Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.913.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-08
Teza: w zakresie: - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej usług sprzedaży obiadów uczniom w szkole, - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej usług sprzedaży obiadów dzieciom w przedszkolu
Słowa kluczowe: gmina; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej usług sprzedaży obiadów uczniom w szkole,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej usług sprzedaży obiadów dzieciom w przedszkolu

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej usług sprzedaży obiadów uczniom w szkole oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej usług sprzedaży obiadów dzieciom w przedszkolu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których została powołana.

W związku z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm. - dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: 8) edukacji publicznej.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Reasumując, Gmina jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Szkoła jest jednostką budżetową, której organem prowadzącym jest Gmina, utworzoną i działającą na podstawie ustawy o systemie oświaty w formie gminnej jednostki budżetowej. Realizuje ona cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2015 r. po. 2156 z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty). Umożliwia ona uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawuje opiekę nad uczniami. W szkole odbywają się zajęcia dydaktyczno-wychowawcze. Szkoła prowadzi również stołówkę szkolną, umożliwiając każdemu uczniowi spożycie gorącego posiłku.

Według przepisu art. 67a ust. 1-3 ustawy o systemie oświaty, o funkcjonowaniu w szkole stołówki szkolnej decyduje dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zadania i kompetencje organu prowadzącego określone w art. 67a wykonuje w imieniu j.s.t. prowadzącej szkołę publiczną wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta powiatu bądź marszałek województwa (art. 5c pkt 3 ww. ustawy). Zatem dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę decyduje o wysokości opłat za posiłki, o warunkach korzystania ze stołówki szkolnej oraz o zmianie tych warunków, bowiem z art. 67a ust. 2 wynika, iż korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne od czego wyjątkiem są zwolnienia z art. 67a ust. 5.

Zapewnienie żywienia w publicznych szkołach i przedszkolach jest zadaniem towarzyszącym działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej. Zadanie to zapisane jest w art. 67a ustawy o systemie oświaty. Przepis ten wiąże tę działalność z zadaniami opiekuńczymi szkoły, w tym ze wspieraniem prawidłowego rozwoju uczniów. Podobnie, z zadaniami opiekuńczymi i właściwym rozwojem uczniów potraktowano żywienie w ramowych statutach szkół zamieszczonych w załącznikach nr 2-6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznej szkoły (Dz.U. Nr 61, poz. 624 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznej szkoły).

Przedszkole również jest jednostką budżetową Gminy powołaną do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Realizuje ono cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty.

Działalność Przedszkola w głównej mierze dotyczy świadczenia usług edukacyjno-wychowawczych, umożliwia dzieciom wszechstronny rozwój i sprawuje nad nimi opiekę. Przedszkole również zapewnia dzieciom wyżywienie.

Kwestia żywienia dzieci uczęszczających do przedszkola nie ma w ustawie wyraźnego unormowania poza przepisem art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty mocą, którego o wysokości opłat za świadczenia w przedszkolach gminnych decyduje rada gminy. Do powyższej funkcji przedszkola nawiązuje przepis § 10 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznej szkoły z załącznika nr 1 cyt. rozporządzenia zgodnie, z którym odpłatność za wyżywienie uczęszczających tam dzieci ustala organ prowadzący placówkę.

Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno w Szkole, jak i Przedszkolu sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Wnioskodawca zobowiązany będzie do objęcia rozliczeniem VAT wszystkich zdarzeń występujących w Gminie, w tym również Szkołę i Przedszkole.

Wobec powyższego, celem prawidłowego rozpoznania wykonywanych przez Szkołę i Przedszkole Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT wynikających ze sprzedaży posiłków dzieciom w Przedszkolu oraz uczniom w Szkole.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem jednostki budżetowej, sprzedaż obiadów uczniom w szkole podlega opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem jednostki budżetowej, sprzedaż obiadów dzieciom w przedszkolu podlega regulacjom ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzona przez niego, za pośrednictwem jednostki budżetowej, sprzedaż obiadów uczniom w szkole nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Generalnie odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż prowadzona sprzedaż posiłków uczniom w szkole wykonywana jest przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym. Bowiem, realizując wskazane wyżej zadania Gmina w oparciu zarówno o art. 7 ust. 1 pkt 8) ustawy o samorządzie gminnym, jak i art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty może tworzyć szkoły i placówki publiczne.

Analizując charakter pobieranych przez szkołę opłat z tytułu wydawanych uczniom posiłków, Wnioskodawca zwraca uwagę na preambule do ustawy o systemie oświaty, gdzie zapisane jest wprost, że szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. Zapewnienie uczniom możliwości zjedzenia ciepłego posiłku w szkole niewątpliwie sprzyja ich prawidłowemu rozwojowi.

Zatem Gmina nie działa jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co z tego wynika, wyżej wymieniona sprzedaż posiłków uczniom w szkole nie podlega ustawie o VAT.

Wnioskodawca, analizując przepisy ustawy o systemie oświaty zauważa, iż zgodnie z art. 67a ust. 1-3 o funkcjonowaniu w szkole stołówki szkolnej decyduje dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, tj. decyduje o wysokości opłat za posiłki, o warunkach korzystania ze stołówki szkolnej oraz o zmianie tych warunków. Przy czym, w doktrynie prawniczej (m.in. Pilich Mateusz, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. VI, LEX/el.2015) wykonywanie wspomnianych wyżej kompetencji dyrektora „w porozumieniu” z organem prowadzącym oznacza, że zachodzi konieczność uzgadniania z tymże organem podejmowanych decyzji, choć nie może to polegać na faktycznym pozbawieniu dyrektora kompetencji decyzyjnych. Ustalenie stawek następuje w drodze wewnętrznego zarządzenia dyrektora szkoły, zaś „porozumienie” z organem prowadzącym oznacza potrzebę zakomunikowania temu organowi projektu zarządzenia i późniejszego uwzględnienia przez dyrektora uwag organu odnoszących się do uwarunkowań ekonomicznych (zwłaszcza możliwości budżetowych) oraz celów lokalnej polityki oświatowej, jednak przy poszanowaniu pełnej autonomii organu szkolnego. Zatem powyższe pozwala na ustalenie wysokości tej opłaty z uwzględnieniem celów i warunków funkcjonowania konkretnej placówki, jak i celów gminnej polityki w dziedzinie edukacji i wychowania przedszkolnego.

Mając na uwadze ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki Wnioskodawca uważa, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie szkoły.

Tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie przez uczniów z wyżywienia w Szkole również została określona w art. 67a ustawy o systemie oświaty, a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Uczeń powinien płacić tylko za tzw. wkład do kotła, czyli za koszt produktów użytych do przygotowania posiłku. Ustawodawca nie dopuszcza możliwości różnicowania odpłatności za posiłek w zależności od sposobu organizacji stołówki w szkole. Jeśli placówka zorganizowała stołówkę inaczej niż poprzez zatrudnienie pracowników „pionu żywieniowego” i usługę tę wykonuje dla niej podmiot zewnętrzny (przygotowując posiłki w szkole lub poza nią), to i tak uczeń płaci wyłącznie za produkty użyte do przygotowania posiłku a pozostałe koszty ponosi organ prowadzący szkołę.

Należy także wziąć pod uwagę, że opłaty za wyżywienie w Szkole nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 915 z późn. zm.). Wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, który odnosił się do kwestii opłat za korzystanie z gminnych przystanków i dworców kolejowych, jednakże rozważania w nim zawarte, zdaniem Wnioskodawcy, znajdują analogiczne zastosowanie także w niniejszej sprawie.

W ww. wyroku Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego”. W ocenie Sądu pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Nadto zasady uczęszczania uczniów do Szkoły wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego, a nie w ramach prawa cywilnego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

W oparciu o powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gmina w zakresie, w jakim pobiera opłaty w związku z prowadzona przez siebie, za pośrednictwem jednostki budżetowej, sprzedażą obiadów uczniom w szkole, usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzona przez niego, za pośrednictwem jednostki budżetowej, sprzedaż obiadów dzieciom w przedszkolu nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że ilekroć w jej przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkola. Wskazany przepis zawiera definicję nominalną projektującą określone znaczenie słowa „szkoła” poprzez nakazanie związania takiego znaczenia ze słowem „przedszkole”.

Zatem, sprzedaż posiłków w Przedszkolu należy rozpatrywać analogicznie, jak sprzedaż posiłków w Szkole, o czym Wnioskodawca rozwodził się w uzasadnieniu do pytania 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, o wysokości opłat za świadczenia w przedszkolach gminnych decyduje rada gminy. W tym ujęciu wydawanie posiłków jest „świadczeniem odpłatnym” udzielanym dziecku przez przedszkole, Do powyższej funkcji przedszkola nawiązuje przepis § 10 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznej szkoły z załącznika nr 1 cyt. rozporządzenia zgodnie, z którym odpłatność za wyżywienie uczęszczających tam dzieci ustala organ prowadzący placówkę. W przypadku Przedszkola opłaty za wyżywienie dzieci pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie Przedszkola.

Nawiązując do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania 1 oraz poprzez analogię postępowania w przypadku jednostki budżetowej Gminy, jaką jest zarówno Szkoła, jak i Przedszkole, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż obiadów dzieciom w przedszkolu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych prowadzi sprzedaż obiadów uczniom w szkole oraz sprzedaż obiadów dzieciom w przedszkolu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży obiadów uczniom w szkole i dzieciom w przedszkolu prowadzonej za pośrednictwem tych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.  (uchylony);
7.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.  (uchylony);
9.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:

1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
2.  ramowy plan nauczania;

6.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;

3.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 5 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Należy przypomnieć, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż obiadów uczniom w szkole oraz sprzedaż obiadów dzieciom w przedszkolu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola i szkoły podlegające Gminie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – sprzedaż obiadów uczniom w szkole i dzieciom w przedszkolu – pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności – zapewnienie uczniom w szkole i dzieciom w przedszkolu obiadu – na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności otrzymuje opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie sprzedaży obiadów uczniom w szkole i dzieciom w przedszkolu stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży obiadów uczniom w szkole i dzieciom w przedszkolu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży obiadów uczniom w szkole i dzieciom w przedszkolu, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, który odnosił się do kwestii opłat za korzystanie z gminnych przystanków i dworców kolejowych Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiąże one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.