Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-23/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-17
Teza: 1. Czy umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT? 2. Czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: certyfikaty; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; dochód; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rok-rok podatkowy; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy - **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie identyfikacji Spółki cypryjskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka cypryjska”).

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o wycofaniu się Wnioskodawcy ze Spółki cypryjskiej. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że procedura umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. Capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu. Umarzane udziały są automatycznie unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy powyższa procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka cypryjska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „Certyfikaty”).

W roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą Certyfikaty. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej.

W roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym Certyfikaty. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej, oprocentowanie od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT?
2.  Czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania pierwszego wraz z uzasadnieniem

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy obliczania podatku.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu i zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym Certyfikaty. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Z uwagi na pasywny charakter działalności Spółki cypryjskiej, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie ona osiągać, w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, żadnego z typów przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że wydanie Certyfikatów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały wypełniałoby dyspozycję art. 14a ustawy o CIT, dotyczącego regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, to z uwagi na fakt, że Spółka cypryjska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, wskazany art. 14a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do opodatkowania jej dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby rozpatrywać opodatkowanie u Wnioskodawcy dochodu Spółki cypryjskiej w oparciu o art. 14a ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, że Spółka cypryjska stanowić będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, co we wskazanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca.

Wnioskodawca wskazuje, że samo wydanie Certyfikatów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały, nie będzie skutkowało dla Spółki cypryjskiej powstaniem żadnego z kategorii przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Celem uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać na przywołany wyżej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r., art. 14a ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej powyższy przepis (Druk sejmowy nr 2330), art. 14a ustawy o CIT ma zastosowanie „(\`(...)\`) w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. A zatem zgodnie z ww. przepisem, w sytuacji, w której spółka przekazuje majątek na rzecz udziałowca jako wynagrodzenie za umarzane udziały, należałoby uznać, że po jej stronie powstaje przychód podatkowy w wyniku uregulowania swojego zobowiązania wobec udziałowca przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (tj. wydanie majątku spółki).

Należy podkreślić, że przychód o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT należy zaklasyfikować do odrębnej kategorii, aniżeli przychody wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Oznacza to, że przychodu o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT nie sposób utożsamiać z przychodem z tytułu zbycia praw, w tym praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że przed wejściem w życie art. 14a ustawy o CIT były podejmowane próby określania przychodu u spółki, w związku z wydaniem składników jej majątku na rzecz wspólnika w zamian za umarzane udziały, w szczególności jako przychodu ze zbycia praw majątkowych. Próby te były jednak konsekwentnie kwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Celem usunięcia wątpliwości oraz wprowadzenia możliwości opodatkowania przychodu u podatnika regulującego w formie rzeczowej swoje zobowiązanie, wprowadzono art. 14a ustawy o CIT, co dodatkowo przemawia za swoistym (odrębnym) charakterem przychodu, do którego referuje art. 14a ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 419/13), w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) wypłata wynagrodzenia m.in. za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.”.

Dodatkową okolicznością potwierdzającą zasadność odróżnienia przychodu z tytułu niepieniężnego uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT) od przychodu ze zbycia określonych składników majątku (do którego to zbycia jednoznacznie referuje art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT), jest to, że wydanie składników majątku w zamian za umarzane udziały ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego (z tytułu którego Wnioskodawca nie uiszcza ceny), nie może być zatem uznane za zbycie składników majątku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1853/13): „Należy zatem przyjąć, że przeniesienie prawa własności rzeczy w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności prawnej jednostronnej mające umocowanie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych nie jest zbyciem, w wyniku którego powstanie po stronie spółki przychód. Tak wiec nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych”;

*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPB4/423-266/14/15-S/MC) wydanej po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Realizacja obowiązku (\`(...)\`) zapłaty w formie rzeczowej (tu: nieruchomość) nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności przeniesienie tego składnika majątkowego na udziałowca nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie odbywa się ono w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę”.

W konsekwencji, w przypadku wydania Certyfikatów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały nie można mówić o powstaniu po jej stronie przychodów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przyczyn wskazanych wyżej, nie można zaaprobować stanowiska zgodnie z którym Spółka cypryjska, która dotychczas nie stanowiła zagranicznej spółki kontrolowanej, przez sam fakt wydania Certyfikatów na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały miałaby nabyć status zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak wskazano wyżej, wydanie Certyfikatów nie spowoduje po stronie Spółki cypryjskiej powstania przychodu, który uzasadniałby uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W konsekwencji, umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania drugiego wraz z uzasadnieniem

W ocenie Wnioskodawcy, osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu, jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, jedynymi jej materialnymi aktywami będą papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, służące do pokrycia bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej.

W roku w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym Certyfikaty. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, oprocentowanie od środków pieniężnych na jej rachunku bankowym. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdyby Spółka cypryjska osiągnęła w roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów wyłącznie przychody z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, nie sposób uznać aby ta okoliczność przesądziła o nabyciu przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, naliczonych przez bank nie stanowi żadnej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b wymieniając kategorie przychodu, którego osiągnięcie determinuje możliwość przypisania zagranicznej spółce statusu zagranicznej spółki kontrolowanej, wskazuje m.in.: „odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji”. Wskazać należy, że powołany przepis wyraźnie wskazuje na odsetki i pożytki związane z udzielanymi przez spółkę zagraniczną pożyczkami, poręczeniami i gwarancjami. W tym kontekście osiągnięcie przychodu odsetkowego, Ustawodawca wiąże z prowadzeniem przez zagraniczną spółkę kontrolowaną aktywnej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielania poręczeń czy też gwarancji. Nie sposób zatem twierdzić, aby otrzymanie odsetek w związku z samym utrzymywaniem określonego salda środków pieniężnych na rachunku bankowym nosiło znamiona takiej, aktywnej działalności w zakresie wskazanym wyżej tj. udzielania pożyczek, poręczeń czy gwarancji.

Nieplanowane, choć niewykluczone osiągnięcie przychodu odsetkowego przez Spółkę cypryjską nie będzie związane faktycznie z żadną aktywną działalnością Spółki cypryjskiej (udzielanie pożyczek, poręczeń, gwarancji, korzystanie z lokat bankowych), lecz będzie związane wyłącznie z posiadaniem na rachunku bankowym określonej sumy pieniężnej. W ocenie Wnioskodawcy trudno uznać, aby w takiej sytuacji osiągniecie przez Spółkę cypryjską przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków zgromadzonych na rachunku Spółki cypryjskiej, służącym do obsługiwania jej bieżącej działalności, miało spowodować nabycie przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej dla Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby nadto nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzenia regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych, a nadto nie przemawiają za nim względy słuszności. Z perspektywy celu wprowadzenia regulacji przewidujących opodatkowanie dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, nie sposób bowiem traktować jednakowo zagranicznych spółek, prowadzących aktywną działalność finansową w jurysdykcjach przewidujących niższe opodatkowanie dochodu niż w Polsce, z podmiotami, których działalność nie ma takiego aktywnego charakteru i nie jest nakierowana na osiąganie przychodu z odsetek od oferowanych produktów finansowych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że Spółka cypryjska umorzy udziały posiadane przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów. W tym kontekście, Wnioskodawca podkreśla, że umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów nie spowoduje że nabędzie ona status zagranicznej spółki kontrolowanej. W tym zakresie zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę powyżej, w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy **za nieprawidłowe**;

*   ustalenia czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT **za nieprawidłowe**.

Ad. 1

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono przez art. 1 ust. 22 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy).

Powyższe rozwiązanie jest na świecie powszechnie akceptowanym mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, których istotą jest wykazywanie dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Tytułem przykładu państw stosujących opisany mechanizm można wskazać zarówno państwa członkowskie UE – np. Niemcy, Francja, Hiszpania, Dania, Finlandia czy Wielka Brytania, jak i spoza UE – np. USA, Meksyk, RPA, Izrael bądź Kanada.

Zapobieganie obniżaniu podstawy opodatkowania w przypadku mechanizmu opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych zakłada poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tj. zagraniczna spółka kontrolowana). Powyższe oznacza obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów podmiotów typu CFC mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, będzie udziałowcem posiadającym ponad 25% udziałów zagranicznej spółki kapitałowej mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Republika Cypru nie została wymieniona w powołanym Rozporządzeniu w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Polska zawarła umowę z Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 24a pkt 1 i 2.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe o co najmniej 25% od nominalnej stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania.

Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych dochodów z uwagi na fakt, że uzyskującym przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do UE i EOG (por. art. 20 ust. 3 ustawy CIT).

Zgodnie z przyjętym w ustawie rozwiązanie nie wszystkie jednak zagraniczne spółki kontrolowane podlegać będą w Polsce opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Wyraz temu dają przepisy art. 24a ust. 16-18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do pierwszego z warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy stwierdzić, że jest on spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej.

Dokonując analizy przesłanek spełnienia drugiego z warunków, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b zwrócić uwagę należy, że jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać podjęta decyzja o wycofaniu się Wnioskodawcy ze Spółki cypryjskiej. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że procedura umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. Capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu. Umarzane udziały są automatycznie unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy powyższa procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych. W związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka cypryjska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu, na które powołuje się również Wnioskodawca – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Jak wynika z uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, powoływanym również przez Wnioskodawcę, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (\`(...)\`) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu umorzenia udziałów i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop, jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego następuje uregulowanie w całości lub części zobowiązania, które pierwotnie miało charakter pieniężny, bądź też dochodzi do zastąpienia pierwotnego zobowiązania innym zobowiązaniem.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Jednocześnie wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę wyrokami sądów. Jednak nie mają one zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku, gdyż zostały one wydane na gruncie odmiennego stanu prawnego, w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie aktywów niepieniężnych Spółki wspólnikowi w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka cypryjska przekaże jako wynagrodzenie za umorzone udziały na rzecz Spółki (udziałowca) po stronie Spółki cypryjskiej powstanie – na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie Spółki cypryjskiej powstaje zobowiązanie (w związku z umorzeniem udziałów) wobec Spółki jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie przez Spółkę cypryjską certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego na rzecz tej Spółki (udziałowca).

Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego w związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka cypryjska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.) ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne. Są one udziałowymi papierami wartościowymi i stanowią dowód udziału w aktywach funduszu – analogicznie, jak akcje w spółce akcyjnej. Posiadacz certyfikatów jest uczestnikiem funduszu – podobnie, jak akcjonariusz, co daje mu pewne prawa.

Fundusz może emitować certyfikaty inwestycyjne, jako publiczne lub niepubliczne. Przez publiczne certyfikaty inwestycyjne rozumie się takie, których emisja wymaga sporządzenia i zatwierdzenia prospektu emisyjnego w KNF. Ich sprzedaż jest prowadzona w drodze oferty publicznej, tj. skierowanej do więcej niż 99 osób lub do nieoznaczonego adresata. Publiczne certyfikaty inwestycyjne mogą być wyłącznie na okaziciela. Natomiast w przypadku niepublicznych certyfikatów inwestycyjnych ich emisja nie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia i zatwierdzenia prospektu emisyjnego. Nie oznacza to, że taki dokument nie może być sporządzony i udostępniony osobom, do których emisja jest skierowana. Certyfikaty niepubliczne mogą być dokumentami imiennymi lub na okaziciela. Certyfikaty inwestycyjne imienne mają formę dokumentu. Z kolei certyfikaty na okaziciela mogą mieć formę dokumentu lub być zdematerializowane. Uczestnik funduszu posiadający certyfikaty zdematerializowane jest zaewidencjonowany w rejestrze uczestników funduszu.

Z zasady wynika, że ze wszystkich certyfikatów na okaziciela wynikają jednakowe prawa majątkowe.

W przypadku certyfikatów imiennych statut może zróżnicować je pod względem uprawnień, np. wysokości i sposobu pobierania opłat obciążających aktywa funduszu, udziału w dochodach funduszu, udziału w aktywach netto funduszu w przypadku jego likwidacji.

Ponadto posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mają prawo utworzyć zgromadzenie lub radę inwestorów, działającą jako organ kontrolny. Członkiem rady może zostać uczestnik funduszu, który posiada co najmniej 5% ogólnej ilości certyfikatów funduszu i dokonał ich blokady na rachunku inwestycyjnym. Do uprawnień rady należy kontrola realizacji celu inwestycyjnego funduszu i polityki inwestycyjnej oraz przestrzegania limitów inwestycyjnych. Statut funduszu może poszerzyć uprawnienia rady. Każdy certyfikat inwestycyjny publiczny daje prawo do jednego głosu podczas posiedzenia rady.

Z kolei certyfikaty inwestycyjne imienne mogą być uprzywilejowane w zakresie prawa głosu. Ilość głosów wynikających z uprzywilejowanego certyfikatu może stanowić dwa.

Podsumowując należy wskazać, że certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym dają prawo do udziału w zyskach i organach kontrolujących.

Powyższe oznacza, że wydanie przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy – tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały – Certyfikatów stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu, jako przychody uzyskane ze zbycia udziału (tu: Certyfikatów – udziałów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym) stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli: (i) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki cypryjskiej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (ii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka cypryjska będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie do art. 24a ust. 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu, jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście wskazać należy, że Republika Cypru nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto między Polską a Republiką Cypru została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 r., Nr 117, poz. 523). W konsekwencji powyższego, w przedstawionych okolicznościach nie znajdą zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej. A zatem warunek art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a należy uznać za spełniony.

Przechodząc do kwestii spełnienia warunku określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrócić uwagę należy, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).

Wprawdzie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) powinna rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie, lecz dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Interpretacja tekstu prawnego nie może pomijać jego kontekstu systemowego, wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

Kluczowe zatem znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma odkodowanie pojęcia: "pożyczki wszelkiego rodzaju".

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 24a ust. 6 dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy oraz treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określeniu "pożyczki wszelkiego rodzaju" należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z polskim ustawodastwem (a nie państwa siedziby spółki cypryjskiej).

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 K.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, nr 2, poz. 21).

Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju". Gdyby prawodawcy chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu "pożyczka", w przepisie nie zostałoby użyte dalsze określenie odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenie "wszelkiego rodzaju". Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

Krańcowo, odnosząc się do rozważań dotyczących analizy terminu "pożyczki wszelkiego rodzaju" w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warto zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost odwołuje się do definicji "pożyczki". Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Natomiast przez odsetki od pożyczki rozumieć należy wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań. Stanowi o tym przepis art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie przepis art. 16 ust. 7b odwołuje się do rozumienia pojęcia "pożyczka" w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt i 61 oraz 15c to jego przytoczenie ma istotne znaczenie ze względu na ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dopuszczalne bowiem jest dokonywanie wykładni danego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów. Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04, wskazał, co następuje: „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących / wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. ”

Podsumowując przeprowadzoną analizę, stwierdzić należy, że zarówno wykładnia językowa, systematyczna jak i cel wprowadzenia omawianych regulacji art. 24a, dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane, wskazuje jednoznacznie, że odsetki naliczone przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej od środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli: (i) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki cypryjskiej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (ii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka cypryjska będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN nr 2 dotyczącego identyfikacji Spółki cypryjskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej ze względu na kwalifikację odsetek naliczonych przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.