Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.355.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Opodatkowanie dostawy działek gruntowych
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx,
*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3,
*   zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 20 sierpnia 2018 r.):

Województwo (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z zmianami w przepisach prawa – wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – od dnia 1 stycznia 2017 roku podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zatem wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza Województwo z kręgu podatników VAT, natomiast uznaje za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Województwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonując zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb określonej terytorialnie wspólnoty, jest organem podlegającym prawu publicznemu.

Do zakresu działań należy wykonywanie zadań publicznych, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Wnioskodawca ze względu na swój status wykonuje zadania samorządu województwa określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2096; dalej także: u.s.w.). Samorząd Województwa prowadzi politykę rozwoju Województwa, na którą, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.w., składa się między innymi:

1.  tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy;
2.  utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim;
3.  pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.
4.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli;
5.  racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju;
6.  wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji;
7.  wspieranie rozwoju kultury oraz sprawowanie opieki nad dziedzictwem kulturowym i jego racjonalne wykorzystywanie;
8.  promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa;
9.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz integracji społecznej i przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie: edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego, kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Województwo podjęło decyzję o budowie Centrum M., mającego charakter nowoczesnego parku kulturowego z funkcjami w zakresie edukacji, kształcenia, wypoczynku i turystyki.

Głównym, bezpośrednim celem Centrum M. jest zapewnienie optymalnych warunków pracy i perspektyw rozwoju dla: Akademii M., F., C., O. Inwestycja ta, postrzegana szerzej, jako inwestycja zintegrowana, ulokowana zarówno w obszarze działań rewitalizacyjnych, jak i działań wspierających rozwój artystycznego szkolnictwa wyższego i rozwój instytucji kultury będzie zupełnie nowym, unikalnym zarówno w skali regionalnej jak i krajowej, projektem kompleksowej rewitalizacji. Nadrzędną klamrą spajającą poszczególne etapy całego projektu rewitalizacyjnego będzie muzyka, jako motyw tematyczny większości obiektów i instytucji, które zostaną tam ulokowane. Projekt w pełni wpisuje się w założenia wszystkich najważniejszych dokumentów strategicznych i polityk horyzontalnych na wielu poziomach – od lokalnego, poprzez poziom regionalny i krajowy – aż do wspólnotowego.

Projekt realizuje założenia Strategii Rozwoju Województwa na lata 2011-2020, w szczególności w Obszarze 2. Dziedzictwo i Przemysły Czasu Wolnego, Kierunek polityki rozwoju 2.4 Wzmocnienie promocji dziedzictwa regionalnego oraz oferty przemysłów czasu wolnego, dla którego celem strategicznym jest wysoka atrakcyjność województwa w obszarze przemysłów czasu wolnego dzięki wykorzystaniu potencjału dziedzictwa regionalnego i kultury.

Koncepcja budowy Centrum M. wpisuje się w strategiczne zadania Województwa, mające na celu stworzenie efektywnego systemu regionalnej promocji kultury, wykorzystującego nową infrastrukturę kultury dla wzmocnienia funkcji metropolitalnych stolicy regionu. Kierunki działań w tej dziedzinie wyznacza Strategia Rozwoju Województwa na lata 2011-2020 oraz projekt Programu Strategicznego Dziedzictwo i przemysły czasu wolnego. Działanie jest spójne z planami rozwoju miasta oraz Akademii M.

W celu realizacji wyżej opisanej inwestycji Województwo podjęło decyzję o nabyciu nieruchomości w ramach zamiany, pozyskując od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego działki w zamian za działki będące własnością Województwa.

W związku z planowaną zamianą została podjęta Uchwała Nr xxx Sejmiku Województwa z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie zmiany uchwały nr xxx Sejmiku Województwa z dnia 27 października 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości pomiędzy Województwem a Skarbem Państwa – Wojskową Agencją Mieszkaniową, w której określono, że zamiany dokonuje się bez obowiązku dokonywania dopłat z tytułu różnej wartości zamienianych nieruchomości, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r (Dz. U. z 2018 r. poz. 650).

Zamianą mają być objęte działki nr xx oraz xx obr. K., które na mocy decyzji Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zostały wydzielone z dotychczasowej działki nr xx i pozostały we własności Województwa po odjęciu prawa własności działki nr xx, która przeszła z mocy prawa na własność Gminy.

Województwo weszło w posiadanie ww. działek na podstawie decyzji dekomunalizacyjnej, co nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Działki są niezabudowane, niezagospodarowane, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanej, czyli nie były przedmiotem udostępnienia czy najmu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „R.”:

Działka nr xx (powierzchnia 0,3159 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

*   ZP.3 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,
*   ZP.8 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica C. będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,
*   KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działka nr xx (powierzchnia 0,0130 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

*   KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych (z uchwały nr xxx Rady Miasta z dnia 25 października 2017 r. wynika ponadto, że teren przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu)
*   KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za wskaźnik terenu biologicznie czynnego należy rozumieć procentowy udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w powierzchni terenu działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że działki gruntowe o numerach xx oraz xx nie były wykorzystywane przez Województwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ww. działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej – opodatkowanej ani zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze powyższe, czy dokonanie dostawy:

*   działki nr xx będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23%?
*   działki nr xx może będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku w części oznaczonej w planie symbolami ZP.3 i ZP.8, a podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23% w części oznaczonej jako KDL.3?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r (t j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej jako ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, dostawa towarów zachodzi gdy, przeniesione zostaje prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel (przeniesienie własności w aspekcie cywilnoprawnym nie jest zatem niezbędne) oraz prawo do rozporządzania towarem zostaje przeniesione za wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku zamiany, przeniesione zostaje bowiem prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel a uzyskane od drugiej strony prawo do rozporządzenia innym towarem jak właściciel stanowi w istocie formę wynagrodzenia.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku zatem dokonania odpłatnej dostawy towarów (zamiany nieruchomości) przez Województwo, które jest podatnikiem VAT (a wyłączenie z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania) czynność taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, chyba że zastosowanie znajdzie jedno z przewidzianych w ustawie zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie dla tej dostawy budynków/budowli lub ich części, która nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów Z tym że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia dostawy budynku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrać opodatkowanie. Opodatkowanie transakcji wymaga jednak, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożyli, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT niezbędne jest dokonanie analizy oraz dokonanie ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie czy:

1.  na gruncie nie jest posadowiony żaden budynek lub budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz
2.  czy grunt ten nie został przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub ewentualnie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przypadku spełnienia obu wskazanych przesłanek transakcja sprzedaży gruntu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków:

*   nieruchomość nie jest zabudowana,
*   nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia „terenów niezabudowanych”, w praktyce przyjmowane jest znaczenie językowe, czyli uznanie za tereny niezabudowane gruntów, na których faktycznie nie znajdują się budynki ani budowle.

W przedmiotowym stanie faktycznym zarówno działka nr xx jak i działka nr xx nie są zabudowane. Pierwszy warunek dla zastosowania zwolnienia zostanie zatem spełniony.

W odniesieniu do warunku drugiego, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia czy dostawa danej nieruchomości stanowi teren budowlany lub inny niż budowlany (którego dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT), należy odwołać się miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określającego przeznaczenie danej działki. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że oznaczenia stosowane w miejscowych planach zagospodarowania wynikają z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. 2003 nr 164 poz. 1587, dalej jako „rozporządzenie”). Rozporządzenie określa m.in. następujące oznaczenia: MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, ZP – tereny zieleni urządzonej takie jak np.: parki, ogrody, KD – tereny dróg publicznych.

O zastosowaniu zwolnienia przesądzać będzie oznaczenie danego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z podaną wyżej systematyką. Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że przepisy prawa nie określają wyraźnie które oznaczenia (symbole) stanowią w istocie teren budowlany. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie szczegółowej oceny poszczególnych działek.

Działka nr xx

Działka xx znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: ZP.3, ZP.8 oraz KDL.3.

Istotne jest również, że na terenach oznaczonych w planie jako ZP.3 oraz ZP.8 (a więc jako tereny zieleni urządzonej) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza budowę ciągów pieszych czy rowerowych oraz obiektów małej architektury. W ocenie Wnioskodawcy, tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP nie stanowią terenów budowlanych. Symbol ZP bowiem wskazuje, iż teren przeznaczony jest co do zasady na utrzymanie zieleni, a nie wznoszenie budynków czy budowli. Powyższej konkluzji nie zmienia, możliwość zabudowania terenu ciągiem pieszym czy elementami drobnej architektury (jak ławki, kosze na śmieci czy siłownia na wolnym powietrzu). Wskazane elementy stanowią jedynie bowiem uzupełnienie rekreacyjnego charakteru tego terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone. O powyższym świadczy także odpowiednio 90% (w przypadku terenu sklasyfikowanego jako ZP.3) a także 60% (w odniesieniu do terenu oznaczonego jako ZP.8) wskaźnik terenu biologicznie czynnego.

Pojęcie „terenu biologicznie czynnego” zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jako zasadniczo teren z nawierzchnią ziemną urządzoną w sposób zapewniający naturalną wegetację. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że terenem biologicznie czynnym jest teren umożliwiający roślinom naturalną wegetację, a więc w zasadzie jak najbardziej zbliżony do środowiska naturalnego. W konsekwencji, wysokie – 90% i 60% wskaźniki terenu biologicznie czynnego potwierdzają, iż dany teren, w stopniu dominującym, przeznaczony jest jako teren zielony.

Co warte podkreślenia, stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13 wskazał, że „odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym nie było w rozpatrywanej sprawie nabycie gruntu zabudowanego, ponieważ przedmiotem transakcji był teren oznaczony symbolem 52P – zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany gruntu, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Należy mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu, którym jest zieleń parkowa, skoro powierzchnia terenu biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80 % działki.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, części działki nr xx oznaczone symbolami ZP.3 i ZP.8 nie są terenami budowlanymi.

W przypadku natomiast terenu oznaczonego jako KDL.3 (tereny pod drogi publiczne klasy lokalnej), w ocenie Wnioskodawcy, teren taki stanowi teren budowlany.

Drogi, jako obiekty liniowe zostały wyraźnie uznane przez ustawodawcę za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332). W konsekwencji, teren sklasyfikowany w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony na budowę drogi, w ocenie Wnioskodawcy jest terenem budowlanym.

Stanowisko, zgodnie z którym teren oznaczony symbolem KD stanowi teren budowlany, podzielają zarówno sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 510/17) jak i organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2014 r. nr ILPP5/443-200/14-5/KG).

W przypadku mieszanego przeznaczenia danej nieruchomości, dostawa takiej nieruchomości będzie zarówno podlegać opodatkowaniu (w części w jakiej stanowi teren budowlany), jak i może korzystać ze zwolnienia od takiego podatku (w części w jakiej stanowi teren inny niż budowlany). W konsekwencji, w przypadku dokonania zamiany nieruchomości działki nr xx dostawa części działki oznaczonej symbolami ZP3 i ZP8 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Natomiast dostawa części działki oznaczonej symbolem KDL.3 powinna, podlegać opodatkowaniu podatkiem 23%.

Działka nr xx

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania terenu, działka nr xx składa się z trenów oznaczonych jako: KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działki oznaczone symbolem KD, a więc przeznaczone pod drogi publiczne, stanowią działki budowlane.

W odniesieniu natomiast do części działki oznaczonej symbolem KU.1 oprócz informacji, iż jest to teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, z uchwały Rady Miasta wynika także, iż jest teren przeznaczony pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu.

Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod uwagę szeroką definicję budowli wyrażoną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą może być także parking dla samochodów osobowych, w ocenie Wnioskodawcy tak sklasyfikowany teren w istocie jest terenem budowlanym. W konsekwencji, cała powierzchnia działki nr xx jest terenem o przeznaczeniu budowlanym i w związku z tym, dostawa takiej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9.

Z uwagi, iż jest to działka niezabudowana, zwolnienia dla dostawy budowli lub budynków, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, nie znajdą zastosowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy:

Dostawa działki nr xx będzie w części podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w zakresie części działki oznaczonej symbolem KDL.3), a w części będzie podlegać zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (w zakresie części działki oznaczonej symbolami ZP.3 i ZP.8).

Dostawa działki nr xx będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (działka budowlana w rozumieniu ustawy o VAT) wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zamianę z Wojskową Agencją Mieszkaniową nieruchomości. Zamianą mają być objęte działki nr xx oraz xx, które pozostają we własności Województwa. Województwo weszło w posiadanie ww. działek na podstawie decyzji dekomunalizacyjnej, co nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Działki są niezabudowane, niezagospodarowane, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanej, czyli nie były przedmiotem udostępnienia czy najmu. Działki gruntowe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „xxx”:

Działka nr xx (powierzchnia 0,3159 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

*   ZP.3 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,
*   ZP.8 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica C. będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,
*   KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działka nr xx (powierzchnia 0,0130 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

*   KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych (z uchwały nr xxx Rady Miasta z dnia 25 października 2017 r. wynika ponadto, że teren przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu)
*   KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za wskaźnik terenu biologicznie czynnego należy rozumieć procentowy udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w powierzchni terenu działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania lub zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży ww. działek w zależności od ich położenia (lub ich części) w terenach o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano – zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne.

W dziale 21 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, w grupie 215 Budowle wodne, w klasie 2153 Mosty, wiadukty i estakady wskazano: mosty drogowe i kolejowe z wszelkiego rodzaju materiałów (metalowe, betonowe itp.), estakady, mosty ruchome, wiadukty, mosty na drogach wiejskich i leśnych, mosty dla pieszych, kładki, mostki, włączając konstrukcje dróg na tych obiektach wraz z: instalacjami oświetlenia, sygnalizacji, bezpieczeństwa i postoju, w klasie 2153 – Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi wskazano kanały irygacyjne i inne budowle związane z dostarczaniem wody dla celów kultywacji ziemi, akwedukty, budowle służące drenażowi i otwarte rowy drenażowe.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

W tym miejscu odwołując się do treści załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U Nr 164 poz. 1587), podkreślić należy, że tereny o różnym przeznaczeniu, oznaczone są w rysunku planu różnymi symbolami.

Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej – oznaczone są symbolem MN, tereny zabudowy usługowej – U, tereny zieleni objęte formami ochrony przyrody zgodnie z przepisami o ochronie przyrody – ZN, lasy – ZL, tereny zielni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje – ZP, tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) – WS, tereny dróg publicznych – KD, tereny infrastruktury technicznej, elektroenergetyka – E.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny oznaczone symbolami: KDL.3 stanowią tereny dróg publicznych, KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu

Wobec powyższego stwierdzić należy, ze skoro przedmiotowe tereny przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa tych terenów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym planowana dostawa działek gruntowych niezabudowanych, w części w jakiej zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach oznaczonych symbolami: KDL.3 oraz KU.1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W opisie sprawy ponadto wskazano, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono tereny zieleni urządzonej oznaczone symbolami od ZP.3 i ZP.8 z podstawowym przeznaczeniem terenu pod publicznie dostępne parki. Dla terenu oznaczonego symbolem ZP.3 szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu), natomiast dla terenu oznaczonego symbolem ZP.8 w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane działki gruntu stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych symbolami ZP.3 i ZP.8 dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów i urządzeń, należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

W związku z powyższym, planowana dostawa działki gruntowej niezabudowanej o numerze xx w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach oznaczonych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, działki gruntowe o numerach xx oraz xx nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej w podatku VAT. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że:

Sprzedaż działki numer xx zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami KU.1 (teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych) oraz KDL.3 (tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Sprzedaż działki numer xx w części w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3 (tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. W części w jakiej działka gruntowa zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP3 i ZP8 (tereny zieleni urządzonej) także podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx – jest prawidłowe,
*   opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3 – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr xx w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8 – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy nadmienić, iż powołane przez Wnioskodawcę w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.