Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1269/09/13-S/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Zmiana ceny sprzedawanych towarów.
Słowa kluczowe: cena; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 269/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 628/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł z W. (dalej: WK GmbH) z siedzibą w Niemczech umowę, na podstawie której wykonuje on bezpośrednio na zlecenie WK GmbH dachy i akcesoria samochodowe (dalej: umowa). Spółka nabywa surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia, zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych jak i w PLN. Działalność gospodarcza Zainteresowanego ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz WK GmbH. Wytwarza on produkty pod konkretne zamówienie WK GmbH, które WK GmbH otrzymuje od klientów zewnętrznych, zgodnie z procesem produkcji, instrukcjami i wymogami techniczno-jakościowymi określonymi przez WK GmbH. Wykonane produkty Wnioskodawca pakuje i wysyła do miejsca wskazanego przez WK GmbH. Koszty transportu ponosi WK GmbH lub klient zewnętrzny. Spółka ponosi odpowiedzialność za wykonane przez nią produkty. Intencją stron umowy jest przekazanie Zainteresowanemu funkcji produkcyjnych i obciążenie go wyłącznie kosztami produkcji. Wnioskodawca ponosi część wydatków i uzyskuje część przychodów w walutach obcych. Wydatki ponoszone w walutach obcych są w znacznej części związane z transakcjami z jego dostawcami, innymi niż WK GmbH.

Różnice kursowe zarówno w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność Spółki, która jest obciążona ryzykiem kursowym. Ze względu na ograniczenie jej funkcji do produkcji, strony umowy postanowiły wbudować w umowę instrument finansowy pozwalający na uzyskanie przez nią rentowności na określonym poziomie adekwatnym do wykonywanych funkcji produkcyjnych. Ponieważ wahania rentowności Wnioskodawcy związane są głównie z rozliczaniem transakcji w walutach obcych, w umowie postanowiono, że wszelkie różnice kursowe powstałe w Spółce rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym poniesie ona straty z tytułu różnic kursowych, tzn. gdy zrealizowane przez nią ujemne różnice kursowe przekroczą dodatnie różnice kursowe, obciąży ona WK GmbH tymi stratami. W sytuacji odwrotnej, w przypadku gdy w danym roku podatkowym Spółka zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić spółce WK GmbH kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową Zainteresowanego, ani nie są związane z konkretnym zakupem lub sprzedażą. O tym czy Wnioskodawca uzyska od WK GmbH płatność, czy też sam będzie musiał dokonać płatności na rzecz WK GmbH, decydują faktyczne straty lub zyski Spółki na transakcjach których wartość wyrażona jest w walucie obcej. WK GmbH jest zatem obciążana ryzykami kursowymi Zainteresowanego i jest beneficjentem jego ewentualnych zysków kursowych. Zyski z tytułu różnic kursowych zrealizowane przez Spółkę w danym roku podatkowym, które ona wypłaca na rzecz WK GmbH, stanowią wynagrodzenie WK GmbH z tytułu przejęcia ryzyk kursowych, tj. wynagrodzenie za gotowość pokrycia przez WK GmbH ewentualnych strat kursowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę. Podkreślić należy, że te zyski i straty z tytułu różnic kursowych są związane również z jego transakcjami z innymi kontrahentami niż WK GmbH, dlatego nie można ich przypisać do transakcji dostawy wyrobów produkowanych przez niego do WK GmbH, czy do dostaw dokonywanych przez WK GmbH. W umowie postanowiono, że rozliczeniu pomiędzy stronami będą podlegały faktycznie zrealizowane różnice kursowe Spółki.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. WK GmbH wystawiła na Zainteresowanego fakturę, którą obciążyła kwotą nadwyżki wykazanych i zrealizowanych przez niego w 2008 r. dodatnich różnic kursowych nad różnicami ujemnymi. Spółka WK GmbH jest zarejestrowanym w Niemczech czynnym podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy płatność Spółki na rzecz WK GmbH stanowi obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?
2.  Czy płatność WK GmbH na rzecz Spółki stanowi obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przedmiotem dostawy towarów musi być towar w rozumieniu definicji określonej w art. 2 pkt 6 ustawy. Kwoty pieniężne wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym nie dotyczą dostawy towarów. Obciążanie dokonywane przez strony umowy z tytułu przejmowania przez WK GmbH ryzyk i zysków kursowych Spółki nie są bowiem związane z dostawami towarów produkowanych przez nią dla WK GmbH, lecz są wypadkową zrealizowanych różnic kursowych na wszystkich jej transakcjach, w tym transakcjach z podmiotami innymi niż WK GmbH. Jako że obciążeń z tytułu eliminowania ryzyka kursowego nie da się przyporządkować do dostaw towarów dokonywanych pomiędzy Zainteresowanym a WK GmbH, zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług należy rozumieć świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Ponieważ przedmiotowe świadczenie WK GmbH na rzecz Wnioskodawcy będące jego zabezpieczeniem przed ryzykiem kursowym nie stanowi dostawy towarów, to na podstawie tego przepisu świadczenie to należy uznać za usługę.

W przypadku opisanej umowy mamy do czynienia z przejmowaniem przez WK GmbH strat Spółki z tytułu różnic kursowych, w zamian za wynagrodzenie w postaci realizowanych przez nią zysków z tytułu różnic kursowych. W przedmiotowej umowie za usługodawcę należy uznać WK GmbH, natomiast Zainteresowany jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Z tego powodu podatnikiem podatku od wartości dodanej, co do zasady powinna być WK GmbH jako wykonawca usługi. Jednakże w przypadku opisanych usług należy stwierdzić, iż mają one charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, a zatem należy je zaklasyfikować jak usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT. Spółka ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a WK GmbH jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz posiada w Niemczech siedzibę, dlatego na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, za miejsce świadczenia tych usług należy uznać miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli Polskę.

Spółka dokonuje płatności na rzecz WK GmbH w przypadku realizacji zysków z tytułu różnic kursowych w zamian za wykonanie przez WK GmbH usługi finansowej. Ponieważ miejscem świadczenia jest Polska, Spółka na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy VAT, zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług.

Podstawą opodatkowania jest obrót, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli kwota zysku przekazywana przez Wnioskodawcę dla WK GmbH, traktowana jako wynagrodzenie WK GmbH za usługę finansową. Otrzymywana przez WK GmbH od Zainteresowanego kwota zrealizowanego przez niego zysku, z tytułu różnic kursowych, jest zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w załączniku nr 4 do ustawy VAT są zwolnione od podatku. Zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi wykonywane przez WK GmbH jako usługi finansowe stanowią usługi pośrednictwa finansowego, dlatego korzystają ze zwolnienia od podatku.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. WK GmbH wystawiła na Wnioskodawcę fakturę w kwocie odpowiadającej kwocie zrealizowanego przez niego w roku 2008 zysku z tytułu różnic kursowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy VAT w związku z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, za dzień powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Wykonanie usługi dotyczącej roku 2008, za którą WK GmbH wystawił na Spółkę fakturę w dniu 31 grudnia 2008 r., nastąpiło tego dnia. Obowiązek podatkowy powstał zatem 31 grudnia 2008 r.

Ad. 2

Podobnie jak w przypadku usług hedgingowych w umowie przewidziano, iż płatności w niej opisane mogą następować od usługobiorcy do usługodawcy w przypadku korzystnych dla usługobiorcy zmian kursu walutowego, jak i od usługodawcy do usługobiorcy w przypadku niekorzystnych dla usługobiorcy zmian kursu walutowego. O ile ta pierwsza transakcja podlega opodatkowaniu VAT, o tyle płatność od usługodawcy profesjonalnie trudniącego się wykonywaniem danej usługi, do usługobiorcy nie jest objęta regulacjami VAT.

Ten drugi przypadek będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje w danym roku podatkowym stratę na transakcjach z WK GmbH oraz z innymi podmiotami, rozliczanych w walutach obcych, a WK GmbH w ramach zawartej umowy dokona na rzecz Wnioskodawcy płatności w kwocie równej wysokości tej straty. W przypadku takiej płatności, dokonywanej przez WK GmbH na rzecz Zainteresowanego, nie staje się on usługodawcą ani dostawcą, bowiem nie wykonuje na rzecz WK GmbH żadnej usługi ani dostawy towarów. Usługodawcą jest WK GmbH który profesjonalnie wykonuje dla Spółki usługi finansowe w celu zabezpieczenia jej przed ryzykiem kursowym. W ramach tych usług, w przypadku niekorzystnych dla Wnioskodawcy zmian kursowych WK GmbH pokrywa stratę poniesioną przez niego z tytułu różnic kursowych.

Opisywana płatność dokonywana przez usługodawcę profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem usługi na rzecz usługobiorcy jest poza regulacjami VAT. Spółka będąca beneficjentem usług pośrednictwa finansowego, wykonywanych przez WK GmbH, w ramach których w przypadku niekorzystnych dla niej zmian różnic kursowych otrzymuje płatność od WK GmbH, nie staje się bowiem podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Nie ma ona zatem obowiązku wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

Opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady czynność wykonywana przez podmiot profesjonalnie zajmujący się daną działalnością gospodarczą. Podmiotem tym jest w analizowanej transakcji WK GmbH, jednakże w przypadku płatności dokonywanej na rzecz Spółki nie staje się on podatnikiem z tego tytułu. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszony o kwotę należnego podatku. Za obrót nie można zatem uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r. nr ILPP2/443-168/07-2/GZ, w której organ podatkowy potwierdził, że „aby uznać określoną kwotę należną za obrót podlegający opodatkowaniu, musi być ona otrzymana z tytułu dokonania sprzedaży – towarów lub usługi”. Organ potwierdził, że „kwoty, którymi kontrahenci obciążają się wzajemnie (kwotami tymi są płatności z tytułu różnic kursowych – przyp. Wnioskodawcy), nie można powiązać z dostawą towarów, czy też świadczeniem usługi, a tym samym kwota ta nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem”.

Mając powyższe na uwadze, płatności z tytułu różnic kursowych dokonywane przez WK GmbH dla Spółki nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 15 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1269/09-4/ISN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wyrównanie różnic kursowych będzie związane z konkretnymi, dokonanymi przez Wnioskodawcę dostawami towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, czyli nie będzie ono związane z konkretnym obrotem i spowoduje obowiązek korekty ceny tych towarów. Ponieważ z umowy podpisanej między stronami transakcji wynika, że zarówno Zainteresowany jak i jego kontrahent w momencie dokonania sprzedaży mieli wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedanych towarów, związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, który wyraził na to zgodę w momencie podpisania z Wnioskodawcą stosownej umowy. Wobec powyższego Zainteresowany zobowiązany będzie do wystawienia faktur korygujących oraz dokonania stosowanych korekt podstawy opodatkowania.

Pismem z 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) Spółka z o.o., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1269/09-4/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z 1 lutego 2010 r. nr ILPP2/443/W-2/10-1/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. 11 marca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 360/10, w którym oddalił skargę.

Pismem z 4 sierpnia 2010 r. Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1332/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy Spółki z o.o. wydał wyrok w dniu 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1055/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 16 marca 2012 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 628/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 269/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 269/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 628/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką WK GmbH z siedzibą w Niemczech umowę, na podstawie której wykonuje on bezpośrednio na zlecenie WK GmbH dachy i akcesoria samochodowe (dalej: umowa). Spółka nabywa surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia, zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych jak i w PLN. Działalność gospodarcza Zainteresowanego ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz WK GmbH. Wytwarza on produkty pod konkretne zamówienie WK GmbH, które WK GmbH otrzymuje od klientów zewnętrznych, zgodnie z procesem produkcji, instrukcjami i wymogami techniczno-jakościowymi określonymi przez WK GmbH. Wykonane produkty Wnioskodawca pakuje i wysyła do miejsca wskazanego przez WK GmbH. Koszty transportu ponosi WK GmbH lub klient zewnętrzny. Spółka ponosi odpowiedzialność za wykonane przez nią produkty. Intencją stron umowy jest przekazanie Zainteresowanemu funkcji produkcyjnych i obciążenie go wyłącznie kosztami produkcji. Wnioskodawca ponosi część wydatków i uzyskuje część przychodów w walutach obcych. Wydatki ponoszone w walutach obcych są w znacznej części związane z transakcjami z jego dostawcami, innymi niż WK GmbH. Różnice kursowe zarówno w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność Spółki, która jest obciążona ryzykiem kursowym. Ze względu na ograniczenie jej funkcji do produkcji, strony umowy postanowiły wbudować w umowę instrument finansowy pozwalający na uzyskanie przez nią rentowności na określonym poziomie adekwatnym do wykonywanych funkcji produkcyjnych. Ponieważ wahania rentowności Wnioskodawcy związane są głównie z rozliczaniem transakcji w walutach obcych, w umowie postanowiono, że wszelkie różnice kursowe powstałe w Spółce rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym poniesie ona straty z tytułu różnic kursowych, tzn. gdy zrealizowane przez nią ujemne różnice kursowe przekroczą dodatnie różnice kursowe, obciąży ona WK GmbH tymi stratami. W sytuacji odwrotnej, w przypadku gdy w danym roku podatkowym Spółka zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić spółce WK GmbH kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową Zainteresowanego, ani nie są związane z konkretnym zakupem lub sprzedażą. O tym czy Wnioskodawca uzyska od WK GmbH płatność, czy też sam będzie musiał dokonać płatności na rzecz WK GmbH, decydują faktyczne straty lub zyski Spółki na transakcjach których wartość wyrażona jest w walucie obcej. WK GmbH jest zatem obciążana ryzykami kursowymi Zainteresowanego i jest beneficjentem jego ewentualnych zysków kursowych. Podkreślić należy, że te zyski i straty z tytułu różnic kursowych są związane również z jego transakcjami z innymi kontrahentami niż WK GmbH, dlatego nie można ich przypisać do transakcji dostawy wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę do WK GmbH, czy do dostaw dokonywanych przez WK GmbH. W umowie postanowiono, że rozliczeniu pomiędzy stronami będą podlegały faktycznie zrealizowane różnice kursowe Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 269/13 stwierdził, że „Zgodnie z obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. art. 31a ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to zdaniem Sądu, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu – stosownie do art. 19 lub art. 20 ustawy o podatku VAT – a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, należy określić taką podstawę i podatek należny. Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej – spowodowana zmianą tegoż kursu – nie powoduje już konieczności zmiany określonej w w/w sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury. W szczególności brak w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że poprzez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji – podstawy opodatkowania. (…) uzgodniony przez strony transakcji mechanizm, stanowiący (…) zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym i mający »charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej«, musi być na gruncie VAT oceniony odrębnie od transakcji, które generują różnice kursowe. Koniecznym jest więc ustalenie, czy stworzenie powyższego sposobu rozliczeń kursowych pomiędzy kontrahentami, którym nie towarzyszą inne czynności faktyczne, dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług. (…) transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu”.

Sąd odwołując się do przedstawionego stanu sprawy oraz mając na uwadze powołane na wstępie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy wskazał, że „(…) pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres i nie dotyczy wyłącznie sfery aktywnej/działań/podatnika, lecz także sfery biernej/zaniechania/poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Tak więc dostawa towaru nie może być równocześnie świadczeniem usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw”.

Sąd podkreślił, że „W prawie wspólnotowym, przepis art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, odpowiednik art. 8 ust. 1, stanowi, że »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Tak więc na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest transakcją gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. (…) ocenę mechanizmu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym na gruncie ustawy o podatku VAT należy dokonać odrębnie od transakcji które generują różnice kursowe, a więc od transakcji dostawy towarów”.

Tym samym – w ocenie Sądu – niezasadne jest wskazywanie, że wyrównanie różnic kursowych będzie związane z konkretnymi dostawami towarów na rzecz kontrahenta i spowoduje konieczność korekty cen towarów będących przedmiotem dostawy.

Analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy – dokonana przez Sąd – wskazuje, że „(…) definicja »świadczenia usług« ma charakter dopełniający definicję »dostawy towarów« i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT”.

Sąd zauważył, że „(…) nie wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług. Są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nosi określone cechy warunkujące ich objęcie obowiązkiem wynikającym z ustawy o podatku VAT. Należy podkreślić, iż między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (…). Podkreślić należy, iż warunkiem objęcia obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie o podatku VAT jest to, aby otrzymana kwota pieniężna była konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia (…). Nadto wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie jest bowiem zapłatą korzyść przyszła i niepewna”.

Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy Wnioskodawca otrzymując określone kwoty z tytułu wyrównania różnic kursowych, nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usług na rzecz kontrahenta, poza oczywiście dostawą towarów, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Kontrahent natomiast zobowiązując się do wyrównania strat poniesionych z tytułu różnic kursowych, nie otrzymuje w zamian żadnego innego świadczenia. Zatem otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak też wypłata kontrahentowi niemieckiemu środków z tytułu różnic kursowych nie jest wynikiem działania Wnioskodawcy czy kontrahenta, lecz efektem zaistnienia korzystnych, bądź niekorzystnych dla Spółki notowań kursu walut. Zatem dokonywane przez strony umowy rozliczenia mają charakter techniczny, który pozwala na pożądaną przez strony realizację dostaw towarów. Wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego stron lecz jest wynikiem i konsekwencją określonego kursu waluty.

Sąd zwrócił uwagę, że „(…) strony zdecydowały na wbudowanie w umowę o dostawę towarów postanowienia mające na celu uzyskanie (…) rentowności na określonym poziomie. Celem tego postanowienia było ułatwienie należytego wykonania postanowień kontraktu w zakresie dostawy towaru. Zdaniem Sądu postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (…) Zważając na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów (…) następujące po tym zmiany kursu walut nie mają wpływu na wysokość podatku VAT ustalonego na podstawie faktury”.

Tym samym w ocenie Sądu „(…) brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń kursowych między kontrahentami, bowiem doszłoby nie tylko do opodatkowania transakcji gospodarczej w postaci dostawy towaru, ale również do opodatkowania należności z tytułu rozliczeń różnic kursowych, które to należności już były opodatkowane uprzednio zważając na moment powstania obowiązku podatkowego, oraz określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Tak więc dokonywane (…) czynności dotyczące określonych kwot z tytułu różnic kursowych nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie o podatku VAT”.

Reasumując, zarówno płatność Spółki na rzecz WK GmbH jak i płatność WK GmbH na rzecz Spółki nie będą stanowić obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy. Tym samym bezprzedmiotowe staje się ustalenie miejsca opodatkowania, określenie stawki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że stanowisko Spółki zgodnie z którym dokonując płatności na rzecz WK GmbH w przypadku realizacji zysków z tytułu różnic kursowych – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy – zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług oraz że w przypadku płatności dokonywanej na rzecz Spółki nie staje się ona podatnikiem z tego tytułu, ponieważ – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – za obrót nie można uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 15 grudnia 2010 r.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Natomiast stan faktyczny został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. Nr ILPP2/443-1269/09/13-S1/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.