Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-958/11-8/15-S/MM/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT, nie będzie miał znaczenia fakt, że Lokal lub Lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji po zakończeniu tego jednego roku podatkowego należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; lokal; najem; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Piotr H. K., prowadzący działalność gospodarczą (dalej jako „Wnioskodawca”), jest właścicielem lokali mieszkalnych położonych w Warszawie (dalej: „Lokale”), które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT usługi najmu na cele inne niż wyłącznie mieszkaniowe). W taki sposób również rozpoczął wykorzystywanie Lokali. W związku z nabyciem Lokali przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał.

Wnioskodawca przewiduje jednak, iż w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania Lokali (wszystkich lub niektórych z nich), które będą wykorzystane w jednym roku podatkowym (w różnych jego częściach) do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych (najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Zaznaczyć należy, iż z uwagi na charakter świadczonych usług wykluczona w zasadzie będzie taka sytuacja, w której dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VAT) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT). Poszczególne Lokale będą zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w ten sposób, iż np. przez dwa miesiące wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych a przez kolejne sześć miesięcy wyłącznie do czynności zwolnionych. Następnie przez kolejny miesiąc lub inny okres (dłuższy lub krótszy) będą wykorzystywane ponownie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem w ciągu jednego roku podatkowego może dojść do sytuacji, w której dany Lokal będzie wykorzystywany zarówno do wykonania czynności opodatkowanych (najem na cele inne niż mieszkaniowe) jak i do czynności zwolnionych (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe), z tym, że wykorzystanie jednego Lokalu do różnych celów nie będzie następowało w tych samych okresach.

Częstotliwość występowania okresów oraz ich długość, w których jeden lub więcej Lokali będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, będzie uzależniona od popytu na określone rodzaje usług najmu w danym momencie. W związku z tym jednak Wnioskodawca przewiduje również, iż w przyszłości mogą wystąpić takie sytuacje, w których:

1.  do zmiany sposobu wykorzystania danego Lokalu (do wykonywania czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT) będzie dochodziło tylko raz w roku podatkowym; w takiej sytuacji Lokal będzie np. wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie od lipca do października jednego roku podatkowego, a następnie od listopada tego samego roku podatkowego do czerwca następnego roku podatkowego będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, by ponownie od lipca tego kolejnego roku przez następnych 10 miesięcy być wykorzystywanym wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;
2.  dany Lokal przez cały rok podatkowy będzie wykorzystywany tylko do jednego rodzaju czynności (opodatkowanych albo zwolnionych z VAT); będzie tak np. wówczas, gdy znajdzie się potencjalny najemca takiego lokalu, który podpisze umowę najmu na określone cele na cały rok albo okres dłuższy niż rok, ale jednak nie na cały pozostały dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie podejmie decyzji o wykorzystaniu Lokalu lub Lokali wyłącznie do jednego rodzaju czynności przez cały ten pozostały okres.

Lokale są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca, niezależnie od działalności w zakresie najmu nieruchomości, w roku 2011 prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta została zakończona z końcem czerwca 2011r., jednak nie można wykluczyć, że działalność taka lub podobna (inna niż związana z wykorzystaniem nieruchomości w sposób trwały do celów zarobkowych) będzie w przyszłości ponownie rozpoczęta. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego Lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT, z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, należy brać pod uwagę łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług?
3.  W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie Pytania nr 1, czy dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT, będzie miał znaczenie fakt, że zmiana okresów wykorzystania danego Lokalu lub Lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym?
4.  W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie Pytania nr 1, czy dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT, będzie miał znaczenie fakt, że Lokal lub Lokale w którymś z 7 lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też w takiej sytuacji po zakończeniu tego jednego roku podatkowego należy zastosować korektę podatku naliczonego in minus w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie od danego Lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma obowiązek - po zakończeniu roku podatkowego - dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego Lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT, z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 — 10 Ustawy o VAT. Obowiązek ten wystąpi oczywiście w sytuacji, w której proporcja częściowego odliczenia podatku naliczonego, zastosowana w związku z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, będzie niższa niż 100%, a jednocześnie nie zajdzie przesłanka do zastosowania art. 90 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  Obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, należy brać pod uwagę łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług.
3.  W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT, nie będzie miał znaczenia fakt, że zmiana okresów wykorzystania danego Lokalu lub Lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym.
4.  W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie Pytania nr 1, dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT, nie będzie miał znaczenia fakt, że Lokal lub Lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT” korekta podatku naliczonego ma zastosowanie m.in. w sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powołanego wyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika zatem, że częściowa korekta podatku naliczonego obejmuje również sytuacje, w których dany towar lub usługa w momencie nabycia były przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (i w konsekwencji podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jako zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć:

1.  sytuację, w której doszło do definitywnej zmiany prawa do odliczenia, czyli gdy towar lub usługa — początkowo nabyty z zamiarem wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych — zacznie być przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do odmiennego rodzaju czynności (czyli odpowiednio do czynności zwolnionych albo do czynności opodatkowanych);
2.  sytuację, w której doszło do „częściowej” zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli gdy nabyty towar lub usługa - początkowo nabyty z zamiarem wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych - zacznie być wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do wykonywania czynności zwolnionych.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT precyzuje natomiast zasady dokonywania tej korekty w odniesieniu do towarów i usług, które są przez podatnika zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartość przekroczyła 15 tys. zł. Przepis ten wskazuje, że korekta powinna zostać dokonana na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i zdanie drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze wskazuje, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ten wprowadza zatem okres korekty podatku naliczonego, który dla nieruchomości (w tym nieruchomości lokalowych), wynosi 10 lat. Okres ten rozpocznie się od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Z kolei zgodnie ze zdaniem drugim art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, roczna korekta w odniesieniu do środków trwałych dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Przepis ten wprowadza zatem regulację dotyczącą wielkości korekty częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, która w odniesieniu do Lokali wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu. Trzeci z przepisów, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym przypadku wynika z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazuje on, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku naliczonego. Zgodnie z jego brzmieniem, korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten ma zastosowanie w momencie nabycia towarów lub usług przez podatnika VAT i generalnie jego konstrukcja nie pozwala na jego zastosowanie do korekty. Potwierdza to również brzmienie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który odwołuje się do proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem również wyłącznie proporcja określana z zastosowaniem art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT ma zastosowanie do korekty dokonywanej na podstawie lub z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania do rocznej korekty podatku naliczonego dokonywanej na podstawie lub z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy powoduje, że nie ma innej możliwości korygowania podatku naliczonego, jak z uwzględnieniem proporcji określanej na podstawie art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT. W szczególności po zakończeniu roku podatkowego, za który powinna być dokonana korekta częściowego odliczenia, nie ma podstaw do ustalenia faktycznego wykorzystania danego Lokalu z uwzględnieniem np. długości okresów jego wykorzystania (np, liczonych w dniach) do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

W opisanym stanie faktycznym nie ma również podstaw do dokonywania korekt podatku naliczonego od Lokali w ten sposób, aby korekta taka uwzględniała jedynie sposób wykorzystania lokalu na ostatni dzień zakończonego roku podatkowego. Takie założenie mogłoby bowiem doprowadzić do wypaczenia zasad korygowania podatku naliczonego (np. składnik majątku w danym roku podatkowym byłby naprzemiennie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, z przewagą tych drugich, a ostatniego dnia tego roku byłby wykorzystany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych; w rezultacie — przy założeniu prawidłowości takiej interpretacji - składnik majątku zostałby potraktowany jako wykorzystywany w całym roku do wykonywania czynności opodatkowanych, co wpływałoby na wysokość korekty podatku naliczonego).

W obowiązujących przepisach brak jest również regulacji, na podstawie których można byłoby stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego za cały pozostały okres korekty w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zmiany sposobu wykorzystywania danego Lokalu do wykonywania czynności zwolnionych lub opodatkowanych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-373/11-4/ISz, korekta podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości początkowo nabytej z zamiarem jej wykorzystywania do wykonywania czynności zwolnionych w sytuacji zmiany przeznaczenia tej nieruchomości do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, powinna zostać dokonana w ten sposób, iż po zakończeniu każdego roku podatkowego, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, powinna być korygowana in plus 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał zatem, że korekta taka (w przypadku „definitywnej” zmiany przeznaczenia nieruchomości), po pierwsze, jest korektą roczną, a po drugie, obejmuje 1/10 kwoty podatku naliczonego. Nie jest więc dokonywana jednorazowo za cały pozostały okres korekty.

Uznając zasadność stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji nie można więc w żadnym razie twierdzić, iż w sytuacji kilkukrotnej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości w ciągu jednego roku podatkowego, należałoby dokonywać jednorazowej korekty tego podatku za cały pozostały okres 10-letni, każdorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym dana zmiana następuje. Pomijając już, że taki sposób postępowania byłby sprzeczny z brzmieniem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (który jednoznacznie odwołuje się do uwzględnienia przy dokonywaniu korekty art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3), to również prowadziłby do sytuacji absurdalnych, czyli dokonywania takich korekt np. kilka razy w roku. Ponadto ponieważ korekta dokonywana na podstawie art. 91 uwzględnia jedynie okresy roczne a nie miesięczne, to prowadziłoby to do dokonywania cyklicznych i naprzemiennych korekt in plus i in minus o tej samej wartości.

Z przytoczonych wyżej względów nie do przyjęcia jest również teza, iż korekta powinna by dokonana w ten sposób, iż w pierwszym okresie rozliczeniowym po zakończeniu danego roku podatkowego należałoby dokonać korekty podatku naliczonego za wszystkie lata pozostałe do zakończenia okresu korekty. W takiej sytuacji w dniu dokonywania korekty nie można bowiem byłoby stwierdzić, do wykonywania jakich czynności Lokal lub Lokale miałby być wykorzystywany w pozostałym okresie korekty, skoro zgodnie z założeniami sposób wykorzystania miałby się zmienić.

Odrzucając z powyższych względów tezy o dokonywaniu korekty jednorazowej oraz korekty opartej uzależnionej od sposobu wykorzystania nieruchomości ostatniego dnia danego roku podatkowego, za który ma być dokonana korekta, jedynym rozwiązaniem pozostaje zastosowanie przy korekcie częściowego odliczenia proporcji określanej na podstawie art. 90 ust. 2 -6 lub 10.

Do takiego stanowiska istnieją wszelkie podstawy prawne.

Cytowany już wyżej art. 90 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje sytuacje, w których podatnik jest w stanie dokonać samodzielnego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i nie dającymi takiego prawa. W opisanym stanie faktycznym takie wyodrębnienie jest niemożliwe, bowiem Wnioskodawca w momencie zmiany sposobu wykorzystywania danego Lokalu lub Lokali, nie wie, jak długo taki lokal będzie wykorzystywany do danego rodzaju czynności. Może tylko przypuszczać, że będą w tym zakresie następować zmiany w ciągu jednego roku podatkowego.

Nie jest zatem w stanie określić, w jakiej części kwota podatku naliczonego będzie związana wykonywaniem czynności zwolnionych, a w jakiej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Co więcej, jak wskazywano to już wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw do korekty z uwzględnieniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem odwołuje się wyłącznie do art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, które z kolei stosuje się z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje natomiast sytuacje, w których z góry - w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, czyli sytuacje, w których obiektywnie nie jest możliwe przyporządkowanie całej kwoty podatku naliczonego lub jej ściśle określonej części wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia lub takiego prawa nie dających. Co ważne, zastosowanie tego przepisu nie jest w żaden sposób ograniczone do sytuacji, w których dany składnik majątku jest jednocześnie (w tej samej chwili) wykorzystywany zarówno do czynności dających prawo do odliczenia jak i tego prawa nie dających. Brak obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego może wynikać także z tego, że podatnik wielokrotnie zmienia wykorzystanie towaru lub usługi w sposób, który wcześniej nie był dokładnie zaplanowany.

Właśnie z taką sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przewidywany w przyszłość sposób wykorzystania Lokali przez Wnioskodawcę sprawia, iż będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak i takiego prawa nie dających. Dodatkowo Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie (tzn. jak długo w danym roku) Lokal lub Lokale będą wykorzystywane do poszczególnych rodzajów czynności. Nie ma więc możliwości przyporządkowania choćby części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. W rezultacie istnieją wszelkie podstawy, aby w opisanej sytuacji (to jest do rocznej korekty podatku naliczonego, po zmianie sposobu wykorzystania Lokalu lub Lokali z wykorzystania wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego do wykorzystania „mieszanego”, a więc zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i takiego prawa nie dających), zastosować proporcję częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 -6 lub 10 Ustawy o VAT.

W rezultacie, w opisanym wyżej stanie prawnym, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w ten sposób iż:

1.  po zakończeniu roku, w którym będzie wynajmował Lokal lub Lokale do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w sposób opisany w stanie faktycznym, będzie zobowiązany do ustalenia proporcji częściowego odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 Ustawy o VAT;
2.  z uwzględnieniem tej proporcji będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu; inaczej mówiąc, jeżeli proporcja ta wyniesienie np. 50%, będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego w wysokości iloczynu 1/10 kwoty tego podatku od danego Lokalu i proporcji wynoszącej 50%.

Ad 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu tego nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wspomniane regulacje stanowią implementację przepisów art. 173 i nast. Dyrektywy 2006/11 2/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”).

Art. 173 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, iż proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 Dyrektywy, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dodatkowo Dyrektywa 112 w art. 173 ust. 2 upoważnia państwa członkowskie m.in. do:

1.  wprowadzenia przepisów zezwalających podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  wprowadzenia przepisów zobowiązujących podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  wprowadzenia przepisów zezwalających lub zobowiązujących podatnika do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
4.  wprowadzenia przepisów zezwalających podatnikowi lub zobowiązujących go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa.

Wskazać należy, iż polski ustawodawca nie skorzystał z upoważnień do wprowadzenia szczegółowych regulacji wymienionych wyżej w pkt od a) do d). W szczególności nie wprowadził zezwolenia lub obowiązku na odrębne określenie proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego dla różnych sektorów działalności, ani dla różnych składników majątku wykorzystywanych przez podatnika.

Oznacza to, iż na podstawie Ustawy o VAT nie ma żadnych podstaw prawnych, aby ustalać kilka proporcji częściowego odliczenia, różnych dla poszczególnych składników majątku albo różnych dla różnych sektorów działalności prowadzonej przez podatnika. W konsekwencji nie ma też podstaw do tego, aby proporcję częściowego odliczenia ustalać odrębnie dla każdego z Lokali wykorzystywanych przez Wnioskodawcę.

Analiza art. 90 ust. 2 - 6 ustawy o VAT upoważnia do stwierdzenia, iż proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb korekty podatku naliczonego odliczonego od Lokali, określać należy jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności Wnioskodawcy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności Wnioskodawcy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem wyłączeń kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT). Przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, nie należy również brać pod uwagę podziału działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na różne sektory.

Ad 3 i Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy dla stosowania proporcji ustalonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 1-6 lub 10 ustawy o VAT w odniesieniu do korekty podatku naliczonego od Lokalu lub Lokali nie ma znaczenia okoliczność, że zmiana okresów wykorzystania danego Lokalu lub Lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym, istotne jest bowiem tylko to, że dany Lokal lub Lokale będzie w rzeczywistości wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych. Taka konstatacja jest jak najbardziej uzasadniona, bowiem przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie różnicują sytuacji podatnika, który wykorzystuje dany składnik majątku w różnych okresach jednego roku do wykonywania różnych czynności (opodatkowanych i zwolnionych), od sytuacji, w której zmiana sposobu wykorzystywania takiego składnika majątku będzie następowała tylko jeden raz w jednym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć również znaczenia to, że Lokal lub Lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie / będą wykorzystywany/e wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W obu opisanych wyżej sytuacjach nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, aby stosować korektę odliczonego podatku naliczonego obliczaną w inny sposób niż na bazie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT.

Tak naprawdę te dwie sytuacje nie różnią się z prawnego punktu widzenia od naprzemiennego wykorzystywania składnika majątku do czynności opodatkowanych i zwolnionych kilkukrotnie w ciągu jednego roku podatkowego. W obu tych sytuacjach Lokal lub Lokale będą bowiem wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych, a żaden przepis Ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT daje podstawy, aby dla potrzeb korekty podatku naliczonego uwzględniać tylko fakt „mieszanego” wykorzystania lokalu w obrębie jednego roku podatkowego.

Należy ponadto podkreślić, że art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie daje podstaw do stosowania korekty podatku naliczonego na innych zasadach jak określone w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT. A te z kolei przepisy nie dają żadnych podstaw do stosowania korekty innej niż z uwzględnieniem proporcji określanej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem nie ma żadnych normatywnych podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu Lokalu lub Lokali w ten sposób, aby w sytuacji wykorzystania danego Lokalu w całym roku podatkowym do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych, skorygować podatek o 1/10 kwoty odliczonego VAT, bez względu na wysokość proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 — 6 lub 10 Ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP2/443-958/11-2/MM wydanej w dniu 8 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, w zakresie gotowości stosowania przez Wnioskodawcę proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali), w zakresie braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności zwolnionych raz w roku podatkowym jak również w zakresie braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych lub w ogóle niewykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 970/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W swoim orzeczeniu, po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek powinien uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd i wziąć pod uwagę, że uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT mogą mieć bezpośredni związek z korektą podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7-7a tej ustawy i nie powinny być interpretowane w oderwaniu od tych przepisów.

W dniu 19 lipca 2013 r. została wydana interpretacja Nr IPPP2/443-958/11/13-5/S/MM, w której Organ po ponownym rozpatrzeniu wniosku stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w kwestii: obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu; w kwestii gotowości stosowania przez Wnioskodawcę proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali); w kwestii braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności opodatkowanych raz w roku podatkowym; w kwestii braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych lub w ogóle niewykorzystywania ich do czynności opodatkowanych jest nieprawidłowe natomiast w kwestii sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Wydana interpretacja była ponownie przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W swoim orzeczeniu Sąd wskazał, że w związku z tym, że sprawa ta była już przedmiotem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd jest związany wyrażonymi w wydanym orzeczeniu wskazaniami i oceną, co oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe, bo naruszające art. 153 p.p.s.a. Sąd uznał zawarte w interpretacji stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji naprzemiennego wykorzystywania lokali do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust. 2 u.p.t.u. regulujący proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, bowiem w danym okresie nie wystąpi jednocześnie sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych, które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT usługi najmu na cele inne niż wyłącznie mieszkaniowe). W taki sposób również rozpoczął wykorzystywanie Lokali. W związku z nabyciem Lokali przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał.

Wnioskodawca przewiduje jednak, że w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania Lokali (wszystkich lub niektórych z nich), które będą wykorzystane w jednym roku podatkowym (w różnych jego częściach) do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych (najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe). Z uwagi na charakter świadczonych usług wykluczona w zasadzie będzie taka sytuacja, w której dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VAT) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT). Poszczególne Lokale będą zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w ten sposób, że np. przez dwa miesiące wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych a przez kolejne sześć miesięcy wyłącznie do czynności zwolnionych. Następnie przez kolejny miesiąc lub inny okres (dłuższy lub krótszy) będą wykorzystywane ponownie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem w ciągu jednego roku podatkowego może dojść do sytuacji, w której dany Lokal będzie wykorzystywany zarówno do wykonania czynności opodatkowanych (najem na cele inne niż mieszkaniowe) jak i do czynności zwolnionych (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe), z tym, że wykorzystanie jednego Lokalu do różnych celów nie będzie następowało w tych samych okresach. Częstotliwość występowania okresów oraz ich długość, w których jeden lub więcej Lokali będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, będzie uzależniona od popytu na określone rodzaje usług najmu w danym momencie. W związku z tym jednak Wnioskodawca przewiduje również, że w przyszłości mogą wystąpić takie sytuacje, w których:

1.  do zmiany sposobu wykorzystania danego Lokalu (do wykonywania czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT) będzie dochodziło tylko raz w roku podatkowym; w takiej sytuacji Lokal będzie np. wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie od lipca do października jednego roku podatkowego, a następnie od listopada tego samego roku podatkowego do czerwca następnego roku podatkowego będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, by ponownie od lipca tego kolejnego roku przez następnych 10 miesięcy być wykorzystywanym wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;
2.  dany Lokal przez cały rok podatkowy będzie wykorzystywany tylko do jednego rodzaju czynności (opodatkowanych albo zwolnionych z VAT); będzie tak np. wówczas, gdy znajdzie się potencjalny najemca takiego lokalu, który podpisze umowę najmu na określone cele na cały rok albo okres dłuższy niż rok, ale jednak nie na cały pozostały dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie podejmie decyzji o wykorzystaniu Lokalu lub Lokali wyłącznie do jednego rodzaju czynności przez cały ten pozostały okres.

Lokale są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca, niezależnie od działalności w zakresie najmu nieruchomości, w roku 2011 prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta została zakończona z końcem czerwca 2011 r., jednak nie można wykluczyć że działalność taka lub podobna (inna niż związana z wykorzystaniem nieruchomości w sposób trwały do celów zarobkowych) będzie w przyszłości ponownie rozpoczęta. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal (lokale) w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. wynajem tych lokali na cele niemieszkalne. Z tytułu nabycia tego lokalu (lokali), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT. Jednakże przewiduje, że lokale te (lub niektóre z nich) będą w przyszłości służyć także do wykonywania czynności zwolnionych, a więc nastąpi w stosunku do nich zmiana przeznaczenia ich wykorzystywania.

Analiza przestawionych we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy pozwalają stwierdzić, że w sytuacji naprzemiennego wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych punktem wyjścia są ww. przepisy art. 91 ust. 7-7a ustawy. Określają one szczególny rodzaj korekty podatku naliczonego związany ze zmianą przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości niż pierwotnie przez podatnika zakładany (deklarowany). Przepisy te nie zawierają odrębnego trybu dokonywania korekty rocznej tego podatku w cyklu dziesięcioletnim w odniesieniu do nieruchomości.

Należy zauważyć, że taki sposób korekty przewidziany został dla sytuacji związanych z proporcjonalnym rozliczeniem podatku naliczonego określonym w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. W przypadku nieruchomości oraz innych towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych (dla których obowiązują wieloletnie cykle rozliczeniowe podatku od towarów i usług) należy przyjąć, że zmianę ich przeznaczenia (wykorzystywania) trzeba traktować na równi z wystąpieniem przesłanki proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Przepisy te należy jednak stosować w sposób odpowiedni, tj. dający się zastosować w określonej sytuacji faktycznej. W analizowanym przypadku wykonywane przez podatnika naprzemienne czynności zwolnione i opodatkowane, w odniesieniu do tego samego przedmiotu jakim jest nieruchomość, które to czynności mogą być ponadto wykonywane w tym samym okresie rozliczeniowym, nie stoi w sprzeczności z możliwością stosowania przepisów w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Takie rozwiązanie należy uznać za właściwe zwłaszcza pod względem systemowym, z którym nie koresponduje dokonywanie jednorazowej korekty podatku naliczonego w każdym przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości, w szczególności w sytuacji braku pewności, czy pierwsza zmiana przeznaczenia lub sposobu wykorzystywania nieruchomości będzie miała decydujący wpływ na rozliczenie całego podatku w okresie rocznym i w przewidzianej proporcji.

A zatem należy uznać, że cyt. wcześniej uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy mogą mieć bezpośredni związek z korektą podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7-7a ustawy.

W odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy więc stwierdzić, że:

Ad pytania 1

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego Lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT, z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT;

Ad pytania 2

Obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, należy brać pod uwagę łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług;

Ad pytania 3

Dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy, nie będzie miał znaczenia fakt, że zmiana okresów wykorzystania danego Lokalu lub Lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym;

Ad pytania 4

Dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT, nie będzie miał znaczenia fakt, że Lokal lub Lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji po zakończeniu tego jednego roku podatkowego należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.