Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-366/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o pracę; zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z:

*   przeksięgowaniem pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   brakiem zgody ZUS na przeksięgowanie składek zdrowotnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 6):
    *   w zakresie określenia źródeł przychodów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z:

*   przeksięgowaniem pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   brakiem zgody ZUS na przeksięgowanie składek zdrowotnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 6),
*   określenia przychodu po stronie zleceniobiorcy ujmowanego przez zleceniodawcę-płatnika (firmę trzecią) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R, w sytuacji wyrażenia zgody przez ZUS na przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   określenia przychodu po stronie zleceniobiorcy ujmowanego przez zleceniodawcę-płatnika (firmę trzecią) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R, w sytuacji braku wyrażenia zgody przez ZUS na przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej. Dotychczas współpracował z firmą trzecią na obsługę określonych zadań gospodarczych. Firma trzecia zatrudniała na umowę zlecenie od roku 2005 pracowników Wnioskodawcy i odprowadzała za nich składki na ubezpieczenie zdrowotne. Powodem opłacania tylko składek na ubezpieczenie zdrowotne przez firmę trzecią był fakt, że osoby te z tytułu zatrudnienia u Wnioskodawcy posiadały wynagrodzenie, co najmniej minimalne, co pozwalało zastosować art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a więc podleganie ubezpieczeniu tylko ze stosunku pracy. Taki schemat działania był akceptowany. Sposób dokonywania wypłaty wynagrodzenia przedstawia poniższy przykład.

Przykład I: Pracownik u Wnioskodawcy otrzymuje wynagrodzenie brutto z tytułu umowy o pracę 5 000 zł. Od tego wynagrodzenia jest obowiązany sfinansować składki emerytalne, rentowe i chorobowe w części finansowanej przez niego, co daje łącznie kwotę 685,50 zł. Punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania i składki zdrowotnej będzie stanowić więc kwota 4 314,50 zł. Ten sam pracownik pracuje na umowę zlecenie w firmie trzeciej z wynagrodzeniem brutto 2 000 zł. Od tego wynagrodzenia płaci składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Składka jest potrącana w całości z jego przychodu. W chwili obecnej Wnioskodawca jest zobowiązany uznać pracowników firmy trzeciej, jak własnych pracowników. Nakazuje to Zakład Ubezpieczeń Społecznych powołując się na normę art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, która to norma zawiera specyficzne pojęcie pracownika, tylko na użytek ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Konsekwencją stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest dokonanie korekt raportów imiennych w zakresie ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego za okres 2005-2014 roku, w ten sposób, że to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Innymi słowy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od przychodu, którego nigdy nie wypłacał i nie będzie wypłacał. Zobrazuje to poniższy przykład (na analogicznych danych jak w przykładzie I).

Przykład II: Wnioskodawca, obok wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia winien ponadto dodać wypłacone wynagrodzenie z umowy zlecenia u podmiotu trzeciego. Czyli podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowić będzie kwota 7 000 zł (5 000 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz 2 000 zł z tytułu wynagrodzenia z umowy zlecenia wypłaconego przez podmiot trzeci). Podmiot trzeci nie jest w tym przypadku zobowiązany do płacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast podstawę opodatkowania PIT stanowić będzie przychód 5 000 zł pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne obliczone od kwoty 7 000 zł. Mając na uwadze, że składki na ubezpieczenie zdrowotne dotychczas płacił od wypłaconych należności z tytułu umowy zlecenia podmiot trzeci, potrącając je z przychodu, oba podmioty uznały za stosowne dokonanie przeksięgowania na rachunkach rozliczeniowych obu podmiotów w ZUS, składek wykazanych dotychczas przez podmiot trzeci na Wnioskodawcę. Powodem tego stanu rzeczy jest fakt, że składka jest opłacana w całości przez podlegającego ubezpieczeniu zdrowotnemu. Przeksięgowanie zawarte zostanie w 2015 roku i dotyczyć będzie składek zdrowotnych z okresu 2005-2014 roku. Trzeba także dodać, że dotychczas opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne przez podmiot trzeci ZUS uznaje jako nienależne, nakazując mu skorygowanie za okres 2005-2014 deklaracji rozliczeniowych i imiennych raportów miesięcznych. Również Wnioskodawca będzie korygował za ten okres deklaracje rozliczeniowe i imienne raporty miesięczne, ponieważ u niego powstała z tego samego tytułu zaległość. Z uwagi na fakt, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne będzie ciążył na Wnioskodawcy, strony w tym zakresie uznały, że skoro zmienił się płatnik dla pracowników od których opłacono składki na ubezpieczenie zdrowotne, uprzednio potrącone z wypłaconego przychodu uzasadnione jest dokonanie przeksięgowania składek zdrowotnych z konta podmiotu trzeciego, na konto Wnioskodawcy (konta płatników w ZUS). Do przeksięgowania na kontach płatników w ZUS potrzebna jest zgoda ZUS. Konsekwencją tego będzie zaliczenie opłaconych składek na konto pracowników z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, jako pobranych we właściwych terminach przez właściwego płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po uzyskaniu zgody ZUS, omawiane przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych, skutkuje koniecznością zapłaty podatku PIT po stronie zleceniobiorców, gdzie podstawą opodatkowania będzie kwota nienależnie opłaconej za okresy wsteczne przez firmę trzecią składki zdrowotnej?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy jest to bieżący przychód zleceniobiorcy ujmowany przez zleceniodawcę-płatnika (firma trzecia) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł?
3.  Jeżeli ZUS nie wyrazi zgody na przeksięgowanie, to czy zwrócone zleceniodawcy (firmie trzeciej) składki na ubezpieczenie zdrowotne należy uwzględnić w podstawie opodatkowania?
4.  Jeżeli ZUS nie wyrazi zgody na przeksięgowanie, to czy składki zdrowotne zapłacone przez pracodawcę (Wnioskodawcę) za pracownika za okresy wsteczne należy uwzględnić w podstawie opodatkowania?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to czy jest to bieżący przychód zleceniobiorcy ujmowany przez zleceniodawcę-płatnika (firmę trzecią) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to czy jest to bieżący przychód pracownika ujmowany przez pracodawcę-płatnika (Wnioskodawcę) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie obowiązków płatnika w związku z przeksięgowaniem pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku brakiem zgody ZUS na przeksięgowanie składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3, 4, 6). Wniosek w zakresie określenia przychodu po stronie zleceniobiorcy ujmowanego przez zleceniodawcę-płatnika (firmę trzecią) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R, w sytuacji wyrażenia zgody przez ZUS na przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), dotyczącej określenia przychodu po stronie zleceniobiorcy ujmowanego przez zleceniodawcę-płatnika (firmę trzecią) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R, w sytuacji braku wyrażenia zgody przez ZUS na przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), został rozstrzygnięty pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-366/15-3/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie analizowany problem przedstawiony w stanie faktycznym, zakładający swoistą fikcję prawną na użytek danej ustawy, powoduje daleko idące skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powodem tego stanu rzeczy, jest oskładkowanie od przychodu niewypłaconego. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy prawnej z punktu widzenia przepisów prawa ubezpieczeń społecznych. Sytuacja faktyczna Wnioskodawcy nakazuje przyjąć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy o dzieło zawartej z osobą trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe z tytułu tej umowy (por. uchwałę z dnia 2 września 2009 r. II UP 6/2009 OSNP 2010 nr 3-4, poz. 46; wyrok z dnia 11 maja 2012 r. I UK 5/2012 OSNP 2013 nr 9-10, poz. 117 oraz wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. I UK 323/2013 (\`(...)\`)) a teza ta jest aktualna także w stosunku do pracowników wykonujących taką pracę na podstawie umowy zlecenia (por. np. wyroki z dnia 14 stycznia 2010 r. I UK 252/2009, z dnia 22 lutego 2010 r. I UK 259/2009 oraz z dnia 18 października 2011 r. III UK 22/2011 OSNP 2012 nr 21-22, poz. 266). W judykatach tych Sąd Najwyższy wyjaśnił, że art. 8 ust. 2a ustawy systemowej rozszerza pojęcie pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych poza sferę stosunku pracy. Rozszerzenie to dotyczy dwóch sytuacji. Pierwszą jest wykonywanie pracy na podstawie jednej z wymienionych w nim umów prawa cywilnego przez osobę, która umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy. Drugą − z którą mamy tutaj do czynienia − jest wykonywanie pracy na podstawie jednej z tych umów przez osobę, która wymienioną umowę zawarła z osobą trzecią, jednakże w jej ramach wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Przesłanką decydującą o uznaniu takiej osoby za pracownika w rozumieniu ustawy systemowej jest to, że − będąc pracownikiem związanym stosunkiem pracy z danym pracodawcą − jednocześnie świadczy na jego rzecz pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z inną osobą. Podkreśla się, że na tle art. 8 ust. 2a ustawy systemowej pojęcie pracownika w zakresie ubezpieczenia społecznego nie pokrywa się ściśle z takim pojęciem, jakim posługuje się prawo pracy, a odczytywanie tego przepisu w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej prowadzi do oczywistego wniosku, że rzeczywisty stosunek prawny regulowany wymienionymi w nim umowami cywilnymi, który niepodważalnie istnieje na gruncie prawa cywilnego, nie wywołuje skutków w zakresie prawa ubezpieczeń społecznych.

Sąd Najwyższy przyjmuje również, że użyty w art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej termin „pracodawca” należy pojmować w znaczeniu, jakie nadaje mu art. 3 KP uznający za pracodawcę osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną, nawet nieposiadającą osobowości prawnej, jeśli zatrudnia ona pracowników. Tak zdefiniowany pracodawca jest z mocy art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej płatnikiem składek dla wszystkich pracowników w rozumieniu tego aktu, a zatem także tych, o których stanowi art. 8 ust. 2a tej ustawy, w tym dla pracowników pozostających z nim w stosunku pracy i jednocześnie wykonujących na jego rzecz pracę w ramach umów cywilnoprawnych zawartych z osobą trzecią. Umowy cywilnoprawne wymienione w art. 8 ust. 2a ustawy systemowej nie stanowią bowiem samodzielnych tytułów obowiązkowego podlegania ubezpieczeniom społecznym pracownika ani nie powodują powstania zbiegu tytułów ubezpieczenia społecznego w rozumieniu art. 9 tej ustawy. Norma art. 8 ust. 2a − poprzez wykreowanie szerokiego pojęcia „pracownika” − stworzyła szeroką definicję pracowniczego tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Tytułem tym jest łączący pracodawcę z pracownikiem stosunek pracy oraz dodatkowo umowa cywilnoprawna zawarta przez pracownika z pracodawcą lub zawarta z osobą trzecią, ale wykonywana na rzecz pracodawcy. Określone hipotezą normy art. 8 ust. 2a dwie sytuacje faktyczne, w jakich może się znaleźć osoba, do której przepis ten jest adresowany (pracownik wykonujący pracę na podstawie wymienionych umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcą oraz umów cywilnoprawnych zawartych wprawdzie z osobą trzecią, ale gdy praca jest świadczona na rzecz pracodawcy) mają równorzędny charakter z punktu widzenia skutków opisanych dyspozycją omawianej normy prawnej. Konsekwencje prawne na gruncie ustawy systemowej, wynikające z realizacji takich umów, muszą być takie same, co oznacza, iż dla celów ubezpieczeń społecznych zarówno wykonywanie pracy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcą, jak i zawartych wprawdzie z osobą trzecią, ale gdy praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy, jest traktowane tak jak świadczenie pracy w ramach klasycznego stosunku pracy łączącego jedynie pracownika z pracodawcą. W przypadku takich pracowników podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi łączny przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 4 pkt 9 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej), uzyskany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy i wspomnianych umów cywilnoprawnych (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy), zaś obowiązek obliczania, rozliczania i przekazywania składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spoczywa na pracodawcy jako płatniku (art. 17 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej). Sytuacja wykreowana przez przepisy prawa, spowodowała, że Wnioskodawca znalazł się w podwójnej sytuacji faktycznej, mianowicie z jednej strony jest po jego stronie konieczność zapłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu nigdy nie wypłaconego. Przy czym nie można tracić z pola widzenia faktu, że dotychczas składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały opłacone przez firmę trzecią, która była i dalej będzie płatnikiem na gruncie prawa podatkowego od wypłacanego tym osobom przychodu. Firma trzecia opłacając składki na ubezpieczenie zdrowotne zastosowała przepisy art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) − podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych − obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja składki na ubezpieczenie zdrowotne jest taka, że jej potrącenie jest zawsze z dochodu ubezpieczonego, aczkolwiek w konsekwencji swojej jej wartość (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru) jest potrącona z należnego podatku dochodowego. Zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne, przez dotychczasowego płatnika w naturalnych realiach sprawy skutkuje zastosowaniem art. 45 ust. 3a ww. ustawy jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Przy czym z art. 45 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W świetle powyższego należy podkreślić, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, została unormowana w art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z tego przepisu, w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne to podatnik (pracownik) obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została mu zwrócona. Stąd też należy wyjaśnić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym rola podmiotu trzeciego, sprowadza się co do zasady jedynie do pośredniczenia w wypłacie na rzecz pracownika-zleceniobiorcy całej kwoty przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Z tych względów zwrócone nienależne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie będą stanowiły przychodu pracownika, co oznacza, że podmiot trzeci nie będzie zobowiązany do pobrania od ww. składek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podmiot trzeci powinien jedynie poinformować swoich pracowników o konieczności doliczenia w zeznaniu za dany rok podatkowy do należnego podatku dochodowego za ten rok zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ustawodawca wybrał doliczenie zamiast kłopotliwych korekt zeznań, jako łatwiejszy sposób na odzyskanie podatku, zaniżonego w poprzednich latach. Doliczenie, zgodnie z intencją ustawodawcy, umożliwia podatnikowi zwrot Skarbowi Państwa bez żadnych konsekwencji karno-skarbowych, bez odsetek, bez żmudnych korekt zeznań − tych kwot, które odliczył wcześniej od podatku w zeznaniach podatkowych, a później otrzymał ich zwrot. Doliczenie do podatku zwróconej, a wcześniej odliczonej składki, jest da facto dopłatą uszczuplonego podatku dochodowego, tyle że nie w formie korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata, a w zeznaniu za rok otrzymania zwrotu składek. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przyszłego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na doniosłą okoliczność związaną z zapłatą składek na ubezpieczenie zdrowotne przez Wnioskodawcę od otrzymywanego przychodu w podmiocie trzecim. Nie budzi wątpliwości, że zapłata zaległych składek przez Wnioskodawcę w części w której finansuje ją pracownik stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to że dokonując zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne (przez podmiot trzeci) za okresy przeszłe istnieje konieczność zapłaty podatku. Opłacając zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika (pracodawca) także ta czynność powoduje powstanie podatku − innymi słowy, opodatkowanie jest od przychodu „ułomnego, pozornego”, który faktycznie nie zaistniał. A wszystko od podstawy opodatkowania w kwocie 2 000 zł. Rozwiązaniem w ocenie Wnioskodawcy jest przeksięgowanie składek opłaconych dotychczas przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy. Trzeba mieć na uwadze, że podmiot trzeci opłacone składki potrącił z dochodu ubezpieczonego. Zmiana konstrukcji ubezpieczenia nie może mieć wpływu na potrąconą składkę, dlatego że opłacenie składek na ubezpieczenia zdrowotne następuje od przychodu wypłaconego przez podmiot trzeci. W konsekwencji, brak zwrotu składek przez podmiot trzeci ubezpieczonemu powoduje, że nie powstanie podstawa opodatkowania. Z drugiej strony, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opłacenia składek, gdyż te w wyniku przeksięgowania, do którego będzie potrzebna zgoda obu podmiotów zostaną zarachowane na koncie ubezpieczonego w dacie w jakiej były faktycznie opłacone i potrącone z wypłaconego przychodu, a Wnioskodawca sporządzi tylko korekty imiennych raportów.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedzi Wnioskodawcy na postawione pytania są następujące:

Ad. 1. Przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku PIT po stronie zleceniobiorców, ponieważ nie wystąpi zwrot składek ubezpieczonemu zleceniobiorcy (brak przysporzenia), a tym samym brak jest podstawy opodatkowania.

Ad. 2. Odpowiedź na pytanie nr 1 winna być negatywna, zatem nie będzie to w ogóle przychodem.

Ad. 3. Zwrócone zleceniodawcy (firmie trzeciej) składki na ubezpieczenie zdrowotne nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4. Zaległe składki zdrowotne zapłacone przez pracodawcę (Wnioskodawcę) za pracownika za okresy wsteczne należy uwzględnić w podstawie opodatkowania (wystąpi przysporzenie).

Ad. 5. Zwrócone płatnikowi składki zdrowotne nie są przychodem zleceniobiorcy. Firma trzecia nie będzie zobowiązana do pobrania od ww. składek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podmiot trzeci powinien przekazać składki zleceniobiorcom i poinformować ich o konieczności doliczenia w zeznaniu za dany rok podatkowy do należnego podatku dochodowego za ten rok zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Ad. 6. Jest to bieżący przychód pracownika ujmowany przez pracodawcę-płatnika w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z:

*   przeksięgowaniem pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   brakiem zgody ZUS na przeksięgowanie składek zdrowotnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 6):
    *   w zakresie określenia źródeł przychodów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie − **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy, wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Stosownie do postanowień wynikających z art. 16 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 121), pracodawca ma obowiązek finansowania z własnych środków części składek do ZUS związanych z zatrudnieniem pracownika; natomiast część składek finansowana jest ze środków pracownika.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ww. ustawy, za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85, z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Wskazany przepis jednoznacznie określa zatem, że składka zdrowotna dotycząca osoby pozostającej w stosunku pracy finansowana jest ze środków pracownika (jego dochodów).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Dotychczas współpracował z firmą trzecią na obsługę określonych zadań gospodarczych. Firma trzecia zatrudniała na umowę zlecenie pracowników Wnioskodawcy i odprowadzała za nich składki na ubezpieczenie zdrowotne. Pracownik u Wnioskodawcy otrzymuje wynagrodzenie brutto z tytułu umowy o pracę. Od tego wynagrodzenia jest obowiązany sfinansować składki emerytalne, rentowe i chorobowe w części finansowanej przez niego. Ten sam pracownik pracuje na umowę zlecenie w firmie trzeciej. Od tego wynagrodzenia płaci składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Składka jest potrącana w całości z jego przychodu. W chwili obecnej Wnioskodawca jest zobowiązany uznać pracowników firmy trzeciej, jak własnych pracowników. Nakazuje to Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W konsekwencji to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Innymi słowy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od przychodu, którego nigdy nie wypłacał i nie będzie wypłacał.

Zatem Wnioskodawca, obok wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia winien ponadto dodać wypłacone wynagrodzenie z umowy zlecenia u podmiotu trzeciego. Podmiot trzeci nie jest w tym przypadku zobowiązany do płacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Mając na uwadze, że składki na ubezpieczenie zdrowotne dotychczas płacił od wypłaconych należności z tytułu umowy zlecenia podmiot trzeci, potrącając je z przychodu, oba podmioty uznały za stosowne dokonanie przeksięgowania na rachunkach rozliczeniowych obu podmiotów w ZUS, składek wykazanych dotychczas przez podmiot trzeci na Wnioskodawcę. Przeksięgowanie zawarte zostanie w 2015 roku i dotyczyć będzie składek zdrowotnych z okresu 2005-2014 roku. Z uwagi na fakt, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne będzie ciążył na Wnioskodawcy, strony w tym zakresie uznały, że skoro zmienił się płatnik dla pracowników od których opłacono składki na ubezpieczenie zdrowotne, uprzednio potrącone z wypłaconego przychodu uzasadnione jest dokonanie przeksięgowania składek zdrowotnych z konta podmiotu trzeciego, na konto Wnioskodawcy (konta płatników w ZUS).

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „składki potrąconej w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika”. Odnosząc się jednak do wykładni celowościowej cytowanych przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy zauważyć należy, że możliwość odliczenia od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ma na celu wyłączenie z opodatkowania środków pieniężnych, które stanowiłyby własność podatnika i którymi mógłby on swobodnie dysponować, gdyby nie fakt, że faktycznie płatnik przekazał te środki na uregulowanie zobowiązań pracownika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym, za składki zapłacone należy uznać jedynie te składki, których uregulowanie spowodowało skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatnika z tego tytułu. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że odliczeniu od dochodu podlegają składki zapłacone faktycznie przez podatnika na jego ubezpieczenie społeczne, jeżeli ich zapłata pochodzi ze środków pieniężnych podatnika, tj. te składki, co do których skutecznie wygasło zobowiązanie podatnika wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, i przy regulowaniu których doszło do uszczerbku w majątku podatnika.

Natomiast za składkę zdrowotną opłaconą przez podatnika (pracownika), w związku z pomniejszeniem wysokość należnego podatku dochodowego przez płatnika, należy uznać taką składkę, która została faktycznie zapłacona ze środków pieniężnych podatnika, a zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatnika (pracownika) z tego tytułu.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ubezpieczonego jest wyłącznie ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek.

Jak już wskazano, z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” − zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pl) − należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winno ono być sfinansowane środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego − roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również − miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w przypadku uzyskania zgody ZUS na przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych w związku z nienależnie opłaconymi ze środków zleceniobiorców składek zdrowotnych za okresy wsteczne, zleceniobiorcy nie uzyskują korzyści majątkowej kosztem płatników składek zdrowotnych, a więc nie powstaje po ich stronie przysporzenie majątkowe. Skoro w majątku zleceniobiorców nie ma miejsca przysporzenie majątkowe, to tym samym po stronie tych osób nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z opisanym przeksięgowaniem składek zdrowotnych pomiędzy płatnikami tych składek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W przypadku, gdy ZUS nie wyrazi zgody na przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych, a Wnioskodawca dokonana zwrotu zleceniodawcy (firmie trzeciej) składek na ubezpieczenie zdrowotne, wówczas po stronie zleceniobiorców również nie wystąpi przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwrot ww. składek nie nastąpi na rzecz zleceniobiorcy. W konsekwencji powyższego kwoty zwróconych przez Wnioskodawcę zleceniodawcy (firmie trzeciej) składek zdrowotnych w związku z mającymi miejsce rozliczeniami finansowymi pomiędzy płatnikami tych składek zdrowotnych, nie podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku braku zgody ZUS na przeksięgowanie składek zdrowotnych gdy w związku z tym Wnioskodawca (pracodawca) dokona z własnych środków zapłaty za pracowników składek zdrowotnych – które powinny być pokryte z dochodu pracowników − za okresy wsteczne, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla tych pracowników przysporzenie majątkowe (przychód) mający swe źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Pracownicy otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, gdyż pracodawca zapłaci z własnych środków składki (składki na ubezpieczenie zdrowotne), które powinny być finansowane ze środków pracowników. Tym samym inny podmiot (tutaj Wnioskodawca) wykona kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku pracowników. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym podlega wykazaniu w podstawie opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

W przypadku zapłaty za pracowników składek zdrowotnych, uzyskany przez pracowników przychód powstaje w dacie zapłaty do ZUS przez Wnioskodawcę ww. składek. Zatem zaległe składki za okres 2005-2014 zapłacone przez Wnioskodawcę do ZUS z własnych środków są przychodami pracowników osiągniętymi w miesiącu ich zapłaty do ZUS. Od ww. przychodu płatnik obowiązany jest do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla pracowników – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest zatem przychodem z innych źródeł, tj. o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, lecz jest przychodem ze stosunku pracy, z uwagi na stosunek prawny łączący świadczeniodawcę (Wnioskodawcę) ze świadczeniobiorcami (pracownikami) w momencie dokonania świadczenia. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest świadczeniodawcą, a także płatnikiem podatku dochodowego w związku z otrzymywanymi przez pracowników przychodami z tytułu zawartych z Wnioskodawcą umów o pracę, to wszystkie uzyskiwane przez pracowników od Wnioskodawcy (pracodawcy) przychody, zaliczają się do przychodów ze stosunku pracy.

W świetle powyższego Wnioskodawca w związku z zapłatą za pracowników ww. składek zdrowotnych winien wystawić na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych informację PIT-11 oraz na podstawie art. 38 ww. ustawy deklarację PIT-4R.

W informacji PIT-11, o której mowa w art. 39 ust. 1 ww. ustawy, należy więc wykazać jako przychód ze stosunku pracy zapłacone do ZUS za pracownika ww. składki zdrowotne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 w części dotyczącej określenia źródeł przychodów należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej w części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.