Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-556/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: Czy istnieje możliwość odliczenia przez płatnika opłaconych pracownikom składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech?
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; pracownik; płatnik; składki; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; ubezpieczenia-ubezpieczenia zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (wpływ do tut. Biura – 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez płatnika obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech:

*   w części dotyczącej zasad odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu dochodu w Niemczech od pierwszego dnia pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez płatnika obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatrudniła pracowników (monterów) do realizacji kontraktu na terenie Niemiec. Mianem „pracowników” określa się we wniosku osoby fizyczne, wymienione w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo za granicą - w Niemczech i uzyskujące przychody ze stosunku pracy zawartego ze Spółką poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.

Na podstawie przepisów art. 13 ust. 2a rozporządzenia Rady EWG nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego oraz decyzją ZUS, Spółka obowiązkowo ubezpieczyła wymienionych we wniosku pracowników w ubezpieczalni niemieckiej AOK (odpowiednik polskiego ZUS).

W niemieckim systemie zabezpieczenia społecznego (w tym także w AOK) ustawowo istnieje pięć działów ubezpieczeniowych:

1.  obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne „KV” (aktualnie opłacane w części 8,2% przez pracownika oraz 7,3% przez pracodawcę),
2.  obowiązkowe ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV” (aktualnie opłacanie w części 1,025% przez pracownika i 1,025% przez pracodawcę),
3.  obowiązkowe ubezpieczenie emerytalno-rentowe „RV” (aktualnie opłacane w części 9,45% przez pracownika i 9,45% przez pracodawcę),
4.  obowiązkowe ubezpieczenie od utraty pracy „AV” (aktualnie opłacane w części 1,5% przez pracownika i 1,5% przez pracodawcę),
5.  bowiązkowe ubezpieczenie wypadkowe „UnfallV” (opłacane wyłącznie przez pracodawcę).

Uwzględniając powyższe fakty, zdaniem Wnioskodawcy:

1.Podstawą obliczenia podatku dochodowego pracowników zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód pomniejszony o składki ubezpieczenia społecznego zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c, których podstawę wymiaru stanowi dochód opodatkowany w Polsce. Jak wspomniano powyżej wg systemu zabezpieczenia społecznego w Niemczech obowiązkowe składki społeczne finansowane ze środków podatnika (pracownika) to:

*   ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV” (stanowiące 1,025% podstawy wymiaru tej składki),
*   ubezpieczenie emerytalno-rentowe „RV” (stanowiące 9,45% podstawy wymiaru tej składki) oraz
*   ubezpieczenie od utraty pracy „AV” (stanowiące 1,5% podstawy wymiaru tej składki).

2.Podatek dochodowy pracowników zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE z zastrzeżeniem ust. 4. Ponadto kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek na podstawie art. 27b ust. 2 nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Zgodnie z systemem zabezpieczenia społecznego w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne pracownika „KV” finansowane przez podatnika (pracownika) stanowią 8,2% podstawy wymiaru tej składki.

3.Część przychodów pracowników, uzyskanych za granicą ze stosunku pracy jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w kwocie odpowiadającej 30% diet, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju.

4.Opisani we wniosku pracownicy stosownie do art. 15 ust. 1 i 2a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełniają łącznie trzy warunki:

*   przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Niemczech, i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy podstawą obliczenia podatku dochodowego pracowników określonych we wniosku, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód pomniejszany o:

*   ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV”, aktualnie wynoszący 1,025% podstawy wymiaru tej składki,
*   ubezpieczenie emerytalno - rentowe „RV”, aktualnie wynoszące 9,45% podstawy wymiaru tej składki,
*   ubezpieczenie od utraty pracy „AV”, aktualnie wynoszące 1,5% podstawy wymiaru tej składki?

2.Czy podatek dochodowy pracowników określonych we wniosku, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być pomniejszany o niemieckie ubezpieczenie zdrowotne „KV”, ale w wymiarze nie większym niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki?

Składka na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne „KV” w części finansowanej przez pracownika aktualnie wynosi 8,2% podstawy wymiaru tej składki, ale zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy, kwota składki obniżająca podatek nie może przekroczyć 7,75%.

3.Czy zwolnienie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% diet według art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, osiąganych przez pracowników opodatkowanych w Polsce?

4.Jeśli nie zostanie spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec i pracownicy będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, tj. w państwie, w którym praca jest wykonywana, to czy z chwilą przekroczenia 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym istnieje obowiązek opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia dwunastomiesięcznego okresu, ale wyłącznie bieżącego roku podatkowego? Czy też istnieje w wymienionej sytuacji obowiązek opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, bez względu na fakt, że korekta podatku mogłaby dotyczyć zakończonego i rozliczonego roku podatkowego?

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 2a oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, Spółka pracownikom wymienionym we wniosku, powinna:

a. pomniejszać podstawę podatku dochodowego o obowiązkowe składki ubezpieczenia społecznego finansowane ze środków podatnika:

*   „PV” na wypadek utraty samodzielności, wynoszące 1,025% podstawy wymiaru tej składki,
*   „RV” emerytalno-rentowe, wynoszące 9,45% podstawy wymiaru tej składki,
*   „AV” od utraty pracy, wynoszące 1,5% podstawy wymiaru tej składki.

b. pomniejszać podatek dochodowy o obowiązkową składkę ubezpieczenia zdrowotnego „KV”, finansowaną ze środków podatnika do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Ponadto zdaniem Spółki, opisani pracownicy mają prawo według art. 21 ust. 1 pkt 20 do odliczania z przychodu uzyskiwanego poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej kwoty zwolnionej z opodatkowania, tj. 30% diet, ale wyłącznie z przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pozostałe przychody, uzyskane z tytułu pracy za granicą, do których zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, zwolnione z opodatkowania w naszym kraju, powinny zostać wykazane pracownikowi ale bez pomniejszania o kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 po zakończeniu pracy, w deklaracji PIT-11, do ustalenia stopy procentowej, dla wyliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż wszelkie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przychodów opodatkowanych w Polsce.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody opisanych we wniosku pracowników powinny być opodatkowane w Niemczech, jeśli nie zostanie spełniony choćby jeden w trzech warunków, określonych w ustępie 2 powołanej umowy. Zatem z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym pracownik będzie zobowiązany do opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia dwunastomiesięcznego okresu, w którym praca była wykonywana w Niemczech.

I tak np. gdyby pracownik X pracował w Niemczech od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., a następnie został ponownie zatrudniony w następnym roku kalendarzowym 2013 od 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., to przebywałby w Niemczech w okresach:

*   od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., tj. 96 dni w roku 2012 oraz
*   od 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., tj. 102 dni w roku 2013.

Zatem okresy dwunastomiesięczne liczone „do przodu”, to:

*   11 września 2012 r. do 10 września 2013 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96+102 dni, tj. 198 dni w Niemczech oraz
*   21 marca 2013 r. do 20 marca 2014 r. w tym czasie pracownik przebywałby 102 dni w Niemczech.

Dwanaście miesięcy liczone „wstecz” będą wyglądać następująco:

*   16 grudnia 2011 r. do 15 grudnia 2012 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96 dni w Niemczech oraz
*   01 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96+102 dni, tj. 198 dni w Niemczech.

Jak z powyższego wynika, zarówno w jednym z dwunastomiesięcznego okresu liczonym „do przodu” jak i w jednym liczonym „do tyłu” pobyt pracownika w Niemczech przekroczyłby 183 dni. Zatem zdaniem Spółki dochody pracownika podlegające opodatkowaniu w Niemczech, to dochody uzyskane od początku pobytu w tym kraju, ale w danym roku kalendarzowym 2013, tj. dochody za okres 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

Natomiast dochód uzyskany na podstawie wcześniejszej umowy z 2012 roku, za okres od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., który był opodatkowany w Polsce, i tu został rozliczony przez pracownika w rocznej deklaracji podatkowej nie powinien być korygowany, a podatek dochodowy odprowadzony do Urzędu Skarbowego w Polsce nie powinien być zamieniany na podatek niemiecki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez pątnika obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie zasad opodatkowania z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dnia pobytu w Niemczech, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zgodnie z art. 32 ust. 3b ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Przy czym z art. 26 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

pkt 2) – składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\-odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

pkt 2a) – składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a ww. ustawy).

Z treści art. 26 ust. 13b ww. ustawy wynika, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ww. ustawy).

Natomiast z art. 27b ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

\-obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2.składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Wwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27b ust. 4 ww. ustawy obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Jednocześnie z art. 32 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca może odliczać od dochodu pracowników (monterów) – zatrudnionych do realizacji kontraktu na terenie Niemiec – składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone do niemieckiego systemu ubezpieczeń, i czy może obniżać zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconą do niemieckiego systemu ubezpieczeń, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce czy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatrudniła pracowników (monterów) do realizacji kontraktu na terenie Niemiec. Mianem „pracowników” Spółka określiła we wniosku osoby fizyczne, wymienione w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo za granicą - w Niemczech i uzyskujące przychody ze stosunku pracy zawartego ze Spółką poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.

Na podstawie przepisów art. 13 ust. 2a rozporządzenia Rady EWG nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego oraz decyzją ZUS, Spółka obowiązkowo ubezpieczyła wymienionych we wniosku pracowników w ubezpieczalni niemieckiej AOK (odpowiednik polskiego ZUS).

Z wniosku wynika również, iż opisani pracownicy, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełniają łącznie trzy warunki przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Niemczech, i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

W przedmiotowej sprawie znajdują więc zastosowanie przepisy umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Wobec powyższego wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy (monterów zatrudnionych do realizacji kontraktu na terenie Niemiec), którzy przebywać będą na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w którym wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. pracodawcę, który nie ma siedziby w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w Niemczech, ponieważ Wnioskodawca takiego zakładu lub stałej placówki nie posiada w Niemczech, to zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będą opodatkowaniu tylko w Polsce. W tym przypadku na Wnioskodawcy jako płatniku ciążą obowiązki określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Skoro zatem Wnioskodawca ma obowiązek obliczać zaliczki na podatek, to może zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczać od dochodu pracowników (monterów) – zatrudnionych do realizacji kontraktu na terenie Niemiec – składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone do niemieckiego systemu ubezpieczeń, natomiast na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 i w granicach określonych w ust. 2 tego artykułu może obniżać zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconą do niemieckiego systemu ubezpieczeń, jednak pod warunkiem, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu.

W odniesieniu do dochodów pracowników, których okres pobytu w Niemczech przekracza 183 dni, należy zauważyć, iż dochody te są opodatkowane zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Dlatego też, w świetle powołanego powyżej art. 31 i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracodawca wie „z góry”, że zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie (Niemczech) przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym wie, że dochody pracownika z pracy wykonywanej na terenie Niemiec będą podlegały opodatkowaniu w tym kraju, to na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego dnia wykonywania przez pracownika pracy na terenie Niemiec. Skoro płatnik w takiej sytuacji nie pobiera zaliczek na podatek, to nie ma możliwości odliczania od dochodu – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy – składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone do niemieckiego systemu ubezpieczeń, oraz nie ma możliwości na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 i w granicach określonych w ust. 2 tego artykułu obniżenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconą do niemieckiego systemu ubezpieczeń.

W sytuacji, gdy pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, to z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w tym kraju według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech, czyli również za okres, w którym dochód był opodatkowany w Polsce i Wnioskodawca pobierał zaliczki.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że tut. Biuro nie ma upoważnień do interpretowania przepisów prawa niemieckiego. Wobec czego nie ma możliwości udzielenia informacji o zasadach rozliczeń podatkowych w Niemczech.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe co do zasad odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a za nieprawidłowe w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu dochodu w Niemczech od pierwszego dnia pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.