Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.77.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Czy przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie ugody o dział spadku, podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; spadek; sprzedaż; spłata; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 czerwca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.77.2017.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2017 r.). W dniu 5 lipca 2017 r. (nadano w dniu 3 lipca 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni … oraz … byli partnerami od 1978 r. i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W dniu 12 czerwca 1999 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z … i przyjęła nazwisko … (akt małżeństwa nr 127/1999 z dnia 12 czerwca 1999 r.) Małżonkowie mieszkali w mieszkaniu w … na … (dalej jako: mieszkanie, lokal mieszkalny). Mieszkanie to Wnioskodawczyni otrzymała od Kopalni Węgla Brunatnego w … w 1976 r. jako mieszkanie zakładowe (służbowe), później, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., wynajmującym administratorem budynku było Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej Spółka z o.o. Następnie ww. budynek przejęła Gmina Miasto …. Wtedy można było wykupić je na własność. Małżonkowie wykupili odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym oraz ułamkową część gruntu jako … i … małżonkowie …. Dla ww. lokalu na podstawie aktu notarialnego Rep. A …. z dnia 29 grudnia 1999 r., założono w Sądzie Rejonowym w … księgę wieczystą nr ….

Działkę w … (Gmina …) …. kupił od rolnika w dniu 30 kwietnia 1977 r., akt własności nr …. wydany przez Naczelnika Miasta i Gminy w …, dla której 27 lipca 1987 r. założono księgę wieczystą Nr …., zawierającą wpisy: w dziale I-Opis nieruchomości: …, gm. …, rola i las, obszar l,56 ha; w dziale II-Własność: …., syn … i ….

W dniu 12 października 1989 r. …. sprzedał 32 ary dla … i …, a w dniu 2 kwietnia 1991 r. część o powierzchni 27 arów 80 m2 przejął Skarb Państwa. Pozostało 0,97 ha jako działka nr 75/11.

W dniu 29 kwietnia 1991 r. aktem notarialnym Rep. A nr …, Dz. Kw. nr …, umową darowizny … darował … udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości położonej we wsi …., w Gminie …, o obszarze 0,97 ha, oznaczonej jako działka nr 75/11 (dalej: działka). Oświadczył ponadto, że w skład tej nieruchomości wchodził murowany dom mieszkalny w stanie surowym, wyceniony przez PZU Inspektorat w … na kwotę 10 000 000 zł. Wartość darowizny wyceniona była na kwotę 5 500 000 zł, w tym udział w budynku na kwotę 5 000 000 zł. Podsumowując, jedynymi współwłaścicielami działki nr 75/11 oraz domu byli … oraz … (później …) w udziałach po 1/2 części. Nakłady na budowę domu od podstaw były wspólne oraz przy pomocy rodziny Wnioskodawczyni do lata 1992 r. Latem 1992 r. … – partner zachorował, po półrocznym chorobowym przeszedł na emeryturę. Chorował do końca swoich dni pomimo wszczepionego kardiowertera z defibrylatorem.

Wtedy to koszty ponoszone były głównie przez Wnioskodawczynię, gdyż Jej zarobki z lat 2001–2006 były 2,5 razy większe niż emerytura …. Od 2006 r. Wnioskodawczyni przeszła na emeryturę i przychody małżonków się zrównały. Dorobek osobisty Wnioskodawczyni, mimo większych nakładów, wynosi 1/2 wspólności.

W dniu 6 grudnia 2011 r. nastąpił rozwód w związku małżeńskim … i … primo voto Trzmiel wyrokiem Sądu Okręgowego w …., sygn. akt …, z powództwa …. Orzeczenie było prawomocne z dniem 28 grudnia 2011 r.

Latem 2012 r. … zlecił geodecie podział działki nr 75/11 na 2 działki. W dniu 19 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od geodety mapę podziału działki nr 75/11, na dwie działki:

*   nr 75/15, o powierzchni 0,441 ha – działka rolno-leśna,

*   nr 75/16, o powierzchni 0,544 ha – działka zabudowana domem mieszkalnym.

W dniu 8 listopada 2012 r. …. zmarł. Jedynymi spadkobiercami po zmarłym byli córka … oraz syn …, w udziale po 1/4 części.

W skład spadku po … wchodziły:

1.  1/2 mieszkania (wartość 120 000 zł, jest to dorobek małżonków … i …),
2.  1/2 działki nr 75/15; wartość według wyceny rzeczoznawcy Sądu w … 52 600 zł,
3.  1/2 naniesień budowlanych na działce nr 75/16; wartość według rzeczoznawcy Sądu w … 122 300 zł,
4.  1/2 nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,5440 ha, tj. działki nr 75/16, obręb 32 we wsi ….; wartość według wyceny rzeczoznawcy 62 700 zł.

Ogółem wartość nieruchomości wspólnej wynosi 357 600 zł, z tego 1/2 wartości czyli kwota 178 800 zł przypada dla Wnioskodawczyni, w tym kwota 118 800 zł jest to majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Kwota 178 800 zł, czyli 1/2 wartości ogółem nieruchomości, przypada dla spadkobierców …, tj. dla … i ….

Na podstawie ugody z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt ….) Sąd Rejonowy w …. I Wydział Cywilny na posiedzeniu jawnym rozpoznał sprawę z wniosku …. z udziałem …. i innych o dział spadku, podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności.

Strony zawarły ugodę następującej treści:

1.  Wnioskodawczyni … oraz uczestnicy … i … zgodnie ustalają, że w skład wspólności majątkowej małżeńskiej … i … małżonków …., których wspólność majątkowa małżeńska ustała z dniem 28 grudnia 2011 r. na skutek wyroku Sądu Okręgowego w … z dnia 6 grudnia 2011 r. wydanego w sprawie sygn. akt …, wchodziły:
    1.  odrębna własność lokalu oznaczonego nr … w bloku mieszkalnym nr …, położonego na Osiedlu … w …., o powierzchni 48,17 m2, dla którego w Sądzie Rejonowym w … prowadzona jest księga wieczysta nr KW … oraz związany z nim stosowny udział we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali;
    2.  wierzytelność w kwocie 18 000 zł wobec … z tytułu pożyczki udzielonej przez … na podstawie umowy z dnia 15 marca 2011 r.
2.  Strony ustalają, że w skład spadku po … wchodzi:
    1.  udział wynoszący 1/2 części składników opisanych w punkcie 1a) i 1b) ugody;
    2.  udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości …, Gmina …, obręb …, oznaczonej jako działka nr 75/16, o powierzchni 0,5440 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w …. prowadzona jest księga wieczysta nr …;
    3.  udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości …, Gmina …, obręb nr …, oznaczonej jako działka nr 75/15, o powierzchni 0,4441 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w … urządzona jest księga wieczysta nr ….
3.  Strony zgodnie przyznają, że pozostały udział w wysokości 1/2 we współwłasności opisanych w punktach 2b) i 2c) nieruchomości położonych w miejscowości …, Gmina …, obręb nr …, oznaczonych jako działki nr 75/15 i nr 75/16, stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.
4.  Strony dokonują podziału majątku dorobkowego … i … małżonków …, działu spadku po … oraz częściowego zniesienia współwłasności w ten sposób, że:
    1.  na wyłączną własność … przyznają:
        *   odrębną własność lokalu mieszkalnego opisanego w punkcie la),
        *   nieruchomość położoną w miejscowości …, gm. …, obręb nr …, oznaczoną jako działka nr 75/15, o powierzchni 0,4441 ha;
    2.  na współwłasność …. i … po 1/2 części, przyznają nieruchomość położoną w miejscowości …, Gmina …, obręb nr 32, oznaczoną jako działka nr 75/16, o powierzchni 0,5440 ha, oraz wierzytelność opisaną w punkcie lb).
5.  Uczestnicy … i … zobowiązują się zapłacić na rzecz … tytułem wyrównania udziałów kwoty po 5 750 zł, płatne jednorazowo w terminie do dnia 30 kwietnia 2016 r. z ustawowymi odsetkami w razie uchybienia terminowi płatności.
6.  Uczestnicy … i … zobowiązują się wydać Wnioskodawczyni … klucze od lokalu mieszkalnego opisanego w punkcie la) ugody, w terminie do dnia 29 lutego 2016 r.
7.  Wnioskodawczyni …. zobowiązuje się wydać uczestnikom … i … nieruchomość opisaną w punkcie 4b ugody, w terminie do dnia 30 kwietnia 2016 r.
8.  Strony zgodnie oświadczyły, że ugoda wyczerpuje ich wszelkie roszczenia związane z działem spadku, podziałem majątku dorobkowego i zniesieniem współwłasności w sprawie sygn. akt ….

Ogółem wartość nieruchomości wynosi 357 600 zł, z tego udział 1/2 części dla Wnioskodawczyni wynosi 178 800 zł oraz udział 1/2 części dla spadkobierców … i … wynosi 178 800 zł.

Wartość nieruchomości po ugodzie dla Wnioskodawczyni wynosi 120 000 zł za odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz 52 600 zł za działkę nr 75/15. Łączna wartość nieruchomości dla Wnioskodawczyni wynosi 172 600 zł, z tego na Jej majątek osobisty przypada kwota 118 800 zł, a Wnioskodawczyni otrzymuje z majątku osobistego tylko 52 600 zł. Brakujące 66 200 zł do Jej majątku osobistego Wnioskodawczyni przejmuje z 1/2 udziału w części przypadającej … ze wspólności majątkowej małżeńskiej … i … małżonków … (pkt 1a ugody - odrębną własność lokalu mieszkalnego) w kwocie 60 000 zł. Pozostałą brakującą kwotę 6 200 zł uczestnicy … i … zobowiązują się zapłacić tytułem wyrównania udziałów.

Wnioskodawczyni nie ma żadnego spadku po zmarłym byłym mężu, jedynymi spadkobiercami są córka … i syn …, według aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A. … z dnia 23 listopada 2012 r. Wartość nieruchomości po ugodzie dla spadkobierców, czyli działki nr 75/16, o powierzchni 0,5440 ha wraz z naniesieniami budowlanymi wynosi 185 000 zł, według wyceny rzeczoznawcy sądowego.

Ogólna wartość majątku wynosi 357 600 zł, dla spadkobierców przypada część o wartości 185 000 zł, dla współwłaścicielki część o wartości 172 600 zł.

Różnica wynosi 12 400 zł dla wyrównania udziałów, spadkobiercy muszą przekazać Wnioskodawczyni kwotę 6 200 zł.

Brakującą kwotę 6 200 zł spadkobiercy zapłacili Wnioskodawczyni. Ponadto spadkobiercy zwrócili Wnioskodawczyni 1/2 części kosztów w kwocie 5 300 zł, za koszty poniesione na oddanie domu do użytkowania oraz podziału działki według faktur, tj. kwota 2 884 zł, które to poniosła w całości sama. Zwrócili także kwotę 2 416 zł z tytułu opłat za lokal mieszkalny, który zajmowali od października 2012 r. do 30 kwietnia 2016 r.

Wskutek podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni uzyskała mieszkanie o zawyżonej wartości w stosunku do stanu faktycznego jaki zastała po 3 latach użytkowania przez spadkobierców.

W związku z przejęciem mieszkania wydatki Wnioskodawczyni to podłączenie prądu do mieszkania oraz wpłacenie 50 zł zadłużenia, którego nie wpłacili spadkobiercy, dlatego też … S.A. odłączyło prąd do lokalu.

Jest to lokal mieszkalny i nie prowadzi się w nim żadnej działalności gospodarczej. W dniu 18 kwietnia 2016 r. w … pomiędzy … S.A. z siedzibą w … Oddział … ul. …, reprezentowanym przez … a Wnioskodawczynią (pożyczkobiorcą), zawarta została Umowa o pożyczkę pieniężną nr …, w wysokości 80 000 zł na zakup mieszkania. Prowizja od tej kwoty płatna w dniu wypłaty pożyczki wyniosła 1 992 zł. Umowa zawarta była na 96 rat. Wysokość raty wynosiła 1140 zł 93 gr. Całkowity koszt pożyczki miał wartość 31 521 zł 50 gr. Odsetki od kwoty pożyczki to 29 529 zł 50 gr. Całkowita kwota do zapłaty to 111 521 zł 50 gr.

W dniu 5 lipca 2016 r. nabywca mieszkania nr … w bloku nr .., na Os. … w … (Pan …), wpłacił za zakupione mieszkanie kwotę 79 000 zł na konto Wnioskodawczyni w Banku … S.A. w …. W dniu 6 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni wypłaciła kwotę 79 143 zł 30 gr z Banku … S.A. i wpłaciła kwotę 79 158 zł 39 gr na całkowitą spłatę pożyczki do Banku … O/… (potwierdzenie: „Bankowy dowód wpłaty”; w tytule: całkowita spłata kredytu w dniu 7 lipca 2016 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 lokalu mieszkalnego nr …, położonego na Os. … w …, nabytego w dniu 11 lutego 2016 r. na podstawie ugody o dział spadku, podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie osiągnęła Ona żadnego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Według Niej poniosła stratę. Mieszkanie przed rozdzielnością majątkową miało wartość 120 000 zł, a Wnioskodawczyni sprzedała je za kwotę 109 000 zł, ze stratą 11 000 zł. Wnioskodawczyni oddała dom o wartości 122 300 zł, czyli sprzedaż udziału 1/2 mieszkania to 54 500 zł, a 1/2 domu to kwota 60 150 zł. Wnioskodawczyni ma same straty, których nie może wykazać w PIT-39.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, przed podziałem majątku, zniesieniem współwłasności i działem spadku, majątek Wnioskodawczyni wynosił:

*   60 000 zł, tj. wartość udziału 1/2 wspólności majątkowej małżeńskiej … i … za lokal mieszkalny, którego wartość ustalono na kwotę 120 000, zakupionego w dniu 29 grudnia 1999 r.,

*   31 350 zł, tj. wartość udziału 1/2 majątku osobistego … (Wnioskodawczyni) w nieruchomości gruntowej - działce nr 75/16, o powierzchni 0,544 ha, położonej we wsi …, której wartość według wyceny rzeczoznawcy Sądu w … wynosi 62 700 zł,

*   61 150 zł, tj. wartość udziału 1/2 części majątku osobistego Wnioskodawczyni – naniesień budowlanych na działce nr 75/16, której wartość według wyceny rzeczoznawcy Sądu w … wynosi 122 300 zł,

*   26 300 zł, tj. wartość udziału 1/2 części majątku osobistego Wnioskodawczyni w działce nr 75/15, której wartości według rzeczoznawcy Sądu w … wynosi 52 600 zł.

Łącznie wartość majątku Wnioskodawczyni przed podziałem to kwota 178 800 zł.

Po prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w … z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt …, o dział spadku, podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności, majątek Wnioskodawczyni wynosi, według ugody:

*   120 000 zł, tj. wartość lokalu mieszkalnego,

*   52 600 zł, tj. wartość działki nr 75/15.

Łącznie wartość majątku Wnioskodawczyni po podziale to kwota 172 600 zł. Brakującą kwotę 6 200 zł spadkobiercy zapłacili Wnioskodawczyni.

Reasumując, z tytułu podziału majątku i zniesienia współwłasności aktywa majątkowe Wnioskodawczyni jako podatnika nie wzrosły, a wręcz zmalały.

W dniu 5 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie za kwotę 109 000 zł, a więc ze stratą 11 000 zł. Wnioskodawczyni nadmienia, ze nie ma żadnego spadku po zmarłym byłym mężu ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni oraz Jej były mąż byli partnerami od 1978 r. i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W dniu 12 czerwca 1999 r. zawarli związek małżeński. Małżonkowie mieszkali w mieszkaniu zakładowym (służbowym), później tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. wynajmującym administratorem budynku była Spółka z o.o. Następnie, ww. budynek przejęła Gmina. Wtedy można było wykupić je na własność. Małżonkowie wykupili odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym oraz ułamkową część gruntu na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 1999 r.

Wnioskodawczyni w dniu 29 kwietnia 1991 r. aktem notarialnym – umową darowizny nabyła udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości o obszarze 0,97 ha, oznaczonej jako działka nr 75/11 (dalej: działka). W skład tej nieruchomości wchodził murowany dom mieszkalny w stanie surowym.

W dniu 6 grudnia 2011 r. nastąpiło rozwiązanie przez rozwód związku małżeńskiego Wnioskodawczyni wyrokiem Sądu Okręgowego, z powództwa byłego męża. Orzeczenie było prawomocne z dniem 28 grudnia 2011 r.

W dniu 19 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od geodety mapę podziału działki nr 75/11, na dwie działki:

*   nr 75/15, o powierzchni 0,441 ha – działka rolno-leśna,

*   nr 75/16, o powierzchni 0,544 ha – działka zabudowana domem mieszkalnym.

W dniu 8 listopada 2012 r. … zmarł. Jedynymi spadkobiercami po zmarłym byli córka … oraz syn …, w udziale po 1/4 części.

W skład spadku po … wchodziły:

1.  1/2 mieszkania (wartość 120 000 zł, jest to dorobek małżonków … i …),
2.  1/2 działki nr 75/15; wartość według wyceny rzeczoznawcy 52 600 zł,
3.  1/2 naniesień budowlanych na działce nr 75/16; wartość według rzeczoznawcy 122 300 zł,
4.  1/2 nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,5440 ha, tj. działki nr 75/16, obręb 32, we wsi Rząsawa; wartość według wyceny rzeczoznawcy 62 700 zł.

Ogółem wartość nieruchomości wspólnej wynosi 357 600 zł, z tego 1/2 wartości czyli kwota 178 800 zł przypada dla Wnioskodawczyni, w tym kwota 118 800 zł jest to majątek osobisty Wnioskodawczyni. Kwota 178 800 zł, czyli 1/2 wartości ogółem nieruchomości, przypada dla spadkobierców ….

Na podstawie ugody sądowej z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt …), o dział spadku, podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności na wyłączną własność Wnioskodawczyni przyznano odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz nieruchomość (działkę nr 75/15 o pow. 0,4441 ha), natomiast na współwłasność … i … po 1/2 części, przyznano nieruchomość oznaczoną jako działka nr 75/16, o powierzchni 0,5440 ha, oraz wierzytelność. Ponadto uczestnicy postępowania zobowiązani byli zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni tytułem wyrównania udziałów kwoty po 5 750 zł, płatne jednorazowo w terminie do dnia 30 kwietnia 2016 r. z ustawowymi odsetkami w razie uchybienia terminowi płatności. Strony oświadczyły, że ugoda wyczerpuje ich wszelkie roszczenia związane z działem spadku, podziałem majątku dorobkowego i zniesieniem współwłasności.

Ogółem wartość nieruchomości wynosi 357 600 zł, z tego udział 1/2 części dla Wnioskodawczyni wynosi 178 800 zł oraz udział 1/2 części dla spadkobierców wynosi 178 800 zł.

Wartość nieruchomości po ugodzie dla Wnioskodawczyni wynosi 120 000 zł za odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz 52 600 zł za działkę nr 75/15. Łączna wartość nieruchomości dla Wnioskodawczyni wynosi 172 600 zł, z tego na Jej majątek osobisty przypada kwota 118 800 zł, a Wnioskodawczyni otrzymuje z majątku osobistego tylko 52 600 zł. Brakujące 66 200 zł do Jej majątku osobistego Wnioskodawczyni przejmuje z 1/2 udziału w części przypadającej zmarłemu byłemu mężowi ze wspólności majątkowej małżeńskiej (pkt 1a ugody - odrębną własność lokalu mieszkalnego) w kwocie 60 000 zł. Pozostałą brakującą kwotę 6 200 zł spadkobiercy zobowiązali się zapłacić tytułem wyrównania udziałów.

Wnioskodawczyni nie ma żadnego spadku po zmarłym byłym mężu, jedynymi spadkobiercami są córka i syn według aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 listopada 2012 r. Wartość nieruchomości po ugodzie dla spadkobierców, czyli działki nr 75/16, o powierzchni 0,5440 ha wraz z naniesieniami budowlanymi wynosi 185 000 zł, według wyceny rzeczoznawcy sądowego. Ogólna wartość majątku wynosi 357 600 zł, dla spadkobierców przypada część o wartości 185 000 zł, dla współwłaścicielki część o wartości 172 600 zł. Różnica wynosi 12 400 zł dla wyrównania udziałów, spadkobiercy muszą przekazać Wnioskodawczyni kwotę 6 200 zł. Brakującą kwotę 6 200 zł spadkobiercy zapłacili Wnioskodawczyni. Ponadto spadkobiercy zwrócili Wnioskodawczyni 1/2 części kosztów w kwocie 5 300 zł, za koszty poniesione na oddanie domu do użytkowania oraz podziału działki według faktur, tj. kwota 2 884 zł, które to poniosła w całości sama. Zwrócili także kwotę 2 416 zł z tytułu opłat za lokal mieszkalny, który zajmowali od października 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r.

Oceniając skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytego w wyniku ugody dotyczącej między innymi podziału majątku wspólnego, należy odwołać się do przepisów regulujących ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. 567 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.), w postępowaniu o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami sąd rozstrzyga także o żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz o tym, jakie wydatki, nakłady i inne świadczenia z majątku wspólnego na rzecz majątku osobistego lub odwrotnie podlegają zwrotowi.

W myśl art. 567 § 3 ww. Kodeksu, do postępowania o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami, a zwłaszcza do odrębnego postępowania w sprawach wymienionych w paragrafie pierwszym stosuje się odpowiednio przepisy o dziale spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej (jego) nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty i momentu nabycia przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, będący przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 5 lipca 2016 r., należy odwołać się również do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Stosownie do art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W wypadku gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie lub dokonane jednocześnie z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba że zapadł już prawomocny wyrok rozstrzygający o żądaniu nierównych udziałów majątku małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny, albo że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału spadkodawcy w majątku wspólnym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r., sygn. akt III CZP 100/71; LEX nr 1379).

Zgodnie z art. 688 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zniesienia współwłasności, czyli uwzględniające jego odrębność.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dział spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem, wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Natomiast nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy). Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek, jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 1 ww. Kodeksu). Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu

ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed zniesieniem współwłasności i po nim.

Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, „(…) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z treści wniosku wynika, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności udziału w składnikach majątkowych objętych ugodą sądową mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał Jej w majątku objętym współwłasnością, a na rzecz Wnioskodawczyni została zasądzona dopłata tytułem wyrównania posiadanych udziałów oraz zwrócona połowa poniesionych kosztów związanych z oddaniem domu do użytkowania i opłatami za wynajem. Zatem, za datę nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w ramach umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżonków oraz podziału majątku wspólnego małżonków, działu spadku i zniesienie współwłasności w wyniku ugody sądowej, należy przyjąć dzień jego zakupu do majątku wspólnego małżonków, tj. 1999 r.

Wobec powyższego, przychód ze sprzedaży w 2016 r. lokalu mieszkalnego nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dokonana sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.