Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.181.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; transakcja; udział; wartości-wartości niematerialne i prawne; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie; zobowiązanie; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia przedsiębiorstwa spółki komandytowej:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 2,
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 3,
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 4,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 5,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 6,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 7,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu dopytania nr 8.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia przedsiębiorstwa spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest komandytariuszem Sp. k. z siedzibą przy (…), zarejestrowaną przez Sąd Rejonowy (…) (dalej jako: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług z zakresu marketingu internetowego.

W dniu 30 października 2019 r. zawarto przedwstępną warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach Spółki, na podstawie której w dniu 29 listopada 2019 r. zawarto umowę sprzedaży (dalej jako: „Transakcja”) przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach Spółki na rzecz spółki Sp. k. z siedzibą przy (…), zarejestrowaną przez Sąd Rejonowy (…) (dalej jako: „Kupujący”).

Przedmiotem Transakcji była sprzedaż przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obejmującego następujące elementy:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne;
2.  środki pieniężne;
3.  należności z tytułu dostaw i usług związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa;
4.  rozliczenia międzyokresowe kosztów;
5.  zobowiązania z tytułu dostaw, usług związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa;
6.  rozliczenia międzyokresowe przychodów;
7.  inne pozycje bilansowe, takie jak inne należności z tytułu wpłaconych kaucji, otrzymane zaliczki, rezerwy na koszty związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa.

Z kolei, w odniesieniu do wierzytelności stanowiących element przedmiotu Transakcji Wnioskodawca pragnie dodać, iż były to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia przeprowadzenia Transakcji) zostały zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych.

W toku prowadzonych negocjacji Spółka i Kupujący określili cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji na poziomie jego wartości rynkowej. Przy czym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wartość ta nie została ustalona jako suma wartości poszczególnych składników przedmiotu Transakcji, lecz jako wartość całego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, rozpatrywanych łącznie.

W tym miejscu należy również wspomnieć, że sprzedaż przedsiębiorstwa przez Spółkę nastąpiła w transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ani rodzinnie ani kapitałowo.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo określono zasady rozliczeń dla powyższych części sprzedanego przedsiębiorstwa (jako koszty oraz przychody podatkowe, na podstawie art. 22 oraz art. 14 Ustawy o PIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zapytanie nie dotyczy kwestii samej kwalifikacji sprzedaży jako przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, jest suma kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odrębnie dla każdego składnika majątkowego sprzedawanego przedsiębiorstwa?
2.  Czy w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych)?
3.  Czy wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa środki pieniężne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia przedsiębiorstwa – w wartości nominalnej tych środków?
4.  Czy wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa należności z tytułu dostaw i usług, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług)?
5.  Czy wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, związane z kosztami rozliczanymi w czasie podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów?
6.  Czy wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa zobowiązania z tytułu dostaw i usług generują powstanie przychodu na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT z tytułu umorzonych zobowiązań?
7.  Czy wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa przychody przyszłych okresów generują powstanie przychodu na gruncie art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT, w zakresie nierozpoznanym dotychczas jako przychód?
8.  Czy inne pozycje bilansowe, takie jak inne należności z tytułu wpłaconych kaucji, otrzymane zaliczki, rezerwy na koszty związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, będące neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, będą również miały neutralny wpływ na wynik podatkowy zrealizowany na Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, jest suma kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odrębnie dla każdego składnika majątkowego sprzedawanego przedsiębiorstwa.
2.  W zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych).
3.  Wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa środki pieniężne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia przedsiębiorstwa – w wartości nominalnej tych środków.
4.  Wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa należności z tytułu dostaw i usług, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług).
5.  Wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, związane z kosztami rozliczanymi w czasie podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.
6.  Wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa zobowiązania z tytułu dostaw i usług generują powstanie przychodu na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT z tytułu umorzonych zobowiązań.
7.  Wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa przychody przyszłych okresów generują powstanie przychodu na gruncie art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT, w zakresie nierozpoznanym dotychczas jako przychód.
8.  Inne pozycje bilansowe, takie jak inne należności z tytułu wpłaconych kaucji, otrzymane zaliczki, rezerwy na koszty związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, będące neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, będą również miały neutralny wpływ na wynik podatkowy zrealizowany na transakcji.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód, jaki uzyska Wnioskodawca w związku z przeprowadzeniem Transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a kosztem powinna być suma kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odrębnie dla każdego składnika majątkowego sprzedawanego przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy Ustawa o PIT nie zawiera przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, nie określa również żadnego szczególnego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dotyczącego takiej sprzedaży. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, określenie przedmiotowego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztu uzyskania przychodu odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

I tak, kosztem podatkowym sprzedawanego przedsiębiorstwa będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy czym, zgodnie z generalną zasadą, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki, a więc wydatek:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  wydatek nie może znajdować się w katalogu zawartym w art. 23 Ustawy o PIT, tj. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa wchodzić w jego skład będą wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W zakresie zaś ustalenia konkretnego dochodu w zakresie konkretnych rodzajów składników – kwestia ta jest przedmiotem kolejnych pytań Wnioskodawcy.

Ad 2 – Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tzw. wartości netto, tj. wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

˗ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanej Transakcji, można – co do zasady – uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tzw. wartości netto, tj. w wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne (stanowiące składnik przedmiotu Transakcji) podlegały amortyzacji oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i na dzień Transakcji nie wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały w pełni zamortyzowane. Generalnie zatem, w opinii Wnioskodawcy, może on w związku z tym uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.5.2018.1.MM), który wskazał, że Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o C1T, tj.:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
3.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wyjaśnić, że, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie – składnika sprzedawanego przedsiębiorstwa) jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą stanowić koszt podatkowy w ich wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ad 3 – Środki pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku środków pieniężnych, stanowiących element przedmiotu Transakcji, koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji stanowi dla Wnioskodawcy wartość nominalna tych środków.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT, należy wskazać, iż ustawa o PIT nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstw. A w związku z powyższym uznać należy, że rozliczanie poszczególnych kategorii wydatków jako kosztów uzyskania przychodu następuje według ogólnych zasad wynikających z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT. A zatem, zgodnie z tymi uregulowaniami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, ustawa o PIT daje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na okoliczność, iż w myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Dlatego też, zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego, pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, uznać więc należy, że tytuł czy też charakter, w jakim ów koszt jest ponoszony, nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia, w opinii Wnioskodawcy, przekazane Kupującemu, w ramach przedmiotu Transakcji, środki pieniężne Spółki stanowią koszt dotyczący opisanej Transakcji w rozumieniu Ustawy o PIT, jako że na skutek ich przekazania dojdzie do uszczuplenia aktywów. Mając ponadto jednocześnie na uwadze okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych nastąpi w wykonaniu postanowień umowy przyrzeczonej, w związku z którą otrzymano wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, dlatego powiązanie tego kosztu z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, wydaje się być niewątpliwe. W opinii Wnioskodawcy wydanie środków pieniężnych w opisanej sytuacji wypełni również pozostałe przesłanki uznania wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. został poniesiony przez Wnioskodawcę, miał charakter definitywny, pozostawał w związku z działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, został udokumentowany oraz nie znalazł się w grupie wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Reasumując, w oparciu o powyższe ustalenia, uznać należy, iż wartość środków pieniężnych, stanowiąca element przedmiotu Transakcji i która została wydana Kupującemu, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w ramach opisanej Transakcji, w wartości nominalnej tych środków.

Ad 4 – Należności z tytułu dostaw i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia należności z tytułu dostaw i usług związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa w ramach przedmiotu Transakcji jest kwota wierzytelności w wartości nominalnej (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), gdyż o taką wartość uszczuplono majątek, zbywając wierzytelności na rzecz Kupującego. Oznacza to, że w ten sposób sama ewentualna strata na zbyciu wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów. Wyłączeniem zaś z kosztów uzyskania przychodów objęte byłyby tylko wierzytelności ujęte przed dokonaniem Transakcji w kosztach uzyskania przychodu w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione, co jednak nie ma miejsca w przypadku analizowanego stanu faktycznego.

W przypadku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wierzytelności, stanowiących element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż – jak wykazano w opisie stanu faktycznego – wierzytelności stanowiące przedmiot Transakcji to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia przeprowadzenia Transakcji) zostały zarachowane do przychodów należnych i w ramach przedmiotu Transakcji zostały zbyte na rzecz Kupującego.

Definiując pojęcie wierzytelności, należy, w ocenie Wnioskodawcy, wskazać, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Z kolei przepisy Kodeksu cywilnego w tytule IX dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmowym. Przy czym, pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Jednakże, pomimo zmiany osoby uprawnionej, treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż zbycie wierzytelności własnej jest innym, nowym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru czy usługi, która to stanowi źródło powstania tej wierzytelności. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku bowiem sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2050/10) oraz z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2273/10), w których stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym stanie faktycznym doszło do zbycia wierzytelności własnych w ramach przedmiotu Transakcji, za który została ustalona cena całościowa (tj. uwzględniająca wszystkie składniki majątkowe – aktywa oraz pasywa wchodzące w jego skład), nie ma zatem podstaw, by wyodrębniać zbycie wierzytelności własnych z całej kwoty przychodu uzyskanego z tej transakcji i rozliczać je odrębnie na gruncie przepisów Ustawy o PIT. Zbycie przedmiotu Transakcji (przedsiębiorstwa) wraz ze składającymi się na nie wierzytelnościami własnymi stanowi bowiem, według Wnioskodawcy, jedno źródło przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7ca Ustawy o PIT, podlegające pomniejszeniu o odpowiadające mu koszty jego uzyskania. Z kolei koszty te, jak już wyżej wskazano, powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a zatem w tym również dla wierzytelności własnych. Przy czym, jak już wspomniano, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe, należy, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić uwagę na art. 23 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził zatem ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, wskazując, iż kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 14 Ustawy o PIT, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 23 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PIT, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest przy tym również, aby przed sprzedażą nie nastąpiło ujęcie już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie, np. jako wierzytelności nieściągalne oraz że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego, dla zbywanych wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania, a tym samym znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych (w ramach przedmiotu Transakcji) jest wartość, o jaką Spółka uszczupla swój majątek, zbywając wierzytelności na rzecz Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również zaznaczyć, iż art. 23 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PIT nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności czy brutto, a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma zatem znaczenia, że wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez należnego podatku od towarów i usług).

Ustalając zatem stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PIT, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 22 Ustawy o PIT. Obliczając zatem wysokość straty, nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. W tym przypadku występuje bowiem odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności w ramach przedsiębiorstwa, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia należności, wierzytelności własnych, w ramach przedmiotu Transakcji, jest kwota wierzytelności w wartości nominalnej (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), gdyż o taką wartość Wnioskodawca uszczupla swój majątek, zbywając wierzytelności na rzecz Kupującego. Oznacza to, że w ten sposób sama ewentualna strata na zbyciu wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów. Wyłączeniem zaś z kosztów uzyskania przychodów objęte byłyby tylko wierzytelności ujęte przed dokonaniem Transakcji w kosztach uzyskania przychodu w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.

Ad 5 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne).

Zdaniem Wnioskodawcy wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów związane z kosztami rozliczanymi w czasie podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z interpretacją Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2004 r. (nr 1IUSPBI/PM/423/34/04) dochodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztem uzyskania przychodu:

1.  w przypadku środków trwałych – ustalonym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1,
2.  w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi – w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005 r. (nr UPO-415-26/1/05/AM) oceniającym jako prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa przekazanych na rzecz nabywcy środków pieniężnych oraz wartości rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia środków trwałych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca, kalkulując skutki przekazania Kupującemu składników czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu.

Ad 6 – Zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbywanych zobowiązań, wchodzących w skład przedsiębiorstwa powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT za przychody uznaje się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przejęcie zobowiązań przez Kupującego faktycznie zwalnia Wnioskodawcę z konieczności ich uregulowania, co na gruncie PIT powinno wywierać skutki podatkowe tożsame z ich umorzeniem. Podobne stanowisko wyrażały organy podatkowe i sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 września 2018 r. I SA/Bd 470/18 ).

Ad 7 – Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa przychody przyszłych okresów generują powstanie przychodu na gruncie art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT w zakresie nierozpoznanym dotychczas jako przychód.

Powstanie przychodu wynika z faktu, że dane zdarzenie gospodarcze nie wygenerowało jeszcze – przed datą Transakcji – przychodu w PIT. Niemniej jednak następujące w ramach przedsiębiorstwa zbycie stosownej wierzytelności (należności) spowoduje niejako „jednorazowe” wygenerowanie całości przychodu w zakresie tego zdarzenia gospodarczego. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Ad 8 – Inne pozycje bilansowe, takie jak inne należności z tytułu wpłaconych kaucji, otrzymane zaliczki, rezerwy na koszty związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy inne pozycje bilansowe, takie jak inne należności z tytułu wpłaconych kaucji, otrzymane zaliczki, rezerwy na koszty związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, które są neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, powinny mieć również neutralny wpływ na wynik podatkowy zrealizowany na transakcji.

Kaucja nie została zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Wpłacone kaucje, czy inne tego rodzaju świadczenia nie zostały wymienione w treści art. 23 Ustawy o PIT. Jednakże, z uwagi na fakt, iż kaucja jest należnością co do zasady podlegającą zwrotowi – nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Tym samym w przypadku wpłaconych kaucji przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie traktuje się jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. W przypadku otrzymanych zaliczek (mających charakter zwrotny) przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie traktuje się jako przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Za koszty uzyskania przychodu można uznać tylko takie rezerwy, które są utworzone na podstawie obowiązku wynikającego z ustawy innej niż ustawa o rachunkowości. Tym samym w przypadku typowych rezerw na koszty przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie traktuje się ich jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych w zakresie zbycia przedsiębiorstwa spółki komandytowej jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 4,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 5,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 6,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 7,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 8.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Wobec tego – zastosowanie (co do zasady) znajdą przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (w tym spółek komandytowych), wszystkie przychody uzyskiwane przez te spółki, a także ponoszone koszty ich uzyskania opodatkowane są na poziomie wspólników tych spółek (tu: Wnioskodawcy) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia przedsiębiorstwa, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie do sposobu ustalania tych kosztów. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Zgodnie ze wskazanym w zdaniu poprzednim przepisem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy między poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

˗ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy wyjaśnić, że, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie – składnika sprzedawanego przedsiębiorstwa) jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku gruntów, które nie podlegają amortyzacji, kosztem tym będą wydatki na ich nabycie określone w wysokość wartości początkowej.

W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa – z wyjątkiem wierzytelności własnych – koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cytowanym już art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że wydatki związane z ich nabyciem (wytworzeniem) nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży będą wydatki poniesione przez spółkę komandytową na ich nabycie (wytworzenie), nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując – kosztem podatkowym Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej), w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, jest suma kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odrębnie dla każdego składnika majątkowego sprzedawanego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie lub ulepszenie tych składników majątku, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zatem kosztem tym będzie niezamortyzowana do dnia zawarcia Transakcji wartość wskazanych składników majątku trwałego.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa środków pieniężnych należy wskazać, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. Zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, nie poniósł wydatków na nabycie tych środków pieniężnych.

Wobec powyższego – nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa środki pieniężne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedsiębiorstwa w wartości nominalnej tych środków.

Jak wyżej wskazano, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być wyłącznie koszt poniesiony na nabycie zbywanych składników majątku. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, ponieważ Wnioskodawca (spółka komandytowa) nie poniósł wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Reasumując – wartość środków pieniężnych, wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej tych środków.

Przechodząc natomiast do oceny stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem – wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa – należności z tytułu dostaw i usług (wierzytelności własnych), należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozpoznania tych kosztów jest nieprawidłowy.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych może być jedynie wartość wierzytelności tylko do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Zatem sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zarachowana jako przychód należny, stanowi odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca tej ustawy. Niemniej jednak do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności zalicza się stratę poniesioną ze zbycia takiej wierzytelności do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego, czyli bez uwzględnienia podatku od towarów i usług.

Reasumując – w przypadku wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa należności z tytułu dostaw i usług, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności zalicza się stratę poniesioną ze zbycia takiej wierzytelności do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego, czyli bez uwzględnienia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa, należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, według którego: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kwalifikując skutki opisanego we wniosku stanu faktycznego na gruncie podatkowoprawnym, należy mieć na uwadze treść cytowanego wyżej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2 tej ustawy, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia umorzenia zobowiązań, należy w tym zakresie posłużyć się definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Tym samym „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego wskutek zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest warunek „nieodpłatności” umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). Jak bowiem wynika z analizy przepisów tej ustawy, przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ): osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z powołanego przepisu wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przez przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Można zatem uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy między dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny.

Jednocześnie cytowany już art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy podatkowej odnosi się jedynie do zobowiązań umorzonych w stosunku do konkretnego podatnika. Zatem dla celów opodatkowania niemożliwe jest odseparowanie przychodu i jego źródła od podmiotu, który go uzyskał. W świetle tego przepisu „umorzenie zobowiązania” oznacza zatem zakończenie bytu prawnego zobowiązania w odniesieniu do konkretnego podatnika, a nie jego ustanie w ogólności. W konsekwencji ocena, czy przejęcie długu podatnika przez osobę trzecią mieści się w hipotezie ww. regulacji, powinna być dokonywana z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika, tj. wartości jego zobowiązań przed przejęciem długu przez osobę trzecią i po przejęciu długu.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do zbywanych zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycie przedsiębiorstwa stanowi zbycie ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje prawnie w wyodrębniony majątek swego poprzednika. Na wartość przejmowanych składników majątkowych mogą mieć wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, że chodzi o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania, związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to wszelkie długi, które wpływają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Jak już wspomniano na wstępie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. Tym niemniej do przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa zaliczana może być również wartość zobowiązań, które na mocy zawartej umowy przejmuje nabywca przedsiębiorstwa.

Wynika to z faktu, że zbycie przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie przejścia zobowiązań przedsiębiorstwa na nabywcę. Nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa (do wartości nabytego przedsiębiorstwa) solidarnie ze zbywcą, chyba że w chwili nabycia, przy zachowaniu należytej staranności, o tych zobowiązaniach nie wiedział. Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, za zgodą wierzyciela, mogą albo w samej umowie sprzedaży, albo w odrębnej umowie przekazać zobowiązania zbywcy. Przejęcie zobowiązań powinno zatem wpływać na określenie ceny za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa winna uwzględniać także zobowiązania. Dotyczy to przypadków, w którym kwota należna zbywcy zostaje powiększona o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy jako element ceny nabycia.

W opisie sprawy wskazano, że spółka komandytowa i Kupujący określili cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji na poziomie jego wartości rynkowej. Wnioskodawca podkreślił też, że wartość ta nie została ustalona jako suma wartości poszczególnych składników przedmiotu Transakcji, lecz jako wartość całego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, rozpatrywanych łącznie. Jednym z elementów wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa były zobowiązania z tytułu dostaw, usług związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa spółki komandytowej mogła zostać ustalona w wysokości odpowiednio niższej od wartości przejętych aktywów, czyli na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia tego przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zbycie przedsiębiorstwa będzie generować przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie spółki komandytowej prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zysku. Przy czym, skoro cena zbycia przedsiębiorstwa nie uwzględnia zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością spółki komandytowej, to w takim przypadku do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć również wartość przekazanych Kupującemu zobowiązań z tytułu dostaw i usług związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa spółki koamndytowej.

Reasumując – wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa zobowiązania z tytułu dostaw i usług generują powstanie przychodu na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rozliczeń międzyokresowych kosztów (czynnych) oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351): jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Jednocześnie zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że wydatek poniesiony na składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli jednak koszty takie dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, w związku z czym nie zostały zaliczone w poczet kosztów podatkowych, a następuje zbycie przedsiębiorstwa, w tym składników majątku, którego wydatki te dotyczyły, to Wnioskodawca może rozpoznać takie wydatki za koszt uzyskania przychodu ze zbycia przedsiębiorstwa spółki komandytowej (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki).

Należy ponadto podkreślić, że w związku z opisaną transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, doszło do „wyzbycia się” przez tę spółkę m.in. rozliczeń międzyokresowych kosztów wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów tej spółki.

Reasumując – sprzedaż przedsiębiorstwa wygenerowała przychód podatkowy, a zatem wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa stanowi koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości: rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują:

1.  równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;
2.  środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;
3.  ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Należy wskazać, że dane zdarzenia gospodarcze ujęte przez spółkę komandytową jako rozliczenia międzyokresowe przychodów nie wygenerowały przed datą sprzedaży przedsiębiorstwa – przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak następujące w ramach przedsiębiorstwa zbycie stosownej wierzytelności (należności) spowoduje „jednorazowe” powstanie przychodu w zakresie tych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując – wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa przychody przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe przychodów) powodują powstanie przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do skutków podatkowych przy sprzedaży przedsiębiorstwa dla innych pozycji bilansowych takich, jak inne należności z tytułu wpłaconych kaucji, otrzymane zaliczki, rezerwy na koszty związane bieżącą działalnością przedsiębiorstwa należy wskazać, co następuje.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy przez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy.

Reasumując – z uwagi na fakt, że kaucja jest należnością co do zasady podlegającą zwrotowi – nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Tym samym w przypadku wpłaconych kaucji przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie stanowi ona dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Co do zasady zatem kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Reasumując – otrzymane zaliczki mające charakter zwrotny nie stanowią przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W myśl ustawy o rachunkowości – rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Zatem rezerwy bilansowe są przejawem zobowiązań przyszłych, które jeszcze nie powstały, niemniej ich powstanie jest obarczone dużym stopniem prawdopodobieństwa i można je w sposób wiarygodny oszacować. Jednak wartość rezerwy bilansowej stanowić będzie zawsze jedynie przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania. W zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego obwiązuje zasada „określoności”. Oznacza to, że przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochody powinny stanowić wartości ostateczne, nie obarczone błędem szacunku.

Reasumując – wchodzące w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa spółki komandytowej rezerwy są neutralne podatkowo i nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z tytułu Transakcji zbycia przedsiębiorstwa spółki komandytowej , której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.