Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.176.2016.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.), pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) oraz pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr: 1.1, 1.2, 1.3, 2.3, 2.4, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.10, 4 oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2.1, 2.2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniach 3 lutego 2017 r., 6 lutego 2017 r. oraz 1 marca 2017 r. o doprecyzowanie i sprostowanie własnego stanowiska w zakresie zadanych pytań oraz doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej Spółka), będąc podatnikiem VAT czynnym, zamierza dokonać nabycia gruntu od Politechniki (dalej: Politechnika), o łącznej powierzchni 12,6900 ha. Na mocy decyzji Wojewody z dnia 8 grudnia 2005 roku, Politechnika nabyła z mocy prawa, z dniem 1 września 2005 r., nieodpłatnie prawo własności opisanego poniżej gruntu Skarbu Państwa, pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Politechniki. Budynki i budowle zlokalizowane na przedmiotowym gruncie można podzielić na dwie grupy:

*   Wybudowane przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym — pozostają w zdecydowanej większości,
*   Wybudowane pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od przedmiotowych budynków i budowli. Politechnika jest czynnym podatnikiem VAT.

W skład nieruchomości będącej przedmiotem zakupu wchodzą następujące działki:

1\. Działka 2/1 o pow. 13.432 m2, na której znajdują się, przeznaczone do likwidacji, ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków. Budowa obiektu nie została zakończona i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych Politechniki. Obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy, ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej inwestycji.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ulic we , ustalonym uchwałą Rady Miejskiej numer z dnia 16 października 2014 r. (dalej: MPZP), część działki nr 2/1 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji posiadanych przez Spółkę przedmiotowe ruiny nie klasyfikują się do uznania jako budynki, budowle lub ich części. Dodatkowo ruiny dotyczą wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków, ponieważ budowa oczyszczalni ścieków nigdy nie została zakończona, obiekt nigdy nie pełnił swojej funkcji.

2\. Działka nr 2/2 o pow. 4.179 m2, zabudowana budynkiem magazynem zbiorów biblioteki (U-7) o pow. 903 m2, wybudowanym i oddanym do użytkowania w 1981 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Część działki była przedmiotem dzierżawy od 15 sierpnia 1998 r. do 31 marca 2013 r. na rzecz firmy telekomunikacyjnej celem zamieszczenia na niej stacji bazowej (pozostającej własnością dzierżawcy) dla telefonii komórkowej. W dniu 27 marca 2013 r. Politechnika zawarła kolejną umowę dzierżawy z tą firmą, której przedmiotem była dzierżawa:

(i)terenu tj. powierzchni dachu o powierzchni 315 m2 oraz

(ii)kanalizacji technicznej na doprowadzenie sieci światłowodowej. Przy czym, wszelkie urządzenia i instalacje telekomunikacyjne (tzw. Stacja bazowa) stanowiły własności dzierżawcy.

Umowa została związana 30 czerwca 2016 r.

W obowiązującym MPZP część działki nr 2/2 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

3\. Działka nr 2/3 o pow. 6.190 m2, na której znajduje się tymczasowy obiekt budowlany niezwiązany trwale z gruntem (tj. portiernia kontenerowa U-50) oraz następujące budynki:

(i)linia kablowa 20kv, wybudowana w 1991 r. (oddana do użytkowania 1992 r.),

(ii)kablowa sieć oświetleniowa, wybudowana w 1993 r. (oddana do użytkowania w 1994 r.), (iii)bezodpływowy zbiornik ścieków fekalnych, wybudowany w 1993 r. (oddany do użytkowania w 1994 r.).

Politechnika nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów CIT stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budowle nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani w inny sposób oddane do użytkowania podmiotom trzecim.

W obowiązującym MPZP część działki nr 2/3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2 i 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

4\. Działka nr 2/4 o pow. 4.102 m2, zabudowana budynkiem magazynowo-produkcyjnym z częścią biurowo-socjalną (U-8). Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 1981 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek (U-8) był przedmiotem dzierżawy począwszy od 15 grudnia 1997 r., przy czym, na mocy aneksu do umowy, zawartego dnia 9 lutego 2015 r., począwszy od 1 marca 2015 r. do 30 listopada 2015 r., przedmiotem dzierżawy była tylko część socjalna budynku.

Dla obszaru, na którym znajduje się działka nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5\. Działka nr 2/5 o pow. 2.508 m2, zabudowana budynkiem magazynowo-produkcyjnym (U-6), wybudowanym w 1978 r., (oddanym do użytkowania w 1979 r.). Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek był wynajmowany na rzecz podmiotu trzeciego w okresie 2 października 2000 r. do 1 kwietnia 2002 r.

Dla obszaru, na którym znajduje się działka nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

7\. Działka nr 2/7 o pow. 10.111 m2, zabudowana obiektem posiadającym w rzucie kształt litery H, składającym się z dwóch hal produkcyjno-magazynowych (U-13 i U-14) i części biurowej stanowiącej łącznik między halami (U-15), wybudowanych w 1993 r. (oddanych do użytkowania w 1994 r.) oraz tymczasowym obiektem budowlanym niezwiązanym trwale z gruntem, tj. portiernią kontenerową (U-50). Na działce nr 2/7 ponadto znajdują się następujące budowle:

(i)ogrodzenie (U-50), wybudowane w 1978 r. (oddane do użytkowania w 1981 r.),

(ii)kablowa sieć oświetleniowa wzdłuż drogi, wybudowana w 1993 r. (oddana do użytkowania w 1994 r.),

(iii)droga dojazdowa (U-55), wybudowana w 1993 r., (oddana do użytkowania w 1994 r.),

(iv)uzbrojenie sieci wodociągowej w naziemne hydranty, wybudowane w 1993 r. (oddane do użytkowania w 1994 r.),

(v)drogi i place przy kotłowni (U-54), wybudowane w 1993 r., (oddane do użytkowania w 1994 r.)

Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynki (U-13), (U-14), (U-15) były przedmiotem najmu w okresie od 1 grudnia 1995 r. do 15 lutego 2002 r. Budynek (U-15) był ponadto wynajmowany w następujących okresach: od 9 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., od 3 lipca 2006 r. do 4 stycznia 2007 r., od 1 lutego 2011 r. do 30 listopada 2013 r.

W obowiązującym MPZP część działki nr 2/7 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

8\. Działka nr 2/8 o pow. 314 m2, zabudowana budynkiem stacji transformatorowej. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim.

Dla obszaru, na którym znajduje się ta działka nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

9\. Działka nr 2/9 o pow. 1.767 m2, zabudowana budynkiem technicznym byłej kotłowni (U-9), wybudowanym w 1993 r. (oddanym do użytkowania w 1994 r.) oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11), wybudowaną w 1993 r. (oddaną do użytkowania w 1994 r.). Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynki (U-9) i (U-11) były przedmiotem najmu w okresie 31 grudnia 2008 r. — 31 grudnia 2009 r.

Dla obszaru, na którym znajduje się ta działka nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

10\. Działki niezabudowane:

*   Działka nr 2/10 o pow. 3.390 m2,
*   Działka nr 2/11 o pow. 8.821 m2,
*   Działka nr 2/12 o pow. 11.780 m2,
*   Działka nr 2/13 o pow. 16.921 m2,
*   Działka nr 2/14 o pow. 10.312 m2,
*   Działka nr 2/15 o pow. 10.150 m2,
*   Działka nr 2/16 o pow. 4.549 m2,
*   Działka nr 2/17 o pow. 3.069 m2,
*   Działka nr 2/18 o pow. 2.389 m2.

Dla obszaru, na którym znajdują się wyżej wymienione działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

11\. Działka nr 2/19 o pow. 3.550 m2, zabudowana budynkiem byłej stacji paliw (U-51), oddanym do użytkowania w 1988 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stacja była wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego w okresach od 5 maja 1994 r. do 31 lipca 2013 r. i w tym okresie rozbudowana i remontowana przez dzierżawcę. Politechnika nie dokonała rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy.

12\. Działka nr 2/20 o pow. 4.446 m2, stanowiąca drogę wewnętrzną. Droga wewnętrzna posiada nawierzchnię betonową. W obowiązującym MPZP część działki nr 2/20 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji posiadanych przez Spółkę Zbywca nie poniósł żadnych nakładów finansowych na drogę zlokalizowaną na działce nr 2/20.

13\. Działka nr 2/21 o pow. 2.753 m2, niezabudowana, stanowiąca gruntową (nieutwardzoną) drogę wewnętrzną. Dla obszaru, na którym znajduje się wyżej wymieniona działka nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przed zawarciem umowy przedwstępnej pomiędzy Politechniką a Spółką, wszystkie umowy najmu i dzierżawy ww. nieruchomości zostały rozwiązane.

W celu realizacji umowy, dnia 20 lipca 2016 r., Spółka zawarła z Politechniką przedwstępna (warunkową) umowę sprzedaży w świetle, której Politechnika została zobowiązana do:

1\. Sprzedaży nieruchomości w stanie wolnym od wad fizycznych oraz od wszelkich obciążeń, roszczeń osób trzecich i innych wad prawnych lub ograniczeń w rozporządzaniu bądź posiadaniu, zarówno ujawnionych jak i nieujawnionych w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej,

2\. Uzyskania, na podstawie art. 5a ust. 1 i art. 5b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa w związku z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodę Ministra Skarbu Państwa na rozporządzanie przedmiotową nieruchomością, stanowiącą składnik jej aktywów trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dodatkowym warunkiem do zawarcia umowy przyrzeczonej jest wykonanie przez Politechnikę w terminie do 9 miesięcy od dnia spełnienia warunku, o którym mowa w pkt 2 powyżej, następujących zobowiązań:

*   Usunięcia wszelkich rzeczy ruchomych należących do Politechniki lub do osób trzecich, a także wszelkich budynków i budowli, poza budynkiem magazynu biblioteki, zlokalizowanego na działce nr 2/2 oraz zabudowaniami na działce nr 2/19,
*   Dokonać wycinki zaznaczonych drzew,
*   Doprowadzenie stanu środowiska na nieruchomości do stanu postulowanego w raporcie środowiskowym (z wyłączeniem działki numer 2/19),
*   Niezwłocznego informowania Nabywcy o wykonaniu powyższych działań za pośrednictwem listu poleconego.

Z kolei Spółka została zobligowania do przedstawienia „opinii ekologicznej”, potwierdzającej, że stan środowiska postulowany w Raporcie środowiskowym został osiągnięty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1\. Czy w przypadku wywiązania się przez Politechnikę z zobowiązań wskazanych w umowie (warunkowej) przedwstępnej, a w szczególności w przypadku usunięcia wszelkich rzeczy ruchomych należących do Politechniki lub do osób trzecich, a także wszelkich budynków i budowli, poza budynkiem magazynu biblioteki, zlokalizowanego na działce numer 2/2 oraz zabudowaniami na działce 2/19, sprzedaż działek będzie opodatkowana we wskazany poniżej sposób, zaś Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z fakturach wystawionych przez Politechnikę w związku ze sprzedażą nieruchomości:

1.1. Działki 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 niezabudowane na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel:

*   w części objętej MPZP — opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego?
*   w pozostałej części, tj. nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu — zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT?

1.2. Działki nr 2/4, 2/5, 2/6, niezabudowane na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel oraz nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu — zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT?

1.3. Działki nr 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 oraz 2/21, niezabudowane oraz nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu — zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku niewywiązania się przez Politechnikę z części zobowiązań wskazanych w umowie (warunkowej) przedwstępnej, tj. w przypadku nieusunięcia budynków i budowli, a zatem utrzymania stanu budynków i budowli aktualnych na moment zawarcia umowy (warunkowej) przedwstępnej, sprzedaż działek będzie opodatkowana we wskazany poniżej sposób, a tym samym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez Politechnikę w związku ze sprzedażą nieruchomości:

2.1 Działka nr 2/1 na której znajdują się ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków — zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.2. Działka nr 2/3, na której znajdują się opisane w stanie faktycznym budowle — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.3. Działka nr 2/4, zabudowana budynkiem magazynowo-produkcyjnym z częścią biurowo -socjalną (U-8) — zwolniona na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji)?

2.4. Działka nr 2/5, zabudowana budynkiem magazynowo-produkcyjnym (U-6) — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)?

2.6. Działka nr 2/7, zabudowana obiektem posiadającym w rzucie kształt litery H, składającym się z dwóch hal produkcyjno-magazynowych (U-13 i U-14) i części biurowej stanowiącej łącznik między halami (U-15) — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)?

2.7. Działka nr 2/8, zabudowana budynkiem stacji transformatorowej — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.8. Działka nr 2/9, zabudowana budynkiem technicznym byłej kotłowni (U-9) oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11) — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)?

2.9. Działka nr 2/20, stanowiąca drogę wewnętrzną posiadającą nawierzchnię betonową — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.10. Działki nr 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 oraz 2/21, niezabudowane oraz nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu — zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

3\. Czy dostawa działki nr 2/2 zabudowanej budynkiem magazynu zbiorów biblioteki (U-7), której status nie ulegnie zmianie, będzie zwolniona z podatku VAT, a tym samym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej działki:

*   w części wydzierżawionej na rzecz firmy telekomunikacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)?
*   w pozostałym zakresie — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?



4\. Czy dostawa działki nr 2/19, zabudowanej budynkiem byłej stacji paliw (U-51), której status nie ulegnie zmianie, będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji), a tym samym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej działki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne (wspólne dla punktów 1-4)

W ocenie Wnioskodawcy, czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest natomiast przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. W konsekwencji należy, więc przyjąć, że dopiero wydanie nieruchomości w wykonaniu umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży) stanowi realizację art. 7 ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości niezabudowanych

Kwestię opodatkowania bądź zwolnienia dostawy działek na gruncie VAT należy oceniać zgodnie z ich statusem na moment zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży) w powiązaniu z datą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a nie umowy przedwstępnej.

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie dostawy działek niezabudowanych budynkami i/lub budowlami należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz definicji słownikowej „terenów budowlanych”, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane. Z kolei, przez tereny budowlane należy, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Definiując pojęcie „terenów budowlanych” ustawodawca odwołał się zatem do dwóch kategorii dokumentów, określonych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle tej definicji, podstawowym aktem prawnym decydującym o uznaniu danego gruntu niezabudowanego za teren budowlany jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dopiero w razie jego braku, należy zweryfikować, czy została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a jeśli tak, to w jaki sposób został w niej określony status danej działki. W konsekwencji, jeśli nie został wydany dla nieruchomości plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano ww. decyzji lub z tego planu, a w razie jego braku — z decyzji o warunkach zabudowy — wynika, że nie mamy do czynienia z terenem budowlanym, dostawa takiej działki niezabudowanej podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości zabudowanych

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia wskazanego przepisu podstawowe znaczenie ma definicja pierwszego zasiedlenia, zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, z pierwszym zasiedleniem mamy, więc do czynienia w przypadku wydania wybudowanego lub gruntownie odnowionego (ulepszonego) obiektu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Typowymi przykładami wydania obiektu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest jego sprzedaż, najem i dzierżawa.

Jednocześnie z literalnej wykładni przepisów wynika, że pierwsze zasiedlenie występuje tylko wtedy, gdy po wybudowaniu lub ulepszeniu danego obiektu jego właściciel wyda go komuś w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie dochodzi natomiast do pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy właściciel obiektu po jego wybudowaniu użytkuje go na własne potrzeby. Kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest uregulowana w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcja wyboru opodatkowania podatkiem VAT takiej czynności. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem. że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wywiązania się przez Politechnikę z zobowiązań, określonych w umowie (warunkowej) przedwstępnej, a w szczególności warunku usunięcia wszelkich rzeczy ruchomych należących do Politechniki lub do osób trzecich, a także wszelkich budynków i budowli, poza budynkiem magazynu biblioteki, zlokalizowanego na działce numer 2/2 oraz zabudowaniami na działce numer 2/19 opodatkowanie podatkiem sprzedaży przez Politechnikę działek niezabudowanych będzie wyglądać następująco:

1.1. W odniesieniu do działek nr 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 będących działkami niezabudowanymi na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel:

W obowiązującym MPZP dla obszarów w rejonie ulic we, ustalonym Uchwałą Rady Miejskiej numer (…) z dnia 16 października 2014 r. (dalej jako MPZP):

*   część działki nr 2/1 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne);
*   część działki nr 2/3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2 i 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne);
*   część działki nr 2/7 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne)
*   część działki nr 2/20 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3 tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne).

W zakresie pozostałej części działek nr 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej jako u.d.p.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.”

Jednocześnie drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne (art. 2 ust. 1 u.d.p.). Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). „Droga” została zdefiniowana w tej ustawie jako budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.), natomiast „ulica” jako: droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (art. 4 pkt 3 u.d.p.).

Drogi publiczne ze względów funkcjonalno-technicznych dzielą się na klasy określone w warunkach technicznych, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (art. 2 ust. 3 u.d.p.). W świetle § 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, w celu określenia wymagań technicznych i użytkowych wprowadza się m.in. następującą klasę dróg: pkt 5 zbiorcze, oznaczone dalej symbolem „Z”. Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 3 — Prawo budowlane (u.p.b.), pod pojęciem budowli — należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe. Przez obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Przechodząc na grunt przepisów VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na uchwalony MPZP z przeznaczeniem fragmentów działek będących przedmiotem sprzedaży pod budowę ulic klas zbiorczej 2KDZ/2 i 2KDZ/3, działki nr 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 w części objętej MPZP będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W pozostałej części tj. nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w sytuacji, gdy tylko część działki jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położona na obszarze stanowiącym teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, to nieruchomość ta w części objętej wskazanym planem spełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, dla dostawy tej części działki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT — ta część będzie podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Sprzedaż pozostałej części działki nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2014 r. nr IBPP1/443-1011/13/AZb).

W związku z powyższym z tytułu nabycia nieruchomości, co do których nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ustawy o VAT, podlegać będą opodatkowaniu według stawki 23%, w związku z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez Politechnikę.

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, wskazano, że do części działki nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co do której znajdą zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia z podatku VAT, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

1.2. W odniesieniu do działek nr 2/4, nr 2/5 i 2/6 będących działkami niezabudowanymi na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel:

Dla obszaru, na którym znajdują się ww. działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jeżeli zatem w momencie dostawy, na działkach nr 2/4, 2/5 i 2/6 nie będą znajdować się budynki i budowle, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, wskazano, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

1.3. W odniesieniu do działek nr 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 oraz 2/21 stanowiących działki niezabudowane:

Dla obszaru, na którym znajdują się ww. działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, dostawa tych działek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, wskazano, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku niewywiązania się przez Politechnikę z części zobowiązań wskazanych w umowie (warunkowej) przedwstępnej, tj. w przypadku nieusunięcia budynków i budowli, a zatem utrzymania stanu budynków i budowli aktualnych na moment zawarcia umowy (warunkowej) przedwstępnej, sprzedaż działek będzie opodatkowana w następujący sposób:

2.1. W odniesieniu do działki nr 2/1, na której znajdują się (przeznaczone do likwidacji) ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków:

Wnioskodawca zauważa, że budowla obiektu nie została zakończona i nie znajduje w ewidencji środków trwałych, a obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej przed laty inwestycji oczyszczalni ścieków. W ocenie Politechniki ww. dostawa będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, taka dostawa podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów poniesionych na budowę obiektu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa działki nr 2/1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak zostało wspominanie w pierwotnie złożonym przez Spółkę wniosku, Spółka zauważyła, że budowla obiektu nie została zakończona i nie znajduje w ewidencji środków trwałych, a obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Z informacji posiadanych przez Spółkę, Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej przed laty inwestycji oczyszczalni ścieków. Dodatkowo przedmiotowy obiekt nie wypełnia definicji budowli, budynków i ich części określonych w art.. 3 ustawy — Prawo Budowlane. Wyżej wymieniona dostawa będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, taka dostawa podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów poniesionych na budowę obiektu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa działki nr 2/1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, ponieważ zbycie przedmiotowej działki podlegać będzie zwolnieniu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.2. W odniesieniu do działki nr 2/3, na której znajduje się tymczasowy obiekt budowlany niezwiązany trwale z gruntem (tj. portiernia kontenerowa U-50) oraz budowle: (i) linia kablowa 20kv, wybudowana w 1991 r. (oddana do użytkowania w 1992 r.), (ii) kablowa sieć oświetleniowa, wybudowana w 1993 r. (oddana do użytkowania w 1994 r.), (iii) bezodpływowy zbiornik ścieków fekalnych, wybudowany w 1993 r. (oddany do użytkowania w 1994 r.):

Politechnika nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawy o CIT), stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej prawo budowlane) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe, sieci techniczne, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, wodociąg, kanał, gazociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego). Zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego wynika, że (i) linie kablowe, (ii) kablowa sieć oświetleniowa i (iii) bezodpływowy zbiornik ścieków fekalnych, znajdujące się na działce niezabudowanej, stanowią budowlę w świetle prawa budowlanego. Nie można bowiem uznać, że są one związane z obiektem budowlanym (np. budynkiem), gdyż taki obiekt nie znajduje się na działce.

Budowle te nie były przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddane do użytkowania podmiotom trzecim. W rezultacie sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr 2/3 wraz z gruntem nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, taka dostawa podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów poniesionych na budowę budowli, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawy o CIT), stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli oraz wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa działki nr 2/3 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, ponieważ zbycie przedmiotowej działki podlegać będzie zwolnieniu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.3 W odniesieniu do działki nr 2/4, zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym z częścią biurowo-socjalną (U-8):

Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 1981 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek (U-8) był przedmiotem umowy dzierżawy począwszy od 15 grudnia 1997 r., przy czym na mocy aneksu do umowy zawartego w dniu 9 lutego 2015 r., począwszy od dnia 1 marca 2015 r. do 30 listopada 2015 r. przedmiotem dzierżawy była tylko część socjalna budynku.

W świetle powyższego należy uznać, że budynek (U-8) został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dzierżawy), a w konsekwencji doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia części budynku.

Oznacza to, że w odniesieniu do ww. budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT).

W związku z powyższym przyjmując, że Zbywca nieruchomości nie zrezygnuje ze zwolnienia, a tym samym jej zbycie podlegać będzie zwolnieniu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.4. W odniesieniu do działki nr 2/5, zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym (U-6), wybudowanym w 1978 r. (oddanym do użytkowania w 1979 r.):

Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek był wynajmowany na rzecz podmiotu trzeciego w okresie od 2 października 2000 r. do 1 kwietnia 2002 r. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) w październiku 2000 r.

Jednocześnie zgodnie z ww. zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-41/13-3/HW) „sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu — dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.)”.

Oznacza to, że w odniesieniu do ww. budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT).

W związku z powyższym, ponieważ zbycie przedmiotowej dziatki podlegać będzie zwolnieniu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.6 Działka nr 2/7, zabudowana obiektem posiadającym w rzucie kształt litery H, składającym się z dwóch hal produkcyjno-magazynowych (U-13) i (U-14) i części biurowej stanowiącej łącznik między halami (U-15) – zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy działka oznaczona nr 2/7 zabudowana jest połączonymi ze sobą: budynkami dwóch hal produkcyjno-magazynowych (U-13 i U-14) oraz budynkiem biurowym (U-15). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – na nieruchomości posadowione są następujące budowle: ogrodzenie, kablowa sieć oświetleniowa, droga dojazdowa, uzbrojenie sieci wodociągowej w naziemne hydranty oraz drogi i place przy kotłowni.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika by obiekty takie jak ogrodzenie, kablowa sieć oświetleniowa, droga dojazdowa, uzbrojenie sieci wodociągowej w naziemne hydranty oraz drogi i place przy kotłowni, stanowiły urządzenia techniczne związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym. Obiekty te natomiast wypełniają definicję budowli oraz będą miały wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT działki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na działce. Powyższe wynika z faktu, że budynki zostały wydane do użytkowania jako przedmiot najmu. Używane były także budowle posadowione na przedmiotowej działce, bowiem jak wynika z opisu sprawy do dyspozycji najemcy oddana została cała działka wraz z przynależnymi budowlami znajdującymi się na tej działce, tj. ogrodzeniem, kablową siecią oświetleniową, drogą dojazdową, uzbrojeniem sieci wodociągowej w naziemne hydranty oraz drogi i place przy kotłowni. Co istotne, od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy ww. budynków i budowli upłynie więcej niż dwa lata. Ponadto Politechnika nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji powyższego sprzedaż działki nr 2/7 spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty – na mocy art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie, mając na względzie regulacje ww. art. 43 ust. 10 ustawy, należy stwierdzić, że przy sprzedaży działki nr 2/7 Zainteresowany może zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania tej transakcji o ile Politechnika i Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i złożą przed dniem dokonania transakcji stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki ponieważ dostawa budynków i budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów, które są z tym gruntem związane) z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na rzecz opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Uwzględniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. mówiące, że ponieważ dostawa ww. budynków i budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle — zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy — korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów, które są z tym gruntem związane) z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na rzecz opodatkowania przedmiotowej transakcji. Co idzie za powyższym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.7 Działka nr 2/8, zabudowana budynkiem stacji transformatorowej – zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku stacji transformatorowej znajdującego się na działce. Powyższe wynika z faktu, że budynek wykorzystywany jest do zasilania wszystkich budynków Politechniki znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości (budynek służy więc wszystkim działalnościom prowadzonym na nieruchomości) oraz, że od momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Dodatkowo Politechnika, nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. W konsekwencji powyższego dokonana sprzedaż działki, na której znajduje się budynek, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, w oparciu o przepis w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do zakupu przedmiotowej nieruchomości nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa budynku stacji transformatorowej znajdującego się na działce nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż tego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, zawarte w uzupełnieniach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to Spółka stwierdziła, co następuje:

W odniesieniu do zakupu przedmiotowej nieruchomości nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa budynku stacji transformatorowej znajdującego się na działce nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż tego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek — zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy — korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.8 W odniesieniu do działki nr 2/9, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 30 stycznia 2017 r. oraz sprostowaniu z dnia 1 lutego 2017 r.) zabudowanej budynkiem technicznym byłej kotłowni (U-9) oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11) — zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr 2/9 o pow. 1.767 m2, zabudowana budynkiem technicznym byłej kotłowni (U-9) oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11).

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do zakupu przedmiotowej nieruchomości nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa budynku technicznego byłej kotłowni oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel, znajdujących się na działce nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż tego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, zawarte w uzupełnieniach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to Spółka stwierdziła, co następuje;

W odniesieniu do zakupu przedmiotowej nieruchomości nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa budynku technicznego byłej kotłowni oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel, znajdujących się na działce nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż tego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek — zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy — korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.9 Działka nr 2/20 stanowiąca drogę wewnętrzną posiadającą nawierzchnię betonową – zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci drogi wewnętrznej znajdującej się na działce. Powyższe wynika z faktu, że budowla (droga) jest wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy jako droga wewnętrzna pełniąca funkcję drogi dojazdowej oraz że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej budowli a jej sprzedażą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów finansowych na przedmiotową budowlę (drogę dojazdową). W konsekwencji powyższego sprzedaż działki nr 2/20, na której znajduje się droga dojazdowa, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – w odniesieniu do dostawy nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem pytania – bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem zapytania należy stwierdzić, że ponieważ dostawa budowli – drogi wewnętrznej nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa budowla – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budowli, która jest z tym gruntem związana).

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, zawarte w uzupełnieniach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to Spółka stwierdziła, co następuje; Ponieważ dostawa budowli - drogi wewnętrznej nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zaś korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa budowla - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budowli, która jest z tym gruntem związana). Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

2.10 W odniesieniu do działek nr 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17 i 2/18 oraz 2/21 stanowiących działki niezabudowane:

Dla obszaru, na którym znajdują się ww. działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, dostawa tych działek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie; Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia do odliczenia podatku VAT.

Ad. 3

W odniesieniu do działki nr 2/2, zabudowanej budynkiem magazynu zbiorów biblioteki (U-7) o pow. 903 m2, wybudowanym i oddanym do użytkowania w 1981 r.:

Jak wskazano w stanie faktycznym, część działki była przedmiotem dzierżawy od 15 sierpnia 1998 r. do 31 marca 2013 r. na rzecz firmy telekomunikacyjnej celem zamieszczenia na niej stacji bazowej (pozostającej własnością dzierżawcy) dla telefonii komórkowej. W dniu 27 marca 2013 r. Politechnika zawarła kolejną umowę dzierżawy z tą firmą, której przedmiotem jest dzierżawa (i) terenu, tj. powierzchni dachu o pow. 315 m2 oraz (ii) kanalizacji teletechnicznej na doprowadzenie sieci światłowodowej. Przy czym, wszelkie urządzenia i instalacje telekomunikacyjne (tzw. stacja bazowa) stanowią własność dzierżawcy. Umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 30 czerwca 2016 r.

W świetle powyższego należy uznać, że część budynku (U-7) (tj. powierzchnia dachu) została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dzierżawy), a w konsekwencji doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia części budynku.

Oznacza to, że w odniesieniu do tej części budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do pozostałej części budynku (tj. niestanowiącej przedmiotu dzierżawy), w momencie sprzedaży dojdzie do tzw. pierwszego zasiedlenia. Niemniej jednak, Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od budynku magazynu zbiorów biblioteki (U-7). Budynek ten został wybudowany i oddany do użytkowania w 1981 r., a zatem jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działka zabudowana budynkiem (U-7) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT - w części wydzierżawionej na rzecz firmy telekomunikacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji), a w pozostałym zakresie — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów na podstawie art. 43 ustawy o VAT, a tym ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%, w związku z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez Politechnikę.

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka stwierdziła, te działka zabudowana budynkiem U-7 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT—w części wydzierżawionej na rzecz firmy telekomunikacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji), a w pozostałym zakresie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielał stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów na podstawie art. 43 ustawy o VAT, a tym ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%, w związku z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez Politechnikę.

W związku z powyższym, gdyby jednak organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z podatku VAT— Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

Ad. 4

W odniesieniu do działki nr 2/19 o powierzchni 3.550 m2, zabudowanej budynkiem byłej stacji paliw (U-51), oddanym do użytkowania w 1988 r.:

Politechnika nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku byłej stacji paliw (U-51) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stacja była wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego w okresie od 5 maja 1994 r. do 31 lipca 2013 r. i w tym okresie rozbudowana i remontowana przez dzierżawcę. Politechnika nie dokonała rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy.

W świetle powyższego należy uznać, że budynek byłej stacji paliw został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dzierżawy), a w konsekwencji doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia budynku. Oznacza to, że w odniesieniu do budynku (U-51) zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata (tj. zwolnienie z opcją wyboru opodatkowania transakcji).

W przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów na podstawie art. 43 ustawy o VAT, a tym ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%, w związku z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez Politechnikę.

Uzupełniając stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka stwierdziła, że należy uznać, że budynek byłej stacji paliw został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dzierżawy), a w konsekwencji doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia budynku. Oznacza to, że w odniesieniu do budynku (U-51) zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata (tj. zwolnienie z opcją wyboru opodatkowania transakcji).

W przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów na podstawie art. 43 ustawy o VAT, a tym ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%, w związku z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez Politechnikę. W związku z powyższym, gdyby jednak organ podatkowy podzielał stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z podatku VAT — Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr: 1.1, 1.2, 1.3, 2.3, 2.4, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.10, 4 oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.1, 2.2 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów grunt, budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane – art. 2 pkt 33 ustawy – są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) – ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy.

Natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonych pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W świetle art. 86 ust. ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka), zarejestrowany podatnik VAT czynny, zawarł z Politechniką przedwstępną (warunkową) umowę sprzedaży nieruchomości, w skład której wchodzą (m.in.) działki oznaczone nr: 2/1, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18, 2/20 i 2/21. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest m.in. usunięcie wszelkich rzeczy ruchomych należących do Politechniki lub osób trzecich, a także wszelkich budynków i budowli, co spowoduje, że wszystkie ww. działki w chwili sprzedaży będą działkami niezabudowanymi. Przy czym działki o nr: 2/4, 2/5, 2/6, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 i 2/21 – nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast działki o nr: 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 – są w części objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w części nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku jako 1.1, 1.2 i 1.3) jest to, czy planowana sprzedaż wyżej opisanych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy też będzie opodatkowana podatkiem VAT, a w konsekwencji czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wyjaśniono wyżej opodatkowane podatkiem od towarów i usług są wyłącznie te grunty niezabudowane, które stanowią tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe działki niezabudowane, będące gruntami np. leśnymi, rolnymi – nieprzeznaczone pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że działki oznaczone nr: 2/4, 2/5, 2/6, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 i 2/21 – niezabudowane na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, które w całości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – stanowią grunt niezabudowany inny niż budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem należy uznać, że sprzedaż ww. działek jako gruntu niezabudowanego i nieprzeznaczonego pod zabudowę, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jak również brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika również, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działki nr 2/1 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Część działki nr 2/3 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2 i 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego część działki nr 2/7 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast część działki nr 2/20 w miejscowym palnie zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z przedstawionym opisem, w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy wskazane powyżej nieruchomości (działki nr: 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20), na dzień dokonania sprzedaży będą terenem budowlanymi w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Rozpatrując natomiast pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe. Przez obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a powołanej ustawy) należy z kolei rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (…).

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn.zm.) – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, że obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, z późn. zm.) – drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 niniejszej ustawy).

W świetle art. 4 pkt 2 cyt. ustawy – droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzania ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Natomiast ulica to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe – art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych.

Drogi publiczne ze względów funkcjonalno-technicznych dzielą się na klasy określone w warunkach technicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie § 4 pkt 5 rozporządzania Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124) – w celu określania wymagań technicznych i użytkowych wprowadza się m.in. następującą klasę dróg – drogi zbiorcze, oznaczone dalej symbolem „Z”.

Wnioskodawca wskazał (pytanie nr 1.1 wniosku), że na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania działkami nr: 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 będą one działkami niezabudowanymi. Jednocześnie w części działki te są objęte uchwalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – znajdują się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W pozostałej zaś części dla tych działek nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej sprzedaży będą działki (nr: 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20) w części przeznaczone pod zabudowę, a w części nie będące terenami budowlanymi (terenami przeznaczonymi pod zabudowę).

Z uwagi na powyższe, część działek oznaczonych nr: 2/1, 2/3, 2/7 i 2/20 niezabudowanych na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położonych na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2 i 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne) – spełniać będzie definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem dla sprzedaży tej części działek stanowiących grunt budowlany, nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – sprzedaż przedmiotowych działek w części (powierzchni) objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Wobec tego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez Politechnikę, jeśli nabywane działki będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki.

W pozostałym natomiast zakresie, działki te, w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – stanowić będą grunt niezabudowany inny niż budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących nabycia nieruchomości nr 2/1, na której znajdują się ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków, w przypadku niewywiązania się Zbywcy ze zobowiązań umowy przedwstępnej, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, na działce będącej przedmiotem transakcji znajdują się ruiny wstrzymanej inwestycji w postaci oczyszczalni ścieków. Budowa obiektu nie została zakończona i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych Politechniki. Obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy, ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej inwestycji.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…), ustalonym uchwałą Rady Miejskiej numer (…) z dnia 16 października 2014 r. (dalej: MPZP), część działki nr 2/1 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji posiadanych przez Spółkę przedmiotowe ruiny nie klasyfikują się do uznania jako budynki, budowle lub ich części. Dodatkowo ruiny dotyczą wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków, ponieważ budowa oczyszczalni ścieków nigdy nie została zakończona, obiekt nigdy nie pełnił swojej funkcji.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanej sytuacji dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego, czy też gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z opisem sprawy i powołanymi powyżej przepisami ustawy Prawo budowlane należy stwierdzić, że ruiny wstrzymanej inwestycji nie spełniają definicji budowli ani innego obiektu budowlanego, ponieważ nie stanowią całości techniczno-użytkowej, która składa się na odrębną całość, jak również nie można uznać, że stanowią one urządzenie budowlane – nie są związane z żadnym obiektem budowlanym.

W przypadku zatem, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, to co do zasady dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt należy traktować jako teren niezabudowany. Powyższe dotyczy w szczególności sytuacji, gdy niedokończona inwestycja, np. stanowiąca obecnie ruiny – nie ma dla jego nabywcy żadnej wartości ekonomicznej i gospodarczej (tj. nie zamierza on np. kontynuować rozpoczętej inwestycji).

W świetle powyższej analizy należy uznać, że w analizowanym przypadku przedmiotem nabycia będzie działka niezabudowana.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, niezabudowana działka nr 2/1 w części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że ta część gruntu przeznaczona jest pod ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W pozostałej części dla działki nr 2/1 nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że ta część działki oznaczonej nr 2/1, która na dzień dostawy objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie terenu pod ulice klasy zbiorczej – spełniać będzie definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dla dostawy tej części działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, znajdzie natomiast zastosowanie do tej części powierzchni działki nr 2/1, która nie została objęta ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tej części działka stanowi bowiem grunt niezabudowany inny niż budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzysta ze zwolnienia od VAT.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 2/1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do tej części jej powierzchni, która objęta została miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w pozostałej natomiast części, dla której nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez Politechnikę, w części która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i będzie opodatkowana VAT, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczania w części, której sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości zabudowanych a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2.2, 2.3, 2.4, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9 i 2.10) należy przytoczyć treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się jednak inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przywołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy oraz zadanych pytań wynika, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną (warunkową) umowę sprzedaży nieruchomości, w świetlej której w sytuacji, gdy Politechnika nie spełni warunków z umowy przedwstępnej m.in. nie usunie budynków i budowli znajdujących na działkach będących przedmiotem sprzedaży, wówczas przedmiotem transakcji będzie dostawa działek zabudowanych. Powyższa sytuacja dotyczy działki nr 2/3 na której znajduje się tymczasowy obiekt budowlany niezwiązany trwale z gruntem (tj. portiernia kontenerowa U-50) oraz następujące budynki: (i) linia kablowa 20kv, wybudowana w 1991 r. (oddana do użytkowania 1992 r.), (ii) kablowa sieć oświetleniowa, wybudowana w 1993 r. (oddana do użytkowania w 1994 r.), (iii) bezodpływowy zbiornik ścieków fekalnych, wybudowany w 1993 r. (oddany do użytkowania w 1994 r.), działki o nr 2/4, na której znajduje się budynek magazynowo-produkcyjny z częścią biurowo-socjalną (U-8), działki nr 2/5 zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym (U-6), działki nr 2/7 zabudowanej obiektem posiadającym w rzucie kształt litery H, składającym się z dwóch hal produkcyjno -magazynowych (U-13 i U-14) i części biurowej stanowiącej łącznik między halami (U-15), działki nr 2/8 zabudowanej budynkiem stacji transformatorowej, działki nr 2/9, na której znajduje się budynek techniczny byłej kotłowni (U-9) oraz budowla w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11). Ponadto przedmiotem sprzedaży będą również działki nr: 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 i 2/21, które są niezabudowane oraz nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Politechnika przedmiotowe grunty nabyła z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. – nieodpłatnie prawo własności gruntu Skarbu Państwa, pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Politechniki. Część budynków i budowli posadowionych na tym gruncie została wybudowana przed dniem wejście w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pozostałe pod rządami tej ustawy. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych budynków i budowli.

Na działce o nr 2/3 o pow. 6.190 m2, na której znajduje się tymczasowy obiekt budowlany niezwiązany trwale z gruntem (tj. portiernia kontenerowa U-50) oraz następujące budynki: (i) linia kablowa 20kv, wybudowana w 1991 r. (oddana do użytkowania 1992 r.), (ii) kablowa sieć oświetleniowa, wybudowana w 1993 r. (oddana do użytkowania w 1994 r.), (iii) bezodpływowy zbiornik ścieków fekalnych, wybudowany w 1993 r. (oddany do użytkowania w 1994 r.). Politechnika nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów CIT stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budowle nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani w inny sposób oddane do użytkowania podmiotom trzecim. W obowiązującym MPZP część działki nr 2/3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2 i 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na działce nr 2/4 o powierzchni 4.102 m2 znajduje się budynek magazynowo-produkcyjny z częścią biurowo-socjalną (U-8), który został wybudowany i oddany do użytkowania w 1981 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek (U8) był przedmiotem umowy dzierżawy począwszy od 15 grudnia 1997 r. Przy czym, na mocy aneksu do umowy zawartego w dniu 9 lutego 2015 r., począwszy od dnia 1 marca 2015 r. do 30 listopada 2015 r. przedmiotem dzierżawy była tylko część socjalna budynku.

Na działce nr 2/5 o powierzchni 2.508 m2 znajduje się budynek magazynowo-produkcyjny (U-6), który został wybudowany w 1978 r. (oddany do użytkowania w 1979 r.). Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek był wynajmowany na rzecz podmiotu trzeciego w okresie od 2 października 2000 r. do 1 kwietnia 2002 r.

Działka nr 2/7 o pow. 10.111 m2, zabudowana obiektem posiadającym w rzucie kształt litery H, składającym się z dwóch hal produkcyjno-magazynowych (U-13 i U-14) i części biurowej stanowiącej łącznik między halami (U-15), wybudowanych w 1993 r. (oddanych do użytkowania w 1994 r.) oraz tymczasowym obiektem budowlanym niezwiązanym trwale z gruntem, tj. portiernią kontenerową (U-50). Na działce nr 2/7 ponadto znajdują się następujące budowle: (i) ogrodzenie (U-50), wybudowane w 1978 r. (oddane do użytkowania w 1981 r.), (ii) kablowa sieć oświetleniowa wzdłuż drogi, wybudowana w 1993 r. (oddana do użytkowania w 1994 r.), (iii) droga dojazdowa (U-55), wybudowana w 1993 r., (oddana do użytkowania w 1994 r.), (iv) uzbrojenie sieci wodociągowej w naziemne hydranty, wybudowane w 1993 r. (oddane do użytkowania w 1994 r.), (v) drogi i place przy kotłowni (U-54), wybudowane w 1993 r., (oddane do użytkowania w 1994 r.). Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynki (U-13), (U-14), (U-15) były przedmiotem najmu w okresie od 1 grudnia 1995 r. do 15 lutego 2002 r. Budynek (U-15) był ponadto wynajmowany w następujących okresach: od 9 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., od 3 lipca 2006 r. do 4 stycznia 2007 r., od 1 lutego 2011 r. do 30 listopada 2013 r.

Działka nr 2/8 o pow. 314 m2, zabudowana budynkiem stacji transformatorowej. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów CIT, stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim.

Natomiast działka nr 2/9 o powierzchni 1.767 m2 jest zabudowana budynkiem technicznym byłej kotłowni (U-9) wybudowanym w 1993 r. (oddanym do użytkowania w 1994 r.) oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11) wybudowaną w 1993 r. (oddaną do użytkowania w 1994 r.). Politechnika nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynku i budowli stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek (U-9) i budowla (U-11) były przedmiotem najmu w okresie: 31 grudnia 2006 r. – 31 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie budowli w odniesieniu do działki nr 2/3 nastąpiło w momencie oddania ww. budowli znajdujących się na działce do używania na potrzeby Politechniki (lata 1992–1994). W odniesieniu do działki nr 2/4, na której znajduje się budynek magazynowo-produkcyjny z częścią biurowo-socjalną (U-8) pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie jego oddania do użytkowania w 1981 r. Natomiast pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do działki nr 2/5, na której znajduje się budynek magazynowo-produkcyjny (U-6), nastąpiło w momencie oddania tego budynku do użytkowania w 1979 r. Z kolei pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do działki nr 2/7 również już nastąpiło w momencie wydania budynków do użytkowania bezpośrednio Politechnice bądź później jako przedmiot najmu. Używane były również budowle posadowione na przedmiotowej działce, bowiem jak wynika z treści wniosku do dyspozycji najemcy oddana została cała działka wraz z przynależnymi budowlami znajdującymi się na tej działce, tj. ogrodzeniem, kablową siecią oświetleniową, droga dojazdową, uzbrojeniem sieci wodociągowej w naziemne hydranty oraz drogi i place przy kotłowi. W odniesieniu do działki nr 2/8 zabudowanej budynkiem stacji transformatorowej, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie rozpoczęcia użytkowania działki przez Politechnikę. Budynek wykorzystywany jest do zasilania wszystkich budynków Politechniki znajdujących się na przedmiotowej działce (budynek służy więc wszystkim działalnościom prowadzonym na nieruchomości). Pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do działki nr 2/9, która zabudowana jest budynkiem technicznym byłej kotłowni (U-9) oraz budowlą w postaci składu opału z boksem na żużel (U-11) miało miejsce w momencie ich oddania do użytkowania w 1994 r. Pierwsze zasiedlenia nieruchomości nr 2/20 stanowiącej drogę wewnętrzną posiadającą nawierzchnię betonową też już nastąpiło, gdyż droga wewnętrzna służy działalności gospodarczej Politechniki pełniąc funkcję drogi dojazdowej. Jak wskazał Zainteresowany, na budynki i budowle znajdujące się na działkach nr: 2/3, 2/4, 2/5, 2/7, 2/8, 2/9 i 2/20 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynków i budowli, jak również wydatki, w stosunku do których przysługiwało Politechnice prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, dostawa znajdujących się działkach nr: 2/3, 2/4, 2/5, 2/7, 2/8, 2/9 i 2/20 budynków i budowli spełni przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie, sprzedaż gruntu, na którym znajdują się te nieruchomości – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia, analogicznie jak sprzedaż ww. budynków i budowli.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż zabudowanych działek nr: 2/3, 2/4, 2/5, 2/7, 2/8, 2/9 oraz 2/20 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z jednoczesną możliwością rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 i opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w art. 43 ust. 11 ustawy. Tym samym Spółce co do zasady nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez Politechnikę. Natomiast prawo takie będzie przysługiwało w przypadku skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 i opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast sprzedaż działek o nr: 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18 i 2/21, które są niezabudowane oraz nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.2 dot. działki 2/3 należało uznać za nieprawidłowe. Spółka we własnym stanowisku przyjęła bowiem, że przy sprzedaży działki 2/3 ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Ad. 3

Z wniosku wynika, że na działce nr 2/2 o powierzchni 4.170 m2 znajduje się budynek magazynu zbiorów biblioteki (U-7) o pow. 903 m2, wybudowany i oddany do użytkowania w 1981 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Część działki była przedmiotem dzierżawy od 15 sierpnia 1998 r. do 31 marca 2013 r. na rzecz firmy telekomunikacyjnej celem zamieszczenia na niej stacji bazowej (pozostającej własnością dzierżawcy) dla telefonii komórkowej. W dniu 27 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł kolejną umowę dzierżawy z tą firmą, której przedmiotem była dzierżawa (i) terenu, tj. powierzchni dachu o pow. 315 m2 oraz (ii) kanalizacji teletechnicznej na doprowadzenie sieci światłowodowej. Przy czym, wszelkie urządzenia i instalacje telekomunikacyjne (tzw. stacja bazowa) stanowiły własność dzierżawcy. Umowa została rozwiązana 30 czerwca 2016 r. W obowiązującym MPZP część działki nr 2/2 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy zbycie działki nr 2/2 zabudowanej budynkiem magazynu zbiorów biblioteki (U-7) będzie zwolnione od podatku od towarów i usług w części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w pozostałym zakresie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a w konsekwencji czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie budynku magazynu zbiorów biblioteki (U-7) rozumianego jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” miało miejsce już w momencie oddania przedmiotowego budynku do użytkowania, tj. w 1981 r.

Zatem, w odniesieniu do całego budynku magazynu zbiorów biblioteki (U-7) posadowionego na działce nr 2/2 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Zbywca może zrezygnować ze zwolnienia względem przedmiotowej sprzedaży i opodatkować sprzedaż nieruchomości stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym Spółce co do zasady nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast prawo takie będzie przysługiwało w przypadku skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 i opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe.

Ad. 4

Na działce nr 2/19 o powierzchni 3.550 m2 znajduje się budynek byłej stacji paliw (U-51) oddany do użytkowania w 1988 r. Politechnika nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stacja była wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego w okresie od 5 maja 1994 r. do 3l lipca 2013 r. i w tym okresie rozbudowana i remontowana przez dzierżawcę. Politechnika nie dokonała rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy.

Na tle powyższego opisu sprawy Zainteresowany powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości opodatkowania zbycia działki nr 2/19 zabudowanej budynkiem byłej stacji paliw (U-51), a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego – pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

W tym miejscu zauważyć należy, że w sytuacji, gdy nakłady na rozbudowę i remont dzierżawionej nieruchomości ponosił dzierżawca, a nie wydzierżawiający i pomiędzy stronami transakcji nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów to nie można uznać, że to Wnioskodawca ponosił nakłady na nieruchomość.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do działki nr 2/19, na której znajduje się budynek byłej stacji paliw (U-51) miało miejsce w chwili oddania budynku stacji paliw do użytkowania w 1988 r.

Zatem, sprzedaż działki nr: 2/19 zabudowanej budynkiem byłej stacji paliw (U-51) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z jednoczesną możliwością rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 i opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy, pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym Spółce co do zasady nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast prawo takie będzie przysługiwało w przypadku skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 i opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy.

Wniosek w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr: 2.5 i 5 będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.