Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-845/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-30
Teza: Czy opisane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy ich aport nie podlega ustawie?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. organu 2 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy zespół składników majątkowych będzie spełniał przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego aport Oddziału nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy zespół składników majątkowych będzie spełniał przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego aport Oddziału nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ze względu na wzrost skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Akcyjną, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji wewnętrznej Spółki. Reorganizacja polegać będzie na podzieleniu działalności gospodarczej Spółki poprzez wyodrębnienie jednostki organizacyjnej w formie oddziału, której przedmiotem działalności będzie promocja i marketing działalności Spółki, w tym promocja i marketing znaków towarowych oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej, m.in. w postaci zarejestrowanych znaków towarowych Spółki (dalej: „Oddział”). Powyższe wyodrębnienie zostanie przeprowadzone zgodnie ze statutem Spółki na podstawie stosownej uchwały, przy uwzględnieniu następujących aspektów wyodrębnienia jednostki, tj.:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne:

Spółka zamierza powołać odrębną organizacyjnie od struktury Spółki jednostkę – Oddział. W Oddziale będą zatrudnieni trzej pracownicy, którzy do tej pory wykonywali zadania związane z tą częścią działalności, która zostanie przeniesiona do Oddziału, w tym wskazany zostanie kierownik Oddziału odpowiedzialny za zarządzanie tą jednostką. Do Oddziału alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do jego prowadzenia m.in. wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, oraz inne środki trwałe wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Oddziału, w tym znaki towarowe, umowy gospodarcze, a także część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Oddział posiadać będzie własną nazwę, tj. L. Spółka Akcyjna Oddział w L. oraz siedzibę, jak również zostanie ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. W konsekwencji, Oddział zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki.

W skład Oddziału nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do korzystania z nieruchomości. Wystarczające będzie wyposażenie Oddziału w pomieszczenia biurowe. Pomieszczenia te będą wystarczające do prowadzenia działalności przez nabywcę aportu. Po wniesieniu aportu pomieszczenia biurowe będą udostępniane na podstawie umowy najmu/podnajmu zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą aportu.

2\. Wyodrębnienie finansowe:

Spółka zamierza utworzyć Oddział samodzielnie sporządzający bilans (jednostka samobilansująca w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości). W ramach prowadzonej dokumentacji rachunkowej do Oddziału zostaną przepisane należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału, np. z tytułu wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych w Oddziale, umów gospodarczych.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne:

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Oddział tj. promocja i marketing jak również związane z tą działalnością zarządzanie prawami własności intelektualnej w postaci praw do znaków towarowych.

W kolejnym etapie restrukturyzacji Oddział zostanie wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej powiązanej ze Spółką spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże do czasu ostatecznego ustalenia wartości przedmiotu aportu powstanie dodatniej wartości firmy jest niepewne.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Oddziału. Zatem Spółka Kapitałowa będzie prowadziła działalność w zakresie promocji i marketingu z wykorzystywaniem znaków towarowych oraz Spółka Kapitałowa będzie nimi zarządzała.

Znaki towarowe, z których prawa byłyby m.in. przedmiotem wkładu, są zarejestrowane, a Spółce przysługują wynikające z rejestracji prawa ochronne, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Po wniesieniu przez Spółkę aportu, planowane jest zawarcie prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok między Spółką a Spółką Kapitałową umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę z wybranych znaków towarowych za wynagrodzeniem.

Rozważane są dwie alternatywne formy ustalenia wynagrodzenia z tytułu licencji: (i) wynagrodzenie będzie ustalone na zasadzie określonego procentu obrotu osiąganego przez Spółkę za pośrednictwem znaku towarowego (ii) wynagrodzenie będzie określone jako stała miesięczna kwota ryczałtowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami Ustawy VAT, wyodrębniony Oddział Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, tym samym czy Spółka postąpi prawidłowo, uznając, że wniesienie aportu w postaci Oddziału nie podlega na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu będzie Oddział stanowiący istotny zespół składników, wyodrębniony zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. W ocenie Spółki zespół składników majątkowych będzie spełniał przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W związku z czym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, na mocy którego aport Oddziału nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, definicja „zbycie” użyta w Ustawie VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa, w tym aport.

Ustawa VAT w art. 2 pkt 27e wprowadza definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod tym pojęciem rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: (i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych; (ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; (iv) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; (v) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W związku z powyższym, dla uznania Oddziału Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją, a ocena ta powinna być przeprowadzona przede wszystkim z punktu widzenia wnoszącego aport, tj. Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008r., nr JLPB3/423-496/08-2/HS). Ponadto wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie jednostki nastąpi zgodnie ze statutem Spółki na podstawie odpowiedniej uchwały. Oddział będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za zarządzanie jednostką. Oddział będzie posiadać własną nazwę, tj. L. Spółka Akcyjna Oddział w L., oraz siedzibę i dodatkowo zostanie ujawniony jako oddział Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W konsekwencji, Oddział zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, przedmiot aportu będzie spełniać wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT.

Wyodrębnienie finansowe:

Zdaniem Spółki, Oddział będzie również wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. samodzielność finansowa. Oddział będzie jednostką samobilansującą się. Dokumentacja księgowa Oddziału będzie zawierała wszelkie należności oraz zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008r., nr ITPB3/423-519b/08/AW). W opisanym przypadku, Oddział będzie prowadził działalność polegającą na promocji, marketingu oraz zarządzaniu własnością intelektualną, w tym znakami towarowymi Spółki. Na Oddział zostaną alokowane odpowiedni personel, składniki majątkowe, znaki towarowe, umowy handlowe z kontrahentami, wierzytelności oraz zobowiązania.

W skład Oddziału nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do korzystania z nieruchomości. Wystarczające dla działalności Spółki Kapitałowej, która ma otrzymać aport będą umowy najmu/podnajmu powierzchni biurowych. Podsumowując, wydzielony zestaw składników majątkowych w ocenie Spółki jest kompleksowy i zapewnia zaplecze majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności również w razie potrzeby do samodzielnego pełnienia zadań do których będzie on przeznaczony.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że Oddział zostanie wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Z powyższego wynika, że w przypadku aportu Oddziału do Spółki Kapitałowej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT na mocy, którego wyłączono stosowanie przepisów tej Ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie Oddział stanowiący istotny zespół składników, wyodrębniony zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pod pojęciem dostawy towarów zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 tej ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mianowicie zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z powołanym już przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe, jak już wskazano, oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy uznać, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki majątku Wnioskodawcy, mające być przedmiotem aportu posiadają ww. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mianowicie:

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić reorganizację wewnętrzną Spółki. Reorganizacja polegać będzie na podzieleniu działalności gospodarczej Spółki poprzez wyodrębnienie jednostki organizacyjnej w formie oddziału, której przedmiotem działalności będzie promocja i marketing działalności Spółki, w tym promocja i marketing znaków towarowych oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej, m.in. w postaci zarejestrowanych znaków towarowych Spółki (dalej: „Oddział”). Powyższe wyodrębnienie zostanie przeprowadzone zgodnie ze statutem Spółki na podstawie stosownej uchwały, przy uwzględnieniu następujących aspektów wyodrębnienia jednostki, tj.:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne:

Spółka zamierza powołać odrębną organizacyjnie od struktury Spółki jednostkę – Oddział. W Oddziale będą zatrudnieni trzej pracownicy, którzy do tej pory wykonywali zadania związane z tą częścią działalności, która zostanie przeniesiona do Oddziału, w tym wskazany zostanie kierownik Oddziału odpowiedzialny za zarządzanie tą jednostką. Do Oddziału alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do jego prowadzenia m.in. wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, oraz inne środki trwałe wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Oddziału, w tym znaki towarowe, umowy gospodarcze, a także część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Oddział posiadać będzie własną nazwę, tj. L. Spółka Akcyjna Oddział w L. oraz siedzibę, jak również zostanie ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. W konsekwencji, Oddział zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki.

W skład Oddziału nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do korzystania z nieruchomości. Wystarczające będzie wyposażenie Oddziału w pomieszczenia biurowe. Pomieszczenia te będą wystarczające do prowadzenia działalności przez nabywcę aportu. Po wniesieniu aportu pomieszczenia biurowe będą udostępniane na podstawie umowy najmu/podnajmu zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą aportu.

2\. Wyodrębnienie finansowe:

Spółka zamierza utworzyć Oddział samodzielnie sporządzający bilans (jednostka samobilansująca w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości). W ramach prowadzonej dokumentacji rachunkowej do Oddziału zostaną przepisane należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału, np. z tytułu wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych w Oddziale, umów gospodarczych.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne:

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Oddział tj. promocja i marketing jak również związane z tą działalnością zarządzanie prawami własności intelektualnej w postaci praw do znaków towarowych.

W kolejnym etapie restrukturyzacji Oddział zostanie wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej powiązanej ze Spółką spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże do czasu ostatecznego ustalenia wartości przedmiotu aportu powstanie dodatniej wartości firmy jest niepewne.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Oddziału. Zatem Spółka Kapitałowa będzie prowadziła działalność w zakresie promocji i marketingu z wykorzystywaniem znaków towarowych oraz Spółka Kapitałowa będzie nimi zarządzała.

Znaki towarowe, z których prawa byłyby m.in. przedmiotem wkładu, są zarejestrowane, a Spółce przysługują wynikające z rejestracji prawa ochronne, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na bardzo istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego jakim jest fakt, że w skład Oddziału nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do korzystania z nieruchomości. Koniecznym jest zatem przeanalizowanie, czy w tym konkretnym przypadku, nieruchomość bądź tytuł prawny do nieruchomości jest nieodzownym elementem w zespole składników majątkowych stanowiących przedmiot planowanego aportu, dla nadania mu przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozumieniu wskazanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby określony kompleks składników majątkowych mieścił się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione kumulatywnie wymienione powyżej w niniejszej interpretacji warunki. Jednocześnie dokonując analizy, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mieć do czynienia z różnorodnością stanów faktycznych. Dlatego też ustawodawca w definicji określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, skonstruował ogólną przesłankę, stanowiącą, obok konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wymóg samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Przepis ten nie wyznaczając enumeratywnego katalogu warunków, których spełnienie świadczy o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie rozstrzyga również kwestii dotyczącej nieruchomości bądź tytułu prawnego do niej w przedmiotowym zespole składników majątkowych.

Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Oddziału, który Wnioskodawca zamierza wyodrębnić będzie promocja i marketing działalności Spółki, w tym promocja i marketing znaków towarowych oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej, m. in. w postaci zarejestrowanych znaków towarowych Spółki. Zatem charakter wykonywanej działalności wskazuje, iż w istocie może być ona prowadzona w dowolnym miejscu, po uprzednim zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych, przypisanych do Oddziału.

Zatem w niniejszym konkretnym przypadku, pod warunkiem przeniesienia wszystkich niezbędnych składników, poza prawem własności czy innym prawem do korzystania z nieruchomości zajmowanej przez Oddział, można w ocenie tut. organu przyznać Oddziałowi status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o ile wyodrębnione składniki majątkowe nie wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. powierzchnia lokalowa, wyodrębniona nieruchomość.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy i nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.