Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.964.2016.2.ŁS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-20
Teza: 1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2016 r. i lata następne? 2. Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia? 3. Czy uzyskiwanie ww. dochodów uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy o p.d.o.f?
Słowa kluczowe: marynarze; Norwegia; odliczenia; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku złożenia w Polsce zeznania podatkowego oraz zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony pismem w dniu 24 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.

We wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wnioskodawca jest zatrudniony przez firmę XXXXX, która jest jego pracodawcą i właścicielem statku morskiego, mającą faktyczny zarząd i siedzibę w Norwegii. Wnioskodawca wykonuję pracę jako marynarz na statku zarejestrowanym pod zagraniczną banderą lub zarejestrowanym w N.I.S. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Dochody Wnioskodawcy na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii lub w sytuacji podnoszenia norweskiej bandery statku opodatkowane są według normy wewnętrznego prawa norweskiego. Statek morski eksploatuje w transporcie międzynarodowym firma XXXXX z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Wnioskodawca wskazał również, że dochód osiągany z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez firmę XXXXX podlega zwolnieniu zgodnie z ustawą prawa wewnętrznego kraju źródła dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2016 r. i lata następne?
2.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy uzyskiwanie ww. dochodów uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy o p.d.o.f?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W ww. stanie faktycznym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zastosowanie znajduje Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem (między Królestwem Norwegii a RP) zmieniającym Konwencję między RP a Królestwem Norwegii w sprawie unikania (…) sporządzonym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast w myśl art. 2 Protokołu do art. 22 ust. 1 dodana zostaje litera d) o następującym brzmieniu: Bez względu na postanowienia lit. a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia o którym mowa w lit. b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodu nierezydenta reguluje ustawa LOV OM SKATT AV FORMUE OG INNTEKT (skatteloven) tj. Law on tax on incom and wealth (taxation). Art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami art. 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 ww. Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku, od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy przenosi się do Polski a stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2016 r. i lata następne w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wnioskodawca jest zatrudniony przez firmę XXXXX, która jest jego pracodawcą i właścicielem statku morskiego, mającą faktyczny zarząd i siedzibę w Norwegii. Wnioskodawca wykonuję pracę jako marynarz na statku zarejestrowanym pod zagraniczną banderą lub zarejestrowanym w N.I.S. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Dochody Wnioskodawcy na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii lub w sytuacji podnoszenia norweskiej bandery statku opodatkowane są według normy wewnętrznego prawa norweskiego. Statek morski eksploatuje w transporcie międzynarodowym firma XXXXX z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Wnioskodawca wskazał również, że dochód osiągany z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez firmę XXXXX podlega zwolnieniu zgodnie z ustawą prawa wewnętrznego kraju źródła dochodu.

W celu ustalenia, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy poddać analizie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z treści wniosku wynika, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii zgodnie z prawem wewnętrznym jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając zatem na uwadze powyższe, niezależnie od tego, czy w roku podatkowym Wnioskodawca uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich dochodów nie uzyskał, zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego za rok 2016 z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku.

W zeznaniu tym zobowiązany jest dokonać rocznego obliczenia podatku za rok 2016 z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Norwegii, zwolnionych z opodatkowania w tym kraju zgodnie z prawem wewnętrznym, uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.