Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.160.2020.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia zakładu jako zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) i art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2020 r. (data wpływu – 19 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zakładu w A, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zakładu w A, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – … Spółka Jawna z siedzibą w … (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą w dwóch miejscach: w B detaliczny i hurtowy handel paliwami stałymi (węgiel, drewno, pelet) i w A, w województwie … produkcja i sprzedaż pali drewnianych toczonych, struganych, impregnowanych lub nieimpregnowanych dla rolnictwa i ogrodnictwa oraz sprzedaż odpadów poprodukcyjnych i drewna opałowego.

Zakład produkcji drzewnej w A prowadzony jest na należącej do Spółki nieruchomości, składającej się z działek zabudowanych budynkami i budowlami oraz działek niezabudowanych. Oprócz budynków i budowli, zakład posiada środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń oraz wyposażenie, narzędzia i drobny sprzęt (wiertarki, kosiarki, piły, spawarki itp.). Zakład zatrudnia … pracowników na podstawie umów o pracę, a poza tym korzysta z usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powiązanej ze Spółką osobowo, która świadczy różne usługi w zakresie obróbki drewna.

Zakład w A nie jest oddziałem Spółki, nie posiada też samodzielności finansowej i bilansowej. Cała sprzedaż fakturowana jest w siedzibie Spółki w B, poza drobną sprzedażą detaliczną ewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej w zakładzie w A. Pozyskiwanie zamówień, organizacja sprzedaży, ustalanie priorytetów produkcyjnych odbywa się w całości w siedzibie Spółki w B. Zakupy materiałów do produkcji, materiałów pomocniczych i pozostałe zakupy, dokonywane są zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i przez zakład w A, natomiast płacone zawsze z rachunku Spółki, prowadzonego przez bank w B, poza drobnymi płatnościami gotówkowymi, dokonywanymi przez zakład w A. Zakład w A nie posiada odrębnego rachunku bankowego i nikt z tego zakładu nie jest upoważniony do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki. Zaciągane kredyty służą równocześnie obsłudze zobowiązań powstałych w wyniku działalności prowadzonej w siedzibie Spółki, jak i w zakładzie w A.

W zakresie księgowym nie sporządza się dla zakładu w A osobnego bilansu ani rachunku zysków i strat, nie ustala się też wyniku finansowego. Konta księgowe przychodowe (zespół siódmy) i konta kosztowe (zespół piąty) są wydzielone dla zakładu w A dla celów analitycznych. Nie wyodrębnia się jednak dla zakładu w A narzutu kosztów ogólnych, kosztów finansowych, nie przypisuje się kosztów i przychodów operacyjnych. Konta rozrachunkowe (zespół drugi  należności i zobowiązania) też nie są wydzielone dla zakładu w A. Wszelkie umowy o dostawę towarów i usług, umowy sprzedaży, umowy o pracę i inne umowy, są zawierane bezpośrednio przez Spółkę, zgodnie z obowiązującą zasadą reprezentacji.

Spółka planuje zbycie zakładu w A w drodze umowy sprzedaży, na rzecz spółki z siedzibą w … lub utworzonej przez nią spółki na terenie Polski. Przedmiotem sprzedaży będą: wszystkie budynki i budowle, działki niezabudowane, inne środki trwałe, wyposażenie, narzędzia i drobny sprzęt, zapasy materiałów podstawowych (drewno) i pomocniczych (impregnat), odpady poprodukcyjne (kora, wióry, zrzyny, drewno opałowe), ewentualnie wyroby gotowe, których Spółka nie zdąży zbyć do czasu zbycia zakładu. Przed sprzedażą zakładu Spółka rozwiąże umowy o pracę z wszystkimi pracownikami oraz umowę o świadczenie usług obróbki drewna z powiązaną spółką z o.o. Zostaną też wypowiedziane wszystkie lub większość umów o dostawę towarów i usług (w tym media), o współpracy itp., zawarte przez Spółkę, a mające związek z zakładem w A. Spółka najprawdopodobniej (bo nie zostało to jeszcze ustalone) przekaże nabywcy zakładu wykaz tych umów oraz bazę klientów. Nabywca zakładu nie przejmie żadnych zobowiązań i należności Spółki, mających związek z zakładem w A ani żadnych innych zobowiązań i należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określony powyżej przedmiot sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; \[dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku od towarów i usług”\]) i nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy, czy będzie stanowił tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych (towarów i usług), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, określony w pozycji 74 niniejszego wniosku, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy i będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych (towarów i usług).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona -obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wskazać należy, że istotne jest również, czy zespół składników majątkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, realizowanej uprzednio przez zbywcę, bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto przy ocenie, czy składniki majątku będące przedmiotem dostawy powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Co istotne, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzania transakcji.

W kontekście wszystkich powyższych uwag, zakład w A nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wprawdzie stanowi on zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających samodzielną działalność produkcyjną, lecz nie posiada wymaganej samodzielności finansowej, nie jest wystarczająco wyodrębniony organizacyjnie, nie posiada też ilości pracowników niezbędnej do realizowania w pełni swoich zadań gospodarczych. Na dzień sprzedaży nie będzie posiadał w ogóle pracowników ani zawartych umów, umożliwiających jego funkcjonowanie, choć niewykluczone, że niektóre z umów zostaną przeniesione cesją na nabywcę i nabywca zatrudni niektórych byłych pracowników Spółki.

Nabywca nie przejmie zaś z całą pewnością żadnych zobowiązań ani wierzytelności, związanych z zakładem w A, już chociażby z tego powodu, że nie są one w żaden sposób wyodrębnione i do niego przypisane. Przedmiotem zbycia będzie więc zespół składników majątkowych i być może nielicznych niemajątkowych (niektóre umowy, baza klientów i dostawców), wprawdzie umożliwiających nabywcy kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę, ale pod warunkiem zatrudnienia pracowników, zawarcia umów z dostawcami mediów i innych umów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, a także z pewnością nabycia dodatkowo sprzętu (chociażby środki transportu), urządzeń i wyposażenia niezbędnego do sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

To zaś oznacza, że przedmiot przyszłej sprzedaży mającej być zrealizowaną przez Spółkę, nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, sprzedaż ta będzie opodatkowana tym podatkiem na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.