Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-3/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o (dalej w skrócie jako „Wnioskodawca” albo „Stara Spółka” albo „Spółka Dzielona”) w swojej relatywnie krótkiej historii prowadziła działalność w szerokim i zdywersyfikowanym profilu biznesowym. Pierwotnie była ona ukierunkowana na handel wyrobami węglowymi. Ten segment jest „spokrewniony” z jednym ze wspólników, który zajmuje się sprzedażą i dystrybucją gazu płynnego, węgla, nawozów i soli drogowej. Zmiany w branży energetycznej (w tym głównie obniżenie efektywności) i szanse wynikające ze znajomości rynków lokalnych spowodowały, że Wnioskodawca rozpoczął działalność opartą na produkcji rolnej. Sprawne wejście w branżę rolniczą zaowocowało dynamicznym rozwojem tego segmentu uplasowaniem go na dominującej (80%) pozycji w strukturze sprzedaży. W rezultacie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zupełnie odrębnych obszarach:

*   rolnictwa (w skrócie: „obszar agro”) i
*   handlu wyrobami węglowymi („obszar carbo”).

W obszarze agro działalność Wnioskodawcy dzieli się na:

*   podstawową, która polega przede wszystkim na produkcji zwierzęcej (trzoda chlewna i bydło opasowe) oraz – w mniejszej skali – produkcji roślinnej i paszowej, a także handlu towarami produkcji rolnej;
*   uzupełniającą, która ma charakter okazjonalny i polega na sprzedaży towarów (nawozy, pasze, etc.) i transporcie.

Obszar carbo obejmuje natomiast hurtową i detaliczną sprzedaż wyrobów węglowych, zwłaszcza węgla i koksu.

W ostatnich latach Wnioskodawca bardzo dynamicznie rozwijał obszar agro, inwestując i rozbudowując posiadany potencjał. Stworzono nowoczesną infrastrukturę w postaci stanowisk do produkcji bydła i trzody chlewnej, zwiększono możliwości produkcyjne, a jednocześnie poszerzono rynki docelowe zapewniając zbyt. Specyfika produkcji rolniczej (w tym zwierzęcej), charakteryzująca się długimi cyklami produkcyjnymi, sprawiły, iż Wnioskodawca trafił na bariery kapitałowe. Utrzymanie osiągniętego poziomu produkcji i sprzedaży, a tym bardziej dalszy harmonijny i długookresowy rozwój tego biznesu wymaga znacznego zwiększenia zaangażowania kapitałowego, w tym przede wszystkim o charakterze właścicielskim. Istotna część aktywów Wnioskodawcy jest finansowana z kapitałów zewnętrznych, dlatego zarząd podjął działania zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego. W toku negocjacji z różnymi zainteresowanymi podmiotami ostatecznie wybrano inwestora z branży rolniczej, który działa w rozwijającej się grupie kapitałowej.

Inwestor jest zainteresowany udziałem wyłącznie w segmencie agro. Dlatego uwarunkował swoje zaangażowanie od wydzielenia specyficznego obszaru carbo do odrębnego podmiotu w taki sposób, aby zostało ono przeprowadzone skutecznie przed transakcją nabycia przez niego udziałów, a wydzielona struktura nie była bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Starą Spółką. Akceptując te warunki transakcji, Stara Spółka zaproponowała procedurę wydzielenia obszaru carbo na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych („KSH”), czyli w drodze podziału przez wydzielenie części swojego majątku – stanowiącego substrat obszaru carbo – do nowej spółki, która ma działać pod firmą „B” („Nowa Spółka” albo „Spółka Przejmująca”).

Zasady podziału

Opisywany podział Wnioskodawcy jest przeprowadzany na zasadzie art. 528 i następnych KSH, w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, to jest poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Starej Spółki (Spółki Dzielonej) – w postaci DHWW jako zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa – na Nową Spółkę (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały Nowej Spółki, które zostaną wydane dotychczasowym wspólnikom Starej Spółki na zasadach określonych w planie podziału.

Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 in fine KSH z kapitałów własnych Starej Spółki, innych niż kapitał zakładowy, to jest poprzez obniżenie kapitału zapasowego. W związku z tym w ramach podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż wspólnicy Spółki Dzielonej obejmą udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki z jednoczesnym zachowaniem dotychczas posiadanych udziałów w Starej Spółce.

Podstawę podziału mają stanowić: uchwała zgromadzenia wspólników Starej Spółki i uchwała wspólników Nowej Spółki w organizacji, podjęte na zasadach określonych w art. 528 i następnych KSH (w szczególności art. 541 § 1-2 i § 6).

W związku z podziałem Stara Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała jako Spółka Dzielona swoją działalność skoncentrowaną w obszarze agro.

W wyniku podziału Nowa Spółka, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, wstąpi z dniem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, we wszystkie prawa i obowiązki Starej Spółki określone w planie podziału. Ten dzień jest określany w art. 530 § 2 KSH jako dzień wydzielenia.

Odrębność mas majątkowych Wnioskodawcy

W Starej Spółce funkcjonują obecnie dwa odrębne zespoły wewnętrznych jednostek organizacyjnych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Pierwszy zespół służy prowadzeniu działalności w obszarze agro i składa się z 11 działów lub równorzędnych komórek organizacyjnych. Są to: Dział produkcji zwierzęcej, Dział produkcji roślinnej, Dział produkcji paszowej, Gabinet weterynaryjny, Dział transportu, Pion techniczny, Dział księgowości, Dział finansowy, stanowiska Specjalisty ds. kadr i płac oraz Asystenta ds. controllingu, a także Dział Reklamy.

Drugi zespół, działający od 21 października 2015 r. pod nazwą „Dział Handlu Wyrobami Węglowymi” („DHWW”), służy prowadzeniu działalności w obszarze carbo i składa się z 3 pionów organizacyjnych (rynek detaliczny, zakupy i przeroby węgla oraz zakupy masowe i sprzedaż hurtowa).

Zarówno zespół jednostek organizacyjnych w obszarze agro, jak i DHWW funkcjonują w ramach Starej Spółki jako zorganizowane części jej przedsiębiorstwa wyodrębnione pod względem:

*   organizacyjnym: Są to wewnętrzne jednostki organizacyjne wyodrębnione formalnie od 21 października 2015 r. wskutek uchwały zarządu z tego dnia o wyodrębnieniu obszaru carbo w formie DHWW.
*   finansowym: Ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie do obszaru agro i odrębnie do DHWW, a system finansowo-księgowy umożliwia odpowiednie grupowanie i identyfikację strumieni finansowych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej w obszarze agro i w DHWW. Ponadto, Stara Spółka sporządza odrębne wewnętrzne sprawozdania pro forma (bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych), a także plany finansowe i budżety.
*   funkcjonalnym: Zarówno jednostki organizacyjne w obszarze agro, jak i DHWW są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej do nich działalności (zadań i funkcji). I w obszarze agro, i w DHWW są zatrudnieni pracownicy, którzy dysponują adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem.

Rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności Starej Spółki ma na celu optymalizację kluczowych czynników dalszego rozwoju, do których należą:

*   zarządzanie kapitałem obrotowym;
*   struktura finansowania kapitału obrotowego i inwestycyjnego;
*   procesy zarządcze i organizacyjne;
*   ryzyko ekonomiczne.

Podsumowując, oba zespoły jednostek organizacyjnych Starej Spółki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Plan podziału

W dniu 23 grudnia 2015 r. zarząd Starej Spółki przyjął plan podziału. Zgodnie z tym planem, następujące rodzaje składników majątku Starej Spółki, które stanowią substrat jej działalności w obszarze carbo (w formie DHWW), podlegają wydzieleniu i przeniesieniu do Nowej Spółki:

*   rzeczowe aktywa trwałe (czyli m.in. urządzenia techniczne oraz maszyny i urządzenia specjalistyczne używane w DHWW);
*   niskocenne składniki majątku przypisane do DHWW, w tym wyposażenie;
*   inwestycje długoterminowe (chodzi o przypisane do DHWW udziały w innej spółce kapitałowej);
*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
*   zapasy (m.in. węgla kamiennego brunatnego);
*   należności krótkoterminowe (czyli należności Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);
*   inwestycje krótkoterminowe (chodzi o środki pieniężne na przypisanym do DHWW rachunku bankowym i w kasach na składach węglowych);
*   zobowiązania długo- i krótkoterminowe (czyli zobowiązania Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);
*   kontrakty handlowe (chodzi o umowy z odbiorcami i dostawcami DHWW oraz umowy franczyzowe DHWW);
*   umowy o pracę i umowy cywilno-prawne (chodzi o wykaz pracowników DHWW wraz z informacjami o niektórych okolicznościach ich zatrudnienia);
*   dokumentacja administracyjno-prawna (wykaz umów związanych z funkcjonowaniem DHWW, w tym umów o charakterze administracyjnym i finansowym oraz najmu i dzierżawy);
*   koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia (tutaj chodzi tylko o potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy – na podstawie art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym („UPA”).

Szczegółowy wykaz podlegających wydzieleniu i przeniesieniu składników majątku Starej Spółki zawiera załącznik do planu podziału. Ten wykaz nie obejmuje jednak żadnych nieruchomości. W świetle załącznika do planu podziału, nieruchomości używane w Starej Spółce dla celów działalności w obszarze carbo mają pozostać w Starej Spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego. W procesie podziału mają być zawarte między Starą Spółką i Nową Spółką umowy, na podstawie których ta ostatnia spółka będzie używać „starych” nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Pozostałe składniki majątku Starej Spółki (w tym wszystkie nieruchomości), które nie zostały ujęte w planie podziału, są związane z jej działalnością w obszarze agro i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej. To oznacza, że w praktyce w Spółce Dzielonej pozostaną następujące składniki majątku, które są używane do tej pory w obszarze agro:

*   środki trwałe i wartości oraz niematerialne i prawne przypisane do tego obszaru;
*   niskocenne składniki majątku, w tym wyposażenie jednostek organizacyjnych w obszarze agro;
*   środki pieniężne, jakie znajdują się na wydzielonych rachunkach bankowych i w kasach używanych w obszarze agro;
*   zapasy i należności związane z działalnością w obszarze agro;
*   zobowiązania związane z tą działalnością;
*   aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego utworzone w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych w zakresie wartości bilansowych i podatkowych części składników aktywów i pasywów przypisanych do pozostającej w Starej Spółce części jej przedsiębiorstwa;
*   koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia pozostające w związku z działalnością w obszarze agro;
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Starej Spółki zatrudnionymi na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych w działach i komórkach organizacyjnych w obszarze agro;
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały zawarte przed dniem wydzielenia przez Starą Spółkę w związku z jej działalnością w obszarze agro;
*   wszelkie dokumenty związane z działalnością w obszarze agro.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części majątku Starej Spółki część pracowników, których zadania i obowiązki są funkcjonalnie związane z wydzielaną częścią majątku, przejdzie do Nowej Spółki. Lista tych pracowników jest zawarta w załączniku do planu podziału. Sytuację prawną pracowników przechodzących do Nowej Spółki określa art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Ustalenie wartości majątku Starej Spółki zostało dokonane przy wykorzystaniu metody aktywów netto według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r. w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 1 grudnia 2015 r. Od 1 grudnia 2015 r. Stara Spółka prowadzi działalność gospodarczą w taki sposób, aby do dnia wydzielenia nie doszło do istotnej zmiany struktury bilansu i wartości ekonomicznej tej części jej majątku, która ma przejść do Nowej Spółki, przy uwzględnieniu normalnej działalności operacyjnej. Gdyby jednak w tym okresie powstały lub zostały ujawnione zmiany w tej części majątku Starej Spółki, to skutki tych zmian zostaną alokowane odpowiednio do Spółki Dzielonej albo Spółki Przejmującej według następujących zasad:

*   w przypadku powstania lub ujawnienia, w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia odpowiednio praw, rzeczy, obowiązków, należności lub zobowiązań Starej Spółki, takie prawa, rzeczy, obowiązki, należności lub zobowiązania zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeśli będą pozostawały w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci DHWW. Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, Nowa Spółka stanie się z dniem wydzielenia stroną zobowiązań związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału,
*   jeśli w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia zostaną nabyte lub uzyskane nowe składniki majątku, zostaną one włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci DHWW,
*   w razie powstania lub ujawnienia w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia jakichkolwiek roszczeń, których stroną będzie Stara Spółka, bądź też roszczeń będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikom Starej Spółki lub przeciwko Starej Spółki, roszczenia te zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci DHWW. Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, każda ze spółek uczestniczących w podziale stanie się z dniem wydzielenia stroną roszczeń związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału, co nie narusza przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność spółek uczestniczących w podziale za zobowiązania,
*   w razie zbycia lub utraty przez Starą Spółkę jakichkolwiek aktywów przypisanych w planie podziału do majątku Nowej Spółki, surogaty otrzymane w zamian za te aktywa, w szczególności świadczenia wzajemne lub odszkodowania, będą traktowane jako przysługujące wyłącznie Nowej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w części II niniejszego wniosku zespół składników majątku Starej Spółki, który – na zasadzie i wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie – ma pozostać w tej spółce jako Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy opisany w części II niniejszego wniosku zespół składników majątku, który – na zasadzie i wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie – ma zostać wydzielony ze Starej Spółki i przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy opisany w części II niniejszego wniosku podział przez wydzielenie oraz wynikające stąd zmiany w majątkach Starej Spółki i Nowej Spółki będą neutralne podatkowo względem Spółki Dzielonej w tym sensie, że nie powstanie w niej przychód podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Powołany w tym pytaniu zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2

Powołany w tym pytaniu zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 3

Wskutek zamierzonego podziału w Spółce Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (argumentum a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w tym sensie zamierzony podział będzie neutralny podatkowo względem tej spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1 i 2

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) jest następująca:

„…oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Ta definicja jest powszechnie przyjęta w judykaturze i w jurysprudencji oraz powtórzona w innych kluczowych ustawach podatkowych: w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („UPDOF”) i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („UPTU”).

Zawarte w tych trzech ustawach legalne definicje ZCP są identyczne co do treści i jednolite co do meritum:

*   „\`(...)\`oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 5a pkt 4 UPDOF);
*   „\`(...)\`rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 2 pkt 27e UPTU).

Warto dodać, że identyczna legalna definicja ZCP, chociaż w specyficznym wąskim kontekście, znajduje się także w przepisach UPA:

*   „\`(...)\`zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 31a ust. 7 i art. 31b ust. 10 UPA).

Na tle tych definicji doktryna prawa podatkowego przyjmuje, że „status zorganizowanej części przedsiębiorstwa” posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze”.

Opisany w części II zespół składników majątku, który znajduje się w Starej Spółce w obszarze agro i który wskutek podziału ma pozostać w tej spółce jako Spółce Dzielonej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu powołanych definicji ZCP. Nie jest to zespół składników niepowiązanych i przypadkowych, lecz składników powiązanych i pozostających w określonych relacjach, które już w czasie obecnym tworzą de facto odrębną i spójną całość, wykorzystywaną dla celów działalności w obszarze agro.

Także opisany w części II zespół składników majątku, który znajduje się w Starej Spółce w obszarze carbo i który wskutek podziału ma znaleźć się w Spółce Przejmującej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu powołanych definicji ZCP. To również jest zespół składników powiązanych i pozostających w określonych relacjach, które już w czasie obecnym tworzą de facto i de iure odrębną i spójną całość, wykorzystywaną dla celów działalności w obszarze carbo.

Nieruchomości używane w Starej Spółce w obszarze carbo (czyli w czasie obecnym przez DHWW) mają pozostać w tej spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego do nich. Natomiast w procesie podziału mają być zawarte między Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą umowy, na podstawie których ta ostatnia spółka będzie używać „starych” nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Brak w zespole składników majątku Spółki Przejmującej nieruchomości nie stanowi sam przez się o niemożliwości uznania tego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, „wyłączenie z przedmiotu transakcji nieruchomości nie oznacza, iż pozostały zespół składników utracił charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Ten pogląd jest jasno i wyraźnie afirmowany przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) i Sąd Najwyższy („SN”).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego

To kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   „…wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`)„ jak i organizacyjnym (gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu (KSH)”;
*   „…wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie)”;
*   „…wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 (UPDOP) oraz art. 5a pkt 3 (UPDOF), stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, iż wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter”.

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Zespół składników majątku używanych w Starej Spółce w obszarze agro jest wyodrębniony organizacyjnie w sensie faktycznym i formalnym. Ten zespół istnieje realnie i obejmuje wszystkie składniki majątku Starej Spółki, które nie są związane z działalnością w obszarze carbo i pozostają poza DHWW w innych formalnych komórkach organizacyjnych, a w najbliższej przyszłości wskutek rozpoczętego procesu podziału – będą stanowić przedsiębiorstwo Spółki Dzielonej.

Także zespół składników majątku używanych w Starej Spółce w obszarze carbo jest wyodrębniony organizacyjnie w sensie faktycznym i formalnym. Chodzi o to, że ten zespół nie tylko istnieje realnie, ale jest także wyodrębniony w DHWW jako formalna jednostka organizacyjna Starej Spółki, z własnym kierownictwem niezależnym od kierownictwa w obszarze agro. Ponadto, szczegółowa lista składników tego zespołu (który będzie stanowić przedsiębiorstwo Spółki Przejmującej) jest zawarta w planie podziału.

Kryterium wyodrębnienia finansowego

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem.

W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Natomiast z analizy interpretacji wydawanych przez administrację podatkową wynika ponadto, że o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć m.in. plan kont danej spółki lub sprawozdawczość finansowa. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć również sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa. W innej interpretacji organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który argumentował, że wyodrębnione pod względem finansowym będą części przedsiębiorstwa, jeśli plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych działalności.

Zespół składników majątkowych w obszarze agro jest w Starej Spółce wyodrębniony finansowo, co wynika z:

*   prowadzenia w systemie finansowo-księgowym kont analitycznych, na których odrębnie ewidencjonowane są poszczególne grupy przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów powiązanych z zespołem jednostek organizacyjnych w tym obszarze;
*   używania odrębnych rachunków bankowych wyłącznie na potrzeby przepływów finansowych w tym obszarze;
*   wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych składników, które są używane w tym obszarze;
*   prowadzenia odrębnej tabeli amortyzacyjnej;
*   sporządzania sprawozdania finansowego pro forma z działalności w tym obszarze (rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych); oraz
*   sporządzania odrębnych planów i analiz budżetowych oraz kalkulacji ekonomicznych opłacalności i rentowności.

Wyodrębnienie finansowe DHWW i obszaru carbo polega na:

*   utworzeniu w systemie finansowo-księgowym kont analitycznych, na których odrębnie ewidencjonowane są poszczególne grupy przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów powiązanych z DHWW;
*   przeznaczeniu jednego rachunku bankowego wyłącznie na potrzeby przepływów finansowych DHWW;
*   wyodrębnieniu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych składników, które są używane w DHWW;
*   prowadzeniu odrębnej tabeli amortyzacyjnej;
*   sporządzaniu sprawozdania finansowego pro forma z działalności DHWW (rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych);
*   sporządzaniu odrębnych planów i analiz budżetowych oraz kalkulacji ekonomicznych opłacalności i rentowności.

Kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do niezależności i samodzielności

Trzecia konstytutywna cecha ZCP: wyodrębnienie funkcjonalne, jest rozumiana w doktrynie jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych” i „zakres działań, który stanowi pewną całość, która mogłaby być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa”. W doktrynie podkreśla się nadto, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce, jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości („ETS”) „elementowi funkcjonalności – rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych – przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Co prawda, w doktrynie wyróżnia się jeszcze czwartą konstytutywną cechą ZCP: „zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze”, jednak w praktyce ściśle łączy i wiąże się ją z opisaną wyżej trzecią cechą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, to jest obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Analogiczny pogląd jest wyrażany w interpretacjach administracji podatkowej.

Stara Spółka prowadzi działalność podstawową uzupełniającą od wielu lat, odnosząc w tym zakresie szereg sukcesów, dzięki czemu posiada bogate doświadczenie na rynku rolnym. Po podziale w Spółce Dzielonej pozostaną takie zasoby jak zespół doświadczonych i wykwalifikowanych pracowników, specjalistyczne nieruchomości i maszyny, sprzęt, środki obrotowe w postaci samochodów i ich części oraz wartości niematerialne, w tym prawo do nazwy znaku handlowego oraz prawa do wykorzystywania znaków firmowych. Z tych przyczyn ten zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, posiada pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności w obszarze agro.

DHWW działa w Starej Spółce jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w Spółce Przejmującej w oparciu o posiadane zasoby, bez konieczności jakichkolwiek uzupełnień czy zmian. Tym samym DHWW, będący częścią przedsiębiorstwa Starej Spółki, posiada zdolność do realnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane zespoły składników majątku Starej Spółki – zarówno w obszarze agro, jak i w obszarze carbo (DHWW) – stanowią dwie odpowiednio wyodrębnione masy majątkowe, które spełniają kryteria ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 3

Artykuł 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa skutki podziału przez wydzielenie po stronie spółki podlegającej podziałowi:

„Przychodami (…) są (\`(...)\`) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia”.

W świetle tego przepisu, wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej mógłby powstać podlegający opodatkowaniu przychód tylko w sytuacji, gdyby chociaż jeden z dwóch majątków: majątek mający pozostać w tej spółce lub majątek podlegający wydzieleniu ze Starej Spółki i przeniesieniu do Spółki Przejmującej, nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem skoro zamierzony podział przez wydzielenie polega na tym, że na Spółkę Przejmującą przeniesiona zostaje ZCP Starej Spółki, a pozostała część jej przedsiębiorstwa ma również charakter ZCP i pozostaje w tej spółce jako Spółce Dzielonej, to w Spółce Dzielonej nie powstanie przychód z tytułu tzw. cichych rezerw (czyli różnicy pomiędzy rynkową wartością przeniesionych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie).

Podsumowując, zamierzony podział będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych neutralny względem Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.