Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-459/16-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-21
Teza: W zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątkuoraz sposobu naliczania terminu 12 miesięcy, o którym mowa w ww. artykule.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; prace; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data nadania 7 czerwca 2016 r., data wpływu 10 czerwca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-459/16-2/RS IPPB1/4511-414/16-2/MT z dnia 30 maja 2016 r. (data nadania 30 maja 2016 r., data doręczenia 31 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) oraz sposobu naliczania terminu 12 miesięcy, o którym mowa w ww. artykule – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) oraz sposobu naliczania terminu 12 miesięcy, o którym mowa w ww. artykule (pytania 1-6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N. KG (zwana dalej Spółką) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech należącą do grupy kapitałowej N. Group. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT. Spółka jest spółką komandytową prawa niemieckiego, z siedzibą na terenie Niemiec. Zgodnie z przepisami niemieckimi Spółka nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od uzyskiwanych dochodów. Uzyskiwane przez Spółkę dochody są opodatkowane na poziomie wspólników.

W dniu 21 grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że Spółka komandytowa, która złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawcami w przedmiotowej sprawie są Wspólnicy Spółki:

1.  N. GmbH - komplementariusz,
2.  B. GmbH - komandytariusz,
3.  A. - komandytariusz.

N. GmbH oraz B. GmbH są spółkami kapitałowymi prawa niemieckiego. Siedziba N. GmbH oraz B. GmbH znajduje się na terenie Niemiec. N. GmbH oraz B. GmbH są osobami prawnymi podlegającymi opodatkowaniu w Niemczech od całości uzyskiwanych dochodów. Pani A. jest osobą fizyczną. Dochody uzyskiwane przez Panią A. podlegają w całości opodatkowaniu w Niemczech.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje przede wszystkim planowanie, projektowanie, budowę, przebudowę oraz instalację obiektów związanych głównie z odnawialnymi źródłami energii. Szczególną rolę w działalności Spółki odgrywa budowa instalacji umożliwiających uzyskanie energii w procesach degradacji pod wpływem wysokiej temperatury (piroliza) oraz fermentacji odpadów. Ponadto budowane przez Spółkę obiekty mają na celu odzyskanie cennych surowców (m.in. węgla, stali czy ropy naftowej) powstałych w procesie wytwarzania energii. Spółka posiada także specjalistyczną wiedzę związaną z planowaniem, projektowaniem, budową, przebudową, instalacją wyżej wymienionych obiektów. Spółka zajmuje się także ich konserwacją, renowacją oraz modernizacją. W powyższym zakresie Spółka realizuje projekt na terenie wielu krajów w Europie, w tym również w Polsce.

W dniu 21.02.2013 r. Spółka podpisała umowę z P. S.A. (dalej jako Pierwsza Umowa), na podstawie której Spółka zobowiązała się do zrealizowania projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Pierwszą Umową Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Oprócz tego Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Wszelkie działania związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 03.11.2014 r. i trwały do 20.08.2015 r.

W dniu 09.12.2014 r. Spółka podpisała umowę z P. GmbH (dalej jako Druga Umowa). Na podstawie Drugiej Umowy Spółka jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji, a także implementacji technologii Back-End w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) (dalej jako Projekt 2). Pierwsza i druga część instalacji oraz technologia Back-End tworzą wspólnie w pełni funkcjonalną instalację przeznaczoną do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii Back-End. Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Ponadto urządzenie służące do procesu pirolizy jest w pełni sprawne tylko w połączeniu z ww. technologią.

Podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, Spółka ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Zgodnie z Drugą Umową Spółka zobowiązała się do wykonania prac polegających na szczegółowej kontroli, regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Rozpoczęcie prac związanych z Drugą Umową planowane jest na pierwszą połowę 2016 r. Planowany czas wykonania projektu od rozpoczęcia prac na terenie Polski będzie wynosił, zgodnie z szacunkami Spółki, około 4 miesięcy. Ostateczny harmonogram prac związanych z Drugą Umową nie został uzgodniony. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy wszelkie prace związane z montażem drugiej części instalacji, a także implementacją technologii Back End będą podzielone na etapy. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem oraz przygotowaniem części instalacji będzie miała miejsce w Niemczech. W Polsce nastąpi ostateczny montaż drugiej linii urządzenia oraz implementacja ww. technologii. Ponadto w Polsce nastąpi szczegółowa kontrola, regulacja oraz badanie poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom.

W momencie podpisania Pierwszej Umowy Spółka nie miała pewności, że będzie także wykonawcą pozostałej części instalacji. Pomiędzy wykonaniem Pierwszej a podpisaniem Drugiej Umowy miały miejsce nowe negocjacje że zleceniodawcą, które dotyczyły drugiej linii urządzenia. M.in. z tego powodu pomiędzy realizacją obu projektów powstała kilkumiesięczna przerwa. Po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu pierwszej części instalacji osoby wykonujące ww. czynności opuściły plac montażu.

Pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB5/4510-459/16-2/RS IPPB1/4511-414/16-2/MT z dnia 30 maja 2016 r. Wnioskodawca wraz ze Stronami Zainteresowanymi przeformułowali zadane pytania oraz przedstawili własne stanowisko w sprawie adekwatne do przeformułowanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją Pierwszej Umowy powstanie dla Wspólnika Spółki, tj. N. GmbH w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwaną dalej UPO), i w związku z tym czy N. GmbH będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
2.  Czy w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, Wspólnik Spółki tj. N. GmbH będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
3.  Czy w związku z realizacją Drugiej Umowy termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO, powinien być naliczany dla N. GmbH osobno dla Pierwszej i Drugiej Umowy?
4.  Czy w związku z realizacją Pierwszej Umowy powstanie dla Wspólnika Spółki, tj. B. GmbH w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, i w związku z tym czy B. GmbH będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
5.  Czy w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, Wspólnik Spółki tj. B. GmbH będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
6.  Czy w związku z realizacją Drugiej Umowy termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO powinien być naliczany dla B. GmbH osobno dla Pierwszej i Drugiej Umowy?
7.  Czy w związku z realizacją Pierwszej Umowy powstanie dla Wspólnika Spółki, tj. A. w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, i w związku z tym czy A. będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
8.  Czy w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, Wspólnik Spółki tj. A. będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
9.  Czy w związku z realizacją Drugiej Umowy termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO powinien być naliczany dla A. osobno dla Pierwszej i Drugiej Umowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1-6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 7-9, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie N. GmbH, w związku z realizacją Pierwszej Umowy, N. GmbH jako Wspólnik Spółki nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, w związku z czym N. GmbH nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Wskazano, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), zwana dalej ustawą o CIT, rozróżnia tzw. nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc posiadający rezydencję podatkową w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT - nieograniczony obowiązek podatkowy). Podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski np. za pośrednictwem zlokalizowanego w Polsce zakładu (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - ograniczony obowiązek podatkowy).

Dochodem jest w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 ust. 1 zawarty jest przykładowy, otwarty katalog przychodów. W odniesieniu do kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podniesiono, że N. GmbH jest wspólnikiem Spółki, będącej spółką osobową. Spółka osobowa jest neutralna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy Spółki zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 5 ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

G. GmbH jest niemiecką spółką kapitałową będącą wspólnikiem Spółki. G. GmbH nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski, w związku z czym nie jest polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji G. GmbH podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski. W tym kontekście ustalić należy czy w związku z realizacją Pierwszej Umowy G. GmbH posiada w Polsce zakład. W przypadku posiadania zakładu, przypisane do zakładu zyski powinny zostać opodatkowane w Polsce.

W świetle art. 5 ust. l UPO zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przepis art. 5 ust. 3 UPO wprowadza szczególny tryb ustalenia istnienia zakładu, w przypadku robót budowlanych, montażu lub instalacji. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że plac budowy, montaż lub instalacja nie będą stanowiły zakładu, pomimo posiadania cechy stałości, jeżeli nie zostanie przekroczony okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac (zob. komentarz OECD art. 5 nr. 16).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że pojęcie prac montażowych nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuję również instalowanie nowych urządzeń, np. kompleksowych maszyn wewnątrz budynku (zob. komentarz OECD art. 5 nr. 17). W związku z powyższym uznano, że prace związane zarówno z Pierwszą jak i Drugą Umową stanowią prace montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.

Podniesiono, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka podpisała w dniu 21.02.2013 r. umowę z P. S.A. związaną z montażem pierwszej linii instalacji służącej do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Spółka rozpoczęła prace montażowe związane z Pierwszą Umową w dniu 03.11.2014 r. i zakończyła 20.08.2015 r.

W świetle art. 5 ust. 3 UPO dla początku biegu okresu prowadzenia budowy bądź montażu nie są istotne czynności prawne, takie jak np. moment podpisania umowy i tym samym nie prowadzą one do rozpoczęcia biegu terminu 12 miesięcy (zob. komentarz do art. 5 nr brzeg. 21, M. Jamroży i A. Gloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", dalej jako komentarz do UPO). Początek liczenia okresu 12 miesięcy należy wiązać z faktycznym rozpoczęciem prac służących do wykonania umowy. Istotny przy tym jest fakt, że ww. prace muszą być wykonane na terenie państwa, w którym ma być ostatecznie zamontowana instalacja (zob. komentarz OECD art. 5 nr 19). Ponadto prace montażowe nie rozpoczynają się wraz z dostawą przedmiotu montażu, lecz dopiero od dnia rozpoczęcia efektywnych prac montażowych, a zatem w momencie pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2014, sygnatura IPPB5/423-438/14-4/PS). W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym za początek biegu okresu prowadzenia montażu powinny zostać uznane pierwsze prace wykonane w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy Spółka wykonała je samodzielnie czy zleciła je podwykonawcom.

Prace związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Spółka zobligowała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń, a także zaplanowania realizacji prac montażowych. Ponadto Spółka zobowiązała się do montażu dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi oraz szczegółowej kontroli funkcjonalnej urządzenia. Zaznaczono, że prace związane z zamówieniem materiałów oraz części instalacji, a także prace dotyczące planowania prac zostały wykonane w Niemczech i nie powinny zostać wliczone do okresu 12 miesięcy wymaganego do powstania zakładu w Polsce. Na terenie Polski zostały wykonane wyłącznie prace związane z ostatecznym montażem instalacji oraz jej szczegółową kontrolą. Wszelkie prace montażowe rozpoczęły się w dniu 03.11.2014, dlatego też należy uznać tą datę jako początek biegu okresu prowadzenia montażu.

Zakończenie dwunastomiesięcznego biegu prac montażowych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac montażowych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia prac można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót montażowych (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21). Montaż uznaje się za zakończony, gdy instalacja jest wolna od wad. Dlatego wszelkie czynności związane z usuwaniem wad, regulacją, kontrolą itp. należy zaliczyć do biegu okresu 12 miesięcy. Do okresu montażu nie należy jednak wliczać np. okresu napraw gwarancyjnych (zob. komentarz do UPO art. 5, nr brzeg. 21). Spółka dysponuje podpisanym przez zleceniodawcę protokołem ostatecznego odbioru robót, z którego wynika, że prace montażowe oraz kontrolne związane z Pierwszą Umową zakończyły się w dniu 20.08.2015 r. W związku z tym, należy uznać datę 20.08.2015 r. jako koniec robót związanych z Pierwszą Umową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że okres trwania prac montażowych wykonywanych w ramach Pierwszej Umowy wynosił 10 miesięcy i nie przekroczył wymaganych w art. 5 ust. 3 UPO 12 miesięcy. Z tego powodu należy uznać, że nie doszło do powstania w Polsce zakładu dla N. GmbH w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W konsekwencji N. GmbH nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Ad. 2

W ocenie N. GmbH, w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, N. GmbH nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Podniesiono, że jak już wskazywano, G. GmbH niebędący polskim rezydentem podatkowym, pod pewnymi warunkami może podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać dochody osiągnięte przez N. GmbH na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Odpowiadając na pytanie nr 1 określono, że okres trwania prac montażowych wykonywanych w ramach Pierwszej Umowy wynosił 10 miesięcy i nie przekroczył wymaganych w art. 5 ust. 3 UPO 12 miesięcy. Z tego powodu należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że nie doszło do powstania w Polsce zakładu dla N. GmbH w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W konsekwencji N. GmbH nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Zdaniem N. GmbH termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO, należy obliczać odrębnie dla Pierwszej oraz dla Drugiej Umowy.

Podniesiono, że Spółka podpisała umowę z P. GmbH dotyczącą montażu drugiej linii instalacji, a także implementacji technologii Back-End niezbędnej do prawidłowego działania systemu do pirolizy zużytych opon. Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego placu montażu z osobna (zob. komentarz OECD, art. 5, nr 18). Dlatego też do okresu danej budowy lub montażu nie można wliczać okresów prac prowadzonych na oddzielnych budowach. Stwierdzono, że powyższa zasada nie ma zastosowania, jeżeli różne projekty są od siebie zależne oraz stanowią całość ekonomiczną i geograficzną (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Z powyższego wynika zdaniem Wnioskodawcy, iż, aby rożne projekty montażowe mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden, zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna:

Podniesiono, że jak wskazano w doktrynie, przy ocenie czy projekty spełniają kryterium integralności gospodarczej (ekonomicznej) należy wziąć pod uwagę to, czy przedsięwzięcia realizowane są w ramach jednego albo kilku kontraktów, jak również czy są wykonywane na zlecenie jednego albo kilku zleceniodawców (zob. E. Lelito, "Ocena odrębności ekonomicznej i geograficznej zakładu budowlanego w świetle art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Przedsięwzięcia, które realizowane są w ramach kilku kontraktów zawartych z różnymi zleceniodawcami nie stanowią jedności ekonomicznej. Ze stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka realizuje projekty w ramach dwóch różnych kontraktów. Ponadto stwierdzono, że Spółka otrzymała zlecenia montażu od różnych zleceniodawców (dla Pierwszej Umowy - P. S.A. oraz dla Drugiej Umowy - P. GmbH). Podkreślono, że Spółka podpisując i realizując Pierwszą Umowę nie miała pewności, że będzie wykonawcą drugiej linii urządzenia. Istotny jest także fakt mówiący, że po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu całości pierwszej linii, osoby wykonujące czynności montażowe oraz kontrolne opuściły plac budowy. Dlatego też należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że kryterium integralności gospodarczej nie zostało spełnione.

Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kryterium integralności geograficznej należy uznać za spełnione. Pierwsza linia urządzenia służącego do procesu pirolizy została zamontowana w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Zgodnie z Drugą Umową także druga linia urządzenia ma powstać w ww. hali. Z Drugiej Umowy wynika, że oba obiekty posiadają części wspólne. Podkreślono, że zarówno linia nr 1 jak i linia nr 2 mogą funkcjonować samodzielnie. W związku z powyższym stwierdzono, że kryterium integralności geograficznej zostało spełnione.

Na podstawie Komentarza do KM OECD stwierdzono, że wyżej wymienione kryteria muszą być jednak zrealizowane łącznie, co oznacza, że przedsięwzięcie musi być integralne zarówno pod względem ekonomicznym, jak i geograficznym (zob. komentarz OECD, art. 5 nr 5.1-5.4). W przypadku gdy przedsięwzięcie nie jest integralne pod względem ekonomicznym, to co do zasady projekty montażowe nie będą stanowiły zakładu, nawet jeśli będą odpowiadać kryterium jedności geograficznej,

W związku z powyższym należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że projekty związane z Pierwszą oraz Drugą Umową nie stanowią przedsięwzięcia integralnego pod względem gospodarczym i geograficznym. Dlatego konieczne jest stwierdzenie, że Spółka prowadzi niezależne przedsięwzięcia montażowe, dla których okres 12 miesięcy nalicza się osobno.

Przerwy w prowadzeniu prac budowlanych lub montażowych nie powodują przerwania bądź zawieszenia biegu okresu prowadzenia budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21). W szczególności więc do okresu prac wliczane są przerwy sezonowe, przerwy wynikające z braku materiałów albo złej pogody oraz inne przerwy wynikające z charakteru prowadzonych prac. Zawieszenie biegu okresu prowadzenia prac jest uzasadnione zawsze wtedy, gdy przerwa nie jest krótkotrwała, a osoby wykonujące prace opuściły plac budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Ponieważ oba projekty są od siebie niezależne należy stwierdzić, że przerwa pomiędzy ich realizacją nie powinna zostać wliczona do biegu okresu prowadzenia montażu żadnego z projektów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby wykonujące pracę opuściły plac montażu po zakończeniu każdego etapu prac związanych z Pierwszą Umową, a także po zakończeniu całości pierwszej części urządzenia. Ponadto pomiędzy Pierwszą a Drugą Umową miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą. Dlatego należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że w związku z realizacją Drugiej Umowy N. GmbH będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli okres trwania prac przekroczy 12 miesięcy. W tym przypadku osiągnięte przez N. GmbH za pośrednictwem zakładu dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie przywołanego już art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem prace związane z Drugą Umową, licząc od momentu rozpoczęcia efektywnych prac na terenie Polski, a zatem od momentu pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu, do momentu podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót, wyniosą planowane 4 miesiące, N. GmbH nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W związku z tym dochody z tytułu Drugiej Umowy nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy N. GmbH w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, N. GmbH nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Ad. 3

Zdaniem N. GmbH termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO, należy obliczać odrębnie dla Pierwszej oraz dla Drugiej Umowy.

Podniesiono, że Spółka podpisała umowę z P. GmbH dotyczącą montażu drugiej linii instalacji, a także implementacji technologii Back-End niezbędnej do prawidłowego działania systemu do pirolizy zużytych opon. Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego placu montażu z osobna (zob. komentarz OECD, art. 5, nr 18). Dlatego też do okresu danej budowy lub montażu nie można wliczać okresów prac prowadzonych na oddzielnych budowach. Należy jednak stwierdzić, że powyższa zasada nie ma zastosowania, jeżeli różne projekty są od siebie zależne oraz stanowią całość ekonomiczną i geograficzną (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg, 21).

Z powyższego wynika w opinii Wnioskodawcy, iż, aby rożne projekty montażowe mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna.

Jak wskazano w doktrynie, przy ocenie czy projekty spełniają kryterium integralności gospodarczej (ekonomicznej) należy wziąć pod uwagę to, czy przedsięwzięcia realizowane są w ramach jednego albo kilku kontraktów, jak również czy są wykonywane na zlecenie jednego albo kilku zleceniodawców (zob. E. Lelito, "Ocena odrębności ekonomicznej i geograficznej zakładu budowlanego w świetle art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Przedsięwzięcia, które realizowane są w ramach kilku kontraktów zawartych z różnymi zleceniodawcami nie stanowią jedności ekonomicznej. Podniesiono, iż ze stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka realizuje projekty w ramach dwóch różnych kontraktów. Ponadto należy stwierdzić, że Spółka otrzymała zlecenia montażu od różnych zleceniodawców (dla Pierwszej Umowy - P. S.A. oraz dla Drugiej Umowy - P. GmbH). Należy także podkreślić, że Spółka podpisując i realizując Pierwszą Umowę nie miała pewności, że będzie wykonawcą drugiej linii urządzenia. Istotny jest także fakt mówiący, że po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu całości pierwszej linii, osoby wykonujące czynności montażowe oraz kontrolne opuściły plac budowy. Dlatego też należy stwierdzić, że kryterium integralności gospodarczej nie zostało spełnione.

Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kryterium integralności geograficznej należy uznać za spełnione. Pierwsza linia urządzenia służącego do procesu pirolizy została zamontowana w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Zgodnie z Drugą Umową także druga linia urządzenia ma powstać w ww. hali. Z Drugiej Umowy wynika, że oba obiekty posiadają części wspólne. Należy jednak przy tym podkreślić, że zarówno linia nr 1 jak i linia nr 2 mogą funkcjonować samodzielnie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że kryterium integralności geograficznej zostało spełnione.

Na podstawie Komentarza do KM OECD można stwierdzić, że wyżej wymienione kryteria muszą być jednak zrealizowane łącznie, co oznacza, że przedsięwzięcie musi być integralne zarówno pod względem ekonomicznym, jak i geograficznym (zob. komentarz OECD, art. 5 nr 5.1-5.4). W przypadku gdy przedsięwzięcie nie jest integralne pod względem ekonomicznym, to co do zasady projekty montażowe nie będą stanowiły zakładu, nawet jeśli będą odpowiadać kryterium jedności geograficznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że projekty związane z Pierwszą oraz Drugą Umową nie stanowią przedsięwzięcia integralnego pod względem gospodarczym i geograficznym. Dlatego konieczne jest stwierdzenie, że Spółka prowadzi niezależne przedsięwzięcia montażowe, dla których okres i 2 miesięcy nalicza się osobno.

Przerwy w prowadzeniu prac budowlanych lub montażowych nie powodują przerwania bądź zawieszenia biegu okresu prowadzenia budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21). W szczególności więc do okresu prac wliczane są przerwy sezonowe, przerwy wynikające z braku materiałów albo złej pogody oraz inne przerwy wynikające z charakteru prowadzonych prac. Zawieszenie biegu okresu prowadzenia prac jest uzasadnione zawsze wtedy, gdy przerwa nie jest krótkotrwała, a osoby wykonujące prace opuściły plac budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Ponieważ oba projekty są od siebie niezależne należy stwierdzić, że przerwa pomiędzy ich realizacją nie powinna zostać wliczona do biegu okresu prowadzenia montażu żadnego z projektów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby wykonujące prace opuściły plac montażu po zakończeniu każdego etapu prac związanych z Pierwszą Umową, a także po zakończeniu całości pierwszej części urządzenia. Ponadto pomiędzy Pierwszą a Drugą Umową miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą. Dlatego należy stwierdzić, że w związku z realizacją Drugiej Umowy N. GmbH będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3. UPO tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli okres trwania prac przekroczy 12 miesięcy. W tym przypadku osiągnięte przez N. GmbH za pośrednictwem zakładu dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie przywołanego już art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem prace związane z Drugą Umową, licząc od momentu rozpoczęcia efektywnych prac na terenie Polski, a zatem od momentu pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu, do momentu podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót, wyniosą planowane 4 miesiące, G. GmbH nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W związku ź tym dochody z tytułu Drugiej Umowy nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4

W ocenie B. GmbH, w związku z realizacją Pierwszej Umowy, B. GmbH jako Wspólnik Spółki nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, w związku z czym B. GmbH nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób. prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), zwana dalej ustawą o CIT, rozróżnia tzw. nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc posiadający rezydencję podatkową w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT - nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, np. za pośrednictwem zlokalizowanego w Polsce zakładu (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - ograniczony obowiązek podatkowy).

Dochodem jest w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 ust. 1 zawarty jest przykładowy, otwarty katalog przychodów. W odniesieniu do kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podniesiono, że B. GmbH jest wspólnikiem Spółki, będącej spółką osobową. Spółka osobowa jest neutralna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 5 ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

B. GmbH jest niemiecką spółką kapitałową będącą wspólnikiem Spółki. B. GmbH nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski, w związku z czym nie jest polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji BSG -B. GmbH podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski. W tym kontekście ustalić należy czy w związku z realizacją Pierwszej Umowy B. GmbH posiada w Polsce zakład. W przypadku posiadania zakładu, przypisane do zakładu zyski powinny zostać opodatkowane w Polsce.

W świetle art. 5 ust. l UPO zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przepis art. 5 ust. 3 UPO wprowadza szczególny tryb ustalenia istnienia zakładu, w przypadku robót budowlanych, montażu lub instalacji. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że plac budowy, montaż lub instalacja nie będą stanowiły zakładu, pomimo posiadania cechy stałości, jeżeli nie zostanie przekroczony okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac (zob. komentarz OECD art. 5 nr. 16).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że pojęcie prac montażowych nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuję również instalowanie nowych urządzeń, np. kompleksowych maszyn wewnątrz budynku (zob. komentarz OECD art. 5 nr. 17). W związku z powyższym należy uznać, że prace związane zarówno z Pierwszą jak i Drugą Umową stanowią prace montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.

Podniesiono, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka podpisała w dniu 21.02.2013 r. umowę z P. S.A. związaną z montażem pierwszej linii instalacji służącej do dokonywania pirolizy zużytych opon. Spółka rozpoczęła prace montażowe związane z Pierwszą Umową w dniu 03.11.2014 r. i zakończyła 20.08.2015 r.

W świetle art. 5 ust. 3 UPO dla początku biegu okresu prowadzenia budowy bądź montażu nie są istotne czynności prawne, takie jak np. moment podpisania umowy i tym samym nie prowadzą one do rozpoczęcia biegu terminu 12 miesięcy (zob. komentarz do art. 5 nr brzeg. 21, M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o, unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", dalej jako komentarz do UPO). Początek liczenia okresu 12 miesięcy należy wiązać z faktycznym rozpoczęciem prac służących do wykonania umowy. Istotny przy tym jest fakt, że ww. prace muszą być wykonane na terenie państwa, w którym ma być ostatecznie zamontowana instalacja (zob. komentarz OECD art. 5 nr 19). Ponadto prace montażowe nie rozpoczynają się wraz z dostawą przedmiotu montażu, lecz dopiero od dnia rozpoczęcia efektywnych prac montażowych, a zatem w momencie pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2014 r., sygnatura IPPB5/423-438/14-4/PS). W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym za początek biegu okresu prowadzenia montażu powinny zostać uznane pierwsze prace wykonane w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy Spółka wykonała je samodzielnie czy zleciła je podwykonawcom.

Podniesiono, że prace związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Spółka zobligowała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania, instalacji materiałów oraz urządzeń, a także zaplanowania realizacji prac montażowych. Ponadto Spółka zobowiązała się do montażu dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi oraz szczegółowej kontroli funkcjonalnej urządzenia. Zaznaczono, że prace związane z zamówieniem materiałów oraz części instalacji a także prace dotyczące planowania prac zostały wykonane w Niemczech i nie powinny zostać wliczone do okresu 12 miesięcy wymaganego do powstania zakładu w Polsce. Na terenie Polski zostały wykonane wyłącznie prace związane z ostatecznym montażem instalacji oraz jej szczegółową kontrolą. Wszelkie prace montażowe rozpoczęły się w dniu 03.11.2014 r., dlatego też należy uznać tą datę jako początek biegu okresu prowadzenia montażu.

Zakończenie dwunastomiesięcznego biegu prac montażowych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac montażowych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia prac można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót montażowych (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21). Montaż uznaje się za zakończony, gdy instalacja jest wolna od wad. Dlatego wszelkie czynności związane z usuwaniem wad, regulacją, kontrolą itp. należy zaliczyć do biegu okresu 12 miesięcy. Do okresu montażu nie należy jednak wliczać np. okresu napraw gwarancyjnych (zob. komentarz do UPO art. 5, nr brzeg. 21). Spółka dysponuje podpisanym przez zleceniodawcę protokołem ostatecznego odbioru robót, z którego wynika, że prace montażowe oraz kontrolne związane z Pierwszą Umową zakończyły się w dniu 20.08.2015 r. W związku z tym, należy uznać datę 20.08.2015 r. jako koniec robót związanych z Pierwszą Umową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że okres trwania prac montażowych wykonywanych w ramach Pierwszej Umowy wynosił 10 miesięcy i nie przekroczył wymaganych w art. 5 ust. 3 UPO 12 miesięcy. Z tego powodu należy uznać, że nie doszło do powstania w Polsce zakładu dla B. GmbH w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W konsekwencji B. GmbH nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Ad. 5

W ocenie B. GmbH, w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, B. GmbH nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Podniesiono, że jak już wskazywano, B. GmbH niebędący polskim rezydentem podatkowym, pod pewnymi warunkami może podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać dochody osiągnięte przez B. GmbH na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Odpowiadając na pytanie nr 1 określono, że okres trwania prac montażowych wykonywanych w ramach Pierwszej Umowy wynosił 10 miesięcy i nie przekroczył wymaganych w art. 5 ust. 3 UPO 12 miesięcy. Z tego powodu należy uznać, że nie doszło do powstania w Polsce zakładu dla B. GmbH w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W konsekwencji B. GmbH nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Zdaniem B. GmbH termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO, należy obliczać odrębnie dla Pierwszej oraz dla Drugiej Umowy,

Podniesiono, że Spółka podpisała umowę z P. GmbH dotyczącą montażu drugiej linii instalacji, a także implementacji technologii Back-End niezbędnej do prawidłowego działania systemu do pirolizy zużytych opon.

Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego placu montażu z osobna (zob. komentarz OECD, art, 5, nr 18). Dlatego też do okresu danej budowy lub montażu nie można wliczać okresów prac prowadzonych na oddzielnych budowach. Stwierdzono, że powyższa zasada nie ma zastosowania, jeżeli różne projekty są od siebie zależne oraz stanowią całość ekonomiczną i geograficzną (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Z powyższego wynika, iż, aby rożne projekty montażowe mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna.

Jak wskazano w doktrynie, przy ocenie czy projekty spełniają kryterium integralności gospodarczej (ekonomicznej) należy wziąć pod uwagę to, czy przedsięwzięcia realizowane są w ramach jednego albo kilku kontraktów, jak również czy są wykonywane na zlecenie jednego albo kilku zleceniodawców (zob. E. Lelito, "Ocena odrębności ekonomicznej i geograficznej zakładu budowlanego w świetle art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Przedsięwzięcia, które realizowane są w ramach kilku kontraktów zawartych z różnymi zleceniodawcami nie stanowią jedności ekonomicznej. Ze stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka realizuje projekty w ramach dwóch różnych kontraktów. Ponadto stwierdzono, że Spółka otrzymała zlecenia montażu od różnych zleceniodawców (dla Pierwszej Umowy - P. S.A. oraz dla Drugiej Umowy - P. GmbH). Podkreślono, że Spółka podpisując i realizując Pierwszą Umowę nie miała pewności, że będzie wykonawcą drugiej linii urządzenia. Istotny jest także fakt mówiący, że po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu całości pierwszej linii, osoby wykonujące czynności montażowe oraz kontrolne opuściły plac budowy. Dlatego też należy stwierdzić, że kryterium integralności gospodarczej nie zostało spełnione.

Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kryterium integralności geograficznej należy uznać za spełnione. Pierwsza linia urządzenia służącego do procesu pirolizy została zamontowana w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Zgodnie z Drugą Umową także druga linia urządzenia ma powstać w ww. hali. Z Drugiej Umowy wynika, że oba obiekty posiadają części wspólne. Podkreślono, że zarówno linia nr 1 jak i linia nr 2 mogą funkcjonować samodzielnie. W związku z powyższym należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że kryterium integralności geograficznej zostało spełnione.

Na podstawie Komentarza do KM OECD można stwierdzić, że wyżej wymienione kryteria muszą być jednak zrealizowane łącznie, co oznacza, że przedsięwzięcie musi być integralne zarówno pod względem ekonomicznym, jak i geograficznym (zob. komentarz OECD, art. 5 nr 5.1-5.4). W przypadku gdy przedsięwzięcie nie jest integralne pod względem ekonomicznym, to co do zasady projekty montażowe nie będą stanowiły zakładu, nawet jeśli będą odpowiadać kryterium jedności geograficznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że projekty związane z Pierwszą oraz Drugą Umową nie stanowią przedsięwzięcia integralnego pod względem gospodarczym i geograficznym. Dlatego konieczne jest stwierdzenie, że Spółka prowadzi niezależne przedsięwzięcia montażowe, dla których okres 12 miesięcy nalicza się osobno.

Przerwy w prowadzeniu prac budowlanych lub montażowych nie powodują przerwania bądź zawieszenia biegu okresu prowadzenia budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21), W szczególności więc do okresu prac wliczane są przerwy sezonowe, przerwy wynikające z braku materiałów albo złej pogody oraz inne przerwy wynikające z charakteru prowadzonych prac. Zawieszenie biegu okresu prowadzenia prac jest uzasadnione zawsze wtedy, gdy przerwa nie jest krótkotrwała, a osoby wykonujące prace opuściły plac budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Ponieważ oba projekty są od siebie niezależne stwierdzono, że przerwa pomiędzy ich realizacją nie powinna zostać wliczona do biegu okresu prowadzenia montażu żadnego z projektów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby wykonujące prace opuściły plac montażu po zakończeniu każdego etapu prac związanych z Pierwszą Umową, a także po zakończeniu całości pierwszej części urządzenia. Ponadto pomiędzy Pierwszą a Drugą Umową miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą. Dlatego należy stwierdzić, że w związku z realizacją Drugiej Umowy B. GmbH będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli okres trwania prac przekroczy 12 miesięcy. W tym przypadku osiągnięte przez B. GmbH za pośrednictwem zakładu dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie przywołanego już art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem prace związane z Drugą Umową, licząc od momentu rozpoczęcia efektywnych prac na terenie Polski, a zatem od momentu pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu, do momentu podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót, wyniosą planowane 4 miesiące, B. GmbH nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W związku z tym dochody z tytułu Drugiej Umowy nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, B. GmbH w związku z realizacją Drugiej Umowy, w przypadku gdy łączny czas realizacji Pierwszej i Drugiej Umowy przekroczy 12 miesięcy, a czas realizacji wyłącznie Drugiej Umowy nie przekroczy 12 miesięcy, B. GmbH nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Ad. 6

Zdaniem B. GmbH termin 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO, należy obliczać odrębnie dla Pierwszej oraz dla Drugiej Umowy

Podniesiono, że Spółka podpisała umowę z P. GmbH dotyczącą montażu drugiej linii instalacji, a także implementacji technologii Back-End niezbędnej do prawidłowego działania systemu do pirolizy zużytych opon.

Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego placu montażu z osobna (zob. komentarz OECD, art. 5, nr 18). Dlatego też do okresu danej budowy lub montażu nie można wliczać okresów prac prowadzonych na oddzielnych budowach. Należy jednak stwierdzić, że powyższa zasada nie ma zastosowania, jeżeli różne projekty są od siebie zależne oraz stanowią całość ekonomiczną i geograficzną (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Z powyższego wynika, iż, aby rożne projekty montażowe mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna.

Jak wskazano w doktrynie, przy ocenie czy projekty spełniają kryterium integralności gospodarczej (ekonomicznej) należy wziąć pod uwagę to, czy przedsięwzięcia realizowane są w ramach jednego albo kilku kontraktów, jak również czy są wykonywane na zlecenie jednego albo kilku zleceniodawców (zob. E. Lelito, "Ocena odrębności ekonomicznej i geograficznej zakładu budowlanego w świetle art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Przedsięwzięcia, które realizowane są w ramach kilku kontraktów zawartych z różnymi zleceniodawcami nie stanowią jedności ekonomicznej. Ze stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka realizuje projekty w ramach dwóch różnych kontraktów. Ponadto stwierdzono, że Spółka otrzymała zlecenia montażu od różnych zleceniodawców (dla Pierwszej Umowy - P. S.A. oraz dla Drugiej Umowy - P. GmbH). Podkreślono, że Spółka podpisując i realizując Pierwszą Umowę nie miała pewności, że będzie wykonawcą drugiej linii urządzenia. Istotny jest także fakt mówiący, że po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraż po zakończeniu całości pierwszej linii, osoby wykonujące czynności montażowe oraz kontrolne opuściły plac budowy. Dlatego też stwierdzono, że kryterium integralności gospodarczej nie zostało spełnione.

Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kryterium integralności geograficznej należy uznać za spełnione. Pierwsza linia urządzenia służącego do procesu pirolizy została zamontowana w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Zgodnie z Drugą Umową także druga linia urządzenia ma powstać w ww. hali. Z Drugiej Umowy wynika, że oba obiekty posiadają części wspólne. Należy jednak przy tym podkreślić, że zarówno linia nr 1 jak i linia nr 2 mogą funkcjonować samodzielnie. W związku z powyższym stwierdzono, że kryterium integralności geograficznej zostało spełnione.

Na podstawie Komentarza do KM OECD stwierdzono, że wyżej wymienione kryteria muszą być jednak zrealizowane łącznie, co oznacza, że przedsięwzięcie musi być integralne zarówno pod względem ekonomicznym, jak i geograficznym (zob. komentarz OECD, art. 5 nr 5.1-5.4). W przypadku gdy przedsięwzięcie nie jest integralne pod względem ekonomicznym, to co do zasady projekty montażowe nie będą stanowiły zakładu, nawet jeśli będą odpowiadać kryterium jedności geograficznej.

W związku z powyższym stwierdzono, że projekty związane z Pierwszą oraz Drugą Umową nie stanowią przedsięwzięcia integralnego pod względem gospodarczym i geograficznym. Dlatego konieczne jest stwierdzenie, że Spółka prowadzi niezależne przedsięwzięcia montażowe, dla których okres 12 miesięcy nalicza się osobno.

Przerwy w prowadzeniu prac budowlanych lub montażowych nie powodują przerwania bądź zawieszenia biegu okresu prowadzenia budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21). W szczególności więc do okresu prac wliczane są przerwy sezonowe, przerwy wynikające z braku materiałów albo złej pogody oraz inne przerwy wynikające z charakteru prowadzonych prac. Zawieszenie biegu okresu prowadzenia prac jest uzasadnione zawsze wtedy, gdy przerwa nie jest krótkotrwała, a osoby wykonujące prace opuściły plac budowy lub montażu (zob. komentarz do UPO, art. 5, nr brzeg. 21).

Ponieważ oba projekty są od siebie niezależne stwierdzono, że przerwa pomiędzy ich realizacją nie powinna zostać wliczona do biegu okresu prowadzenia montażu żadnego z projektów. Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby wykonujące prace opuściły plac montażu po zakończeniu każdego etapu prac związanych z Pierwszą Umową, a także po zakończeniu całości pierwszej części urządzenia. Ponadto pomiędzy Pierwszą a Drugą Umową miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą. Dlatego stwierdzono, że w związku z realizacją Drugiej Umowy B. GmbH będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli okres trwania prac przekroczy 12 miesięcy. W tym przypadku osiągnięte przez B. GmbH za pośrednictwem zakładu dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie przywołanego już art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem prace związane z Drugą Umową, licząc od momentu rozpoczęcia efektywnych prac na terenie Polski, a zatem od momentu pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu, do momentu podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót, wyniosą planowane 4 miesiące, B. GmbH nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W związku z tym dochody z tytułu Drugiej Umowy nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) oraz sposobu naliczania terminu 12 miesięcy, o którym mowa w ww. artykule (pytania 1-6) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej.

Postanowienia umowy polsko – niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m. in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z treści art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, jak również przytoczonych powyżej wyjaśnień zawartych w Komentarzu do tego przepisu wynika, że kryterium 12 miesięcy dotyczy przedmiotowo placu budowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że N. KG (zwana dalej Spółką) jest spółką komandytową prawa niemieckiego, z siedzibą na terenie Niemiec, należącą do grupy kapitałowej N. Group. Spółka realizuje projekty na terenie wielu krajów w Europie, w tym również w Polsce. W dniu 21.02.2013 r. Spółka podpisała umowę z P. S.A. (dalej jako Pierwsza Umowa), na podstawie której Spółka zobowiązała się do zrealizowania projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu praz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon, zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji), zaplanowanie wykonania wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonanie kosztorysu zaplanowanych usług, zatrudnienie wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Wszelkie działania związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 03.11.2014 r. i trwały do 20.08.2015 r.

W dniu 09.12.2014 r. Spółka podpisała umowę z P. GmbH (dalej jako Druga Umowa). Na podstawie Drugiej Umowy Spółka jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji, a także implementacji technologii Back-End w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) (dalej jako Projekt 2). Pierwsza i druga część instalacji oraz technologia Back-End tworzą wspólnie w pełni funkcjonalną instalację przeznaczoną do dokonywania pirolizy zużytych opon. Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii Back-End. Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Ponadto urządzenie służące do procesu pirolizy jest w pełni sprawne tylko w połączeniu z ww. technologią. Podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, Spółka ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Zgodnie z Drugą Umową Spółka zobowiązała się do wykonania prac polegających na szczegółowej kontroli, regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Rozpoczęcie prac związanych z Drugą Umową planowane jest na pierwszą połowę 2016 r. Planowany czas wykonania projektu od rozpoczęcia prac na terenie Polski będzie wynosił, zgodnie z szacunkami Spółki, około 4 miesięcy. Ostateczny harmonogram prac związanych z Drugą Umową nie został uzgodniony. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy wszelkie prace związane z montażem drugiej części instalacji, a także implementacją technologii Back End będą podzielone na etapy. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem oraz przygotowaniem części instalacji będzie miała miejsce w Niemczech. W Polsce nastąpi ostateczny montaż drugiej linii urządzenia oraz implementacja ww. technologii. Ponadto w Polsce nastąpi szczegółowa kontrola, regulacja oraz badanie poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom.

W przedmiotowej sprawie do oceny czy budowa (prace budowlane) lub montaż stanowi zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych) lub montażu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu mimo, że na podstawie dwóch kontraktów.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że prowadzone prace budowlane i montażowe w ramach realizacji przedmiotowych Umów stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym. W związku z powyższym nie można przyjąć, że Spółka w związku z zawarciem dwóch Umów prowadzi dwa niezależne przedsięwzięcia montażowe i termin dwunastu miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania winien być liczony osobno dla Pierwszej i Drugiej Umowy.

Mając powyższe na względzie kryterium 12 miesięcy obejmuje w tym przypadku łącznie, zarówno czas trwania pierwszego kontraktu jak i drugiego kontraktu.

Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej prace związane z realizacją przedmiotowych umów należy uznać za stały zakład istniejący na terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia, tj. 3.11.2014 r. W rezultacie całość prac montażowych prowadzonych przez Spółkę do upływu terminu określonego w umowie polsko – niemieckiej będzie podlegała opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce.

Tym samym stanowisko Strony oraz Zainteresowanych niebędących Stroną w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-6 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.