Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-575/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym, a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów?
Słowa kluczowe: cesja; cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pakiet; rachunki; ryzyko; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; windykacja-windykacja należności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika w danym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika w danym roku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, jako cesjonariusz, nabyła w ramach prowadzonej działalności na własny rachunek pakiety wierzytelności. Wierzytelności te stanowią wierzytelności własne cedenta, powstałe w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartymi umowami, cedent dokonał przelewu wyszczególnionych w załącznikach do umów wierzytelności na rzecz Spółki (cesjonariusza). Cena za pakiet została każdorazowo ustalona w oparciu o kryterium rynkowe. Cenę tą określono w oparciu o potencjalne możliwości i koszty wyegzekwowania cedowanych wierzytelności, w efekcie czego cena nabycia odzwierciedlała ekonomiczną wartość ich aktywów na dzień ich kupna. Spółka, jako cesjonariusz, nabyła opisane pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko.

Umowa nie przewiduje umownego odstąpienia od umowy na skutek niemożności wyegzekwowania długów od dłużników, ani zwrotnego odkupu wierzytelności. Cesja ma tym samym charakter definitywny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym, a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów?

W ocenie Spółki, należy przede wszystkim udzielić odpowiedzi na pytanie, czy obowiązujące uregulowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dają podstawę do takiego sposobu potrącania kosztów nabycia wierzytelności, tzn. w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu całej wierzytelności, koszty przyjmować powinno się w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu (dochód zerowy). Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższa cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów zaliczano wartość, za którą nabyto całą wierzytelność. Istotą jest zatem kwestia czy nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, Spółka może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym - windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku przysługuje Spółce prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskania przychodów z jej ściągnięcia.

Podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym, a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów.

Zdaniem Spółki, nie można zaakceptować mechanizmu rozliczenia zgodnie z którym odliczeniu podlega tylko kwota proporcjonalnie związana z wartością wierzytelności, gdyż Spółka nie widzi poparcia tej metody w przepisach.

Spółka windykując kwotę niższą niż poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności, tak naprawdę nie osiąga dochodu do momentu zwindykowania całej kwoty odpowiadającej wydatkowi na nabycie wierzytelności. Zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów odnosi się do określonych sytuacji, np. kiedy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu i nie podlegające opodatkowaniu i absolutnie nie ma zastosowania w tym przypadku. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 maja 2012 roku (sygn. II FSK 2007/10).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust.4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c – gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że Spółka, jako cesjonariusz, nabyła w ramach prowadzonej działalności na własny rachunek pakiety wierzytelności. Zgodnie z zawartymi umowami, cedent dokonał przelewu wyszczególnionych w załącznikach do umów wierzytelności na rzecz Spółki (cesjonariusza). Cena za pakiet została każdorazowo ustalona w oparciu o kryterium rynkowe. Spółka, jako cesjonariusz, nabyła opisane pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko. Umowa nie przewiduje umownego odstąpienia od umowy na skutek niemożności wyegzekwowania długów od dłużników, ani zwrotnego odkupu wierzytelności. Cesja ma tym samym charakter definitywny.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (…). Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 updop. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Podkreśla się, iż wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość.

Reasumując powyższe, koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Jak już wyżej wskazano, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności od cedenta, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od dłużnika. Wskazać bowiem należy, iż dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej realizacji wierzytelności – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Wnioskodawca winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia sądowego należy zauważyć, iż powołany wyrok nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydany został w indywidualnej sprawie i wiążą tylko strony postępowania. Z względów wskazanych powyżej tut. Organ nie podziela zawartego w nim stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.