Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.479.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji i sposób tego odliczenia
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji i sposobu tego odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji i sposobu tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

…. Agencja Rozwoju Regionalnego S A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania. Od nabywanych towarów i usług, związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. Od nabywanych towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast od towarów i usług związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. Spółka dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyliczony według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W styczniu 2012 r. zgodnie z aktem notarialnym, Spółka otrzymała aportem nieruchomość w postaci budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Transakcja przeniesienia praw własności podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynki wniesione aportem wymagały poniesienia nakładów inwestycyjnych, związanych z rewitalizacją zabytkowych pomieszczeń obejmujących magazyn, fabrykę, łącznik i willę oraz ich adaptacją na cele biurowe; następnie miały być one częściowo przeznaczone na własne potrzeby Spółki oraz pod wynajem (dalej: Inwestycja). Inwestycja realizowana była w okresie od 02/2012 do 03/2015.

W dniu 05.03.2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzje o warunkowym oddaniu nieruchomości do użytkowania do dnia 31.05.2015 r, w związku z zastrzeżeniami Straży Pożarnej W dniu 29.05.2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o uchylenie decyzji z 05.03.2015 r. w związku ze zmianą postanowienia Komendanta Wojewódzkiej Straży Pożarnej (potwierdzającego zgodność wykonania obiektu z projektem budowlanym nie wnoszące zastrzeżeń).

Ostatecznie jednak w dniu 19.06.2015 r Wnioskodawca wystąpił o podtrzymanie decyzji z 05.03.2015 r. w mocy przy uwzględnieniu zmienionego stanowiska Komendanta Wojewódzkiej Straży Pożarnej. W dniu 24.06.2015 r. Wnioskodawca otrzymał pismo, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego uznaje roboty budowlane określone w decyzji z 05.03.2015 za zakończone.

Przyjęcie Inwestycji do używania nastąpiło w czerwcu 2015 roku. W momencie rozpoczęcia Inwestycji oraz w momencie ponoszenia wydatków przed jej rozpoczęciem (typu projekt budowlany, przygotowanie dokumentacji, wycena nieruchomości na potrzeby zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie inwestycji), nie był znany dokładny zakres powierzchni, w jakiej części budynki będą wykorzystywane na własne potrzeby Spółki (do czynności mieszanych), a w jakiej zostaną przeznaczone pod wynajem (tj. w całości do czynności opodatkowanych VAT).

W związku z powyższym, podatek VAT od wszystkich zakupów, dotyczących Inwestycji rozliczany był przez Spółkę wskaźnikiem proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, ustalanym co roku zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieodliczony podatek naliczony zwiększał wartość początkową Inwestycji.

Dopiero pod koniec Inwestycji, w lutym 2015 r, tj. przed oddaniem jej do użytkowania, Spółka była w stanie określić, które powierzchnie (i z jakim dokładnie metrażem) zostaną przeznaczone na potrzeby własne a które pod wynajem - na podstawie dokumentacji projektowej, powykonawczej, przedstawionej przez Wykonawcę Generalnego.

Spółka od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać Inwestycję zarówno do czynności opodatkowanych (najmu), jak i do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (na własne potrzeby). Niemniej jednak ponieważ Spółka nie była w stanie ustalić dokładnego zakresu wykorzystania Inwestycji do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub mieszaną tj. zakresu w jakim poszczególne budynki zostaną wykorzystane na jej potrzeby własne (do czynności mieszanych), a w jakiej przeznaczone pod wynajem (do czynności opodatkowanych), Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyliczony według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Spółka od czerwca 2015 r. wykorzystuje nabyte towary i usługi, w związku z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, związanych z wynajmem pomieszczeń biurowych oraz do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania, związanych z wykorzystywaniem niektórych pomieszczeń biurowych na własne potrzeby.

Niemniej jednak od lutego Spółka była w stanie precyzyjnie ustalić wskaźniki (klucze) powierzchniowe, określające stopień wykorzystania poszczególnych budynków do czynności opodatkowanych VAT - wynajmowanych lub przeznaczonych pod wynajem oraz do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania - wykorzystywanych na własne potrzeby. W szczególności, większość powierzchni oddanych do użytkowania została przeznaczona, w ramach Inwestycji, pod wynajem, a więc na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną Jeden z budynków - magazyn został przeznaczony w całości pod wynajem, fabryka w 99%, łącznik w 46%, willa w 36%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka znała od początku docelowe przeznaczenie części Inwestycji (przeznaczonej wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT tj. odpłatnego najmu) - Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków przypadających na tę część Inwestycji, która miała być przeznaczona do czynności opodatkowanych, już od początku jej realizacji, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT i nie powinno mieć w tym przypadku zastosowania odliczenie w ramach proporcji na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli zdaniem tut. Organu ww. stanowisko Spółki jest prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości planowanego przez nią sposobu korekty tzn. że korekta odliczenia powinna zostać dokonana na bieżąco (jednorazowo), tj. w rozliczeniu za luty 2015 r.?
3.  Jeżeli zdaniem tut Organu, stanowisko przedstawione przez Spółkę w pytaniu nr 1 jest prawidłowe, natomiast przedstawiony przez Spółkę w pytaniu nr 2 sposób korekty jest nieprawidłowy, Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowe będzie w jej przypadku dokonanie korekt za poszczególne okresy, kiedy otrzymywała faktury dotyczące Inwestycji i skorygowanie odliczonego podatku w oparciu o zakres prawa do odliczenia faktycznie ustalony w 02.2015 r. Względnie, Spółka wnosi o wskazanie prawidłowego w ocenie tut. Organu sposobu dokonania korekty rozliczeń, jeśli zaproponowany przez Spółkę jest w ocenie Organu nieprawidłowy.
4.  Jeżeli zdaniem tut. Organu ww. stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a Spółka pierwotnie dokonała prawidłowego odliczenia podatku w oparciu o proporcję sprzedaży - to czy w momencie ustalenia kluczy powierzchniowych podziału Inwestycji na cele związane z czynnościami opodatkowanymi doszło do zmiany zakresu w sposobie wykorzystania części Inwestycji, uprawniającej do korekty odliczenia na mocy przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT w rozliczeniu za luty 2015 r. celem odliczenia podatku VAT w całości (jednorazowo) od wydatków dotyczących części Inwestycji, której przeznaczenie zostało zmienione na związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi z podlegających odliczeniu według proporcji na podstawie art. 90 ust 2-6 ustawy o VAT?
5.  Jeżeli zdaniem organu podatkowego, przedstawione stanowisko Spółki, w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe. Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie czy w odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one nabycia środków trwałych. Spółce przysługuje prawo do korekty odliczeń zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
6.  Jeżeli zdaniem tut Organu Spółce przysługuje prawo korekty odliczeń, o którym mowa w pytaniu 5 to czy Spółka powinna ustalić kwotę korekty dla każdego roku w okresie korekty jako 1/10 różnicy pomiędzy podatkiem odliczonym według proporcji wstępnej dla danego roku realizacji inwestycji (ustalonej w oparciu o sprzedaż w roku poprzednim) zgodnie z art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT a podatkiem naliczonym ustalonym według proporcji właściwej dla każdego roku korekty, która dla części Inwestycji przeznaczonej pod wynajem, ustalonej przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, będzie wynosiła 100% a dla części Inwestycji przeznaczonej do czynności mieszanych (własne potrzeby Spółki) - będzie równa proporcji sprzedaży ustalonej przez Spółkę dla danego zakończonego roku podatkowego zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki w odniesieniu do części Inwestycji, dla której Spółka znała od początku docelowe jej przeznaczenie, wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatny najem), niemniej z racji kwestii technicznych, nie mogła precyzyjnie określić klucza powierzchniowego podziału Inwestycji, co nastąpiło dopiero w lutym 2015 r - Spółka miała prawo do odliczenia VAT w całości od wydatków przypadających na tę część Inwestycji i zastosowanie proporcji w oparciu o brzmienie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części wydatków inwestycyjnych było nieprawidłowe.
2.  Zdaniem Spółki, jeżeli ww. stanowisko Spółki jest prawidłowe. Spółka ma prawo do skorygowania odliczonego podatku, w całości jednorazowo). w rozliczeniu za luty 2015 r. tj. za okres kiedy była w stanie skalkulować klucz podziału powierzchni Inwestycji na cele związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.
3.  Zdaniem Spółki, alternatywą do sposobu rozliczenia wskazanego w pytaniu 2 (jeżeli zdaniem tut Organu taki tryb korekty jest nieprawidłowy) jest dokonanie korekt wstecznie za okresy kiedy Spółka dokonała pierwotnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług na potrzeby Inwestycji. Wnioskodawca uważa, że korekta taka powinna doprowadzić kwotę podatku odliczonego z odpowiednich faktur do wartości jaka podlega odliczeniu zgodnie z proporcją odliczenia, ustaloną przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych elementów Inwestycji, po jej zakończeniu tj. w 02.2015 r. Spółka powinna zatem skorygować deklaracje VAT-7 za okresy w których uwzględniła ww. faktury, odliczając nieprawidłowo w jej ocenie, kwotę podatku przysługującą do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w pytaniu 1 jest prawidłowe, niemniej jednak, jeśli zdaniem tut Organu byłoby przeciwne, zdaniem Spółki w momencie ustalenia kluczy powierzchniowych podziału Inwestycji na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, należy uznać, ze doszło do zmiany zakresu wykorzystania poszczególnych budynków objętych Inwestycją, w efekcie czego Spółka w tym momencie tj. w rozliczeniu za luty 2015 r nabyła prawo do korekty odliczenia na mocy przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. celem odliczenia podatku VAT w całości od wydatków dotyczących części Inwestycji, przeznaczonej wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT tj. odpłatnego najmu.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedstawione przez nią stanowisko w pytaniu nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, zastosowanie dla korekty zakresu prawa do odliczenia podatku od nabyć towarów i usług związanych z Inwestycją powinny znaleźć przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, Spółka powinna dokonywać korekt odliczonego podatku w okresie 10 lat dla nabytych w ramach Inwestycji towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaliczone przez nią do środków trwałych, stanowiących nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na zasadach wskazanych w ww. przepisie tj. w wysokości 1/10 odliczonego podatku w okresie 10 lat po oddaniu inwestycji do użytkowania.
6.  Zdaniem Spółki, jeżeli zasadne jest dokonanie przez Wnioskodawcę korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust 2 ustawy o VAT (tj. prawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 5 powyżej). Spółka powinna ustalić kwotę korekty dla każdego roku w okresie korekty jako 1/10 różnicy pomiędzy podatkiem odliczonym według proporcji wstępnej dla danego roku realizacji inwestycji (ustalonej w oparciu o sprzedaż w roku poprzednim) zgodnie z art. 90 ust 1-6 ustawy o VAT a podatkiem naliczonym ustalonym według proporcji właściwej dla każdego roku korekty, która dla części Inwestycji przeznaczonej pod wynajem, ustalonej przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, będzie wynosiła 100% (związku ze sprzedażą opodatkowaną), a dla części Inwestycji przeznaczonej do czynności mieszanych (własne potrzeby Spółki) - będzie równa proporcji sprzedaży ustalonej przez Spółkę dla danego zakończonego roku podatkowego zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy o VAT?

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty za ww. stanowiskiem.

Pytanie 1

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, odliczenie podatku od nabywanych towarów i usług przysługuje w zakresie. w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast zgodnie z art. 90 ust 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo me przysługuje. Natomiast, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku nauczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie wyłącznie do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że z ww. konstrukcji przepisów wynika, że pełne odliczenie podatku przysługuje od nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie me ma podstaw do stosowania proporcji w odniesieniu do wydatków, dla których podatnik wie w jakim zakresie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności o charakterze mieszanym. Za takie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać dokonane przez niego nabycia towarów i usług w toku realizacji inwestycji, w zakresie w jakim dotyczyły części nieruchomości, która mała być przeznaczona pod wynajem. Spółka podkreśla bowiem, ze od początku realizacji Inwestycji wiedziała o takim przeznaczeniu jej części, nie była jednak w stanie skalkulować klucza powierzchniowego z uwagi na techniczny proces realizacji Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy z ww. przepisów wyraźnie wynika, że dopiero gdy nie jest i nie będzie możliwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności wyłącznie opodatkowanych. należy posłużyć się ww. proporcją.

W sytuacji Spółki taka możliwość mała natomiast zaistnieć i zaistniała po zakończeniu realizacji inwestycji w 02.2015 r.

Ww. przepisy w ocenie Spółki nie dotyczą przejściowego braku możliwości wyodrębnienia wydatków, z uwagi na niezakończenie procesu inwestycyjnego Z brzmienia ww. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, a takie w przypadku Spółki było możliwe i od początku Spółka wiedziała, że taka możliwość zaistnieje, jednakże jest jedynie odroczona w czasie do momentu zakończenia realizacji Inwestycji i ustalenia wskaźnika (klucza) podziału powierzchni Inwestycji do celów wyłącznie opodatkowanych (najem) oraz celów mieszanych (działalność własna Wnioskodawcy w części opodatkowana, a w części podlegająca zwolnieniu).

Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki nieprawidłowo (w związku z brakiem możliwości skalkulowania dokładnej wielkości powierzchni przeznaczonej pod wynajem w momencie rozpoczęcia Inwestycji) zastosowała ona przepis art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, dokonując odliczenia podatku od wydatków dotyczących części Inwestycji jaka miała być przeznaczona wyłącznie do czynności opodatkowanych, przy użyciu proporcji. Wydatki te bowiem nie podlegały dyspozycji tego przepisu.

W efekcie, prawidłowy jest w ocenie Wnioskodawcy wniosek, że z uwagi na przeznaczenie części Inwestycji do celów wynajmu tj. wyłącznie czynności opodatkowanych VAT Spółka miała od początku jej realizacji prawo do odliczenia podatku w całości w tym zakresie, w jakim Inwestycja posiadała takie przeznaczenie.

Pytanie 2

Jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawionego powyżej, od początku realizacji Inwestycji, w przypadku części ponoszonych wydatków, przysługiwało mu faktycznie prawo do odliczenia podatku w całości w związku z planowanym wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, lub Spółka wiedziała, że w przyszłości będzie w stanie ustalić dokładny zakres wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych.

W efekcie, po ustaleniu tego zakresu. Spółka ma prawo do dokonania korekty rozliczenia celem skorzystania w pełni z przysługującego jej prawa Wnioskodawca wskazuje, że brak jest przepisów, które regulowałyby zasady korekty w omawianej sytuacji. Zdaniem Spółki nie znajdują w tym przypadku bezpośrednio zastosowania przepisy art.. 91, gdyż nie dotyczą one sytuacji Spółki. Przyjmując bowiem, że Spółka od początku realizacji Inwestycji, w odniesieniu do części wydatków miała pełne prawo do odleżenia podatku, nie doszło w tym zakresie do zmiany tego prawa. Zaistniała jedynie sytuacja błędnego zakwalifikowania (wynikającego z braku możliwości ustalenia dokładnej wielkości powierzchni Inwestycji przeznaczonej pod wynajem w momencie jej rozpoczęcia) ww. wydatków jako podlegających odliczeniu w ramach proporcji sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust 2-6 ustawy o VAT, wydatki te tym samym nie mogą podlegać zasadom korekty.

Zdaniem Spółki, dla ustalenia momentu i sposobu korekty, w omawianej sytuacji zasadne jest jednak wykorzystanie zasad dokonywania korekt przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT, z których wynika obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odłożonego z uwzględnieniem proporcji odzwierciedlającej związek z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W szczególności zasady te wskazują, że po zakończeniu roku. w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1. jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust.11 i 12. Dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu. korekty, o której mowa w ust. 1 i 2. dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty.

Powyższe przepisy przewiduj zasady korygowania podatku odliczonego według proporcji wstępnej, określonej procentowo na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w stosunku do podatku jaki powinien być odliczony według proporcji sprzedaży właściwej dla danego roku, obliczonej po zakończeniu danego roku podatkowego. Korekty takiej dokonuje się w rozliczeniu ta styczeń roku następnego.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. sytuacja jest zbliżona do sytuacji objętej niniejszym Wnioskiem. W szczególności jest to sytuacja analogiczna, w ramach której pierwotnie dokonane odliczenie podatku według wstępnych szacunków (proporcji z poprzedniego roku) zostaje skorygowane w oparciu o właściwie ustalone dane. Korekty takiej dokonuje się na bieżąco, nie korygując wstecznych rozliczeń.

Jak podkreśla Wnioskodawca, ww. przepisy nie dotyczą jego zdaniem bezpośrednio omawianej sytuacji, niemniej jednak z uwagi na brak innych regulacji, w ocenie Spółki ww. mechanizm może znaleźć zastosowanie w omawianym przypadku.

W efekcie, zdaniem Spółki korekta rozliczenia powinna zostać dokonana w rozliczeniu za luty 2015 r. tj. za okras, w którym Spółka była w stanie ustalić klucz podziału powierzchni Inwestycji, uwzględniający sposób wykorzystania poszczególnych budynków do działalności wyłącznie opodatkowanej (najem) i działalności mieszanej (własne potrzeby).

Pytanie 3

Jeżeli w opinii tut Organu, stanowisko przedstawione przez Spółkę w pytaniu nr 1 jest prawidłowe, natomiast stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, zdaniem Spółki zasadne będzie dokonanie korekty odliczenia podatku wstecznie za poszczególne okresy, kiedy Spółka otrzymywała faktury dotyczące Inwestycji. Korekta powinna zostać dokonana poprzez korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy.

Zdaniem Spółki takie podejście nie jest sprzeczne i przepisami ustawy o VAT, a możliwość dokonania korekty rozliczeń wynika z przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca uważa, że korekta powinna obejmować zmianę wysokości odliczonego pierwotnie przez Spółkę podatku, celem doprowadzenia do wysokości odliczenia jaka przysługuje Spółce w stosunku do poszczególnych wydatków, dotyczących Inwestycji w oparciu o faktyczny zakres jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Pytanie 4

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w pytaniu 1 jest prawidłowe.

Niemniej jednak, jeśli zdaniem tut Organu Spółka prawidłowo odliczyła podatek od całości Inwestycji według proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ustalenia kluczy powierzchniowych podziału Inwestycji na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, należy uznać, że doszło do zmiany zakresu wykorzystania części Inwestycji. W związku z tym Spółka w tym momencie tj. w rozliczeniu za luty 2015 r. nabyła prawo do korekty odliczenia na mocy przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT w całości od wydatków dotyczących ww. części Inwestycji.

Zdaniem Spółki powyższe uzasadnia brzmienie przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust 1-6 (regulujące zasady dokonywania korekt) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast ust. 7a ww. artykułu precyzuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa me przekracza 15 000 zł, korekty o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuj się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym dotyczy on także sytuacji, gdy podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nałożonego od tego towaru lub usługi. Powyższy zwrot „nie miał takiego prawa” należy zdaniem Spółki interpretować w ten sposób, że zastosowanie ww. przepisu dotyczy także przypadków, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku w całości, a następnie wskutek zmiany - takie całościowe prawo uzyskuje lub uzyskuje to prawo w pewnym stopniu.

Jednocześnie. Spółka zwraca uwagę, że jej zdaniem ww. przepis dotyczy sytuacji wszystkich podatników, w przypadku których doszło do zmiany prawa do odliczenia po nabyciu towarów i usług. Podobne stanowiska można odnaleźć w doktrynie prawa podatkowego np. „Warto zaznaczyć, że obydwa ww. przepisy odnoszą się do wszystkich podatników, niezależnie, czy stosują oni pełne odliczenie, prowadzą dodatkowo działalność niedającą prawa do odliczania, lecz stosują w odniesieniu do danych zakupów alokację bezpośrednią i również do tych. którzy rozliczają podatek naliczony za pomocą współczynnika” (Komentarz do ustawy o VAT, wydanie z 2014, wyd. 1/J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda).

Analogiczne stwierdzenia zostały zawarte we wniosku i nie były kwestionowane przez organ, który wydał interpretację, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w interpretacji indywidualnej z 29.01.2014 r o sygn. LPP1/443-990/13 2/MD wskazano bowiem, że „Celem tego przepisu (art. 91 ust. 7 - wtrącenie Wnioskodawcy) jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego (…) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) bowiem ich zadaniem jest zapewnianie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04) Przepis art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 154 Dyrektywy 2006/t12/WE. Z wyrażonej w mm zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P Karwat, (w) Dyrektywa VAT 2009/112/WE, Praca zbiorowa UNIMEX. str 824)”-

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nawet przyjmując że dokonała ona prawidłowo odliczenia podatku według proporcji sprzedaży, jej zdaniem, korekta tego odliczenia powinna zostać dokonana w oparciu o powyższe przepisy, z uwagi na zmianę zakresu prawa do odliczenia podatku, która nastąpiła w lutym 2015 r po ustaleniu powierzchni użytkowej Inwestycji przeznaczonej do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej i mieszanej.

Zdaniem Wnioskodawcy korekta w ww. zakresie powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za łuty 2015 r.

Pytanie 5

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych. których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ww. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się natomiast do korekty dokonywanej po zakoszeniu roku, w odniesieniu do podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 tj. wg proporcji sprzedaży, z uwzględnieniem wysokości proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli tut. Organ uzna, że Spółka, wbrew jej stanowisku przedstawionemu w pytaniu nr 1 niniejszego Wniosku, słusznie dokonała odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży zgodnie z przepisami art. 90 ust 2-6 ustawy o VAT, to prawidłowe jest dokonanie przez Spółkę korekty podatku odliczonego dla nabytych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, stanowiących nieruchomości w okresie 10 lat, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, z wyjątkiem tych których wartość nie przekroczyła 15 000 zł. W związku z tym w 2016 r Spółka w rozliczeniu za styczeń 2016 r. miała prawo do dokonania korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych środków trwałych, z wyłączeniem tych których wartość nie przekroczyła 15.000 zł, a dla których miała prawo do jednorazowej korekty w rozliczeniu za ten sam okres.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjmując takie podejście za prawidłowe, obecnie przysługiwałoby mu prawo do dokonania ww. korekty poprzez korektę deklaracji VAT 7 za styczeń 2016 r. w ww. zakresie.

Spółka wnosi o potwierdzenie wskazanego powyżej stanowiska.

Pytanie 6

Zdaniem Wnioskodawcy przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, zgodnie z art. 91 ust. 1 2 ustawy o VAT, ma on prawo zastosować ustalony w 02/2015 klucz powierzchniowy odzwierciedlający faktyczny zakres wykorzystania powierzchni Inwestycji w poszczególnych budynkach do czynności opodatkowanych (najem), jak i czynności związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną (własne potrzeby Spółki).

W stosunku do zakupów dotyczących powierzchni Inwestycji, przeznaczonych faktycznie do czynności wyłącznie opodatkowanych, ustalonych przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, Spółka powinna dokonać korekty za dany rok objęty okresem korekty (10 lat), korygując o 1/10 kwotę podatku naliczonego, wynikającą z różnicy między podatkiem odliczonym przez Spółkę w toku realizacji Inwestycji według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 -6 ustawy o VAT, dla danego roku podatkowego realizacji Inwestycji (tzw. proporcji wstępnej dla tego roku), a podatkiem naliczonym ustalonym według faktycznego wskaźnika odzwierciedlającego związek ze sprzedażą opodatkowaną, w tym przypadku 100%.

W odniesieniu do poszczególnych pomieszczeń nieruchomości celem korekty będzie doprowadzenie do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych w zakresie w jakim pomieszczenia te zostały faktycznie przeznaczone pod wynajem. Zakres ten wynosił dla magazynu - 100%, fabryki - 99%. łącznika - 46%. oraz willi - 36%.

Natomiast w stosunku do zakupów inwestycyjnych dotyczących powierzchni przeznaczonych do czynności mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych), Spółka dokona za dany rok objęty okresem korekty, korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego stanowiącego różnicę między podatkiem odliczonym przez Spółkę w toku realizacji Inwestycji według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, dla danego roku podatkowego, kiedy ponoszone były określone wydatki (tzw. proporcji wstępnej dla danego roku trwania Inwestycji), a podatkiem naliczonym ustalonym według proporcji właściwej dla każdego zakończonego roku podatkowego, odzwierciedlającego właściwą strukturę sprzedaży Spółki w tym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest innych możliwości skorygowania podatku niż wskazane w niniejszym wniosku, dlatego jeżeli przedstawione stanowisko tut. Organ uzna za nieprawidłowe w odniesieniu do ww. pytań – Spółka wnosi o wskazanie poprawnego sposobu korekty jej rozliczeń celem odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki pełnego zakresu prawa do odliczenia podatku po jej stronie.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę że jego zdaniem, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania regulacja wskazana w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem Spółka wykorzystuje nieruchomość stanowiącą Inwestycję do czynności opodatkowanych oraz mieszanych tj. opodatkowanych i zwolnionych. Brak jest natomiast wykorzystania na cele inne, w tym w szczególności do celów osobistych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej - jak stanowił ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji i sposobu tego odliczenia – jest nieprawidłowe,

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania. W styczniu 2012 r. zgodnie z aktem notarialnym, Spółka otrzymała aportem nieruchomość w postaci budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Transakcja przeniesienia praw własności podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki wniesione aportem wymagały poniesienia nakładów inwestycyjnych, związanych z rewitalizacją zabytkowych pomieszczeń obejmujących magazyn, fabrykę, łącznik i willę oraz ich adaptacją na cele biurowe. Następnie miały być one częściowo przeznaczone na własne potrzeby Spółki oraz pod wynajem. Inwestycja realizowana była w okresie od 02/2012 do 03/2015. Przyjęcie Inwestycji do używania nastąpiło w czerwcu 2015 roku. W momencie rozpoczęcia Inwestycji oraz w momencie ponoszenia wydatków przed jej rozpoczęciem (typu projekt budowlany, przygotowanie dokumentacji, wycena nieruchomości na potrzeby zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie inwestycji), nie był znany dokładny zakres powierzchni, w jakiej części budynki będą wykorzystywane na własne potrzeby Spółki (do czynności mieszanych), a w jakiej zostaną przeznaczone pod wynajem (tj. w całości do czynności opodatkowanych VAT). W związku z powyższym, podatek VAT od wszystkich zakupów, dotyczących Inwestycji rozliczany był przez Spółkę wskaźnikiem proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, ustalanym co roku zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieodliczony podatek naliczony zwiększał wartość początkową Inwestycji. Dopiero pod koniec Inwestycji, w lutym 2015 r, tj. przed oddaniem jej do użytkowania, Spółka była w stanie określić, które powierzchnie (i z jakim dokładnie metrażem) zostaną przeznaczone na potrzeby własne a które pod wynajem - na podstawie dokumentacji projektowej, powykonawczej, przedstawionej przez Wykonawcę Generalnego. Spółka od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać Inwestycję zarówno do czynności opodatkowanych (najmu), jak i do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (na własne potrzeby). Niemniej jednak ponieważ Spółka nie była w stanie ustalić dokładnego zakresu wykorzystania Inwestycji do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub mieszaną tj. zakresu w jakim poszczególne budynki zostaną wykorzystane na jej potrzeby własne (do czynności mieszanych), a w jakiej przeznaczone pod wynajem (do czynności opodatkowanych), Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyliczony według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Niemniej jednak od lutego Spółka była w stanie precyzyjnie ustalić wskaźniki (klucze) powierzchniowe, określające stopień wykorzystania poszczególnych budynków do czynności opodatkowanych VAT - wynajmowanych lub przeznaczonych pod wynajem oraz do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania - wykorzystywanych na własne potrzeby.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną Inwestycją w zakresie w jakim Inwestycja jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz sposobu tego odliczenia.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, z zamiarem wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, przy czym do ustalenia tej proporcji przyjmuje obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł – przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w latach następnych, podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kolejnych latach wg proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy, na podstawie sprzedaży z lat ubiegłych (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty podatku naliczonego po zakończeniu danego roku, ale korekty tej dokonuje dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji w części w jakiej jest ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazuje, że z przyczyn technicznych na etapie ponoszonych wydatków nie był w stanie ustalić dokładnego zakresu wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym Wnioskodawca na etapie ponoszonych wydatków miał prawo do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji określonej w art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozpatrywanie wniosku w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu odliczenia części podatku nieodliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, należy wskazać że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust 7 i 7a ustawy. Korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Skoro Wnioskodawcy od początku realizacji inwestycji tj. od roku 2012, z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynków, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części tj. na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy, to nie wystąpiła sytuacja, kiedy to Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W związku z ustaleniem w lutym 2015 r. wskaźnika, określającego proporcje powierzchni poszczególnych budynków w podziale na powierzchnie przeznaczone na potrzeby własne oraz na powierzchnie przeznaczone pod wynajem nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Wskazany przez Wnioskodawcę tzw. klucz alokacji według powierzchni nie daje możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od woli Wnioskodawcy i przyjętych przez niego kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Skoro Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji to znaczy, że nie jest w stanie określić jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie o obiektywne kryterium.

Powyższa teza znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 4.11.2011 r. sygn. akt I FSK 1697/10).

Jest również zgodna z przepisami unijnymi. Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W myśl art. 174 ust. 1 lit. a i b ww. dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą jednak wprowadzić inne metody podziału podatku naliczonego niż wskazane w art. 174 ww. dyrektywy (art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy). Ponieważ w ustawie o VAT została zaimplementowana tylko zasada ogólna (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) odpowiadająca art. 174 ww. dyrektywy, natomiast nie wprowadzono żadnej z opcji przewidzianych w art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy, brak jest możliwości zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w przypadku wydatków do działalności mieszanej innej metody niż przewidziana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przyjęty przez Wnioskodawcę klucz bezpośredniej alokacji odnoszący się do powierzchni nieruchomości jest nieprawidłowy, a w konsekwencji stanowisko Spółki, która uważa, że zgodnie z art. 91 ust 1 i 2 ma prawo zastosować ustalony klucz powierzchniowy odzwierciedlający faktyczny zakres wykorzystania powierzchni Inwestycji w poszczególnych budynkach do czynności opodatkowanych (najem), jak i czynności związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną (własne potrzeby Spółki) należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycję w latach 2012 – 2015. W trakcie inwestycji odliczał podatek naliczony wg struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Wnioskodawca oddał do użytkowania przedmiotową nieruchomość w marcu 2015 r. Jeżeli zatem po oddaniu inwestycji do użytkowania nastąpi zmiana struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy to Wnioskodawca, na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy będzie mógł skorygować kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tej nieruchomości, z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy, obliczonej dla całej działalności Wnioskodawcy.

Przy czym pierwszej korekty, zgodnie z art. 91 ust. 3 Wnioskodawca będzie mógł dokonać za 2015 rok (rok, w którym inwestycja została oddana do użytkowania) w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2016 r. W analizowanej sprawie korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Ponieważ okres korekty w stosunku do nieruchomości wynosi 10 lat, to Wnioskodawca będzie dokonywał rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za kolejne lata, aż do końca 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie pytań oznaczonych nr 4-6 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.