Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-64/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnikami Spółki są:

*   X sp. z o.o. jako komplementariusz,
*   Y sp.k. oraz dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: B. i A.) jako akcjonariusze.

Wspólnikami Y sp.k. są:

*   B., A. oraz Y sp.j. jako komandytariusze,
*   Y sp. z o.o. jako komplementariusz.

Wspólnikami Y sp.j. są:

*   Z. sp. z o.o.,
*   S.K.A.

Wspólnikami S.K.A. są:

*   Z. sp. z o.o. jako komplementariusz,
*   fundusz inwestycyjny zamknięty mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: FIZ).

S.K.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Docelowo Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, której komplementariuszem będzie X sp. z o.o., a komandytariuszami będą Y sp.k., B. oraz A.. W ramach powyższego przekształcenia Spółki w spółkę komandytową do Spółki nie przystąpi żaden nowy podmiot oraz nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, a w szczególności nie zostaną wniesione do Spółki żadne nowe wkłady (tym samym Spółka przekształcona w spółkę komandytową nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu z jej majątkiem przed przekształceniem).

Spółka nie wyklucza, że na dzień przekształcenia posiadać będzie zyski niepodzielone z lat ubiegłych oraz zyski przeznaczone na kapitał zapasowy, które nie zostaną wypłacone wspólnikom.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia w Spółce wystąpią zyski niepodzielone z lat ubiegłych oraz zyski przeznaczone na kapitał zapasowy Spółka zobowiązana będzie, jako płatnik, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych osiągniętego przez B. i A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, co do zasady, w sytuacji przekształcenia Spółki będącej spółką komandytowo-akcyjną, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę komandytową, jeżeli na dzień przekształcenia Spółki wystąpią niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zyski przekazane na kapitał zapasowy, ich wartość stanowić będzie dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym Spółka po przekształceniu jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli na dzień przekształcenia w Spółce wystąpią jakiekolwiek zyski, które nie zostały wypłacone udziałowcom (w tym zyski z lat ubiegłych oraz zyski przekazane na kapitał zapasowy), to w konsekwencji powyższe kwoty mogą być uznane za niepodzielone zyski w spółce oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Y sp.k., Y sp.j. oraz S.K.A. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (jako spółki osobowe transparentne na gruncie podatków dochodowych),

Spółka zobowiązana będzie – zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy – obliczyć i pobrać podatek od B. i A. w takiej proporcji, w jakiej podmioty te uczestniczą w przychodzie z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami prawnymi w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne (B. i A.), osoba prawna (X sp. z o.o.) oraz spółka komandytowa (Y sp.k.), której wspólnikami są m.in. dwie ww. osoby fizyczne, tj. B. i A..

Analizując zatem skutki podatkowe przekształcenia spółek należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że spółka osobowa jaką jest Y sp.k. nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), albo podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Skoro wspólnikami Y sp.k., będącej akcjonariuszem Wnioskodawcy, są m.in. dwie osoby fizyczne (B. i A.), to do opodatkowania przychodów tych dwóch wspólników mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będzie podlegał także zysk zgromadzony na kapitałach spółki innych niż zakładowy np. zapasowym czy rezerwowym.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli faktycznie na dzień przekształcenia w Spółce będą występowały zyski niepodzielone lub Spółka będzie posiadała zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, to po stronie wspólników będących osobami fizycznymi (B. i A.) powstanie przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 41 ust. 4c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na fakt, iż WSI sp.k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychód z ww. tytułu powstanie po stronie jej wspólników, którymi są m.in. dwie osoby fizyczne, tj. B. i A..

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.