Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.487.2023.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Ustalenie prawidłowej kwalifikacji do kosztów podlegających limitowaniu usług oraz sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

**Uwzględnienie skargi i zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo:

1) uwzględniam w całości Państwa skargę na interpretację indywidualną z 30 listopada 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.487.2023.1.PK;

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację – uznaję, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku z 4 września 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej:

I. ustalenia prawidłowej kwalifikacji usług do kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT jest:

a. **prawidłowe** w odniesieniu do usług:

*   działu (\`(...)\`), obejmujących m. in.: ustalanie warunków handlowych z hurtowniami, wprowadzanie nowych produktów, zapewnianie dostępności produktów w hurcie, akcji promocyjnych (\`(...)\`) przez hurt, dostarczanie katalogów, plakatów, wsparcie klienta w ramach akcji promocyjnych w (\`(...)\`) i dostępności produktów – bez usług prowadzenia call center;
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: tworzenia kartotek klientów oraz ich aktualizacji, wprowadzania danych rejestracyjnych klientów, tworzenia kartoteki oferowanych produktów, zarządzania limitami kredytowymi, zarządzania sprzedażą, obsługi reklamacji i zwrotów, rozliczenia akcji promocyjnych, wystawienia faktur i wsparcia procesu wystawiania faktur korygujących;
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: weryfikacji druków, oceny materiałów promocyjnych, edukacyjnych, komunikatów zewnętrznych i wewnętrznych, wsparcia (\`(...)\`) (wyszukiwania literatury, oceny koncepcji marketingowych, wyszukiwania rozwiązań, pomysłów na promocję (\`(...)\`)), prowadzenia projektów, organizowania szkoleń, tworzenia zapytam (\`(...)\`), ocen (\`(...)\`) proponowanych do wprowadzenia nowych (\`(...)\`), nawiązywania kontaktów i komunikacja z dystrybutorami, rynkiem hurtowym, polskimi urzędami, pacjentami w imieniu spółki, wsparcia procesów logistycznych;
*   działu X., obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: monitoringu przetargów i pośredniczenia w organizacji przetargów, Y. – integrowania danych przetargów (\`(...)\`), uzupełnianie bazy danych oraz promocji (\`(...)\`);
*   działu Z., obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: zarządzania systemem (\`(...)\`) – raportowania aktywności przez przedstawicieli, sporządzania raportu aktywności / analiz na podstawie danych z systemu, przygotowywania raportów na podstawie danych (\`(...)\`), rozliczania premii dla zespołów sprzedaży, przygotowywania analiz biznesowych na potrzeby działów komercyjnych;
*   działu F., obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: ustalania strategii finansowej, przygotowania budżetów, raportowania danych do centrali, analizy danych dla Polski, controllingu kosztów;
*   działu marketingu, obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: organizowania działań marketingowych, przygotowywania komunikacji i materiałów;
*   zarządu, obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: pełnienia funkcji członków zarządu, podejmowania strategicznych i operacyjnych decyzji związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwa;
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: kontroli wewnętrznej, wprowadzania wdrożeń i nadzoru nad nimi, zapewniania przestrzegania wybranych regulacji wewnętrznych i procesów, doradztwa oraz akceptacji i weryfikacji wybranych dokumentów.
*   działu prawnego, obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: doradztwa przy podpisywaniu umów;
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nieograniczających się do: wykrywania, oceny, monitorowania i zapobiegania niepożądanym działaniom produktów (\`(...)\`);
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nie ograniczających się do: obsługi spraw jakościowych i pozwoleń dla (\`(...)\`) produktów.

b. **nieprawidłowe** w odniesieniu do usług:

*   działu (\`(...)\`), obejmujących prowadzenie call center;
*   działu regulatory, obejmujących w szczególności, ale nie ograniczających się do: dostosowania materiałów opakowaniowych, weryfikacji charakterystyki produktów, ulotek dla pacjenta, oznakowania opakowań, importu równoległego sprawdzania materiałów opakowaniowych, nadzoru nad bezpieczeństwem (tzw. (\`(...)\`)), przygotowania i składania wniosków
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nie ograniczających się do: zawierania umów leasingu i zakupu pojazdów oraz zapewnienia dla nich płynów eksploatacyjnych, zawierania umów na usługi telekomunikacyjne, negocjowania i zawierania umów na wynajem powierzchni biurowych;
*   działu (\`(...)\`), obejmujących w szczególności, ale nie ograniczających się do: wsparcia dla procesów księgowych, w tym: przygotowywanie kalkulacji i deklaracji CIT, sprawdzanie poprawności deklaracji VAT, Intrastat, wyrywkowe sprawdzanie prowadzonych przez centrum usług wspólnych księgowań, bieżące wsparcie działalności i ustanawianie procesów księgowych;
*   działu HR, obejmujących w szczególności, ale nie ograniczających się do: dostarczania i bieżącej obsługi systemów II wykorzystywanych do wsparcia procesów zarządzania personelem, inicjowania procesów zakładania i zamykania kont użytkowników w systemach, wsparcia użytkowników lokalnych co do zasad i sposobu działania procesów globalnych zarządzania personelem, projektowania, wdrażania, monitorowania procesów zarządzania personelem (oceny pracowniczej, ustalania celów rocznych, naliczania podwyżek wynagrodzeń i premii rocznych), wypracowywania zaleceń dot. lokalnych polityk wynagradzania, doradztwa w zakresie kształtowania wynagrodzeń indywidualnych pracowników w oparciu o badania rynkowe prowadzone na poziomie europejskim, doradztwa w zakresie fuzji i połączeń w aspekcie personalnym, prowadzenia globalnej bazy danych pracowników i aktualizacja danych w tej bazie zgodnie ze zmianami w lokalnych organizacjach, doradztwa w zakresie doboru, rekrutacji personelu i jego rozwoju;
*   działu IT, obejmujących w szczególności, ale nie ograniczających się do: organizowania desktop service i helpdesk oraz koordynacji dostarczania usług IT.

II. sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych – jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji do kosztów podlegających limitowaniu usług oraz sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (zwany dalej również jako: „Spółka”) wskazuje, że jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka działa na rynku (\`(...)\`). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa (\`(...)\`) – przede wszystkim na terytorium Polski.

Spółka należy do Grupy A. (dalej: „Grupa”) zajmującej się głównie produkcją (\`(...)\`). W skład Grupy w Polsce wchodzi także jako jej członek: B. sp. z o.o. z siedzibą w (…), która w dniu 29 grudnia 2017 r połączyła się z C. sp. z o.o. i D. sp. z o. o.

W szczególności działalność Grupy koncentruje się na dostarczaniu pacjentom wysokiej jakości (\`(...)\`), terapii odpowiadających na potrzeby zdrowotne pacjentów z wielu obszarów terapeutycznych, a w szczególności (…).

Kluczowym aspektem funkcjonowania w ramach Grupy jest efektywne kosztowo alokowanie pewnych usług niematerialnych pomiędzy jej członków. Zważywszy, że każdy z członków Grupy:

a) może zarówno świadczyć usługi, jak i być ich beneficjentem,

b) posiada środki materialno‒techniczne oraz zatrudnia pracowników, których kompetencje pozwalają na wykonanie usług z zachowaniem należytych standardów oraz profesjonalnej staranności,

c) prowadzi działalność, która wymaga bieżącej współpracy w licznych obszarach,

d) dąży do wysokiej specjalizacji i efektywności kosztowej, realizując strategię polegającą na pełnym wykorzystaniu środków i kompetencji posiadanych w ramach Grupy,

\- podjęto decyzję o nawiązaniu współpracy pomiędzy członkami Grupy.

Ze skutkiem od dnia (\`(...)\`) Wnioskodawca zawarł z członkami Grupy umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”). Strony uzgodniły, że każda z nich z osobna będzie występować jako „Usługodawca” w sytuacji kiedy jest wykonawcą usług lub jako „Klient”, kiedy jest usługobiorcą. Jednocześnie strony uzgodniły, że pod pojęciem świadczonych czynności rozumieją następujące usługi niematerialne (dalej łącznie: „Usługi”) mogące obejmować w szczególności:

1\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: ustalania warunków handlowych z hurtowniami, wprowadzania nowych produktów, zapewniania dostępności produktów w hurcie, akcji promocyjnych do (\`(...)\`) przez hurt, prowadzenia call center, dostarczania katalogów, plakatów, wsparcia klienta w ramach akcji promocyjnych w (\`(...)\`) i dostępności produktów;

2\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: tworzenia kartotek klientów oraz ich aktualizacji, wprowadzania danych rejestracyjnych klientów, tworzenia kartoteki oferowanych produktów, zarządzania limitami kredytowymi, zarządzania sprzedażą, obsługi reklamacji i zwrotów, rozliczenia akcji promocyjnych, wystawienia faktur i wsparcia procesu wystawiania faktur korygujących;

3\. Usługi działu regulatory, obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: dostosowania materiałów opakowaniowych, weryfikacji charakterystyki produktów, ulotek dla pacjenta, oznakowania opakowań, importu równoległego sprawdzania materiałów opakowaniowych, nadzoru nad bezpieczeństwem (tzw. (\`(...)\`)), przygotowania i składania wniosków;

4\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: weryfikacji druków, oceny materiałów promocyjnych, edukacyjnych, komunikatów zewnętrznych i wewnętrznych, wsparcia (\`(...)\`) (wyszukiwania literatury, oceny koncepcji marketingowych, wyszukiwania rozwiązań, pomysłów na promocję (\`(...)\`)), prowadzenia projektów, organizowania szkoleń, tworzenia zapytam (\`(...)\`), ocen (\`(...)\`) proponowanych do wprowadzenia nowych (\`(...)\`), nawiązywania kontaktów i komunikacja z dystrybutorami, rynkiem hurtowym, polskimi urzędami, pacjentami w imieniu spółki, wsparcia procesów logistycznych;

5\. Usługi działu X., obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: monitoringu przetargów i pośredniczenia w organizacji przetargów, Y. – integrowania danych przetargów (\`(...)\`), uzupełnianie bazy danych oraz promocji (\`(...)\`);

6\. Usługi działu Z., obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: zarządzania systemem (\`(...)\`) – raportowania aktywności przez przedstawicieli, sporządzania raportu aktywności / analiz na podstawie danych z systemu, przygotowywania raportów na podstawie danych (\`(...)\`), rozliczania premii dla zespołów sprzedaży, przygotowywania analiz biznesowych na potrzeby działów komercyjnych;

7\. Usługi działu F., obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: ustalania strategii finansowej, przygotowania budżetów, raportowania danych do centrali, analizy danych dla Polski, controllingu kosztów;

8\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: zawierania umów leasingu i zakupu pojazdów oraz zapewnienia dla nich płynów eksploatacyjnych, zawierania umów na usługi telekomunikacyjne, negocjowania i zawierania umów na wynajem powierzchni biurowych;

9\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: wsparcia dla procesów księgowych, w tym: przygotowywanie kalkulacji i deklaracji CIT, sprawdzanie poprawności deklaracji VAT, Intrastat, wyrywkowe sprawdzanie prowadzonych przez centrum usług wspólnych księgowań, bieżące wsparcie działalności i ustanawianie procesów księgowych;

10\. Usługi działu marketingu, obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: organizowania działań marketingowych, przygotowywania komunikacji i materiałów;

11\. Usługi zarządu, obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: pełnienia funkcji członków zarządu, podejmowania strategicznych i operacyjnych decyzji związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwa;

12\. Usługi działu HR, obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: dostarczania i bieżącej obsługi systemów II wykorzystywanych do wsparcia procesów zarządzania personelem, inicjowania procesów zakładania i zamykania kont użytkowników w systemach, wsparcia użytkowników lokalnych co do zasad i sposobu działania procesów globalnych zarządzania personelem, projektowania, wdrażania, monitorowania procesów zarządzania personelem (oceny pracowniczej, ustalania celów rocznych, naliczania podwyżek wynagrodzeń i premii rocznych), wypracowywania zaleceń dot. lokalnych polityk wynagradzania, doradztwa w zakresie kształtowania wynagrodzeń indywidualnych pracowników w oparciu o badania rynkowe prowadzone na poziomie europejskim, doradztwa w zakresie fuzji i połączeń w aspekcie personalnym, prowadzenia globalnej bazy danych pracowników i aktualizacja danych w tej bazie zgodnie ze zmianami w lokalnych organizacjach, doradztwa w zakresie doboru, rekrutacji personelu i jego rozwoju;

13\. Usługi działu IT, obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: organizowania desktop service i helpdesk oraz koordynacji dostarczania usług IT;

14\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nieograniczające się do: kontroli wewnętrznej, wprowadzania wdrożeń i nadzoru nad nimi, zapewniania przestrzegania wybranych regulacji wewnętrznych i procesów, doradztwa oraz akceptacji i weryfikacji wybranych dokumentów.

15\. Usługi działu prawnego, obejmujące w szczególności, ale nie ograniczające się do: doradztwa przy podpisywaniu umów;

16\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nie ograniczające się do: wykrywania, oceny, monitorowania i zapobiegania niepożądanym działaniom produktów (\`(...)\`);

17\. Usługi działu (\`(...)\`), obejmujące w szczególności, ale nie ograniczające się do: obsługi spraw jakościowych i pozwoleń dla (\`(...)\`) produktów.

Zgodnie z Umową Klient angażuje Usługodawcę, a Usługodawca zobowiązuje się świadczyć Usługi na rzecz Klienta. Spółka, występując w charakterze Klienta, płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych Usług.

Spółka i pozostali członkowie Grupy, którzy występują w charakterze Usługodawców/ Klientów są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka w latach 2019-2021 wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu koszty usług nabytych w ramach Umowy w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczyły 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Wyłączenie z kosztów zostało przez Spółkę zastosowane do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodu koszty były koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tj. koszty nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi. Koszty powyższe nie zostały również odliczone zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w latach 2020-2021.

Poniesione koszty były w praktyce niezbędne dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, zakup Usług prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia, specjalizacji czy środków materialno-technicznych Usługodawców, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Co więcej, dzięki doświadczeniu Usługodawców np. w zakresie ustalania warunków handlowych z hurtowniami, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach niż gdyby sama je negocjowała.

**Pytania**

1\. Czy Spółka prawidłowo wyłączała z kosztów uzyskania przychodów w latach 2019‒2021 koszty wynikające z Umowy jako koszty podlegające limitowaniu w oparciu o art. 15e ustawy o CIT?

2\. Czy Spółka może odliczyć w roku 2022 i następnych latach koszty usług nabytych w ramach Umowy w części, które Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu w latach 2019‒2021 – w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczyły 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m, i odsetek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Spółka prawidłowo wyłączała z kosztów uzyskania przychodów w latach 2019‒2021 koszty wynikające z Umowy jako koszty podlegające limitowaniu w oparciu o art. 15e ustawy o CIT, gdyż umowa zawiera elementy usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Spółki przyjąć należy, że jeśli Spółka w którymś z ubiegłych latach nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu Usług, to od stycznia 2022 roku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieodliczone dotychczas koszty Usług do wysokości skalkulowanego limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022‒2026, gdyby przepisy art. 15e ustawy o CIT nie zostały uchylone.

**Uzasadnienie do pytania 1.**

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym do końca 2021 r. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zauważyć należy, że w przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak było definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze’”. Jednocześnie lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”. Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług nie była jednolita.

Według wyjaśnień dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. wskazano, że:

„Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych”.

Stosując ww. przepisy Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu koszty wynikające z Umowy dlatego, że w jej ocenie zawierają one elementy odpowiadające wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W ocenie Spółki w świadczeniach wynikających z Umowy przeważają elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych.

**Uzasadnienie do pytania 2.**

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym do końca 2021 r. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo‒kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Równocześnie według art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegała odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1‒8 i 10‒15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Artykuł 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT interpretowane łącznie statuują zasadę, według której do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług niematerialnych, która nie przekracza sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m, i odsetek (EBITDA) oraz 3 000 000 zł – tzw. limit.

Z kolei na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT ta część kosztów usług niematerialnych, która w danym roku podatkowym przekracza limit odliczenia kosztów usług niematerialnych może zostać odliczona w 5 kolejnych latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosując ww. przepisy Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu koszty wynikające z Umowy dlatego, że w Jej ocenie zawierają one elementy odpowiadające wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W ocenie Spółki w świadczeniach wynikających z Umowy przeważają elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z reformą podatkową, którą weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa nowelizująca”):

„W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) wprowadza się następujące zmiany: (\`(...)\`) uchyla się art. 15e”.

Natomiast, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Uchylenie art. 15e ustawy o CIT i wejście w życie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej doprowadziło do różnicowania statusu prawnopodatkowego kosztów usług niematerialnych, a kryterium różnicującym stał się de facto moment ich poniesienia, tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej dla danego podatnika lub po tej dacie. Z jednej strony koszty usług niematerialnych ponoszone po 31 grudnia 2021 r. nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT ze względu na uchylenie tej regulacji, a z drugiej, koszty tych usług poniesione przed 1 stycznia 2022 r., mogą być przywrócone do kosztów podatkowych, o ile podatnik nabył prawo do ich odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT z zachowaniem rocznego limitu odliczenia i pięcioletniego terminu odrębnie dla każdego z lat podatkowych.

Należy zauważyć, że w przepisach przejściowych nie zawarto żadnych dodatkowych wytycznych, które określałyby sposób, w jaki podatnicy powinni dokonywać odliczenia, o którym mowa. W szczególności nie zostały wprowadzone regulacje, które ustanowiłyby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczyć koszty w 2022 r. i w latach następujących po tym roku. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków przekraczających limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (bądź na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) to oznacza, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika. Z tej przyczyny, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczając koszty Usług, które nieodliczone były w latach ubiegłych, w roku podatkowym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2022 r. Spółka jest uprawiona do odliczenia kosztów, o ile wykraczały one poza limit i sklasyfikowane były przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, bez uwzględnienia bieżących kosztów Usług, które nie będą podlegać żadnym ograniczeniom oraz nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku puli kosztów. Dodatkowo, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki z tytułu nabywanych Usług w 2022 r. i w kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków, które powstały najwcześniej (z zachowaniem okresu 5 lat od roku, w którym koszty te zostały poniesione). Według Wnioskodawcy, zastosowanie tej zasady przy odliczaniu wydatków ponad limit pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenia możliwości rozliczania „niewykorzystanych” limitowanych kosztów w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że od 1 stycznia 2022 r. może odliczać kwoty kosztów nabycia w latach ubiegłych opisanych wyżej Usług. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2322 r. sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.578.2022.1.BS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1. AK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia z 9 czerwca 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe”.

W konsekwencji przyjąć należy, że jeśli Spółka w którymś z ubiegłych lat nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu Usług, to od stycznia 2022 roku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieodliczone dotychczas koszty Usług do wysokości skalkulowanego limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022-2026, gdyby przepisy art. 15e ustawy o CIT nie zostały uchylone. Przy kalkulacji limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów Usług z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzają znane Spółce interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 406.2022.1.MKU, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) do ustalenia limitu Kosztów Limitowanych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r., stosowanego w 2022 r. nie bierze się pod uwagę wydatków, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały poniesione w roku 2022, co oznacza, że limitowaniu w 2022 r. podlegać będą jedynie Koszty Limitowane nieodliczone w poprzednich latach podatkowych”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że koszty nabycia w latach ubiegłych opisanych wyżej Usług podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w roku 2022 oraz w kolejnych latach podatkowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.487.2023.1.PK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji do kosztów podlegających limitowaniu usług oraz sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 grudnia 2023 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

10 stycznia 2024 r. wnieśli Państwo za pośrednictwem (\`(...)\`) skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która wpłynęła do organu 15 stycznia 2024 r.

W skardze zarzucają Państwo naruszenie:

1\. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: „O.p.”) poprzez całkowite pominięcie istotnych elementów opisu stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do braku oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie oraz braku uzasadnienia prawnego tej oceny, co miało istotny wpływ na treść interpretacji, gdyż doprowadziło do niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, prowadząc do wydania wadliwej interpretacji przez organ podatkowy pomijającej całkowicie część zagadnienia będącego przedmiotem wniosku.

2\. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie odniesienie się przez Organ podatkowy do okoliczności przedstawionych we wniosku, a także pominięcie istotnych elementów opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W konsekwencji wnoszą Państwo do Sądu o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi**

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę. W rezultacie:

1) uwzględniam w całości Państwa skargę;

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

**Ad 1**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanym przez Wnioskodawcę opisie poszczególnych usług.

Z treści wniosku wynika, że w latach 2019-2021 wyłączali Państwo wskazane we wniosku w punktach 1-14 koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w części, w jakiej przekraczały one limit wskazany w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy koszty wskazanych usług prawidłowo wyłączali Państwo z kosztów uzyskania przychodów w latach 2019-2021 jako koszty podlegające limitowaniu na podstawie ww. przepisów ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tzn. „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych” oraz „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „. „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych” oraz „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że:

„Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych »pośredników« jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez »wprowadzenie« ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420).

Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna.

W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia – prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Państwa zdaniem Spółka prawidłowo wyłączała z kosztów uzyskania przychodów w latach 2019-2021 koszty wynikające z Umowy jako koszty podlegające limitowaniu w oparciu o art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 2021 r.).

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zawierał katalog otwarty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, które należy wyłączyć w danym roku z kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu wskazane w przepisie limitu. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających temu ograniczeniu wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednak zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT istniały też koszty nie objęte ww. ograniczeniem:

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wymienione przez Państwa usługi zaliczyć można w części właśnie do kosztów usług, opłat i należności, które bezpośrednio związane są z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przez podatnika.

Podsumowując, poniżej wymienione usługi **podlegały limitowaniu w latach 2019-2021** w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

1\. usługi działu (\`(...)\`), obejmujące m. in.: ustalanie warunków handlowych z hurtowniami, wprowadzanie nowych produktów, zapewnianie dostępności produktów w hurcie, akcji promocyjnych do (\`(...)\`) przez hurt, dostarczanie katalogów, plakatów, wsparcie klienta w ramach akcji promocyjnych w (\`(...)\`) i dostępności produktów – bez usług prowadzenia call center.

2\. usługi działu (\`(...)\`);

3\. usługi działu (\`(...)\`);

4\. usługi działu X.;

5\. usługi działu Z.;

6\. usługi działu F.;

7\. usługi działu marketingu;

8\. usługi zarządu;

9\. usługi działu (\`(...)\`);

10\. usługi działu prawnego;

11\. usługi działu (\`(...)\`);

12\. usługi działu (\`(...)\`).

\- tym samym Państwa stanowisko w zakresie ww. wydatków **należało uznać za prawidłowe.**

Poniższe usługi natomiast **nie podlegały limitowaniu** w latach 2019-2021:

1\. usługi działu (\`(...)\`), obejmujące prowadzenie call center;

2\. usługi działu regulatory;

3\. usługi działu (\`(...)\`);

4\. usługi działu (\`(...)\`);

5\. usługi działu HR;

6\. usługi działu IT;

\- tym samym Państwa stanowisko w zakresie ww. wydatków **należało uznać za nieprawidłowe.**

**Ad 2**

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z treści Państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wydatki w latach 2019‒2021.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy o CIT, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Natomiast, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienia.

Oznacza to, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed uchyleniem przepisu, tj. przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT zachowują to prawo również po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Należy więc niejako postępować tak, jakby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony i w dalszym ciągu obowiązywał. Na tej podstawie zachodzi więc konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przekraczają kwotę przysługującego limitu. Kwotę kosztów uzyskania przychodów, podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT, uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego na te lata limitu.

Od 1 stycznia 2022 r. w całości uchylono art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził nowego przepisu, który regulowałby limitowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych. Zapis art. 60 ustawy nowelizującej dotyczy tylko tych kosztów, do których prawo do odliczeń nabyte zostało przed uchyleniem przepisu.

Do wspomnianego limitu nie powinno się zatem wliczać kosztów nabycia usług niematerialnych ponoszonych po 1 stycznia 2022 r.

Podsumowując, nieodliczone wcześniej koszty usług nabytych w ramach Umowy powinny zostać odliczone do wysokości limitu obliczonego dla kolejnych lat, w których mają Państwo prawo do odliczeń.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, 1705 i 1860);

W myśl art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.