Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.398.2024.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-28
Teza: Należności wypłacane nierezydentom tytułu programu szkoleniowego dla studentów (a de facto oddelegowania pracowników) mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż (…) (program szkoleniowy dla …) nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w tym zakresie.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 21 sierpnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski; jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest jednym z (\`(...)\`) producentów (…) w (\`(...)\`) Europie i (\`(...)\`) branży w Polsce. Firma od lat wyznacza standardy w branży (…). Dzięki prowadzonym od wielu lat konsekwentnym i skutecznym działaniom marka (…) jest najbardziej znaną i najchętniej kupowaną marką produktów (…) w Polsce. Grupa (…) zatrudnia ponad (…) osób, główna siedziba mieści się w (…). Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielooddziałowe w skład grupy wchodzi 8 nowoczesnych zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w: (…) posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży i zakupu.

Właścicielem Spółki w 100% jest spółka kapitałowa z Grupy (…) będąca podmiotem prawa duńskiego. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października do 30 września roku następnego.

Wnioskodawca jako osoba prawna, dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest jako płatnik zobowiązany pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e oraz zwolnień wynikających z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek pobrania podatku u źródła wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wywiązuje się wobec organów podatkowych ze wszystkich ciążących na niej obowiązków dokumentacyjnych w związku z nabywaniem usług wymienionych w art. 21 ust 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od kontrahentów niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka zawarła umowę z jednostkami z Grupy (…) dotyczącą uczestnictwa w programie (…). Program (…) to program dla osób, które są na początku swojej kariery zawodowej oraz właśnie skończyły studia i chcą znaleźć swoją pierwszą pracę.

Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji dokumentujący rezydencję podatkową podmiotu powiązanego (…), oświadczenie „beneficial owner” oraz gromadzi niezbędne dokumenty w ramach procedury należytej staranności. (…) nie posiada siedziby ani oddziału na terytorium Polski.

Program (…) trwa 2 lata (24 miesiące) w rozbiciu na dwie tury (… miesięcy i … miesięcy). Spółka z Grupy (…) oraz Spółka uzgodniły możliwość przyjęcia uczestników do programu według poniższego zapisu.

Uczestnik (osoba mające stałe miejsce zamieszkania poza granicami Polski, tutaj Dania) zatrudniany jest na (…) miesięcy na podstawie duńskiej umowy o pracę i tam wykonuje swoje obowiązki, a na kolejne (…) miesięcy zostaje oddelegowany do Spółki.

Oddelegowanie należy określić jako czasową zmianę miejsca wykonywania pracy za zgodą pracownika. W praktyce, oddelegowanie to wykonywanie pewnych normalnych i rutynowych obowiązków pracowniczych związanych z danym stanowiskiem (dotychczasowym lub nowym), lecz w innym niż dotychczas, zagranicznym miejscu pracy.

Zgodnie z treścią zawartej umowy Spółka z Grupy (…) udostępnia uczestnika programu Spółce. W trakcie całego okresu wykonywania usługi oddelegowania, pracownik wykonuje zadania na rzecz Spółki, ale formalnie pozostaje pracownikiem podmiotu powiązanego (…). Taki charakter udostępnienie pracownika możemy zakwalifikować jako usługa wynajmu pracownika.

Spółka jest obciążana fakturami za usługi wynajmu pracownika oraz jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz podmiotu powiązanego (…) wynagrodzenia ze świadczenie usługi oddelegowania pracownika.

Program umożliwia studentom poznanie struktury Spółki oraz Grupy (…), ogólnych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej jak np.: zarządzania przedsiębiorstwem, marketingu i sprzedaży, finansów, rozwoju umiejętności interpersonalnych oraz innych umiejętności miękkich. Oprócz szansy na zdobycie wiedzy merytorycznej od pracowników uczestnicy mają możliwość nawiązywania kontaktów, wymieniania się opiniami i doświadczeniami z innymi uczestnikami Programu. Po zakończeniu stażu uczestnik otrzymuje możliwość pracy w Spółce lub innej jednostce z Grupy (…) w zależności od tego jakie ma wykształcenie, doświadczenie czy też zainteresowania. Umiejętności, wiedza oraz poznanie procesów w różnych Spółkach zdobyte podczas stażu przekładają się na poprawę jakości pracy wykonywanej przez nich co przyczynia się do utrzymania wiodącej pozycji oraz zachowania konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku.

Wnioskodawca kwalifikuje Program jako usługę outsoursingu programów stażowych umożliwiających studentom możliwość wymiany zagranicznej oraz profesjonalne szkolenia w kraju i za granicą. Spółka nie klasyfikuje opisanych w opisie stanu faktycznego usług w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie dokonuje sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że:

Podmiot powiązany (…) jest podmiotem, który posiada 100% udziałów w Spółce. Wnioskodawca ściśle współpracuje z Grupą (…), w tym (…), od której nabywa kluczowe w jej codziennej działalności usługi wsparcia. (…) została utworzona w (…) r. działając w formie Aktieselskab, tj. duńskim odpowiedniku spółki akcyjnej oraz duńskim rezydentem podatkowym podlegającym w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. (…) posiada zarejestrowaną siedzibę pod adresem: (…) Dania. Spółka z Grupy (…) posługuje się numerem VAT/CVR (…) wydanym przez duński organ podatkowy. Podstawową działalnością Spółki jest produkcja (…), w tym zarządzanie łańcuchem wartości produkcji. Spółka z Grupy (…) jest największym eksporterem mięsa na świecie i największą firmą (…) w Europie. Zatrudnia ponad (…) pracowników. Główny zakres działalności gospodarczej (…) dotyczy pełnienia roli dominującej spółki operacyjnej w ramach Grupy. W tym zakresie, działalność (…) obejmuje pełen łańcuch wartości produkcji i marketingu (…) oraz produktów (…). Dodatkowo Spółka z Grupy (…) prowadzi działalność finansową, będąc odpowiedzialną za zapewnienie efektywnego zarządzania płynnością spółek z Grupy oraz za zarządzanie łańcuchem wartości produkcji i sprzedaży (…) oraz produktów (…). Spółka z Grupy (…) działa również jako centralna spółka koordynująca działalność biznesową spółek w Grupie.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż (…) (program szkoleniowy dla studentów) nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w tym zakresie?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego należności wypłacane nierezydentom z tytułu Programu nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy podkreślić iż uczestnictwo w Programie (usługi udostępniania pracowników) nie są tożsame z usługami zarządzania i kontroli, ponieważ Spółka nabywa w opisanym stanie faktycznym pracownika uczącego się z niskimi kwalifikacjami (biurowymi lub produkcyjnymi), ani nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze.

Pojęcie usług „zarządzania i kontroli” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Pojęcie „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś natomiast pojęcie „kontrola” oznacza porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami albo nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w ramach programu dochodzi jedynie do udostępnienia pracownika, usługi te nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Wymieniona usługa nie stanowi wyraźnie usług rekrutacji pracowników ani usług pozyskiwania personelu. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 291 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465) uregulował szczegółowo kwestie związane z tzw. oddelegowaniem pracowników. Natomiast usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu nie są regulowane przepisami Kodeksu pracy, lecz świadczone są na podstawie ogólnych regulacji Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610). Nabywane przez Spółkę usługi udostępniania pracowników nie stanowią usług rekrutacji pracowników, polegają bowiem na udostępnieniu Spółce pracowników innych spółek wchodzących w skład Grupy i co do zasady Spółka, jako usługobiorca, nie zatrudnia udostępnionych jej pracowników, którzy pozostają dalej pracownikami podmiotu powiązanego (…). Co więcej, zgodnie z potocznym rozumieniem usług rekrutacji pracowników, należy uznać, iż jest to całokształt usług, na które składa się proces znajdowania, selekcji angażowania pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Wspólnym mianownikiem dla „rekrutacji pracowników” oraz „pozyskiwania personelu” jest przedsięwzięcie przez usługodawcę pewnych działań skierowanych „na zewnątrz” (a zatem poza struktury organizacyjne usługodawcy oraz usługobiorcy) zmierzających do znalezienia odpowiednich kandydatów, weryfikacji ich umiejętności oraz eliminacji tych kandydatów, którzy nie spełniają kryteriów. W związku z powyższym Program nie może zostać zakwalifikowany jako usługi rekrutacji pracowników czy też pozyskiwania personelu.

Według umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. w artykule 7 ust. 1 wspomniano iż, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W związku z powyższym przy posiadaniu certyfikatu rezydencji z Danii, Wnioskodawca nie musi pobierać zryczałtowanego 20% podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do kwestii obowiązku wykazania kwoty wypłaconego wynagrodzenia w informacji składanej do urzędu skarbowego na formularzu IFT-2R jako kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom nie posiadającym w Polsce siedziby ani zarządu oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzoną według ustalonego wzoru.

W tym miejscu należy zauważyć, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2\. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Art. 26 ust. 3d ustawy CIT stanowi natomiast, że informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT to nie ma obowiązku wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki natomiast istnieje gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2R, którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz spółki duńskiej nie stanowią przedmiotu sprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT to tym samym Wnioskodawca nie dokonuje wypłat należności z tytułu należności objętych zakresem tego przepisu.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego uczestnictwo w Programie razem z podmiotami będącymi nierezydentami nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jako że nie są one wprost nazwane w tym przepisie, ani też nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do usług bezpośrednio w przepisie wskazanych. W konsekwencji Wnioskodawca wypłacając należności z tytułu usług wynajmu pracowników nie pobiera podatku u źródła oraz nie jest zobowiązany do ujęcia wyżej wymienionych usług w deklaracji IFT-2R.

Reasumując, skutkiem prawno-podatkowym wynikającym z wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w korespondencji z przytoczonymi przepisami będzie potwierdzenie prawidłowości postępowania Spółki:

– w zakresie wypłaty należności z tytułu Programu (program szkoleniowy dla studentów) Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%, z uwagi na to, iż opisane w stanie faktycznym usługi nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie musiały znajdować swojego odwzorowania w informacji IFT-2R.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu dotyczą ustalenia, czy płatności dokonywane na rzecz oddelegowanych pracowników w ramach programu szkoleniowego dla studentów mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w tym zakresie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęto m.in. „usługę rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Wobec braku w ustawie powyższej definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) i oznacza ono: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „oddelegowywać” oznacza skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1338/20, w którym wskazano, że:

„(…) Istotą i celem świadczenia udostępniania (poprzez oddelegowanie) pracowników oraz pozyskiwania personelu jest udostępnienie Skarżącej brakującej jej kadry pracowniczej na określony czas. Pojęcie „personelu” jest pojęciem szerszym od pojęcia „pracownika” i obejmuje go.

Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że pozyskiwanie personelu musi polegać na ich aktywnym poszukiwaniu na zewnątrz, tj. poza strukturami Kontrahenta i Skarżącej. Takie ujęcie pojęcia „pozyskiwanie personelu” nie wynika ze znaczenia podanego w ww. Wielkim słowniku języka polskiego PWN. Istotne jest, że Skarżąca poprzez Usługę MF10 pozyskuje pracowników dla siebie - zapewnia sobie odpowiednią liczby kompetentnych osób świadczących pracę, a udostępniać poprzez oddelegowanie ich może również podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej. Jest oczywiste, że tego rodzaju świadczenie na rzecz Skarżącej nie prowadzi do zatrudnienia przez nią pozyskanych pracowników, skoro pozostają oni oddelegowani, a Kontrahent jest jego pracodawcą. Błędnie Skarżąca rozumuje, że w odniesieniu do personelu należy przyjąć, że chodzi o jego „zdobywanie”, rozumiane jako odebranie coś komuś przemocą. Zdobywanie w ujęciu językowym to pozyskanie kogoś o co się zabiegało”.

W świetle powyższego należy wskazać, iż usługa nazwana przez Państwa usługą oddelegowania pracownika do czynności wykonywania zadań na rzecz Spółki mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w istocie jest to bowiem usługa pozyskiwania personelu.

Podkreślić należy, że pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby osób świadczących pracę. Przy czym zdaniem organu, osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nabywanie przez Wnioskodawcę usług polegających na wynajmowaniu pracowników od Spółki duńskiej stanowi usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako usługi posiadające cechy „usług rekrutacji i pozyskiwania personelu”.

Usługa oddelegowania pracowników to w istocie pozyskanie personelu przez Spółkę, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby zagranicznego kontrahenta certyfikatem rezydencji i dochowania warunku należytej staranności.

Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że usługi te są częścią programu szkoleniowego dla studentów, bowiem istota ww. programu sprowadza się do konieczności oddelegowania pracowników zatrudnionych w Spółce duńskiej do wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Program skierowany jest do osób, które są na początku swojej kariery zawodowej oraz właśnie skończyły studia i chcą znaleźć swoją pierwszą pracę. Uczestnik programu zatrudniany jest na … miesięcy na podstawie duńskiej umowy o pracę i tam wykonuje swoje obowiązki, a na kolejne … miesięcy zostaje oddelegowany do Spółki. Zatem program ten dotyczy osób, które nie są już studentami, a pracownikami spółki zagranicznej i tym samym ich oddelegowanie do pracy w Polsce należy traktować jako usługę podobną do pozyskania personelu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym należności wypłacane nierezydentowi z tytułu Programu nabywane od podatnika, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy zauważyć, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to ma obowiązek wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki istnieje również, gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz osób prawnych, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2/IFT-2R, którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano powyżej – Spółka dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, zgodnie z powyższym ma obowiązek przesłania podatnikowi, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz urzędowi skarbowemu - informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzonej według ustalonego wzoru.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFR-2R, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy należności wypłacane nierezydentom tytułu (…) (oddelegowania pracowników) mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w tym zakresie **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.