Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.723.2017.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu.
Słowa kluczowe: media; najem; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów w związku ze świadczeniem usług najmu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wskazanie imienia i nazwiska osoby, której podpis znajduje się pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym, w którym znajdują się pokoje przystosowane przez podatnika do wynajmu. Pokoje w zależności od swej powierzchni wyposażone są w różną liczbę jednoosobowych łóżek (od jednego do czterech). Dodatkowo w pokojach znajduje się szafa odzieżowa, z której mogą korzystać wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju oraz stoliczki nocne na rzeczy osobiste, przyporządkowane do poszczególnych miejsc noclegowych. Do każdego pokoju przyporządkowany jest podlicznik energii elektrycznej. Każdy z pokoi wyposażony jest dodatkowo w łazienkę z prysznicem, umywalką oraz muszlą klozetową, z której to łazienki mają możliwość korzystania wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju. Dostęp do łazienki odbywa się przez pokój, co powoduje, że dostęp do niej mają wyłącznie osoby zakwaterowane w pokoju.

Jednocześnie wszystkie osoby zakwaterowane w budynku mają dostęp do pomieszczenia kuchennego, w którym znajduje się kuchenka elektryczna. Skorzystanie z kuchenki wymaga jednak ustawienia w odpowiedniej pozycji przełącznika w danym pokoju. Zużyta do gotowania energia elektryczna oraz energia elektryczna zużyta przy eksploatacji urządzeń w pokoju, w tym jego oświetlenia, rozliczana jest na zasadzie podlicznika energii elektrycznej. Tak samo rozliczana jest zużyta ciepła oraz zimna woda w łazience, przynależnej do danego pokoju.

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na podstawie których osoby, będące odbiorcą świadczonej przez niego usługi, uzyskają prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju oraz z przypisanego do danego miejsca noclegowego wyposażenia w postaci stolika. Osoby te na podstawie zawartych umów uzyskają również prawo współkorzystania z pozostałego wyposażenia pokoju (szafa odzieżowa) wraz z innymi osobami, które zawarły identyczne umowy, co do pozostałych miejsc noclegowych – znajdujących się w pokoju. Osoby zakwaterowane w danym pokoju uzyskają również prawo korzystania z łazienki przypisanej do danego pokoju.

W zamian za otrzymywaną usługę, zakwaterowane osoby będą zobowiązane do uiszczenia czynszu w stałej kwocie oraz solidarnie z innymi osobami zakwaterowanymi w tym samym pokoju opłaty związanych z eksploatacją pokoju, na podstawie wskazań podliczników: energii elektrycznej, ciepłej wody i zimnej wody w łazience. Opłaty za ogrzewanie będą określane na podstawie proporcji powierzchni danego pokoju wraz z łazienką, do sumy wszystkich ogrzewanych pomieszczeń w budynku. Wnioskodawca będzie świadczył powyżej opisane usługi dla zaspokojenia potrzeb związanych z pobytem czasowym np. związanym z pobieraniem nauki w szkole czy wykonywaniem pracy poza stałym miejscem zamieszkania. Wnioskodawca, dążąc do zapewnienia swoim klientom jak najbardziej satysfakcjonujących usług, będzie starał się oczywiście uwzględnić ich zdanie co do składu osobowego osób zamieszkujących w danym pokoju, natomiast, z uwagi na charakter wynajmowanych pomieszczeń, wnioskodawca praktycznie wyklucza udostępnianie ich rodzinom. Pomieszczenia te nie są bowiem ani w zamiarach Wnioskodawcy, ani z uwagi na wyposażenie, przystosowane do stałego zamieszkiwania. Osoby zakwaterowane w poszczególnych pokojach nie mają decydującego wpływu na to, komu zostanie udostępnione inne miejsce w pokoju.

Wnioskodawca nie określa maksymalnego oraz minimalnego okresu, na jakie będą zawierane umowy, jednakże z uwagi na ułatwienia dokonywanych rozliczeń, będzie starał się, aby były to okresy co najmniej miesięczne.

Możliwe są następujące stany faktyczne:

1.  Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym w umowach tych zostanie zastrzeżone, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym umowy te nie będą zawierały zastrzeżenia, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
3.  Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom na cele mieszkaniowe, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę. Umowa będzie jednak wyraźnie wskazywała, iż przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe.
4.  Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom na dowolny cel, zgodny z charakterem mieszkaniowym obiektu,, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę.
5.  Wnioskodawca wynajmie innemu przedsiębiorcy cały obiekt, a przedsiębiorca ten będzie udostępniał miejsca noclegowe w obiekcie wybranym przez siebie klientom na dowolny cel. Czynsz otrzymywany przez Wnioskodawcę będzie stanowił ustalony między stronami procent z przychodów osiąganych przez przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe klientom, przy czym umowa nie będzie zawierała żądnych zapisów ograniczających przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe co do celu ich udostępnienia.
6.  Wnioskodawca wynajmie innemu przedsiębiorcy cały obiekt, a przedsiębiorca ten będzie udostępniał miejsca noclegowe w obiekcie wybranym przez siebie klientom wyłącznie na cel mieszkaniowy. Czynsz otrzymywany przez Wnioskodawcę będzie stanowił ustalony między stronami procent z przychodów osiąganych przez przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe klientom. Umowa będzie jednak wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W piśmie z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że zrezygnował z ustalania odrębnych opłat z tytułu rozliczenia mediów. W związku z powyższym osoby korzystające z miejsca noclegowego będą uiszczały jedną stałą opłatę, która będzie obejmowała również zużyte media. W zamian za otrzymywaną usługę, zakwaterowane osoby będą zobowiązane do uiszczenia czynszu w stałej kwocie obejmującego zryczałtowaną opłatę za zużycie mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w wypadku gdy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym w umowach tych zostanie zastrzeżone, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, rozliczone osobno na podstawie podliczników media będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki, czy będą z tego podatku zwolnione z podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w wypadku gdy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym umowy te nie będą zawierały zastrzeżenia, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, rozliczone osobno na podstawie podliczników media będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki, czy będą z tego podatku zwolnione?
3.  Czy, w wypadku gdy Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę, a umowa będzie wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe, rozliczone osobno na podstawie podliczników media będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według jakiej stawki, czy będą z tego podatku zwolnione?
4.  Czy, w wypadku gdy Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom, przy czym umowa nie będzie zawierała żadnych zapisów ograniczających przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe co do celu ich udostępnienia, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych, rozliczone osobno na podstawie podliczników media będą opodatkowane podatkiem od towarów usług i według jakiej stawki, czy będą z tego podatku zwolnione?
5.  Czy, w wypadku gdy Wnioskodawca wynajmie innemu przedsiębiorcy cały obiekt, a przedsiębiorca ten będzie udostępniał miejsca noclegowe w obiekcie wybranym przez siebie klientom na dowolny cel, a czynsz otrzymywany przez Wnioskodawcę będzie stanowił ustalony między stronami procent z przychodów osiąganych przez przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe klientom, przy czym umowa nie będzie zawierała żądnych zapisów ograniczających przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe co do celu ich udostępnienia, rozliczone osobno na podstawie podliczników media będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki, czy będą z tego podatku zwolnione?
6.  Czy w wypadku gdy Wnioskodawca wynajmie innemu przedsiębiorcy cały obiekt, a przedsiębiorca ten będzie udostępniał miejsca noclegowe w obiekcie wybranym przez siebie klientom wyłącznie na cel mieszkaniowy, a czynsz otrzymywany przez Wnioskodawcę będzie stanowił ustalony między stronami procent z przychodów osiąganych przez przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe klientom, przy czym umowa będzie wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe, rozliczone osobno na podstawie podliczników media będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki, czy będą z tego podatku zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w punkcie pierwszym świadczone przez niego usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponieważ świadczone przez podatnika usługi będą miały charakter świadczonych na własny rachunek, nieruchomość ma charakter mieszkalny, a usługa będzie świadczona wyłącznie na cele mieszkaniowe, zdaniem podatnika zastosowanie winno znaleźć wyżej wskazane zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z art. 8 ust 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Co zatem następuje w wypadku opłat stanowiących refakturowane media Wnioskodawca będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze otrzymanej od przedsiębiorstwa świadczące usługę związaną z danym medium, obejmującej refakturowaną należność dostawcy.

Ad 2)

Umowy wskazane w punkcie drugim Wnioskodawca zamierza zawierać w sytuacji, w której Najemca nie wyrazi gotowości na zadeklarowanie wyłącznie mieszkaniowego celu swojego pobytu w udostępnianym pomieszczeniu. Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa w takim wypadku powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz.163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie z opisów dotyczących podklasy PKD 55.20.Z oraz podklasy 68.20.Z wynika, że nie określają one długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 167/17).

Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma wyłączny cel mieszkaniowy zadeklarowany w umowie najmu, a nie długość jej trwania, w opisanych powyżej warunkach, które wskazują, że pobyt związany jest jedynie z realizację określonych zadań zarobkowych poza stałym miejscem pobytu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy świadczone w takich warunkach usługi, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWIU 55, a nie do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, preferencją w postaci zwolnienia nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1012/12).

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z art. 8 ust 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Co zatem następuje w wypadku opłat stanowiących refakturowane media Wnioskodawca będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze otrzymanej od przedsiębiorstwa świadczące usługę związaną z danym medium, obejmującej refakturowaną należność dostawcy.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy w wypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z innym przedsiębiorcą, na podstawie której, przedsiębiorca ten będzie zobowiązany do udostępnienia tych miejsc wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom, które decydują się podpisać umowę ograniczającą prawo korzystania z udostępnionego miejsca w pokoju wyłącznie na cele mieszkaniowe, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie winno zostać uznane za zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-812/15-4/RD – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Przy czym dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak i umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący-najemca-podnajemca. Dokładnie z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w opisanym w punkcie 3 stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Co zatem następuje w wypadku opłat stanowiących refakturowane media Wnioskodawca będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze trzymanej od przedsiębiorstwa świadczące usługę związaną z danym medium, obejmującej refakturowaną należność dostawcy.

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy w wypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z innym przedsiębiorcą, na podstawie której, przedsiębiorca ten nie będzie zobowiązany do udostępnienia tych miejsc wyłącznie na cele mieszkaniowe, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz.163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie z opisów dotyczących podklasy PKD 55.20.Z oraz podklasy 68.20.Z wynika, że nie określają one długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 167/17). Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma wyłączny cel mieszkaniowy zadeklarowany w umowie najmu, a nie długość jej trwania, w opisanych powyżej warunkach, które wskazują, że pobyt związany jest jedynie z realizację określonych zadań zarobkowych poza stałym miejscem pobytu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy świadczone w takich warunkach usługi, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, preferencją w postaci zwolnienia nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1012/12).

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Co zatem następuje w wypadku opłat stanowiących refakturowane media Wnioskodawca będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze otrzymanej od przedsiębiorstwa świadczące usługę związaną z danym medium, obejmującej refakturowaną należność dostawcy.

Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji zawarcia umowy z innym przedsiębiorą, w ramach której nie zostanie ustalone, że wynajmowane miejsca noclegowe mogą być udostępniane wyłącznie w celach mieszkaniowych, osobom, które podpiszą umowę zobowiązującą je do korzystania z wynajmowanych pomieszczeń wyłącznie na cele mieszkaniowe, analogicznie jak w przypadku opisanym w punkcie 2, należne Wnioskodawcy wynagrodzenia winno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz.163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie z opisów dotyczących podklasy PKD 55.20.Z oraz podklasy 68.20.Z wynika, że nie określają one długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 167/17). Dla możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma wyłączny cel mieszkaniowy zadeklarowany w umowie najmu, a nie długość jej trwania, w opisanych powyżej warunkach, które wskazują, że pobyt związany jest jedynie z realizację określonych zadań zarobkowych poza stałym miejscem pobytu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy świadczone w takich warunkach usługi, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Jak podkreśla się w orzecznictwie, preferencją w postaci zwolnienia nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1012/12). Skoro udostępniający miejsca w pokojach albo pokoje nie zagwarantował sobie w umowach, że będą one wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Co zatem następuje w wypadku opłat stanowiących refakturowane media Wnioskodawca będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze otrzymanej od przedsiębiorstwa świadczące usługę związaną z danym medium, obejmującej refakturowaną należność dostawcy.

Ad 6)

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji zawarcia umowy z innym przedsiębiorą, w ramach której zostanie ustalone, że wynajmowane miejsca noclegowe mogą być udostępniane wyłącznie w celach mieszkaniowych osobom, które podpiszą umowę zobowiązującą je do korzystania z wynajmowanych pomieszczeń wyłącznie na cele mieszkaniowe, analogicznie jak w przypadku opisanym w punkcie 1, należne Wnioskodawcy wynagrodzenia winno zostać zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-812/15-4/RD – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Przy czym dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak i umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący-najemca-podnajemca. Dokładnie z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w opisanym w punkcie 6 stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z art. 8 ust 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Co zatem następuje w wypadku opłat stanowiących refakturowane media Wnioskodawca będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze otrzymanej od przedsiębiorstwa świadczące usługę związaną z danym medium, obejmującej refakturowaną należność dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym, w którym znajdują się pokoje przystosowane przez podatnika do wynajmu. Do każdego pokoju przyporządkowany jest podlicznik energii elektrycznej. Każdy z pokoi wyposażony jest dodatkowo w łazienkę z prysznicem, umywalką oraz muszlą klozetową, z której to łazienki mają możliwość korzystania wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju. Dostęp do łazienki odbywa się przez pokój, co powoduje, że dostęp do niej mają wyłącznie osoby zakwaterowane w pokoju. Jednocześnie wszystkie osoby zakwaterowane w budynku mają dostęp do pomieszczenia kuchennego, w którym znajduje się kuchenka elektryczna. Skorzystanie z kuchenki wymaga jednak ustawienia w odpowiedniej pozycji przełącznika w danym pokoju. Zużyta do gotowania energia elektryczna oraz energia elektryczna zużyta przy eksploatacji urządzeń w pokoju, w tym jego oświetlenia, rozliczana jest na zasadzie podlicznika energii elektrycznej. Tak samo rozliczana jest zużyta ciepła oraz zimna woda w łazience, przynależnej do danego pokoju.

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na podstawie których osoby, będące odbiorcą świadczonej przez niego usługi, uzyskają prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju. Osoby zakwaterowane w danym pokoju uzyskają również prawo korzystania z łazienki przypisanej do danego pokoju. W zamian za otrzymywaną usługę, zakwaterowane osoby będą zobowiązane do uiszczenia czynszu w stałej kwocie oraz solidarnie z innymi osobami zakwaterowanymi w tym samym pokoju opłaty związanych z eksploatacją pokoju, na podstawie wskazań podliczników: energii elektrycznej, ciepłej wody i zimnej wody w łazience. Opłaty za ogrzewanie będą określane na podstawie proporcji powierzchni danego pokoju wraz z łazienką, do sumy wszystkich ogrzewanych pomieszczeń w budynku.

Wnioskodawca przedstawił 6 różnych wariantów zawieranych przez niego umów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zrezygnował z ustalania odrębnych opłat z tytułu rozliczenia mediów. W związku z powyższym osoby korzystające z miejsca noclegowego będą uiszczały jedną stałą opłatę, która będzie obejmowała również zużyte media. W zamian za otrzymywaną usługę, zakwaterowane osoby będą zobowiązane do uiszczenia czynszu w stałej kwocie obejmującego zryczałtowaną opłatę za zużycie mediów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące rozliczania mediów, czy będą one opodatkowane podatkiem VAT (jeżeli tak, to według jakiej stawki), czy też będą zwolnione od tego podatku.

Wnioskodawca uważa, że będzie stosował stawkę wskazaną na fakturze otrzymanej od przedsiębiorstwa świadczącego usługę związanym z danym medium obejmującą refakturowaną należność dostawcy.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Jak wynika z wniosku do każdego pokoju przyporządkowany jest podlicznik energii elektrycznej. Tak samo rozliczana jest zużyta ciepła oraz zimna woda w łazience, przynależnej do danego pokoju. Opłaty za ogrzewanie będą określane na podstawie proporcji powierzchni danego pokoju wraz z łazienką do sumy wszystkich ogrzewanych pomieszczeń w budynku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zrezygnował z ustalania odrębnych opłat z tytułu rozliczenia mediów. W związku z powyższym osoby korzystające z miejsca noclegowego będą uiszczały jedną stałą opłatę, która będzie obejmowała również zużyte media. W zamian za otrzymywaną usługę, zakwaterowane osoby będą zobowiązane do uiszczenia czynszu w stałej kwocie obejmującego zryczałtowaną opłatę za zużycie mediów.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że pomimo tego, że Wnioskodawca będzie pobierał jedną stałą opłatę, która będzie obejmowała również zużyte media, to jednak najemcy mają wpływ na ich zużycie. Ponadto Wnioskodawca będzie w stanie określić faktyczną ilość zużytych mediów ponieważ każdy z pokoi ma zamontowany podlicznik energii elektrycznej bądź też ciepłej oraz zimnej wody, na podstawie którego można określić faktyczną wartość zużycia.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem pokoi, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, energii cieplnej stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem pokoi, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem, w niniejszym przypadku, dostawa wody i energii cieplnej, które rozliczane są w sposób ryczałtowy winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pokoi.

Podsumowując, Wnioskodawca pobierając od najemców oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia (media) – w każdym z opisanych wariantów – powinien je traktować odrębnie od usługi najmu i opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu.

Natomiast pozostała część wniosku dotycząca opodatkowania świadczonych usług najmu, została załatwiona postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-2.4012.699.2017.2.PG z dnia 1 marca 2018 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.