Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.78.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: w zakresie - podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez Mieszkańców na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu inwestycyjnego dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, - określenia stawki podatku VAT na świadczenia wykonane przez Gminę na rzecz Mieszkańców, - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców Gminy, - opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od realizacji inwestycji i określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu w dniu 17 grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem Strony z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 lutego 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.78.2019.1.AM (skutecznie doręczone 11 lutego 2020 r.), oraz uzupełnionym pismem Strony z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.78.2019.2.AM (skutecznie doręczone 21 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez Mieszkańców na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu inwestycyjnego dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe**,

*   określenia stawki podatku VAT na świadczenia wykonane przez Gminę na rzecz Mieszkańców - **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców Gminy - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od realizacji inwestycji i określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez Mieszkańców na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu inwestycyjnego dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   określenia stawki podatku VAT na świadczenia wykonane przez Gminę na rzecz Mieszkańców,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców Gminy,

*   opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od realizacji inwestycji i określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 lutego 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.78.2019.1.AM (skutecznie doręczone 11 lutego 2020 r.), oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.78.2019.2.AM (skutecznie doręczone 21 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku. W związku z powyższym Gmina w 2020 roku będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „(…).” Celem zadania będzie wybudowanie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących ich własność. Gmina podpisze z mieszkańcami, umowę cywilnoprawną w sprawie określenia zasad i terminów realizacji inwestycji oraz źródeł jej finansowania. W ramach realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcy Gminy, będący właścicielami nieruchomości, na których zostaną one wybudowane, będą zobowiązani do udziału w kosztach budowy inwestycji w kwocie stałej (…) zł (wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie zależało wybudowanie przez Gminę oczyszczalni). Inwestycja będzie finansowana ze środków zewnętrznych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców. Wybudowane urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków będą stanowiły własność Gminy przez okres 5 lat (pięć lat) licząc od dnia odbioru technicznego i zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych. Gmina po wybudowaniu nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała od mieszkańców żadnych dodatkowych opłat. Mieszkańcy, którym zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania będą z nich korzystali nieodpłatnie. Po upływie 5 lat od realizacji inwestycji, Gmina nieodpłatnie przekaże infrastrukturę na rzecz mieszkańców. Po przekazaniu ww. obiektów Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „….” będzie Gmina.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 18 lutego 2020 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Odnośnie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. dla wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu pn. „…”, Gmina nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacji dotyczącej jej świadczeń na rzecz mieszkańców za pośrednictwem przydomowych oczyszczalni ścieków. W ocenie Gminy, usługi realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców za pośrednictwem przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z PKWiU z 2008 r. należy zaklasyfikować do grupowania 37.00.11.0 PKWiU, któremu odpowiada nazwa „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.”
2.  Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji biorących udział w projekcie. Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem środków zewnętrznych na podstawie umowy o przyznaniu pomocy na operację typu „Gospodarka wodno–ściekowa” w ramach poddziałania „….” objętego PROW na lata 2014-2020, gdzie przysługuje dofinansowanie do 63,63% kosztów kwalifikowanych operacji.
3.  Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania ze środków PROW na lata 2014-2020 w przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizowała projektu.
4.  Na mocy zawartych z mieszkańcami umów, Gmina zobowiązała się świadczyć usługę kompleksową oczyszczania ścieków polegającą na:
    *   przygotowaniu dokumentacji projektowej, zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia przez właściciela na rzecz Gminy, na której budowana będzie przydomowa oczyszczalnia ścieków,
    *   udostępnienie właścicielowi do korzystania z zamontowanej przydomowej oczyszczalni ścieków na okres 5 lat,
    *   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach serwisu gwarancyjnego.W zamian za ww. usługi świadczone przez Gminę, mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy kwotę stałą w wysokości (…) zł (kwota brutto). Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępnienia Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi przydomowych oczyszczalni cieków przez okres 5 lat. Otrzymane dofinansowanie w ramach PROW na lata 2014-2020 w ocenie Gminy nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług.
5.  W związku z realizacją inwestycji Gmina będzie nabywać usługi projektowe i budowlane do podmiotów zewnętrznych (wykonawców) udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Z otrzymanego dofinansowania będą pokryte wydatki związane z budową (…) przydomowych oczyszczalni ścieków tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz roboty ziemne.
6.  Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu pn. ,,….”
7.  W przypadku niezrealizowania projektu pn. „…” Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania.

Dodatkowo Wnioskodwca w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku (udzielając odpowiedzi na pytanie Organu):

Na pytanie Organu:

„1. Jaka konkretnie usługa, w związku z którą Gmina zawiera z mieszkańcami umowy (cywilnoprawne), a mieszkańcy dokonują wpłat w ramach projektu pn. „…” jest przedmiotem wniosku (co do którego Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi):

1.  Czy jest to usługa budowlana, w ramach której Gmina będzie świadczyć roboty budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?
    *   Jeśli tak proszę o podanie Symbolu PKWiU wraz z nazwą dla wykonywanych przez Gminę usług dot. ww. projektu zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r.
2.  Czy jest to kompleksowa usługa oczyszczania ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, które zostaną wybudowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, tj. usługa, dla której zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy właściwą klasyfikacją PKWiU jest: 37.00.11.0 PKWiU, któremu odpowiada nazwa „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.”?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. w punkcie 1, podpunkt d), zostało wyjaśnione, iż jest to kompleksowa usługa oczyszczania ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, które zostaną wybudowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, tj. usługa, dla której zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy właściwą klasyfikacją PKWiU jest: 37.00.11.0 PKWiU, któremu odpowiada nazwa ,,usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

1.  Na mocy zawartych z mieszkańcami umów, Gmina zobowiązała się świadczyć usługę kompleksową oczyszczania ścieków polegającą na:

*   przygotowaniu dokumentacji projektowej, zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia przez właściciela na rzecz Gminy, na której budowana będzie przydomowa oczyszczalnia ścieków,

*   udostępnieniu właścicielowi do korzystania z zamontowanej przydomowej oczyszczalni ścieków na okres 5 lat,

*   zapewnieniu niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach serwisu gwarancyjnego.

W zamian za ww. usługi świadczone przez Gminę, mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy kwotę stałą w wysokości (…) zł (kwota brutto). Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępnienia Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi przydomowych oczyszczalni cieków przez okres 5 lat.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „W związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane okoliczności zawarte w wezwaniu z dnia 21 lutego 2020 r., Gmina podtrzymuje swoje stanowisko jakie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2019 roku.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na realizację zadania inwestycyjnego pn. „…” będą opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?
3.  Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji inwestycji nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy podpisując stosowną umowę z Gminą i przyjmując na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, a po okresie 5 lat przejmą je na własność. Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłata mieszkańca, uiszczana po podpisaniu umowy (będzie warunkiem uczestnictwa w zadaniu inwestycyjnym) i w zamian zostanie mu wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, można więc określić, działania Gminy i mieszkańca, w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Jednocześnie określony został zamiar przekazania wybudowanej infrastruktury mieszkańcom na własność, a więc dokonywane po podpisaniu umowy wpłaty mieszkańcom za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, która zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wpłaty (zaliczki) pobierane od mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT 7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 23%.

Ad 2

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę fakt, że Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że na podstawie przedmiotowych umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni będzie miał charakter zobowiązaniowy, tym samym, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć, zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania podatku VAT zostały spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła na rzecz mieszkańców, roboty budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących ich własność. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako wpłaty w zamian za to świadczenie, będzie ono więc traktowane jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)” przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez Mieszkańców na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu inwestycyjnego dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku VAT na świadczenia wykonane przez Gminę na rzecz Mieszkańców,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców Gminy,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od realizacji inwestycji i określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.

Na wstępie wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla Usług świadczonych przez Gminę, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi wskazanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku usługi) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU ex 37).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku. W związku z powyższym Gmina w 2020 roku będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „….” Celem zadania będzie wybudowanie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących ich własność. Gmina podpisze z Mieszkańcami, umowę cywilnoprawną w sprawie określenia zasad i terminów realizacji inwestycji oraz źródeł jej finansowania.

W ramach realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Mieszkańcy Gminy, będący właścicielami nieruchomości, na których zostaną one wybudowane, będą zobowiązani do udziału w kosztach budowy inwestycji w kwocie stałej (\`(...)\`) zł (kwota brutto). Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępnienia Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi przydomowych oczyszczalni cieków przez okres 5 lat.

Wykonywane przez Gminę usługi (czynności) na rzecz Mieszkańców za pośrednictwem przydomowych oczyszczalni ścieków (w związku z realizacją projektu), zgodnie z PKWiU z 2008 r., Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania: 37.00.11.0 któremu odpowiada nazwa „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.”

Na mocy zawartych z mieszkańcami umów, Gmina zobowiązała się świadczyć usługę kompleksową oczyszczania ścieków polegającą na:

*   przygotowaniu dokumentacji projektowej, zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia przez właściciela na rzecz Gminy, na której budowana będzie przydomowa oczyszczalnia ścieków,

*   udostępnienie właścicielowi do korzystania z zamontowanej przydomowej oczyszczalni ścieków na okres 5 lat,

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach serwisu gwarancyjnego.

W związku z realizacją inwestycji Gmina będzie nabywać usługi projektowe i budowlane do podmiotów zewnętrznych (wykonawców) udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Z otrzymanego dofinansowania będą pokryte wydatki związane z budową (…) przydomowych oczyszczalni ścieków tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz roboty ziemne.

Inwestycja będzie finansowana ze środków zewnętrznych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, ze środków własnych Gminy oraz wpłat Mieszkańców. Wybudowane urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków będą stanowiły własność Gminy przez okres 5 lat (pięć lat) licząc od dnia odbioru technicznego i zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych. Gmina po ich wybudowaniu nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała od mieszkańców żadnych dodatkowych opłat. Mieszkańcy, którym zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania będą z nich korzystali nieodpłatnie. Po upływie 5 lat od realizacji inwestycji, Gmina nieodpłatnie przekaże infrastrukturę na rzecz Mieszkańców. Po przekazaniu ww. obiektów Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. zadania inwestycyjnego będzie Wnioskodawca.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji biorących udział w projekcie. Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem środków zewnętrznych na podstawie umowy o przyznaniu pomocy na operację typu „Gospodarka wodno – ściekowa” w ramach poddziałania „…” objętego PROW na lata 2014-2020, gdzie przysługuje dofinansowanie do 63,63% kosztów kwalifikowanych operacji.

Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania ze środków PROW na lata 2014-2020 w przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizowała projektu.

Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu pn. ,,\`(...)\`” W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania.

Ad 1

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wpłaty dokonywane przez Mieszkańców Gminy na realizację ww. zadania inwestycyjnego na terenie Gminy będą opodatkowane podatkiem VAT oraz jeśli tak to według jakiej stawki.

Analiza powyższego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wpłaty określonej ustalonej kwoty. Zatem, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Mieszkańców uczestniczących w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych Mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do stawki podatku VAT jaka będzie miała zastosowanie do czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców należy odnieść się do kwestii tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C 41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym powinno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Również z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 oraz C 111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego nie można wykonać bez usługi pomocniczej.

Natomiast o tym, czy dochodzi do dostawy towarów, czy świadczenia usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazał, że będzie wykonywać na rzecz Mieszkańców, w ramach realizacji ww. projektu czynności stanowiące świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków przy wykorzystaniu umieszczonych na ich działkach przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca świadczoną usługę sklasyfikował pod symbolem PKWiU 37.00.11.0. „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.”

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że skoro realizowana na rzecz Mieszkańca usługa kompleksowa sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków”, podlega ona opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wpłat dokonanych przez Mieszkańców należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko odnośnie pytania nr 1 w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat wpłacanych przez Mieszkańców na rzecz Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% na usługi świadczone przez Gminę w związku z realizacią projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Gmina ma także wątpliwości, czy nabędzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Mieszkańcy Gminy, na rzecz których zostaną wybodowane przydomowe oczyszczalnie scieków będą zobowiązani do udziału w kosztach budowy inwestycji w kwocie stałej (\`(...)\`) zł.

Jak wskazno powyżej wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na podstawie zawartych umów z Gminą będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę jak wykazano we wniosku, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W przedstawionej sprawie – jak ustalono powyżej – usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców (mieszcząca się w świadczonej na rzecz Mieszkańców kompleksowej usłudze oczyszczania ścieków) jest usługą odpłatną, a tym samym efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT. Przy czym nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca dokonuje budowy ww. oczyszczalni na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie tych urządzeń mieszkańcom do korzystania w okresie 5 lat będzie związane z prowadzoną przez Gminę działalnością, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją ww. odpłatnego świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków.

Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia ww. urządzeń nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji, należy uznać, że Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnego przekazania Mieszkańcom wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po okresie 5 lat od momentu realizacji inwestycji.

Biorąc pod uwagę, że przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od realizacji inwestycji jak wykazano powyżej nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu nie wystapi zatem konieczność ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Końcowo, należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 2 pkt 30 ustawy otrzymał brzmienie: ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej;

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe/stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.