Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-326/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r., (data wpływu do BKIP w Płocku 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. do BKIP w Płocku (18 kwietnia 2016 r. do tut. BKIP) wpłynął wniosek ww. Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Większościowym udziałowcem Spółki jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”).

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja i magazynowanie zagęszczonych soków owocowych, soków bezpośrednich oraz przecierów (dalej: „Podstawowa działalność”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim kontrolę jakości.

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jest dokonanie rozdzielenia funkcji produkcyjnej Spółki od funkcji kontroli jakości, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za produkcję oraz kontrolę jakości powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od działalności związanej z kontrolą jakości nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym

podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wydzielenie Podstawowej działalności ze Spółki pozwoli na skonsolidowanie działalności produkcyjnej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także na przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie kontroli jakości, który będzie mógł świadczyć usługi kontroli jakości także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a także potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką dzieloną i Spółką przejmującą. Połączenie działalności produkcyjnej prowadzonej obecnie przez Spółkę z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę przejmującą powinno umożliwić osiągnięcie efektu synergii i zwiększenie efektywności prowadzonej działalności, co jest zgodne ze strategią grupy kapitałowej, do której należy Spółka i Spółka przejmująca.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Podstawową działalnością. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z kontrolą jakości.

Podział przez wydzielenie Spółki nastąpi na dany dzień (dalej: „dzień podziału”). Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki zakład pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, związanych z ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, np. kosztów prenumerat oraz kosztów użytkowania wieczystego). Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione przed dniem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w dniu lub po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki, w tym m.in. np. deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikających z nich wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, które stanowiły koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed dniem podziału.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10 dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników ZCP wydzielanej do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/ operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału. Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP oraz potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału (w tym przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, m.in. np. kosztów prenumerat oraz kosztów użytkowania wieczystego). Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/ operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed dniem podziału. Spółka będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP oraz potrącalnych przed dniem podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo, bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanej ZCP powstały przed dniem podziału i zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo, bądź obowiązek powstało w dniu podziału lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu podziału w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W rezultacie, przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed dniem podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z wydzielaną ZCP, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało przed dniem podziału, rozpozna wyłącznie Spółka dzielona. Jednocześnie, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów CIT przed dniem podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów CIT w dniu lub po dniu podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych przed dniem podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca (niezależnie od tego która ze spółek, tj. Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1676/13/PC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-479/13-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-17 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.