Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.318.2019.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: Rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w trybie art. 166 lub 182 Unijnego Kodeksu Celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie procedury uproszczonej oraz rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) posiadająca status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 Unijnego Kodeksu Celnego.
Słowa kluczowe: agencja; deklaracje; podatek-podatek należny; przedstawiciel; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w trybie art. 166 lub 182 Unijnego Kodeksu Celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie procedury uproszczonej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) posiadająca status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 Unijnego Kodeksu Celnego.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w trybie art. 166 lub 182 Unijnego Kodeksu Celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie procedury uproszczonej oraz w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) posiadająca status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 Unijnego Kodeksu Celnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie hurtowym (na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży) paliwami ciekłymi. Spółka dokonuje w kraju, a także poza jego terytorium nabycia paliw ciekłych, które następnie w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu przywożone są na terytorium kraju w celu dalszej odsprzedaży.

W przypadkach, gdy paliwo przemieszczane jest na terytorium Polski z poza Unii Europejskiej (głównie z krajów wschodnich) – przywóz ten stanowi import w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz przepisów akcyzowych, jak również w rozumieniu regulacji celnych.

Powyższa działalność jest prowadzona w oparciu o posiadane przez Spółkę koncesje:

*   nr (…) na obrót paliwami ciekłymi oraz
*   nr (…) na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Planowany wolumen przywożonych przez Wnioskodawcę paliw będzie znacznie przekraczał limity, o których mowa w art. 7c ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”), tj. kwota obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W zakresie zgłoszeń celnych Spółka zamierza korzystać z usług zewnętrznych agencji celnych, które mogą działać:

*   jako tzw. przedstawiciele pośredni (w rozumieniu art. 18 Unijnego Kodeksu Celnego, tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, dalej: „UKC”), bądź
*   jako tzw. przedstawiciele bezpośredni (w rozumieniu art. 18 UKC).

Agencja celna, działająca na rzecz Wnioskodawcy (dokonująca zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy) może posiadać:

*   zgodę właściwych (krajowych) organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej (zgłoszenie celne składane w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC); oraz/lub
*   status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC.

Analogicznych uprawnień nie będzie posiadał sam Wnioskodawca, stąd zamiar podjęcia współpracy z wyspecjalizowaną agencją celną.

Wątpliwości o rozwianie których zwraca się Wnioskodawca, dotyczą zasad rozliczania podatku VAT z tytułu planowanego przywozu (importu) paliw ciekłych w czterech planowanych scenariuszach, tj.:

*   Scenariusz nr 1 – zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie posiadała zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej (zgłoszenie celne składane w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC);
*   Scenariusz nr 2 – zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie posiadała zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej (zgłoszenie celne składane w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC);
*   Scenariusz nr 3 – zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC;
*   Scenariusz nr 4 – zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC.

Złożonym wnioskiem Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż w trzech pierwszych spośród powyższych scenariuszy będzie ona uprawniona do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 1 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?
2.  Czy w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 2 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?
3.  Czy w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 3 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?
4.  Czy w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 4 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich powyższych scenariuszach będzie możliwe rozliczenie przez nią kwot podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Tym samym w ocenie Spółki:

1.  W świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 1 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.
2.  W świetle art. 33a ust. 1. w zw. z ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 2 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.
3.  W świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 3 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.
4.  W świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 4 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Uwagi wstępne – wyłączenia stosowania procedur uproszczonych do paliw silnikowych

Co do zasady, zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o VAT, podatek ten z tytułu importu towarów powinien zostać obliczony i wykazany w zgłoszeniu celnym bądź w decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (wówczas zapłata VAT następuje w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych).

Niemniej jednak, w razie stosowania pewnych mechanizmów przewidzianych w przepisach celnych, rozliczenie podatku VAT może zostać ujęte w miesięcznej deklaracji VAT-7.

Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Mając na uwadze powyższą preferencję, ale również pewne ryzyka związane z obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi, w ustawie o podatku akcyzowym wprowadzono ograniczenie przy stosowaniu tej preferencji w odniesieniu do takich wyrobów.

Zgodnie z art. 7c ustawy o podatku akcyzowym:

1.  (\`(...)\`)
2.  Uproszczeń, o których mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, nie stosuje się w odniesieniu do:
    1.  alkoholu etylowego (\`(...)\`);
    2.  paliw silnikowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.
3.  Uproszczenia, o których mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, mają zastosowanie do podmiotów, których wysokość obrotu paliwami silnikowymi przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40 mln zł.
4.  W przypadku podmiotu rozpoczynającego działalność w zakresie paliw silnikowych warunkiem stosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest:
    1.  w roku rozpoczęcia działalności – złożenie oświadczenia, w którym podmiot zadeklaruje osiągnięcie w danym roku obrotu przekraczającego wymaganą wysokość obrotu zmniejszoną proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzenia działalności;
    2.  w roku następującym po roku rozpoczęcia działalności – uzyskanie w roku rozpoczęcia działalności obrotu przekraczającego wymaganą wysokość obrotu zmniejszoną proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzenia działalności.

Spółka planuje rozpoczęcie działalności w zakresie przywozu do kraju paliw silnikowych celem ich dalszej odsprzedaży w 2020 r. W związku z powyższym złoży ona stosowne oświadczenie do właściwego organu administracji skarbowej (właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego). Planowany przez Spółkę przywóz paliw znacznie przekroczy kwotę wskazaną w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwotę 40 mln zł (Spółka szacuje, że będzie to obrót ok. kilkuset mln zł).

Tym samym należy przyjąć, że do Spółki nie znajdą zastosowania wyłączenia dopuszczalności stosowania procedury uproszczonej przewidziane w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, przez co możliwość stosowania preferencyjnego rozliczenia podatku VAT importowego w deklaracji VAT-7 powinna być analizowana jedynie na gruncie art. 33a ustawy o VAT.

2\. Preferencyjne rozliczanie podatku VAT w oparciu o decyzje wydane na rzecz agencji celnej jako przedstawiciela celnego

Możliwość rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w miesięcznej deklaracji VAT została przewidziana nie tylko gdy stosowne zezwolenia na stosowane procedur uproszczonych uzyskał importer, ale również gdy uprawnienia takie przysługują dokonującej zgłoszenia celnego na rzecz importera agencji celnej.

Zgodnie z art. 33a ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez organy administracji skarbowej powyższa możliwość nie jest ograniczona wyłącznie do tzw. przedstawicielstwa pośredniego, ale znajduje analogiczne zastosowanie również przy przedstawicielstwie bezpośrednim w rozumieniu art. 18 UKC.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na interpretację

*   z dnia 2 kwietnia 2015 r. (autorstwa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – ILPP4/4512-1-51/15-2/BA), zgodnie z którą:

„Rozróżnienie rodzajów przedstawicielstw ma o tyle duże znaczenie, że w myśl art. 201 ust. 3 cyt. powyżej Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 – dłużnikiem jest zgłaszający, tj. osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru, stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przy przedstawicielstwie bezpośrednim czynności wykonywane przez agenta celnego są wykonywane w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej co oznacza, że wszelkie następstwa prawne z tym związane ponosi wyłącznie osoba reprezentowana. Z inną sytuacją mamy do czynienia przy przedstawicielu pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej.

(\`(...)\`)

Tym samym oznacza to, że podatnik może skorzystać z możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w przypadku, gdy to agencja celna uzyskała zgodę organu celnego na stosowanie procedury uproszczonej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka jako podatnik korzystający z usług agencji celnych, które występują w charakterze przedstawiciela bezpośredniego ma prawo do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w myśl art. 33a ust. 1 ustawy, pod warunkiem spełnienia wszystkich wymaganych przez prawo formalności wynikających z treści art. 33a ustawy”.

Analogiczne stanowiska przedstawiano również w interpretacjach:

*   z dnia 12 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-270/13-2/KW) oraz
*   z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP3/4512-663/15/MD).

Tym samym, pomimo iż art. 33a ust. 5 wprost odnosi się jedynie do reprezentowania przez agencję celną w formie tzw. przedstawicielstwa pośredniego, krajowe organy podatkowe spójnie potwierdzają, iż analogiczne uprawnienie przysługuje podatnikowi (importerowi) w razie współpracy z agencją celną na zasadzie przedstawicielstwa bezpośredniego.

Zatem w odniesieniu do Scenariusza 1 oraz Scenariusza 2 Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów zarówno:

*   w Scenariuszu nr 1 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego

jak również

*   w Scenariuszu nr 2 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Analogiczna preferencja przewidziana została dla podmiotów posiadających status tzw. upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów celnych (AEO – Authorised Economic Operator).

Zgodnie z art. 33a ust. 12 ustawy o VAT:

Podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego:

1.  działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub
2.  w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych

− może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis, podobnie jak ust. 5 w art. 33a powinien odnosić się zarówno do sytuacji, w której stosowne uprawnienie posiada bądź podmiot dokonujący zgłoszenia celnego (przedstawiciel celny) bądź podmiot, na rzecz którego takie zgłoszenie jest dokonywane, o ile przedstawiciel działa w formie tzw. przedstawicielstwa pośredniego.

Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 3 UKC – w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem celnym jest nie tylko podmiot, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie, ale również podmiot takiego zgłoszenia dokonujący.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym powyższej regulacji:

Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, skoro przepisy celne oraz przepisy VAT przewidują w przypadku przedstawicielstwa pośredniego pełną odpowiedzialność agencji celnej za dług celny jej klienta – to analogicznie jak ma to miejsce w przypadku zezwolenia na stosowanie celnej procedury uproszczonej, również w przypadku statusu AEO wystarczające powinno być, aby takim statusem legitymowała się agencja celna (przedstawiciel pośredni).

W razie bowiem, gdyby nawet potencjalnie doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie przyszłego rozliczenia podatku VAT „importowego” w deklaracji VAT-7, ewentualne roszczenia Skarbu Państwa mogą być w pełni dochodzone od agencji celnej (podobnie jak ma to miejsce w ramach stosowana procedur uproszczonych).

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 3 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nieco bardziej złożona wydaje się sytuacja w Scenariuszu 4, kiedy to obsługująca Spółkę agencja celna będzie działać jako przedstawiciel bezpośredni Spółki w rozumieniu art. 18 UKC.

Wówczas bowiem odpowiedzialność agencji za dług celny związany ze składanym na rzecz Spółki zgłoszeniem celnym oparta powinna być na zdaniu drugim art. 77 ust. 3 UKC, zgodnie z którym jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1 (w tym dopuszczenia do obrotu), zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Tym samym również w niektórych przypadkach przedstawicielstwa bezpośredniego odpowiedzialność za dług celny może ciążyć na agencji celnej, co uzasadniałoby dopuszczenie stosowania rozliczenia podatkowego w deklaracji również w oparciu o status AEO posiadany przez tę agencję.

Niemniej jednak, ponieważ w tym wypadku odpowiedzialność ta nie wynika wprost z treści przepisów celnych i może mieć charakter ocenny, w opinii Wnioskodawcy należy opowiedzieć się za ograniczeniem możliwości stosowania rozliczenia podatku VAT „importowego” bezpośrednio w deklaracji składanej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym w ostatnim z omówionych Scenariuszy – w ocenie Wnioskodawcy brak jest argumentów uzasadniających uprawnienie do preferencyjnego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu.

Zatem podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w Scenariuszu nr 4 – tj. gdy zgłoszenia celnego na rzecz Spółki będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta nie będzie co prawda posiadała zgody właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej, ale będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, a Spółka będzie spełniała wymogi, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, tj. kwota rocznego obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy u Spółki 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Spółka złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w trybie art. 166 lub 182 Unijnego Kodeksu Celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie procedury uproszczonej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) posiadająca status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 Unijnego Kodeksu Celnego.

Na wstępie tutejszy organ informuje – w związku z tym, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy złożony wniosek dotyczy podatku od towarów i usług – że spełnienie przez Wnioskodawcę wymów, o których mowa w art. 7c ustawy o podatku akcyzowym, potraktował jako element opisu sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem podlega import towarów na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie hurtowym (na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży) paliwami ciekłymi. Wnioskodawca dokonuje w kraju, a także poza jego terytorium nabycia paliw ciekłych, które następnie w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu przywożone są na terytorium kraju w celu dalszej odsprzedaży.

W przypadkach, gdy paliwo przemieszczane jest na terytorium Polski z poza Unii Europejskiej (głównie z krajów wschodnich) – przywóz ten stanowi import w rozumieniu przepisów ustawy oraz przepisów akcyzowych, jak również w rozumieniu regulacji celnych.

Powyższa działalność jest prowadzona w oparciu o posiadane przez Wnioskodawcę koncesje:

*   na obrót paliwami ciekłymi oraz
*   na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Planowany wolumen przywożonych przez Wnioskodawcę paliw będzie znacznie przekraczał limity, o których mowa w art. 7c ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. kwota obrotu tymi paliwami silnikowymi przekroczy 40 mln zł (planowo wyniesie ona kilkaset mln zł), na co Wnioskodawca złoży stosowne oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W zakresie zgłoszeń celnych Wnioskodawca zamierza korzystać z usług zewnętrznych agencji celnych, które mogą działać:

*   jako tzw. przedstawiciele pośredni (w rozumieniu art. 18 Unijnego Kodeksu Celnego, tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, dalej: „UKC”), bądź
*   jako tzw. przedstawiciele bezpośredni (w rozumieniu art. 18 UKC).

Agencja celna, działająca na rzecz Wnioskodawcy (dokonująca zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy) może posiadać:

*   zgodę właściwych (krajowych) organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej (zgłoszenie celne składane w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC); oraz/lub
*   status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC.

Analogicznych uprawnień nie będzie posiadał sam Wnioskodawca, stąd zamiar podjęcia współpracy z wyspecjalizowaną agencją celną.

Wnioskodawca planuje przywóz (import) paliw ciekłych w czterech scenariuszach, tj.:

*   Scenariusz nr 1 – zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego, przy czym agencja ta będzie posiadała zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej (zgłoszenie celne składane w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC);
*   Scenariusz nr 2 – zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, przy czym agencja ta będzie posiadała zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej (zgłoszenie celne składane w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC);
*   Scenariusz nr 3 – zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego, przy czym agencja ta będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC;
*   Scenariusz nr 4 – zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, przy czym agencja ta będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi art. 33a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1.  przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
    1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
    2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
2.  (uchylony).

Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy).

Oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2b ustawy).

Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 33a ust. 4 ustawy – podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o:

1.  zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie;
2.  rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia.

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 ustawy).

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 33a ust. 6 ustawy).

W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy).

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy).

Przywołane wyżej regulacje pozwalają na zastosowanie mechanizmu rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej tylko w razie łącznego spełnienia określonych w ustawie warunków. Warunki te można podzielić na następujące grupy:

*   po pierwsze – są one związane z dopełnieniem określonych formalności celnych (dokonywanie importu towarów w ramach określonej procedury celnej);
*   po drugie – są one związane z dokonaniem zawiadomienia naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej;
*   po trzecie – są one związane z koniecznością przedstawienia określonych dokumentów organowi celnemu, przed którym dokonywane są formalności związane z importem towarów.

Wnioskodawca wskazał, że zgłoszenia celnego składanego w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC na jego rzecz będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (Scenariusz nr 1) lub bezpośredniego (Scenariusz nr 2), przy czym agencja ta będzie posiadała zgodę właściwych organów na stosowanie procedury uproszczonej. Wnioskodawca ww. uprawnień nie będzie posiadał.

Wnioskodawca dokonując importu towarów na terytorium kraju i tym samym będąc podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, staje się podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu dokonanego importu towarów.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 15, 18 i 19 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej Unijnym Kodeksem Celnym:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Unijny Kodeks Celny przewiduje dwa rodzaje przedstawicielstwa (art. 18 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego):

*   bezpośrednie, gdzie przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby lub
*   pośrednie, gdzie przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

W myśl art. 77 ust. 2-3 Unijnego Kodeksu Celnego – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (…).

Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru, stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego czynności wykonywane przez agenta celnego są wykonywane w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, tj. wszelkie następstwa prawne z tym związane ponosi osoba reprezentowana. Z inną sytuacją mamy do czynienia przy przedstawicielu pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej.

Ponieważ możliwe jest, że objęcie towaru uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, dokonywane będzie przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, w przepisie art. 33a ust. 5 ustawy ustawodawca dopuścił możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów przez podatnika, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne.

Tym samym podatnik – w sytuacji, gdy nie posiada pozwolenia na stosowanie ww. uproszczenia – może skorzystać z możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w przypadku, gdy to przedstawiciel uzyskał zgodę organu celnego na stosowanie procedury uproszczonej, bez względu na to, czy działa przez przedstawiciela pośredniego czy bezpośredniego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy – w Scenariuszu nr 1 i nr 2 – oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem z tytułu importu towarów, będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w myśl art. 33a ust. 1 ustawy, pod warunkiem spełnienia wszystkich wymaganych przez prawo formalności wynikających z treści art. 33a ustawy.

Podsumowując, w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy Wnioskodawca, jeżeli spełni warunki określone w art. 33a ust. 2-4 i ust. 6 ustawy, będzie mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, gdy zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze – w Scenariuszu nr 1 – przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC) lub – Scenariuszu nr 2 – przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC), przy czym agencja ta będzie dokonywała tego zgłoszenia w trybie art. 166 UKC lub art. 182 UKC w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie tzw. procedury uproszczonej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w trybie art. 166 lub 182 Unijnego Kodeksu Celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) w oparciu o posiadaną przez siebie zgodę właściwych organów na stosowanie procedury uproszczonej, jest prawidłowe.

W myśl art. 33a ust. 12 ustawy – podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego:

1.  działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub
2.  w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych

− może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazał Wnioskodawca – w Scenariuszu nr 3 i nr 4 – zgłoszenia celnego importowanego towaru na jego rzecz będzie dokonywała agencja celna posiadająca status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (Scenariusz nr 3) lub przedstawiciela bezpośredniego (Scenariusz nr 4). Analogicznego statusu nie będzie posiadał sam Wnioskodawca.

Należy wskazać, że wprowadzony art. 33a ust. 12 ustawy ma zastosowanie w przypadku szczególnej grupy podatników, tzw. upoważnionych podmiotów gospodarczych (AEO). Wprowadzenie do ustawy powyższego przepisu, uprawnia ww. podatników do rozliczania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego importu. Możliwość ta dotyczy zarówno sytuacji, w której podmiot upoważniony składa samodzielnie zgłoszenie celne, jak i przypadku, w którym jest on reprezentowany przez przedstawiciela celnego. Jednak – co należy podkreślić – w obu ww. sytuacjach to podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy musi posiadać status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego.

Wobec powyższego – w Scenariuszu nr 3 i nr 4 – gdy status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego będzie posiadała agencja celna działająca na rzecz Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy będzie działała jako przedstawiciel pośredni czy bezpośredni), a nie Wnioskodawca, nie będzie on mógł rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepis art. 33a ust. 12 ustawy, podobnie jak art. 33a ust. 5 powinien odnosić się zarówno do sytuacji, w której stosowne uprawnienie posiada bądź podmiot dokonujący zgłoszenia celnego (przedstawiciel celny) bądź podmiot, na rzecz którego takie zgłoszenie jest dokonywane, o ile przedstawiciel działa w formie tzw. przedstawicielstwa pośredniego. Gdyby intencją ustawodawcy była możliwość stosowania art. 33a ust. 12 ustawy w sytuacji, gdy status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego posiada agencja celna działająca na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, a nie podatnik, ustawodawca wprost wskazałby na taką możliwości uchwalając odpowiedni przepis. Skoro tak się nie stało, nie było to celem ustawodawcy.

Prawidłowość stanowiska tutejszego organu wynika wprost z porównania brzmienia art. 33a ust. 1 ustawy, dotyczącego towarów objętych na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, oraz art. 33a ust. 12 ustawy dotyczącego podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2. Pierwszy przepis odnosi się zatem do „przedmiotu”, a drugi do „podmiotu”, którym musi być importer posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego – tylko w tej sytuacji ma zastosowanie art. 33a ust. 12 ustawy.

Reasumując, w świetle art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy, skoro Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu upoważnionego przedsiębiorcy, nie będzie mógł on rozliczać kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, gdy zgłoszenia celnego na jego rzecz będzie dokonywała agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC) – w Scenariuszu nr 3 – lub przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu art. 18 UKC) – Scenariuszu nr 2 – która będzie posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku, gdy zgłoszenia celnego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywała agencja celna (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni) posiadająca status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 Unijnego Kodeksu Celnego jest w całości nieprawidłowe, pomimo tego, że w końcowej części swojego stanowiska wskazał, że w Scenariuszu 4 brak jest argumentów uzasadniających uprawnienie do preferencyjnego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu – jak wykazano powyżej, brak ten wynika jednoznacznie z przepisu art. 33a ust. 12 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.