Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-395/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) Działu Marketingu do SKA pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013r. (data wpływu 14 sierpnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„X” (dalej: „Spółka”) należy do Grupy Kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja sprzętu RTV i AGD. Sprzedaż sprzętu RTV i AGD dokonywana jest za pośrednictwem sieci dystrybucji działającej pod marką handlową. Właścicielem praw do znaku towarowego (marki handlowej) jest Spółka.

W ramach Spółki istnieje wyodrębniony Dział Marketingu, który pełni samodzielnie funkcje związane z zarządzaniem znakiem towarowym i marką handlową oraz nadzorowaniem i koordynowaniem działalności Grupy Kapitałowej w zakresie:

*   opracowywania strategii reklamy i promocji marki handlowej;
*   dostosowywania podejmowanych działań promocyjno-reklamowych do aktualnie panujących trendów rynkowych;
*   budowania wizerunku marki handlowej oraz podejmowania działań zmierzających do wzrostu rozpoznawalności marki handlowej;
*   intensyfikacji sprzedaży produktów w sieci dystrybucji działającej pod marką handlową;
*   współpracy z agencjami reklamowymi i innymi podmiotami zewnętrznymi;
*   prowadzenia badań konsumenckich i analiz rynku.

W ramach swojej działalności Dział Marketingu zajmuje się ponadto poborem oraz ewidencjonowaniem opłat licencyjnych od podmiotów z Grupy Kapitałowej za prawo do korzystania ze znaku towarowego na podstawie umów licencyjnych zawartych pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z Grupy Kapitałowej.

W Dziale Marketingu zatrudnieni są pracownicy posiadający wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań i funkcji do których został powołany Dział Marketingu. Pracownicy Działu Marketingu wykonują swoje obowiązki pod kierunkiem Dyrektora Działu Marketingu.

Dział Marketingu wyposażony jest w składniki niezbędne do prowadzenia działalności tj.:

*   środki trwałe oraz wyposażenie (sprzęt IT, meble, telefony i pozostałe wyposażenie biura);
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na programy komputerowe wykorzystywane przez dział Marketingu, a także prawo własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego na znak towarowy);
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Marketingu.

Do Działu Marketingu przypisana jest również umowa na najem powierzchni biurowej wykorzystywanej przez ten Dział. Do Działu Marketingu alokowane są ponadto zobowiązania związane z jego funkcjonowaniem, tj.

*   zobowiązania z tytułu licencji na programy komputerowe oraz z tytułu innych towarów i usług niezbędnych w bieżącej działalności Działu Marketingu, w tym w szczególności z tytułu najmu powierzchni biurowej.
*   zobowiązanie z tytułu pożyczki, która została zaciągnięta m.in. na zakup prawa do znaku towarowego;
*   zobowiązania z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom Działu Marketingu.

Wyodrębnienie Działu Marketingu w strukturze organizacyjnej Spółki zostało potwierdzone Uchwałą Zarządu Spółki.

W ramach Spółki prowadzona jest ponadto ewidencja rachunkowa na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie sytuacji finansowej Działu Marketingu, w tym w szczególności przychodów z tytułu opłat za znak towarowy, kosztów ponoszonych przez Działu Marketingu, a także należności i zobowiązań.

Z uwagi na planowane zmiany w modelu funkcjonowania Grupy Kapitałowej planowane jest przeniesienie działalności wykonywanej obecnie przez Dział Marketingu do podmiotu trzeciego. W tym celu, Spółka dokona aportu Działu Marketingu do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) Działu Marketingu do SKA pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) Działu Marketingu do SKA pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, ponieważ przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP") w postaci Działu Marketingu, to transakcja ta w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Co do zasady, dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy i praw majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej mogłoby potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT albo jako świadczenie usług albo dostawa towarów (w zależności od tego jakie składniki majątkowe byłyby aportowane). Niemniej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, przepis ten konsekwentnie powinien mieć zastosowanie do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy przedmiotem tego wkładu jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z definicją ustawową wyrażoną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opinii Spółki, z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątku przedsiębiorstwa (wraz z zobowiązaniami) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, ZCP nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, lecz pewnym zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przy pomocy których można realizować określone zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-156/12/PS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1295/1 l/BW).

Biorąc pod uwagę ustawową definicję ZCP, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiotem aportu do SKA będzie ZCP w postaci Działu Marketingu. Dział Marketingu stanowi bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci:

*   środków trwałych oraz wyposażenia;
*   wartości niematerialnych i prawnych;
*   należności z tytułu opłat licencyjnych za znak towarowy;
*   umów licencyjnych na znak towarowy, których stroną są inne podmioty z Grupy Kapitałowej.
*   umowy na najem powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Dział Marketingu;
*   środków pieniężnych;
*   wiedzy związanej z wykonywaniem funkcji Działu Marketingu, która jest w posiadaniu pracowników zatrudnionych w Dziale Marketingu.

W skład ZCP wchodzą również zobowiązania z tytułu:

*   licencji na programy komputerowe oraz z tytułu innych towarów i usług nabywanych przez Dział Marketingu, w tym w szczególności najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Dział Marketingu;
*   wypłaty wynagrodzeń pracownikom Działu Marketingu;
*   zobowiązanie z tytułu pożyczki na nabycie znaku towarowego.

Z definicji ZCP wskazanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT wynika ponadto, iż warunkiem niezbędnym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, które to wydzielenie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Ponadto dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby ZCP nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia go ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W opinii Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. W praktyce zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym powinno świadczyć samodzielne występowanie danego zespołu składników majątkowych w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-367/13/MS), który wskazał, iż „o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-551/12/DK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/12/PP).

W ocenie Spółki, w oparciu o powyższe przesłanki można uznać, iż Dział Marketingu jest organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki. O wyodrębnieniu tym świadczy sam fakt istnienia Działu Marketingu w ramach struktury Spółki. Dział Marketingu stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną w Spółce, co zostało potwierdzone w drodze stosownej Uchwały Zarządu Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Dział Marketingu spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za ZCP na gruncie ustawy VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje również, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 roku, (sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG) „wyodrębnienie finansowe najlepiej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, warunkiem wystarczającym do spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego jest możliwość przyporządkowania do ZCP aktywów i pasywów oraz odpowiadającym im przychodów i kosztów generowanych przez ZCP na podstawie ewidencji księgowej. Spółka pragnie natomiast wskazać, iż w Spółce istnieje ewidencja rachunkowa pozwalająca określić jaka część aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów przyporządkowana jest do Działu Marketingu, albowiem w planie kont Spółki wyodrębnione zostały konta przyporządkowane do działalności prowadzonej przez Dział Marketingu. Dział Marketingu będzie ponadto posiadał również własne środki pieniężne niezbędne do regulowania zobowiązań, co dodatkowo świadczy o jego odrębności finansowej.

W opinii Spółki, powyższe przesłanki wskazują, iż Dział Marketingu jest wyodrębniony finansowo w ramach Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-2032/10-2/AD). Jak natomiast potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-56/13-2/EK) „warunek przeznaczenia składników majątkowych do realizowania określonych zadań gospodarczych należy odnosić do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP, a spełnienie tego warunku należy ocenić przez pryzmat przypisania do ZCP określonych funkcji (działań) gospodarczych”.

Spółka pragnie wskazać, iż Dział Marketingu pełni ściśle określone funkcje w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki. Funkcje te zostały sprecyzowane w Uchwale Zarządu Spółki powołującej Dział Marketing i są one odrębne od funkcji realizowanych przez Spółkę jako całość, przy czym jednocześnie służą one działalności Spółki i całej Grupy Kapitałowej.

W opinii Spółki ponadto, Dział Marketingu jest zorganizowany w sposób, który umożliwia mu pełnienie funkcji, do których został przeznaczony, tj. do zarządzania marką (znakiem towarowym), pobierania opłat licencyjnych od innych podmiotów z Grupy w związku z korzystaniem przez te podmioty ze znaku towarowego oraz koordynowaniem i nadzorowaniem szeroko rozumianej działalności marketingowej Grupy Kapitałowej. Dział Marketingu posiada ponadto infrastrukturę niezbędną do samodzielnego prowadzenia działalności, do której został on powołany, a także pracowników dysponujących wiedzą umożliwiającą wykonywanie tej działalności.

W rezultacie, zdaniem Spółki, można uznać, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu Marketingu jest spełnione.

Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Jak wynika z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za ZCP powinien on być zorganizowany w ten sposób, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić ewentualnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach jego przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., (sygn. IPPPI-443-702/11-2/MP) „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe”.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż Dział Marketingu mógłby funkcjonować jako niezależny od Spółki podmiot, gdyż funkcje realizowane przez Dział Marketingu mogłyby bez jakichkolwiek zmian i modyfikacji być realizowane niezależnie od Spółki. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż po przeniesieniu w ramach wkładu niepieniężnego do SKA Dział Marketingu będzie nadal pełnił wszystkie funkcje, do których został on powołany. Innymi słowy, fakt przeniesienia Działu Marketingu do SKA nie wpłynie na możliwość prowadzenia działalności przez Dział Marketingu, gdyż będzie ona mogła być prowadzona na zasadach analogicznych jak w Spółce, co oznacza, iż zostanie zachowana ciągłość świadczenia usług przez Dział Marketingu. Tym samym, podmiot otrzymujący wkład niepieniężny (tj. SKA) w oparciu o otrzymany ZCP w postaci Działu Marketingu, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie, w jakim będzie ona prowadzona przez Dział Marketingu w Spółce do momentu dokonania aportu.

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż Dział Marketingu dysponuje własną grupą kontrahentów - innymi podmiotami z Grupy Kapitałowej, z którymi zostały zawarte umowy na korzystanie ze znaku towarowego. W konsekwencji, Dział Marketingu posiada konkretne źródło przychodów w postaci opłat licencyjnych pobieranych od tych kontrahentów, co dodatkowo potwierdza możliwość postrzegania Działu Marketingu jako niezależnego od Spółki przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, iż Dział Marketingu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując, z powyższego można wnioskować, iż Dział Marketingu spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za ZCP, gdyż jak wykazała Spółka istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań i składniki te są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w Spółce, a jednocześnie Dział Marketingu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W rezultacie, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA będzie ZCP to w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT transakcja ta będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż „X” należy do Grupy Kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja sprzętu RTV i AGD. Sprzedaż sprzętu RTV i AGD dokonywana jest za pośrednictwem sieci dystrybucji działającej pod marką handlową. Właścicielem praw do znaku towarowego (marki handlowej) jest Spółka.

W ramach Spółki istnieje wyodrębniony Dział Marketingu, który pełni samodzielnie funkcje związane z zarządzaniem znakiem towarowym i marką handlową oraz nadzorowaniem i koordynowaniem działalności Grupy Kapitałowej w zakresie:

*   opracowywania strategii reklamy i promocji marki handlowej;
*   dostosowywania podejmowanych działań promocyjno-reklamowych do aktualnie panujących trendów rynkowych;
*   budowania wizerunku marki handlowej oraz podejmowania działań zmierzających do wzrostu rozpoznawalności marki handlowej;
*   intensyfikacji sprzedaży produktów w sieci dystrybucji działającej pod marką handlową;
*   współpracy z agencjami reklamowymi i innymi podmiotami zewnętrznymi;
*   prowadzenia badań konsumenckich i analiz rynku.

W ramach swojej działalności Dział Marketingu zajmuje się ponadto poborem oraz ewidencjonowaniem opłat licencyjnych od podmiotów z Grupy Kapitałowej za prawo do korzystania ze znaku towarowego na podstawie umów licencyjnych zawartych pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z Grupy Kapitałowej.

W Dziale Marketingu zatrudnieni są pracownicy posiadający wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań i funkcji do których został powołany Dział Marketingu. Pracownicy Działu Marketingu wykonują swoje obowiązki pod kierunkiem Dyrektora Działu Marketingu.

Dział Marketingu wyposażony jest w składniki niezbędne do prowadzenia działalności tj.:

*   środki trwałe oraz wyposażenie (sprzęt IT, meble, telefony i pozostałe wyposażenie biura);
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na programy komputerowe wykorzystywane przez dział Marketingu, a także prawo własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego na znak towarowy);
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Marketingu.

Do Działu Marketingu przypisana jest również umowa na najem powierzchni biurowej wykorzystywanej przez ten Dział. Do Działu Marketingu alokowane są ponadto zobowiązania związane z jego funkcjonowaniem, tj.

*   zobowiązania z tytułu licencji na programy komputerowe oraz z tytułu innych towarów i usług niezbędnych w bieżącej działalności Działu Marketingu, w tym w szczególności z tytułu najmu powierzchni biurowej.
*   zobowiązanie z tytułu pożyczki, która została zaciągnięta m.in. na zakup prawa do znaku towarowego;
*   zobowiązania z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom Działu Marketingu.

Wyodrębnienie Działu Marketingu w strukturze organizacyjnej Spółki zostało potwierdzone Uchwałą Zarządu Spółki.

W ramach Spółki prowadzona jest ponadto ewidencja rachunkowa na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie sytuacji finansowej Działu Marketingu, w tym w szczególności przychodów z tytułu opłat za znak towarowy, kosztów ponoszonych przez Działu Marketingu, a także należności i zobowiązań.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż Dział Marketingu mający być przedmiotem aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak przedstawił Wnioskodawca będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym część firmy będąc przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.