Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.393.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu na rzecz Pool leadera oraz pozostałych członków grupy kapitałowej (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi).
Słowa kluczowe: cash pooling; Finlandia; płatnik; właściciel; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 12 grudnia 2017 r. (data wpływu do Organu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 12, 15 i 23 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu:

*   na rzecz Pool leadera, jako uczestnika grupy kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   za pośrednictwem Pool leadera, pozostałym członkom grupy kapitałowej (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu na rzecz Pool leadera oraz pozostałych członków grupy kapitałowej (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi). Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.379.2017.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12, 15 i 23 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) rozważa przystąpienie, jako Uczestnik, do umowy z Bankiem, której przedmiotem jest świadczenie usługi kompletnego zarządzania wspólną płynnością finansową grupy powiązanych kapitałowo podmiotów prawnych, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi, tj. do tzw. umowy cash poolingu (dalej: „Umowa”).

Oprócz Wnioskodawcy stronami Umowy będą jeszcze inne podmioty, tak jak Spółka posiadające siedzibę na terytorium Polski i polski oddział spółki z siedzibą na terytorium Czech, zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby VAT (dalej: „Uczestnicy”) oraz jeden podmiot z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowany na terytorium tego kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej (dalej: „Agent”, „Pool leader”). Wszystkie wyżej wymienione podmioty wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Agent jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów (dalej: „Rachunki Uczestników”) tworzące tzw. Grupę Rachunków (dalej: „Grupa Rachunków”), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych, pełni rolę Zarządzającego Strukturą - tzw. Agenta (Pool leadera). Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy - Główny Rachunek Płynności (dalej: „Główny Rachunek Płynności”) poza Grupą Rachunków. Z tytułu wykonywania funkcji Agentowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Zgodnie z Umową, Uczestnicy, wszyscy razem działający łącznie, jak i każdy z osobna, udzielą pełnomocnictwa Agentowi do wykonywania następujących czynności prawnych, w tym do wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników:

1.  podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem i nowymi Uczestnikami aneksu/ów do Umowy, na mocy którego/ych zostaną dokonane zmiany w Umowie, obejmujące w szczególności zmianę ustalonych limitów dziennych, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank, oraz objęcie rachunków tych podmiotów usługą, zgodnie z czym rachunki tych podmiotów będą włączone do struktury rachunków jako rachunki Uczestników,
2.  złożenie w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku ze struktury rachunków,
3.  wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy,
4.  wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania,
5.  nadawanie pozostałym Uczestnikom oraz wskazanym przez siebie osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności w systemie bankowości internetowej Banku,
6.  złożenie w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i/lub zmianie kwot limitów dziennych Uczestników, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank,
7.  podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem aneksu do Umowy, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony oraz
8.  reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji Umowy.

Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego (dalej: „Limit Zadłużenia”). Limit dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku Uczestnika, do którego został przyznany Limit dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limit dzienny wykorzystywany jest w formie zleceń płatniczych. Wykorzystany Limit Dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie. Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają względem Banku wzajemnie spłatę wszystkich Limitów Zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi. Strony Umowy cashpoolingowej nie obciążają się wzajemnie z tytułu udzielanych poręczeń. Powstające w ciągu dnia w salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących są długami wobec Banku, wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego.

System oparty jest na mechanizmie zerowania sald, na który składają się następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego Posiadacze Rachunków, mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących Limit Zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) w trybie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm. winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.). Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera. Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego poza Grupą Rachunków. W efekcie poszczególni posiadacze Rachunków Uczestniczących nie płacą na rzecz Banku ani nie otrzymują od Banku odsetek od środków zgromadzonych na tych rachunkach. Bez względu na powyższe, Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca, inni Uczestnicy oraz Agent ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 lutego 2018r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   w przedstawionej we wniosku strukturze cash poolingu, przez odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Agenta należy rozumieć zarówno odsetki wypłacone Agentowi, jako uczestnikowi systemu, jak również odsetki wypłacone za pośrednictwem Agenta pozostałym uczestnikom systemu, wykazującym nadwyżki finansowe,
*   zgodnie z umową, Bank nalicza i księguje odsetki od wzajemnych zobowiązań, powstałych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami z tytułu transakcji realizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu. Rozliczenie i księgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań ma być dokonywane przez Bank pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca,
*   Agent podlega w Finlandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
*   Agent nie podlega zwolnieniu z opodatkowania od całości swoich dochodów,
*   Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Agenta, potwierdzający, że jest on fińskim rezydentem podatkowym,
*   Wnioskodawca będzie dysponował oświadczeniem Agenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT, tj. oświadczeniem Agenta, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie obowiązany, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych na rzecz Agenta odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym, tj. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na podstawie art. 26 ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Agenta w ramach systemu cash poolingu będącego przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, Spółka wypłacać będzie Agentowi odsetki. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), podmioty dokonujące wypłaty odsetek na rzecz podmiotów zagranicznych są obowiązane pobierać od dokonywanych wypłat podatek u źródła w wysokości 20%. Podatek pobiera się z chwilą wypłaty, przy czym przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, nie tylko zapłatę, ale także potrącenie i kapitalizację odsetek. Wskazana stawka podatku u źródła może być obniżona na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i krajem siedziby odbiorcy odsetek. Możliwe jest też zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie odpowiednich przepisów ustawy CIT.

W przypadku systemu cash poolingu opisanego w zdarzeniu przyszłym, odsetki od salda ujemnego powstałego na Rachunku Szczegółowym Spółki są wypłacane do Agenta, który jest udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przy wypłacie odsetek do Pool leadera, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego pobieranego u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy CIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych między określonymi podmiotami powiązanymi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odsetki są uzyskiwane na terytorium Polski przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
*   odsetki wypłacane przez polską spółkę do bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w spółce wypłacającej odsetki lub do spółki zależnej, w której podmiot wypłacający odsetki posiada co najmniej 25% udziałów lub też do spółki siostrzanej, czyli takiej w której ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów
*   powyżej wskazany minimalny próg udziałów jest utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat,
*   posiadanie udziałów, o którym mowa powyżej, wynika z tytułu własności,
*   podmiot wypłacający odsetki posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek będącego nierezydentem oraz jego pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Zdaniem Spółki, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych do Pool leadera w ramach systemu cash poolingu od salda ujemnego powstałego na jej indywidualnym rachunku bankowym (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz wspomnianego powyżej oświadczenia złożonego przez Pool leadera).

Alternatywnie, jeżeli zdaniem Organu w opisanym przypadku nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy CIT, a odsetki wypłacane na rzecz Pool leadera byłyby uznane za własność Pool leadera to w tej części Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. (dalej: „UPO”) (pod warunkiem udokumentowania miejsca rezydencji podatkowej Pool leadera jego aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej). Zgodnie bowiem z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską i Finlandią (krajem rezydencji podatkowej Pool leadera), odsetki wypłacone z Polski na rzecz fińskiego rezydenta podatkowego mogą korzystać z obniżonej 5% stawki podatku u źródła.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Agenta w ramach systemu cash poolingu będącego przedmiotem zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm., dalej: „ustawa CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 21 ust. 3a ustawy CIT, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy CIT).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy CIT, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy CIT wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 ustawy CIT).

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b ustawy CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 ustawy CIT, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: „Dyrektywa Rady 2003/49/WE”). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki (…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

W myśl z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie, jako Uczestnik, do tzw. umowy cash poolingu. Oprócz Wnioskodawcy stronami Umowy będą jeszcze inne podmioty, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej. W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów tworzące tzw. Grupę Rachunków w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego. Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają względem Banku wzajemnie spłatę wszystkich Limitów Zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi. Strony Umowy cashpoolingowej nie obciążają się wzajemnie z tytułu udzielanych poręczeń. Powstające w ciągu dnia w salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących są długami wobec Banku, wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego. System oparty jest na mechanizmie zerowania sald. na który składają się następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego Posiadacze Rachunków, mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących Limit Zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera. Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca, inni Uczestnicy oraz Agent ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Pool leader (z siedzibą na terytorium Finlandii) jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionej we wniosku strukturze cash poolingu, przez odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Agenta należy rozumieć zarówno odsetki wypłacone Agentowi jako uczestnikowi systemu, jak również odsetki wypłacone za pośrednictwem Agenta pozostałym uczestnikom systemu, wykazującym nadwyżki finansowe. Zgodnie z umową, Bank nalicza i księguje odsetki od wzajemnych zobowiązań, powstałych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami z tytułu transakcji realizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu. Agent podlega w Finlandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Agenta, potwierdzający, że jest on fińskim rezydentem podatkowym oraz będzie dysponował oświadczeniem Agenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT, tj. oświadczeniem Agenta, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w zaprezentowanym przez Wnioskodawcę modelu cash poolingu Pool leader nie będzie posiadał statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, ponieważ pełnione przez Pool leadera funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególni uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przez odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Agenta należy rozumieć zarówno odsetki wypłacone Agentowi jako uczestnikowi systemu, jak również odsetki wypłacone za pośrednictwem Agenta pozostałym uczestnikom systemu, wykazującym nadwyżki finansowe. Zatem, w przedmiotowej sprawie Pool leaderowi przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę tylko w tej części odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu. Powyższe wynika z istoty umowy cash poolingu polegającej na kumulowaniu i zarządzaniu środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem – Pool leadera, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem całością środków zgromadzonych w systemie. Wykonując powierzone mu funkcje Pool leader działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Agent pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż w przedmiotowej sprawie Pool leader spełnia warunki uznania go za rzeczywistego właściciela wszystkich wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek w ramach umowy cash poolingu. Pool leader nie uzyskuje przychodu z odsetek w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych uczestników struktury. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi środkami odsetek. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie CIT. Zatem, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby jeśli byłby to podmiot niebędący polskim rezydentem zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Biorąc natomiast pod uwagę możliwość zwolnienia ww. przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) i każdorazowo odnosić treść cyt. wyżej przepisów statuujących zwolnienie z poboru podatku do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek, dopiero bowiem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w ustawie CIT będzie podstawą do zastosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji gdy Pool leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, tj. środki finansowe w strukturze cash poolingu będą pochodzić ze środków własnych Pool leadera, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy CIT, bowiem jak jednoznacznie wynika z wniosku i jego uzupełnienia wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione (tj. m.in. Pool leader (z siedzibą na terytorium Finlandii) jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat, Agent podlega w Finlandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Agenta, potwierdzający, że jest on fińskim rezydentem podatkowym oraz będzie dysponował oświadczeniem Agenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT).

Natomiast w sytuacji gdy Pool leader jest pośrednikiem (nie uzyskuje on faktycznie przychodów z tytułu odsetek), to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek. W konsekwencji w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool leadera w zakresie w jakim pełni on tylko rolę pośrednika należy każdorazowo ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później jeżeli nie jest on polskim rezydentem podatkowym badać możliwość zastosowania postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej bądź też możliwość zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy CIT.

Tym samym stanowisko Spółki zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu:

*   na rzecz Pool leadera, jako uczestnika grupy kapitałowej – jest prawidłowe,
*   za pośrednictwem Pool leadera, pozostałym członkom grupy kapitałowej (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.