Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-387/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Czy należy każdą fakturę uwzględnić jako WNT, czy tylko fakturę dokumentującą dostawę faktyczną towaru (tj. trzecią fakturę) i w jakiej wysokości ?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013r. (data wpływu 7 sierpnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2013r. (data wpływu 12 listopada 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego gdy faktura dokumentująca dostawę jest wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zastosowania właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2013r. (data wpływu 12 listopada 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 października 2013r. znak: IBPP4/443-387/13/BP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka cywilna zakupuje urządzenia przeznaczone do oczyszczalni ścieków od podmiotu szwedzkiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmiot szwedzki w ramach jednego zamówienia wystawia kilka faktur (nie są to faktury zaliczkowe).

Pierwsza faktura opiewana ok. 10-15% i na niej są wymienione zamówione towary, numer zamówienia i miejsce dostaw (nazwa oczyszczalni ścieków). Powyższa faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów, jest fakturą za projekt.

Druga faktura dokumentuje 35% wartości zamówienia i zawiera takie same treści jak pierwsza faktura i też nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru gdyż jest wystawiana po wyprodukowaniu urządzenia. Po tej fakturze następuje fizyczna dostawa zamówionego towaru we wskazanym przez odbiorcę terminie.

Trzecia faktura opiewa na około 25% wartości zamówienia i jest wystawiana po faktycznej dostawie zamówionych towarów na teren oczyszczalni i potwierdzeniu przez zamawiającego kompletności dostawy. Powyższa faktura dodatkowo zawiera wagę dostarczanych towarów. Po zmontowaniu i sprawdzeniu działania urządzeń Wnioskodawca otrzymuje ostatnią czwartą fakturę na wartość pozostałą do zafakturowania (z tą faktura nie ma dostawy faktycznej towarów, gdyż dostawa faktyczna przychodzi do Wnioskodawcy przed trzecią fakturą).

Informacje dodatkowe:

*   urządzenie do oczyszczania ścieków nie było instalowane lub montowane (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) przez dokonującego dostawy lub przez inny podmiot działający na jego rzecz.
*   montażu i sprawdzenia urządzenia do oczyszczalni ścieków dokonuje spółka „X”
*   zakup urządzenia należy traktować jako świadczenie kompleksowe .

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował:

*   dostawa nastąpiła w momencie wystawienia trzeciej faktury i wtedy też nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tym produktem jak właściciel (w tym momencie produkt jest dostarczony na terytorium RP);
*   przewiezienie towaru na terytorium Polski nastąpiło przed wystawieniem trzeciej faktury;
*   dostawę towaru ze Szwecji dokumentowała trzecia faktura;
*   przez słowo „faktyczna dostawa” Wnioskodawca miał na myśli fizyczną dostawę zamawianych produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należy każdą fakturę uwzględnić jako WNT, czy tylko fakturę dokumentującą dostawę faktyczną towaru (tj. trzecią fakturę) i w jakiej wysokości ?
2.  Czy w przypadku gdy faktura (tzw. druga) będzie wystawiona w miesiącu np. styczniu , a towar zostanie dostarczony w następnych miesiącach to czy należy uwzględnić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu styczniu czy w miesiącu faktycznej dostawy na teren oczyszczalni?
3.  Wg jakiego kursu korony szwedzkiej należy wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Należy uwzględnić tylko w ramach WNT fakturę dokumentującą faktyczną dostawę towarów (tj. trzecia faktura) w wartości całego zamówienia, a nie tylko w części wykazanej na fakturze.

Ad.2

W przypadku gdy dostawa faktyczna będzie w innym (następnym) miesiącu niż data wystawionej faktury obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu faktycznej dostawy towaru.

Ad.3

Kurs średni NBP do przeliczenia wartości nabycia wewnątrzwspółnotowego należy przyjąć z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej tą dostawę .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego gdy faktura dokumentująca dostawę jest wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\-z zastrzeżeniem art. 10;

2.dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika – art. 11 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Podstawa opodatkowania, o której mowa powyżej obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2.  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z powyższym podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić, a kwota ta może zawierać w sobie ww. elementy składowe.

Co do zasady każde świadczenie (dostawę towarów bądź usługę) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynności należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa bądź dostawa towarów traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka cywilna zakupuje urządzenia przeznaczone do oczyszczalni ścieków od podmiotu szwedzkiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmiot szwedzki w ramach jednego zamówienia wystawia kilka faktur (nie są to faktury zaliczkowe).

Pierwsza faktura opiewana ok. 10-15% i na niej są wymienione zamówione towary, numer zamówienia i miejsce dostaw (nazwa oczyszczalni ścieków). Powyższa faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów, jest fakturą za projekt.

Druga faktura dokumentuje 35% wartości zamówienia i zawiera takie same treści jak pierwsza faktura i też nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru gdyż jest wystawiana po wyprodukowaniu urządzenia.

Trzecia faktura opiewa na około 25% wartości zamówienia i jest wystawiana po faktycznej dostawie zamówionych towarów na teren oczyszczalni i potwierdzeniu przez zamawiającego kompletności dostawy. Powyższa faktura dodatkowo zawiera wagę dostarczanych towarów.

Po zmontowaniu i sprawdzeniu działania urządzeń Wnioskodawca otrzymuje ostatnią czwartą fakturę na wartość pozostałą do zafakturowania (z tą faktura nie ma dostawy faktycznej towarów, gdyż dostawa faktyczna przychodzi do Wnioskodawcy przed trzecią fakturą).

Jak wskazał Wnioskodawca dostawa nastąpiła w momencie wystawienia trzeciej faktury i wtedy też nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tym produktem jak właściciel (w tym momencie produkt jest dostarczony na terytorium RP). Przewiezienie towaru na terytorium Polski nastąpiło przed wystawieniem trzeciej faktury, zaś dostawę towaru ze Szwecji dokumentowała trzecia faktura.

Co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wystawienia faktury przed faktyczną dostawą nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż w momencie wystawienia faktury towary te nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do faktur wystawionych po faktycznej dostawie towarów. W przypadku gdy faktura jest wystawiona pomiędzy dostawą towarów, a 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku faktur wystawionych po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż faktury pierwsza i druga, wystawione z datą wcześniejszą niż miała miejsce dostawa, nie można uznać za dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż towary w momencie wystawienia ww. faktur nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W efekcie ich wystawienie nie spowodowało dla Spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie po dostawie towarów tj. w przypadku gdy trzecia faktura została wystawiona pomiędzy dostawą towarów, a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy trzecia faktura wystawiona jest po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Podstawę opodatkowania przy tym stanowić będzie wynagrodzenie należne dostawcy ustalone zgodnie z art. 31 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczenia tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, jak wskazano wcześniej, że pierwsza, druga i czwarta faktura nie są fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym ich wystawienie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego wobec tego ww. przepisy dotyczące przeliczenia waluty obcej na złote nie mają w stosunku do nich zastosowania. Natomiast to trzecia faktura dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jeżeli zatem faktura ta została wystawiona po faktycznej dostawie towarów to wartość nabycia winna być przeliczona według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień jej wystawienia. Natomiast w sytuacji, gdy trzecia faktura jest wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru to wartość nabycia winna być przeliczona na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego gdy faktura dokumentująca dostawę jest wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.