Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.13.2025.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-17
Teza: Udzielając lekcji rysunku i malarstwa spełnia Pani wymagania
dotyczące pojęcia nauczyciela. Usługi te nie są jednak
kształceniem powszechnym i tym samym nie mogą korzystać
ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27
ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
nauczyciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania
na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez
nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 10 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy spełnienia przez Panią wymagania dotyczącego pojęcia
    nauczyciela oraz uznania jako powszechnych świadczonych przez Panią usług udzielania
    lekcji rysunku i malarstwa, tym samym prawa do zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Uzupełniła go Pani pismem z 3 kwietnia 2025 r. (wpływ 3 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    4 kwietnia 2024 r. Wnioskodawczyni założyła działalność gospodarczą pod nazwą (...). Jest
    architektem wnętrz z wykształcenia – w roku (...) obroniła Wnioskodawczyni tytuł magistra
    sztuki (...). Ponadto, Wnioskodawczyni od młodzieńczych lat maluje obrazy (w trakcie nauki
    w szkole podstawowej uczęszczała na zajęcia plastyczne w (...)), brała udział w wielu
    konkursach plastycznych otrzymując nagrody i wyróżnienia, brała udział w Warsztatach
    (...). Brała Wnioskodawczyni udział w licznych plenerach malarskich organizowanych przez
    (...). Po otrzymaniu dyplomu magistra sztuki w roku (...), w tym samym roku założyła
    działalność (...), którą zamknęła w roku (...). Po przerwie związanej ze sprawami
    osobistymi, aż do momentu założenia działalności w kwietniu roku 2024, nieregularnie
    wykonywała Wnioskodawczyni zlecenia na projekty wnętrz oraz artystyczne malunki
    ścienne w oparciu o umowy o dzieło z instytucjami publicznymi lub osobami fizycznymi. W
    tym czasie uczęszczała Wnioskodawczyni na wspomniane wyżej plenery i stale brała udział
    w różnych wydarzeniach związanych ze sztuką.
    W październiku 2022 r. do czerwca 2024 r. podjęła Wnioskodawczyni pracę w oparciu o
    umowę zlecenie z (...) jako instruktor rysunku i malarstwa grup plastycznych dla dzieci w
    wieku 6-14 lat oraz dla osób dorosłych.
    Od kwietnia 2024 r. działa w ramach własnej działalności gospodarczej pod kodami: 74.10.
    Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, 70.22.Z Pozostałe doradztwo w
    zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 71.11.Z Działalność w
    zakresie architektury, 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 90.03.Z
    Artystyczna i literacka działalność twórcza. Zakresem pracy Wnioskodawczyni jest
    wykonywanie projektów wnętrz komercyjnych i prywatnych, koncepcji aranżacji terenów
    zielonych, malowanie obrazów, tworzenie rysunków, projektów materiałów reklamowych
    (logo firm itp.), malowanie obrazów, malarstwo artystyczne ścienne i rysunków np.
    portretów w ołówku.
    Od maja 2024 r. związana jest Wnioskodawczyni na czas nieokreślony umową o
    współpracę z firmą z branży produkcyjnej na projektowanie produktu oraz wszelkich
    związanych z tym czynności: tworzenie koncepcji produktu lub linii produktów, tworzenie
    projektu wzorniczego, nadzór na etapie jego realizacji/produkcji, dokonywanie na tym
    etapie zmian i ulepszeń, konsultacje z klientami, doradztwo, konsultacje i współpraca z
    działem technologicznym i konstruktorskim, przygotowywanie materiałów dot.
    projektowanych produktów do np. katalogów reklamowych, na stronę internetową lub do
    mediów społecznościowych.
    Jednocześnie od września 2024 r. osobiście udziela Wnioskodawczyni prywatnych i
    grupowych lekcji rysunku i malarstwa (...) dzieciom, stacjonarnie, raz w tygodniu. Nauka ta
    obejmuje głównie: naukę i podstawy rysunku, naukę podstaw geometrii wykreślnej,
    perspektywy (perspektywa jedno, dwu i trójzbiegowa), pojęcia takie jak kompozycja,
    światłocień, proporcje, naukę rysunku anatomii człowieka, natury, martwą naturę. W
    ramach nauki malarstwa skupia się Wnioskodawczyni na pojęciach takich jak perspektywa
    w malarstwie, kolorystyka i tonacje, dobór kolorów, kompozycja, poczucie głębi. Wiedzę
    na zajęciach Wnioskodawczyni przekazuję nie tylko na podstawie doświadczenia
    zawodowego, ale i na podstawie zdobytego wykształcenia – na studiach na (...) w zakres
    programu edukacyjnego wchodziły min. zajęcia z podstaw projektowania, z projektowania

    wnętrz, geometrii wykreślnej, rysunku i malarstwa oraz historii sztuki. Prowadzone przez
    Wnioskodawczynię zajęcia zostały założone we wrześniu zeszłego roku z prośby rodziców,
    którzy chcieli dalej rozwijać wiedzę swoich dzieci. Dzieci, które obecnie uczęszczają na
    zajęcia przez dwa lata kariery Wnioskodawczyni w (...) jako instruktor rysunku i malarstwa,
    uczęszczały do niej na zajęcia w (...). One same, jaki i ich rodzice, dobrze znają
    Wnioskodawczynię, wykształcenie, wiedzę oraz doświadczenie.
    Z informacji przez nich przekazanych, podejmowanie nauki u Wnioskodawczyni jest dla
    nich przede wszystkim przygotowaniem do wyboru dalszej ścieżki nauki w szkołach
    średnich, i patrząc dalej, studiów. Uczęszczają do Wnioskodawczyni dzieci z klas 5-7 szkoły
    podstawowej, które myślą o dalszej edukacji – w technikum w klasie projektowania
    graficznego (technik reklamy), czy też na studiach architektonicznych. W dalszej
    przyszłości nie zamierza Wnioskodawczyni obniżać jakości wykonywanych usług, i zakłada
    udzielać lekcji w takim samym zakresie jak obecnie, dla dzieci, które myślą o szeroko
    rozumianej karierze plastycznej (architekt wnętrz, grafik, projektant). Dlatego też, w
    ramach swoich usług opracowują tematy również nawiązujące do egzaminów na ASP,
    takie jak wyżej wspomniana geometria wykreślna, perspektywa, tematy abstrakcyjne
    wymagające pełnej kreatywności, światłocień, szeroko rozumiany „design thinking”,
    odpowiednio dostosowane do wieku i dojrzałości dzieci.
    Z uzyskanej przez Wnioskodawczynię oraz jej księgowej wiedzy, za wyżej wspomniane
    zajęcia wystawia Wnioskodawczyni opiekunom prawnym fakturę VAT za usługę
    prywatnego nauczania rysunku i malarstwa ze wskazaniem zwolnienia z obowiązku
    płacenia podatku VAT opierając się na przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 oraz art. 113 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Chcąc zapobiec nieprawidłowościom
    na bieżąco Wnioskodawczyni stara się pozyskiwać wiedzę na temat obowiązków jakie leżą
    w jej zakresie prowadząc działalność gospodarczą.
    Wątpliwości pojawiły się w momencie natrafienia na pismo z 30 października 2024 r.
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3.4012.620.2024.1.AK w sprawie
    zwolnienia z VAT nauczania artystycznego.
    Pytania
    Czy Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43
    ust. 1 pkt 27 o podatku od towarów i usług; czy spełnia Wnioskodawczyni wymagania
    dotyczące pojęcia nauczyciela; czy usługi prywatnego nauczania, które prowadzi
    Wnioskodawczyni wchodzą w zakres pojęcia nauk powszechnych?
    Pani stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawczyni, spełnia ona wymagania jako „nauczyciel”, natomiast żeby
    móc podlegać zwolnieniu od podatku VAT należy spełnić szereg wymogów. Do momentu
    przeczytania wskazanej wyżej interpretacji Wnioskodawczyni była pewna, że spełnia je
    wszystkie. Nie umie Wnioskodawczyni jednoznacznie stwierdzić, czy usługi będące
    przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi
    prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i
    wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości UE.
    Wszelkie czynności związane z nauczaniem uczniów w zakresie rysunku i malarstwa są
    realizowane osobiście przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej na własne ryzyko i odpowiedzialność na podstawie umów cywilnoprawnych
    zawartych z ich opiekunami prawnymi. Zajęcia, które prowadzi, ściśle związane są z
    kierunkiem ich przyszłej kariery – dzieci wiążą przyszłość ze sztuką.
    Ścieżka kształcenia w Polsce ma taki charakter, że niektóre istotne decyzje należy podjąć
    już na etapie końca szkoły podstawowej. Już w tym momencie przygotowując się do
    egzaminu ósmoklasisty i wyboru szkoły ponadpodstawowej decydują np. o profilu klasy w
    liceum (historyczno-polonistyczna czy matematyczno-fizyczna, co ma istotne znaczenie w

    kontekście wyboru kierunku studiów), czy też wyboru technikum. Wnioskodawczyni nie
    deprecjonuje dojrzałości decyzji, które dzieci w tym momencie podejmują, wręcz wraz z
    ich rodzicami szanuje je i wspiera z całych sił. Posiadanie pasji jest nieocenioną wartością i
    Wnioskodawczyni wierzy, że w ten sposób wykształci ludzi zadowolonych i dumnych – w
    przyszłości – ze swojego życia zawodowego.
    Świadczone przeze Wnioskodawczynię usługi mają charakter nauczania powszechnego,
    gdyż wiążą się z przekazywaniem wiedzy w podstawie programowej przedmiotu plastyka
    (przedmiot obowiązkowy w przedszkolach, szkołach podstawowych oraz
    ponadpodstawowych). Na swoich zajęciach rozwija Wnioskodawczyni tę wiedzę, poszerza
    ją i przekazuje pasję.
    Wnioskodawczyni uważa, że nie należy uznać wykonywanych przeze nią usług jako
    nauczanie specjalistyczne, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji
    dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz
    rozwoju. Na zajęciach Wnioskodawczyni nie tylko opracowuje to, co przekazywane jest na
    lekcjach plastyki, ale i rozszerza te tematy, pogłębia je oraz ukierunkowuje je pod potrzeby
    uczestników.
    Wnioskodawczyni nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że jest to usługa świadczona w
    sposób doraźny. Powołując się na słownik PWN, doraźny oznacza „wynikający z potrzeby
    chwili, zadowalający w danym momencie”, co jest w odczuciu Wnioskodawczyni i bazując
    na stanie faktycznym, całkowitym przeciwieństwem.
    W zajęciach uczestniczy pięcioro dzieci raz w tygodniu. Jest to grupa stała i nie następuje
    tu rotacja osób. Rodzice sami zwrócili się do Wnioskodawczyni z prośbą o prowadzenie
    zajęć, widząc chęci, pasję i wizję dzieci na swoją przyszłość. Pomimo nadmiaru
    obowiązków, nauki i innych zajęć, podopieczni stawiają się co tydzień pełni zapału i chęci.
    Przed rozpoczęciem zajęć we wrześniu, został przedstawiony rodzicom pełny zakres i
    tematyka zajęć.
    W ocenie Wnioskodawczyni spełnia ona przesłanki do uznania jej jako nauczyciela.
    Wnioskodawczyni posiada do tego odpowiednie wykształcenie oraz doświadczenie
    zawodowe – pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje
    wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26
    stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba,
    która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z zakresu
    architektury).
    Wnioskodawczyni posiada wykształcenie magistra sztuki – ukończone studia magisterskie
    stacjonarne na kierunku (...).
    Wnioskodawczyni brała udział w wielu plenerach malarskich.
    W ramach działalności zawodowej Wnioskodawczyni zajmuje się malowaniem obrazów
    oraz wykonywaniem rysunków na zamówienie.
    Wnioskodawczyni zatrudniona była w (...) jako instruktor malarstwa.
    Wnioskodawczyni głównie pracuje jako architekt wnętrz realizując różnego rodzaju
    przedsięwzięcia: projekty wnętrz, projekty terenów zielonych, projektowanie produktu w
    ramach swojej pracowni.
    Wnioskodawczyni realizuje również ścienne malunki artystyczne, projekty logotypów, logo,
    banerów (najczęściej integralnie związanych ze swoimi przedsięwzięciami).
    Wszystko to Wnioskodawczyni wykonuje osobiście bez udziału osób trzecich, czy
    podwykonawców.
    Wnioskodawczyni nie zakłada poszerzenia tego kierunku swojej działalności, główną jej
    działalnością zawodową jest architektura wnętrz.

    W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że spełnia przesłanki podmiotowe do
    uznania jej jako nauczyciela oraz przesłanki przedmiotowe do uznania jej usług za
    powszechne i tym samym do zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca uregulował dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
      podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112
    /WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie
      zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą
      towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie
      podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których
      cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
      j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub
      wyższe.

    Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w
    rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.
    Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w
    sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez
    nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia
    okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też
    jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie
    „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się
    egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie
    określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której
    prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub
    studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
    rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni
    pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że
    systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny
    sposób.
    W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373
    /19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy
    pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
    dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie
    lekcji pływania przez szkołę pływania.
    Jak wskazał TSUE:
      (20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł
      rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie
      niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej
      jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie
      publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane
      (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i
      przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
      Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).
      (21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne
      pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu
      systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
      (22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych
      w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ
      stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z
      którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
      Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w
      celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w
      sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r.,
      Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam
      orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17,
      EU:C:2019:202, pkt 19).
      (23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera
      żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.
      (24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i
      kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem
      działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05,
      EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-
      449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

      (25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego”
      w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które
      kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia
      uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale
      obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach
      lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub
      studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
      rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt
      29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
      Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).
      (26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w
      rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności,
      które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są
      prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434
      /05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449
      /17, EU:C:2019:202, pkt 24).
      (27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć
      określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw
      członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok
      z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).
      (28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu
      systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy
      i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak
      również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i
      studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni
      składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
      Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).
    W konsekwencji TSUE orzekł:
      (31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania
      przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma
      pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono
      nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo
      w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących
      obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich
      rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego
      (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449
      /17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r.,
      Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840,
      pkt 33).
      (32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach
      kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki
      żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w
      celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał
      orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie
      (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r.,
      Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:
      840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego
      lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
      (33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie
      „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
      dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono
      udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

    Jak wynika z opisu sprawy jest Pani z wykształcenia architektem wnętrz – magistrem
    sztuki. Od kwietnia 2024 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą. Zakresem Pani pracy
    jest wykonywanie projektów wnętrz komercyjnych i prywatnych, koncepcji aranżacji
    terenów zielonych, malowanie obrazów, tworzenie rysunków, projektów materiałów
    budowlanych (logo firm itp.), malarstwo artystyczne ścienne i rysunków np. portretów w
    ołówku. Jednocześnie od września 2024 r. udziela Pani osobiście prywatnych i grupowych
    lekcji rysunku i malarstwa dzieciom stacjonarnie raz w tygodniu. Nauka ta obejmuje
    głównie: naukę i podstawy rysunku, naukę podstaw geometrii wykreślnej, perspektywy,
    pojęcia takie jak kompozycja, światłocień, proporcje, naukę rysunku anatomii człowieka,
    natury, martwą naturę. W ramach nauki malarstwa skupia się Pani na pojęciach takich jak
    perspektywa w malarstwie, kolorystyka i tonacje, dobór kolorów, kompozycja, poczucie
    głębi. Wiedzę na zajęciach przekazuje Pani nie tylko na podstawie doświadczenia
    zawodowego, ale i na podstawie zdobytego wykształcenia – na studiach na (...) w zakres
    programu edukacyjnego wchodziły min. zajęcia z podstaw projektowania, z projektowania
    wnętrz, geometrii wykreślnej, rysunku i malarstwa oraz historii sztuki. Prowadzone przez
    Panią zajęcia zostały założone we wrześniu zeszłego roku z prośby rodziców, którzy chcieli
    dalej rozwijać wiedzę swoich dzieci. Z informacji przez nich przekazanych, podejmowanie
    nauki u Pani jest dla nich przede wszystkim przygotowaniem do wyboru dalszej ścieżki
    nauki w szkołach średnich, i patrząc dalej, studiów. Uczęszczają do Pani dzieci z klas 5-7
    szkoły podstawowej, które myślą o dalszej edukacji – w technikum w klasie projektowania
    graficznego (technik reklamy), czy też na studiach architektonicznych. W dalszej
    przyszłości nie zamierza Pani obniżać jakości wykonywanych usług, i zakłada udzielać lekcji
    w takim samym zakresie jak obecnie, dla dzieci, które myślą o szeroko rozumianej
    karierze plastycznej (architekt wnętrz, grafik, projektant). Dlatego też, w ramach swoich
    usług opracowuje Pani tematy również nawiązujące do egzaminów na ASP, takie jak wyżej
    wspomniana geometria wykreślna, perspektywa, tematy abstrakcyjne wymagające pełnej
    kreatywności, światłocień, szeroko rozumiany „design thinking”, odpowiednio
    dostosowane do wieku i dojrzałości dzieci.
    Pani wątpliwości dotyczą kwestii spełnienia przez Panią wymagania dotyczącego pojęcia
    nauczyciela oraz uznania jako powszechnych świadczonych przez Panią usług udzielania
    lekcji rysunku i malarstwa, tym samym prawa do zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o
    charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego
    nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej,
    odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby
    jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od
    podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne
    lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich
    własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny
    charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między
    uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez
    nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy
    odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W
    przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny
    podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem
    zatrudniającym.
    Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku
    świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym,
    podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do
    usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub

    uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego
    nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w
    wymienionych placówkach oświatowych.
    Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego
    czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą
    pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub
    studentem).
    Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i
    umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia
    1982 r. – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba,
    która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba
    posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba,
    która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora
    szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem
    należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia
    kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne
    jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.
    Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką
    wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.
    Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę
    podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.
    Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
    Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pani magistrem
    sztuki z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie.
    Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa
    zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Zatem dla realizowanych przez Panią lekcji rysunku i malarstwa należy przeanalizować,
    czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że usługi
    w zakresie udzielania lekcji rysunku i malarstwa świadczone przez Panią na rzecz dzieci
    ze szkoły podstawowej nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na
    poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to
    nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
    charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z
    przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego
    zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.
    Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie
    wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w
    interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w
    sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i
    kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich
    pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia
    powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
    Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w
    odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem
    specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które
    nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w
    rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
    Świadczone przez Panią usługi udzielania lekcji rysunku i malarstwa nie wypełniają
    przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania

    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi
    kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub
    wyższym.
    Co prawda wskazała Pani w opisie sprawy, że prowadzi Pan zajęcia lekcyjne na
    poziomie podstawowym. Należy jednak zauważyć, że wskazała Pani również, że
    podejmowanie u Pani nauki jest dla uczniów przede wszystkim przygotowaniem do
    wyboru dalszej ścieżki nauki w szkołach średnich i patrząc dalej, studiów.
    Należy stwierdzić, że opisane przez Panią lekcje rysunku i malarstwa są nauczaniem
    specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania
    wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a
    także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Panią usług, osoby
    uczestniczące w nich będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie
    własnych celów dotyczących rysunku i malarstwa. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373
    /19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na
    poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
    Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia
    powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji
    dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania
    oraz rozwoju.
    Biorąc pod uwagę cele świadczonych przez Panią usług obejmujących udzielanie lekcji
    rysunku i malarstwa należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest
    nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny, a nie kształcenie powszechne
    lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących
    obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.
    Tym samym udzielane przez Panią lekcje nie są objęte zwolnieniem od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że udzielając lekcji rysunku i malarstwa spełnia Pani
    wymagania dotyczące pojęcia nauczyciela. Usługi te nie są jednak kształceniem
    powszechnym i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Zatem – oceniając całościowo – uznałem Pani stanowisko jako nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pani ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
    sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.