Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.473.2017.4.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 września 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.473.2017.1.KOM oraz pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.473.2017.2.KOM oraz pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.473.2017.3.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości:

*   w części odnoszacej się do działki niezabudowanej/niewynajętej - **jest prawidłowe**;
*   w części odnoszacej się do działki, na której znajduje się słup reklamowy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanej i prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości.

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości niezabudowanej - w celu wykonania zabudowy mieszkaniowej oznaczonej jako działka gruntu o numerze ewidencyjnym 4/2 o obszarze 1.370 m2 , dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej zwana: Nieruchomością). Nieruchomość jest objęta postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny usług oraz parkingów typu park and ride.

Współwłaścicielami powyższej Nieruchomości w częściach ułamkowych są następujące osoby fizyczne:\`(...)\`

\- (dalej zwani: Sprzedającymi).

Nieruchomość nabyta została na podstawie decyzji Wojewody z 22 listopada 2010 r. o zwrocie wywłaszczonej wcześniej nieruchomości. Protokolarne wydanie nieruchomości na rzecz Sprzedających nastąpiło w grudniu 2011 r. Od tego czasu nieruchomość nie była przedmiotem umów dzierżawy ani najmu.

Część aktualnych Sprzedających stanowią już spadkobiercy osób, na rzecz których w 2010 r. nastąpił zwrot nieruchomości. Ponadto Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający nadmieniają, że wynajmowali odpłatnie fragment Nieruchomości podmiotowi trzeciemu, jednak umowa najmu została rozwiązana z dniem 1 września 2017 r. Nośnik reklamowy, który znajdował się na fragmencie Nieruchomości do 1 września był wykorzystywany przez podmiot trzeci w celach komercyjnych. Jednak nie służył on do reklamowania sprzedawanej Nieruchomości, dlatego nie miał związku z planowaną transakcją. Sprzedający pragną podkreślić, że na wynajmowanym fragmencie Nieruchomości nadal znajduje się ów nośnik reklamowy należący do podmiotu trzeciego, aczkolwiek nie jest on od 1 września 2017 r. wykorzystywany przez podmiot trzeci, tj. na nośniku nie znajduje się żadna reklama.

W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Wnioskodawca wraz z Sprzedającymi zawarł 10 kwietnia 2014 r. umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktów notarialnych (dalej zwanymi łącznie: Umową), które zostały zmienione aneksami w dniu 30 marca 2017 r. w formie aktów notarialnych (dalej zwany: Aneksem I) oraz (dalej zwany: Aneksem II).

Zgodnie z Aneksem I oraz Aneksem II Wnioskodawca wypłacił zaliczki dla Sprzedających na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości. Ponadto w Aneksie I oraz Aneksie II Sprzedający ustanowili hipotekę umowną na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie wskazać, że według deklaracji pozostałych Sprzedających zaliczka wypłacona Panu Eugeniuszowi D. została w pełni przez niego skonsumowana przed jego śmiercią.

W Umowie Wnioskodawca oraz Sprzedający zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości do dnia 31 grudnia 2017 r.

Ponadto Sprzedający w Umowie udzielili pełnomocnictwa Wnioskodawcy do wykonania ich zobowiązań wynikających z Umowy. Pełnomocnictwo obejmuje między innymi prawo dokonania wszystkich niezbędnych czynności do osiągnięcia celu jakim jest sprzedaż Nieruchomości, w szczególności prawo do uzyskania wszelkich dokumentów koniecznych do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto pełnomocnictwo obejmuje wystąpienie Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę na Nieruchomości oraz przeprowadzenie audytu technicznego i prawnego Nieruchomości. Niemniej Wnioskodawca pragnie wskazać, że wniosek o wydanie pozwolenia na budowę na Nieruchomości nastąpi po dokonaniu sprzedaży tj. po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Niektórzy spośród Sprzedających - oprócz przedmiotowej transakcji - dokonali już w 2014 r. jednorazowej sprzedaży innej nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawca pragnie wskazać, że - zgodnie z uzyskanymi przez Sprzedających indywidualnymi interpretacjami podatkowymi do tamtej transakcji - opodatkowanie podatkiem VAT dotyczyło tylko tego fragmentu nieruchomości, który był przez Sprzedających wynajmowany komercyjnemu podmiotowi prowadzącemu na części tej nieruchomości zorganizowaną działalność parkingową. Zatem w celu dokonania rozliczenia podatkowego od tamtej transakcji część obecnych Sprzedających zgodnie z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi - to jest wymienieni poniżej:\`(...)\`

oraz zmarły w dniu 4 czerwca 2017 r. Pan Eugeniusz D. - zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni jedynie tylko dla tej transakcji, wysyłając zgłoszenie rejestracyjne na formularzu „VAT-R” do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Datą zgłoszenia rejestracyjnego był 20 maja 2014 r., z kolei rozpoczęcie czynności opodatkowanych nastąpiło 28 maja 2014 r. Natomiast z dniem 30 maja 2014 r. powyższe osoby wyrejestrowały się z rejestru VAT jako podatnicy VAT czynni, składając zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na formularzu „VAT-Z”.

W odróżnieniu od poprzedniej transakcji, w związku z planowaną transakcją Sprzedający nie będą wykonywali czynności takich jakie wykonuje profesjonalny podmiot. Ponadto sprzedawana nieruchomość nie była wykorzystywana do celów komercyjnych i działalności gospodarczej. Nieruchomość należała do majątku osobistego Sprzedających. Wnioskodawca pragnie wskazać, że powtarzalność sprzedaży majątku osobistego nie nabytego w celach odsprzedaży nie nosi znamion działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg, jak również nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy i podziału przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nie stosowali żadnej formy reklamy, ani ogłoszeń w prasie. Fragment nieruchomości o powierzchni około 3m2 udostępniono podmiotowi trzeciemu od 22 kwietnia 2015 r., należność z tego tytułu otrzymywana była przez wszystkich Sprzedających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, z którym Sprzedawcy podpisali Umowę - będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanej transakcji sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, z którym Sprzedający podpisali Umowę – powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, z którym Sprzedawcy podpisali Umowę - nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. W myśl którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przechodząc następnie do współwłasności należy wskazać, że została uregulowana w art. 195-221 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej zwana: Kodeksem cywilnym).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zatem, współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Według art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Według art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie Ustawy o VAT sprzedaż udziału we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

W związku z powyższym, sprzedaż udziału lub wszystkich - jak w opisanym stanie faktycznym - udziałów w prawie własności Nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT.

Należy również wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie o VAT, ma szeroki charakter, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W takim razie właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej,

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok TSUE. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministrowi Finansów (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z póżn. zm.).

Tym samym za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży dziatek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy czynności jakie podjęli Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości nie są działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, a więc za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc może również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który stwierdził: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Sprzedających - w związku z zbyciem Nieruchomości - za podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy czynności podejmowane przez Sprzedających - polegające na udzieleniu pełnomocnictwa Wnioskodawcy w celu wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę już po dokonaniu sprzedaży nieruchomości oraz udzieleniu zgody na audyt techniczny i prawny Nieruchomości - są wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać raz jeszcze, że zbycie przez Sprzedających Nieruchomości, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedawców w przedmiocie zbycia tej Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące orzeczenia które zapadły na tle wyroku Trybunału:

*   Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10):

*   Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11),

*   Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Końcowo, Wnioskodawca nadmienia, że powyższe orzeczenia dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te orzeczenia chciałby ukazać i podkreślić raz jeszcze wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną sądów administracyjnych, która może mieć zastosowanie również w jego sytuacji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, z którym Sprzedajacy podpisali Umowę, nie powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT. Stanie się tak ponieważ powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości jest prawidłowe w części odnoszacej się do działki niezabudowanej/niewynajętej i nieprawidłowe w części odnoszacej się do działki, na której znajduje się słup reklamowy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego stanowi odpłatną dostawę towarów. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości niezabudowanej w celu wykonania zabudowy mieszkaniowej, która objęta jest postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako teren usług oraz parkingów typu park and ride. W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Wnioskodawca wraz ze Sprzedającymi zawarł 10 kwietnia 2014 r. umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktów notarialnych. Zgodnie z aneksami do umowy Wnioskodawca wypłacił zaliczki dla Sprzedających na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości. W Umowie obie strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości do dnia 31 grudnia 2017 r.

Współwłaścicielami powyższej Nieruchomości w częściach ułamkowych są następujące osoby fizyczne (Sprzedający):\`(...)\`

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na podstawie decyzji administracyjnej o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości w grudniu 2011 r. i należy do ich majątku osobistego. Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg, jak również nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy i podziału przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nie stosowali żadnej formy reklamy, ani ogłoszeń w prasie.

Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania wszystkich niezbędnych czynności pozwalających na sprzedaż Nieruchomości, w szczególności uzyskania wszelkich dokumentów koniecznych do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, do przeprowadzenie audytu technicznego i prawnego Nieruchomości i wystąpienie z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, przy czym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę złoży już sam Wnioskodawca w swoim imieniu po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Od dnia nabycia przez Sprzedających Nieruchomość, z wyłączeniem jej fragmentu o powierzchni około 3m2 , nie była przedmiotem umów dzierżawy ani najmu.

Jak wskazano wyżej, żeby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zostały spełnione, w stosunku do tej części działki, która cały czas była terenem niezabudowanym i nie była wynajmowana/dzierżawiona. Część Sprzedających nabyło udziały w Nieruchomości w wyniku zwrotu wywłaszczonego dawniej mienia, a część jako spadkobiercy wywłaszczonego współwłaściciela. Ponadto jak wskazali Sprzedający ta część nieruchomości nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania przez nich działalności gospodarczej oraz nie podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg, jak również nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy i podział przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali także działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami i nie stosowali żadnej formy reklamy, ani ogłoszeń w prasie.

Na taką ocenę sytuacji nie wpływa również fakt udzielenia Wnioskodawcy przez Sprzedających pełnomocnictwa do podjęcia wszelkich działań dotyczących Nieruchomości, które doprowadzą do szybkiego podpisania finalnej umowy sprzedaży, w tym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Podkreślić w tym należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 Kodeksu cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Ponadto, stosownie do zapisu art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), elementem niezbędnym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę jest przedstawienie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Wnioskodawca wskazał jednak, że pomimo posiadanego pełnomocnictwa, z wnioskiem o pozwolenie na budowę wystąpi już po uzyskaniu tytułu prawnego do przedmiotowej Nieruchomości, tj. po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Wnioskodawca działający we własnym imieniu, a nie Sprzedający.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione powyżej okoliczności stwierdzić należy, że pomimo, iż grunt spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby Sprzedający dokonując sprzedaży swoich udziałów w Nieruchomości w odniesieniu do tej jej części, która jest terenem niezabudowanym i niewynajmowanym, działali w charakterze handlowca.

Sprzedaż ta będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, czego skutkiem jest brak uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i to, że nie będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT (nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z wniosku wynika, że Sprzedający od 22 kwietnia 2015 r. do 1 września 2017 r. wynajmowali odpłatnie fragment Nieruchomości o powierzchni około 3m2 podmiotowi trzeciemu, pod nośnik reklamowy, wykorzystywany przez ten podmiot w celach komercyjnych. Należność z tytułu wynajmu otrzymywana była przez wszystkich Sprzedających.

Zgodnie z art. 659 § 1 cyt. ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, umowa najmu jest umową cywilnoprawną o charakterze zobowiązaniowym przysparzającym obydwie strony zawartej umowy. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji, umowa najmu jako czynność odpłatna stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu i dokonywania tych czynności w sposób systematyczny lub ciągły wykonawca czynności staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sprzedaż fragmentu Nieruchomości o pow. 3m2 wykorzystywanej przez Sprzedających do działalności gospodarczej - usługi najmu - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż ta część nieruchomości wykorzystywana była przez Sprzedających w celach zarobkowych i nie była majątkiem osobistym, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych). Tak więc w związku z dostawą tego fragmentu Nieruchomości Sprzedający wypełniają przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy pozwalającą uznać ich za podatników podatku VAT dokonujących sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Założeniem biznesowym Wnioskodawcy leżącym u podstaw zakupu Nieruchomości jest wykonanie tam zabudowy mieszkaniowej. Zatem Wnioskodawca zamierza wykorzystywać zakupioną Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych – sprzedaży lokali mieszkalnych.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 Sprzedający dokonując sprzedaży swoich udziałów w Nieruchomości w odniesieniu do tej jej części, która jest terenem niezabudowanym i niewynajmowanym nie będą uznani za podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą, a sama transakcja dostawy w tej części nie będzie opodatkowana podatkiem VAT (nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT). Tak więc zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie powstanie dla niego podatek naliczony, który Wnioskodawca mógłby odliczyć na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do fragmentu Nieruchomości, na której znajduje się słup reklamowy Sprzedający wypełniają przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy pozwalającą uznać ich za podatników podatku VAT dokonujących sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Tak więc jako podatnicy Sprzedający będą musieli udokumentować transakcje sprzedaży swoich udziałów poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT w odpowiedniej stawce. Wystąpi zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT, a Wnioskodawca będzie mógł ewentualnie odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.