Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-8/11-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-31
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wycena własnych środków pieniężnych na dzień ich wpływu na rachunek bankowy w oparciu o kursy walutowe ustalone w ramach indywidualnej umowy z bankiem jest zgodna z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-kurs walut; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowanej przez Spółkę metody wyceny własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 03 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowanej przez Spółkę metody wyceny własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi hurtową sprzedaż towarów handlowych poza granicami Polski. Faktury VAT dokumentujące dostawy towarów są wystawiane w PLN (polskich złotych) natomiast walutą rozliczeniową jest EUR (euro). W treści faktury Spółka podaje jaka kwota w EUR powinna zostać zapłacona w określonym terminie (terminie płatności faktury).

Celem Spółki jest wyeliminowanie lub ograniczenie różnic kursowych. Dlatego też Spółka wystawiania faktur sprzedaży w PLN, co skutkuje brakiem różnic kursowych z tytułu osiąganych przychodów. Jednakże ze względu na to, iż walutą rozliczeniową jest EUR zachodzi konieczność wyceny waluty na dzień ich wpływu na rachunek bankowy.

Spółka od dnia 01/01/2010 r. stosuje jednolity sposób wyceny walut na dzień ich wpływu. Model opiera się na trzech założeniach:

1.  Spółka zawiera z wyprzedzeniem umowy z instytucją finansową na sprzedaż określonej partii walut,
2.  kurs wyceny własnych środków pieniężnych na dzień ich wpływu na rachunek bankowy jest dokonywany w oparciu o kursy walutowe ustalone w ramach indywidualnej umowy,
3.  Spółka w celu określenia wartości powstałych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, wyznacza kolejność ich wyceny według metody FIFO, tj. według kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy.

W celu realizacji modelu, Spółka zawiera z bankiem transakcje sprzedaży określonej liczby walut po określonym kursie (dla przykładu w miesiącu listopadzie 2010 r. miało miejsce 9 transakcji wymiany walut, tj. w dniu 04/11, 08/11, 10/11, 12/11, 15/11, 22/11, 23/11, 30/11, 30/11). Na dowód zawarcia umowy, Spółka otrzymuje „Potwierdzenie zawarcia transakcji”. W załączeniu Spółka przedkłada tego rodzaju dokument, który dotyczy przewalutowania z dnia 12/11 (wskazanego powyżej). W dokumencie tym wskazana jest data umowy (08 października 2010), kwota waluty bazowej (17.090 EUR), kurs (3.979), data waluty (12 listopada 2010).

Z przedstawionego przykładu wynika iż na ponad miesiąc przed przewalutowaniem (data umowy 8/10, data przewalutowania 12/11), Spółka zna kurs waluty. Zatem na dzień wpływu określonej kwoty waluty Spółka zna jej wartość - ustaloną zgodnie z umową z bankiem. Nadwyżka walut ponad „partię” walut do przewalutowania wyceniana jest wg kursu kolejnej umowy z bankiem. Zatem Spółka traktuje rachunek bankowy walutowy jako swojego rodzaju magazyn. Na dzień przewalutowania wydawane są „najstarsze waluty”. Spółka zna ich wartość (wie z wyprzedzeniem po ile je sprzeda), dlatego nadwyżkę nad „określoną partię” walut wycenia według kursu ustalonego według następnej umowy.

Przykład liczbowy:

W dniu 09/11/2010 r. Spółka otrzymuje 18.000 EUR od kontrahentów za płatność za 2 faktury; na dzień wpłaty Spółka wycenia 17.090 EUR według kursu po jakim Bank kupi walutę w dniu 12/11/2010 r. Nadwyżkę ponad „partię 17.090 EUR”, Spółka wycenia wg kursu po jakim Bank ma skupić walutę w dniu 15/11/2010 r.

Spółka pragnie podkreślić, iż wycena własnych środków pieniężnych mieści się w 5% progu odchyleń od kursu średniego NBP (wyznaczonym przez art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Fakt ten obrazuje poniższa tabela. W przypadku wyceny wpływu walut według umowy z bankiem z dnia 8/10/2010 r. na sprzedaż po kursie EUR / PLN 3.979 odchylenie od kursu średniego NBP wynosiło (in plus) od 3,86% do 3,90%


| Data ogłoszenia kursu przez NBP | kurs średni NBP EUR / PLN | Kurs z umowy z bankiem z dnia 8/10/2010 | Odchylenie [w %] 
| 2010-11-03 | 3,9339 | 3,979 | 3,89411 
| 2010-11-04 | 3,9142 | 3,979 | 3,87441 
| 2010-11-05 | 3,919 | 3,979 | 3,87021 
| 2010-11-08 | 3,9258 | 3,979 | 3,88601 
| 2010-11-09 | 3,9334 | 3,979 | 3,89361 
| 2010-11-10 | 3,8964 | 3.979 | 3,85661 
| 2010-11-12 | 3,9377 | 3,979 | 3,89791 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wycena własnych środków pieniężnych na dzień ich wpływu na rachunek bankowy w oparciu o kursy walutowe ustalone w ramach indywidualnej umowy z bankiem jest zgodna z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

Spółka wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wyceny własnych środków pieniężnych na dzień ich wpływu na rachunek bankowy w oparciu o kursy walutowe ustalone w ramach indywidualnej umowy z bankiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygnatura: IBPBI/1/415-249/09/UB) faktycznie zastosowany kurs walut oznacza miarę, ile jednostek pieniądza krajowego kosztuje faktycznie jednostka waluty obcej. Jest to cena waluty obcej wyrażona w pieniądzu krajowym, która ulega ciągłym zmianom, a zastosowana cena to niekoniecznie zapłacona, bowiem może to być również cena naliczona do ustalenia określonej wartości. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem zrealizowanym, a zatem nie można go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości, w tym kształtujących różnice kursowe.

Zatem skoro „faktycznie zastosowany kurs waluty” to „kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości” to wpływ walut na bankowy rachunek walutowy Spółki musi zostać wyceniony według kursu po jakim Spółka sprzeda bankowi (w oparciu o indywidualną umowę) określoną ilość walut w określonym okresie czasu. Przewalutowania w oparciu o indywidualne umowy z bankiem następują kilka razy w miesiącu dlatego w momencie wpływu walut na konto, Spółka zna kurs po jakim nastąpi przewalutowanie określonej partii walut. Wycena według metody FIFO, tj. według kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy, pozwala na jednoznaczne określenie „faktycznie zastosowanego kursu waluty” co do każdej jednostki walutowej (euro, euro cent).

Należy podkreślić, iż przyjęty sposób wyceny jest stały (od początku roku podatkowego do jego końca), a „faktycznie zastosowany kurs waluty” mieści się w 5% progu odchyleń od kursu średniego NBP (wyznaczonym przez art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie zatem do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 powołanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w powołanych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest natomiast dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi hurtową sprzedaż towarów handlowych poza granicami Polski. Faktury VAT dokumentujące dostawy towarów są wystawiane w PLN, natomiast walutą rozliczeniową jest EUR. Spółka od dnia 01/01/2010 r. stosuje jednolity sposób wyceny walut na dzień ich wpływu. W celu realizacji modelu Spółka zawiera z bankiem transakcje sprzedaży określonej liczby walut po określonym kursie. Zatem na dzień wpływu określonej kwoty waluty Spółka zna jej wartość - ustaloną zgodnie z umową z bankiem.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują zastosowanie kursu faktycznego, nie definiując tego pojęcia. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego, jako kursu faktycznie zastosowanego, a zatem, do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień – art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. w razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Reasumując, dla wyceny własnych środków pieniężnych na dzień ich wpływu na rachunek bankowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kursy walutowe ustalone w ramach indywidualnej umowy z bankiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.