Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.241.2019.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.241.2019.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 czerwca 2019 r. (data doręczenia 10 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 17 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) zajmuje się głównie działalnością usługową w zakresie usług projektowych dróg i mostów, w związku z którą zatrudnia pracowników, którzy w ramach i w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm, dalej: „u.p.a.p.p.”). Pracownicy Spółki, będący w ramach stosunku pracy twórcami lub współtwórcami utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych lub współtworzonych w ramach stosunku pracy. Z uwagi na zakres działalności Spółki, pracownicy będący twórcami lub współtwórcami tworzą utwory wyrażone w szczególności w formie rysunków, tabel czy symboli matematycznych. Utwory przybierają co do zasady formę projektów budowlanych, wykonawczych, projektów koncepcji oraz projektów zieleni i stanowią działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej oraz architektury krajobrazu, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.” lub „PIT”). Spółka zawiera z wybranymi pracownikami umowy o pracę, regulujące kwestię przejścia praw autorskich na Spółkę.

Zgodnie z planowaną treścią umów o pracę (bądź aneksów do umów), wskazana zostanie część wynagrodzenia należnego pracownikowi (stały procent wynagrodzenia ustalony np. na poziomie 80%), stanowiąca wynagrodzenie za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika.

Prawo do wynagrodzenia za prace twórcze będzie przysługiwało następującym pracownikom: zatrudnionym na stanowiskach merytorycznych (projektant, asystent projektanta, architekt krajobrazu), tj. bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie usług projektowych na rzecz Kontrahentów Spółki w oparciu o umowę o pracę. Wytwory pracy lub współpracy pracownika wykonywanej na danym stanowisku będą stanowiły utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Pracownik zawrze ze Spółką umowę dotyczącą przeniesienia praw autorskich, przy czym umowa ta będzie przedmiotem indywidualnych uzgodnień pomiędzy Spółką a pracownikiem, pracownik przeniesie autorskie prawa majątkowe na Spółkę.

Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy, w którym pracownik stworzy lub będzie współtworzył utwór (tzw. „Miesiąc Rozliczeniowy”). Po upływie Miesiąca Rozliczeniowego pracownik zobowiązany będzie do przekazania utworów Spółce, tj.: sporządzenia listy opracowanych w danym miesiącu utworów, która powinna zawierać tytuły poszczególnych utworów (tzw. „Lista Utworów”) i przekazania jej kierownikowi działu merytorycznego, w którym jest zatrudniony oraz umieszczenia elektronicznych wersji utworów wymienionych na Liście Utworów stworzonych lub współtworzonych w Miesiącu Rozliczeniowym do wyznaczonego folderu znajdującego się w zasobach informatycznych Spółki.

Przekazanie utworów będzie traktowane jako potwierdzenie przeniesienia przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów wskazanych na Liście Utworów. Kierownik Zespołu Projektowego, w którym zatrudniony jest pracownik zatwierdzi w imieniu Spółki odbiór utworów poprzez złożenie podpisu na przedstawionej przez pracownika Liście Utworów w wyznaczonym okresie od przekazania utworów. Pracownik będzie zobowiązany do przedłożenia potwierdzonej przez Kierownika Zespołu Projektowego Listy Utworów w dziale kadr Spółki w wyznaczonym okresie od zatwierdzenia. Zatwierdzona Lista Utworów będzie przechowywana dla celów kontroli w dziale kadr Spółki.

W stosunku do wynagrodzenia Pracownika będącego twórcą lub współtwórcą utworu stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, wytworzonego zgodnie z przepisami ustawy Prawo autorskie, otrzymanego z tytułu przeniesienia praw autorskich, Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Koszty te obliczane będą od przychodu pomniejszonego o potrącone przez Spółkę w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowne oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastosowaniem ograniczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f, tj. kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że kwota stanowiąca honorarium za przeniesie autorskich praw majątkowych nie będzie wyznaczana w żaden z podanych przez Organ sposobów, tj. nie jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Spółka nie jest w stanie wykazać rzeczywistej wartości utworów tworzonych przez pracowników Spółki, z uwagi na fakt, że umowy zawierane z kontrahentami Spółki nie precyzują wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Zdecydowana większość umów zawiera postanowienia, że Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w trakcie jej realizacji w ramach ustalonego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy. Jednak przy wycenie wynagrodzenia za wykonanie danej umowy Spółka bierze pod uwagę wysokość wynagrodzeń pracowników, którzy będą skierowani do wykonania przedmiotu umowy. Zatem wynagrodzenie pracowników jest istotną częścią kształtującą wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji umów zawartych z kontrahentami, tym samym również jest elementem wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Spółkę na swoich kontrahentów. Jednocześnie wyznacznikiem kwoty honorarium nie jest rzeczywiście wykonana praca o charakterze twórczym, bowiem wynagrodzenie autorskie nie jest uzależnione od czasu pracy twórczej, tylko od przeniesienia praw autorskich. Spółka samodzielnie oszacowała, w oparciu o swoje doświadczenie, że odpowiednio, w zależności od zajmowanego stanowiska, 80% (kierownicy zespołów projektowych) i 85% (projektant, asystent projektanta) całego wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie autorskie. Jeżeli w danym miesiącu pracownik przeniesie prawa autorskie na Spółkę, to do tej wartości, tj. odpowiednio do 80% lub 85% wynagrodzenia zasadniczego Spółka, jako płatnik zastosuje 50% KUP. Kwota wynagrodzenia za pracę twórczą jest kwotą ryczałtową i z uwagi na ryczałtowy charakter wypłacana jest niezależnie od ilości stworzonych utworów, jednak będzie ona pomniejszana proporcjonalnie o kwotę proporcjonalną do ilości dni nieobecności pracownika w pracy w stosunku do ilości dni roboczych w danym miesiącu.

Ponadto Spółka określając kwotę wynagrodzenia w umowie z pracownikiem nie zna jeszcze przyszłych projektów, ich wartości, ponieważ wynagrodzenie twórcze będzie określane w umowie o pracę. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest to, że może, ale nie musi odzwierciedlać dokładnej wartości rynkowej utworu.

W ramach wykonywania działalności Spółka realizuje wielomiesięczne projekty głównie obejmujące wykonanie projektów budowlanych i wykonawczych. Podczas wykonywania projektów budowlanych/wykonawczych każdy pracownik tworzy szereg utworów lub tzw. utworów zależnych w rozumieniu prawa autorskiego, w szczególności tworząc poprawki lub aktualizacje do już istniejących utworów. Nie jest jednak możliwe jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (nazwanie) takiego utworu z większej całości jaką jest odpowiednio projekt budowlany lub wykonawczy, z uwagi przede wszystkim na fakt, że finalne przekazanie do kontrahenta następuje najczęściej w całości bez podziału na etapy. W związku z tym, Spółka przyjmuje zasadę, że w przypadku gdy pracownik w danym miesiącu zadeklaruje, że pracował twórczo nad danym projektem, ze wskazaniem nazwy zadania oraz jego elementu, to doszło do wytworzenia elementu projektu i przeniesienia majątkowych praw autorskich. Wystarczającym działaniem twórcy dla przyznania ochrony prawno-autorskiej jest nadanie utworowi takiej formy by mógł być zakomunikowany innym osobom - tym samym będzie możliwe jego rozpowszechnienie. Sposób nadania formy utworowi nie może być dowolny, lecz musi być na tyle „indywidualizujący i konkretyzujący, ażeby mógł oddziaływać artystycznie” (wyrok SW z dnia 29 października 1979 r., sygn. akt IV CR 353/09). Stąd też Spółka przyjmuje zasadę, że w przypadku gdy pracownik zakończył pracę nad danym elementem projektu zapisał efekty swojej pracy na wewnętrznym dysku i udostępnił rezultat pracy innym pracownikom doszło do stworzenia utworu i jego przejęcia przez pracodawcę. Warunkiem zastosowania przez spółkę 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze jest możliwe, tylko w sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu wskaże utwór lub projekt, do którego zostały stworzone elementy twórcze. Przepisy ustawy prawo autorskie nie nakładają obowiązku by nowo wykreowany utwór miał postać skończoną (ukończoną), gdyż bez względu na tą okoliczność i tak już na tym etapie powstania będzie przedmiotem prawa autorskiego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w sytuacji, w której jeden utwór jest tworzony przez kilka miesięcy, a w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem Spółka zastosuje stawkę 50% KUP z uwagi na fakt, że pracownik wykonał elementy twórcze, co do których pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe. Taki obowiązek (przekazania praw) ciąży już na pracowniku zgodnie z zapisami umowy o pracę. Jednakże praca twórcza wykonywana jest na podstawie umowy o pracę i zgodnie z Kodeksem Pracy wynagrodzenie płatne jest w okresach miesięcznych. Bezzasadne wydaje się korygowanie rozliczeń PIT wstecz po każdym ukończeniu projektu głównego. Pracownik pomimo nieukończenia jeszcze projektu głównego w danym miesiącu wykonał pracę twórczą w ramach projektu.

W sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu nie wykonywał żadnych twórczych obowiązków, wskazanych powyżej, to Spółka nie zastosuje 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze.

Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie kwotą ryczałtową ustaloną w umowie o pracę. Kwota stanowiąca honorarium twórcy będzie naliczana osobno za każdy miesiąc, przy czym zgodnie ze swobodą kształtowania treści umów będzie ona pomniejszana proporcjonalnie o kwotę proporcjonalną do ilości dni nieobecności pracownika w pracy w stosunku do ilości dni roboczych w danym miesiącu. Co do zasady uniezależniona jest od ilości stworzonych utworów i z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia wypłacana jest niezależnie od ilości stworzonych utworów, a także uniezależniona jest od ilości czasu poświęconego na pracę twórczą. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego utworu, co w konsekwencji spowoduje, że w danym miesiącu nie przeniesie on praw autorskich do żadnego utworu Spółka nie zastosuje 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo - w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za prace niemającą charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma On prawo - w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT - do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o PIT).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąca górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a ustawy o PIT, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy o PIT)

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o PIT, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy o PIT). Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę Prawo autorskie.

W myśl art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy, komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno-muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 Prawa autorskiego. W przypadku gdy ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o prace i zgodnego zamiaru stron.

Pracownicy Spółki będący twórcami lub współtwórcami tworzą utwory wyrażone w szczególności słowem, symbolami matematycznymi lub w formie rysunków, tabel czy animacji. Utwory przybierają co do zasady formę projektów budowlanych, wykonawczych koncepcyjnych, projektów zieleni i innych stanowiących przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego,

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zdaniem Spółki będzie Ona spełniała powyższe wymagania, ponieważ pracownicy są twórcami lub współtwórcami utworów wyrażonych w szczególności słowem, symbolami matematycznymi lub w formie rysunków, tabel, czy animacji. Utwory przybierają formę projektów budowlanych, wykonawczych, koncepcyjnych oraz projektów zieleni, stanowiących przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Utwory te są przygotowywane na potrzeby indywidualnych zamówień, w oparciu o informacje dotyczące danego zamówienia (Specyfikacje Istotnych Warunków Zamówienia) w konsekwencji czego, każdy taki utwór posiada zindywidualizowany charakter, dostosowany do potrzeb danego kontrahenta Spółki.

Spółka będzie prowadziła ewidencję utworów pracowniczych - Listę Utworów umieszczoną w wyznaczonym folderze znajdującym się w zasobach informatycznych Spółki. Zatwierdzona Lista Utworów będzie również przechowywana dla celów kontroli w dziale kadr Spółki. Zdaniem Spółki, taki sposób udokumentowania istnienia utworów i przeniesienia praw autorskich do nich, będzie spełniał powyższe warunki. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, Spółka będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o PIT, w myśl której koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT oraz stosuje się do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie między innymi inżynierii budowlanej i architektury krajobrazu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle przywołanych argumentów Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Nią stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością usługową w zakresie usług projektowych dróg i mostów, w związku z którą zatrudnia pracowników, którzy w ramach i w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy Spółki, będący w ramach stosunku pracy twórcami lub współtwórcami utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych lub współtworzonych w ramach stosunku pracy. Z uwagi na zakres działalności Spółki, pracownicy będący twórcami lub współtwórcami tworzą utwory wyrażone w szczególności w formie rysunków, tabel czy symboli matematycznych. Utwory przybierają co do zasady formę projektów budowlanych, wykonawczych, projektów koncepcji oraz projektów zieleni i stanowią działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej oraz architektury krajobrazu, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zawiera z wybranymi pracownikami umowy o pracę, regulujące kwestię przejścia praw autorskich na Spółkę.

Zgodnie z planowaną treścią umów o pracę (bądź aneksów do umów), wskazana zostanie część wynagrodzenia należnego pracownikowi (stały procent wynagrodzenia ustalony np. na poziomie 80%), stanowiąca wynagrodzenie za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika.

Kwota stanowiąca honorarium za przeniesie autorskich praw majątkowych nie będzie wyznaczana w żaden z podanych przez Organ sposobów, tj. nie jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Spółka nie jest w stanie wykazać rzeczywistej wartości utworów tworzonych przez pracowników Spółki, z uwagi na fakt, że umowy zawierane z kontrahentami Spółki nie precyzują wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Zdecydowana większość umów zawiera postanowienia, że Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w trakcie jej realizacji w ramach ustalonego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy. Jednak przy wycenie wynagrodzenia za wykonanie danej umowy Spółka bierze pod uwagę wysokość wynagrodzeń pracowników, którzy będą skierowani do wykonania przedmiotu umowy. Zatem wynagrodzenie pracowników jest istotną częścią kształtującą wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji umów zawartych z kontrahentami, tym samym również jest elementem wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Spółkę na swoich kontrahentów. Jednocześnie wyznacznikiem kwoty honorarium nie jest rzeczywiście wykonana praca o charakterze twórczym, bowiem wynagrodzenie autorskie nie jest uzależnione od czasu pracy twórczej, tylko od przeniesienia praw autorskich. Spółka samodzielnie oszacowała, w oparciu o swoje doświadczenie, że odpowiednio, w zależności od zajmowanego stanowiska, 80% (kierownicy zespołów projektowych) i 85% (projektant, asystent projektanta) całego wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie autorskie. Jeżeli w danym miesiącu pracownik przeniesie prawa autorskie na Spółkę, to do tej wartości, tj. odpowiednio do 80% lub 85% wynagrodzenia zasadniczego Spółka, jako płatnik zastosuje 50% KUP. Kwota wynagrodzenia za pracę twórczą jest kwotą ryczałtową i z uwagi na ryczałtowy charakter wypłacana jest niezależnie od ilości stworzonych utworów, jednak będzie ona pomniejszana proporcjonalnie o kwotę proporcjonalną do ilości dni nieobecności pracownika w pracy w stosunku do ilości dni roboczych danym miesiącu. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego utworu, co w konsekwencji spowoduje, że w danym miesiącu nie przeniesie on praw autorskich do żadnego utworu Spółka nie zastosuje 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze.

W ramach wykonywania działalności Spółka realizuje wielomiesięczne projekty głównie obejmujące wykonanie projektów budowlanych i wykonawczych. Podczas wykonywania projektów budowlanych/wykonawczych każdy pracownik tworzy szereg utworów lub tzw. utworów zależnych w rozumieniu prawa autorskiego, w szczególności tworząc poprawki lub aktualizacje do już istniejących utworów. Nie jest jednak możliwe jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (nazwanie) takiego utworu z większej całości jaką jest odpowiednio projekt budowlany lub wykonawczy, z uwagi przede wszystkim na fakt, że finalne przekazanie do kontrahenta następuje najczęściej w całości bez podziału na etapy. W związku z tym, Spółka przyjmuje zasadę, że w przypadku gdy pracownik w danym miesiącu zadeklaruje, że pracował twórczo nad danym projektem, ze wskazaniem nazwy zadania oraz jego elementu, to doszło do wytworzenia elementu projektu i przeniesienia majątkowych praw autorskich. Stąd też Spółka przyjmuje zasadę, że w przypadku gdy pracownik zakończył pracę nad danym elementem projektu zapisał efekty swojej pracy na wewnętrznym dysku i udostępnił rezultat pracy innym pracownikom doszło do stworzenia utworu i jego przejęcia przez pracodawcę. Warunkiem zastosowania przez spółkę 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze jest możliwe, tylko w sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu wskaże utwór lub projekt, do którego zostały stworzone elementy twórcze. Przepisy ustawy prawo autorskie nie nakładają obowiązku by nowo wykreowany utwór miał postać skończoną (ukończoną), gdyż bez względu na tą okoliczność i tak już na tym etapie powstania będzie przedmiotem prawa autorskiego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w sytuacji, w której jeden utwór jest tworzony przez kilka miesięcy, a w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem Spółka zastosuje stawkę 50% KUP z uwagi na fakt, że pracownik wykonał elementy twórcze, co do których pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe. Taki obowiązek (przekazania praw) ciąży już na pracowniku zgodnie z zapisami umowy o pracę. Jednakże praca twórcza wykonywana jest na podstawie umowy o pracę i zgodnie z Kodeksem Pracy wynagrodzenie płatne jest w okresach miesięcznych. Bezzasadne wydaje się korygowanie rozliczeń PIT wstecz po każdym ukończeniu projektu głównego. Pracownik pomimo nieukończenia jeszcze projektu głównego w danym miesiącu wykonał pracę twórczą w ramach projektu.

W sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu nie wykonywał żadnych twórczych obowiązków, wskazanych powyżej, to Spółka nie zastosuje 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze.

Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie kwotą ryczałtową ustaloną w umowie o pracę. Kwota stanowiąca honorarium twórcy będzie naliczana osobno za każdy miesiąc, przy czym zgodnie ze swobodą kształtowania treści umów będzie ona pomniejszana proporcjonalnie o kwotę proporcjonalną do ilości dni nieobecności pracownika w pracy w stosunku do ilości dni roboczych w danym miesiącu. Co do zasady uniezależniona jest od ilości stworzonych utworów i z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia wypłacana jest niezależnie od ilości stworzonych utworów, a także uniezależniona jest od ilości czasu poświęconego na pracę twórczą. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego utworu, co w konsekwencji spowoduje, że w danym miesiącu nie przeniesie on praw autorskich do żadnego utworu Spółka nie zastosuje 50% KUP do kwoty wskazanej jako honorarium twórcze.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.