Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.55.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-21
Teza: Uznanie realizowanej dostawy za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; stawka-stawka zerowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Wykonawca”) jest polską firmą (…) z siedzibą w (…), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwaną dalej „ustawą o VAT”). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się głównie generalnym wykonawstwem obiektów budowlanych na terytorium kraju. Ten segment działalności w znacznej części reprezentowany jest przez (…), ale Wnioskodawca realizuje także projekty z zakresu budownictwa (…) oraz (…). Wnioskodawca świadczy również usługi generalnego wykonawstwa za granicą, w szczególności na rynku białoruskim oraz ukraińskim. W Polsce ponadto Spółka realizuje także kontrakty z zakresu budownictwa (…) zarówno na rzecz (…), jak i (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności podpisał xx xx 2023 r. umowę generalnego wykonawstwa i dostaw (dalej: „Umowa”) z B w Republice Białorusi z siedzibą w (…) (dalej: „Zamawiający”). Przedmiotem Umowy, zgodnie z jej treścią, jest:

1) wykonanie robót budowlanych, a także prac projektowych w zakresie uzupełnienia i aktualizacji projektowej celem dokończenia budowy B w (…);

2) realizacja Dostaw Materiałów z Polski w celu wskazanym w pkt 1.

W Umowie zdefiniowano, co rozumie się poprzez „Dostawę Materiałów z Polski”. Zgodnie z uzgodnieniami stron, jest to dostawa materiałów i urządzeń z Polski, która odbywa się na zasadzie sprzedaży eksportowej z Polski materiałów i urządzeń niezbędnych dla realizacji budowy, na podstawie polskiej faktury VAT, specyfikacji oraz przygotowanego na ich podstawie dokumentu CMR.

Pierwotnie, na podstawie warunków uzgodnionych z Zamawiającym, Dostawa Materiałów z Polski miała odbywać się na warunkach specyficznie określonych w Załączniku (…) do Umowy (dalej: „Załącznik (…)”). Mianowicie, materiały oraz sprzęty niezbędne do realizacji Umowy, za które wynagrodzenie jest wyodrębnionym elementem łącznej ceny umownej, miały być dostarczane przez Wykonawcę, zgodnie z ustalonym z Zamawiającym, harmonogramem dostawy sprzętu i materiałów. Warunki dostawy materiałów w Umowie zostały określone wg Incoterms 2020 jako „CIP (…)”.

Z uwagi na strategiczny charakter realizowanej inwestycji oraz sytuację na Białorusi Zamawiający oczekuje, że prace mają być wykonywane przy użyciu materiałów nabywanych od polskich podmiotów, a roboty mają być wykonywane przez polskich podwykonawców. W umowie określono jednak wyjątki co do prac lub materiałów, które mogą zostać nabyte poza terytorium Polski.

Art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z 18 maja 2006 r., dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. U. L 134 z 20.5.2006 r. ze zm.), zakazuje sprzedaży, dostawy przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, maszyn wymienionych w załączniku XIV – niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii – jakimkolwiek osobom, podmiotom lub organom na Białorusi lub do wykorzystania na Białorusi.

Część materiałów budowlanych, a także urządzeń będących przedmiotem Dostaw Materiałów z Polski zgodnie z Umową, które Wnioskodawca będzie wykorzystywał w realizacji zawartej Umowy, znajduje się na liście sankcyjnej wynikającej z tego rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z 18 maja 2006 r., dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy. Wnioskodawca został jednak poinformowany o uzgodnieniach (…), zgodnie z którymi w przypadku dostaw towarów i maszyn na plac budowy (…) B w (…) spełnione są przesłanki do zastosowania odstępstwa wynikającego z art. 1s ust. 2 lit. f ww. rozporządzenia. Tym samym, przewożone materiały budowlane i instalacyjne, a także czasowo wywożone maszyny w celu budowy (…) w (…), są wyłączone z zakresu przedmiotowego rozporządzenia. Jak wskazano bowiem w korespondencji pomiędzy wskazanymi (…), wyłączenie w tym zakresie ograniczeń w zakresie przewozu materiałów/maszyn jest zasadne ze względu na strategiczny charakter (…) oraz zadania przez nią wypełniane.

(…), po konsultacji z (…) stwierdziło, iż odstępstwo od stosowania przedmiotowego rozporządzenia stosuje się w opisywanej sytuacji wprost, z mocy prawa i nie ma podstaw do podejmowania w tym zakresie dodatkowych działań przez organy krajowe ani wykonawcę inwestycji. Zgłaszający towary powinien zaś w polu 44 zgłoszenia celnego wpisać kod „(…)”. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w korespondencji (…) oraz (…).

Pierwotnie Umowa przewidywała w zakresie zasad ogólnych dostaw, że materiały i sprzęt konieczny do realizacji przedmiotu Umowy dostarczy Wykonawca na swój koszt i ryzyko na warunkach Incoterms CIP z wykorzystaniem (…), po uprzedniej weryfikacji skompletowanych materiałów na terytorium Polski, tj. w magazynie firmy C w (…). Celem przedmiotowej weryfikacji miało być zapewnienie ich bezpieczeństwa przez (…) i ich pracowników przed działaniami mogącymi przynieść szkodę (…).

W dniu xx xx 2023 r. Wnioskodawca został jednak poinformowany przez Zamawiającego o otrzymaniu przez Zamawiającego noty wysłanej przez (…), w treści której wskazano, że materiały budowlane i instalacyjne wwożone na terytorium Republiki Białorusi, w tym przeznaczone na potrzeby budowy (…), nie mogą być traktowane jako (…) i podlegają ogólnemu zgłoszeniu celnemu na piśmie poprzez wypełnienie deklaracji celnej, którą przedkłada się urzędnikowi celnemu w punkcie wwozu (punkt składania dokumentów celnych na przejściu granicznym).

W dniu xx xx 2023 r. odbyło się spotkanie pomiędzy (…), (…) i przedstawicielem (…), dotyczące procedury transportu materiałów na budowę (…) w (…). Przedstawiciel (…) stwierdził, że po analizie jego urząd nie widzi możliwości przewożenia ładunków jako przesyłek (…) i sugeruje stosowanie standardowej procedury celnej eksportowej z pewnymi ułatwieniami, mianowicie:

\- zgoda na obecność w kabinie przez cały czas odprawy (…), tzw. ekspedytora,

\- możliwość odprawy bez kolejki,

\- strona białoruska będzie korzystała z form kontroli (…) (kontrola dokumentów i pobieżna wizualna),

\- procedura celna ma polegać na deklarowaniu towarów do oficjalnego użytkowania,

\- strona białoruska prosi o wcześniejsze zgłaszanie transportów (…) Białorusi z datą, miejscem przekroczenia granicy, danymi samochodu, kierowcy oraz ekspedytora.

Mając powyższe na uwadze, Strony xx xx 2023 r. podpisały aneks (dalej: „Aneks”) do umowy, regulujący nowe wytyczne związane ze zmianą zasad wywozu towarów na potrzeby budowy (…) w (…), w którym wskazano, że materiały lub sprzęt będą przez Wykonawcę zgłaszane do procedury wywozu lub czasowego wywozu z zachowaniem przepisów celno-skarbowych, obowiązujących na terenie Polski i Białorusi. Doprecyzowano też ogólne zasady dostaw ustalając, że materiały i sprzęt konieczny do realizacji przedmiotu umowy Wykonawca dostarczy do miejsca przekazania na swój koszt oraz ryzyko na warunkach CIP (…) Białoruś, stosownie do Incoterms 2020.

Kompletacja materiałów, urządzeń i sprzętów niezbędnych do budowy (…) w (…) przebiegać miała w magazynie firmy C w (…), celem weryfikacji parametrów bezpieczeństwa przygotowanych do wywozu elementów przez odpowiednie (…) odpowiedzialne za zagraniczne (…) i ich pracowników przed działaniami mogącymi przynieść szkodę interesom (…). Strony ustaliły, że koszty odpraw eksportowych i importowych obciążają Wykonawcę. Materiały, które będą kupowane na miejscu (na Białorusi), będą dostarczane przez Wykonawcę bezpośrednio na plac budowy. Uzgodnione zasady dostaw będą stosowane w okresie obowiązywania Umowy oraz w okresie obowiązywania gwarancji i rękojmi. Załącznik (…) do Umowy przewiduje, że prawo własności materiałów dostarczanych na podstawie Umowy przechodzi z Wykonawcy na Zamawiającego w chwili przekazania przewoźnikowi materiałów na podstawie CMR i/lub listu przewozowego.

Na mocy uzgodnień umownych stron, B ((…)/Zamawiający) zobowiązał się do przekazania materiałów i urządzeń w (…) Wykonawcy do wbudowania jako materiału Inwestora na podstawie dokumentu TN („товарная накадная”), który jest białoruskim drukiem ścisłego zarachowania, służącym do przekazania lub sprzedaży materiałów i urządzeń pomiędzy stronami celem ich wykorzystania, tj. wbudowania w ramach procesu budowlanego. Dokument ten stanowi też protokół przekazania, będący prawnym potwierdzeniem przekazania obowiązków i praw do korzystania z przekazywanego materiału (tj. wbudowania w procesie budowlanym).

Strony ustaliły również, że dostawę każdej partii materiałów uzgadnia się między stronami w specyfikacji, na co najmniej 14 dni przed planowaną dostawą. W specyfikacji określa się:

\- wykaz sprzętów (materiałów) i ich wartości, ceny, dostawcę,

\- termin dostawy,

\- miejsca (adres) punktu odprawy celnej,

\- dane kierowców realizujących transport,

\- dane samochodów, którymi materiały będą przewożone.

Załącznik (…) do Umowy przewiduje ponadto, że wszystkie koszty umieszczenia w przestrzeni celnej, związane z dostawą materiałów potrzebnych do realizacji procesu budowalnego z Polski oraz koszty transportu i koszty rozładunku sprzętu w miejscu dostawy ponosi Wykonawca.

Dostarczone na podstawie niniejszej Umowy materiały i sprzęty mają odpowiadać normom i warunkom technicznym producentów, jak również:

\- odpowiadać wymaganiom dokumentacji projektowej,

\- ze sprzętem i materiałami mają zostać dostarczone wszystkie niezbędne dokumenty dot. jakości wydane przez producentów.

Opakowanie towaru ma zabezpieczać jego całość, bezpieczeństwo w trakcie przewozu do końcowego punktu przeznaczenia – miejsca rozładunku.

Umowa przewiduje, że okres gwarancji na dostarczony sprzęt i materiały ustala się zgodnie z kartą gwarancyjną producenta.

Jak już wskazano, materiały, urządzenia i sprzęt konieczny do realizacji przedmiotu Umowy Wykonawca dostarcza, na swój koszt i ryzyko, do magazynu firmy C w (…), w ramach uzgodnionego wynagrodzenia. Dalsza część transportu na plac budowy będzie również organizowana na koszt Wykonawcy, jednak na ryzyko Zamawiającego (z uwagi na warunki Incoterms 2020 CIP (…)). Wykonawca zobowiązał się także umownie dostarczać materiały z terenu Rzeczypospolitej Polskiej, po ich kontroli i sprawdzeniu przez odpowiednie jednostki organizacyjne wskazane przez Zamawiającego w zakresie przez nie określonym. Celem takiej kontroli (sprawdzenia), jak wskazano w Umowie, ma być (…) i ich pracowników przed działaniami mogącymi przynieść szkodę interesom (…). Kontrola ta ma się odbywać w miejscu wskazanym przez Wykonawcę. Umowa przewiduje, że w przypadku zakwestionowania bezpieczeństwa kontrolowanych materiałów, urządzeń i sprzętu przez odpowiednie jednostki organizacyjne wskazane przez Zamawiającego, Wykonawca dokona ich niezwłocznej wymiany bez dodatkowych kosztów po stronie Zamawiającego, a wymienione materiały również będą podlegały kontroli.

Ponadto, w Umowie Zamawiający zawarł warunek, że materiały (towary), które będzie dostarczać z Polski na rzecz Zamawiającego Wnioskodawca, zostaną przez Spółkę nabyte od polskich poddostawców, na terenie Polski (dostarczane są przez poddostawców do miejsca składowania w (…), skąd następnie są, jak wskazano wyżej, transportowane na Białoruś w ramach dostawy Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego), a ich nabycie od tych poddostawców zostanie udokumentowane fakturą krajową.

W Umowie określono, że Spółka będzie indywidualnie dokonywać wyboru firm wykonawczych realizujących poszczególne etapy i zakresy budowlane na przedmiotowej budowie (…) w (…). W związku z tym możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa na potrzeby realizacji Umowy od określonych, polskich podmiotów w ramach osobnych umów, zarówno towary (materiały), a w późniejszym etapie usługi budowalne, przy czym procedura nabycia, przewozu i przekazania materiałów celem wbudowania na placu bodowy (…) w (…), jest zgodna z opisem przedstawionym powyżej.

Zgłoszenie celne towaru (materiałów), który stanowi przedmiot Umowy oraz maszyn niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy, dokonywane jest i będzie przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem agencji celnej i to Wnioskodawca określany jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest B.

W treści zgłoszenia przywołane zostaną również dokumenty wystawione przez Spółkę (tj. faktura sprzedaży dla B wraz z jej numerem).

Agencja celna działa w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka płaci za usługi świadczone przez agencję, w zakresie dokonanej eksportowej odprawy celnej.

W związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywozowego, Spółka będzie dysponować dokumentem w formie elektronicznej, otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE-599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na strategiczny charakter realizowanej budowy, wymogiem postawionym przez B oraz zawartym w przedmiotowej Umowie, jest wykorzystanie w przeważającej mierze materiałów zakupionych w Polsce oraz polskich podwykonawców, ze względu na oczywisty interes polityczny i gospodarczy Zamawiającego.

Za wykonanie całego zakresu Umowy, strony ustaliły wynagrodzenie Wnioskodawcy, na kwotę xxx euro, którą Umowa dzieli odpowiednio na należność za dostawy materiałów oraz za roboty budowlane.

Zgodnie z postanowieniami umownymi wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, jest wynagrodzeniem kosztorysowym (wyliczonym w oparciu o kosztorys ofertowy sporządzony metodą kalkulacji uproszczonej). Ponadto Umowa przewiduje, że powyżej określone wynagrodzenie za przedmiot Umowy uwzględnia wszystkie obowiązujące podatki oraz opłaty celne i inne opłaty związane z wykonywaniem zamówienia.

Umowa przewiduje także, że wynagrodzenie za wykonane roboty będzie płatne sukcesywnie na podstawie prawidłowo wystawionych faktur częściowych, wystawianych w cyklach miesięcznych do 27 dnia danego cyklu rozliczeniowego, nie częściej niż raz na miesiąc, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym realizacji robót, na podstawie podpisanych protokołów częściowego odbioru robót przez przedstawicieli stron.

Łączne wynagrodzenie z tytułu faktur częściowych nie może przekroczyć 95% całkowitego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy.

Rozliczenie przedmiotu umowy odbywać się będzie na podstawie odrębnych faktur za dostarczone materiały z Polski w ramach dostawy tych materiałów oraz oddzielnych faktur za wykonane prace budowlane na Białorusi.

Wykonawca, zgodnie z postanowieniami umownymi, zobowiązany jest dla potrzeb rozliczeń okresowych do prowadzenia miesięcznych raportów o realizacji umowy w uzgodnionej między stronami Umowy formie, zawierających wszystkie dokumenty, wyliczenia i opisy niezbędne do ustalenia wartości dostaw materiałów z Polski, ustalenia zakresu robót wykonanych w danym miesiącu oraz dokonania rozliczeń wykonanych w danym miesiącu robót, na podstawie obmiaru robót i cen jednostkowych.

Umowa przewiduje, że wynagrodzenie za roboty płatne jest w euro przelewem na wskazany przez Wykonawcę rachunek bankowy, w terminie do 21 dni od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury wraz z odpowiednio częściowym, bądź końcowym protokołem odbioru.

Wynagrodzenie za dostawy materiałów płatne będzie zaś w terminie 21 dni od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury wraz z właściwymi dokumentami. Wynagrodzenie za prace projektowe będzie płatne w euro przelewem, na wskazany przez Wykonawcę rachunek bankowy, w terminie do 21 dni od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury wraz z odpowiednio częściowym bądź końcowym protokołem odbioru.

### Pytanie

Czy transakcję dostawy materiałów z Polski, która jest/będzie realizowana na wyżej opisanych warunkach, Spółka może uznać za eksport towarów, w rozumieniu ustawy o VAT i zastosować do niej stawkę podatku 0%?

#### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa materiałów z Polski, realizowana na wyżej opisanych warunkach, stanowi eksport towarów i może zostać opodatkowana stawką 0%.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Oznacza to więc, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) musi mieć miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy;

2) w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

3) wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter materialny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, w celu dostarczenia go do kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej), przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Trzecia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym oraz legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przy czym, definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego, czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowi tzw. eksport bezpośredni. W przypadku eksportu bezpośredniego bez znaczenia jest miejsce siedziby nabywcy towarów. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Jak wskazano, pierwszym z warunków do uznania transakcji za eksport jest dokonanie dostawy towaru, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie poprzez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” rozumie się nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem, ale także każde przeniesienie prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiąże się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w swoim orzecznictwie wskazywał, że przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” podkreśla się „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie związane z przeniesieniem prawa własności.

Przykładowo w wyroku C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. z 8 lutego 1990 r., TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Należy podkreślić, że na podstawie art. 353(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to więc, że strony mają dowolność przy kształtowaniu treści umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy, w tym przepisy prawa podatkowego.

Strony mogą więc, w granicach obowiązującego prawa, uzgodnić między sobą w umowie szczegółowe warunki dostawy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wykonawca zawarł z Zamawiającym Umowę, która przewiduje, że dostawy towarów będą się odbywać na warunkach CIP wg Incoterms 2020. Reguła CIP (Carriage and Insurance Paid To – przewóz i ubezpieczenie opłacone do) oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego przez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego lub przez dostawcę towarów.

W przypadku przedmiotowej reguły, sprzedający przekazuje przewoźnikowi fizyczne posiadanie towarów w sposób i w miejscu odpowiednim dla użytego środka transportu.

Ponadto sprzedający, w tym przypadku, zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów przez kupującego, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia.

Oznacza to więc, że w przypadku dostawy na warunkach reguły CIP Incoterms, sprzedający (dostawca) ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi.

Skutkuje to tym, że dokonanie dostawy towaru na potrzeby VAT następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia (przewoźnik), ponieważ w tym momencie Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, transakcję dostawy towaru, która będzie zrealizowana przez Spółkę na warunkach Incoterms CIP, Spółka będzie mogła uznać za eksport towarów, dokonany w momencie przekazania towarów, zgodnie z postanowieniami umownymi i Incoterms 2020 CIP – przewoźnikowi w magazynie firmy C w (…).

Prawidłowość traktowania dostaw towarów realizowanych na warunkach CIP poza obszar Unii Europejskiej, jako eksportu towarów została potwierdzona przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., 0113-KDIPT1-2.4012. 837.2018.3.SM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2016 r. (IPPP3/4512-371/16-2/ISK), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r. (ILPP4/443-65/14-4/BA).

Jak już wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, co stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Przepis ten nie zawiera żadnego wymogu co do nabywcy tych towarów, tak więc niezależnie od tego, czy będzie nim podmiot polski, czy też podmiot zagraniczny, jedynym warunkiem do uznania danej dostawy towarów za eksport jest okoliczność, że towary są transportowane, tj. faktycznie wywiezione przez dostawcę lub na jego rzecz z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca odpowiada za transport towarów i ponosi jego koszt. Dostawa towarów odbywa się zaś na warunkach CIP. Załadunek i przekazanie przewoźnikowi Towarów, będzie miało miejsce na terenie magazynu firmy C w (…). Miejsce przeznaczenia towarów, zgodnie z postanowieniami umownymi, znajduje się w (…), na Białorusi, a więc na terytorium państwa trzeciego. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów na warunkach określonych według Incoterms CIP (…) Białoruś na rzecz B, które to materiały w ramach procesu budowlanego zostają później zużyte tj. „wbudowane” w obiekt budowalny – budynek B w (…) i w odniesieniu do których to wykonanie prac potwierdzane są stosownymi protokołami odbioru usług budowlano-montażowych przez Zamawiającego (tj. B w (…)), wypełnia znamiona eksportu bezpośredniego, a więc spełniona jest druga z przesłanek do uznania przedmiotowej transakcji za eksport towarów.

Kolejnym niezbędnym warunkiem pozwalającym uznać zrealizowaną czynność za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie dysponować dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE-599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie zatem potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania realizowanych przez Spółkę dostaw materiałów/sprzętów na rzecz B w (…), za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę spoza Polski lub na jego rzecz, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie dysponował, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, dokumentem w formie elektronicznej, otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE- 599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika, któremu transport zleci Wnioskodawca.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa towarów na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi bezpośredni eksport towarów, a tym samym Wnioskodawca, w przypadku posiadania komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz przedmiotowych materiałów w ustawowym terminie, uprawniony będzie do stosowania stawki 0%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym, nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy:

1\. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

4\. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6, 7, 8, 9 i 11 ustawy:

6\. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

7\. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

8\. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

9\. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

11\. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik nie posiada wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, nie ma prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT w wysokości 0%. W tej sytuacji jest obowiązany opodatkować tę dostawę przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Istotne jest, że w myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. A zatem w sytuacji gdy faktycznie doszło do eksportu towarów z Polski a podatnik otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz towarów w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 art. 41 ustawy, wówczas ma on prawo do korekty podatku VAT i zastosowania ponownie stawki podatku w wysokości 0%, z uwzględnieniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Wykonawca) jest polską firmą budowlaną oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, Spółka podpisała umowę generalnego wykonawstwa i dostaw (Umowa) ze B z siedzibą w (…) (Zamawiający). Przedmiotem Umowy, jest:

1) wykonanie robót budowlanych, a także prac projektowych w zakresie uzupełnienia i aktualizacji projektowej celem dokończenia budowy (…);

2) realizacja Dostaw Materiałów z Polski w celu wskazanym w pkt 1.

Zgodnie z uzgodnieniami stron „Dostawa Materiałów z Polski” to dostawa materiałów i urządzeń z Polski, która odbywa się na zasadzie sprzedaży eksportowej z Polski materiałów i urządzeń niezbędnych dla realizacji budowy, na podstawie polskiej faktury VAT, specyfikacji oraz przygotowanego na ich podstawie dokumentu CMR. Zamawiający oczekuje, że prace mają być wykonywane przy użyciu materiałów nabywanych od polskich podmiotów, a roboty mają być wykonywane przez polskich podwykonawców. W umowie określono jednak wyjątki co do prac lub materiałów, które mogą zostać nabyte poza terytorium Polski.

Wnioskodawca został poinformowany przez Zamawiającego, że materiały budowlane i instalacyjne wwożone na terytorium Republiki Białorusi, w tym przeznaczone na potrzeby budowy (…), nie mogą być traktowane jako (…) i podlegają ogólnemu zgłoszeniu celnemu na piśmie, poprzez wypełnienie deklaracji celnej, którą przedkłada się urzędnikowi celnemu w punkcie wwozu (punkt składania dokumentów celnych na przejściu granicznym).

Materiały lub sprzęt będą przez Wykonawcę zgłaszane do procedury wywozu lub czasowego wywozu z zachowaniem przepisów celno-skarbowych, obowiązujących na terenie Polski i Białorusi. Doprecyzowano też ogólne zasady dostaw ustalając, że materiały i sprzęt konieczny do realizacji przedmiotu umowy Wykonawca dostarczy do miejsca przekazania na swój koszt oraz ryzyko na warunkach CIP (…) Białoruś stosownie do Incoterms 2020.

Kompletacja materiałów, urządzeń i sprzętów niezbędnych do budowy (…) w (…) przebiegać miała w magazynie firmy C w (…), celem weryfikacji parametrów bezpieczeństwa przygotowanych do wywozu elementów. Strony ustaliły, że koszty odpraw eksportowych i importowych obciążają Wykonawcę. Materiały, które będą kupowane na miejscu (na Białorusi), będą dostarczane przez Wykonawcę bezpośrednio na plac budowy. Uzgodnione zasady dostaw będą stosowane w okresie obowiązywania Umowy oraz w okresie obowiązywania gwarancji i rękojmi. Załącznik (…) do Umowy przewiduje, że prawo własności materiałów dostarczanych na podstawie Umowy przechodzi z Wykonawcy na Zamawiającego w chwili przekazania przewoźnikowi materiałów na podstawie CMR i/lub listu przewozowego.

Na mocy uzgodnień umownych stron B ((…)/Zamawiający) zobowiązał się do przekazania materiałów i urządzeń w (…) Wykonawcy do wbudowania jako materiału Inwestora na podstawie dokumentu TN („товарная накадная”), który jest białoruskim drukiem ścisłego zarachowania, służącym do przekazania lub sprzedaży materiałów i urządzeń pomiędzy stronami celem ich wykorzystania, tj. wbudowania w ramach procesu budowlanego. Dokument ten stanowi też protokół przekazania, będący prawnym potwierdzeniem przekazania obowiązków i praw do korzystania z przekazywanego materiału (tj. wbudowania w procesie budowlanym). Strony ustaliły również, że dostawę każdej partii materiałów uzgadnia się między stronami w specyfikacji na co najmniej 14 dni przed planowaną dostawą. W specyfikacji określa się:

\- wykaz sprzętów (materiałów) i ich wartości, ceny, dostawcę,

\- termin dostawy,

\- miejsca (adres) punktu odprawy celnej,

\- dane kierowców realizujących transport,

\- dane samochodów, którymi materiały będą przewożone.

Załącznik (…) do Umowy przewiduje ponadto, że wszystkie koszty umieszczenia w przestrzeni celnej, związane z dostawą materiałów potrzebnych do realizacji procesu budowalnego z Polski oraz koszty transportu i koszty rozładunku sprzętu w miejscu dostawy ponosi Wykonawca. Dostarczone na podstawie Umowy materiały i sprzęty mają odpowiadać normom i warunkom technicznym producentów, jak również:

\- odpowiadać wymaganiom dokumentacji projektowej,

\- ze sprzętem i materiałami mają zostać dostarczone wszystkie niezbędne dokumenty dot. jakości wydane przez producentów.

Materiały, urządzenia i sprzęt konieczny do realizacji przedmiotu Umowy Wykonawca dostarcza, na swój koszt i ryzyko, do magazynu firmy C w (…), w ramach uzgodnionego wynagrodzenia. Dalsza część transportu na plac budowy będzie również organizowana na koszt Wykonawcy, jednak na ryzyko Zamawiającego (z uwagi na warunki Incoterms 2020 CIP (…)). Wykonawca zobowiązał się także umownie dostarczać materiały z terenu Rzeczypospolitej Polskiej po ich kontroli i sprawdzeniu przez odpowiednie jednostki organizacyjne wskazane przez Zamawiającego w zakresie przez nie określonym. Ponadto w Umowie Zamawiający zawarł warunek, że materiały (towary), które będzie dostarczać z Polski na rzecz Zamawiającego Wnioskodawca zostaną przez Spółkę nabyte od polskich poddostawców, na terenie Polski (dostarczane są przez poddostawców do miejsca składowania w (…), skąd następnie są, transportowane na Białoruś w ramach dostawy Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego), a ich nabycie od tych poddostawców zostanie udokumentowane fakturą krajową.

W Umowie określono, że Spółka będzie indywidualnie dokonywać wyboru firm wykonawczych realizujących poszczególne etapy i zakresy budowlane na przedmiotowej budowie B w (…). W związku z tym możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa na potrzeby realizacji Umowy od określonych, polskich podmiotów w ramach osobnych umów, zarówno towary (materiały), a w późniejszym etapie usługi budowalne, przy czym procedura nabycia, przewozu i przekazania materiałów celem wbudowania na placu bodowy (…) w (…) jest zgodna w opisem przedstawionym powyżej.

Zgłoszenie celne towaru (materiałów), który stanowi przedmiot Umowy oraz maszyn niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy, dokonywane jest i będzie przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem agencji celnej i to Wnioskodawca określany jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest (…). W treści zgłoszenia przywołane zostaną również dokumenty wystawione przez Spółkę (tj. faktura sprzedaży dla (…) wraz z jej numerem). Agencja celna działa w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka płaci za usługi świadczone przez agencję, w zakresie dokonanej eksportowej odprawy celnej. W związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywozowego, Spółka będzie dysponować dokumentem w formie elektronicznej, otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE-599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Za wykonanie całego zakresu Umowy, strony ustaliły wynagrodzenie Wnioskodawcy, które Umowa dzieli odpowiednio na należność za dostawy materiałów oraz za roboty budowlane. Zgodnie z postanowieniami umownymi wynagrodzenie jest wynagrodzeniem kosztorysowym (wyliczonym w oparciu o kosztorys ofertowy sporządzony metodą kalkulacji uproszczonej). Ponadto Umowa przewiduje, wynagrodzenie za przedmiot Umowy uwzględnia wszystkie obowiązujące podatki oraz opłaty celne i inne opłaty związane z wykonywaniem zamówienia. Umowa przewiduje także, że wynagrodzenie za wykonane roboty będzie płatne sukcesywnie na podstawie prawidłowo wystawionych faktur częściowych, wystawianych w cyklach miesięcznych do 27 dnia danego cyklu rozliczeniowego, nie częściej niż raz na miesiąc, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym realizacji robót na podstawie podpisanych protokołów częściowego odbioru robót przez przedstawicieli stron. Łączne wynagrodzenie z tytułu faktur częściowych nie może przekroczyć 95% całkowitego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy. Rozliczenie przedmiotu umowy odbywać się będzie na podstawie odrębnych faktur za dostarczone materiały z Polski w ramach dostawy tych materiałów oraz oddzielnych faktur za wykonane prace budowlane na Białorusi. Umowa przewiduje, że wynagrodzenie za roboty płatne jest w euro przelewem na wskazany przez Wykonawcę rachunek bankowy w terminie do 21 dni od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury wraz z odpowiednio częściowym, bądź końcowym protokołem odbioru. Wynagrodzenie za dostawy materiałów płatne będzie zaś w terminie 21 dniu od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury wraz z właściwymi dokumentami. Wynagrodzenie za prace projektowe będzie płatne w euro przelewem na wskazany przez Wykonawcę rachunek bankowy w terminie do 21 od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury wraz z odpowiednio częściowym bądź końcowym protokołem odbioru.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy transakcję dostawy materiałów z Polski, która jest/będzie realizowana na wyżej opisanych warunkach, Spółka może uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy i zastosować do niej stawkę podatku 0%.

Z informacji podanych przez Wnioskodawcę wynika, że „Dostawa Materiałów z Polski” to dostawa materiałów i urządzeń z Polski, która odbywa się na zasadzie sprzedaży eksportowej z Polski materiałów i urządzeń niezbędnych dla realizacji budowy, na podstawie polskiej faktury VAT, specyfikacji oraz przygotowanego na ich podstawie dokumentu CMR. Ww. Materiały (towary), które będą dostarczane z Polski na rzecz Zamawiającego przez Spółkę zostaną przez Nią nabyte od polskich poddostawców, na terenie Polski (dostarczane są na koszt i ryzyko Wykonawcy do miejsca składowania w (\`(...)\`), skąd następnie są transportowane na Białoruś w ramach dostawy Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego). Dalsza część transportu na plac budowy w Białorusi będzie również organizowana na koszt Wykonawcy, jednak na ryzyko Zamawiającego (z uwagi na warunki Incoterms 2020 CIP (…)). Z wniosku wynika również, że prawo własności materiałów dostarczanych na podstawie Umowy przechodzi z Wykonawcy na Zamawiającego w chwili przekazania przewoźnikowi materiałów na podstawie CMR i/lub listu przewozowego. Z tym momentem również – jak wynika z okoliczności sprawy – Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Rozliczenie przedmiotu umowy odbywać się będzie na podstawie odrębnych faktur za dostarczone materiały z Polski w ramach dostawy tych materiałów oraz oddzielnych faktur za wykonane prace budowlane na Białorusi. Strony ustaliły wynagrodzenie Wnioskodawcy, które Umowa dzieli odpowiednio na należność za dostawy materiałów oraz za roboty budowlane.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanego orzecznictwa oraz cytowanych przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że wywóz Materiałów (towarów) z Polski na plac budowy na terytorium Białorusi, następuje do konkretnego nabywcy, tj. Zamawiającego, zgodnie z ustalonym w Umowie harmonogramem dostawy sprzętu i materiałów oraz zgodnie ze specyfikacją ustaloną między Stronami ww. Umowy. W przedmiotowej sprawie, w wyniku transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza obszar Unii Europejskiej. Transport Materiałów (towarów) rozpoczynający się na terytorium kraju następuje/będzie następować w ramach dostawy (sprzedaży) na rzecz nabywcy, w celu przeniesienia na tego nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a realizowana przez Wnioskodawcę dostawa kończy się dostarczeniem towarów na terytorium Białorusi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisane transakcje sprzedaży Materiałów (towarów) na rzecz Zamawiającego, stanowią/będą stanowić eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Wnioskodawca mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% – musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Wnioskodawca wskazał, że zgłoszenie celne towaru (materiałów), który stanowi przedmiot Umowy oraz maszyn niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy, dokonywane jest i będzie przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem agencji celnej i to Wnioskodawca określany jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest B. W treści zgłoszenia przywołane zostaną również dokumenty wystawione przez Spółkę (tj. faktura sprzedaży dla B wraz z jej numerem). Agencja celna działa w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka płaci za usługi świadczone przez agencję, w zakresie dokonanej eksportowej odprawy celnej. W związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywozowego, Spółka będzie dysponować dokumentem w formie elektronicznej, otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE-599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, skoro Wnioskodawca dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz Zamawiającego, stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

**W związku z powyższym,** **transakcję dostawy materiałów z Polski, która jest/będzie realizowana na wyżej opisanych warunkach, Spółka może uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o** **VAT** **i zastosować do niej stawkę podatku 0%.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).