Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-727/11-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Czy wykonując zapis testamentowy Wnioskodawczyni działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; testament-zapis testamentowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Majątek, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, został objęty wspólnie przez Wnioskodawczynię i jej córkę w drodze spadku – w formie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Oczywiście, mając na uwadze, że objęcie przedsiębiorstwa w drodze spadku nie stanowiło transakcji objętej VAT, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego (niemniej spadkodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wchodzących w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa).

Na mocy tego samego testamentu, na podstawie którego Wnioskodawczyni współodziedziczyła przedsiębiorstwo, Wnioskodawczyni pozostaje również zobowiązana do przekazania w ramach wykonania zapisów testamentowych, części majątku wchodzącego w skład odziedziczonego przedsiębiorstwa (tj. budynków (kurniki) oraz gruntów, na których są one posadowione, dalej: Nieruchomości) na rzecz wskazanych w testamencie zapisobierców, co zostanie zrealizowane w przyszłości po otrzymaniu odpowiedzi na niniejsze zapytanie.

Zarówno w chwili obecnej, jak i w działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę, Nieruchomości służyły realizacji wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa zadań gospodarczych – tj. każda z nich była wynajmowana podmiotom prowadzącym w nich własną działalność gospodarczą (hodowla drobiu). Przy realizacji tych zadań nie były i nie są wykorzystywane inne niż Nieruchomości składniki majątkowe przedsiębiorstwa, ponieważ służą one realizowaniu innej gałęzi działalności gospodarczej. Każda z Nieruchomości została osobno oznaczona w planie kont, a ich obsługą zajmuje się organizacyjnie dedykowany w tym celu personel. Zbycie każdej z Nieruchomości spowoduje też przeniesienie umowy najmu dotyczącej tej Nieruchomości, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej KC).

W uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż wykonanie zapisu testamentowego w przedmiotowej sprawie, polegać będzie na zawarciu stosownej umowy, przenoszącej własność określonych składników majątku (tj. budynków – kurniki oraz gruntów, na których są one posadowione) w wykonaniu zapisu testamentowego. Należy zaznaczyć, że wykonanie zapisu stanowi odrębną czynność prawną i nie może być utożsamiane z umową sprzedaży czy darowizny – są to innego rodzaju stosunki prawne. A zatem wykonanie zapisu jest czynnością sui generis. Tego, że przeniesienie własności tytułem wykonania zapisu stanowi odrębną czynność prawną dowodzi również treść art. 156 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania”.

Dodatkowo należy podkreślić, że obowiązek wykonania zapisu nie wynika z działania Wnioskodawczyni, lecz ma swoje źródło w działaniu spadkodawcy, który zapis ustanowił.

Zgodnie z brzmieniem testamentu Wnioskodawczyni (jako jedna ze spadkobierczyń) zobligowana została do przekazania na rzecz zapisobierców:

1.  części majątku wchodzącego w skład odziedziczonego przedsiębiorstwa, stanowiących de facto wyodrębnione części tego przedsiębiorstwa, tj. budynków (kurniki) oraz gruntów, na których są one posadowione; dalej: Nieruchomości, a także
2.  do przeniesienia udziałów we własności przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż zapytanie przedstawione w przedmiotowym wniosku o interpretację, dotyczy tylko i wyłącznie realizacji pierwszego ze wspomnianych powyżej zapisów testamentowych (tj. przeniesienia Nieruchomości).

W uzasadnieniu stanowiska do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został szczegółowo opisany funkcjonalny charakter Nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała również swoje stanowisko, iż w jej opinii Nieruchomości pozostają niezależne pod względem organizacyjnym, finansowym, a także możliwości samodzielnego pełnienia funkcji gospodarczej.

Nieruchomości pozostają majątkiem odrębnym od pozostałej części przedsiębiorstwa, którego główna działalność koncentruje się na produkcji pasz. Natomiast przy pomocy Nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskuje strumień przychodów z wynajmu – niepowiązany w żaden sposób z produkcją pasz. Czynności realizowane w ramach udostępniania Nieruchomości są zasadniczo inne od działań, związanych z wykonywaniem działalności podstawowej przedsiębiorstwa (produkcja pasz), a zatem z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego, można stwierdzić, że Nieruchomości są w ten sposób wyodrębnione. Dodatkowo, należy stwierdzić, iż przy wykorzystaniu Nieruchomości można realizować samodzielnie zadania gospodarcze (wynajem nieruchomości). Wnioskodawczyni zaznacza, że na rynku funkcjonuje wiele podmiotów, których działalnością podstawową jest właśnie wynajem nieruchomości.

Jakkolwiek na dzień dzisiejszy nie jest kalkulowany osobny wynik finansowy dla Nieruchomości (nie było takiej potrzeby), w uzasadnieniu wniosku zostało wskazane, iż system księgowy przedsiębiorstwa umożliwia przyporządkowanie Nieruchomościom przychodów oraz zobowiązań powstałych w związku z częścią działalności dotyczącą Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni należy to uznać za wyodrębnienie finansowe.

Przedmiotem zapisu testamentowego pozostają nieruchomości (grunty oraz budynki) wraz z ich wyposażeniem.

Zgodnie z art. 968 KC, na mocy zapisu testamentowego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę do określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby. Wskutek zapisu powstaje pomiędzy obciążonym zapisem a zapisobiercą stosunek zobowiązaniowy.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż w takim przypadku nie dochodzi do następstwa prawnego zapisobiercy wobec spadkodawcy względnie wykonawcy zapisu, a zatem na gruncie KC wraz z wykonaniem zapisu testamentowego (w odróżnieniu od spadkobrania) na zapisobiercę automatycznie nie przechodzą zobowiązania przypisane do przekazywanego majątku – możliwości takiej nie przewidują bowiem regulacje zawarte w KC.

W analizowanym przypadku, przedmiotem zapisobrania pozostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa. W rozumieniu art. 551 KC (chociaż regulacja ta odnosi się bezpośrednio do przedsiębiorstwa – w opinii Wnioskodawczyni – na zasadzie analogii znajdzie ona zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania, jednakże na podstawie art. 554 nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie z jego zbywcą za związane z nim zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przepisów KC wraz z Nieruchomościami nie zostaną automatycznie przeniesione przypisane im zobowiązania (np. kredyt inwestycyjny na modernizację Nieruchomości). Należy wskazać, iż fakt, że przy zbyciu przedsiębiorstwa (bądź też jego zorganizowanej części) nie następuje automatyczne przeniesienie związanych z nim długów, pozostaje związany z dążeniem do maksymalizacji ochrony wierzycieli na gruncie prawa cywilnego. Fakt ten jednak nie oznacza w żaden sposób, iż dane przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) nie jest wyodrębnione pod względem finansowym, czy też że nie można wskazać odnoszących się tylko do tego przedsiębiorstwa i wykonywanej w jego ramach działalności zobowiązań.

Niemniej, Wnioskodawczyni oraz zapisobiercy zmierzają do umownego przeniesienia wszelkich zobowiązań oraz umów (np. umowy kredytu bankowego) związanych z Nieruchomościami na rzecz zapisobierców. Kwestia ta pozostaje jednakże nie tylko w gestii Wnioskodawczyni i zapisobierców, ale również podmiotów trzecich (np. banki, które muszą wyrazić na taką zmianę zgody), dlatego też nie można w tej chwili jednoznacznie określić, czy dojdzie do finalizacji zamiarów Wnioskodawczyni oraz zapisobierców.

Planowane jest, iż czynności nadzoru nad Nieruchomościami, które w tej chwili realizowane są przez personel należący do przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, po wykonaniu zapisów realizowane będą przez personel przedsiębiorstw należących do zapisobierców. Tym samym nie ma potrzeby, aby doszło do przejęcia umów z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli Wnioskodawczyni wykonując zapis testamentowy działała będzie jako podatnik VAT, to w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, poszczególne Nieruchomości należy zakwalifikować jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: ZCP)?
2.  Czy przeniesienie na rzecz zapisobierców Nieruchomości w ramach wykonywania zapisu testamentowego nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Nawet jednak gdyby tut. Organ podatkowy uznał, ze wykonując zapis Wnioskodawczyni działała będzie jako podatnik VAT, to zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie każdej z Nieruchomości zapisobiercom nie będzie opodatkowane VAT, bowiem każdorazowo dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie „transakcji zbycia”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd podobny prezentowany jest również w doktrynie. Przykładowo, wskazuje się, że: „(…) ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. W związku z tym, opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności”.

W świetle przedstawionych powyżej regulacji, gdyby przyjąć, iż wykonując zapis testamentowy Wnioskodawczyni działała jako podatnik VAT (chociaż jak zostało wskazane powyżej założenie takie, w opinii Wnioskodawczyni, byłoby nieprawidłowe) należy uznać, iż przekazanie pozostałym zapisobiercom Nieruchomości stanowić będzie transakcję zbycia ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle wskazanego przepisu, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, aby dany zespół składników majątkowych uznać za ZCP powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   musi istnieć zespół składników majątkowych, a składniki te mogą mieć formę zarówno materialną, jak i niematerialną,
*   składniki te muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowane zespoły składników majątkowych.

W opinii Wnioskodawczyni, każda z Nieruchomości (obejmująca kurnik wraz z gruntem, na którym jest posadowiony) stanowi zorganizowane zespoły składników majątkowych, w ramach wykonania zapisów testamentowych na zapisobiorców przeniesione zostaną składniki majątkowe, które służyły w przedsiębiorstwie spadkodawcy realizacji zadań gospodarczych, polegających na wynajmowaniu Nieruchomości podmiotom prowadzącym w nich działalność w zakresie chowu drobiu. Nieruchomości pozostają zatem majątkiem całkowicie odrębnym od pozostałej części przedsiębiorstwa, ponieważ przy ich wykorzystaniu realizowana jest inna gałąź działalności gospodarczej, całkowicie odrębna od działalności podstawowej przedsiębiorstwa (produkcja pasz). Każda z Nieruchomości może funkcjonować samodzielnie – tzn. może być przedmiotem najmu, niezależnie od działalności całego przedsiębiorstwa ani też niezależnie od tego, czy zostałyby wynajęte pozostałe Nieruchomości. Ponadto zbycie każdej z Nieruchomości nastąpi wraz z przeniesieniem umów ich najmu, zgodnie z art. 676 KC. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż każda z Nieruchomości stanowi zorganizowany zespół składników, gdyż umożliwia podjęcie przez zapisobiercę, który otrzyma daną Nieruchomość, działalności w takim zakresie, w jakim prowadzona ona jest, przy wykorzystaniu tych Nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Pozostałe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie będą dla zapisobierców niezbędne dla realizowania tej gałęzi działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe oraz samodzielność gospodarcza.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, którymi posłużył się definiując ZCP. Zdaniem Wnioskodawczyni, decydująca w tym zakresie będzie rola, jaką zespół składników majątkowych pełni w strukturze przedsiębiorstwa. Nieruchomości zostały wyodrębnione organizacyjnie w ramach sfery operacyjnej przedsiębiorstwa spadkodawcy, ponieważ są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego (wynajem). Organizacja działań gospodarczych, jakim służy każda z Nieruchomości ma charakter autonomiczny. Nieruchomości służą bowiem realizacji zadań gospodarczych, które zostały wyodrębnione wśród innych zadań gospodarczych przedsiębiorstwa realizowanych przy wykorzystaniu zupełnie innych składników majątkowych.

Ponadto każda z Nieruchomości funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni samodzielnie, obsługiwana jest przez dedykowany personel, a z pozostałymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni łączy ją wyłącznie osoba właściciela. Pozostałe struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie są niezbędne dla realizacji zadań gospodarczych, do jakich przeznaczone zostały Nieruchomości. Należy zatem podkreślić, że pomiędzy Nieruchomościami a pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, brak jest jakiejkolwiek więzi organizacyjnej. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, każdą z Nieruchomości należy uznać za wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Podobny pogląd zaprezentował WSA w Gdańsku (I SA/Gd 494/09), który wskazał: ”warunek (…) pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zdań gospodarczych (\`(...)\`) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące ta zadania”.

W opinii Wnioskodawczyni, każda z Nieruchomości pozostaje wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa także pod względem finansowym. Za zespół składników majątkowych wyodrębnionych finansowo należy uznać taki, któremu poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. System księgowy Wnioskodawczyni, w większości przypadków umożliwia przyporządkowanie do poszczególnych Nieruchomości przychodów i kosztów im odpowiadających. Nieruchomości zostały osobno oznaczone również w planie kont. Zatem spełniony jest warunek niezbędny do uznania każdej z Nieruchomości za wyodrębnioną pod względem finansowym. Odrębność bilansowa (tj. samodzielne sporządzanie bilansu) nie stanowi bowiem niezbędnej przesłanki ich finansowego wyodrębnienia. Gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie uzyskania statusu ZCP od samodzielności bilansowej, stosowne postanowienie umieściłby w definicji ZCP explicite.

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, każda z Nieruchomości spełnia wszystkie określone przepisami ustawy o VAT przesłanki warunkujące uznanie jej za ZCP.

Ad. 2.

Niezależnie od argumentów przedstawionych w punktach 1) oraz 2), Wnioskodawczyni podkreśla, iż nawet gdyby uznać, że Wnioskodawczyni, wykonując zapisy, będzie działała w charakterze podatnika VAT, to analizowana transakcja pozostawałaby nieodpłatną dostawą towarów, która nie spełnia dyspozycji zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie stanowiłaby czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W świetle wskazanych regulacji, opodatkowaniu VAT podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów, jednakże ustawodawca objął opodatkowaniem również nieodpłatną dostawę towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli podatnik ten nabywając wskazane towary dysponował prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, iż wykonując zapis testamentowy, Wnioskodawczyni dokona nieodpłatnego przekazania towarów (Nieruchomości) należących do jej przedsiębiorstwa. Niemniej, należy mieć na uwadze, iż w momencie nabycia przedsiębiorstwa w drodze dziedziczenia spadkowego Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika nie tylko z faktu, iż nabycie w formie spadkobrania jest czynnością pozostającą poza reżimem VAT, ale również z faktu, iż przedmiotem spadku było przedsiębiorstwo. Tym samym, należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości, nie mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów. Powyższego nie zmienia również fakt, iż podatek VAT od poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa (w tym również od niektórych kurników oraz gruntów) został odliczony przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższy zakres wyłączenia jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE. z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 ze zm., którego implementację stanowi krajowy przepis art. 6 ustawy (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE).

I tak, w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Majątek, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, został objęty wspólnie przez Wnioskodawczynię i jej córkę w drodze spadku – w formie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy tego samego testamentu, na podstawie którego Wnioskodawczyni współodziedziczyła przedsiębiorstwo, Wnioskodawczyni pozostaje również zobowiązana do przekazania w ramach wykonania zapisów testamentowych, części majątku wchodzącego w skład odziedziczonego przedsiębiorstwa (tj. budynków (kurniki) oraz gruntów, na których są one posadowione) na rzecz wskazanych w testamencie zapisobierców, co zostanie zrealizowane w przyszłości.

Zarówno w chwili obecnej, jak i w działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę, Nieruchomości służyły realizacji wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa zadań gospodarczych – tj. każda z nich była wynajmowana podmiotom prowadzącym w nich własną działalność gospodarczą (hodowla drobiu). Przy realizacji tych zadań nie były i nie są wykorzystywane inne niż Nieruchomości składniki majątkowe przedsiębiorstwa, ponieważ służą one realizowaniu innej gałęzi działalności gospodarczej. Każda z Nieruchomości została osobno oznaczona w planie kont, a ich obsługą zajmuje się organizacyjnie dedykowany w tym celu personel. Zbycie każdej z Nieruchomości spowoduje też przeniesienie umowy najmu dotyczącej tej Nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż wykonanie zapisu testamentowego w przedmiotowej sprawie, polegać będzie na zawarciu stosownej umowy, przenoszącej własność określonych składników majątku (tj. budynków – kurniki oraz gruntów, na których są one posadowione).

Wnioskodawczyni wskazała, iż Nieruchomości pozostają niezależne pod względem organizacyjnym, finansowym, a także możliwości samodzielnego pełnienia funkcji gospodarczej.

Nieruchomości pozostają majątkiem odrębnym od pozostałej części przedsiębiorstwa, którego główna działalność koncentruje się na produkcji pasz. Natomiast przy pomocy Nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskuje strumień przychodów z wynajmu – niepowiązany w żaden sposób z produkcją pasz. Czynności realizowane w ramach udostępniania Nieruchomości są zasadniczo inne od działań, związanych z wykonywaniem działalności podstawowej przedsiębiorstwa (produkcja pasz), a zatem z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego, można stwierdzić, że Nieruchomości są w ten sposób wyodrębnione. Dodatkowo, należy stwierdzić, iż przy wykorzystaniu Nieruchomości można realizować samodzielnie zadania gospodarcze (wynajem nieruchomości).

Jakkolwiek na dzień dzisiejszy nie jest kalkulowany osobny wynik finansowy dla Nieruchomości (nie było takiej potrzeby). Zainteresowana wskazuje, iż system księgowy przedsiębiorstwa umożliwia przyporządkowanie Nieruchomościom przychodów oraz zobowiązań powstałych w związku z częścią działalności dotyczącą Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni należy to uznać za wyodrębnienie finansowe.

Przedmiotem zapisu testamentowego pozostają nieruchomości (grunty oraz budynki) wraz z ich wyposażeniem.

W analizowanym przypadku, przedmiotem zapisobrania pozostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa. W rozumieniu art. 551 KC (chociaż regulacja ta odnosi się bezpośrednio do przedsiębiorstwa – w opinii Wnioskodawczyni – na zasadzie analogii znajdzie ona zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania, jednakże na podstawie art. 554 nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie z jego zbywcą za związane z nim zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przepisów KC wraz z Nieruchomościami nie zostaną automatycznie przeniesione przypisane im zobowiązania (np. kredyt inwestycyjny na modernizację Nieruchomości). Należy wskazać, iż fakt, że przy zbyciu przedsiębiorstwa (bądź też jego zorganizowanej części) nie następuje automatyczne przeniesienie związanych z nim długów, pozostaje związany z dążeniem do maksymalizacji ochrony wierzycieli na gruncie prawa cywilnego. Fakt ten jednak nie oznacza w żaden sposób, iż dane przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) nie jest wyodrębnione pod względem finansowym, czy też że nie można wskazać odnoszących się tylko do tego przedsiębiorstwa i wykonywanej w jego ramach działalności zobowiązań.

Niemniej, Wnioskodawczyni oraz zapisobiercy zmierzają do umownego przeniesienia wszelkich zobowiązań oraz umów (np. umowy kredytu bankowego) związanych z Nieruchomościami na rzecz zapisobierców. Kwestia ta pozostaje jednakże nie tylko w gestii Wnioskodawczyni i zapisobierców, ale również podmiotów trzecich (np. banki, które muszą wyrazić na taką zmianę zgody), dlatego też nie można w tej chwili jednoznacznie określić, czy dojdzie do finalizacji zamiarów Wnioskodawczyni oraz zapisobierców.

Planowane jest, iż czynności nadzoru nad Nieruchomościami, które w tej chwili realizowane są przez personel należący do przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, po wykonaniu zapisów realizowane będą przez personel przedsiębiorstw należących do zapisobierców. Tym samym nie ma potrzeby, aby doszło do przejęcia umów z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż przedmiotowe Nieruchomości, jak wskazała Wnioskodawczyni, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a ich dostawa będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na to, iż w niniejszej interpretacji stwierdzono, że w opisanej sytuacji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączone spod opodatkowania, zatem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku VAT z tytułu wykonania zapisu testamentowego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 19 sierpnia 2011 r., nr ILPP1/443-727/11-4/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.