Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-107/13/AMP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-10
Teza: uznanie, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług na terytorium kraju byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013r. (data wpływu 11 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług na terytorium kraju byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług na terytorium kraju byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka składa deklaracje VAT-7, przy czym pierwszą z nich złożyła za listopad 2011 r. (pod poprzednią nazwą " (…) sp. z o.o.").

W zakresie swojej działalności gospodarczej, Spółka świadczy, jak też zamierza świadczyć w przyszłości, usługę tzw. „back office” (dalej „Usługa” lub Usługa „back office”), polegającą na administracyjnym i operacyjnym wsparciu klientów innych podmiotów z grupy (dalej „Grupa"). Do takich klientów Grupy (dalej „Klienci") należą z jednej strony banki, a z drugiej instytucje zbiorowego inwestowania (np. fundusze inwestycyjne, fundusze ubezpieczeniowe, fundusze emerytalne, fundusze powiernicze, razem dalej „Fundusze”). Podkreślenia wymaga, że usługobiorcami świadczonej przez Spółkę Usługi są wyłącznie inne podmioty z Grupy. Podmioty te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności. Podmioty z Grupy wykorzystują Usługę „back office” wykonywaną przez Spółkę, w toku świadczenia przez siebie usług na rzecz Klientów.

Inne niż Spółka podmioty z Grupy świadczą różnego rodzaju usługi dla sektora inwestycyjnego, które można pogrupować w trzy główne ich rodzaje:

*   Usługi inwestorskie - ta grupa obejmuje w szczególności usługi kustodialne, usługi administrowania Funduszami, usługi agenta transferowego, pożyczanie papierów wartościowych, usługi brokerskie i dotyczące wymiany walut. Omawiana grupa usług generuje znaczącą większość przychodów Grupy;
*   Zarządzanie inwestycjami i majątkiem - jako zarządzający różnego rodzaju aktywami, Grupa świadczy usługi na rzecz klientów instytucjonalnych, jak i prywatnych;
*   Bankowość i Doradztwo - Grupa nawiązuje relacje biznesowe w zakresie bankowości komercyjnej oraz zarządzania finansami w przedsiębiorstwie (tzw. „corporate finance”) ze średniej wielkości, prywatnymi spółkami lub spółkami publicznymi o niewielkim akcjonariacie, mogącymi pochwalić się doskonałą historią kredytową.

Usługa „back office”, świadczona przez Spółkę, dotyczy pierwszej z powyższych grup (tj. usług inwestorskich) i będzie stanowić wsparcie działalności departamentów: operacyjnego, systemowego, kontroli, oraz departamentu administracyjnego wsparcia usług inwestorskich, funkcjonujących w Grupie.

Nabywcy Usługi „back office”, tj. inne podmioty z Grupy, posiadają siedziby poza terytorium Polski (w krajach Unii Europejskiej, jak i w krajach trzecich). Jednocześnie nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Wnioskodawca świadczyłby Usługę.

Usługa „back office”, świadczona przez Spółkę na rzecz Grupy, obejmuje następujące czynności:

A. Rachunkowość Funduszy

*   wstępnie szacuje wartość netto jednostek uczestnictwa w Funduszach, sprawdza te wyceny, a w razie potrzeby przekazuje informację na temat wstępnej wyceny jej odbiorcom oraz uzgadnia kalkulację wstępną z kalkulacją ostateczną;
*   tworzy i potwierdza koszyk instrumentów finansowych wchodzących w skład jednostki uczestnictwa w danym Funduszu i dokonuje niezbędnych kalkulacji pieniężnych z tym związanych;
*   rozpoznaje należne przychody Funduszy (np. odsetki, dywidendy) i ich wydatki (np. opłaty za zarządzanie aktywami, opłaty należne bankowi depozytariuszowi, opłaty należne agentowi transferowemu);
*   dokonuje różnego rodzaju zapisów w księdze głównej Funduszy;
*   przygotowuje raporty dla zarządów Funduszy, zarządzających Funduszami oraz związane z planami działalności Funduszy;
*   kieruje procesami przepływu informacji dotyczących posiadanych przez Fundusze instrumentów finansowych i zapisów w księdze głównej Funduszy;
*   dokonuje, za pomocą wyspecjalizowanego systemu księgowego, rozliczeń związanych z posiadanymi przez Fundusze instrumentami finansowymi i zapisami w księdze głównej Funduszy (jest to wysoce zautomatyzowany proces, który wymaga jednak monitorowania, w tym od czasu do czasu dokonania odpowiedniego rozliczenia w sposób manualny);
*   przetwarza informacje dotyczące złożonych instrumentów finansowych;
*   księguje opłaty związane z dystrybucją jednostek uczestnictwa Funduszy;
*   tworzy i utrzymuje zestawienie różnych instrumentów finansowych;
*   odbiera dane finansowe od odbiorców zewnętrznych, dbając o ich dokładność oraz terminowy wpływ;
*   monitoruje wpływ informacji o cenach instrumentów finansowych do systemu księgowego;
*   zapewnia wsparcie w uzgadnianiu danych związanych z posiadanymi przez Fundusze instrumentami finansowymi oraz zapisami w księdze głównej Funduszy, w tym opracowuje raport z takiego uzgodnienia i dokonuje w razie potrzeby manualnego rozliczenia (w sytuacji, gdy dana transakcja została zaewidencjonowana w księgach banku depozytariusza ale nie w księgach Funduszu, taka pozycja znajdzie się w raporcie uzgodnieniowym, po czym następuje jej rozliczenie lub poszukiwanie przyczyny istniejącej rozbieżności);
*   przygotowuje i sprawdza raporty uzgodnieniowe w odniesieniu do zapisów gotówkowych i zapisów dotyczących instrumentów finansowych, zarówno wewnętrznie (pomiędzy księgami Funduszy i banku depozytariusza), jak i zewnętrznie (dla ksiąg prowadzonych przez banki-korespondentów, sub-depozytariuszy i banki depozytariuszy);
*   dokonuje badania i zamknięcia zaległych pozycji księgowych zidentyfikowanych w trakcie procesu uzgodnieniowego;
*   udziela odpowiedzi na pytania Klientów w bieżących sprawach.

Ponadto, Spółka informuje spółki z Grupy o wszelkich kwestiach istotnych dla codziennego sprawdzenia oszacowanej na dany dzień wartości netto jednostki uczestnictwa. Spółki z Grupy sprawdzają te wartości, a następnie te informacje upubliczniają.

B. Administracja Funduszami

Czynności Spółki z tego zakresu obejmują;

1.  Analizę Funduszy i wsparcie finansowo-księgowe;
2.  Sprawozdawczość finansową;
3.  Przygotowywanie deklaracji VAT.

1.  Analiza Funduszy i wsparcie finansowo-ksiegowe Spółka w ramach tego obszaru:
    *   sprawdza i wprowadza otrzymane faktury do zapłaty do wyspecjalizowanego systemu przetwarzania płatności (wraz ze związanymi z nimi instrukcjami walutowymi) Funduszy, którym Grupa administruje na rzecz Klientów (zapewnia to kompleksową alokację wydatków, raportowanie do Klientów i tworzenie raportów, które mogą być bezpośrednio umieszczane w systemie księgowym, przyczyniając się do zmniejszenia obciążenia Funduszy należnymi od nich płatnościami);
    *   informuje inne spółki z Grupy o problemach związanych z otrzymanymi fakturami celem ich rozwiązania;
    *   wprowadza do systemu przetwarzania płatności informacje aktualizujące dotyczące danych banków i beneficjentów płatności, w celu dokonania autoryzacji przez inne spółki z Grupy;
    *   dokonuje odpowiedniej alokacji faktur,
    *   przesyła za pośrednictwem maila prośby o autoryzację płatności (wraz z kopią odpowiedniej faktury), w sytuacjach gdy brak jest uprzedniej zgody Klienta na dokonywanie danego rodzaju wydatku;
    *   dostarcza spółkom z grupy zestawienia z danymi identyfikującymi faktury celem umożliwienia im śledzenia statusu płatności poszczególnych faktur w systemie;
    *   wprowadza do systemu wszelkie niezmienne informacje dotyczące typów wydatków i beneficjentów płatności;
    *   przygotowuje i przeprowadza procesy związane z budżetami wydatków Klientów,
    *   szacuje wartość wskaźnika TER (obrazującego całkowity koszt inwestowania w dany Fundusz dla jego uczestników);
    *   ustala limity wydatków w odniesieniu do różnych klas jednostek uczestnictwa w Funduszach;
    *   koresponduje z lokalnymi organami podatkowymi w różnych państwach (w kwestiach takich jak podatek VAT, wynagrodzenia dyrektorów, np. związanych z działalnością Funduszy);
    *   zapewnia wsparcie dotyczące opracowywania raportów dla organów nadzoru;
    *   szacuje wysokość różnych opłat (np. opłaty za zarządzanie Funduszami, opłaty dystrybucyjnej).
2.  Sprawozdawczość finansowa W przedmiotowym zakresie, Spółka bierze udział w opracowywaniu raportów finansowych, będących częścią półrocznych i rocznych sprawozdań finansowych Klientów, a także kwestiami związanymi z audytem i koordynacją czynności audytowych.
3.  Przygotowywanie deklaracji VAT Spółka przygotowuje dla Klientów wymagane prawem, miesięczne deklaracje VAT.

C. Agent transferowy

Czynności Spółki z tego obszaru obejmują;

1.  Otwieranie i utrzymywanie kont;
2.  Czynności dystrybucyjne;
3.  Wspomaganie procesu przeprowadzania transakcji;
4.  Rozliczenia;
5.  Raportowanie dla zarządzających;
6.  Opłaty dla pośredników.

1.  Otwieranie i utrzymywanie kont Spółka w omawianym zakresie:
    *   wykonuje techniczne czynności związane z otwieraniem kont uczestników Funduszy w specjalnie do tego przeznaczonym systemie informatycznym, na podstawie otrzymanych instrukcji i dokumentacji,
    *   dokonuje aktualizacji informacji dotyczących uczestników Funduszy, takich jak dane kontaktowe, czy adres, na żądanie danego uczestnika, w systemie informatycznym.
2.  Czynności dystrybucyjne Spółka przeprowadza techniczne czynności związane z dystrybucją jednostek uczestnictwa wśród uczestników Funduszy poprzez odpowiednie zapisy w dedykowanym systemie informatycznym, a także przygotowuje odpowiednią korespondencję do Klientów i inwestorów.
3.  Wspomaganie procesu przeprowadzania transakcji Spółka zapewnia wsparcie w procesach związanych z przeprowadzaniem transakcji, w tym otrzymuje, potwierdza i wprowadza pochodzące od inwestorów instrukcje dotyczące subskrypcji i umarzania jednostek uczestnictwa; Spółka dostarcza także Klientom, w razie potrzeby, raporty przepływów pieniężnych.
4.  Rozliczenia Spółka:
    *   przeprowadza procesy związane z rozliczeniami pieniężnymi pomiędzy Funduszami a ich uczestnikami;
    *   zapewnia wsparcie w codziennym uzgadnianiu kont uczestników Funduszy;
    *   sprawdza, monitoruje i zapewnia wsparcie przy rozwiązywaniu problemów zidentyfikowanych w procesie uzgodnieniowym.
5.  Raportowanie dla zarządzających Spółka wspiera przy sporządzaniu i publikacji raportów dla zarządzających Funduszami.
6.  Opłaty dla pośredników Spółka zapewnia wsparcie w zakresie obsługi umów z pośrednikami finansowymi, którym należne są od Funduszy opłaty z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. Przedmiotowe wsparcie obejmuje w szczególności obliczanie wysokości wskazanych opłat, dokonywanie płatności, raportowanie i udzielanie odpowiedzi na zapytania związane z tym obszarem.

D. Czynności kustodialne

W omawianym obszarze Spółka zajmuje się przetwarzaniem informacji w ramach wsparcia dla funkcji kustodialnej wykonywanej przez odpowiedni podmiot z grupy, w tym;

*   służy jako bezpośredni wewnętrzny punkt kontaktowy dla operacyjnych departamentów innych podmiotów z Grupy;
*   przygotowuje odpowiedzi na zapytania Klientów związane z transakcjami, kwestiami pieniężnymi oraz zdarzeniami dotyczącymi instrumentów finansowych;
*   dokonuje sprawdzenia transakcji, pozycji i bilansów Klientów;
*   sporządza raporty dla zarządzających Klientami;
*   opracowuje raporty dla zarządów Klientów;
*   przygotowuje w razie potrzeby innego rodzaju raporty dla Klientów;
*   zapewnia administracyjne wsparcie w zakresie otwierania rachunków pieniężnych, maklerskich, wymiany walut, funduszy powierniczych i rachunkowości funduszy, na podstawie instrukcji otrzymanych od Klientów, dyspozycja Klienta dotycząca otwarcia rachunku może powodować konieczność otwarcia odrębnego odpowiedniego rachunku w księgach określonego sub-depozytariusza na którymś z lokalnych rynków, na których działa Grupa;
*   obsługuje zapytania dotyczące uzyskania dostępu do systemów grupy;
*   zapewnia wsparcie dotyczące składania raportów do odpowiedniego banku centralnego, właściwego dla danego podmiotu z Grupy;
*   zapewnia szkolenia dla Klientów z zakresu funkcjonowania systemów Grupy.

E. Wsparcie administracyjne dotyczące zgodności portfela inwestycyjnego z obowiązującymi regulacjami

Zadania Spółki w tym obszarze obejmują;

*   codzienny odbiór informacji ze źródeł zewnętenych;
*   codzienne wprowadzenie powyższych informacji, wraz z ich kontrolą jakościową, do specjalnie do tego przeznaczonego systemu informatycznego;
*   badanie i pomoc w rozwiązywaniu błędów danych we wspomnianym systemie;
*   przeprowadzanie i kontrola testów;
*   wsparcie w przygotowaniu raportów dla innych spółek z Grupy;
*   sporządzanie raportów dla Klientów.

F. Dodatkowe wsparcie i kontrola wewnętrzna

Spółka może także wykonywać sporadycznie, następujące czynności na rzecz podmiotów z Grupy:

*   audyt wewnętrzny;
*   zapewnienie zgodności działania z obowiązującymi regulacjami;
*   doradztwo prawne;
*   usługi korporacyjne;
*   zarządzanie zasobami ludzkimi;
*   controlling;
*   analiza i administrowanie ryzykiem;
*   zarządzanie ryzykiem;
*   zapewnienie ładu korporacyjnego;
*   systemy.

Wyżej wymienione czynności mają wyłącznie charakter „back office”. Nie polegają natomiast na zarządzaniu Funduszami ani nie mają na celu pozyskanie nowych klientów.

Należy podkreślić, że w związku ze świadczeniem Usługi „back office”, Spółka:

*   nie zarządza Funduszami; w szczególności, wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych przez Fundusze, podejmowane są przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców,
*   nie prowadzi żadnych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych,
*   nie jest zaangażowana w dokonywanie transakcji; w szczególności czynności Spółki nie polegają na odbieraniu, przekazywaniu ani wykonywaniu zleceń kupna lub zbycia instrumentów finansowych.

Spółka zaznacza, iż nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności finansowej udzielanych przez instytucje nadzorcze państwa, wymagane np. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 72. poz. 665) lub ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384).

Spółka dokonuje i będzie dokonywać rozmaitych zakupów wykorzystywanych do celów świadczenia Usługi „back office”. Zakupy te są i będą potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego. Spółka posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia Usługi z tą Usługą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Spółkę Usługi „back office” na terytorium kraju byłoby zwolnione z VAT (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
2.  Czy naliczony podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących Usługi „back office”, która jest świadczona przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy, podlega odliczeniu (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez Spółkę Usługi „back office” na terytorium kraju nie byłoby zwolnione z VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, naliczony podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących Usługi „back office", która jest świadczona przez Spółkę na rzecz podmiotów z grupy, podlega odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 8 ustawy o podatku VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Spółka świadczy Usługę „back office” na rzecz podmiotów z Grupy, które mają siedzibę na terytorium krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz krajów trzecich (a więc w kraju innym niż kraj świadczącego Usługę „back office”). Zatem miejscem świadczenia Usługi „back office” w świetle polskich przepisów o podatku VAT, a co za tym idzie - miejscem jej opodatkowania podatkiem VAT - jest miejsce, gdzie nabywca Usługi „back office” posiada siedzibę. Z tego względu w ocenie Spółki Usługa „back office”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 8 ustawy o podatku VAT, celem oceny prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Usługą „back office”, należy zatem zbadać czy Usługa byłaby opodatkowana VAT w przypadku jej wykonywania na terytorium kraju. W takiej sytuacji bowiem Spółka byłaby uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem wspomnianych towarów i usług związanych z jej świadczeniem, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o podatku VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jest zasadniczo opodatkowane według podstawowej stawki VAT. Zwolnienie od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady generalnego opodatkowania VAT i związanego z nim prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma natomiast zastosowanie tylko do przypadków wprost wskazanych w treści ustawy o podatku VAT, które należy interpretować ściśle.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o podatku VAT, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Usługą „back office”, która podlega systemowi VAT, nie przysługiwałoby Spółce jedynie w przypadku, gdy Usługa podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT, w przypadku jej świadczenia na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania względem Usługi „back office”. Tym samym, Spółce przysługuje wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego ze świadczeniem Usługi „back office”.

Mimo powyższego stanowiska Spółki, zgodnie z którym Usługa nie podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT (gdy miejsce jej świadczenia, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, znajdowałoby się w kraju), celem definitywnego rozwiania wszelkich wątpliwości i wskazania argumentów popierających stanowisko Spółki, można przeprowadzić analizę następujących typów zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku VAT:

1.  usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) w związku z art. 43 ust. 8 ustawy o podatku VAT);
2.  usług finansowych (art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT);
3.  usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Wszelkie inne zwolnienia zawarte w ustawie o podatku VAT w oczywisty sposób nie mogą mieć zastosowania w omawianej sytuacji.

Poniżej Spółka szczegółowo wyjaśnia dlaczego stoi na stanowisku, iż żadne z przytoczonych zwolnień nie ma zastosowania względem Usługi „back office”.

Ad. l

W myśl artykułu 43 ust. 1 pkt 12 lit a) ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku VAT usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 43 ust. 8 wspomnianej ustawy przez zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych rozumie się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów;
5.  przechowywanie aktywów.

Zdaniem Spółki, żadna z czynności, które są wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia Usługi „back office”, nie mieści się w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, w rozumieniu art. 43 ust. 8 ustawy o VAT. W szczególności, w związku ze świadczeniem Usługi, Spółka nie zarządza aktywami Funduszy, gdyż wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych przez Fundusze, są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców. Ponieważ czynności Spółki dotyczą jedynie technicznego i administracyjnego wsparcia Klientów, brak jest podstaw by klasyfikować je jako polegające na kierowaniu czy zarządzaniu Funduszami. Co więcej, Spółka zaznacza również, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, które regulują zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych, podmiotami uprawnionymi do zarządzania funduszami inwestycyjnymi są towarzystwa funduszy inwestycyjnych oraz - na ich zlecenie - podmioty prowadzące działalność maklerską lub inne podmioty posiadające doświadczenie w tym zakresie. W opinii Spółki, nie może być ona zaklasyfikowana do żadnej ze wspomnianych wcześniej kategorii podmiotów, tym bardziej, że nie posiada stosownych uprawnień w tym zakresie, tj. nie posiada np. statusu towarzystwa funduszy inwestycyjnych, czy domu maklerskiego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
4.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nie stanowi jakiejkolwiek z usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT, gdyż ma ona wyłącznie charakter techniczny i administracyjny. Nie dotyczy natomiast istotnych elementów wymienionych w tych przepisach usług finansowych.

W szczególności, żadna z czynności Spółki wykonywanych w ramach Usługi „back office”, w żaden sposób nie tworzy, zmienia, czy powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków stron danej transakcji finansowej, co jest kluczową przesłanką uznania określonego świadczenia za usługę finansową, zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w sprawach C-2/95 SDC i C-235/00 CSC Financial Services. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 SDC, samo fizyczne czy techniczne świadczenie, takie jak dostarczenie instytucji finansowej systemu przetwarzania danych, nie może być uznane za zwolnioną z VAT usługę finansową. W wyroku tym TSUE stwierdził ponadto, iż także udostępnianie informacji finansowych instytucjom finansowym, nie jest objęte zwolnieniem z VAT. Z kolei w wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, TSUE stanął na stanowisku, iż samo fizyczne, techniczne lub administracyjne świadczenie, nie zmienia prawnej i finansowej sytuacji stron, stąd nie stanowi usługi zwolnionej z VAT. Stosując powyższe tezy TSUE w odniesieniu do Usługi, stwierdzić należy, iż skoro obowiązki Spółki jako usługodawcy, są ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych i administracyjnych, oraz nie rozciągają się na kluczowe elementy usługi finansowej, to nie znajdzie względem niej zastosowania zwolnienie z VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (np. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe lub ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) świadczenie usług finansowych w Polsce wymaga posiadania odpowiednich uprawnień. Nie posiadając wymaganych wspomnianymi przepisami zezwoleń i licencji, Spółka nie jest uprawniona do wykonywania działalności finansowej. W szczególności, Spółka nie posiada uprawnień do prowadzenia jakichkolwiek rachunków pieniężnych, czy rachunków papierów wartościowych, ani do brania udziału w dokonywaniu transakcji na rachunek innych podmiotów (np. poprzez odbieranie, przekazywanie lub wykonywanie zleceń kupna lub zbycia papierów wartościowych). Świadcząc Usługę „back office”, Spółka będzie ograniczać się jedynie do zapewniania technicznego i administracyjnego wsparcia dla innych podmiotów z Grupy.

Ad. 3

W ocenie Spółki, względem Usługi „back office" nie ma zastosowania również art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 ustawy o podatku VAT.

Z analizy art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest tylko w przypadku gdy czynności spełniają łącznie trzy warunki, tj. stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem Spółki, Usługa „back office":

*   \- nie będzie stanowić elementu usługi zwolnionej,
*   \- nie będzie stanowić odrębnej całości,
*   \- nie będzie właściwa ani niezbędna dla świadczenia usługi zwolnionej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem Spółki, Usługa nie stanowi odrębnej całości. Czynności, które będzie wykonywać Spółka, mają jedynie na celu zapewnienie wsparcia w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z Grupy. Pracownicy Spółki będą dokonują wyłącznie czynności o charakterze technicznym i administracyjnym. Czynności te nie tworzą wartości samej w sobie dla nabywców usług finansowych, tj. dla klientów Grupy. Świadczenia Spółki są tylko jednym z wielu elementów wykorzystywanych do celów świadczenia usług finansowych przez podmioty z Grupy.

Odnośnie kryterium "właściwości" usługi finansowej, to zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, by uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP3/443-622/11/PH, 19.09.2011, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-612/11-4/KB, 26.07.2011, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP1/443-35/11-2/MW, 12.07.2011). Z kolei w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2011 r., ILPP1/443-595/11-4/MK i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., IBPP3/443-622/11/PH, Minister stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-2/95 SDC, iż „usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową".

W świetle powyższego, Usługa nie spełnia kryterium właściwości, gdyż jej istota w sposób oczywisty odbiega od jakichkolwiek usług zwolnionych, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. W żadnym z tych przepisów nie ma bowiem mowy o jakichkolwiek usługach choćby zbliżonych do czynności, które Spółka wykonuje w ramach Usługi „back office”. Istotne jest przy tym, że obowiązki Spółki ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych i administracyjnych, a nie rozciągają się na kluczowe elementy usługi finansowej. W szczególności, Usługa „back office” nie tworzy, zmienia, czy powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków stron danej transakcji finansowej. To, że podejmowane w ramach Usługi czynności dotyczą pewnych informacji i danych o charakterze finansowym, nie ma z tego punktu widzenia żadnego znaczenia. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 SDC, ani udostępnienie wyspecjalizowanych systemów informatycznych służących jedynie do przetwarzania danych finansowych, ani dostarczanie informacji o takim charakterze, nie powoduje zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron, przez co świadczenia te nie stanowią zwolnionych z VAT usług finansowych. W wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, TSUE z kolei stwierdził, iż samo fizyczne, techniczne lub administracyjne świadczenie, ze względu na to, iż nie zmienia prawnej i finansowej sytuacji stron, nie stanowi usługi zwolnionej z VAT. Zatem, skoro obowiązki Spółki jako usługodawcy, są ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych i administracyjnych, oraz nie rozciągają się na kluczowe elementy usługi finansowej, to nie mogą one podlegać zwolnieniu z VAT.

W szczególności, niezasadne byłoby zastosowanie w stosunku do Usługi „back office” zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (tj. zwolnienia z VAT usług stanowiących element usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe). Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach: C-235/00 CSC Financial Services, C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, C-350/10 Nordea) kluczowe dla badania przesłanek odrębności, istotności i właściwości elementu usługi finansowej mającej za przedmiot papiery wartościowe jest to, czy taki element powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron w postaci przeniesienia papierów wartościowych z jednego podmiotu na drugi.

Konsekwentnie, art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z VAT usługi stanowiącej element usługi mającej za przedmiot instrumenty finansowe, jedynie w przypadku gdy element ten spełnia kryteria odrębności, właściwości i niezbędności, nie może w przypadku Spółki znaleźć zastosowania, gdyż w ramach żadnej z czynności wykonywanych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usługi „back office”, nie dochodzi do jakiegokolwiek transferu papierów wartościowych, czy innych instrumentów finansowych.

Spółka podkreśla, iż otrzymała pozytywną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2012 r., sygn. IBPP2/443-528/12/IK.) w odniesieniu do usługi o charakterze „back office”, obejmującej zbliżony zakres czynności, jak przedstawiony w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku. We wskazanej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż:

*   świadczenie przez Spółkę usługi „back office" na terytorium kraju nie byłoby zwolnione z VAT,
*   naliczony podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usługi „back office”, która jest świadczona przez Spółkę na rzecz podmiotów z grupy, podlega odliczeniu.

Biorąc pod uwagę, że istota Usługi „back office” opisanej w niniejszym wniosku (tj. techniczna i administracyjna obsługa Klientów podmiotów z Grupy) jest identyczna jak w przypadku Usługi będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w przytoczonej interpretacji, również w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zasadne jest twierdzenie, że:

1.  świadczenie przez Spółkę Usługi „back office” na terytorium kraju nie byłoby zwolnione z VAT,
2.  naliczony podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących Usługi „back office”, która jest świadczona przez Spółkę na rzecz podmiotów z grupy, podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Przepis art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3, obejmuje pojęciem podatnika, co do zasady, nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada przyjętej w polskich przepisach.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarczą zgodnie z brzmieniem ww. przepisu od 1 kwietnia 2013r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28b ust. 4 ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, co do zasady, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Ta zasada ogólna znajduje zastosowanie, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Z treści wniosku z dnia 6 lutego 2013r. wynika, że nabywcy (tj. podmioty z grupy) opisanej we wniosku usługi, polegającej na zapewnieniu wsparcia działalności usług inwestorskich departamentów: operacyjnego, systemowego, kontroli, oraz departamentu administracyjnego funkcjonujących w Grupie, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posiadają siedziby poza Polską (w krajach Unii Europejskiej, jak i w krajach trzecich). Nie posiadają one przy tym na terenie Polski żadnego miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca będzie świadczył Usługę. Nabywcami Usługi, którą Wnioskodawca zamierza świadczyć będą podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności.

Odnosząc powyższe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym artykule. Wobec faktu, iż usługobiorcami wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi będą podmioty posiadające status podatnika w myśl art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku usługi i ewentualnie jej opodatkowania znajduje się (znajdować się będzie) w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy). Co za tym idzie, przedmiotowa usługa nie jest (nie będzie) opodatkowana w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 8 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2.  czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7;
3.  dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, konieczne jest aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak wskazano powyżej, miejsce świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę znajduje się (znajdować się będzie) poza terytorium kraju. Zatem, aby Wnioskodawca mógł korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciami związanymi z tą usługą, konieczne jest, aby usługa ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku (w sytuacji gdyby była świadczona na terytorium kraju).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W tym miejscu powołać należy odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d oraz f-g Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
6.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a-d oraz f-g Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

*   stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy (tzw. usługi ubezpieczeniowe/finansowe);
*   stanowić odrębną całość;
*   być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. oraz C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W orzeczeniu w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych; nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej. Z kolei w powołanym wyroku C-2/95 Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym zaznaczono (pkt 59, 66), iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną (odróżniającą się) całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

W sprawie tej Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

W powyższym wyroku TSUE uznał, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.

Trybunał w przedmiotowej sprawie stwierdził również, że usługi polegające na udostępnianiu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w punktach 3 i 5 artykułu 13(B) (d) VI Dyrektywy.

Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Trybunał wskazał m.in. że należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.

Ponadto wskazać należy, iż problem tzw. usług „back office” był przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (C-472/03). Co prawda ww. czynności są wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, lecz dotyczą usług „back office”, więc warto przyjrzeć się rozstrzygnięciu w ww. sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL (zakładu ubezpieczeniowego przyp. tut. Organu) muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmioty z Grupy korzystają ze wsparcia Wnioskodawcy dla potrzeb świadczonych przez nie usług. Do klientów Grupy należą z jednej strony banki, a z drugiej instytucje zbiorowego inwestowania (np. fundusze inwestycyjne, fundusze ubezpieczeniowe, fundusze emerytalne, fundusze powiernicze). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie polegała na administracyjnym i operacyjnym wsparciu tych klientów. Wnioskodawca podkreśla, że w związku ze świadczeniem Usługi:

*   nie będzie zarządzać Funduszami; w szczególności, wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych przez Fundusze, będą podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców,
*   nie będzie prowadzić żadnych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych,
*   nie będzie zaangażowana w dokonywanie transakcji; w szczególności czynności Spółki nie będą polegać na odbieraniu, przekazywaniu ani wykonywaniu zleceń kupna lub zbycia instrumentów finansowych.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności finansowej udzielanych przez instytucje nadzorcze państwa, wymagane np. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe lub ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca zamierza świadczyć dla swoich klientów (podmiotów z Grupy) następującą Usługę, szczegółowo opisaną w treści wniosku, składającego się z poniższych elementów:

*   rachunkowość Funduszy,
*   administrację Funduszami, obejmująca analizę Funduszy i wsparcie finansowo-księgowe, sprawozdawczość finansową oraz przygotowywanie deklaracji VAT,
*   agent transferowy, polegający m.in. na wykonywaniu technicznych czynności związanych z otwieraniem i utrzymywaniem kont, czynności dystrybucyjnych, wspomaganiu procesu przeprowadzania transakcji, rozliczeniach, raportowaniu dla zarządzających, obliczaniu opłat, dokonywaniu płatności,
*   czynności kustodialne, polegające na przetwarzaniu informacji w ramach wsparcia dla funkcji kustodialnej wykonywanej przez odpowiedni podmiot z Grupy (m.in. służy jako bezpośredni wewnętrzny punkt kontaktowy dla operacyjnych departamentów innych podmiotów z Grupy),
*   wsparcie administracyjne dotyczące zgodności portfela inwestycyjnego z obowiązującymi regulacjami (m.in. codzienny odbiór informacji ze źródeł zewnętrznych, wprowadzenie ich do specjalnie do tego przeznaczonego systemu informatycznego),
*   dodatkowe wsparcie i kontrola wewnętrzna.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku ze świadczeniem Usługi Spółka nie świadczy żadnych usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jednostek uczestnictwa w ramach danego funduszu inwestycyjnego, czy innych instrumentów finansowych i papierów wartościowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców.

W niniejszej sprawie należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Usługa świadczona przez niego na rzecz podmiotów z grupy, stanowiąca usługę wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów, nie stanowi usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38–41 ustawy o VAT, ani też usługi, która byłaby właściwa dla usług głównych świadczonych przez podmioty z grupy w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż Usługa ta jest usługą pomocniczą do usług finansowych bądź też elementem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (w sytuacji, gdyby usługa ta wykonywana była na terytorium kraju).

W ocenie tut. organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa wsparcia technicznego stanowi element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych, udzielaniem poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, usług których przedmiotem są instrumenty finansowe czy też usług pośrednictwa w świadczeniu ww. usług.

Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38-41, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zatem nawet jeżeli przedmiotowa Usługa jest niezbędna do wykonania usług finansowych świadczonych przez podmioty z grupy, to jednak przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usług podstawowych tj. usług finansowych świadczonych przez te podmioty. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nawet jeżeli stanowiłaby ona odrębną całość, to nie obejmuje ona funkcji charakterystycznej dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Z treści wniosku nie wynika bowiem, aby Usługa świadczona przez Wnioskodawcę pociągała za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej ostatecznego nabywcy Usług finansowych świadczonych przez podmioty z grupy, wprost przeciwnie, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, czynności te ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych.

Zatem, w ocenie tut. organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa „back office”, jako niespełniająca warunków określonych w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Przedmiotowa Usługa nie stanowi również usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku od towarówi usług, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie świadczył usług zarządczych.

Stwierdzić należy zatem, iż Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z grupy, stanowiąca usługę wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów – w sytuacji wykonywania jej na terytorium kraju – nie korzysta (nie będzie korzystać) ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia Usługi, Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.