Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-791/12-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT czynności zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ogrodzenie; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności zbycia nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Wydzierżawiającym) zakupiła w roku 2008 grunt, którego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Strona nie miała możliwości odliczenia podatku VAT przy jego nabyciu. Następnie na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawiła ten grunt innej Spółce (zwanej dalej Dzierżawcą) i uzyskuje z tego tytułu opodatkowane przychody z działalności gospodarczej. Obie strony transakcji są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Dzierżawca wybudował na tym gruncie z własnych środków, zgodnie z § 1 umowy dzierżawy, budynek, który jest trwale związany z gruntem i został oddany do użytkowania w styczniu 2010 r. Budynek nie figuruje w majątku Wydzierżawiającego, a Dzierżawca zakwalifikował nakłady na budynek jako inwestycję w obce środki trwałe. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 15 lat, od roku 2008 do roku 2023, z możliwością jej przedłużenia na lata następne. Umowa może zostać rozwiązana wcześniej jedynie na mocy wzajemnego porozumienia stron.

§ 8 umowy dzierżawy stwierdza, że po jej zakończeniu, Dzierżawca zobowiązany jest zwrócić przedmiot dzierżawy wraz z wybudowanym budynkiem. Zwrot przedmiotu dzierżawy nastąpi protokołem przekazania.

Natomiast § 12 umowy stanowi, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy, Dzierżawca zwróci przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca zobowiązuje się dołożyć należytych starań w celu uregulowania stanu prawnego budynku wzniesionego na działce w ten sposób, że przejdzie on nieodpłatnie na własność Wydzierżawiającego po zakończeniu umowy dzierżawy.

Dodatkowo cały grunt wraz z budynkiem został ogrodzony. Ogrodzenie wprowadzono do ewidencji środków trwałych pod pozycją KŚT 291 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe”. Przy jego zakupie w roku 2011 został odliczony podatek naliczony VAT w kwocie 1 007,40 zł.

W tym roku Wydzierżawiający ma zamiar sprzedać przedmiot dzierżawy osobom fizycznym jako „ grunt zabudowany budynkiem usługowym”.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  „Umowa dzierżawy została zawarta na okres 15 lat, od roku 2008 do roku 2023, z możliwością jej przedłużenia na lata następne. Umowa może zostać rozwiązana wcześniej jedynie na mocy wzajemnego porozumienia stron”. Taka informacja została przedstawiona w punkcie G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niej, że rozwiązanie umowy dzierżawy z Dzierżawcą nie nastąpi przed spełnieniem tych warunków, czyli może nie nastąpić nigdy, jeśli strony będą przedłużały umowę na lata następne. Sprzedaż przedmiotu umowy dzierżawy nie spowoduje rozwiązania umowy dzierżawy, a tylko wejście nabywcy w prawa Wydzierżawiającego wynikające z umowy.
2.  Dzierżawca wybudował na dzierżawionym od Spółki gruncie, z własnych środków, zgodnie z par. 1 umowy dzierżawy, budynek, który jest trwale związany z gruntem i został oddany do użytkowania w styczniu 2010 r. Budynek nie figuruje w majątku Wydzierżawiającego, a Dzierżawca zakwalifikował nakłady na budynek jako inwestycję w obce środki trwałe.
3.  Budynek nie został przejęty przez właściciela gruntu, zgodnie z postanowieniami umownymi zostanie on przekazany temuż właścicielowi po zakończeniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy. W związku z tym nie powstała czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
4.  Dzierżawca wybudował na dzierżawionym od Spółki gruncie, z własnych środków, zgodnie z par. 1 umowy dzierżawy, budynek, który jest trwale związany z gruntem i został oddany do użytkowania w styczniu 2010 r. Budynek nie figuruje w majątku Wydzierżawiającego, a Dzierżawca zakwalifikował nakłady na budynek jako inwestycję w obce środki trwałe. Zdaniem Spółki, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania budynku do użytkowania, czyli w styczniu 2010 r. Wynika to ze spełnienia przesłanek pierwszego zasiedlenia określonych w art. 2 pkt 14 ustawy, po wybudowaniu budynek został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi. Czynnością podlegającą opodatkowaniu była tu dzierżawa gruntu na podstawie umowy zawartej z Dzierżawcą. Budynek z chwilą wybudowania stał się częścią gruntu, jako nierozerwalnie z nim związany, dlatego Wydzierżawiający przewidział dwie stawki czynszu z tytułu dzierżawy. Przed wybudowaniem budynku, na okres budowy Wydzierżawiający ustalił stawkę czynszu na poziomie 10 zł/m 2. Natomiast po wybudowaniu na nim budynku stawka czynszu wzrosła o 100% i wynosiła 20 zł/m 2. W związku z powyższym dostawa przedmiotowego budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
5.  Ponieważ pierwsze zasiedlenie nastąpiło w styczniu 2010 r., a dostawa budynku planowana jest na grudzień 2012 r. (lub maj 2013 r.), okres ten będzie dłuższy niż 2 lata.
6.  W stosunku do tego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7.  Budynek nie jest własnością Wnioskodawcy, nie figuruje w majątku Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ponosił też żadnych nakładów na ten obiekt. Nakłady, jak przedstawiono we wniosku, ponosił Dzierżawca i kwalifikował je jako nakłady na inwestycję w obce środki trwałe. W związku z tym Wnioskodawcy w stosunku do tego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
8.  Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
9.  Skoro na pytanie nr 6 została udzielona odpowiedź przecząca, zatem Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku, to nie może być mowy o wykorzystywaniu budynku w stanie ulepszonym.
10.  Ogrodzenie znajdujące się na przedmiotowej działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.
11.  Ogrodzenie w kwocie 4.380 zł wprowadzono do ewidencji środków trwałych pod pozycją KŚT 291 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe”, przy jego zakupie w kwietniu 2011 r. został odliczony podatek naliczony VAT w kwocie 1007,40 zł.

1.  Ogrodzenie jest własnością Wnioskodawcy, zostało nabyte w dniu 13 kwietnia 2011 r. jako kompletna i zdatna do użytku budowla, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość ogrodzenia to kwota 4.380 zł. Ogrodzenie dotyczy również części wydzierżawionego umową z dnia 1 sierpnia 2008 r. przez Wnioskodawcę gruntu. Należy więc przyjąć, że z dniem jego wybudowania (data zakupu od dostawcy usług) i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, tj. z dniem 13 kwietnia 2011 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie, czyli oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu ich użytkownikowi (tj. Dzierżawcy) na podstawie kontynuowanej umowy dzierżawy gruntu. W związku z powyższym dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
2.  Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 13 kwietnia 2011 r. Dostawa budowli planowana jest wariantowo w dwóch terminach: Wariant I – na grudzień 2012 r. – wtedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres powyżej 20 miesięcy lub Wariant II – na maj 2013 r. – wtedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres powyżej 24 miesięcy.
3.  Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ogrodzenia.
4.  Przedmiotowa budowla nie został ulepszona. Skoro zatem Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli, to nie może być mowy o co najmniej 5-letnim wykorzystywaniu budowli w stanie ulepszonym.

W związku z wolą wykonania transakcji sprzedaży, Spółka zamierza przy dokonaniu transakcji sprzedaży skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ze względu na fakt, iż zdaniem Spółki dostawa budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że spełnione zostały również warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a, czyli Spółce nie przysługiwało w związku z budynkiem, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystąpią przesłanki zwolnienia czynności sprzedaży tak określonej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT? Czy sprzedaż ogrodzenia, jako trwale związanego z gruntem, również podlega zwolnieniu jak wyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków u ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepis ten wyraża generalną zasadę, iż budynek jako część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu.

Czynność sprzedaży nieruchomości ma polegać na zbyciu własności gruntu i położonego na tym gruncie budynku, wybudowanego ze środków własnych Dzierżawcy. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT przy dostawie budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z wyrokiem NSA z 15 października 2010 r. (I FSK 1698/2009), grunt wówczas przejmuje stawkę właściwą dla budynku. Budynek został wybudowany przez Dzierżawcę na gruncie Wydzierżawiającej Spółki oraz został oddany do użytkowania w styczniu 2010 r. Od tego czasu Dzierżawca prowadzi tam działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych.

W opisanych okolicznościach sprawy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, dające prawo do zwolnienia od podatku VAT. Bowiem przez okres od wybudowania budynku do momentu sprzedaży nieruchomości, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ budynek ten nie został oddany do użytkowania, w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie.

Spełnia natomiast warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym dostawę tej nieruchomości można uznać w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako zwolnioną na gruncie podatku VAT. Potwierdza to stanowisko MF wyrażone w interpretacji indywidualnej (IBPP3/443-774/09/ŁW), zgodnie z którym: „kwestię dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Reasumując, dostawa budynku wraz z gruntem co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ww. ustawy, lecz na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Sprzedaż ogrodzenia, jako nierozłącznego elementu całości, na trwałe związanego z gruntem, zgodnie z art. 48 k.c. jest częścią składową gruntu i korzysta ze zwolnienia od VAT w ramach sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie ww. przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednocześnie zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka zakupiła w roku 2008 grunt, którego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Strona nie miała możliwości odliczenia podatku VAT przy jego nabyciu. Następnie na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawiła ten grunt innej Spółce i uzyskuje z tego tytułu opodatkowane przychody z działalności gospodarczej. Obie strony transakcji są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Dzierżawca wybudował na tym gruncie z własnych środków, który jest trwale związany z gruntem i został oddany do użytkowania w styczniu 2010 r. Budynek nie został przejęty przez właściciela gruntu, zgodnie z postanowieniami umownymi zostanie on przekazany temuż właścicielowi po zakończeniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy. W konsekwencji nie powstała czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług w związku z przejęciem przez Zainteresowanego budynku. Budynek nie jest własnością Wnioskodawcy, nie figuruje w jego majątku, Spółka nie ponosiła też żadnych nakładów na ten obiekt. Nakłady ponosił Dzierżawca i kwalifikował je jako nakłady na inwestycję w obce środki trwałe. W związku z tym Wnioskodawcy w stosunku do tego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres 15 lat, od roku 2008 do roku 2023, z możliwością jej przedłużenia na lata następne. Umowa może zostać rozwiązana wcześniej jedynie na mocy wzajemnego porozumienia stron. Rozwiązanie umowy dzierżawy z Dzierżawcą nie nastąpi przed spełnieniem tych warunków, czyli może nie nastąpić nigdy, jeśli strony będą przedłużały umowę na lata następne. Sprzedaż przedmiotu umowy dzierżawy nie spowoduje rozwiązania umowy dzierżawy, a tylko wejście nabywcy w prawa Wydzierżawiającego wynikające z umowy.

§ 8 umowy dzierżawy stwierdza, że po jej zakończeniu, Dzierżawca zobowiązany jest zwrócić przedmiot dzierżawy wraz z wybudowanym budynkiem. Zwrot przedmiotu dzierżawy nastąpi protokołem przekazania. Natomiast par. 12 umowy stanowi, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy, Dzierżawca zwróci przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca zobowiązuje się dołożyć należytych starań w celu uregulowania stanu prawnego budynku wzniesionego na działce w ten sposób, że przejdzie on nieodpłatnie na własność Wydzierżawiającego po zakończeniu umowy dzierżawy.

Dodatkowo cały grunt wraz z budynkiem został ogrodzony. Ogrodzenie wprowadzono do ewidencji środków trwałych pod pozycją KŚT 291 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe”. Przy jego zakupie w roku 2011 został odliczony podatek naliczony. Ogrodzenie znajdujące się na przedmiotowej działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Ogrodzenie jest własnością Wnioskodawcy, zostało nabyte w dniu 13 kwietnia 2011 r. jako kompletna i zdatna do użytku budowla, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ogrodzenie dotyczy również części wydzierżawionego umową z dnia 1 sierpnia 2008 r. przez Wnioskodawcę gruntu. Należy więc przyjąć, że z dniem jego wybudowania (data zakupu od dostawcy usług) i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, tj. z dniem 13 kwietnia 2011 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie na podstawie kontynuowanej umowy dzierżawy gruntu. W związku z powyższym dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 13 kwietnia 2011 r. Dostawa budowli planowana jest wariantowo w dwóch terminach: na grudzień 2012 r. – wtedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres powyżej 20 miesięcy lub na maj 2013 r. – wtedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres powyżej 24 miesięcy. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ogrodzenia.

W tym roku Wydzierżawiający ma zamiar sprzedać przedmiot dzierżawy osobom fizycznym jako „grunt zabudowany budynkiem usługowym”.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi natomiast iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353 1 k.c.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c.– stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w myśl art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, iż – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Skoro bowiem dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych i użytkuje ten budynek, a w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej umowa dzierżawy nie wygasa i nie zostaje również rozwiązana. Nabywca bowiem stosownie do art. 678 k.c. wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy, tj. Wnioskodawcy, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowany dokona na rzecz osoby trzeciej dostawy budynku wzniesionego przez dzierżawcę i użytkowanego przez niego, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na osobę trzecią własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi na rzecz osoby trzeciej dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel od momentu jego wybudowania, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej nie powoduje rozwiązania czy wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należy do dzierżawcy od chwili jego wybudowania.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy mówiący o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja na rzecz osoby trzeciej zbycia nieruchomości – w części obejmującej budynek wzniesiony przez dzierżawcę gruntu – nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez osoby trzecie nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, iż cały przedmiotowy grunt wraz z budynkiem został ogrodzony. Ogrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. W związku z powyższym, przedmiotem zbycia na rzecz osoby trzeciej będzie w części prawo własności gruntu budowlanego, w części natomiast prawo własności gruntu zabudowanego budowlą w postaci ogrodzenia.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy gruntów oraz budowli.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zbycia przedmiotowej budowli w postaci ogrodzenia, w sytuacji, gdy dostawa zostanie dokonana w grudniu 2012 r. nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wprawdzie pierwsze zasiedlenie przedmiotowej budowli nastąpiło – zdaniem Wnioskodawcy – w momencie przekazania jej w dzierżawę, tj. 13 kwietnia 2011 r., jednak od tego momentu do momentu obecnej sprzedaży upłynie okres krótszy niż dwa lata. Zatem, w takim przypadku, znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy. Przy dostawie ogrodzenia będącego przedmiotem zapytania, nie będzie spełniony także warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ Spółka przy nabyciu przedmiotowego ogrodzenia odliczyła podatek naliczony a z wniosku nie wynika, żeby nie miała do tego prawa.

Tym samym dostawa ogrodzenia dokonana w grudniu 2012 r. w drodze zbycia na rzecz osoby trzeciej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany opodatkować przedmiotową czynność w części dotyczącej zbycia budowli według stawki 23%.

W sytuacji natomiast, gdy zbycie przedmiotowego ogrodzenia nastąpi w maju 2013 r., od pierwszego zasiedlenia budynku, tj. od dnia 13 kwietnia 2011 r., upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, dostawa ww. ogrodzenia będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż w niektórych przypadkach jedna nieruchomość może być opodatkowana i zwolniona. Sytuacja taka będzie miała miejsce na przykład, gdy na nieruchomości gruntowej znajdować się będzie zarówno budynek (budowla), którego sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również budynek (budowla), którego sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że ustawodawca nie uregulował kwestii sposobu wyliczenia części gruntu, której sprzedaż będzie opodatkowana i części, której zbycie będzie zwolnione od podatku, można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki czy budowle. Każda metoda, czy oparta na kluczu powierzchniowym, czy na innym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Zatem zważywszy, że dostawa budowli posadowionej na przedmiotowym gruncie w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości osobie trzeciej nastąpi w grudniu 2012 r. będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, czynność zbycia części gruntu przypisanej do przedmiotowej budowli, na której jest ona posadowiona, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie również opodatkowana 23% stawką podatku. W sytuacji natomiast, gdy dokonując dostawy ogrodzenia w maju 2013 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia ww. czynności od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegać będzie także dostawa części gruntu przypisanej do tej budowli.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym wskazać należy, że czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości, na której terenie Dzierżawca wzniósł we własnym zakresie budynek, w sytuacji, gdy poniesione przez niego nakłady na ten obiekt nie zostały rozliczone pomiędzy Dzierżawcą a Wnioskodawcą przed dokonaniem zbycia, nie będzie również rozwiązana umowa dzierżawy, będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług. Dzierżawca dysponuje bowiem wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel od momentu jego wybudowania, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej nie spowoduje rozwiązania czy wygaśnięcia umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży w tej sytuacji będzie jedynie grunt, który nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające Wnioskodawcy zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zbycia dzierżawionej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej w części dotyczącej gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży w tej sytuacji jest jedynie grunt, niespełniający warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast sprzedaż ogrodzenia, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wraz z częścią gruntu przypisaną do tej budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem, że Wnioskodawca dokona zbycia przedmiotowej nieruchomości nie wcześniej niż po 13 kwietnia 2013 r.

Wprawdzie we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż ogrodzenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jednakże zdaniem Spółki, zwolnienie to wynika z faktu, iż ogrodzenie, jako nierozłączny element całości jest trwale związane z gruntem, zgodnie z art. 48 k.c. jest częścią składową gruntu, i w związku z tym korzysta ze zwolnienia w ramach sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę, którego zbycie, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sprawie konieczne jest odrębne rozpatrywanie kwestii zwolnienia od podatku czynności zbycia prawa własności gruntu budowlanego, na którym znajduje się wybudowany przez dzierżawcę budynek, odrębnie czynności zbycia prawa własności gruntu zabudowanego budowlą w postaci ogrodzenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe. Wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna bowiem skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności zbycia nieruchomości. Natomiast, wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Dodatkowo w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.