Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-289/10/13-S/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika i wykorzystywanych przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stale miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności?
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 643/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11  stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi transportowe, a także usługi spedycji międzynarodowej oraz krajowej. Ponadto, świadczy ona usługi w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania, dystrybucji międzynarodowej, krajowej, spedycji morskiej i lotniczej.

Wnioskodawca jest zainteresowany kwestią skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług magazynowych na rzecz klientów polskich oraz zagranicznych (dalej: Klient, Klienci). Zainteresowany świadczy usługi magazynowania na rzecz Klientów polskich i zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

*   przyjęcie towarów Klienta do magazynu;
*   przechowywanie towarów należących do Klientów;
*   zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny;
*   przygotowywanie raportów bieżących dla Klientów;
*   konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń Klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów);
*   świadczenie dodatkowych usług magazynowych;
*   inwentaryzację magazynowanych towarów;
*   kontrolę jakościową towarów;
*   przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez Klienta warunkach;
*   stałą ochronę i monitoring magazynów.

Odnosząc się do poszczególnych elementów świadczonych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług należy wskazać na następujące cechy tej usługi:

*   Świadczone usługi polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do Klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki, nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu.
*   Oprócz faktu przechowywania towarów należących do Klientów Zainteresowany, z zastosowaniem metod informatycznych, na bieżąco informuje Klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie Klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie Klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez nich na rzecz odbiorców towarów), wprowadza on do systemu informatycznego wszystkie posiadane informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach oraz na bieżąco przekazuje te informacje Klientom. W ten sposób Spółka aktywnie zarządza stanami magazynowymi oraz elektronicznie wymienia dane z Klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym.
*   W związku z przyjęciem towarów Klienta do magazynu, Wnioskodawca dokonuje kontroli jakości i ilości towarów, analizując m.in.: daty ważności produktów, numer serii produktów, numery seryjne palet. Funkcja ta powoduje, że Klient może sprawnie zarządzać produkcją towarów na podstawie uzyskiwanych od Spółki danych, np. w zakresie zapadalności terminów ważności towarów przechowywanych w magazynie. W szczególności, dzięki informacjom uzyskiwanym na bieżąco o wszelkich ruchach magazynowych dotyczących towarów Klienta, jak i stanu tych towarów lub zbliżającego się upływu terminu ważności, Klient może w odpowiedni sposób modyfikować swoją produkcję. W oparciu o bieżące informacje o stanach magazynowych, jakości magazynowanych towarów oraz zbliżających się upływach terminów ważności produktów, uzyskiwanych od Spółki, Klient ma również możliwość utrzymywania minimalnych zapasów, niezbędnych dla konieczności zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców oraz stosownego uzupełniania stanu tych zapasów.
*   Na zlecenie Klienta Wnioskodawca przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców. Należy przy tym zaznaczyć, że prowadzi on komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwia pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez Klienta dystrybucją tych towarów. Przykładowo, dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej serii, w zależności od potrzeb, Klient ma możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej serii produktów (np. ze względu na wykrytą przez Klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) odbywa się w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem i technologię RF i skanery.
*   W związku z charakterem przechowywanych towarów, zgodnie ze zleceniem Klienta, Spółka przechowuje towar w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. W związku z tym, Wnioskodawca nadzoruje warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane nie tylko ze względu na zachowanie stanu danego towaru, ale także dla celów dojrzewania określonych produktów (np. dojrzewanie owoców lub tzw. kondycjonowanie czekolady). W tym celu, w magazynach znajdują się wydzielone strefy dla produktów żywnościowych i nieżywnościowych, strefy z kontrolowaną temperaturą, strefy dla produktów świeżych, a także wydzielone hale dla towarów niebezpiecznych (ADR). Poprzez tę funkcję Spółka zapewnia więc Klientom nie tylko możliwość przechowywania towarów, ale także, w miarę potrzeb, możliwość ich dojrzewania lub tzw. kondycjonowania.
*   Zainteresowany świadczy także dodatkowe usługi magazynowe polegające na foliowaniu towarów, ważeniu, przepakowywaniu, przygotowywaniu zestawów promocyjnych oraz etykietowaniu. Strefy przeznaczone dla potrzeb świadczenia opisanych wyżej usług znajdują się w wydzielonych częściach magazynu, możliwie najbliżej obszaru składowania.
*   W ramach świadczonych usług Wnioskodawca dokonuje inwentaryzacji towarów. Celem inwentaryzacji jest sprawdzenie aktualnego stanu magazynowego przechowywanych towarów, w tym również stanu tych towarów oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym), a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Celem okresowych inwentaryzacji jest więc stwierdzenie wszelkich ubytków i niedoborów towarów, dla celów rachunkowych Klientów.
*   W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych stosując procedury monitorowania obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika i wykorzystywanych przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi magazynowe świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są opodatkowane podatkiem VAT w miejscu siedziby (względnie miejsca stałego zamieszkania etc.) usługobiorcy, tj. według zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. Za przyjęciem takiej interpretacji przemawiają dotychczasowe zasady opodatkowania przedmiotowych usług, potwierdzone przez liczne interpretacje organów podatkowych.

W świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., opisane we wniosku usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według zasady ogólnej wyrażonej w obowiązującym wówczas art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług było miejsce, gdzie świadczący usługi posiadał siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczył usługi  miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności.

Do dnia 31 grudnia 2009 r. według zasady ogólnej, usługi podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiadał siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczył usługi - to miejsce. W oparciu o przedmiotowy przepis Spółka, mając siedzibę na terytorium Polski i świadcząc usługi magazynowe na rzecz kontrahentów polskich oraz zagranicznych, była obowiązana opodatkować świadczone usługi polskim podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22%.

Zasadność potraktowania opisywanych usług jako usług podlegających zasadzie ogólnej wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, wynikała wprost z orzecznictwa organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ) stwierdził, że „miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi magazynowania towarów, świadczonej na podstawie odrębnej umowy z kontrahentem oraz nie wymienionej w katalogu usług pomocniczych do usług transportu (przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej) jest terytorium kraju, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, usługi magazynowania towarów świadczone przez Zainteresowanego, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia jest fakt czy Wnioskodawca oprócz przedmiotowej usługi wykonuje jeszcze na podstawie odrębnej umowy usługi transportu tych towarów”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. (sygn. ILPP2/443-303/09-4/ISN) organ stwierdził, że „odnośnie usług magazynowania ładunków, stwierdzić należy, że nie zostały one wymienione w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, nie można ich zatem traktować jako usług pomocniczych do usług transportowych. Magazynowanie towarów można byłoby uznać za usługi pomocnicze do usług transportowych o ile byłyby niezbędne do wykonywania usługi transportowej, np. na czas przeładunku na inny środek transportu  tzw. magazynowanie krótkotrwałe. W przedmiotowej sprawie okres przechowywania wynosi jeden miesiąc, a ponadto w opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że okres ten się wydłuża, wobec czego nie można uznać, iż jest to magazynowanie krótkotrwałe. Dlatego też miejsce opodatkowania usług magazynowania towarów należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia przy świadczeniu usług (art. 27 ust. 1 ustawy), tj. w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, w przedmiotowej sprawie  na terytorium kraju, według stawki właściwej dla tego typu usług, a więc 22%”.

Analogiczne stanowisko wynika również z interpretacji wydanych przez inne organy. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP2/443-177/08/WN) stwierdził, że „miejscem opodatkowania przedmiotowych usług magazynowania towarów, świadczonych na podstawie odrębnej umowy z kontrahentem oraz niewymienionej w katalogu usług pomocniczych do usług transportu jest terytorium kraju, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o VAT”.

W myśl powyższych interpretacji wydanych w imieniu Ministra Finansów, usługi magazynowania towarów do dnia 31 grudnia 2009 r. należało traktować jako usługi opodatkowane podatkiem VAT według zasady ogólnej, wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 27 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504), zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2010 r. W miejsce zasady ogólnej, określającej miejsce świadczenia usług i wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzona została nowa reguła ogólna  w art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z tą nową regułą ogólną, obowiązującą w zakresie zasad ustalania miejsca świadczenia usług i wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności (dla którego usługa jest świadczona) lub stałe miejsce zamieszkania. Podatnikiem w rozumieniu przedmiotowego przepisu jest przy tym (zgodnie z art. 28a ustawy o VAT):

*   podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
*   osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, a która jest zidentyfikowana do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.

W ocenie Zainteresowanego, świadcząc opisane we wniosku kompleksowe usługi na rzecz podatników polskich i zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność równoważną, winien on uznać te usługi za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Zgodnie z nową regułą ogólną, której podlegają opisane we wniosku usługi:

*   świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka winna opodatkować przedmiotowe usługi według stawki 22% VAT;
*   świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę poza terytorium Polski, winna ona uznać je za niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Za przyjęciem powyższej zasady przemawia również uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, w którym wskazano, że art. 28b ustawy o VAT wprowadza fundamentalną zmianę jaką jest modyfikacja ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami, z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. W uzasadnieniu podkreślono także, że proponowane zmiany w odniesieniu do miejsca świadczenia usług miały na celu wprowadzenie w szerokim zakresie rozwiązania polegającego na opodatkowaniu usług w miejscu ich konsumpcji. W przypadku transgranicznego świadczenia usług na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku VAT w innym państwie członkowskim UE, obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT ma spoczywać, co do zasady, na usługobiorcy. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu, istnieje szereg usług, których specyfika pozwala na świadczenie ich na odległość, w wyniku czego faktyczna ich konsumpcja nie odbywa się w państwie członkowskim usługodawcy, lecz usługobiorcy. Ze względu na różnice w wysokości stawek VAT obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich UE, może to w praktyce prowadzić do zakłócenia zasad konkurencji  usługobiorca ma bowiem możliwość wyboru usługodawcy z różnych państw członkowskich, a wysokość opodatkowania w tych państwach znacząco się różni. Zmiana miejsca świadczenia usług w odniesieniu do transakcji między podatnikami VAT ma więc na celu zapewnienie opodatkowania wszystkich usług, również tych świadczonych na odległość w miejscu ich konsumpcji (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT; druk sejmowy nr 2222 str. 7). Tym samym, przedmiotowa zmiana ma na celu ograniczenie zakłóceń konkurencji. Biorąc pod uwagę ten cel nowelizacji wskazać należy, że usługi świadczone przez Spółkę winny być opodatkowane tam, gdzie ich nabywca „konsumuje” przedmiotowe usługi, czyli odnosi z nich faktyczne korzyści.

Z tej perspektywy zasadnym jest, by usługi świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Polski podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zaś usługi świadczone na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium Polski  by były wyłączone z zakresu opodatkowania polskim podatkiem VAT. Konsumpcja usług w tym drugim przypadku, a więc odnoszenie korzyści z tych usług, ma bowiem miejsce poza terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie Spółki, świadczone przez nią kompleksowe usługi magazynowe powinny być od dnia 1 stycznia 2010 r. opodatkowane według zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą. Takie podejście do analizowanych usług wynika z dotychczasowej ich kwalifikacji jako usług opodatkowanych zgodnie z obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r. art. 27 ust. 1 ustawy o VAT oraz faktu, że przewidziana w tym przepisie zasada ogólna została zastąpiona nową regułą  wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT (oraz art. 28c w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz niepodatników). Ponadto, za zasadnością objęcia przedmiotowych usług zasadą ogólną w zakresie miejsca świadczenia usług przemawiają również cele zmian wprowadzonych do ustawy o VAT i wyrażone w powołanym przez Wnioskodawcę uzasadnieniu do rządowego projektu tych zmian.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-289/10-2/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie więc obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy. Zatem jeżeli budynki magazynowe, w których Spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez Zainteresowanego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski. Zasada ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz Klientów polskich, jak i zagranicznych.

Pismem z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) Zainteresowany wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr ILPP2/443-289/10-2/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 czerwca 2010 r., nr ILPP2/443/W-47/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 30 czerwca 2010 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. nr ILRP-007-253/10-2/EŚ Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 220/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 643/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 643/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi magazynowania na rzecz Klientów polskich i zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Świadczone przez niego usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

*   przyjęcie towarów Klienta do magazynu;
*   przechowywanie towarów należących do Klientów;
*   zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny;
*   przygotowywanie raportów bieżących dla Klientów;
*   konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń Klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów);
*   świadczenie dodatkowych usług magazynowych;
*   inwentaryzację magazynowanych towarów;
*   kontrolę jakościową towarów;
*   przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez Klienta, warunkach;
*   stałą ochronę i monitoring magazynów.

Jak wskazał Zainteresowany, Klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki, nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych usług pomocniczych wskazujących usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W niniejszej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a pozostałe wymienione usługi stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej dyrektywa), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak widać, polska ustawa dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że stosownie do dyrektywy, podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Jednakże od ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 dyrektywy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24).

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości” należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Poznaniu rozstrzygający w niniejszej sprawie sporną kwestię dotycząca miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania wskazał, że powyższe rozstrzygniecie i wynikająca z niego wykładnia prawa mają zastosowanie również w tej sprawie.

W wydanym w dniu 4 września 2013 r. wyroku WSA w Poznaniu stwierdził: „Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE.

Po pierwsze - usługą świadczoną przez Spółkę jest kompleksowa usługa magazynowania, która obejmuje:

*   przechowywanie towarów należących do klientów,
*   zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
*   przygotowywanie raportów bieżących dla klientów,
*   inwentaryzację magazynowanych towarów,
*   kontrolę jakościową towarów,
*   przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach,
*   stałą ochronę i monitoring magazynów.

Jak wskazała Spółka usługobiorcom zależy na przechowywaniu swoich towarów w określonych warunkach oraz na innych usługach świadczonych przez Spółkę w odniesieniu do tych towarów. Co więcej, jak podkreślała to Spółka we wniosku o interpretację, usługobiorca nie ma prawa dysponowania żadną częścią nieruchomości. Klient Spółki na życzenie może uzyskać wstęp na teren magazynu, jednakże nie może się po nim poruszać swobodnie, lecz wyłącznie w obecności i pod nadzorem pracowników Spółki. Nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie Klient a Spółka decyduje, w którym miejscu magazynu przechowywane są towary Klienta. Zamiarem Spółki nie jest bowiem przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych. Przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów  to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywane przez Zainteresowanego usługi magazynowania towarów nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy. Dla określenia miejsca świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.