Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-65/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Zwolnienie od podatku usługi ubezpieczenia leasingowanych samochodów
Słowa kluczowe: leasing; ubezpieczenia; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych leasingowanych samochodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych leasingowanych samochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług leasingu samochodów. Na rynku usług leasingowych powszechnie przyjętą praktyką jest wymóg ubezpieczenia przez leasingobiorcę aktywów przekazanych do używania na podstawie umowy leasingowej. Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingowych, obowiązkiem klientów Spółki jest ubezpieczenie aktywów w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych: ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC), ubezpieczenia autocasco (AC) i ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). Klienci Spółki, przy zawieraniu umowy leasingowej, mają możliwość wyboru ubezpieczyciela spośród oferty ubezpieczeniowej udostępnionej przez Spółkę (dalej:„pakiet ubezpieczeniowy”) oraz niezależnej oferty innych ubezpieczycieli.

W wypadku skorzystania przez klienta Spółki z pakietu ubezpieczeniowego, Spółka zawiera we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, umowy ubezpieczeniowe, obejmujące ubezpieczenie leasingowanych samochodów, z podmiotem, zajmującym się profesjonalnie świadczeniem usług ubezpieczeniowych (dalej: „Ubezpieczyciel”). W odniesieniu do pakietów ubezpieczeniowych, Spółka pełni funkcję płatnika i ma obowiązek dokonywania płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych do Ubezpieczyciela. W związku z powyższym, płatności klientów Spółki nie następują bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela, ale są dokonywane za jej pośrednictwem.

Z drugiej strony, Spółka refakturuje koszt składek ubezpieczeniowych na swoich klientów. Dokonując przeniesienia kosztów (poprzez refakturowanie), Spółka nie pobiera marży ani nie dolicza żadnych innych narzutów z tytułu refakturowania kosztów składki ubezpieczeniowej na rzecz swoich klientów. Koszt przeniesiony na rzecz klientów Spółki jest równy kosztowi składek ubezpieczeniowych, który Spółka ponosi, działając jako płatnik. Spółka dokumentuje powyższe refakturowanie kosztów składki ubezpieczeniowej, w zależności od sytuacji, albo w ramach odrębnej linii (pozycji) na fakturze, dokumentującej usługi leasingu lub serwisowe, albo wystawiając swoim klientom odrębne faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do rozliczeń z tytułu przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietu ubezpieczeniowego na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do rozliczeń z tytułu przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietu ubezpieczeniowego na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis reguluje powszechną wśród podatników praktykę refakturowania, tj. przenoszenia kosztu danej usługi na jej faktycznego beneficjenta. Przepis ten opiera się przy tym na pewnego rodzaju fikcji prawnej: przy jego stosowaniu przyjmuje się, iż podmiot dokonujący refakturowania najpierw sam otrzymał, a następnie wyświadczył usługi będące przedmiotem refakturowania.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, przedstawionej w stanie faktycznym wniosku, zastosowanie znajdują tezy, wynikające z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. (dalej: „Wyrok”). W Wyroku Trybunał wskazał m.in., iż „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne do celów podatku od wartości dodanej”.

Spółka pragnie podkreślić, że stan faktyczny, na tle którego zapadł Wyrok, jest co do zasady tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, tj.:

*   zarówno w sytuacji Spółki, jak i okolicznościach, na tle których zapadł Wyrok, istnieje konieczność ubezpieczenia przez leasingobiorcę aktywów oddanych w używanie przez leasingodawcę;
*   w obu przypadkach istnieje swoboda wyboru oferty ubezpieczeniowej;
*   w obu przypadkach nie jest doliczana marża.

Z uwagi na wskazane powyżej podobieństwa stanu faktycznego Spółki oraz okoliczności, na tle których zapadł Wyrok, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest twierdzenie, iż również w sytuacji Spółki usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługę leasingu należy traktować dla celów VAT niezależnie.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego podejścia można odnaleźć również w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224), w której Minister stwierdził, iż: „(\`(...)\`) należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie powyższej konstatacji powoduje jednocześnie, iż w odniesieniu do kosztów pakietu ubezpieczeniowego, którym Spółka obciąża klientów, zasadne jest zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Dochodzi tu bowiem do sytuacji, w której koszt odrębnej i niezależnej dla celów VAT usługi ubezpieczeniowej przenoszony jest na ostatecznego beneficjenta, przy czym przeniesienie to dokonywane jest w oparciu o umowę ubezpieczenia zawartą przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz swoich klientów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku omawianej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie fikcji prawnej o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tj. przyjęcie, iż Wnioskodawca sam nabył, a następnie wyświadczył przedmiotowe usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe powoduje, iż Spółka zobowiązana będzie ustalić podstawę opodatkowania w związku z wyświadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust 2a ustawy o VAT (tj. z tytułu czynności przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietów ubezpieczeniowych).

W związku z powyższym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania z tytułu czynności przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietów ubezpieczeniowych należy uznać wartość składek ubezpieczeniowych, do których ponoszenia zobowiązali się klienci Spółki. Ta wartość stanowić będzie bowiem zapłatę, która w świetle uregulowań umownych pomiędzy Spółką a jej klientami, należna będzie Spółce.

Natomiast w celu ustalenia sposobu opodatkowania zapłaty rozpoznanej przez Spółkę z tytułu przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na Klientów Spółki należy posłużyć się treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku m.in. usługi ubezpieczeniowe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie wynika, aby zakres zastosowania tego przepisu ograniczał się jedynie do podmiotów, które samodzielnie świadczą usługi ubezpieczeniowe. Jak wskazał w Wyroku Trybunał: Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, (\`(...)\`) taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów w interpretacji ogólnej, zgodnie z treścią której: „Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, ze zwolnienia, określonego w art . 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają również te podmioty, które samodzielnie nie świadczą usług objętych zakresem tej regulacji, lecz dokonują wyłącznie przeniesienia kosztów dotyczących tych usług (w oparciu o art . 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazówki, wynikające z treści Wyroku, do których odnosi się Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej, tj. m.in.:

*   swoboda wyboru oferty ubezpieczeniowej, oraz
*   brak naliczania marży w związku z przenoszeniem kosztu ubezpieczenia na leasingobiorcę

właściwe są również dla zdarzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę. Spełnienie powyższych przesłanek w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż w odniesieniu do zapłaty uzyskiwanej z tytułu przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietów ubezpieczeniowych, Spółka powinna zastosować zwolnienie od VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust, 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;
*   usług doradztwa;
*   usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, interpretować należy ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług leasingu samochodów. Na rynku usług leasingowych powszechnie przyjętą praktyką jest wymóg ubezpieczenia przez leasingobiorcę aktywów przekazanych do używania na podstawie umowy leasingowej. Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingowych, obowiązkiem klientów Spółki jest ubezpieczenie aktywów w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych: ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC), ubezpieczenia autocasco (AC) i ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW).

Klienci Spółki, przy zawieraniu umowy leasingowej, mają możliwość wyboru ubezpieczyciela spośród oferty ubezpieczeniowej udostępnionej przez Spółkę (dalej:„pakiet ubezpieczeniowy”) oraz niezależnej oferty innych ubezpieczycieli.

W wypadku skorzystania przez klienta Spółki z pakietu ubezpieczeniowego, Spółka zawiera we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, umowy ubezpieczeniowe, obejmujące ubezpieczenie leasingowanych samochodów, z podmiotem, zajmującym się profesjonalnie świadczeniem usług ubezpieczeniowych (dalej: „Ubezpieczyciel”). W odniesieniu do pakietów ubezpieczeniowych, Spółka pełni funkcję płatnika i ma obowiązek dokonywania płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych do Ubezpieczyciela. W związku z powyższym, płatności klientów Spółki nie następują bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela, ale są dokonywane za jej pośrednictwem.

Z drugiej strony, Spółka refakturuje koszt składek ubezpieczeniowych na swoich klientów. Dokonując przeniesienia kosztów (poprzez refakturowanie), Spółka nie pobiera marży ani nie dolicza żadnych innych narzutów z tytułu refakturowania kosztów składki ubezpieczeniowej na rzecz swoich klientów. Koszt przeniesiony na rzecz klientów Spółki jest równy kosztowi składek ubezpieczeniowych, który Spółka ponosi, działając jako płatnik.

Spółka dokumentuje powyższe refakturowanie kosztów składki ubezpieczeniowej, w zależności od sytuacji, albo w ramach odrębnej linii (pozycji) na fakturze, dokumentującej usługi leasingu lub serwisowe, albo wystawiając swoim klientom odrębne faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w odniesieniu do rozliczeń z tytułu przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietu ubezpieczeniowego na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Jak stanowi art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 709(5) k.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym również przez Wnioskodawcę wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi leasingu oraz ubezpieczenia leasingowanych samochodów nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia (leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu). Tym samym, choć usługi leasingu i usługi ubezpieczenia są w pewien sposób ze sobą związane, w rzeczywistości są usługami niezależnymi. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez Wnioskodawcę usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że usługa ubezpieczenia, jaką świadczy Wnioskodawca, jest co prawda związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest jednak od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Okoliczność skorzystania przez Klienta Spółki (leasingobiorcy) z ubezpieczenia oferowanego przez Spółkę (Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta), nie powoduje, że refakturowane przez Wnioskodawcę na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi leasingu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usługa ubezpieczenia leasingowanych samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zapłaty uzyskiwanej z tytułu przenoszenia na klientów Spółki kosztów pakietów ubezpieczeniowych, Spółka powinna zastosować zwolnienie od VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.