Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.598.2018.4.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Stawka podatku dla kompleksowej usługi wykonywanej w ramach Zadania nr 1 objętego zamówieniem pn. „...”.
Słowa kluczowe: drogi; stawka; umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018r.) uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) oraz pismem z 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla kompleksowej usługi wykonywanej w ramach Zadania nr 1 objętego zamówieniem pn. „\`(...)\`” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla kompleksowej usługi wykonywanej w ramach Zadania nr 1 objętego zamówieniem pn. „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 14 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.598.2018.1.ICz oraz pismem z 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 17 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.598.2018.3.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Zakład Usług Drogowych (…) złożył ofertę zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: \`(...)\`. Zadanie nr 1 obejmuje oczyszczanie jezdni (jednokrotne mechaniczne zamiatanie i uzupełniająco ręczne oczyszczanie całej szerokości jezdni wraz z usunięciem przerostów traw i chwastów, również z zatok autobusowych i miejsc parkingowych wraz z tzw. polami martwymi, wysepkami kanalizującymi ruch, azylami dla pieszych oraz separatorami łańcuchowymi, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz mycie ww. wysepek, azyli dla pieszych, wypiętrzonych wyłącznie z ruchu w obrębie jezdni; jednokrotne zmywanie jezdni; usuwanie skutków nagłych, nieprzewidzianych zdarzeń) oraz tunelu (jego części wewnętrznej ścian, barier, urządzeń sterujących i wewnętrznej części jezdni). Zamawiający zastrzegł, że dopuszczalne jest jedynie składanie ofert wykonania na całe zadania, nie zaś na poszczególne czynności w ramach tego zadania. Przetarg obejmuje trzy zadania, jednakże problemy podatkowe budzi tylko zadanie nr jeden. Podnoszę, że w mieście znajduje się tunel drogowy sklasyfikowany w Ustawie z dnia 21 marca 1985 r. jako drogowy obiekt inżynierski. Wnioskodawca nabrał wątpliwości czy oczyszczanie jezdni oraz tunelu należy dla celów VAT uznać za jedno zadanie kompleksowe/złożone i opodatkować jednolitą stawką VAT 8%, czy też tylko dla celów tego podatku do czyszczenia jezdni zastosować stawkę 8%, a dla czyszczenia tunelu drogowego stawkę 23%.

W toku czynności przetargowych inny oferent przedstawił odpowiedź Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16 maja 2018 r., z której wynika, że dla celów podatkowych (PKWiU 2008):

*   mycie ścian tunelu - należy kwalifikować jako nr PKWiU 81.21.10.0 Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych,
*   zmywanie jezdni, usuwanie skutków nagłych nieprzewidzianych zdarzeń drogowych, polegające na usuwaniu z ulic materiałów sypkich, kubaturowych, pozostałości płynów, rozlanych substancji ropopochodnych, płynów eksploatacyjnych - należy kwalifikować jako PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

Oferent ten w swoim piśmie do Urzędu Statystycznego zdefiniował mycie ścian jako zmywanie przy pomocy myjki ciśnieniowej betonowych ścian tunelu, obręczy, barier i elementów jego elewacji, na której znajduje się zainstalowany system urządzeń sterująco-monitorujących. Natomiast zmywanie jezdni określił jako czynność wykonywaną przy pomocy wysokociśnieniowej myjki drogowej zabudowanej na samochodzie ciężarowym oraz zamiatarki ulicznej z odkurzaczem, poruszającej się za myjką i odbierającą zanieczyszczenia. Oferent uznał, iż mycie jezdni podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, zaś mycie ścian tunelu stawką 23% VAT.

W piśmie z 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, co następuje:

1.  Zamówieniu nadano nazwę: Oczyszczanie Pasów Drogowych na terenie miasta w latach 2018-2020. Jego przedmiotem jest utrzymanie czystości na terenie miasta w latach 2018-2020 z podziałem na trzy zadania. Wszystkie trzy zadania dotyczą oczyszczania pasów drogowych. Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia:
    *   zadanie nr 1 dotyczy oczyszczania dróg w tym tunelu i usuwania nagłych zdarzeń drogowych
    *   zadanie nr 2 dotyczy oczyszczania chodników
    *   zadanie nr 3 dotyczy oczyszczania rynku oraz przyległych ulic o nawierzchni granitowej
2.  Wynagrodzenie jest uzależnione od ilości wykonania poszczególnych czynności i jest rozliczne za faktycznie wykonane prace stawką za 100 m2 (zmywanie jezdni, zamiatanie, mycie wewnętrznych ścian drogowego obiektu inżynieryjnego), natomiast usuwanie skutków nagłych, nieprzewidzianych zdarzeń drogowych jest rozliczane wg stawki za każde zdarzenie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że nazwa „Oczyszczanie Pasów Drogowych na terenie miasta w latach 2018-2020” odnosi się do całości zamówienia. Zamówienie natomiast jest podzielone na trzy zadania jak wyżej wymieniono.
3.  Wynagrodzenie nie jest rozliczane ryczałtowo, następuje po wykonaniu ilości prac i jest rozliczane na podstawie protokołu powykonawczego zatwierdzonego przez Zamawiającego.
4.  Jak wynika ze Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia, Rozdział I Punkt 12, Litera „a”: „Wybrany Wykonawca każdego zadania jest zobowiązany do kompleksowego wykonania robót stanowiących przedmiot zamówienia”. Odpowiadając więc na pytanie postawione przez KIS należy przyjąć, że Wykonawca będzie rozliczany z całości zleconych i wykonanych prac. Jak uszczegółowił to Zamawiający, zakres wykonywanych robót w każdym zadaniu będzie uzależniony od występujących potrzeb oraz posiadanych przez Zamawiającego środków finansowych.
5.  Wnioskodawca wszystkie usługi będzie realizował bez udziału Podwykonawców.
6.  Przedmiotem zamówienia przetargowego jest utrzymanie czystości na terenie miasta w latach 2018-2020 w podziale na zadania: zadanie 1 - Oczyszczanie jezdni oraz tunelu, zadanie 2 - Oczyszczanie chodników oraz pasów zieleni, zadanie 3 - Sprzątanie Rynku oraz Starówki Zamawiający dopuszcza składanie ofert na poszczególne zadania w ramach zamówienia. Przedmiotem zapytania do KIS jest ustalenie właściwej stawki na zadanie nr 1, które będzie przedmiotem zawartej umowy z Zamawiającym.
7.  Realizacja poszczególnych czynności doprowadzi do realizacji konkretnego celu jakim jest kompleksowe utrzymania czystości ulic, dróg i całej infrastruktury towarzyszącej w postaci drogowych obiektów inżynieryjnych typu tunel i mosty. Wynika to wprost ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, gdzie w pozycji nr 3 wymieniono jego przedmiot tj. utrzymanie czystości na terenie miasta w latach 2018-2020 z podziałem na wymienione wyżej trzy zadania. Zamawiający określił główny przedmiot zamówienia wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) jako kod 90.61.10.00-3 Usługi sprzątania ulic.

W piśmie z 24 października 2018 r. Wnioskodawca ponownie uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, co następuje:

1.  Wnioskodawca wskazał, że dla usług świadczonych przez niego, a będących przedmiotem zapytania, tj. oczyszczanie jezdni polegające na: jednokrotne mechaniczne zamiatanie i uzupełniająco ręczne oczyszczanie całej szerokości jezdni wraz z usunięciem przerostów traw i chwastów, również z zatok autobusowych i miejsc parkingowych wraz z tzw. polami martwymi, wysepkami kanalizującymi ruch, azylami dla pieszych oraz separatorami łańcuchowymi, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz mycie ww. wysepek, azyli dla pieszych, wypiętrzonych wyłącznie z ruchu w obrębie jezdni; jednokrotne zmywanie jezdni; usuwanie skutków nagłych, nieprzewidzianych zdarzeń) oraz oczyszczania tunelu tj. jego części wewnętrznej ścian, barier, urządzeń sterujących i wewnętrznej części jezdni, czy usługi oczyszczania jezdni i usługi oczyszczania tunelu właściwym symbolem PKWiU jest 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu. Zdaniem Wnioskodawcy inny Oferent przedstawił do Głównego Urzędu Statystycznego w sposób nieprawidłowy opis usług, które ma wykonywać także Wnioskodawca. Jednocześnie jeżeli KIS ma wątpliwości co do klasyfikacji statystycznej, to wnoszę by wystąpiła do właściwego oddziału GUS ze stosownym zapytaniem. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wydaje się być istotne dla kierunku interpretacji.
2.  Usuwanie skutków nagłych nieprzewidzianych zdarzeń drogowych polega na:
    *   usuwaniu z ulic materiałów sypkich, kubaturowych, pozostałości płynów, rozsypanych lub pozostawionych w wyniku zdarzenia drogowego oraz porzuconych przez nieznane osoby wraz z oczyszczeniem (pozamiataniem) w celu zapewnienia przejezdności i bezpiecznego użytkowania drogi; zabezpieczenia miejsca zdarzenia drogowego poprzez ustawienie odpowiedniego oznakowania uzgodnionego z Policją obecną przy zdarzeniu lub w inny bezpieczny sposób adekwatny do rodzaju zdarzenia drogowego i jego skutków;
    *   zabezpieczeniu i usunięciu rozlanych substancji ropopochodnych, płynów eksploatacyjnych z pojazdów biorących udział w zdarzeniu za pomocą środków chemicznych lub sorbentu zgodnie z przepisami o ochronie środowiska.
3.  W ocenie Wnioskodawcy usługi oczyszczania jezdni są niezbędne do wykonania oczyszczania tunelu i odwrotnie ze względu na cel zadania nr 1 Utrzymanie czystości na terenie Miasta w latach 2018-2020. Tunel jest również obiektem inżynierskim i jako taki stanowi nierozerwalny element drogi zgodnie z ustawą o drogach publicznych.
4.  Według Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia Wykonawca przystępujący do oczyszczania nawierzchni, musi dysponować osobami przeznaczonymi do zamiatania ręcznego oraz następującym sprzętem wraz z obsługą:
    
    *   zamiatarka uliczna wyposażona w odkurzacz, zabudowana na pojeździe o DMC od 13 do 15 ton 2szt
    *   jedna z funkcją do odbioru liści,
    *   zamiatarka uliczna wyposażona w odkurzacz zabudowana na pojeżdzie o DMC od 17 do 19 ton 3 szt. w tym:
    *   jedna z funkcją do odbioru liści,
    *   jedna z funkcją do ciśnieniowego mycia nawierzchni,
    *   jedna z funkcją do oczyszczania opasek drogowych,
    *   jedna z funkcją przestawnych szczotek do oczyszczania jezdni z prawej lub lewej strony.
    
    Zamiatarki mogą być wyposażone łącznie w w/w funkcje. UWAGA! Jedna dowolna zamiatarka musi posiadać certyfikat PN EN - ISO 3746 (dotyczy ograniczenia poziomu hałasu w zakresie 100-110 Db)
    *   myjka wysokociśnieniowa wyposażona w skrętną listwę myjącą z możliwością kierowania z kabiny oraz lancę do ręcznego mycia nawierzchni zabudowaną na pojeżdzie o DMC od 9 do 12 ton - 3 szt., - samochód ciężarowy samowyładowczy o DMC od 15 do 19 ton - 1szt.,
    *   koparko-ładowarka samojezdna - 1 szt.,
    *   myjka wysokociśnieniowa spalinowa o ciśnieniu roboczym minimum 100 barów – 1 szt.,
    *   samochód dostawczy o DMC do 3,5 tony do przewożenia minimum 5 osób typu furgon -1 szt. z wyposażeniem: zbiornik na wodę 700 litrów, szczotki, łopaty,
    *   samochód dostawczy o DMC do 3,5 tony do przewożenia minimum 3 osób typu furgon o długości przedziału bagażowego minimum 4 metry z zamontowaną na dachu pojazdu rozkładaną świetlną ze strzałką zmiennej treści - 1 szt. z wymaganym wyposażeniem:
    *   komplet oznakowania pionowego do szybkiego oznakowania -zmiany organizacji ruchu w trakcie zdarzenia (sierżanty - 2 szt., znaki U21 - 10 szt, Lampy ostrzegawcze kol. żółty - 5 szt. Znak B-33 - 30 km/h – szt., B - 25 - 2 szt., A-14 - 2 szt., A - 12a i b - po 2 szt., B-42 - 2 szt.
    *   materiał uszorstniający tj. sorbent do zabezpieczania plam oleju, paliwa i płynów eksploatacyjnych 500 kg,
    *   preparat płynny do usuwania zanieczyszczeń ropopochodnych - 60 litrów - mata sorpcyjna min. 25 m2 - szczelny pojemnik na odpady 500 kg,
    *   rozkładany sygnalizator świetlny do organizacji ruchu wahadłowego - 1 komplet -kamizelki z napisem „kierowanie ruchem” - 2 szt.,
    *   lizaki świetlne do kierowania ruchem o barwie zielono - czerwonej - 2 szt.
    *   preparat do usuwania zanieczyszczeń ropopochodnych minimum 50 kg Zmywanie mechaniczne obejmuje całą szerokość jezdni ulic, wraz z tzw. polami martwymi nawierzchni jezdni i powierzchniami zatok przystankowych i parkingowych usytuowanych w poziome jezdni lub tunelu.
5.  Pojęcie jednokrotności odnosi się do konkretnej usługi wykonywanej danego dnia, przez co nie należy rozumieć jednorazowego tylko wykonania w latach 2018-2020. Według Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia mechaniczne oczyszczanie (zamiatanie) nawierzchni ulic prowadzone będzie według harmonogramu przekazywanego przez Zamawiającego w każdy poniedziałek na kolejny tydzień. Wykonawca rejonu jest zobowiązany do przesyłania drogą elektroniczną na adres wskazany przez Zamawiającego codziennie do godz. 9:00 zestawienia w postaci raporty dziennego wykonanych prac w poprzedniej dobie (od 6:00 do 6:00). Sposób przedstawienia tych danych w raporcie powinien być czytelny i umożliwiać kontrole Zamawiającego. Szczegółową formę ww. raportu i formę w jakiej będzie przekazywany Zamawiający ustali z Wykonawcą po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego. Zamawiający będzie prowadził kontrolę wykonania usługi na bieżąco. Usługa oczyszczania powinna być wykonywana w sposób nie utrudniający funkcjonowania ruchu kołowego. Ulice silnie obciążone ruchem kołowym należy sprzątać w porze nocnej tylko i wyłącznie zamiatarką, która posiada certyfikat PN EN - ISO 3746 poziomu hałasu w zakresie do 100-110 Db. W przypadku, gdy panujące warunki atmosferyczne np. opady deszczu, uniemożliwiać będą przeprowadzenie zamiatania w danym dniu, wynikającym z harmonogramu, zostanie ono przeprowadzone w następnym dniu (w którym będą występować odpowiednie warunki atmosferyczne). W takim przypadku Wykonawca poinformuje pisemnie Zamawiającego o terminie wykonania zaległych prac. Oczyszczaniem objęta jest ulica na całej długości oraz szerokości, łącznie z miejscami postojowymi i zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy, powierzchnie skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepki, ronda oraz powierzchnie wyłączone z ruchu. W przypadku niemożności przeprowadzenia mechanicznego zamiatania nawierzchni min. np. ze względu na parkujące pojazdy, należy dany teren oczyścić ręcznie. Pojazdy powinny poruszać się i manewrować w sposób uniemożliwiający ich wyprzedzane i omijanie. W przypadku powodowania zatorów w ruchu kołowym, kierujący zamiatarką powinien w miarę możliwości zjechać pojazdem na pobocze lub zatokę autobusową i umożliwić rozładowanie zatoru. Ocena warunków ruchowych i sposobu zachowania pozostaje w gestii kierującego pojazdem doświadczonego operatora. W zakres prac wchodzi również usuwanie kamieni, śmieci, gałęzi.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy oczyszczanie jezdni oraz tunelu należy dla celów VAT uznać za jedno zadanie kompleksowe/złożone i opodatkować jednolitą stawką VAT 8%, czy też tylko dla celów tego podatku do czyszczenia jezdni zastosować stawkę 8%, a dla czyszczenia tunelu drogowego stawkę 23%, wreszcie czy całe świadczenie kompleksowe/złożone opisane w stanie faktycznym należy opodatkować wg stawki VAT 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy nie ma żadnych przeciwskazań by całość zadania nr 1: oczyszczanie jezdni oraz tunelu uznać za świadczenie kompleksowe/złożone i opodatkować jedną stawką 8%. Przemawiają za tym argumenty prawne, jak i okoliczność, że oba świadczenia są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby jedynie sztuczny charakter. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, iż Ustawa o VAT nie definiuje pojęć: pasa drogowego, drogi i jezdni. Stosowne wyjaśnienie odnajdujemy w Ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, gdzie w art. 4 pkt 1 zdefiniowano pojęcie pasa drogowego, w art. 4 pkt 2 zdefiniowano pojęcie drogi i w art. 4 pkt 5 zdefiniowano pojęcie jezdni. Pasem drogowym w myśl ww. przepisów jest więc wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; drogą natomiast jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym; jezdnia natomiast to część drogi przeznaczona do ruchu pojazdów, drogowym obiektem inżynierskim jest obiekt mostowy, tunel, przepust i konstrukcja oporowa (art. 4 pkt 12 Ustawy o drogach publicznych). Jednocześnie należy zauważyć, że Ustawa z dnia a 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym definiuje pojęcie tunelu jako budowlę na drodze oznaczoną odpowiednimi znakami drogowymi (art. 2 pkt 14 Ustawy). Ponadto Prawo o ruchu drogowym odwołuje się do Ustawy o drogach publicznych np. w art. 2 pkt 1a w zakresie definicji drogi publicznej. Analiza wyżej przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że droga została przyporządkowana kategorii budowli, czyli obiektu budowlanego, który nie jest budynkiem oraz obiektem małej architektury. Oprócz budowli w skład drogi wchodzą elementy niezbędne do zarządzania drogą lub ruchem na drodze. Są to drogowe obiekty inżynierskie (np. tunele), urządzenia oraz instalacje (np. znaki drogowe, bariery ochronne, osłony energochłonne, osłony przeciwwietrzne). Wymienione elementy mogą być kwalifikowane jako droga, pod warunkiem współtworzenia całości techniczno-użytkowej umożliwiającej ruch i postój pojazdów, pieszych oraz zwierząt.

Nie inaczej jest w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem zlecenia jest oczyszczanie jezdni oraz tunelu - zatem istotnych i nierozerwalnych pod względem gospodarczym i technicznym elementów drogi w mieście, co pozwala uznać, że w niniejszej sprawie możemy rozpoznać świadczenie kompleksowe, składające się z dwóch elementów: czyszczenia jezdni i czyszczenia tunelu, ale posiadające jeden wspólny cel - mianowicie oczyszczenie drogi.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych. W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z orzeczeń krajowych należy przytoczyć wyrok NSA z 01.06.2011 r., sygn. I FSK 869/10, w którym sąd stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Z kolei w wyroku z 25.08.2010 r., sygn. I FSK 1221/09 NSA potwierdził ww. stanowisko prezentowane przez ETS i uznał, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby - dla potrzeb opodatkowania VAT - wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Powyższe stanowisko powielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo wskazać należy na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.04.2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT, w której czytamy, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zatem świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jednakże należy zwrócić uwagę na to, iż symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi (tak w tezie Wyroku Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/OI 467/13).

Opinia klasyfikacyjna nie jest tu wiążąca dla organu podatkowego. Jednocześnie zgodnie z poglądem wyrażonym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., wydanym w składzie 7 sędziów w sprawie II FPS 3/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/5) co do mocy wiążącej rodzaju opinii dla organów podatkowych i podatników. Odmawiając podjęcia uchwały NSA stwierdził: „(\`(...)\`) w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, LexPolonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, „Wokanda” 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl.). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej „subsumcji” indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym „subsumcja” ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, np. organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, „Doradztwo Podatkowe” 2001, Nr 1, poz. 31).

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że pozyskana opinia Urzędu Statystycznego nie stanowi przeszkody do rozpoznania w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego, którego celem jest oczyszczanie drogi, na co składa się czynność czyszczenia jej elementów: jezdni oraz tunelu (drogowego obiektu inżynierskiego). Całość niewątpliwie zmierza do właściwego i bezpiecznego zapewnienia możliwości korzystania z drogi przez uczestników ruchu drogowego. Z uwagi na to, że powierzchnia tunelu jest znikoma w stosunku do powierzchni jezdni w mieście, zdefiniowanych w zleceniu, to jej oczyszczanie będzie czynnością pomocniczą w stosunku do oczyszczania jezdni, jako głównego też elementu drogi. Całość świadczenia należy opodatkować VAT wg stawki 8% właściwej dla PKWiU 81.29.12.0., jako świadczenia głównego - pozycja 174 Załącznika nr 3 ustawy o VAT. Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 81.29.12.0 oznaczeniem „ex”, co oznacza, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług mieszczących się w tym grupowaniu. Jednocześnie Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem, z którego wynika, że całość świadczenia należy opodatkować stawką 23% VAT, jak i gdy należy rozdzielić obie czynności - mycie jezdni 8%, mycie tunelu - 23%. Przemawia za tym przywołana powyżej argumentacja prawna jak i okoliczność, że oba świadczenia są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby jedynie sztuczny charakter. Ponadto zgodnie z art. 2a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie winno to skutkować zastosowaniem niższej stawki VAT do całego świadczenia kompleksowego, gdyż zastosowanie stawki podstawowej nie da się pogodzić z charakterystyką zlecenia, prowadziłoby do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nadmiernych niż wynikające z przepisów obowiązującego prawa korzyści finansowych przez Skarb Państwa.

W piśmie z 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił stanowisko i wyjaśnił, że:

Wnioskodawca podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane przed KIS. Dla wzmocnienia swojej argumentacji powołuje się dodatkowo na Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r., nr ILPP2/443-1154/09-2/EN, w której stwierdzono, iż usługa: monitorowania i usuwania zabrudzeń zabezpieczonych powłoką antygraffiti na obiektach inżynierskich; odmalowania i zabezpieczenia powłoką antygraffiti obiektów inżynierskich oraz mycia elewacji obiektów inżynierskich, będzie mieściła się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 „Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu” - PKWiU z 1997 r. według obowiązującego wtedy stanu prawnego.

Decydujące znaczenie dla takiego zakwalifikowania ww. usług ma fakt posłużenia się w określeniu usługi zwrotem „Obiekty inżynierskie”, który to zwrot posiada w polskim systemie prawnym legalną definicję zawartą w ustawie z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych (t.j. z 2007 r. Dz. u. Nr 19, poz. 115). W związku z powyższym tego typu usługi są opodatkowane obniżoną stawką VAT - w poprzednim stanie prawnym 7% , a obecnie 8%. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie nie mamy podstaw do rozpoznania stawki 23% podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej złożył ofertę zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie miasta w latach 2018-2020.

Zamówieniu nadano nazwę: Oczyszczanie Pasów Drogowych na terenie miasta w latach 2018-2020. Jego przedmiotem jest utrzymanie czystości na terenie miasta w latach 2018-2020 z podziałem na trzy zadania. Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia:

*   zadanie nr 1 dotyczy oczyszczania dróg w tym tunelu i usuwania nagłych zdarzeń drogowych,
*   zadanie nr 2 dotyczy oczyszczania chodników,
*   zadanie nr 3 dotyczy oczyszczania rynku oraz przyległych ulic o nawierzchni granitowej.

Zadanie nr 1 obejmuje oczyszczanie jezdni (jednokrotne mechaniczne zamiatanie i uzupełniająco ręczne oczyszczanie całej szerokości jezdni wraz z usunięciem przerostów traw i chwastów, również z zatok autobusowych i miejsc parkingowych wraz z tzw. polami martwymi, wysepkami kanalizującymi ruch, azylami dla pieszych oraz separatorami łańcuchowymi, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz mycie ww. wysepek, azyli dla pieszych, wypiętrzonych wyłącznie z ruchu w obrębie jezdni; jednokrotne zmywanie jezdni; usuwanie skutków nagłych, nieprzewidzanych zdarzeń) oraz tunelu (jego części wewnętrznej ścian, barier, urządzeń sterujących i wewnętrznej części jezdni).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie wykonywanych usług w ramach zadania nr 1 za świadczenie kompleksowe oraz zastosowanie stawki podatku dla tego świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\].

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest, ustalenie celu zamówienia złożonego przez Miasto.

Wskazać należy, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), w przepisie art. 3531, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

W omawianym przypadku, zdaniem Organu, z punktu widzenia nabywcy usługi (tj. Miasta) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze incydentalnym, np. czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. usuwanie nagłych zdarzeń polegających na usuwaniu z ulic materiałów sypkich, kubaturowych, substancji ropopochodnych), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga/ulica nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że droga, jezdnia, ulica, tunel, chodnik to elementy które po względem całości techniczno-użytkowej umożliwiają ruch pojazdów oraz ruch pieszych.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach oczyszczania dróg i tunelu są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury drogowej w mieście. W ramach takiej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane mają być przez Oferenta w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi utrzymania dróg służy usuwanie śliskości jezdni jak również utrzymanie czystości jezdni. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia.

Zatem brak usunięcia z drogi materiałów sypkich lub ropopochodnych może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej zamiatanie lub mycie jezdni, tunelu. Trzeba uznać, że zrealizowanie celu umowy (zapewnienie czystości i przejezdności drogi, tunelu zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

Zatem zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie miasta w latach 2018-2020 obejmujące zadanie nr 1, na które składają się: oczyszczanie jezdni (jednokrotne mechaniczne zamiatanie i uzupełniająco ręczne oczyszczanie całej szerokości jezdni wraz z usunięciem przerostów traw i chwastów, również z zatok autobusowych i miejsc parkingowych wraz z tzw. polami martwymi, wysepkami kanalizującymi ruch, azylami dla pieszych oraz separatorami łańcuchowymi, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz mycie ww. wysepek, azyli dla pieszych, wypiętrzonych wyłącznie z ruchu w obrębie jezdni; jednokrotne zmywanie jezdni; usuwanie skutków nagłych, nieprzewidzanych zdarzeń) oraz tunelu (jego części wewnętrznej ścian, barier, urządzeń sterujących i wewnętrznej części jezdni), niewątpliwie zmierza do właściwego i bezpiecznego zapewnienia możliwości korzystania z infrastruktury drogowej przez uczestników ruchu drogowego.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w Ofercie w zakresie zadania nr 1 zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie miasta w latach 2018-2020 – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z utrzymaniem dróg i tunelu w określonym standardzie i są środkami służącymi do zachowania bezpiecznego przejazdu drogi, jezdni, tunelu. Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania infrastruktury drogowej w postaci dróg i tunelu na terenie miasta, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach, zadania nr 1, bez udziału podwykonawców są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Powyższe na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego tj. do określenia jednej stawki podatku.

Przechodząc zatem do zastosowania właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury drogowej w postaci dróg i tunelu w asortymencie utrzymania czystości i zapewnienia przejezdności należy wskazać, że całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania dróg i tunelu w asortymencie utrzymania czystości i zapewnienia przejezdności. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT.

W konsekwencji, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego – biorąc pod uwagę ich szczegółowy zakres opisany w treści wniosku – są/powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, jednak nie są/nie będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego usługi mieszczą się w poz. 174 (PKWiU – 81.29.12.0), załącznika nr 3 do ustawy, ponieważ jak już wskazano wcześniej ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg i tunelu w asortymencie utrzymania czystości i zapewnienia przejezdności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku jako usługi kompleksowe i zastosowania do nich obniżonej stawki podatku VAT jest nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy wnoszącego o rozstrzygnięcie zastosowania w kwestii określenia wysokości stawki podatku dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę art. 2a cyt. ustawy Ordynacja, należy wyjaśnić, iż:

Zgodnie z art. 2a Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Należy przy tym zaznaczyć, że ww. zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, tj.:

*   po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego
*   po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć,
*   po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

Z uwagi na fakt, że organ dokonał oceny zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące normy prawne przyjmując, że Wnioskodawca świadczy jedną usługę kompleksową dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zatem w przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Należy zauważyć, iż w podobnej sprawie zapadły rozstrzygnięcia potwierdzające prawidłowość przyjętego przez tut. Organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie np.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 października 2014 r. I Sa/Wr 1852/14;
*   NSA w dniu 28 października 2016r. sygn. akt I FSK 344/15;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.