Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-155/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność WDT w przypadku, gdy kontrahent nie posiadał ważnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla czynności wywozu towaru do innego kraju członkowskiego UE w przypadku, gdy okaże się, że kontrahent nie posiadał ważnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (np. w związku ze „wstecznym” wykreśleniem tego kontrahenta z rejestru podatników podatku od wartości dodanej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla czynności wywozu towaru do innego kraju członkowskiego UE w przypadku, gdy okaże się, że kontrahent nie posiadał ważnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (np. w związku ze „wstecznym” wykreśleniem tego kontrahenta z rejestru podatników podatku od wartości dodanej).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) zajmuje się handlem chemią gospodarczą, artykułami spożywczymi oraz wyrobami kosmetycznymi. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”, zidentyfikowanym dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. Odbiorcami towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę są zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne, w tym posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje licznych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Dostawy te są zwykle realizowane przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy, rzadziej natomiast przez przewoźników działających w imieniu i na rzecz nabywców.

W celu minimalizacji ryzyka podatkowego w zakresie stosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, Spółka wdrożyła i realizuje opisany poniżej system realizacji transakcji, uzależniony od weryfikacji danych dotyczących kontrahentów.

Przede wszystkim Spółka każdorazowo dokonuje weryfikacji numeru identyfikacyjnego VAT kontrahenta za pośrednictwem krajowego Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie (dalej: „Biuro Wymiany Informacji”). Weryfikacja ta odbywa się każdorazowo na dzień dokonania wysyłki towaru. Inaczej mówiąc, Spółka otrzymuje z Biura Wymiany Informacji potwierdzenie, czy numer VAT wskazany przez kontrahenta w związku ze składaniem zamówienia jest aktywny w dniu jego realizacji (jako dzień realizacji zamówienia Spółka rozumie dzień wysyłki zamówionego towaru, nawet jeżeli transport jest realizowany na koszt i ryzyko Spółki), jak również, czy dane identyfikujące tego kontrahenta (nazywa, siedziba etc.) są przypisane do tego numeru. W sytuacji, w której Biuro Wymiany Informacji Podatkowej nie potwierdzi aktywności numeru VAT kontrahenta, który złożył zamówienie, jego realizacja (wysyłka towaru) jest wstrzymywana do momentu wyjaśnienia ewentualnych niezgodności. W każdym razie w sytuacji, w której nie da się uzyskać potwierdzenia ważności numeru identyfikacji VAT danego kontrahenta, Spółka nie realizuje zamówionej dostawy towarów z zerową stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zakładając, że zostały spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania stawki 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (potwierdzony wywóz towaru na terytorium innego państwa członkowskiego), czy w sytuacji, w której:

*   po dokonaniu wysyłki towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego, w odniesieniu do którego Wnioskodawca uzyskuje potwierdzenie przez Biuro Wymiany Informacji, że wskazany przez niego numer identyfikacyjny VAT jest właściwy oraz ważny na dzień dokonania wysyłki;
*   okaże się, że z jakichś przyczyn numer ten nie był w tym dniu numerem ważnym (np. z uwagi na możliwe w niektórych państwach członkowskich „wsteczne” wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników podatku od wartości dodanej),

Spółka będzie miała prawo do zastosowania do tej dostawy stawki VAT 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, jeżeli na dzień takiej wysyłki nie posiadała informacji pozwalających Jej na inną ocenę zasadności stosowania stawki zerowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z przepisem art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT traktuje bezpośrednio o jednym z dwóch warunków uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji do zastosowania do takiej transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Wspomniane przepisy stanowią tzw. przesłankę podmiotową zastosowania stawki 0% w transakcji będącej wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, po warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej”. A contrario należy wnioskować, że z literalnego brzmienia ustawy o VAT, dokonanie przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wspólnotowych powoduje, że taka dostawa nie może podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 0 % VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost, jak należy rozumieć pojęcie „właściwy” oraz „ważny” odnośnie numeru identyfikacyjnego nabywcy w przypadku dokonywania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepisy ustawy o VAT nie określają ponadto zamkniętego katalogu wiążących sposobów lub mechanizmów, w oparciu o które możliwe jest stwierdzenie, że numer identyfikacyjny nabywcy jest właściwy i ważny.

Polski ustawodawca, w przepisach art. 97 ust. 17 do ust. 18 włącznie ustawy o VAT, posługuje się pojęciem „zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych”. Na podstawie delegacji ustawowej z przepisu art. 98 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra finansów z dnia 5 listopada 2013 r. w sprawie wyznaczenia jednostki organizacyjnej do celów dokonywania potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz informowania o braku takiego potwierdzenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 1299, z późn. zm., dalej „Rozporządzenie”), które w przepisie § 1 również posługuje się określeniem „zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych”.

Wykładnia celowościowa pojęcia „zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych” wskazuje na to, iż pojęcie to należy rozumieć jako potwierdzenie, że dany podmiot transakcji wewnątrzwspólnotowej (nabywca) posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla celów VAT. W konsekwencji, przepis art. 97 ust. 17 ustawy o VAT przewiduje możliwość wiążącego potwierdzenia posiadania przez nabywcę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ważnego i właściwego numeru identyfikacyjnego.

Mechanizm dokonywania z innymi państwami członkowskimi wymiany informacji o podatku od towarowi usług oraz o podatku od wartości dodanej, w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych uregulowany został na szczeblu wspólnotowym w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dziennik Urzędowy L 264,15/10/2003 P.0001-0011; dalej „Rozporządzenie UE”).

Zgodnie z przepisem ar. 22 Rozporządzenia UE, każde państwo członkowskie UE prowadzi elektroniczną bazę danych, w której przechowuje i przetwarza informacje zbierane zgodnie z przepisami art. 22 ust. 6 lit. b) w wersji nadanej art. 28h dyrektywy 77/388/EWG, które to bazy danych składają się na system elektronicznego środek transmisji informacji pod nazwą VIES. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 22 ust. 2 Rozporządzenia UE, państwa członkowskie UE zapewniają uaktualnianie baz danych, ich kompletność i dokładność.

Przepis art. 23 Rozporządzenia UE określa, iż organ właściwego państwa członkowskiego UE otrzymuje automatycznie i bezzwłocznie (czyli w czasie rzeczywistym) od innego państwa członkowskiego UE informacje dotyczące m.in. kwestii właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z treści przepisu art. 22 oraz przepisu art. 23 Rozporządzenia UE można wyciągnąć kilka fundamentalnych wniosków. Po pierwsze, w wyłącznej gestii państw członkowskich UE leży prowadzenie elektronicznej bazy danych. Po drugie, wyłącznie dane państwo członkowskie dysponuje pełną i najszerszą wiedzą w zakresie danych podmiotów znajdujących się w prowadzonych przez te państwa bazach danych. Po trzecie, dane przekazywane są w czasie rzeczywistym, tj. uwzględniany jest aktualny, bieżący stan informacji. Po czwarte, dane znajdujące się (lub przekazywane) w elektronicznych bazach danych mają walor kompletności (zupełności), aktualności i dokładności. Po piąte, dane uzyskiwane przez dany organ państwa członkowskiego UE od innego państwa członkowskiego UE odbywa się wyłącznie przy użyciu wspomnianych elektronicznych baz danych, które składają się na system VIES.

W rezultacie, otrzymane przez Biuro Wymiany Informacji informacje od innego państwa członkowskiego UE z sytemu VIES, które już same w sobie mają na moment ich uzyskania walor kompletności (zupełności), aktualności i dokładności, według procedury określonej w Rozporządzeniu zostają ponadto dodatkowo uwiarygodnione i potwierdzone przez Biuro Wymiany Informacji. Nie jest możliwe uzyskanie bardziej kompletnej informacji.

W konsekwencji, Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, jeżeli na dzień wysyłki towaru nie posiadała informacji pozwalających jej na inną ocenę zasadności stosowania stawki zerowej.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej „TSUE”) w wyroku w sprawie The Queen przeciwko Commissioners of Customs Excise o sygn. C-409/04 stwierdził ponadto, że na gruncie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesienia do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej „VI Dyrektywa”) podstawową i w zasadzie jedyną przesłanką wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w świetle Dyrektywy (stawki 0% na gruncie polskich przepisów) jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Jak wskazał TSUE „przesłanka ta związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. Ponadto, podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy szóstej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., zb. orz. str. I 483, pkt 44 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Rec. str. I 6161, pkt 4l), pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (\`(...)\`) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika, że na gruncie przepisów wspólnotowych, dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i możliwości zastosowania zwolnienia z podatku (zastosowania stawki 0%) wystarczającym jest dokonanie wywozu towaru do innego państwa UE, a nie dostarczenie towaru do adresata innego państwa UE. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził ponadto, iż artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w tego rodzaju oszustwie. Uzyskane przez Spółkę informacje z systemu VIES (o walorach dokładności, kompletności i aktualności), dodatkowo jeszcze potwierdzone przez Biuro Wymiany Informacji, świadczą o działaniu w dobrej wierze i przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostają w mocy Spółki, w celu zagwarantowania, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w tego rodzaju oszustwie. Kwestia dobrej wiary chroniącej podatnika została poruszona w opiniach rzeczników generalnych (vide opinia Rzecznika Generalnego Christine Stix-Hackl do sprawy C-475/03). TSUE w wyroku w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3 o sygn. C-95/07 i C-96/07 stwierdził, że naruszenie ciążących na podmiocie obowiązków nie może być traktowane jako czynność stanowiąca oszustwo podatkowe lub nadużycie zasad wspólnotowych, skoro działanie to nie zostało podjęte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, a z zachowania podatnika nie wynika, by istniało ryzyko utraty dochodów budżetowych. Z kolei TSUE w wyroku w sprawie Albert Colle przeciwko Finanzmat Limburg an der LAN o sygn. C-146/05 podkreślił, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów zgodnie z zasadą proporcjonalności.

Regulacje aktualne obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 112”), dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są tożsame z przepisami VI Dyrektywy w tym zakresie. Dlatego też, w ocenie Spółki, powołane powyżej orzeczenia TSUE mają również zastosowanie w obecnym stanie prawnym.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07 w wyroku z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1519/07, podtrzymując je w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt. I FSK 1556/09. W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe NSA stwierdza, iż kwestia istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%.

Argumentację Spółki potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 roku (sygn. III SA/Wa 1443/11), w którym WSA wprost wskazał: „niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotową i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES) (\`(...)\`). Podkreślić trzeba, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy”. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 roku (sygn. III SA/Wa 1578/09) stwierdził ponadto: „Podkreślono też, że baza VIES stworzona została właśnie w celu umożliwienia organom podatkowym i podatnikom weryfikacji ich kontrahentów na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zamieszczane w niej informacje pochodzą od właściwych organów podatkowych państw członkowskich. Brak jest podstaw, aby kwestionować poprawność tych danych”. Z kolei NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 roku (sygn. I FSK 1121/10) wprost stwierdził: „Tylko bowiem ważność numeru identyfikacyjnego nadanego w kształcie przewidzianym w art. 215 Dyrektywy 112, którego prawidłowość i aktywność może być sprawdzona zarówno przez kontrahentów z innych państw członkowskich, jaki przez organy państw członkowskich (np. w ramach systemu VIES), zapewnia prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (art. 138 Dyrektywy 112) – czy, jak w polskiej ustawie, opodatkowania takich dostaw stawką 0% – oraz zapobiega wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. art. 131 Dyrektywy 112)”.

Mając na względzie całą powyższą argumentację, Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli po dokonaniu przez Niego wysyłki towaru okaże się, że z jakichś przyczyn numer nabywcy nie był w dniu uzyskania informacji z systemu VIES, potwierdzonej dodatkowo przez Biuro Wymiany Informacji, numerem ważnym, gdyż taka informacja – z braku innych informacji – jest wystarczająca i daje prawo Spółce do zastosowania 0% stawki VAT.

Spółka stwierdza również, iż dnia 10 stycznia 2013 r Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną wydaną w wyniku uwzględnienia skargi nr IPPP3/443-601/12-5/KT, potwierdzając prezentowane stanowisko pytającej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);
*   (…);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3) (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Na tle powyższego wskazać należy, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Jednocześnie podkreślić należy, że artykuł 42 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wskazuje, w jaki sposób należy uzyskać potwierdzenie faktu, iż nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji nadany przez państwo członkowskie. Bazę tych numerów zawiera system VIES, który jest systemem informatycznym, umożliwiającym państwom członkowskim Unii Europejskiej wymianę informacji o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zapewnia on również dostęp do bazy danych numerów identyfikacyjnych podatników VAT, stosowanych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się handlem chemią gospodarczą, artykułami spożywczymi oraz wyrobami kosmetycznymi. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”, zidentyfikowanym dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. Odbiorcami towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę są zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne, w tym posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, dokonuje licznych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Dostawy te są zwykle realizowane przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy, rzadziej natomiast przez przewoźników działających w imieniu i na rzecz nabywców. W celu minimalizacji ryzyka podatkowego w zakresie stosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, Wnioskodawca wdrożył i realizuje opisany poniżej system realizacji transakcji, uzależniony od weryfikacji danych dotyczących kontrahentów – każdorazowo dokonuje weryfikacji numeru identyfikacyjnego VAT kontrahenta za pośrednictwem krajowego Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie (dalej: „Biuro Wymiany Informacji”). Weryfikacja ta odbywa się każdorazowo na dzień dokonania wysyłki towaru. Inaczej mówiąc, Spółka otrzymuje z Biura Wymiany Informacji potwierdzenie, czy numer VAT wskazany przez kontrahenta w związku ze składaniem zamówienia jest aktywny w dniu jego realizacji (jako dzień realizacji zamówienia Spółka rozumie dzień wysyłki zamówionego towaru, nawet jeżeli transport jest realizowany na koszt i ryzyko Spółki), jak również, czy dane identyfikujące tego kontrahenta (nazywa i siedziba etc.) są przypisane do tego numeru.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania stawki 0% na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy po dokonaniu wysyłki towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego, w odniesieniu do którego Wnioskodawca uzyskuje potwierdzenie przez Biuro Wymiany Informacji, że wskazany przez niego numer identyfikacyjny VAT jest właściwy oraz ważny na dzień dokonania wysyłki okazuje się, że z jakichś przyczyn numer ten nie był w tym dniu numerem ważnym (np. z uwagi na możliwe w niektórych państwach członkowskich „wsteczne” wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników podatku od wartości dodanej).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatel Del-dunantuli Regionalis Ado Föigazgatósága o sygn. C-273/11, w którym Trybunał wypowiedział się w analogicznej sprawie, odpowiadając m.in. na pytanie, „czy można kwestionować zwolnienie dostawy towarów z podatku VAT jedynie z tego powodu, że organy innego państwa członkowskiego wykreśliły z mocą wsteczną, ze skutkiem na dzień wcześniejszy niż dostawa towarów, wspólnotowy numer identyfikacyjny kupującego?”. TSUE stwierdził, że „z pewnością przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego podatnika dla celów stosowania podatku VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”. Ponadto TSUE wskazał: „z uwagi na to, że obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym, zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT, ewentualna nieprawidłowość takiego rejestru nie powinna prowadzić do pozbawienia podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze, prawa do odliczenia, z którego podmiot ów miałby możność skorzystać”. Oraz: „byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, by sprzedawca był zobowiązany do uiszczenia podatku VAT tylko dlatego, że wykreślono z mocą wsteczną numer identyfikacyjny kupującego”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że jeżeli nastąpiło/nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to tym samym transakcja ta spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. O ile zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca w rezultacie dokonał/dokona dostawy na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego UE zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, co – jak wskazuje Wnioskodawca – zostało/zostanie zweryfikowane w bazie VIES, w tym z wykorzystaniem strony internetowej systemu VIES (i znalazło/znajdzie to odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki), to jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał/będzie posiadał w swojej dokumentacji stosowne dokumenty (Wnioskodawca zwraca uwagę na warunek spełnienia przedmiotowych przesłanek zastosowania stawki), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego UE, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE, miał/będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. Późniejsze otrzymanie tych dokumentów wymagało/będzie wymagało natomiast odpowiedniego uwzględnienia dyspozycji art. 42 ust. 12 i 12a ustawy. W konsekwencji, gdy ewentualnie okaże się w późniejszym okresie (tu: po dokonaniu przez Wnioskodawcę dostawy), że z jakichś przyczyn numer identyfikacyjny kontrahenta dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych – pomimo uprzedniej weryfikacji numeru w systemie VIES w sposób podany przez Wnioskodawcę – nie był w tym dniu numerem ważnym, pozostaje to bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do zastosowania w momencie realizacji zamówienia wskazanej stawki 0% VAT, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek zastosowania tej stawki.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do poglądu, że ma On prawo stosować stawkę VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okolicznościach wskazanych w pytaniu (tu: gdy spełnione zostały przesłanki zastosowania tej stawki, lecz okaże się, że z jakichś przyczyn numer kontrahenta dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie był w tym dniu numerem ważnym, np. z uwagi na możliwe w niektórych państwach członkowskich „wsteczne” wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników podatku od wartości dodanej).

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.