Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1047/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością powodującą powstanie u Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi Wnioskodawcy w niepodzielonym zysku wynikającym z bilansu Sp. z o.o. o ile taki zysk w ogóle wystąpi?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zbywana), w której posiada 50% udziałów. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w trakcie procesu reorganizacji struktury kapitałowej posiadanych spółek. Planowana reorganizacja będzie podzielona na następujące etapy:

1.  Wnioskodawca wniesie aportem udziały w Spółce Zbywanej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.). Jednocześnie, 50% udziałów w Spółce Zbywanej wniesie do Sp. z o.o. drugi wspólnik Spółki Zbywanej.
2.  W zamian za aport udziałów w Spółce Zbywanej, Sp. z o.o. wyda Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi Spółki Zbywanej udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej nabytych udziałów w Spółce Zbywanej.
3.  Sp. z o.o. jest w trakcie rozmów z inwestorem strategicznym i planuje sprzedać całość lub część udziałów w Spółce Zbywanej. Przychodem Sp. z o.o. będzie wartość rynkowa sprzedawanych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych udziałów własnych odpowiadająca wartości rynkowej sprzedawanych udziałów. Spółka oczekuje, że sprzeda udziały w Spółce Zbywanej z zyskiem, co zależy jednak od wyniku negocjacji z inwestorem.
4.  W następnej kolejności, Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem planują przekształcić Sp. z o.o. w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna), która będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Sp. z o.o. Jest możliwe, że na dzień przekształcenia bilans Sp. z o.o. będzie wykazywał wartości dodatnie w pozycji zyski z lat ubiegłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością powodującą powstanie u Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi Wnioskodawcy w niepodzielonym zysku wynikającym z bilansu Sp. z o.o. o ile taki zysk w ogóle wystąpi?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością powodującą powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) jedynie w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi Wnioskodawcy w niepodzielonym zysku wynikającym z bilansu Sp. z o.o., o ile taki zysk w ogóle wystąpi.

W sytuacji, w której bilans Sp. z o.o. nie będzie wykazywał żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (tj. w Sp. z o.o. nie wystąpiłyby żadne zyski niepodzielone), przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę Jawną nie będzie w ocenie Wnioskodawcy prowadziło do powstania po jego stronie przychodu (dochodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

1.  Neutralność przekształcenia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH). W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (sukcesja uniwersalna).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, dalej; Ordynacja podatkowa). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wspólnikiem powstałej z przekształcenia Spółki Jawniej będzie Wnioskodawca - osoba fizyczna oraz drugi wspólnik (również będący osobą fizyczną). Analizując skutki podatkowe przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Jawną z perspektywy Wnioskodawcy, należy się zatem odnieść do przepisów ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, które zostały szczegółowo uregulowane w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`)”. Powyższy przepis wymienia przykładowy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, m.in. wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT należy uznać, że dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy podkreślić, że na skutek przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Jawną majątek spółki przekształcanej (Sp. z o.o.) nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy ani drugiemu wspólnikowi, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Jawnej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Spółki Jawnej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., to Spółka Jawna, a nie jej wspólnicy (tj. Wnioskodawca i drugi wspólnik), nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Sp. z o.o.

Przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę Jawną nie spowoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (tj. Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika), co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, na co wskazuje użycie w ustawie o PIT słów „faktycznie uzyskany z tego udziału”.

W konsekwencji, mając na względzie powyższe należy uznać, że przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Jawną, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe; taki pogląd przyjęło m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2013 r., sygn. ILPB2/415-96/13-3/JK: „Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że sam fakt przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest neutralny podatkowo. (\`(...)\`) W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego - zgodnie z którym w przypadku przekształcenia SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej (SPV1) nie ulega zwrotowi Zainteresowanemu, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Osobowej, należało uznać za prawidłowe”.

1.  Opodatkowanie zysków niepodzielonych.

Jak wcześniej wskazano, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce niebędącej osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie definiuje pojęcia „niepodzielone zyski”. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku przedmiotowej definicji, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., dalej: Ustawa o rachunkowości), która określa ekonomiczne pojęcie zysku oraz do przepisów KSH (określających charakter działań możliwych do podjęcia w razie wystąpienia zysku oraz kompetentny organ dla podjęcia takich działań).

Zgodnie z art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości, zysk jest uprawdopodobnionym powstaniem w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zasadniczo, zysk bieżącego roku obrotowego prezentowany jest w bilansie spółki kapitałowej po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych może być także, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany także w innych pozycjach kapitałów własnych, to jest: zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał (fundusz) zapasowy oraz pozostał kapitały (fundusze) rezerwowe.

Reasumując, opierając się na wyżej wskazanym rozumieniu pojęcia zysku niepodzielonego, opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powinny podlegać następujące pozycje, o ile występują one w bilansie na dzień przekształcenia: zysk z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy - w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom), pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe - w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom).

Jak natomiast wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (\`(...)\`). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle powołanych wyżej przepisów, co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) w zyskach osób prawnych, w związku z czym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jak zostało wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bilans Sp. z o.o. może zawierać pozycje wskazujące na wypracowany zysk Sp. z o.o. (zysk z lat ubiegłych).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w dacie przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Jawną w bilansie przekształcanej Sp. z o.o. wystąpi zysk, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi Wnioskodawcy w tym niepodzielonym zysku wynikającym z bilansu Sp. z o.o. Natomiast dochód taki nie wystąpi, jeśli bilans Sp. z o.o. na dzień przekształcenia nie będzie wykazywał żadnego zysku (tj. nie będzie wykazywał żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) w art. 2 pkt 14 lit. b) nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8, obowiązujące w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zakresem powyższego przepisu objęte są zatem uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka Zbywana), w której posiada 50% udziałów. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w trakcie procesu reorganizacji struktury kapitałowej posiadanych spółek. Planowana reorganizacja będzie podzielona na etapy: Wnioskodawca wniesie aportem udziały w Spółce Zbywanej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.). Jednocześnie, 50% udziałów w Spółce Zbywanej wniesie do Sp. z o.o. drugi wspólnik Spółki Zbywanej. W zamian za aport udziałów w Spółce Zbywanej, Sp. z o.o. wyda Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi Spółki Zbywanej udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej nabytych udziałów w Spółce Zbywanej. Spółka z o.o. jest w trakcie rozmów z inwestorem strategicznym i planuje sprzedać całość lub część udziałów w Spółce Zbywanej. Przychodem Sp. z o.o. będzie wartość rynkowa sprzedawanych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych udziałów własnych odpowiadająca wartości rynkowej sprzedawanych udziałów. Spółka oczekuje, że sprzeda udziały w Spółce Zbywanej z zyskiem. W następnej kolejności, Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem planują przekształcić Sp. z o.o. w spółkę jawną, która będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Sp. z o.o. Jest możliwe, że na dzień przekształcenia bilans Sp. z o.o. będzie wykazywał wartości dodatnie w pozycji zyski z lat ubiegłych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) w zyskach osób prawnych, w związku z czym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski (tj. w spółce przekształcanej nie będzie żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe) Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Jak wynika z przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stąd w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę jawną dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej, w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi Wnioskodawcy w niepodzielonym zysku wynikającym z bilansu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile taki zysk w ogóle wystąpi. Od uzyskanego zysku spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.