Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-153/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z aportem majątku.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach której m. in. prowadzone są lekcje języków obcych (działalność zwolniona od podatku od towarów i usług), jak również osiągane są przychody z wynajmowania lokali użytkowych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%).

Na potrzeby prowadzonej działalności w roku 2011 Wnioskodawczyni zrealizowała inwestycję polegająca na budowie obiektu biurowo - szkoleniowego. W powstałym budynku znajdują się zarówno pomieszczenia administracyjne, wykorzystywane dla celów ogólnych prowadzonej działalności, jak i pomieszczenia („klasy”), w których odbywają się lekcje języków obcych, a także pomieszczenia wynajmowane innym podmiotom na działalność handlową. W związku z tym, iż w roku, w którym realizowana była inwestycja, Wnioskodawczyni osiągała przychody praktycznie wyłącznie z działalności zwolnionej (powyżej 98% przychodów), nie dokonano odliczenia nawet części podatku od towarów i usług wynikającego z faktur związanych z realizowaną inwestycją. Były one jednak ewidencjonowane w odpowiednim rejestrze, z zachowaniem wszelkich wymogów narzuconych stosownymi przepisami. Z podsumowania wskazanych rejestrów można uzyskać wartość netto oraz kwotę podatku od towarów i usług, związaną ze zrealizowaną budową.

W kolejnym roku (2012), w związku z pojawieniem się sprzedaży opodatkowanej wynikającej z wynajmowania lokali użytkowych w istniejącym budynku, w strukturze sprzedaży wzrósł udział przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym na koniec roku 2012 (a dokładnie w rozliczeniu za styczeń) zostanie dokonana korekta odliczenia podatku na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej UPTU. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje dokonać wniesienia wspomnianego budynku aportem do powstałej spółki osobowej. W związku ze wspomnianym wniesieniem (aportem) na spółkę osobową zostanie przeniesiona własność budynku.

Wniesienie będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od momentu wybudowania budynku, zatem Zainteresowana w żadnym przypadku nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym operacja wniesienia zostanie udokumentowana poprzez wystawienie przez Wnioskodawczynię (jako wnoszącego) faktury opodatkowanej stawką 23%, z której wartość netto będzie odpowiadała wkładowi wniesionemu do spółki osobowej, natomiast podatek od towarów i usług naliczony od transakcji zostanie uregulowany przez spółkę otrzymującą aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem wniesienia budynku aportem do spółki osobowej, która to czynność na podstawie art. 5 UPTU podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie korzysta ze zwolnienia omawianej transakcji od podatku od towarów i usług, Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo (na podstawie art. 91 UPTU) do jednorazowej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z budową budynku, a który to podatek nie został odliczony ze względu na niewystarczający udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej w przychodach ogółem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zrealizowana inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo-szkoleniowego od samego początku miała służyć zarówno działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (nauka języków), jak i opodatkowanej (wynajem lokali użytkowych). Zainteresowana nie była w stanie jednak początkowo określić, jaka cześć inwestycji będzie docelowo związana z jedną czy też drugą działalnością. Nie było to możliwe tym bardziej, iż część pomieszczeń ma charakter wspólny dla obu działalności, tj. mają one charakter administracyjno-gospodarczy (ciągi komunikacyjne, biura, pomieszczenia socjalne itp.).

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zdecydowała się skorzystać z prawa przewidzianego w art. 90 i 91 UPTU oraz odliczać w każdym roku z 10 - letniego okresu korekty tylko taką część podatku z jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego związanej z „wytworzeniem” budynku, jaka zostanie ustalona na podstawie proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 UPTU.

W najbliższym czasie Zainteresowana zamierza dokonać wniesienia opisanego budynku aportem do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana czynność będzie zdarzeniem, o którym mowa w art. 91 ust. 4 UPTU. Należy zwrócić uwagę, iż UPTU w obecnym brzmieniu, nie przewiduje szczególnego traktowania czynności związanych z wnoszeniem aportów. Na podstawie art. 5 UPTU, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a właśnie za taką przyjęło się traktować operację wniesienia aportu do jakiejkolwiek spółki. Równocześnie wnoszący musi opodatkować czynność związaną z wniesieniem aportu, gdyż nie ma prawa do skorzystania z ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w tym momencie zostaną spełnione wszelkie przesłanki do zastosowania przepisu art. 91 ust. 4 UPTU. W konsekwencji Zainteresowana będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Na podstawie art. 91 ust. 5, korekta zostanie dokona w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż budynku. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 22, przez sprzedaż należy rozumieć każdą odpłatną dostawę, czyli w tym przypadku również aport budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zaznaczyć należy, iż w trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem, w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m. in. prowadzone są lekcje języków obcych (działalność zwolniona od podatku od towarów i usług), jak również osiągane są przychody z wynajmowania lokali użytkowych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%). Na potrzeby prowadzonej działalności w roku 2011 Wnioskodawczyni zrealizowała inwestycję polegającą na budowie obiektu biurowo - szkoleniowego. W powstałym budynku znajdują się zarówno pomieszczenia administracyjne, wykorzystywane dla celów ogólnych prowadzonej działalności, jak i pomieszczenia („klasy”), w których odbywają się lekcje języków obcych, a także pomieszczenia wynajmowane innym podmiotom na działalność handlową. W związku z tym, iż w roku, w którym realizowana była inwestycja, Wnioskodawczyni osiągała przychody praktycznie wyłącznie z działalności zwolnionej (powyżej 98% przychodów), nie dokonano odliczenia nawet części podatku od towarów i usług wynikającego z faktur związanych z realizowaną inwestycją. Były one jednak ewidencjonowane w odpowiednim rejestrze, z zachowaniem wszelkich wymogów narzuconych stosownymi przepisami. Z podsumowania wskazanych rejestrów można uzyskać wartość netto oraz kwotę podatku od towarów i usług, związaną ze zrealizowaną budową.

W roku 2012, w związku z pojawieniem się sprzedaży opodatkowanej wynikającej z wynajmowania lokali użytkowych w istniejącym budynku, w strukturze sprzedaży wzrósł udział przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, na koniec roku 2012 (a dokładnie w rozliczeniu za styczeń) zostanie dokonana korekta odliczenia podatku na podstawie art. 91 ustawy. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje dokonać wniesienia wspomnianego budynku aportem do powstałej spółki osobowej. W związku ze wspomnianym wniesieniem (aportem) na spółkę osobową zostanie przeniesiona własność budynku. Wniesienie będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od momentu wybudowania budynku, zatem Zainteresowana w żadnym przypadku nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym, operacja wniesienia zostanie udokumentowana poprzez wystawienie przez Wnioskodawczynię (jako wnoszącego) faktury opodatkowanej stawką 23%, z której wartość netto będzie odpowiadała wkładowi wniesionemu do spółki osobowej, natomiast podatek od towarów i usług naliczony od transakcji zostanie uregulowany przez spółkę otrzymującą aport.

W związku z powyższym, Zainteresowana powzięła wątpliwość w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem aportem do powstałej spółki budynku uprzednio wykorzystywanego jednocześnie w działalności zwolnionej i opodatkowanej, i rozliczanej proporcją na podstawie art. 90 ustawy.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie należy więc zbadać, czy przesłanka warunkująca prawo do odliczenia będzie spełniona, tj. czy czynność przeniesienia aportem własności budynku jest opodatkowana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem do spółki osobowej nieruchomości, tj. budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Jednakże zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41. ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, przedmiot aportu stanowi budynek wybudowany w roku 2011, w części wynajmowany podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (lokale użytkowe). Czynność wniesienia w formie aportu do powstałej spółki będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od momentu wybudowania budynku. Ponadto, Zainteresowanej przysługiwało w części prawo do odliczenia przy jego budowie, bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni we wniosku - zrealizowana inwestycja od samego początku miała służyć zarówno działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (nauka języków), jak i opodatkowanej (wynajem lokali użytkowych). Zainteresowana nie była w stanie jednak początkowo określić, jaka część inwestycji będzie docelowo związana z jedną, czy też drugą działalnością.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż skoro aport przedmiotowego budynku będzie dokonany przed upływem dwóch lat od jego wybudowania, a Zainteresowanej przysługiwało prawo (w części) do odliczenia przy jego budowie, to czynność przeniesienia prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) niekorzystającą ani ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy, tylko opodatkowaną według 23% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie w wyniku wniesienia aportem budynku do spółki mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z wykorzystywania go do zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych, co powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie, przedmiot aportu został oddany do użytkowania. Ponadto, jak wskazano wyżej, przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowę dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, zatem jest opodatkowany.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem budynku stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy, uważa się, że budynek ten jest nadal wykorzystywany na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową budynku administracyjno-biurowego, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie budynku aportem do spółki.

Reasumując, uwzględniając fakt, iż aport budynku jest opodatkowany i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni będzie zobowiązana dokonać korekty w oparciu o art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy. Korekty tej powinna dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.