Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-989/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Odliczenie podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: administrowanie; obiekt; odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z administrowaniem Kortami tenisowymi i Pływalnią – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z administrowaniem Kortami tenisowymi i Pływalnią.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Sportu i Rekreacji w I. (dalej: „OSiR” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. OSiR działa jako zakład budżetowy Miasta I. (dalej jako: „Miasto”). Celem funkcjonowania Ośrodka jest realizacja określonych w jego statucie zadań Miasta z zakresu: kultury fizycznej i sportu, w tym w szczególności zarządzanie i podejmowanie działań na rzecz rozwoju bazy sportowo-rekreacyjnej Miasta, zaspokajanie potrzeb jego mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, jak również wynajmowanie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych między innymi na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez.

W ramach prowadzonej działalności OSiR administruje licznymi obiektami rekreacyjno-sportowym i położonymi na terenie Miasta. Przedmiotowe obiekty są składnikami majątku Miasta, które zostały oddane OSiR nieodpłatnie do używania. Część inwestycji Wnioskodawca realizuje jednak bezpośrednio we własnym zakresie. Ponadto, OSiR organizuje na terenie I. szereg imprez otwartych o charakterze rekreacyjno-sportowym, w tym w szczególności, w imieniu Miasta, pełni m.in. funkcję organizatora „Biegu Piastowskiego”. Dodatkowo, w związku z organizowanymi imprezami, OSiR świadczy usługi w zakresie udostępniania powierzchni reklamowej.

Większość z wykonywanych zadań Ośrodek realizuje w imieniu Miasta, które jest zobowiązane do ich realizacji w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności OSiR wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych lub w ramach działalności gospodarczej i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach prowadzonej działalności Ośrodek dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT - np. świadczy usługi wynajmu/dzierżawy obiektów i pomieszczeń, usługi wynajmu sprzętu sportowego, pobiera opłaty z tytułu korzystania z sauny oraz opłaty wpisowe uiszczane przez kluby sportowe w związku z uczestnictwem w imprezach sportowych, pobiera opłaty z tytułu uczestnictwa w organizowanych przez siebie imprezach o charakterze odmiennym niż sportowo- rekreacyjny (np. koncert, wystawy psów, itp.), udostępnia powierzchnie reklamowe na administrowanych przez niego obiektach, dokonuje sprzedaży biletów wstępu na obiekty sportowe, którymi administruje. Transakcje te OSiR dokumentuje fakturami VAT i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  transakcji zwolnionych z VAT - np. odpłatnie udostępnia obiekty szkołom publicznym i innym jednostkom budżetowym. Transakcje te OSiR dokumentuje fakturami VAT i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.
3.  transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT - np. prowadzi działalność w zakresie nieodpłatnego udostępniania obiektów dla uczniów szkół z terenu Miasta na cele dydaktyczne.

W związku z realizacją w/w transakcji, Ośrodek ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W/w wydatki obejmują w szczególności wydatki bieżące, np. koszty utrzymania obiektów, zakupu ich wyposażenia, jak również wydatki inwestycyjne, np. koszty robocizny oraz materiałów zakupionych na potrzeby prac remontowych i modernizacyjnych prowadzonych na administrowanych przez niego obiektach. Ponadto, Ośrodek ponosi wydatki na nabycie towarów i usług dotyczących całokształtu funkcjonowania jednostki, przykładowo takimi wydatkami są: wydatki związane ze sferą administracyjną Ośrodka i utrzymaniem biura/siedziby Wnioskodawcy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, piśmiennictwo specjalistyczne, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawne i doradcze, usługi IT.

Ośrodek nie zawsze jest w stanie wyodrębnić kwoty VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych dokumentujących w/w wydatki i alokować je do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych na terenie administrowanych przez niego obiektów, tj. odrębnie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ są one związane jednocześnie z więcej niż jednym rodzajem działalności wykonywanej przez OSiR.

Ponoszone przez Ośrodek wydatki można zatem podzielić na:

*   wydatki, w przypadku których możliwe jest dokonanie ich bezpośredniej alokacji do danego rodzaju działalności wykonywanej przez OSiR, np. wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (dalej: wydatki, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji) oraz
*   wydatki, w przypadku których nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniej alokacji do danego rodzaju działalności wykonywanej przez OSiR, np. wydatki na nabycie towarów i usług dotyczących całokształtu funkcjonowania jednostki lub wydatki na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane do więcej niż jednego typu działalności (dalej: wydatki mieszane).

W odniesieniu do wydatków mieszanych, Ośrodek wyjaśnia, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wynika z faktu, że wykonywane przez Ośrodek czynności i występujące po jego stronie zdarzenia opodatkowane VAT, zwolnione z VAT lub pozostające poza zakresem VAT, są co do zasady wykonywane przy pomocy tych samych zasobów.

OSiR pragnie wskazać, że w praktyce kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych Ośrodka mogą wiązać się z wydatkami, które są związane jednocześnie z czynnościami:

*   podlegającymi opodatkowaniu VAT,
*   podlegającymi opodatkowaniu VAT i zwolnionymi z tego podatku, lub
*   podlegającymi opodatkowaniu VAT i wyłączonymi z opodatkowania VAT, lub
*   podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z VAT oraz wyłączonymi z opodatkowania tym podatkiem.

Obecnie OSiR, co do zasady, odlicza podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych na potrzeby prowadzonej działalności z wykorzystaniem proporcji sprzedaży, tj. obliczonego współczynnika VAT ustalanego na bazie rocznej. Dodatkowo Ośrodek pragnie zaznaczyć, że w 2005 r. w odpowiedzi na złożony wniosek o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego otrzymał wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postanowienie o sygn. WP 443-51/2005, w którym organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego przez OSIR, zgodnie z którym podatek VAT od zakupów związanych z utrzymaniem stadionów należy rozliczać proporcją zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, wskazując w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, że: „(\`(...)\`) Koszty związane z utrzymaniem stadionów rozliczane są proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3-6 i art. 91 ust. 1 zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 91 ust. 2-5 ustawy. Jeżeli obiekty sportowe nie służą sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, podatek od nakładów inwestycyjnych na te obiekty wynikający z prawidłowo wystawionych faktur FAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych regulowanych przepisami ustawy z dnia 11.04.2004 r.”.

Ponadto, w związku z prawdopodobną zmianą klasyfikacji części sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego wniosku o indywidualną interpretację), OSiR nie może wykluczyć, że w odniesieniu do części administrowanych przez Wnioskodawcę obiektów/kosztów zmianie ulegnie klasyfikacja wydatków, np. z wydatków mieszanych na wydatki, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował okoliczności przedstawione we wniosku poprzez wskazanie jakimi konkretnie obiektami administruje OSiR. Jak wskazano przedmiotem zagadnienia są wyłącznie takie obiekty jak Korty Tenisowe i Kryta Pływalnia.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki inwestycyjne, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością na administrowanych obiektach obejmują co do zasady remonty tych obiektów oraz wydatki na ich konserwację. Wydatki te mają głównie charakter remontowy, tj. mający na celu przywrócenie danego obiektu (lub jego części) do stanu pierwotnego i nie powodują tym samym wzrostu wartości użytkowej takiego obiektu (np. malowanie, wymiana lub naprawa zużytego sprzętu). W efekcie, co do zasady nie stanowią one wydatków związanych z wybudowaniem budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszeniem.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że sporadycznie ponosił w przeszłości, jak i może ponosić w przyszłości wydatki w zakresie prac modernizacyjnych. Pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie wydatki, które wypływają na zwiększenie wartości użytkowej administrowanych obiektów. Wnioskodawca wyszczególnił poniesione wydatki. I tak:

*   w odniesieniu do Kortów tenisowych zakupiony został monitoring obiektu, oświetlenie obiektu, ocieplono budynek administracyjny i wymieniono centralne ogrzewanie;
*   w odniesieniu do Pływalni zakupiono saunę na podczerwień, wymieniono oprogramowanie obsługujące system wejść i wyjść.

Powyższe wydatki Wnioskodawca uznał jako zwiększające wartość początkową środków trwałych. Oprócz ww. wydatków OSiR ponosił wydatki bieżące i remontowe, np. prace konserwacyjne dotyczące Pływalni.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Korty tenisowe są przedmiotem udostępnienia odpłatnego i nieodpłatnego przez Wnioskodawcę co do zasady sezonowo, tj. od kwietnia do października każdego roku.

Udostępnieniu podlegać może zarówno cały obiekt (np. nieodpłatne udostępnienie na rzecz klubów sportowych na cele zawodów sportowych czy do przeprowadzenia w ramach imprez Miejskiego Kalendarza Imprez) lub pojedyncze korty. W tym ostatnim przypadku, Ośrodek udostępnia korty za odpłatnością osobom fizycznym (na podstawie wydawanych karnetów na określoną liczbę korto-godzin) lub podmiotom gospodarczym na podstawie zawieranych w tym celu umów. Zdarza się też w okresie wakacyjnym, że Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie korty na rzecz osób fizycznych. Ww. formy udostępnienia obiektu co do zasady mogą mieć miejsce równolegle.

Wnioskodawca podkreślił, że Korty tenisowe służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym Ośrodka (odpłatne udostępnienie) oraz niepodlegającym opodatkowaniu (tj. nieodpłatne udostępnienie na rzecz klubów sportowych). Korty tenisowe nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Odnośnie rodzajów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z administrowaniem Kortami tenisowymi, są to następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenia i pochodne pracowników Wnioskodawcy zajmujących się w ramach swoich obowiązków m.in. administrowaniem ww. obiektem;
*   media (ciepło, energia elektryczna, woda);
*   koszty zużycia materiałów i usług (materiały konserwacyjne, środki czystości, części zamienne m.in. do pomp, artykuły biurowe, materiały malarskie, tonery, puchary i medale na przeprowadzanie zawodów sportowych, koszty obsługi sędziowania, przeglądy techniczne, obsługa terminala, wywóz nieczystości, ochrona mienia, konserwacja i przegląd dźwigu, zakup karnetów basenowych, obsługa programów komputerowych, badanie wody, usługi ratowników itp.).

W związku z powyższą formułą udostępniania Kortów tenisowych, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z administrowaniem Kortami tenisowymi, które służyłyby wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu czy też wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W szczególności, w okresie korzystania z Kortów tenisowych, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić np. ile zużyto wody, energii cieplnej i innych kosztów na jedną godzinę funkcjonowania obiektu, czy też przyporządkować tych kosztów odrębnie do poszczególnych działań prowadzonych na obiekcie.

W konsekwencji, ww. wydatki dotyczące Kortów tenisowych, z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniej alokacji do jednego rodzaju działalności wykonywanej przez Ośrodek w tym obiekcie, stanowią tzw. wydatki mieszane.

Z kolei Pływalnia jest przez Wnioskodawcę udostępniana w okresie od stycznia do grudnia każdego roku. Obiekt ten wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, niepodlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej z VAT.

W szczególności, działalność opodatkowana VAT wykonywana jest poprzez udostępnienie odpłatne Pływalni na rzecz osób fizycznych, na podstawie wydawanych im karnetów wstępu, jak i podmiotów gospodarczych, na podstawie zawieranych w tym zakresie umów.

Dodatkowo, Wnioskodawca udostępnia odpłatnie Pływalnię na rzecz innych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, w szczególności nie będących jednostkami budżetowymi czy zakładami budżetowymi Miasta I., w tym na rzecz takich jednostek działających w obrębie innych gmin. W tym zakresie czynności te uznaje za zwolnione z VAT na mocy regulacji § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Natomiast nieodpłatnie Wnioskodawca udostępnia Pływalnię na rzecz szkół, będących jednostkami budżetowymi Miasta I. w ramach lekcji wychowania fizycznego. W tym zakresie działalność Ośrodka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. formy udostępnienia obiektu co do zasady mogą mieć miejsce równolegle.

Odnośnie zakresu udostępnienia Pływalni, każdorazowo zależny jest on od konkretnej sytuacji. Możliwe jest udostępnienie całego obiektu np. na przeprowadzenie zawodów sportowych (udostępnienie nieodpłatne) lub podmiotom gospodarczym na podstawie zawartych umów (udostępnienie odpłatne podlegające opodatkowaniu VAT). Niemniej jednak Wnioskodawca udostępnia również określone części Pływalni (np. określone tory) dla szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego (udostępnienie nieodpłatne) oraz równolegle inne tory podmiotom gospodarczym na podstawie zawieranych w tym zakresie umów, czy też w ramach ww. czynności zwolnionych na rzecz innych jednostek budżetowych. Pływalnia jest również udostępniana na rzecz osób fizycznych na podstawie nabywanych przez te osoby karnetów wstępu.

Wnioskodawca wskazał następujące rodzaje wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem Pływalnią, są nimi:

*   wynagrodzenia i pochodne pracowników Wnioskodawcy zajmujących się w ramach swoich obowiązków m.in. administrowaniem ww. obiektem;
*   media ( ciepło, energia elektryczna, woda);
*   koszty zużycia materiałów i usług (materiały konserwacyjne, środki czystości, części zamienne m.in. do pomp, artykuły biurowe, materiały malarskie, tonery, puchary i medale na przeprowadzanie zawodów sportowych, koszty obsługi sędziowania, przeglądy techniczne, obsługa terminala, wywóz nieczystości, ochrona mienia, konserwacja i przegląd dźwigu, zakup karnetów basenowych, obsługa programów komputerowych, badanie wody, usługi ratowników itp.).

W związku z powyższą formułą udostępniania Pływalni, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z administrowaniem tym obiektem, które dotyczyłyby wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności opodatkowanych VAT czy zwolnionych z VAT. W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić np. ile zużyto wody, energii cieplnej i innych kosztów na jedną godzinę funkcjonowania obiektu. W konsekwencji, ww. wydatki dotyczące Pływalni, z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniej alokacji do danego rodzaju działalności wykonywanej przez Ośrodek, jako, że dotyczą więcej niż jednego typu działalności, stanowią tzw. wydatki mieszane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, które były/będą ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przy użyciu obiektów, którymi administruje OSiR:
    1.  ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
    2.  odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jeśli Wnioskodawca nie odliczył w pełni podatku naliczonego) lub „na bieżąco” (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10-13 odliczając podatek naliczony w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez OSiR faktury VAT dotyczące tych wydatków.Pytanie nr 2 zostało przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku.
2.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez OSiR do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do Kortów tenisowych, którymi administruje OSiR:
    1.  ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
    2.  odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jeśli Wnioskodawca nie odliczył w pełni podatku naliczonego) lub „na bieżąco” (w odniesieniu do wydatków przyszłych) zgodnie z art. 86 ust. 10-13 odliczając podatek naliczony w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez OSiR faktury VAT dotyczące tych wydatków?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza/proporcji podziału OSiR powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? Pytanie nr 4 zostało przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku.
4.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez OSiR zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do Pływalni, którą Ośrodek administruje, w stosunku do której nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji nabyć do poszczególnych rodzajów działalności, OSiR ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
5.  Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, OSiR, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc), a jeśli tak, to w jaki sposób OSiR powinien ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji, które były/będą ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych wykonywanych przy użyciu obiektów, którymi administruje OSiR:
    1.  ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
    2.  odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub „na bieżąco” (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10-13 celem rozliczenia podatku naliczonego w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez OSiR faktury VAT dotyczące tych wydatków.
2.  Przedstawiając własne stanowisko w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca uwzględnił treść przeformułowanego pytania nr 2 zawartego we wniosku. I tak, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez OSiR do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do Kortów tenisowych, którymi Ośrodek administruje, OSiR:
    1.  ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
    2.  odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub „na bieżąco” (w odniesieniu do wydatków przyszłych) zgodnie z art. 86 ust. 10-13 celem rozliczenia podatku naliczonego w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez OSiR faktury VAT dotyczące tych wydatków.
3.  Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska OSiR do pytania drugiego jest prawidłowe. Tym samym w opinii Wnioskodawcy Ośrodek nie jest zobowiązany do stosowania żadnego klucza/proporcji podziału przy pomocy, którego mógłby dokonać częściowego odliczenia VAT, przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem obowiązku stosowania proporcji odliczenia podatku w takim przypadku.
4.  Przedstawiając własne stanowisko w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca uwzględnił treść przeformułowanego pytania nr 4 zawartego we wniosku. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez OSiR do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykonywanej w szczególności w odniesieniu do Pływalni, którą Ośrodek administruje, OSiR ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
5.  W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, OSiR w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że zakłady budżetowe, jakkolwiek nie są wyposażone w osobowość prawną, niemniej z uwagi na przyznaną im odrębność w ramach działalności jednostek samorządu terytorialnego oraz zważywszy, że w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez zakłady budżetowe, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Ośrodek realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą — powinien być traktowany, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa on de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Ośrodek podkreśla jednak, że kwestia jego podmiotowości na gruncie przepisów ustawy o VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Ośrodek.

Niemniej jednak, Ośrodek podkreśla, że na odrębność zakładów budżetowych w stosunku do gmin/miast wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z 18 października 2011 r. (sygn. I FSK 1369/10).

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, tj. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie Ośrodek pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim. Zdaniem OSiR brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację łych czynności

Jak to przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, OSiR jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także prowadzi m.in. działalność opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu wybranych obiektów sportowych, wynajmu sprzętu sportowego, sprzedaży biletów wstępu na niektóre obiekty etc. Sprzedaż taka jest wykazywana przez Ośrodek w rozliczeniach VAT po stronie podatku należnego.

Jednocześnie, Ośrodek spośród poniesionych i ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektów, którymi administruje, jest w stanie wyodrębnić, tj. dokonać alokacji bezpośredniej, wydatków, a tym samym kwot podatku naliczonego, związanych w całości jedynie z działalnością OSiR podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powyższego, w opinii Ośrodka, w przypadku, gdy Ośrodek jest w stanie przypisać dany wydatek w całości jedynie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Ośrodkowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie takiego wydatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie odliczenie podatku powinno być dokonane przy zastosowaniu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktury. W praktyce oznacza to, iż w przypadku wydatków, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji już poniesionych, OSiR będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT), a w przypadku przyszłych wydatków, podatek VAT będzie mógł być odliczony „na bieżąco”, tj. w okresach, kiedy otrzymywane będą przez OSiR faktury VAT dotyczące tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższej metodologii, potwierdzają organy podatkowe, m.in. stanowisko takie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. IBPPl/443-972/12/AZb, w której organ stwierdził, że „Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć”, Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW uznając, iż: „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego zdaniem Ośrodka, w każdym przypadku powinien on w pierwszej kolejności ustalić, jakiego rodzaju działalności dotyczą ponoszone wydatki. Jeśli w wyniku takich ustaleń Ośrodek uzna, że określone wydatki związane są tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia podatku przysługiwać mu będzie i przysługiwało w przeszłości w pełni w zakresie tych konkretnych wydatków.

Jak Ośrodek wskazał powyżej, w zakresie niektórych wykonywanych przez siebie czynności działa jako podatnik VAT, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinno przysługiwać mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, na niektórych obiektach, którymi OSiR administruje, prowadzi on jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (nie korzystającą ze zwolnienia), jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalnością opodatkowaną jest np. wynajem obiektów dla celów komercyjnych w ramach zawartych przez Ośrodek umów, która zdaniem Ośrodka, podlega opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nie podlega opodatkowaniu VAT m.in. nieodpłatne udostępnianie tego samego obiektu szkołom, na potrzeby prowadzonej przez nie działalności dydaktycznej.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykonywania przez podatnika różnych w świetle podatku od towarów i usług działalności, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

(i) Czynności, w zawiązku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 — 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)” \[podkreślenie OSiR.\]

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż: „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u, sformułowanie „ czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT, Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania" tego podatku”, \[podkreślenie OSiR\]

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”, \[podkreślenie OSiR\]

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Ośrodek nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

(ii) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością OSiR

W ocenie Ośrodka, w sytuacji, gdy będzie on ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Ośrodek wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii OSiR powinien mieć on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem — przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”. \[podkreślenie OSiR\]

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”. \[podkreślenie OSiR\]

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”. \[podkreślenie OSiR\]

Ośrodek pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskim”. \[podkreślenie OSiR\]

Podobne stanowisko, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż: „Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. \[podkreślenie OSiR\]

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Ośrodka, w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, OSiR ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Ośrodka, będzie on miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, które dotyczyć będą tylko i wyłącznie dwóch rodzajów działalności Ośrodka, tj. działalności opodatkowanej i niepodlegąjącej opodatkowaniu. Na takie wydatki mogą składać się m.in. wydatki bieżące obejmujące np. koszty utrzymania obiektów wykorzystywanych tylko do ww. dwóch rodzajów działalności, zakupu ich wyposażenia, jak i wydatki inwestycyjne, oraz wydatki związane ze sferą administracyjną Ośrodka i utrzymaniem budynku, w którym Ośrodek ma swoją siedzibę, o ile Ośrodek jest w stanie alokować te wydatki wyłącznie do ww. dwóch typów działalności (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT) i mieć będzie pewność, że nie dotyczą one również sprzedaży zwolnionej z VAT.

Zdaniem OSiR, takie odliczenie podatku powinno być dokonane przy zastosowaniu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia podatku od momentu otrzymania faktury. W praktyce oznacza to, iż w przypadku wydatków mieszanych omawianego typu, które Ośrodek poniesie w przyszłości, podatek VAT będzie mógł być odliczony „na bieżąco”, tj. w okresach, kiedy otrzymywane będą przez OSiR faktury VAT dotyczące tych wydatków. Natomiast w przypadku wydatków już poniesionych (a nie odliczonych w ogóle lub odliczonych tylko w części), OSiR będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad 3)

Jak OSiR wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że niektóre obiekty sportowe wykorzystywane przez OSiR do prowadzenia jego działalności są/będą udostępniane zarówno w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i pozostających poza zakresem podatku VAT. Niemniej jednak, w ocenie Ośrodka, w chwili poniesienia wydatków mieszanych, czyli związanych z tymi dwoma rodzajami działalności, nie jest/nie był/nie będzie on w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te związane są z danym rodzajem działalności.

Skoro bowiem Ośrodek udostępnia swoje obiekty w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze wykonując zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie jest on w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle jednakże przepisów ustawy o VAT, w omawianej sytuacji OSiR nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków mieszanych, przy pomocy którego/której mógłby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko OSiR znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że: ,Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskim” \[podkreślenie OSiR\], jak również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421-/12-7/MW i z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. 1PTPP1/443-138/12-8/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

W świetle powyższego, zdaniem OSiR, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym OSiR powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupami, które są wykorzystywane przez OSiR do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (nie podlegającej zwolnieniu) oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej przy użyciu obiektów, którymi Ośrodek administruje. W związku z tym, nie ma potrzeby stosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału określającego część podatku podlegającą odliczeniu.

Ad. 4)

Jako że ponoszone przez OSiR wydatki mieszane będą mieć niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, OSiR powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób należy ustalić wysokość podatku, który będzie mógł być odliczany przez Ośrodek.

Jak wskazano powyżej, w ocenie OSiR w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Ośrodek w pierwszej kolejności powinien dokonać analizy dla ustalenia czy możliwe jest wyodrębnienie określonych grup wydatków i związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi będzie przysługiwać mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio z niedającymi prawa do odliczenia czynnościami i zdarzeniami nie podlegającymi opodatkowaniu. Niemniej jednak w odniesieniu do niektórych ponoszonych przez OSiR wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do określonego typu działalności, bowiem dotyczą zarówno działalności opodatkowanej Ośrodka, podlegającej zwolnieniu z VAT, jak i w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem OSiR w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Ośrodek będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez OSiR wydatki mieszane będą bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie OSiR zdarzeniami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ośrodek dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy proporcji (współczynnika sprzedaży) gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: ,Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP2/443-448/1-5/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012r., sygn. IŁPP2/443-627/12-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-43 8/12-2/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Reasumując, OSiR stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych OSiR będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Ośrodek podkreśla, jak już wskazano powyżej w argumentacji przedstawionej w uzasadnienia stanowiska OSiR w pkt 2 niniejszego wniosku, iż ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dla celów ustalenia zasad kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3. W opinii Wnioskodawcy, na podstawie przytoczonych już stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów krajowych, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budżet, C-306/94, Regie dauphinoise — Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budżet, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że: „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009r. sygn. IBPP1/443-893/09/LSz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPP2/443-1719/08 2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2009r., sygn. IBPP1/443- 1883/08/AL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008r., sygn. ILPP1/443-631/08 27/BD.

Ad. 5)

OSiR pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również inne zdarzenia (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaż) określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc).

W opinii OSiR powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

(i) Brak podstawy prawnej

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.

Zdaniem OSiR, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, klucz), współczynników, etc. odpowiednia regulacja w rym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

(ii) Brak możliwości „praktycznego " zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych

Jak OSiR wskazał powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z VAT występującymi zdarzeniami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT. Zdaniem OSiR nie będzie możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających w ogóle regulacjom VAT.

Zdaniem Ośrodka, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc, jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie będzie się dało precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności opodatkowane oraz zwolnione z VAT oraz zdarzenia nie podlegające opodatkowaniu VAT powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, atramentu w długopisach pracowników, etc.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc. zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia sieje, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc).

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku nie będzie się dało tego uczynić, gdyż nie będzie możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione i rzetelne sprowadzenie do wspólnego mianownika:

*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
*   czynności zwolnionych z VAT, oraz
*   zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

Brak będzie możliwości praktycznego zastosowania ewentualnych kluczy alokacyjnych, bowiem czynności te będą mieć całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nie będzie również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia nie podlegające opodatkowaniu, czyli np. organizowanie otwartych imprez sportowych, mogą nie wiązać się z uzyskiwaniem przez OSiR jakichkolwiek wpływów.

(iii) Orzecznictwo

OSiR pragnie zaznaczyć, iż ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Ośrodek w sposób szczegółówy przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej. WSA w Warszawie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że: „jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania”. Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy.

W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie „miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać”.

(iv) Uchwala NSA w składzie 7 sędziów

W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytania nr 6 Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na powoływaną już powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska OSiR. Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegąjącej opodatkowaniu). Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u, przewidywał, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że: „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005r. w ogóle uchylony). Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

NSA wysnuł również słuszny zdaniem Wnioskodawcy wniosek, że: „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz 1 FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „ czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

NSA wprost potwierdził stanowisko OSiR i stwierdził, że: „ W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że: „Brak jest bowiem przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia — podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanym, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga - jak już stwierdzono powyżej ~ szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję”.

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową ludność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

(v) Stanowisko Ministra Finansów

OSiR pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP2/443-44S/12-5/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-43 8/12-2/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r. IŁPP1/443-471/12-2/HW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Podsumowując, w ocenie Ośrodka, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nie uprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo OSiR był zobligowany do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, etc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy wskazać, że przepis ten (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy), na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r., otrzymuje brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ww. ustawy.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazać należy również, że na mocy ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zmieni się treść cytowanych wyżej art. 86 ust. 10, 11 i 13, które z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymają odpowiednio następujące brzmienie:

*   art. 86 ust. 10 ustawy: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”,
*   art. 86 ust. 11 ustawy: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   art. 86 ust. 13 ustawy: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2014 r., w art. 86 uchyla się ust. 10a oraz dodaje ust. 10b-10h. I tak zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak już zaznaczono rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, gdyż jak wynika z wniosku (pkt 1), wydatki poniesione i ponoszone w związku administracją Kortów tenisowych i Pływalni, które podlegają bezpośredniej alokacji służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wobec powyższego w zakresie ww. wydatków OSiR ma i będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w stosunku do wydatków, które były (są) ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a które OSiR – jak wynika z okoliczności przedstawionych w pkt 1 złożonego wniosku - jest w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych, OSiR będzie mógł realizować odliczenie „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przedstawionej w pkt 2 wyrażonego stanowiska stwierdzić należy, że o ile faktycznie - jak wskazał Wnioskodawca - nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z bieżącym administrowaniem Kortami tenisowymi, do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków już poniesionych na bieżące administrowanie Kortami tenisowymi takie jak remonty, prace konserwacyjne, wskazać należy, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10 ustawy i przy uwzględnieniu ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Niemniej jednak trudno się zgodzić z Wnioskodawcą, że w związku z odpłatnym i nieodpłatnym udostępnianiem Kortów tenisowych nie jest w stanie przyporządkować kosztów, takich jak: zakup pucharów i medali, czy obsługa sędziowania, odpowiednio do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie organu, ponieważ istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych czynności, prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków przysługuje Wnioskodawcy, wyłącznie w zakresie wykorzystania ww. zakupów do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wydatków bieżących związanych z administrowaniem Pływalni, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionym od podatku, w przypadku których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy.

W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca nie wlicza sprzedaży niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia OSiR powinien ustalić w oparciu o wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku.

Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych ze sferą administrowania obiektem Pływalni i utrzymaniem tego obiektu takich jak zakup tzw. „mediów”, środków czystości, artykułów biurowych, zapewnienie ochrony mienia, konserwacji, obsługi sprzętu komputerowego, badanie wody, usługi ratowników, OSiR ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Niemniej jednak, w ocenie tut. organu, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w związku z poniesieniem takich wydatków jak: zakup pucharów, medali, czy karnetów basenowych, nie jest on w stanie ich przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, czy zwolnionych.

W tym przypadku, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku wystąpienia wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z administrowaniem Kortami tenisowymi i Pływalnią, które dotyczyłyby prac modernizacyjnych zwiększających wartość użytkową tych obiektów, dla których ewentualne prawo do odliczenia powstało po dniu 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że OSiR jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim ww. obiekty wykorzystywane są do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Kortów tenisowych i Pływalni).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem w sytuacji wystąpienia prac modernizacyjnych, stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dotyczących Kortów tenisowych i Pływalni, Wnioskodawca powinien określić, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez OSiR działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, OSiR powinien dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację tych obiektów nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem OSiR zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.