Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.315.2016.1.BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-07
Teza: Czy w świetle art. 31d znowelizowanej ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną stałą, opłatą przejściową, opłatą dystrybucyjną zmienną, opłatą jakościową, opłatą abonamentową), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT?
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uwzględnienia dla celów obliczenia progu energochłonności, kosztów energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi, uwzględnienia dla celów obliczenia progu energochłonności kosztów podatku akcyzowego, uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz uprawnienia do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów papierowych i celulozowych, która jest realizowana przez zakład produkcyjny w K.. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

W zakładzie produkcyjnym Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) \[Dz.U. 2007 nr 251 poz. 1885\] m.in. następującymi kodami:

*   1711 - produkcja masy włóknistej,
*   1712 - produkcja papieru i tektury,
*   1721 - Produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury,
*   1722 - produkcja artykułów gospodarstwa domowego, toaletowych i sanitarnych.

Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a znowelizowanej ustawy akcyzowej (art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, Spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego ustawą nowelizującą.

Spółka w związku z faktem posiadania koncesji na dystrybucję i obrót energią elektryczną posiada status podatnika akcyzy od energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 31d znowelizowanej ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną stałą, opłatą przejściową, opłatą dystrybucyjną zmienną, opłatą jakościową, opłatą abonamentową), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT?
2.  Czy w świetle art. 31d znowelizowanej ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczenia progu energochłonności w koszcie energii elektrycznej należy uwzględnić koszt podatku akcyzowego, który został uiszczony przez Spółkę w zakresie zużyć tej energii niepodlegających zwolnieniu od akcyzy?
3.  Czy w świetle art. 31d znowelizowanej ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD uprawniającym do skorzystania z mechanizmu zwrotowego?
4.  Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Spółki, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d znowelizowanej ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną stałą, opłatą przejściową, opłatą dystrybucyjną zmienną, opłatą jakościową, opłatą abonamentową), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.
2.  Do obliczenia progu energochłonności w koszcie energii elektrycznej należy uwzględnić koszt podatku akcyzowego, który został uiszczony przez Spółkę w zakresie zużyć tej energii niepodlegających zwolnieniu od akcyzy.
3.  Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.
4.  Przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Wnioskodawcy, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Regulacje wchodzące w życie od 1 stycznia 2016 r.

Jednym z celów ustawy nowelizującej jest, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady \[Uzasadnienie, w: Poprawka do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3522), RM-IO-l 04-14, 20 lipca 2015 r.s s. 1.\]. W rządowym uzasadnieniu, wprost wskazuje się na intencję ograniczenia kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji.

Zgodnie z art. 31d ust. 1, zwolnienie będzie dotyczyć zakładów energochłonnych, które:

1.  wykonują jedną z wymienionych w sposób enumeratywny w ustawie działalności gospodarczych (katalog ten odpowiada zakresem działalnościom określonym w ustawie o odnawialnych źródłach energii \[ Art. 52 ust. 6 pkt 1 oraz art. 188 ust. 3 pkt 1 (Dz.U. z 2015 r. poz. 478) - dalej: „ustawa o OZE”\], co wynika z Wytycznych Komisji Europejskiej \[Owa spójność katalogu działalności w obu ustawach wynika z par. 185 sekcji 3.7.2. Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa na ochronę środowiska i cele związane z energią w latach 2014-2020 (Dz. U. C 200/01 z 28.06.2014 r.), który stanowi, że pomoc należy ograniczyć jedynie do sektorów, których konkurencyjna pozycja jest zagrożona z uwagi na koszty związane z finansowaniem wsparcia na rzecz energii ze źródeł odnawialnych ze względu na intensywność zużycia przez nie energii elektrycznej i ich ekspozycję z tytułu transakcji międzynarodowych. W związku z powyższym pomoc można przyznać zasadniczo wyłącznie przedsiębiorstwom, które należą do sektorów wymienionych w załączniku 3 do Wytycznych Komisji.),
2.  prowadzą księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzystają w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a (zwolnienie dla procesów energochłonnych).

W art. 31d ust. 2 ustawodawca wskazuje, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wynosi ponad 3%.

Z powyższego wynika, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: „próg energochłonności”), będzie niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

2.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

W ocenie Wnioskodawcy, do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami (m.in. opłatą dystrybucyjną stałą, opłatą przejściową, opłatą dystrybucyjną zmienną, opłatą jakościową, opłatą abonamentową), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT.

Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową, jak i systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych \[Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92; Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93; Wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r„ sygn. III SA 225/95; Wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99; Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; Wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., sygn. II FSK 719/06; Wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r.s sygn. III RN 22/97; Wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, „Acta Universitatis Wratislaviensis”, Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B, Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1, s. 18.\]. Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo \[Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r.. sygn. FSK 1914/04\].

Dokonując interpretacji tekstu prawnego należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz racjonalnością ustawodawcy, gdy używał określonych słów, ponieważ nie można a priori zakładać, że określonych słów użyto w akcie prawnym bez ewidentnej potrzeby. Jednocześnie, konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów, które razem stanowią określoną całość i nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadnia stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo celowościowej \[Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. FPS 9/97.\].

Zważając na powyższe, dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, wykluczającym wykładnię rozszerzającą lub zawężającą. Wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Słownik języka polskiego PWN \[Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013\] definiuje koszt jako „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś”, co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro.

Znowelizowana ustawa akcyzowa w art. 31d ust. 2 posługuje się dla określenia progu energochłonności tylko stwierdzeniem, że jest to „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym”. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego potocznego rozumienia, wskazałby z pewnością w normie prawnej wprost, że jego intencją jest zawężenie licznika omawianej proporcji do pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej. Należy przecież zauważyć, że bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności. Ponadto, ustawodawca unijny w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[ Art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit a (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 r.), dalej: „Dyrektywa energetyczna”\] za każdym razem wskazuje, że koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej. Warto też podkreślić, że w art. 17 ust. 1 lit. a, definiując elementy pojęcia „zakład energochłonny” wskazał, że do wskazanych kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna oznaczać całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar.

Szerokie rozumienie omawianego przepisu jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej.

W obowiązującej w dotychczasowym kształcie ustawie akcyzowej, zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu.

Niemniej jednak, istnieją rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych \[Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r. sygn. IBPP4/443-297/14/BP; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPP4/4513-21/15/LG; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPP3/443-169/12/13-S/TK; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., IPTPP3/443A-47/11-2/BJ. Podobny pogląd wyrażony został w piśmiennictwie: „ Wartością zakupu wyrobów węglowych jest suma kwot wskazanych na fakturach VAT zakupu wyrobów węglowych w roku, dla którego jest ustalana wartość zakupu, pomniejszona o podatek VAT Komentarz do art. 31(a) ustawy o podatku akcyzowym, w: W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, S. Parulski, K. Stanieć, Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, WKP, 2012.\] potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję itp.). Skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tym bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup).

Poszukując wskazówek systemowych zewnętrznych co do sposobu obliczenia progu energochłonności należy zwrócić uwagę na uregulowania obecnie obowiązującej ustawy o OZE. Na jej mocy funkcjonuje system ulg dla odbiorców przemysłowych dotyczący obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. Zielonych Certyfikatów. Aby odbiorca przemysłowy mógł skorzystać z możliwości samodzielnego rozliczania się ze wskazanego obowiązku oraz by miał możliwość skorzystania z obniżonego wymiaru obowiązku przedstawienia do umorzenia Zielonych Certyfikatów jest obowiązany złożyć Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki oświadczenia wskazane w ustawie o OZE, w tym obliczyć dla siebie Współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (dalej: „Współczynnik OZE”).

Odwołanie do regulacji ustawy o OZE w tym zakresie jest o tyle uzasadnione, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego ustawą nowelizującą.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez Współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku.

W przepisach przejściowych ustawa definiuje szczegółowo Współczynnik OZE dla celów rozliczenia za 2015 r. Zgodnie z art. 188 ust. 10 ustawy o OZE, wyliczenie opierać się powinno na ustaleniu wartości następujących danych finansowych:

1.  kwalifikowanych kosztów energii elektrycznej „C” - poniesione koszty energii elektrycznej uwzględniają wszystkie składowe kosztu energii elektrycznej oraz opłaty wynikające z realizacji usługi dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej (art. 188 ust. 11);
2.  jednostkowej wartości dodanej brutto „GVA” — obliczanej na podstawie rachunków zysków i strat sporządzanych przez Spółkę (art. 188 ust. 12).

Ponadto, w wydanym na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (dalej: „Rozporządzenie”) nadal nakazuje się, żeby koszt energii elektrycznej traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej \[ § 1 ust. 2 Rozporządzenia, Dz.U. 2015, poz. 2059.\].

Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania Współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie znowelizowanej ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

Ponadto, należy zauważyć, że Wnioskodawca jest na gruncie ustawy o OZE odbiorcą końcowym spełniającym warunki uznania za odbiorcę przemysłowego. Ze względu na zużycie energii elektrycznej poniżej 100 GWh obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia jest realizowany przez dostawcę energii elektrycznej Spółki, co odzwierciedlone jest w koszcie nabywanej energii elektrycznej i tym samym zostanie ujęte w liczniku proporcji przy obliczaniu progu energochłonności.

W związku z tym, że przepisy nowelizujące ustawę akcyzową, jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu \[Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, RM-10-104-14,17 czerwca 2015 r., s. 1.\], mają na celu przede wszystkim „uproszczenie przepisów w zakresie podatku akcyzowego”, „zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obowiązków” oraz „przyczynienie się do ułatwienia przedsiębiorcom wykonywania działalności gospodarczej”, to zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób szeroki, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną stałą, opłatą przejściową, opłatą dystrybucyjną zmienną, opłatą jakościową, opłatą abonamentową), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

3.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

W ocenie Wnioskodawcy, do obliczenia progu energochłonności w koszcie energii elektrycznej należy uwzględnić koszt podatku akcyzowego, który został uiszczony przez Spółkę w zakresie zużyć tej energii niepodlegających zwolnieniu od akcyzy.

Spółka w związku z faktem posiadania koncesji na dystrybucję i obrót energią elektryczną posiada status podatnika akcyzy od energii elektrycznej i tym samym jest obowiązana we własnym zakresie rozliczać podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy akcyzowej).

W przypadku nabywcy energii elektrycznej nieposiadającego statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej czynnością opodatkowaną akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, a kwota rozliczanej przez dostawcę energii akcyzy pozostaje ujęta w cenie płaconej za nabywaną energię przez jej nabywcę. Rzeczywisty koszt obciążenia podatkiem akcyzowym dostawcy jest de facto przenoszony na nabywcę. W tym zakresie co do ujęcia takiego kosztu energii elektrycznej w obliczaniu progu energochłonności zastosowanie ma odpowiednio argumentacja z punktu 2.

Z kolei, w sytuacji Spółki - tj. w odniesieniu do samodzielnie rozliczanej akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej, poniesienie kosztu podatku akcyzowego wiąże się bezpośrednio ze zużyciem tej energii przez Spółkę na własne potrzeby.

W art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej wyraźnie zaznaczono, że do kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna zatem obejmować także koszt podatku akcyzowego w przypadku podmiotów zobowiązanych do jego samodzielnego rozliczenia. Ponownie należy podkreślić, że racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar.

Należy dodatkowo podkreślić, iż inny sposób rozumienia tej regulacji, tj. nieujmowanie w koszcie wykorzystanej energii elektrycznej podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika, który tę energię zużył, oznaczałby zachwianie równości wobec prawa i równowagi konkurencyjnej pomiędzy nabywcą energii elektrycznej nieposiadającym statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej a nabywcą obowiązanym do samodzielnego rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej. W takiej sytuacji pierwszy z wymienionych ujmowałby w obliczeniach progu energochłonności koszt podatku akcyzowego, którym faktycznie obciąża go dostawca w cenie za energię elektryczną, natomiast nabywca obowiązany do samodzielnego rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej nie miałby takiego prawa. Powodowałoby to nieuzasadnioną dyskryminację pomiędzy podmiotami w tej samej sytuacji faktycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o którym mowa w art. 31d ust. 2 znowelizowanej ustawy akcyzowej, obejmuje koszt podatku akcyzowego, który został uiszczony przez Spółkę w zakresie zużyć tej energii niepodlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zatem dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 oraz wartości uiszczonego podatku akcyzowego w przypadku podmiotów zobowiązanych do jego samodzielnego rozliczenia w stosunku do zużytej energii elektrycznej.

4.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo. Takie podejście uzasadnione jest także wykładnią językową, systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 zd. 2 zakład energochłonny rozumiany jest jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na początku wywodu, należy zwrócić uwagę, że norma wynikająca z art. 3ld w żadnej części nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej, branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością PKD z katalogu ustępu pierwszego. Wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD jest tylko jednym z warunków możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia. Odmienna interpretacja stanowiąca, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma odnosić się wyłącznie do kodu PKD, który uprawnia dane przedsiębiorstwo do skorzystania z systemu zwrotowego, byłaby ewidentnie zawężająca i stałaby w jawnej sprzeczności z wymogiem ścisłego rozumienia tekstu prawnego, wykluczającego wykładnię rozszerzającą lub zawężającą. Ponadto, takiemu rozwiązaniu w praktyce musiałyby towarzyszyć trudności związane z brakiem prawnego wymogu prowadzenia ewidencji umożliwiającej wiarygodne wyodrębnienie kosztów energii elektrycznej wykorzystanych wyłącznie do wykonywania określonej działalności w zakładzie.

Ustawa jednocześnie zawiera w przedmiotowym przepisie warunek minimalny dla uznania podmiotu za zakład energochłonny. Podmiot ten nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniająca pewne specyficzne warunki. Skoro ustawodawca wyznacza minimalne przesłanki dla identyfikacji zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, to pozostawia podatnikowi niejako wybór co do ujęcia w liczniku proporcji progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wykorzystanej przez wydzielony zakład produkcyjny lub kilka wydzielonych zakładów czy całe przedsiębiorstwo. Z zastrzeżeniem jednak, że każda z tych jednostek gospodarczych powinna spełniać przedstawione w art. 3ld ust. 2 zd. 2 warunki minimalne.

Zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 17 ust. 1 lit. a) "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, która nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, tzn. jest jednostką zdolną do funkcjonowania na bazie własnych środków, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. Z powyższego wynika, że według ustawodawcy unijnego jednostka ta może stanowić całe przedsiębiorstwo lub też być mniejsza od podatnika, ponieważ podatnik może posiadać wiele wydzielonych zakładów. Definicja wyznacza pewne minimalne wymogi co do wielkości jednostki gospodarczej.

Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do warunków dla identyfikacji zakładu energochłonnego należy stwierdzić, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 3la ust. 7, 31b ust. 10 oraz 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że obliczana ona powinna być zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 \[Dz.U. 2015 poz. 1304.\]. Produkcja sprzedana przemysłu, w myśl rozporządzenia, obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług. Odpowiednio, tym samym, udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie.

Całość wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do stwierdzenia, iż Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.

5.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

W ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej w Spółce energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Wnioskodawcy, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 3ld znowelizowanej ustawy akcyzowej.

W zakładach produkcyjnych Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem o PKD m.in. następującymi kodami:

*   1711 - produkcja masy włóknistej,
*   1712 - produkcja papieru i tektury,
*   1721 - produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury
*   1722 - produkcja artykułów gospodarstwa domowego, toaletowych i sanitarnych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a znowelizowanej ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze powyższe, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej w Spółce energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Wnioskodawcy, wyniesie ponad 3%, należy stwierdzić, że w stosunku do Wnioskodawcy spełnione zostałyby wszystkie warunki z art. 3ld znowelizowanej ustawy akcyzowej i tym samym Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d znowelizowanej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r.), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

–przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego „udział” kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie „nabycia energii elektrycznej” od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur.

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz z podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych stałych, opłat przejściowych, opłat dystrybucyjnych zmiennych, opłat jakościowych, opłat abonamentowych) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów nabycia energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych stałych, opłat przejściowych, opłat dystrybucyjnych zmiennych, opłat jakościowych, opłat abonamentowych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się Wnioskodawca.

Reasumując, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych stałych, opłat przejściowych, opłat dystrybucyjnych zmiennych, opłat jakościowych, opłat abonamentowych) związanych z dostawą energii elektrycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania oznaczonego numerem 2 należy zauważyć, że w art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, jest mowa o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz z podatkami (z wyłączeniem podatku VAT). Natomiast w art. 31d ust. 2 ustawy mowa jest o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej.

Wobec powyższego do obliczenia progu energochłonności w koszcie energii elektrycznej należy uwzględnić koszt podatku akcyzowego, który został uiszczony przez Wnioskodawcę w zakresie zużyć tej energii niepodlegających zwolnieniu od akcyzy.

Niemniej jednak ponieważ metodologia obliczania kosztów przedstawiona przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem pierwszym) jest nieprawidłowa Organ oceniając stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 w myśl którego zdaniem Spółki w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 oraz wartości uiszczonego podatku akcyzowego w przypadku podmiotów zobowiązanych do jego samodzielnego rozliczenia w stosunku do zużytej energii elektrycznej zobowiązany jest uznać je za nieprawidłowe.

Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów papierowych i celulozowych, która jest realizowana przez zakład produkcyjny w K.. Natomiast z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie produkcji artykułów gospodarstwa domowego, toaletowego i sanitarnego w dziale 1722.Z PKD.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważające i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że działalność Wnioskodawcy klasyfikowana wg PKD do kodu 1722 obejmować może nie tylko działalność wymienioną pod tym kodem ale również szereg innych działalności. Jednocześnie ustawodawca w art. 31d ust. 2 ustawy wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zasadnie zatem Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym wniosku sformułowanie zakład energochłonny odnosi się do całego przedsiębiorstwa, prowadzącego działalność gospodarczą oznaczoną kodami wymienionymi w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy. Ustawodawca bowiem wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa musi spełniać (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania) aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym).

Organ, podziela więc stanowisko Wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być on ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. 2015 r., poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Zasadność stosowania powyższego sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: „(…) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (…).”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi:

*   będącemu zakładem energochłonnym, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, wykorzystującemu energię elektryczną, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek wyniesie ponad 3%;
*   wykonującemu działalność gospodarczą klasyfikowaną wg PKD
*   prowadzącemu księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości;
*   nie korzystającemu w stosunku do energii elektrycznej ze zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy

\-przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład (podmiot).

Zgodnie z art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

Z= \[(K%-3%)/(K%)\] x (20-0,5xW) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Stosownie do art. 31d ust. 4 ustawy w przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy uwzględnia się, oddzielnie dla każdego roku kalendarzowego:

1.  kurs euro w stosunku do złotego, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy;
2.  łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w odpowiedniej części roku podatkowego, przypadającej w danym roku kalendarzowym.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, wyznaczy naczelnika lub naczelników urzędów celnych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia – art. 31d ust 12 ustawy.

Spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31d ustawy uprawniające do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego.

Zatem, co do zasady, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym wyniesie ponad 3%, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy.

Niemniej jednak, w przedmiotowym przypadku dla Spółki nie można potwierdzić uprawnienia do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku, wyniesie ponad 3% ponieważ Spółka błędnie wskazuje metodę obliczania udziału kosztów nabytej energii elektrycznej. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) związanych z dostawą energii elektrycznej. Z tego powodu Organ nie może uznać stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając wprost na pytanie czwarte zawarte we wniosku stwierdzić należy, że ponieważ Spółka błędnie wskazuje metodę obliczania udziału kosztów nabytej energii elektrycznej, z tego powodu Organ nie może uznać stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Tym samym skoro sposób obliczania kosztów przedstawiany przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem pierwszym) jest nieprawidłowy Organ oceniając stanowisko w zakresie pytania czwartego zobowiązany uznać jest je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.