Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-356/15-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę jawną w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada określony udział w zysku spółki jawnej oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę jawną posiadanych certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok obrotowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę jawną w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada określony udział w zysku spółki jawnej – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę jawną posiadanych certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę jawną w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada określony udział w zysku spółki jawnej oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę jawną posiadanych certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA uzyskała interpretacje indywidualne: z dnia 5 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-237/14-4/MS) oraz z dnia 12 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-260/14-4/MS), zgodnie z którymi pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA kończy się z dniem 30 września 2015 r. SKA jest większościowym wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej (dalej: „SPJ”). Wnioskodawca jako komplementariusz SKA ma obowiązek rozliczać przychody i koszty powstałe w ramach SKA na bieżąco, z tytułu udziału w zyskach SKA, w proporcji do tego udziału w zyskach. Przychody i koszty SKA powstają m.in. z tytułu udziału w SPJ. SPJ planuje nabyć w trakcie aktualnie trwającego roku obrotowego SKA wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNIP”) od innych podmiotów (dalej: „Sprzedawcy”). Jednocześnie, w przypadku nabycia WNIP przez SPJ, część lub całość ceny za nabyte WNIP może być rozliczona pomiędzy SPJ a Sprzedawcami poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte WNIP będą amortyzowane podatkowo. SPJ również planuje objąć lub nabyć certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: „FIZ”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 157, ze zm.). Cena za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne będzie równa ich cenie emisyjnej. Także w tym wypadku i z tych samych powodów co w przypadku nabycia WNIP, część lub całość ceny za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne może być rozliczona pomiędzy SPJ a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Nabyte certyfikaty inwestycyjne mogą zostać sprzedane lub inny sposób odpłatnie zbyte przez SPJ w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł, w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNIP nabytych przez SPJ, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku SKA i w proporcji do udziału SKA w SPJ – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SPJ a Sprzedawcami?
2.  Czy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SKA i w proporcji do udziału SKA w SPJ, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 Wnioskodawca będzie mógł, w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SPJ WNIP, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SKA i w proporcji do udziału SKA w SPJ – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SPJ a Sprzedawcami.

Ad. 2 W przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SKA i w proporcji do udziału SKA w SPJ, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ.

Uzasadnienie

Ad. 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako: „Ustawa CIT”): „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy CIT powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą, należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia WNIP przez SPJ podatnik (Wnioskodawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony (w tym przypadku przez SPJ, bo to z udziału w niej SKA rozpoznaje przychody i koszty, a z udziału w SKA rozpoznaje przychody i koszty Wnioskodawca), czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) SPJ. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata ceny za nabyte WNIP) ma nastąpić – w całości lub w części – w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy SPJ a Sprzedającymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SPJ w celu zapłaty ceny za nabyte WNIP (całości lub jej części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Sprzedających. W związku z powyższym Sprzedający uzyskają określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia ich zobowiązań wobec SPJ, zaś SPJ uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Sprzedających. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że zapłatą dokonaną przez SPJ za nabyte WNIP będzie wartość wierzytelności wobec Sprzedających, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia. Oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają inne interpretacje indywidualne, np.: 1) Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 roku (ILPB3/423-419/13-2/KS); 2) Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 roku (IPTPB3/423-349/13-4/PM). W części w jakiej cena za nabyte WNIP zostanie zapłacona przez SPJ środkami pieniężnymi (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) – wydatkiem SPJ będzie kwota takich środków pieniężnych przekazanych Sprzedającym jako zapłata ceny za nabyte WNIP. Tym samym, w przypadku nabycia przez SPJ WNIP i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży – poprzez potrącenie wierzytelności SPJ wobec Sprzedających z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SPJ (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) – nabyte WNIP będą mogły zostać rozpoznane w wartościach początkowych równych cenom nabycia WNIP wskazanym w umowach ze Sprzedającymi, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 Ustawy CIT. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich WNIP, nabytych przez SPJ, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SKA i w proporcji do udziału SKA w SPJ, do końca aktualnego roku obrotowego SKA (tj. w okresie w którym SKA pozostaje spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy CIT.

Ad. 2 Utrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania pierwszego (Ad. 1), Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku nabycia lub objęcia przez SPJ certyfikatów inwestycyjnych w FIZ i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartej z FIZ odpowiedniej umowie lub innym dokumencie – poprzez potrącenie wierzytelności SPJ wobec FIZ z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SPJ (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte lub objęte certyfikaty inwestycyjne) – to takie wydatki, określone w kwocie ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie takich certyfikatów inwestycyjnych w przyszłości – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Wskazane koszty uzyskania przychodu – rozpoznane w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ przez SPJ do końca aktualnego roku obrotowego SKA (tj. w okresie w którym SKA pozostaje spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego) – będą przypisane Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SKA i w proporcji do udziału SKA w SPJ, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.