Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1256/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-02
Teza: dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie : - możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału
Słowa kluczowe: likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 01 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału,

\- **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do końca 2011 r. Spółka działała na terytorium Słowacji poprzez Oddział. Oddział stanowił zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „UPO"). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. l UPO, Oddział podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Słowacji. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na Słowacji za pośrednictwem Oddziału (przychody i koszty związane z działalnością Oddziału pozostawały bez wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w Polsce). Działalność Oddziału w latach 2007-2010 wygenerowała stratę podatkową. W 2011 r. Oddział wykazał zysk, który został skompensowany częścią tej straty. Na koniec 2011 r. Oddział nie posiada zaległości podatkowych w stosunku do słowackich organów podatkowych, co zostało potwierdzone urzędowym zaświadczeniem. Oddział został wykreślony ze słowackiego rejestru sądowego z dniem 12 kwietnia 2012 r. ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2011 r. Faktyczna działalność Oddziału zakończyła się w 2011 r. W związku z likwidacją Oddziału, jego ostatnim okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych był 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”)?

Czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału w zakresie w jakim strata ta nie została ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007-2010?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Spółki, będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop. Tym samym Spółka, będzie mogła w rozliczeniu CIT za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału w zakresie w jakim wcześniej nie została już ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007 - 2010.

Spółka wskazała, iż polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 updop). Zasada ta może być korygowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 24 ust. 1 UPO, podwójne opodatkowanie zysków zakładu eliminowane jest za pomocą metody tzw. „wyłączenia z progresją”, co oznacza, że zyski te są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wyrazem ww. metody jest art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, są wolne od podatku jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zarazem zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, strata poniesiona w danym roku podatkowym może obniżać dochód podatników w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, ustalając wynik podatkowy w Polsce nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Zgodnie z powyższymi zasadami, przychody uzyskiwane przez Spółkę na Słowacji poprzez Oddział oraz koszty związane z działalnością Oddziału były zwolnione z opodatkowania w Polsce - nie były uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, ze względu na przywołane powyżej uregulowania Spółka nie miała możliwości rozliczania w Polsce straty podatkowej Oddziału.

W sytuacji zlikwidowania Oddziału zastosowanie przytoczonych uregulowań wprost spowoduje, że Spółka zostanie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział. Oznacza to, że Spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie na Słowacji, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Spółkę. Innymi słowy fakt, że Oddział Spółki zlokalizowany jest na Słowacji a nie w Polsce pociąga za sobą negatywne konsekwencje podatkowe dla Spółki.

W ocenie Spółki tego rodzaju interpretacja jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości.

Zgodnie z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej „TFUE”), „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.”

W świetle wykładni przywołanego uregulowania ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), swoboda przedsiębiorczości ma nie tylko na celu zapewnienie równego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, ale także zabrania, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów (por. m.in. w wyrokach TSUE z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C- 264/96 oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05). Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, konsekwencje wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej odnoszą się również do zakładu osoby fizycznej lub prawnej niemajacego odrębnej osobowości prawnej, położonego w innym państwie członkowskim.

W ocenie Spółki zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakłada przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej swobodę przedsiębiorczości ustanowioną mocą TFUE.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Szczególne znaczenie w analizowanej sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, w którym sformułowano wnioski ogólne mające fundamentalne znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem wniosku. W wyroku tym potwierdzono, iż swoboda przedsiębiorczości przewidziana w 49 TFUE może zostać naruszona, jeżeli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, w szczególności wyroki TSUE w sprawach C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., C-196/04 z dnia 12 września 2006 r. i C-524/04 z dnia 13 marca 2007 r., TSUE przypomniał, że „ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.”

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie TSUE (w szczególności w przywołanym powyżej rozstrzygnięciu w sprawie C-446/03), ograniczenie swobody działalności gospodarczej może być uzasadnione koniecznością:

1.  zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi,
2.  zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia straty podatkowej,
3.  przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania.

Jeżeli ww. ryzyka nie występują, ograniczenie możliwości rozliczenia straty stanowi nieproporcjonalne ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W sprawie C-414/06, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, TSUE wskazał, że „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych (\`(...)\`) jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem” (cytowany fragment powołuje orzeczenie w sprawie C-446/03, dotyczącej możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą, zachowuje jednak w pełni - na co wskazał sam TSUE w cytowanym orzeczeniu - aktualność w odniesieniu do rozliczania strat zagranicznego zakładu).

W przypadku likwidacji zagranicznego oddziału/zakładu nie zachodzi w ocenie Spółki żadna z ww. okoliczności uzasadniających możliwość ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

Ochrona podziału władztwa podatkowego między dwoma państwami członkowskimi sprowadza się w analizowanym kontekście do zapobieżenia sytuacji, w której według swobodnego wyboru podatnika podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim państwie o kwotę poniesionych strat.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, bowiem ze względu na zlikwidowanie Oddziału, jego strata nie może zostać rozliczona na Słowacji.

Zapobieganie wystąpieniu ryzyka podwójnego uwzględniania straty podatkowej dotyczy sytuacji, w której spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski.

Ryzyko podwójnego uwzględnienia straty nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie, bowiem ze względu na likwidację Oddziału na Słowacji nie będą dokonywane rozliczenia, które umożliwiałyby uwzględnienie straty oddziału z lat ubiegłych. Innymi słowy, likwidacja Oddziału gwarantuje, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi również ryzyko unikania przez Spółkę opodatkowania, skoro w warunkach lokalnych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne.

W świetle powyższych okoliczności, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdują zastosowania żadne ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Nie ma więc w ocenie Spółki uzasadnienia dla odmowy prawa uwzględnienia przez Spółkę straty Oddziału w jej rozliczeniach podatkowych w Polsce.

Wymaga podkreślenia, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła dorobek prawny Unii Europejskiej, w tym zarówno uregulowania pierwotnego prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo TSUE. Prawo wspólnotowe nie tylko obowiązuje w Polsce bezpośrednio, ale ma ponadto pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym (por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-6/64, C-l03/88 czy C-224/97).

Obowiązek zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego i respektowania jego pierwszeństwa dotyczy wszelkich organów państw członkowskich, a zatem również organów administracji państwowej, w tym organów podatkowych (zob. m.in. wyroku TSUE w sprawach C-72/95, C-106/89 czy C-365/98). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09), „zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy C-103/88, pkt 33; C-97/90, pkt 33; C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.”

Zasada efektywności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa wymaga, by w przypadku kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie miały zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, „wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego miedzy innymi na podstawie art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08).”

W świetle tych fundamentalnych zasad, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie powinien mieć w ocenie Spółki zastosowania w zakresie, w jakim narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w pierwotnym prawie wspólnotowym, tj. w przytoczonym już art. 49 TFUE. W konsekwencji, na podstawie art. 7 ust. 5 updop Spółce powinno przysługiwać uprawnienie do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału. W szczególności, Spółka powinna mieć prawo rozliczenia połowy nierozliczonej straty zlikwidowanego Oddziała w rozliczeniu CIT za 2011 r.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10), w którym stwierdzono, że „niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-446/03 (…). Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej updop muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-446/03 (…), przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia updop spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny."

Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez NSA również w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11). W obu tych orzeczeniach NSA przychylił się do stanowiska jakie zajęły składy orzekające Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie w wyrokach:

*   z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 133/10) gdzie w uzasadnieniu podniesiono: „ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów”,
*   z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2611/10) gdzie w uzasadnieniu wskazano: „(…) dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego - dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w 2007 r. w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.”

Podobny pogląd wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11). Stanowisko dopuszczające możliwość rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału Spółki zostało również podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG), w której uwzględniono prawomocny wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 133/10).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop,
2.  będzie mogła w rozliczeniu CIT za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału w zakresie w jakim wcześniej nie została już ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007 - 2010.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

1.  z nieruchomości położonej za granicą;
2.  z zakładu znajdującego się za granicą;
3.  z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą;
4.  z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka do końca 2011 r. działała na terytorium Słowacji poprzez Oddział, który stanowił zakład w rozumieniu Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „umowa polsko-słowacka”). W związku z powyższym, Oddział podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Słowacji. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na Słowacji za pośrednictwem Oddziału (przychody i koszty związane z działalnością Oddziału pozostawały bez wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w Polsce). Działalność Oddziału w latach 2007-2010 wygenerowała stratę podatkową. W 2011 r. Oddział wykazał zysk, który został skompensowany częścią tej straty. Oddział został wykreślony ze słowackiego rejestru sądowego z dniem 12 kwietnia 2012 r. ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2011 r. Faktyczna działalność Oddziału zakończyła się w 2011 r. W związku z likwidacją Oddziału, jego ostatnim okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych był 2011 r. W związku z powyższym wątpliwość Spółki budzi możliwość, rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop i rozliczenia poniesionej straty zlikwidowanego Oddziału w rozliczeniu CIT za 2011 r. w zakresie w jakim wcześniej nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) powołanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ust. 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania (…).

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 7 określają przedmiot opodatkowania oraz zasady rozliczania strat. Na podstawie art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 updop wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 updop – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Słowacji.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko - słowackiej umowy oraz przepisów updop wynika, iż zysków/strat zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Słowacji, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty zagranicznego Oddziału (zakładu) Spółki podlegały bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się ten oddział (zakład), tj. w Słowacji. Zatem, przepisy updop nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Słowacji.

Reasumując, z obowiązujących przepisów umowy polsko-słowackiej oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów updop wynika, iż strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego na Słowacji z lat 2007-2010 w przypadku jego likwidacji, nie będzie można rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę w Polsce za 2011 r. Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odpowiedzi na argumentację Spółki, iż zaprzeczenie możliwości odliczenia strat powstałych w wyniku działalności prowadzonej przez Oddział Spółki położony w Słowacji, od dochodu wypracowanego w Polsce, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop stoi w sprzeczności z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wskazać należy, że skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko - słowackiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Republiki Słowackiej, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

Ponadto należy wskazać, iż w powołanych przez Spółkę wyrokach ETS badał ograniczenie swobód wynikających z prawa wspólnotowego poprzez rozróżnienie traktowania w zakresie skutków podatkowych w zależności od tego, w jakim państwie spółka prowadzi swoją działalność (por. wyrok C-446/03 pkt 34, wyrok C-414/06 pkt 25). Dopiero stwierdziwszy takie ograniczenie, przechodził do analizy przesłanek uzasadniających jego istnienie, tj. rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami, niebezpieczeństwa podwójnego rozliczania strat oraz niebezpieczeństwa unikania opodatkowania.

Należy zauważyć, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r. pkt 29).

Analiza art. 7 updop prowadzi więc do wniosku, iż żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 updop, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Słowacji jako, iż dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 updop. W tym zakresie nie można uznać, iż sytuacja polskiej spółki prowadzącej oddział na Słowacji jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej oddział w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem na przykład straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

W wyrokach ETS wskazał, iż „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r., w sprawie C-290/04; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05). Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06)”, (por. np. wyrok z dnia 23 października 2008 r. C -157/07).

Ponadto należy mieć na uwadze, iż ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, pkt 29). Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, iż polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu na Słowacji nie jest mniej korzystną niż sytuacja Spółki likwidowanej w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.