Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.393.2018.1.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej źródła powstania przychodu z tytułu otrzymania samochodu jako spłaty udziału kapitałowego, w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki niebędącej osobą prawną do źródła o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna), która to powstała wskutek zawarcia umowy spółki z 1994 roku. Wspólnikami Spółki Jawnej przez cały okres trwania byli niezmiennie T. i J. Zgodnie z umową spółki wkłady wspólników Spółki Jawnej zostały wniesione w gotówce i wynosiły odpowiednio:

*   7.600,00 zł J. (Wnioskodawca),

*   7.600,00 zł T.

Wspólnicy ustalili, że zarówno podział zysków, jak i strat w Spółce Jawnej będzie wynosił odpowiednio

*   50% J. (Wnioskodawca),

*   50% T.

W dniu 25 lipca 2016 r. zarejestrowano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka z o.o.). Zgodnie z umową Spółki z o.o. wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000 zł, który dzieli się na 100 równych udziałów, które należą do wspólników:

*   J. (Wnioskodawca) 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł,

*   T. 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł.

W dniu 12 grudnia 2016 roku wspólnicy Spółki Jawnej podjęli uchwałę o przystąpieniu do spółki w charakterze wspólnika Spółki z o.o. Po przedmiotowej czynności skład właścicielski Spółki Jawnej (wraz z procentowym udziałem w zysku) prezentował się następująco:

*   J. (Wnioskodawca) - 49%,

*   T. - 49%,

*   Spółka z o.o. - 2%.

W dniu 27 lutego 2017 roku wspólnicy Spółki Jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu tej spółki w Spółkę Komandytową. Zgodnie z uchwałą wszyscy dotychczasowi wspólnicy będą uczestniczyć w nowej Spółce Komandytowej, przy czym Spółka z o.o. jako komplementariusz, zaś J. oraz T. jako komandytariusze.

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej wartości wkładów wynoszą:

*   Spółka z o.o.-18.140,51 zł,

*   J. (Wnioskodawca) - 897.955,54 zł,

*   T. - 897.955,54 zł.

Podstawą kalkulacji wartości wkładów komandytariuszy oraz komplementariusza był bilans Spółki Jawnej sporządzony na dzień 31 grudnia 2016 r., a dokładniej pozycja w pasywach bilansu - A Kapitał (Fundusz własny), który stanowił kwotę 1.814.051,59 zł.

Dla celów przekształcenia właściciele przyjęli następujący podział kapitału właścicielskiego:

*   49.5 % przypadającego na J. (Wnioskodawcę) to kwota 897.955,54 zł,

*   49.5 % przypadającego na T. to kwota 897.955,54 zł,

*   1 % przypadającego na Spółkę z o.o. to kwota 18.140,51 zł.

Łącznie 1.814.051,59 zł.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki Komandytowej.

Warunki wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej zostały zawarte w porozumieniu pomiędzy wspólnikami Spółki Komandytowej, zgodnie z którym dokonana zostanie spłata udziału kapitałowego Wnioskodawcy w poniższy sposób:

1.  spłata pieniężna w łącznej wysokości 2.480.000,00 zł w następujący sposób i w następujących ratach:
    *   kwota 600.000,00 zł w dniu złożenia oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki i dniu wypowiedzenia umowy spółki i podpisania aktu notarialnego obejmującego zasady spłaty udziału kapitałowego,
    *   kwota 80 000 złotych poprzez spełnienie w miejsce świadczenia pieniężnego świadczenia polegającego na przeniesieniu własności pojazdu marki Mercedes o wartości 80.000,00 zł (dalej: Samochód), w dniu złożenia oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki,
    *   kwota 400.000,00 zł w terminie do końca 2018 r.,
    *   kwotami po 175.000,00 zł w ośmiu równych półrocznych ratach, pierwsza płatna w terminie do 30 czerwca 2019 r. a ostatnia w terminie do 31 grudnia 2022 r.,

Otrzymanego Samochodu Wnioskodawca nie zamierza zbyć w okresie krótszym niż 6 lat od dnia wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy jako komandytariusza ze Spółki Komandytowej i dokonaną przez Spółkę Komandytową spłatą Jego udziału kapitałowego na warunkach wskazanych w porozumieniu opisanym w stanie faktycznym - środki pieniężne oraz Samochód otrzymane z tego tytułu stanowią przychód z działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)?
2.  W którym momencie powstanie przychód z tytułu wypłacanego w ratach wynagrodzenia w formie pieniężnej w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej?
3.  W którym momencie powstanie przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci Samochodu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy z przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 należy wyłączyć kwotę, jaka odpowiada części dochodu z udziału w Spółce Jawnej (w spółce przekształcanej) jak i Spółce Komandytowej (spółka powstała po przekształceniu), która nie została wypłacona Wnioskodawcy, lecz została przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Jawnej (tj. na jej działalność), a po jej przekształceniu Spółki Komandytowej?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4, czy wartość majątku Spółki Jawnej, która wynika z bilansu z dnia 31 grudnia 2016 r. w kwocie przypadającej na wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej, tj. 897.955,54 zł stanowi wydatek na nabycie lub objęcie wkładu w spółce komandytowej zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 1 i 2, W związku z wystąpieniem Wnioskodawcy jako komandytariusza ze spółki komandytowej i dokonaną przez spółkę komandytową spłatą Jego udziału kapitałowego na warunkach wskazanych w porozumieniu opisanym w stanie faktycznym - środki pieniężne oraz Samochód w miejsce świadczenia pieniężnego otrzymane z tego tytułu stanowią przychód z działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Art. 8 ust. 1a ustawy o PIT stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji każdy wspólnik spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie oblicza podatek dochodowy od tego dochodu zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast wg art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jego wystąpienia ze spółki.

W odniesieniu do środków pieniężnych, jakie Wnioskodawca otrzyma w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej zastosowanie znajdą m.in. przywołano przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, stanowiące przepisy szczególne wobec art. 14 ust. 1 ustawy

o PIT. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT mowa jest o otrzymanych środkach pieniężnych, w przeciwieństwie do zasady ogólnej, zgodnie z którą przychodami są kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy będzie powstawał sukcesywnie w miarę otrzymywania kolejnych rat z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

Podsumowując w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy jako komandytariusza ze Spółki Komandytowej i dokonaną przez Spółkę Komandytową spłatą Jego udziału kapitałowego - środki pieniężne oraz samochód otrzymane z tego tytułu stanowią przychód z działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, a przychód podatkowy będzie powstawał sukcesywnie w miarę otrzymywania kolejnych rat z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej oraz w momencie otrzymania samochodu.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w zbliżonych do omawianego stanach faktycznych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2013 r. znak IBPBI/1/415- 657/13/SK: "środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej (\`(...)\`) będą stanowić przychód z działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Tak ustalona kwota stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, który powstanie dopiero w momencie wypłaty tych środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie płatności poszczególnych rat)";

*   w interpretacji indywidualne; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r., znak ITPB1/415-229/13/AD: "wypłacone na rzecz Pana środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, której był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. A zatem, w opisanej sytuacji (\`(...)\`) przychód powstanie w dacie płatności poszczególnych rat (\`(...)\`)";

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2015 r. znak ILPB1/4511-1.1193/15-5/KF " (\`(...)\`) przychód z tytułu wyjścia ze spółki osobowej osiągnie występujący z niej wspólnik (\`(...)\`). Przychód ten - zaliczany do źródła działalność gospodarcza - powstanie w momencie wypłaty ww. środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie zapłaty każdej z rat)”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. znak IPPB1/4511-445/16-2/ES:"(\`(...)\`) w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania przychodu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie dzień faktycznego otrzymania wynagrodzenia pieniężnego (\`(...)\`). Jeżeli zapłata tego wynagrodzenia nastąpi w ratach, przychód u Wnioskodawcy będzie powstawał w dacie faktycznego otrzymania każdej z ustalonych rat";

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 3063-ILPB1-3.4511.195.2016.1.DS "dochód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wystąpienie ze spółki cywilnej powstaje w momencie jego otrzymania".

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1362/15 wskazał, że: "W świetle jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (a nie należne wspólnikowi - dopisek Sądu) z tytułu wystąpienia z takiej spółki - niedopuszczalne jest kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych. Zdaniem Sądu, wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że datą powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest data faktycznego otrzymania ekwiwalentu. Błędne jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego uwzględniające przy ustaleniu wysokości przychodu Skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej kwotę należną tego przychodu".

Ad. 3

Zgodnie z dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b ustawy o PIT do przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT nie zalicza się otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej składników majątku spółki jeżeli od wystąpienia wspólnika spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku dokonania zbycia Samochodu przed upływem 6 lat od dnia wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej przychód nastąpi w dniu jego zbycia. Natomiast w przypadku gdy od wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej do dnia odpłatnego zbycia Samochodu upłynie 6 lat i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej przychód z tego tytułu nie powstanie.

Ad. 4.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 należy wyłączyć kwotę, jaka odpowiada części dochodu z udziału w spółce jawnej (w spółce przekształcanej) jak i spółce komandytowej (spółce powstałej po przekształceniu), która nie została wypłacona, lecz została przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Jawnej (tj. na jej działalność), a po jej przekształceniu spółki komandytowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącą osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ww. ustawy pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Powyższe przepisy są częścią systemu opodatkowania podatkiem dochodowym spółek osobowych, które to spółki nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a osiągnięty przez te spółki dochód podlega opodatkowaniu na poziome wspólników - niezależnie nawet od samego przekazania zysków wspólnikowi.

Podsumowując treść przytoczonych uregulowań prawnych wyjaśnić należy, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziome jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Zatem późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Aby zapobiec sytuacji, w którą zysk taki wypłacony wspólnikowi przy jego wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, podlegałby (ze względu na cytowany wyżej zapis art. 14 ust. 2 pkt 16) opodatkowaniu podatkiem dochodowym po raz drugi, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulację art. 14 ust. 3 pkt 11. Na podstawie ww. przepisu środki pieniężne przekazane występującemu ze spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wspólnikowi równowartość przypadających na niego, opodatkowanych wcześniej zysków spółki (o ile nie zostały one wcześni wypłacone) nie mogą stanowić przychodu.

Należy również zwrócić uwagę, że przekształcenie spółki, o którym mowa w opisanym stanie faktycznym (tj. przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową) jest objęte na gruncie Ordynacji podatkową tzw. zasadą sukcesji praw i obowiązków. Na podstawie bowiem art. 93a § 1 Ordynacji podatkową osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (lub przekształcenia spółki niemającej osobowość prawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Również na gruncie Kodeksu spółek handlowych wspomniane przekształcenia są objęte, tzw. zasadą sukcesji uniwersalnej. Objęcie ww. przekształcenia zasadą sukcesji oznacza, że określone przekształcenie nie jest tożsame z likwidacją działalności, lecz ją kontynuacją w innej formie prawnej.

Skoro zatem wspomniane przekształcenia kapitałowe są objęte zasadą sukcesji (i de facto traktowana jako kontynuacja wcześniejszej działalności) to zdaniem Wnioskodawcy wypłacenie przez Spółkę Komandytową opodatkowanego już wcześniej zysku osiągniętego przez Spółkę Jawną jest objęta dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisu właściwego dla wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej w części odpowiadającej uzyskanemu przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania zarówno za okres istnienia spółki jawną, jak i komandytowej.

Wobec powyższego z przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 należy wyłączyć kwotę, jaka odpowiada części dochodu z udziału w Spółce Jawnej (w spółce przekształcanej) jak i Spółce Komandytowej (spółce powstałej po przekształceniu), która nie została wypłacona Wnioskodawcy, lecz została przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Jawną (tj. na jej działalność), a po jej przekształceniu Spółki Komandytowej.

Ad 5.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, wartość majątku Spółki Jawną, która wynika z bilansu z dnia 31 grudnia 2016 r. w kwocie przypadającą na wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej, tj. 897.955.54 zł stanowi wydatek na nabycie lub objęcie wkładu w spółce komandytowej zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Wartość majątku Spółki Jawnej, która wynika z bilansu z dnia 31 grudnia 2016 r. w kwocie przypadającej na wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytową, tj. 897.955.54 zł (dalej wkład), należałoby uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c.

Potraktowanie ww. wkładu jako wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej sprawia, że środki te efektywnie nie byłyby ponownie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie rozumienie wydatków na nabycie udziałów w spółce osobowej (wprawdzie w odmiennym stanie faktycznym, jednak przy różnicach niemających w ocenie Wnioskodawcy znaczenia dla sprawy) jest również prezentowane w interpretacji indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dnu 18 lutego 2014 r., sygn. IPTPB1/415-716J13-3/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej źródła powstania przychodu z tytułu otrzymania samochodu jako spłaty udziału kapitałowego, w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki niebędącej osobą prawną do źródła o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm. – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ,ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, która to powstała wskutek zawarcia umowy spółki w 1994 roku. Wspólnikami Spółki Jawnej przez cały okres trwania byli niezmiennie Wnioskodawca oraz drugi wspólnik (osoba fizyczna).

W dniu 25 lipca 2016 r. zarejestrowano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 12 grudnia 2016 roku wspólnicy Spółki Jawniej podjęli uchwałę o przystąpieniu do spółki w charakterze wspólnika Spółki z o.o.

W dniu 27 lutego 2017 roku wspólnicy Spółki Jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu tej spółki w Spółkę Komandytową. Zgodnie z uchwałą wszyscy dotychczasowi wspólnicy będą uczestniczyć w nowej Spółce Komandytowej, przy czym Spółka z o.o. jako komplementariusz, zaś Wnioskodawca oraz drugi wspólnik jako komandytariusze.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej - a więc niebędącej osobą prawną, będą dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym. Przychód z tego tytułu powstanie w momencie wypłaty tych środków pieniężnych (tj. w dacie płatności poszczególnych rat).

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Zatem późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Aby zapobiec sytuacji, w której zysk taki, wypłacony wspólnikowi przy jego wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, podlegałby (ze względu na cytowany wyżej zapis art. 14 ust. 2 pkt 16) opodatkowaniu podatkiem dochodowym po raz drugi, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulację art. 14 ust. 3 pkt 11. Na podstawie ww. przepisu środki pieniężne przekazane występującemu ze spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wspólnikowi jako równowartość przypadających na niego opodatkowanych wcześniej zysków spółki (o ile nie zostały one wcześniej wypłacone) nie mogą stanowić przychodu.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma w ramach wypłaty przysługującego Mu udziału kapitałowego także kwoty odpowiadające (opodatkowanym już) niewypłaconym wcześniej zyskom, które zostały przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanej przez wspólnika kwoty, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej – na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym będą dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, nie będą one stanowiły przychodu w części, w jakiej odpowiadają równowartości nigdy jeszcze nie wypłaconych (w jakikolwiek sposób) Wnioskodawcy zysków spółki niebędącej osobą prawną – skoro zyski te zostały już przez Niego rozpoznane jako przychód powstały przed wypowiedzeniem umowy spółki. Wskazany przepis znajdzie zastosowanie także do zysków osiągniętych przez spółkę w czasie, gdy funkcjonowała ona w formie spółki jawnej, bowiem spółkę jawną również cechuje transparentność podatkowa.

Odnosząc się natomiast do otrzymania składnika majątku (samochodu) w związku z planowanym wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę samochodu jako spłaty Jego udziału kapitałowego w związku z planowanym wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki nie będzie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 w momencie otrzymania tego samochodu, gdyż jak wskazano powyżej przychodem z działalności gospodarczej powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tak więc w sytuacji, gdy odpłatne zbycie składników majątku – składników niepieniężnych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze Spółki komandytowej, nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie ze Spółki komandytowej, Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie otrzymanego składnika majątku – składnika niepieniężnego w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, stanowić będzie źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionego składnika majątku (samochodu) upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej środki pieniężne stanowią dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16. Przychód ten powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych (tj. w dacie płatności poszczególnych rat). Przychód ten należy pomniejszyć zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 o tę część otrzymanych środków pieniężnych, które odpowiadają uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Natomiast otrzymany w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej składnik majątku (samochód), nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej w momencie jego otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b w połączeniu z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia jeżeli zbycie to nastąpi przed upływem sześć lat począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną.

Jeżeli Wnioskodawca zbędzie przedmiotowy samochód po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki komandytowej przychód u Niego w ogóle nie powstanie.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że nie odniósł się w niniejszej interpretacji do pytania Nr 5 Wnioskodawcy, gdyż było ono zasadne wyłącznie, w sytuacji uznania, stanowiska w zakresie pytania Nr 4 za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnić się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.