Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-580/12/15-8/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; strata; ubytki; wyroby; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. SA (dalej: P. albo Spółka) jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. P. posiada w Polsce kilka zakładów: ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie (dalej: wyroby węglowe). Od dnia 2 stycznia 2012 r., w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej.

Spółka będzie nabywała wyroby węglowe od dostawcy (np. producenta, pośrednika w obrocie węglem) posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie transportowała je (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników bądź samodzielnie) na teren swoich zakładów. Przewoźnicy węgla nie będą posiadali statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Transport wyrobów węglowych do zakładów Spółki może być także organizowany przez dostawcę wyrobów węglowych.

Miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), niektórzy dostawcy będą jednak wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe).

Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji, tym niemniej możliwe jest, że po upływie półrocznego terminu, określonego w § 9 rozporządzenia w sprawie ubytków, będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej, w brzmieniu od 2 stycznia 2012 r. Spółka nie planuje odsprzedaży nabywanego węgla, posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać Spółce importowanie węgla w zwolnieniu od akcyzy (który będzie zużywany w jej zakładach). W przypadku nabywania wyrobów na terenie kraju, P. będzie występowała w transakcji nabycia jako podmiot zużywający (w dokumencie dostawy zostanie wskazane jako podstawa prawna zwolnienia od akcyzy jedno z przeznaczeń wyrobów węglowych wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej).

W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki wyrobów węglowych. Wątpliwości Spółki budzą konsekwencje takiej sytuacji, w szczególności to, który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w sytuacji dostawy wyrobów węglowych, od dostawcy węgla (będącego pośredniczącym podmiotem węglowym), to dostawca będzie zobowiązany do uiszczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych stwierdzonych w trakcie przemieszczania odnotowanych na dokumencie dostawy. Natomiast Spółka, jako odbiorca wyrobów węglowych, który nie wystawia dokumentu dostawy, nie odpowiada za ubytki wyrobów, które będą przemieszczane do jej zakładów.

Ustawodawca, mocą nowelizacji ustawy akcyzowej, rozszerzył definicję ubytków wyrobów akcyzowych o wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Oznacza to, że do uznania, iż w danej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem ubytków wyrobów węglowych muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   wyroby węglowe muszą być przemieszczane lub magazynowane;
*   podmiotem dokonującym tych czynności musi być pośredniczący podmiot węglowy.

Należy więc uznać, iż w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym wniosku mogą powstać ubytki wyrobów węglowych. Jednakże, zdaniem Spółki, P. nie będzie odpowiedzialna za powstałe ubytki wyrobów węglowych, gdyż w żadnej ze wskazanych w stanie faktycznym sytuacji nie będzie podmiotem wystawiającym dokument dostawy.

Ubytki wyrobów węglowych stanowią jedną z czynności opodatkowanych na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej. W związku z tym, w przypadku wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych należy wskazać podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot ten wskazuje art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej i czyni nim podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub u którego doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy podmiot ten nie jest właścicielem tych wyrobów.

W przypadku wyrobów akcyzowych innych niż węglowe, sposób określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy z tytułu powstania ubytków jest skorelowany z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Sposób określania dnia powstania ubytków w przypadku wyrobów przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy został opisany w art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych (co skutkuje co do zasady opodatkowaniem utraconej ilości) ulega zakończeniu:

*   w dniu powstania ubytków,
*   w sytuacji braku możliwości ustalenia tego dnia, z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów.

Przemieszczanie wyrobów węglowych nie będzie mogło odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nie dojdzie zatem do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie stosowanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (raport odbioru w systemie EMCS). Jedynym dokumentem istotnym z punktu widzenia ustawy akcyzowej podczas przemieszczania wyrobów węglowych będzie dokument dostawy.

Zgodnie z brzmieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy) oraz instrukcją „Obieg dokumentu dostawy w obrocie wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy na terytorium kraju - przykłady” (http://www.mf.gov.pl/files/podatki/podatek akcyzowy/2012/obieg dokumentu dostawy dla wyrob%C3%B3w wnoglowych 18.01.2012.pdf) opracowaną przez Ministerstwo Finansów, w przypadku wszystkich przemieszczeń wskazanych w stanie faktycznym, wystawcą dokumentu dostawy będzie pośredniczący podmiot węglowy (dostawca). Zdaniem Spółki, analogicznie jak w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, również w przypadku przemieszczenia wyrobów węglowych zwolnionych z podatku akcyzowego podmiotem odpowiedzialnym za powstanie ubytków wyrobów węglowych będzie podmiot wystawiający dokument dostawy, a więc dostawca wyrobów węglowych .

W ocenie P., w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma charakter obowiązków nałożonych przez regulacje akcyzowe na podmiot odbierający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy. Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, w przypadku wszystkich modelów dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy nakłada na odbiorcę tych wyrobów obowiązek potwierdzenia ich odbioru (niekiedy potwierdzenie odbioru może być dokonywane w imieniu odbiorcy). Tym samym, podmiot odbierający (lub podmiot działający w imieniu odbiorcy) składa niejako oświadczenie, iż otrzymał wyroby węglowe. Ilość odebranych wyrobów węglowych zostaje stwierdzona w chwili zakończenia ich transportu i dostarczenia do jednego z zakładów Spółki. W konsekwencji, należy przyjąć, iż funkcją potwierdzenia przez odbiorcę (bądź podmiot działający w imieniu odbiorcy) dostawy wyrobów węglowych jest weryfikacja faktu dokonania dostawy wyrobów oraz weryfikacja, jaka ilość wyrobów węglowych została dostarczona. W przypadku dostarczenia mniejszej ilości wyrobów niż ilość wysłana stwierdzone zostają ubytki wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Potwierdza to otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt IPPP3/443-100/12-2/KB, zgodnie z którą za datę zakończenia przemieszczenia wyrobów węglowych należy uznać datę potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy, w polu 12.

Mając na uwadze funkcję kontrolną dokumentu dostawy oraz powołaną powyżej interpretację, w ocenie Spółki, oczywistym jest, że za ubytki odpowiada podmiot wystawiający dokumenty dostawy. Natomiast po potwierdzeniu odbioru wyrobów na dokumencie dostawy, przemieszczenie uznaje się za zakończone, a wyroby za odebrane, nawet gdy są one dalej przemieszczane do zakładu Spółki. Takie przemieszczenie staje się już bowiem przemieszczeniem wewnętrznym, wobec którego - jak wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt IPPP3/443-1575/11-6/JK - nie ma obowiązku wystawiania dokumentu dostawy.

W konsekwencji, w ocenie P., w każdym ze wskazanych w niniejszym wniosku o interpretację stanów faktycznych, Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie ich przemieszczania.

Powyżej przedstawione stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów administracyjnych w analogicznych sprawach związanych z potwierdzaniem odbioru wyrobów akcyzowych na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 2225/09) podkreślił, iż: „W sytuacji powstania ubytków wyrobów akcyzowych, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia potencjalnej kwoty akcyzy od tego podmiotu, który jest odpowiedzialny za prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy”.

Zdaniem P. przedstawione powyżej argumenty Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku Spółki.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-580/12-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. Tut. Organ stwierdził, że:

*   w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), odpowiedzialnym za ubytki wyrobów węglowych będzie dostawca wyrobów węglowych na rzecz Wnioskodawcy, posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego,
*   w sytuacji, gdy miejscem dostawy będzie miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe):
    *   podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu będzie Spółka, gdy będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy,
    *   w przypadku posiadania przez Spółkę wyłącznie statusu podmiotu zużywającego, powstałe straty wyrobów węglowych (niebędące ubytkami w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym) także będzie miał obowiązek opodatkować Wnioskodawca, jako zużycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione.

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2727/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA stwierdził, że zarówno pytanie, jak i udzielona interpretacja odnoszą się do dwóch kwestii:

1.  co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy określać mianem ubytków wyrobów węglowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz<
2.  czy podmiot zużywający wyroby węglowe, jeśli jest jednocześnie pośredniczącym podmiotem węglowym i dokonuje przemieszczenia na swoje potrzeby, jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu.

W zakresie pierwszej kwestii Sąd wskazał, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 ustawy są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8, a jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych jest niedopuszczalne. Nie można twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór, itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie, jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako „użycie wyrobów węglowych do celów innych”, gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.).

Odnośnie odpowiedzi na drugie pytanie Sąd stwierdził, że stanowisko tut. Organu nie spełnia określonych wymogów, w szczególności brak w nim logicznej, spójnej i przekonującej interpretacji wykładanych przepisów prawa. Doszedł również do wniosku, że należy dokonać wykładni mającej na celu wyjaśnienie, czy każde przemieszczenie lub magazynowanie przez podmiot pośredniczący jest przemieszczeniem lub magazynowaniem związanym z dokonywaniem czynności sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych.

Ww. wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej tut. Organu.

W dniu 16 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 1236/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA za zasadne uznał naruszenie przez WSA w Warszawie prawa procesowego, jednocześnie potwierdził zaprezentowaną przez ten Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy. Określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Rozpoznając ponownie ww. sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany wykładnią prawa zaprezentowaną w ww. wyroku NSA, wyrokiem sygn. akt V SA/Wa 3290/14 z dnia 20 lutego 2015 r. uchylił interpretację indywidualną nr IPPP3/443-580/12-2/SM z dnia 14 sierpnia 2012 r. WSA stwierdził, że skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy (art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy), to w wypadku gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów (nie będących pośredniczącym podmiotem węglowym), w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy. A więc w takim wypadku nie dochodzi w ogóle do opodatkowania podatkiem akcyzowym straty przemieszczanych wyrobów węglowych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego.

W pozostałym zakresie WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez tut. Organ w skarżonej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3290/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi – stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu - są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono:

1.  w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,
2.  w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z późn. zm.), zwanego dalej: „rozporządzeniem”, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem zużywającym wyroby węglowe, korzystające ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca będzie nabywał wyroby węglowe od dostawcy (np. producenta, pośrednika w obrocie węglem) posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie transportowała je (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników bądź samodzielnie) na teren swoich zakładów. Przewoźnicy węgla nie będą posiadali statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Transport wyrobów węglowych do zakładów Spółki może być także organizowany przez dostawcę wyrobów węglowych.

Miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), niektórzy dostawcy będą jednak wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe).

Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji, tym niemniej możliwe, że będzie ona posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy.

W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki wyrobów węglowych.

Wątpliwości Spółki dotyczącą faktu, czy będzie ona podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu.

W tym miejscu zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy będzie dostawca wyrobów węglowych na rzecz Spółki, będący pośredniczącym podmiotem węglowym. Bowiem jak wynika z wyżej cytowanego przepisu § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Nie można jednak się zgodzić z twierdzeniem, że podmiot ten (wystawiający dokument dostawy) będzie zobowiązany w każdym z przypadków do opodatkowania powstałych w trakcie transportu wyrobów węglowych ubytków.

Jak słusznie zauważa Spółka, do uznania, iż w danej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem ubytków wyrobów węglowych muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  wyroby węglowe muszą być przemieszczane lub magazynowane;
2.  podmiotem dokonującym tych czynności musi być pośredniczący podmiot węglowy.

Zatem w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), podmiotem odpowiedzialnym za opodatkowanie powstałych w trakcie transportu ubytków, będzie sprzedawca wyrobów węglowych na rzecz Spółki (pośredniczący podmiot węglowy, dokonujący ich przemieszczenia).

Należy jednak zauważyć, że występuje także sytuacja, gdy dostawcy będą wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe).

W przedmiotowym przypadku, jak zauważa Spółka (powołując się na interpretację nr IPPP3/443-100/12-2/KB z dnia 23 kwietnia 2012 r.), i z czym zgadza się tut. Organ, datą zakończenia przemieszczania wyrobów węglowych będzie data ich potwierdzenia na dokumencie dostawy.

Z uwagi zatem na powyższe, w zaistniałej sytuacji (tj. wskazania w dokumencie dostawy jako miejsca tej dostawy miejsca rozpoczęcia transportu węgla) nie można uznać za podmiot odpowiedzialny za opodatkowanie ubytków sprzedawcy wyrobów węglowych na rzecz Wnioskodawcy, bowiem jego przemieszczenie (i odpowiedzialność za nie) kończy się dla niego w miejscu rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe).

Należy zatem rozstrzygnąć, czy podmiotem odpowiedzialnym za ubytki będzie Spółka.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego, odpowiedzialność ta będzie wynikać wprost z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy, zgodnie z którym ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Spółka będzie spełniać warunek podmiotowy (będzie pośredniczącym podmiotem węglowym) i przedmiotowy – straty będą występować przy przemieszczaniu wyrobów węglowych.

Nie można się tutaj zgodzić, że przedmiotowe przemieszczenie należy uznać za przemieszczenie wewnętrzne (co wnioskuje Spółka powołując się na interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1575/11-6/JK z dnia 8 marca 2012 r.), bowiem nie dochodzi do tego przemieszczenia między zakładami Spółki (jak ma to miejsce w stanie faktycznym opisanym w ww. interpretacji), a między miejscem rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe) i jednym z zakładów Spółki.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy, w sytuacji przemieszczania wyrobów węglowych, gdy dostawca będzie wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla, strat wyrobów węglowych powstałych w trakcie tego przemieszczenia nie można uznać za ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy, bowiem ich przemieszczenia będzie dokonywać Spółka, posiadająca wyłącznie status podmiotu zużywającego.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy. Określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. W takim wypadku nie dochodzi zatem w ogóle do opodatkowania podatkiem akcyzowym straty przemieszczanych wyrobów węglowych.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2225/09 zauważyć należy, że dotyczy on innej sytuacji niż opisana w przedmiotowym wniosku, tj. kwestii odpowiedzialności za powstałe ubytki w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast w niniejszej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od ubytków powstałych w czasie transportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego (kwestii uregulowanej odrębnie od ww. w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Zatem:

*   w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), odpowiedzialnym za ubytki wyrobów węglowych będzie dostawca wyrobów węglowych na rzecz Wnioskodawcy, posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego,
*   w sytuacji, gdy miejscem dostawy będzie miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe):
    *   podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu będzie Spółka, gdy będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy,
    *   w przypadku posiadania przez Spółkę wyłącznie statusu podmiotu zużywającego, powstałe straty wyrobów węglowych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie odpowiada ona za ubytki wyrobów węglowych w żadnej z opisanych we wniosku sytuacji, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 14 sierpnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.