Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1127/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.
Słowa kluczowe: biegły-biegły rewident; kształcenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej jako Spółka) jest podmiotem wpisanym przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w chwili obecnej nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki, oprócz działalności audytorskiej, działalności rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, jest także działalność szkoleniowa.

Spółka świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są prowadzone w formie szkoleń stacjonarnych oraz e-learningu. Szkolenia są odpłatne. Opłacane są albo bezpośrednio przez biegłych rewidentów będących ich uczestnikami, albo przez ich pracodawców. Usługi w zakresie tych szkoleń zawodowych nie są finansowane ze środków publicznych ani w całości ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych.

Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach - wszystkie osoby, które posługują się tytułem zawodowym „biegły rewident” obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego. Brak odbycia takich szkoleń powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015r., Nr 1011 j.t), zwanej dalej „ustawą o biegłych rewidentach”. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu szkolenia, którego program kształcenia ma na celu podnoszenie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, w szczególności z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 przywołanej powyżej ustawy zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jak również zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania takiego szkolenia określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej KRBR) w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego (dalej KNA). Natomiast uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, co wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach, zostało przyznane Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów oraz jednostkom uprawnionym. Jednostką uprawnioną jest jednostka wpisana do wykazu prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, zwanego dalej „wykazem jednostek uprawnionych”. Spółka po spełnieniu wymogów wynikających z ustawy o biegłych rewidentach (art. 4 ust. 6) została wpisana do tego wykazu.

Reasumując Spółka uzyskała uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wyżej cytowany przepis ustawy o VAT stanowi implementację zasady przewidzianej w ramach art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn,, zm.) - dalej Dyrektywa.

Stosownie zaś do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wykonując dyspozycję tej normy w krajowym porządku prawnym, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (\`(...)\`)

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje, że:

*   w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia,
*   sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wprowadzone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Ponadto tego rodzaju warunek - odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych - w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły do dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 15 października 2014 r. (sygn akt I FSK 1562/13), z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn, akt I FSK 1014/12) i z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12).

„W sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011”.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z analizy tego przepisu wynika, że istotne jest, aby kształcenie prowadzone było przez podmiot prawa publicznego (lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie), którego cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z cytowanego przepisu nie wynika natomiast, że celem (zadaniem) danego podmiotu prawa publicznego musi być tylko i wyłącznie kształcenie, że ma on realizować politykę edukacyjną pod kontrolą państwa. Wystarczy, by cel ten był uznany przez państwo członkowskie za podobny do opisanego w ww. przepisie kształcenia, np. zawodowego.

A zatem, dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, zdaniem Spółki prowadzi do wniosku, że świadczone przez nią usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a tym samym podzielić należy pogląd, że obligatoryjne doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów zaliczane jest do szkoleń kształcenia zawodowego, jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Spółkę szkoleń.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Spółkę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zbadać należy, czy Spółkę można uznać za podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub za inną instytucję uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W myśl ust. 2 ww. artykułu, w drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządu. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, biegły rewident jest obowiązany w szczególności stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, obligatoryjne doskonalenie zawodowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, polega na odbyciu szkolenia, którego program kształcenia ma na celu podnoszenie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, w szczególności z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej

Na podstawie art. 4 ust. 3 ww. ustawy o biegłych rewidentach (\`(...)\`), Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego:

1.  zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów;
2.  zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego ustawa o biegłych rewidentach przyznaje Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów oraz jednostkom uprawnionym – ust. 4 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, biegli rewidenci tworzą samorząd zawodowy biegłych rewidentów, zwany dalej „Krajową Izbą Biegłych Rewidentów”. Krajowa Izba Biegłych Rewidentów działa na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień statutu - ust. 2. Przynależność do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów jest obowiązkowa i powstaje z dniem wpisu do rejestru - ust. 3.

Ponadto, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów posiada osobowość prawną (\`(...)\`) - art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Do jej zadań - stosownie do art. 16 pkt 6 ww. ustawy - należy w szczególności prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. e ustawy o biegłych rewidentach (\`(...)\`), do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że przepisy ww. ustawy przyznają Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów prawo do przeprowadzania szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Na mocy odrębnych uchwał Krajowa Rada Biegłych Rewidentów może też akredytować, po spełnieniu określonych kryteriów, inne podmioty do realizacji szkoleń.

Dopiero na mocy wpisu do wykazu prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, zwanego dalej „wykazem jednostek uprawnionych”, Spółka uzyskała uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów. Tym samym Spółka mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, realizowane przez nią obligatoryjne szkolenia (prowadzone zarówno w formie szkoleń stacjonarnych, jak i e-learningu), mające na celu doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Spółka pragnie nadto podkreślić, że stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku interpretacyjnym pozostaje zbieżne z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/443-455/12-5/15-S/AP (interpretacja w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy), które zapadło w sprawie analogicznej do stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Przedmiotowa interpretacja została wydana w następstwie przeprowadzonego wcześniej postępowania sądowo-administracyjnego, w toku której sądy obu instancji (por. WSA Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3440/12, a także NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1562/13) potwierdziły prawidłowość stanowiska podatnika, uchylając jednocześnie pierwotną interpretację organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w chwili obecnej nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są prowadzone w formie szkoleń stacjonarnych oraz e-learningu. Szkolenia są odpłatne. Opłacane są albo bezpośrednio przez biegłych rewidentów będących ich uczestnikami, albo przez ich pracodawców. Usługi w zakresie tych szkoleń zawodowych nie są finansowane ze środków publicznych ani w całości ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% – art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje treść ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo‑rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowania zawartego w ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z analizy tego przepisu wynika, że istotne jest, aby kształcenie prowadzone było przez podmiot prawa publicznego (lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie), którego cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z cytowanego przepisu nie wynika natomiast, że celem (zadaniem) danego podmiotu prawa publicznego musi być tylko i wyłącznie kształcenie, że ma on realizować politykę edukacyjną pod kontrolą państwa. Wystarczy, by cel ten był uznany przez państwo członkowskie za podobny do opisanego w ww. przepisie kształcenia, np. zawodowego.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczej Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo ,,bezpośredni” oznacza ,,dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo ,,branża” oznacza ,,gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo ,,zawód” oznacza ,,wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Zatem przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem przede wszystkim uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

A zatem, dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Czas trwania kursu oraz metody nauczania w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są prowadzone w formie szkoleń stacjonarnych oraz e-learningu.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla biegłych rewidentów prowadzone w formie szkoleń stacjonarnych jaki w formie e-learningu w celu ich doskonalenia zawodowego spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem biegłego rewidenta, co za tym idzie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W myśl ust. 2 ww. artykułu, w drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządu. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1011, z późn. zm.), biegły rewident jest obowiązany w szczególności stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, obligatoryjne doskonalenie zawodowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia, którego program kształcenia ma na celu podnoszenie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, w szczególności z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ww. ustawy o biegłych rewidentach (…), Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego:

1.  zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, z wyjątkiem części dotyczącej samokształcenia zawodowego, o której mowa w ust. 2b;
2.  okres rozliczeniowy i minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, w tym dopuszczalną liczbę godzin przypadających na samokształcenie zawodowe, dla biegłych rewidentów wykonujących zawód i niewykonujących zawodu.

Według ust. 4 cyt. artykułu, szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza:

1.  Krajowa Rada Biegłych Rewidentów;
2.  jednostka uprawniona.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że przepisy ww. ustawy przyznają jednostkom uprawnionym prawo do przeprowadzania szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Wnioskodawca jest zatem podmiotem powołanym m.in. do kształcenia – doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, które bez wątpienia są w interesie publicznym i w tym zakresie realizuje politykę edukacyjną. Ponadto z opisu niniejszej sprawy wynika, również, że Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Tym samym Spółka mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

Szkolenia biegłych rewidentów, jako obligatoryjne szkolenia doskonalenia zawodowego osób, które posługują się tytułem zawodowym „biegły rewident”, również spełniają definicję kształcenia zawodowego. Tym samym, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę w ww. zakresie, są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Zatem po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powyższych przepisów należy stwierdzić, że w omawianej sprawie świadczone przez Stronę szkolenia biegłych rewidentów mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, przedmiotowe szkolenia realizowane za odpłatnością na rzecz biegłych rewidentów mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tym samym spełniają warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

W konsekwencji, analiza przedstawionego opisu i treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że realizowane przez Wnioskodawcę obligatoryjne szkolenia, które mają na celu doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.