji udzielonej Y. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie. W konsekwencji w dniu 16 lipca 2012 r. została wydana decyzji o przeniesieniu koncesji na Spółkę. Występując z wnioskiem o przeniesienie koncesji Spółka musiała spełnić określone warunki, w szczególności Spółka musiała utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego i zgromadzić na nim odpowiednie środki. Spółka utworzyła rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego i wpłaciła na ten rachunek równowartość środków zgromadzonych na Funduszu Likwidacyjnym przez Y. Bez spełnienia tego warunku nie byłoby prawnej możliwości przeniesienia na Spółkę koncesji. Na rachunek Funduszu Likwidacyjnego Spółka wpłaciła zatem jednorazowo równowartość środków zgromadzonych u poprzednika prawnego (Kwota Jednorazowa).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż środki przekazane na wskazany we wniosku fundusz likwidacyjny zakładu górniczego w postaci jednorazowej wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynikającej z zasad podziału zysku w spółce osobowej, na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop w zw. z art. 128 ust. 8 prawa geologicznego i górniczego. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. wydatków, jaka przypada na Niego proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z wniosku wynika, iż spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, poniosła jednorazowo wydatek tytułem jednorazowej wpłaty określonej sumy pieniężnej na rachunek funduszu likwidacji zakładu górniczego. Wydatek ten stanowi koszt pośredni powadzonej przez spółkę działalności, nie można go bowiem powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez spółkę, lecz jego poniesienie było niezbędne dla możliwości rozszerzenia profilu prowadzonej przez spółkę działalności. Dla celów rachunkowych Spółka będzie Kwotę Jednorazową rozliczać w czasie w okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2020 r. (tj. w okresie ważności koncesji). Kwota Jednorazowa zostanie zaksięgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów czynnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 4e updop, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 4e updop.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż przypadającą na Wnioskodawcę proporcjonalnie (zgodnie z wysokością udziału w spółce) część Kwoty Jednorazowej Wnioskodawca powinien rozliczać w podatkowych kosztach uzyskania przychodu w czasie, adekwatnie do zapisów dokonywanych w prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej na kontach kosztowych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych tytułem Kwoty Jednorazowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei na poparcie stanowiska tut. Organu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. Sygn. akt II FSK 253/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.