Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-896/09-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-02
Teza: 11. W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów przypadający na spółkę z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych bądź praw ze zgłoszeń znaków nabytych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę czy też inne spółki z grupy kapitałowej? Pytanie dotyczy również zbycia praw do zarejestrowanych znaków, zgłoszonych do rejestracji przez podmioty, które wniosły do spółki osobowej prawa ze zgłoszeń, stanowiących podstawę do rejestracji znaków w Urzędzie Patentowym.
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2009 r. (data wpływu 05.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową znaków towarowych objętych poprzez wkład niepieniężny (pytanie nr 11) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową znaków towarowych objętych poprzez wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) jest jedną z największych organizacji franczyzowych działających na terenie całej Polski. Spółka prowadzi własne sklepy, a przede wszystkim zarządza siecią ponad 1100 placówek franczyzowych. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej. Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub kilku podmiotów (spółek celowych), którego (których) głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi aktualnie do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wzrost wartości posiadanych w ramach grupy kapitałowej znaków poprzez scentralizowanie i zwiększenie efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków, kreowaniem nowych znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu detalicznego), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy kapitałowej, jak i całej grupy kapitałowej. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej spółka rozważa przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej.

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą stanowiły własność spółki i będą zarejestrowanie przez Urząd Patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.) i w odniesieniu do tych znaków będą przysługiwały spółce prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy. W związku z tym, iż na moment wnoszenia wkładu do spółki osobowej procesy związane z rejestracją niektórych znaków będą w toku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia wkładów do spółki osobowej znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu wkładów. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy prawo własności przemysłowej, Prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

W ramach planowanych działań, wkłady do spółki osobowej w postaci praw do zarejestrowanych znaków oraz praw ze zgłoszeń będą wnoszone do spółki osobowej również przez inne niż spółka podmioty należące do grupy kapitałowej.

Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej. Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Takie ujęcie będzie miało zastosowanie, jeżeli w ramach odpowiedzi na założone w ramach niniejszego wniosku zapytania, zostanie potwierdzona zasadność uznania za wartość niematerialną i prawną prawa do zarejestrowanego znaku towarowego uzyskanego przez spółkę osobową w miejsce prawa z jego zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej przez spółkę.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

1.  zarejestrowanych znaków towarowych -zawierane będą umowy licencyjne,
2.  praw ze zgłoszeń znaków - zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez Urząd Patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych. Pomimo, że aktualnie planowane działania we wskazanym wyżej zakresie nie obejmują zbywania znaków ani zmiany formy prawnej spółki osobowej, jednak nie można wykluczyć takich sytuacji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wniesienie przez spółkę praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem dla spółki przychodu?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartości początkowe praw do zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych?
3.  Czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w związku z otrzymaniem wkładów niepieniężnych (zarówno od spółki jak i od innych wspólników), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej), w wysokości części tych odpisów odpowiadających udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej?
4.  Czy w odniesieniu do nabytych w ramach wkładu niepieniężnego praw ze zgłoszeń znaków towarowych, spółka osobowa - po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy - będzie mogła uznać to prawo ochronne za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop? (pytanie na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)
5.  W jaki sposób należy ustalić dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowe praw ochronnych na znaki towarowe uzyskanych przez spółkę osobową zgłoszonych do rejestracji przez wspólników, którzy wnieśli do spółki osobowej prawa ze zgłoszeń tych znaków?
6.  Czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji Urzędu Patentowego w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne na znaki towarowe, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w wysokości odpowiadającej udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej (pytanie dotyczy praw ze zgłoszenia wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej, w miejsce których uzyskane zostaną prawa ochronne)?
7.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 lub 6 będzie przecząca, to w jaki sposób należy ująć koszt związany z nabyciem przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych (w części przypadającej na spółkę)?
8.  Czy wniesienie przez inne spółki z grupy kapitałowej do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych będzie generowało przychód dla spółki?
9.  Czy przychody z tytułu udziału spółki w spółce osobowej (w tym przychody odpowiadające wynagrodzeniu należnemu spółce osobowej z tytułu odpłatnego udzielenia spółce prawa do korzystania ze znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego) i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wniesionych do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego zarejestrowanych znaków oraz odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych zarejestrowanych na podstawie zgłoszeń dokonanych przez spółkę, z których prawa zostały wniesione w ramach wkładu niepieniężnego) łączą się odpowiednio z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów spółki?
10.  Czy spółka będzie miała prawo zaliczać opłaty ponoszone na rzecz spółki osobowej z tytułu korzystania z zarejestrowanych znaków towarowych, jak i znaków w odniesieniu do których będzie trwał proces rejestracji, do kosztów uzyskania przychodów?
11.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów przypadający na spółkę z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych bądź praw ze zgłoszeń znaków nabytych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę czy też inne spółki z grupy kapitałowej? Pytanie dotyczy również zbycia praw do zarejestrowanych znaków, zgłoszonych do rejestracji przez podmioty, które wniosły do spółki osobowej prawa ze zgłoszeń, stanowiących podstawę do rejestracji znaków w Urzędzie Patentowym.
12.  Czy uzyskiwanie przez spółkę jako wspólnika spółki osobowej przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej i łączenie ich z innymi przychodami zgodnie z art. 5 updop, będzie miało wpływ na możliwość wpłacania przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy w trybie, o którym mowa w art. 25 ust. 6 updop (tzw. forma uproszczona)?
13.  Czy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka kapitałowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od praw do zarejestrowanych znaków towarowych, które staną się jej składnikiem majątkowym z dniem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową? (pytanie na podstawie art. 14n 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)
14.  W przypadku ewentualnego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jeżeli spółka kapitałowa uzyska prawa ochronne na znak towarowy w miejsce praw ze zgłoszeń znaków dopiero po przekształceniu ze spółki osobowej, to czy będzie mogła uznać takie prawa do zarejestrowanych znaków towarowych za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop? (pytanie na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 11. W przedmiocie pytań nr 1 – 10 oraz 12 - 14 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 11):

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, aktualna strategia grupy kapitałowej nie przewiduje zbywania praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków, które mają być wnoszone do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych przez spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej. Zasadniczo, przedmiotem działalności spółki osobowej będzie, bowiem przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej. Nie można jednak wykluczyć, iż w związku ze zmianą strategii w przyszłości dojdzie do takiej sytuacji.

Spółka stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji, spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu:

1.  w przypadku zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych (wniesionych do spółki osobowej, jako prawa do zarejestrowanych znaków towarowych bądź też uzyskanych przez spółkę osobową w miejsce wniesionych do niej praw ze zgłoszeń znaków) — w wysokości wartości netto tych praw, tzn. w wysokości wartości początkowej (odpowiadającej wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa - kwestia dotycząca sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych praw jest przedmiotem pytań oznaczonych nr 2 i 5) pomniejszonej o naliczone do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne,
2.  w przypadku zbycia przez spółkę osobową praw ze zgłoszeń znaków w wysokości kosztu związanego z nabyciem przez spółkę osobową prawa ze zgłoszenia znaku w części nie potrąconej do dnia zbycia, (jeżeli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko spółki w zakresie pytania nr 6 będzie to wartość wynikająca z umowy spółki osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa; jeżeli natomiast za prawidłowe zostanie uznane stanowisko spółki w zakresie pytania nr 7 będzie to wartość kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych praw nie zaliczonych do momentu zbycia do kosztów uzyskania przychodów w związku z ich rozliczaniem, jako kosztów pośrednich), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej.

Spółka ponownie zauważa, iż spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki, jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, kluczowe są przepisy updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 upoop, w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 updop). Przepisy posługują się pojęciem „udziały w spółce niebędącej osobą prawną”. zgodnie z argumentacją spółki wskazywaną w ramach uzasadnienia pytań oznaczonych nr 3 i 16, w ocenie spółki, pojęcie to w tym kontekście należy rozumieć, jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki. W konsekwencji, należy uznać, że sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego zbycia w przyszłości przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy tez praw ze zgłoszeń znaków, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych przez spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej, w części przypadającej na spółkę, powinien być ustalony zgodnie z postanowieniami updop, a wartość kosztów uzyskania przychodów przypadających na spółkę powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez spółkę.

W przypadku zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, zastosowanie będzie miała zasada wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie, z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki te „zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”. W konsekwencji, należy uznać, iż jeżeli doszłoby w przyszłości do zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych (wniesionych do spółki osobowej, jako prawa do zarejestrowanych znaków towarowych bądź też uzyskanych przez spółkę osobową w miejsce wniesionych do niej praw ze zgłoszeń znaków), spółka powinna uznać za koszty uzyskania przychodów wartość początkową odpowiadającą wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa (kwestia dotycząca sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych praw jest przedmiotem pytań oznaczonych nr 2 i 5) pomniejszoną o naliczone do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne (kwestia dotycząca ta jest przedmiotem pytań oznaczonych nr 3 i 6), przy czym koszty te powinny być rozpoznane przez spółkę w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach spółki osobowej.

W przypadku zbycia przez spółkę osobową praw ze zgłoszeń znaków, zdaniem spółki koszt uzyskania przychodu powinien być określony w wysokości niepotrąconej (nierozliczonej) do momentu zbycia części kosztu związanego z nabyciem przez spółkę osobową tego prawa ze zgłoszenia znaku, przy czym:

1.  jeżeli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko spółki w zakresie pytania nr 6, to będzie to wartość wynikająca z umowy spółki osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa - spółka osobowa dokonałaby w takiej sytuacji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku przed uzyskaniem w jego miejsce prawa ochronnego na znak towarowy, a zatem przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych; w związku z tym, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa ze zgłoszenia znaku należało będzie uznać wartość prawa ze zgłoszenia określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż wartość rynkowa, gdyż będzie to wartość stanowiąca koszt nabycia przez spółkę osobową tego prawa.
2.  jeżeli natomiast za prawidłowe zostanie uznane stanowisko spółki w zakresie pytania nr 7, to będzie to nie potrącona (nie rozliczona) do momentu zbycia wartość kosztów związanych z nabyciem tego prawa;

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w ramach pytania 7, koszty nabycia powinny być rozliczane jako koszty pośrednie, przy czym aby prawidłowo rozliczać te koszty w czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te powinny być ujmowane:

*   jednorazowo w momencie ich nabycia (w przypadku umów licencyjnych bądź umów o odpłatnym korzystaniu zawartych na czas nieoznaczony).
*   proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyły (w przypadku umów licencyjnych bądź umów o odpłatnym korzystaniu zawartych na czas oznaczony).

W przypadku, gdyby doszło to zbycia praw ze zgłoszeń przez spółkę osobową ewentualna kontynuacja rozliczania kosztów utraci swoje uzasadnienie. Zbywane prawa ze zgłoszeń znaków nie będą, bowiem dłużej wykorzystywane przez spółkę osobową. Spółka nie będzie, bowiem uzyskiwała przychodów z tytułu odpłatnego oddawania znaków do korzystania, ale uzyska jednorazowy przychód z ich zbycia. W konsekwencji, jeżeli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko spółki w zakresie pytania nr 7, to koszt uzyskania przychodu powinien być określony w wysokości odpowiadającej niepotrąconej (nierozliczonej) wartości kosztów związanych z nabyciem tego prawa.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez spółkę potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-413/09-3/MS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są, bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji, gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, (co, zgodnie z art. 12 ust.7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 i 8 wniosku ORD-IN).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa, co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Znaków Towarowych, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport, (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym zgodnie, z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 11. Co do zasady, w związku ze zbyciem praw do zarejestrowanych znaków towarowych bądź też uzyskanych przez spółkę osobową w miejsce wniesionych do niej praw ze zgłoszeń znaków spółka osobowa rozpozna przychód w kwocie wynikającej z faktury potwierdzającej sprzedaż a Wnioskodawca rozpozna przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej. Jednocześnie, Spółka, jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości netto tych praw, tzn. w wysokości wartości początkowej określonej w umowie spółki, która ustalona została na poziomie wartości rynkowej znaku towarowego, pomniejszonej o naliczone do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne. Jeżeli prawa ochronne na znaki towarowe stanowiły wartości niematerialne i prawne u Wnioskodawcy to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej zaktualizowana o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przed jak i po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Jeżeli natomiast, przedmiotowe prawa nie stanowiły u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych to w momencie ich zbycia przez spółkę osobową kosztem uzyskania przychodów będą jedynie te wydatki związane z ich wytworzeniem, które do dnia zbycia nie zostały ujęte w kosztach podatkowych wnoszącego aport. Analogicznie, w momencie zbycia przez spółkę osobową praw ze zgłoszenia znaków przez innych wspólników spółki osobowej przed uzyskaniem w ich miejsce praw ochronnych na znaki towarowe, Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy PDOP (w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej), do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego przez Wnoszącego aport, tj. „koszt historyczny” o ile nie został on już w całości ujęty w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11 uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 11 uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.