Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1333/13-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-02
Teza: w zakresie uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2014 r. (doręczone w dniu 18 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** \- w zakresie uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2014 – skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 18 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) ma zamiar realizować szkolenia dla przedsiębiorców poprzez organizację dwudniowych eventów szkoleniowych dla uczestników – przedsiębiorców z sektora MŚP w zakresie ochrony środowiska o następujących ścieżkach tematycznych:

1.  energetyka słoneczna dla MŚP od a do z,
2.  wykorzystanie wiatru, ziemi, biogazu i biomasy na potrzeby MŚP,
3.  termoizolacja budynków działaniem proekologicznym.

W ramach każdej ścieżki będą realizowane następujące obszary tematyczne:

1.  aspekty finansowo - podatkowe „zielonej” inwestycji,
2.  zewnętrzne źródła finansowania działań proekologicznych.

Dodatkowo będą organizowane eventy szkoleniowe o następującej tematyce:

1.  prawo w teorii i praktyce,
2.  procesy i instytucje administracji państwowej w realizacji „zielonych” inwestycji.

Eventy będą odbywały się w różnych regionach Polski w postaci warsztatów z wykorzystaniem projektora, komputera, flipchartu i tabletów wraz z materiałami szkoleniowymi.

Przed każdym szkoleniem stacjonarnym (eventy) będzie realizowane przygotowanie uczestników poprzez szkolenie e-learningowe, które pozwoli pełniej wykorzystać szkolenie stacjonarne.

Wraz ze szkoleniem uczestnikom zostanie zapewnione doradztwo w zakresie:

1.  opracowania planu wdrożenia działań proekologicznych,
2.  stworzenia mapy problemów prawnych i administracyjnych związanych z konkretnym działaniem,
3.  stworzenia elementów biznesplanu konkretnych działań proekologicznych,
4.  analizy umowy kredytu / leasingu.

Powyższe działania będą finansowane w całości z programu operacyjnego kapitał ludzki z priorytetu II. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących; w działaniu 2.1 rozwój kadr nowoczesnej gospodarki; w poddziałaniu 2.1.1 rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Budżet projektu zakłada ponoszenie zarówno kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich.

Wnioskodawca planuje przedstawiać dostawcom towarów i usług następujące oświadczenie: „oświadczam, że nabyte towary/usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku oraz są finansowane w całości ze środków publicznych”.

Całość projektu jest finansowana ze środków publicznych i Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej marży na jego realizacji. Dlatego celem ekonomicznym projektu jest promocja działalności Wnioskodawcy wśród potencjalnych klientów, którym będą świadczone usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług po zakończeniu projektu, w szczególności tym uczestnikom szkoleń, którzy będą potrzebowali dodatkowych usług doradczych związanych z bieżącą działalnością po zakończeniu projektu Wnioskodawcy, a niezapewnionych podczas realizacji szkoleń.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że usługi szkolenia, o których mowa we wniosku pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wśród pracowników mikro, małych, i średnich przedsiębiorstw pozyskanych do udziału w projekcie będą głównie osoby odpowiedzialne za rozwój firmy, finanse, obsługę prawno - administracyjną, tj. właściciele, członkowie zarządów, dyrektorzy finansowi i zarządzający, księgowi, szefowie działów rozwoju, pracownicy działu administracyjnego. Prawdopodobny jest też udział innych pracowników oddelegowanych do realizacji wybranego procesu wdrożenia Zielonej Inwestycji. Usługi realizowane w ramach projektu będą polegały na przeprowadzeniu szkoleń i doradztwa, którego celem jest zwiększenie wiedzy i świadomości pracowników ww. przedsiębiorstw w zakresie dostępnych rozwiązań ekologicznych możliwych do zastosowania w przedsiębiorstwach, prawnych i administracyjnych aspektów wdrażania tych rozwiązań, oraz potencjalnych zewnętrznych źródeł ich finansowania. Zatem niewątpliwie są to usługi mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zdaniem Spółki pozostają także w bezpośrednim związku z zawodem, ponieważ dotyczą określonych grup pracowników, tzn. pracowników odpowiedzialnych w swoich przedsiębiorstwach za wdrażanie Zielonych Inwestycji. Jednocześnie, Spółka zaznacza, że Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w tym poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach, w ramach którego zostało przyznane dofinansowanie jako jeden z głównych celów zakłada podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, co zdaniem Spółki jednoznacznie wskazuje na określenie usług świadczonych w ramach projektu jako usług kształcenia zawodowego.

W ramach projektu przewidziano do realizacji cykl szkoleń, na który składają się szkolenia stacjonarne i szkolenia e-learningowe. Szkolenia e-learningowe są pierwszym etapem tego cyklu i polegają na zapoznaniu uczestników projektu z kluczowymi materiałami dotyczącymi szkoleń stacjonarnych, np. z aktami prawnymi, z komentarzem i interpretacją, znajdą się tam także interaktywne zadania związane z ww. aktami i kazusami prawnymi, indeks pojęć związanych z tematyką szkoleń, forum dyskusyjne. Główna idea tych szkoleń opiera się na założeniu, że mają one przygotować uczestników do drugiego etapu czyli szkoleń stacjonarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę tj. szkolenia stacjonarne w postaci eventów oraz szkolenia e-learningowe kwalifikują się jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług?

oraz ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku pytanie nr 2 i 3

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług nabytych od dostawców, którzy dostarczyli towary i usługi kwalifikowane według kryteriów budżetu projektu jako koszty pośrednie projektu?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od transakcji zakupu towarów i usług w przypadku, gdy koszty projektu okażą się większe niż założone w budżecie i Wnioskodawca będzie musiał sfinansować je ze środków własnych, a zatem transakcje te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przytaczając fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 roku można stwierdzić, że dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011). Zgodnie z jego treścią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone w warunkach określonych w art. 132. ust 1 lit i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Bezspornym jest fakt, że szkolenia przeprowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez przedsiębiorców w zakresie możliwości wykorzystania korzyści płynących z tzw. „zielonych inwestycji”. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla uczestników szkoleń kwalifikują się jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, stąd też wypełniają dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Ad. 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Koszty projektu są wprost określone w budżecie projektu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „ściśle”, stąd należy się posługiwać definicją słownikową. Można stwierdzić, że usługi ściśle związane to usługi związane dokładnie, precyzyjnie, czy też bezwzględnie i skrupulatnie. Budżet projektu zakłada ponoszenie zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Ze względu na fakt, że koszty pośrednie projektu są zawarte w jego budżecie oraz są niezbędne do wykonania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług, które będą zakwalifikowane jako koszty pośrednie projektu będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług ściśle związaną z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Dostawca towarów i usług nie ma informacji czy jego towary lub usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych. W związku z tym, aby zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług powinien posiłkować się oświadczeniem nabywcy - Wnioskodawcy o fakcie, iż dostarczone przez niego towary lub usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca składając ww. oświadczenie dostawcy towarów i usług nie będzie uprawniony do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek należny zawarty w fakturze dokumentującej transakcję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż transakcja ta jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

Zwolnienie to spowoduje, iż wartość podatku wykazana na fakturze powinna wynosić 0,00. Gdyby jednak dostawca wykazał na fakturze podatek naliczony, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie będzie przysługiwało.

W przypadku gdyby Wnioskodawca nie złożył oświadczenia dostawcy ten nie mając informacji o fakcie finansowania dostarczonych Wnioskodawcy towarów i usług, opodatkowałby transakcję na zasadach ogólnych, tj. nie skorzystałby ze zwolnienia - Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu n fakt, iż wszystkie koszty związane z projektem, w tym koszty pośrednie są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych.

Ad. 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

W przypadku gdy koszty związane z projektem przekroczą zakładane wartości budżetowe i będą musiały być sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podatek od towarów i usług zawarty w transakcjach zakupu towarów i usług podlegałby odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z zastrzeżeniami określonymi w ustawie.

Fakt, że uczestnikom szkoleń będą oferowane po zakończeniu projektu odpłatne opodatkowane podatkiem od towarów i usług usługi wskazuje, iż wykazany jest związek nabycia tych towarów i usług z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem nabycie towarów, które nie jest sfinansowane ze środków publicznych będzie uprawniało do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zaodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar realizować szkolenia dla przedsiębiorców poprzez organizację dwudniowych eventów szkoleniowych dla uczestników – przedsiębiorców z sektora MŚP w zakresie ochrony środowiska o następujących ścieżkach tematycznych:

1.  energetyka słoneczna dla MŚP od a do z,
2.  wykorzystanie wiatru, ziemi, biogazu i biomasy na potrzeby MŚP,
3.  termoizolacja budynków działaniem proekologicznym.

W ramach każdej ścieżki będą realizowane następujące obszary tematyczne:

1.  aspekty finansowo - podatkowe „zielonej” inwestycji,
2.  zewnętrzne źródła finansowania działań proekologicznych.

Dodatkowo będą organizowane eventy szkoleniowe o następującej tematyce:

1.  prawo w teorii i praktyce,
2.  procesy i instytucje administracji państwowej w realizacji „zielonych” inwestycji.

Eventy będą odbywały się w różnych regionach polski w postaci warsztatów z wykorzystaniem projektora, komputera, flipchartu i tabletów wraz z materiałami szkoleniowymi.

Przed każdym szkoleniem stacjonarnym (eventy) będzie realizowane przygotowanie uczestników poprzez szkolenie e-learningowe, które pozwoli pełniej wykorzystać szkolenie stacjonarne.

Wraz ze szkoleniem uczestnikom zostanie zapewnione doradztwo w zakresie:

1.  opracowania planu wdrożenia działań proekologicznych,
2.  stworzenia mapy problemów prawnych i administracyjnych związanych z konkretnym działaniem,
3.  stworzenia elementów biznesplanu konkretnych działań proekologicznych,
4.  analizy umowy kredytu / leasingu.

Powyższe działania będą finansowane w całości z programu operacyjnego kapitał ludzki z priorytetu II. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących; w działaniu 2.1 rozwój kadr nowoczesnej gospodarki; w poddziałaniu 2.1.1 rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Budżet projektu zakłada ponoszenie zarówno kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich. Całość projektu jest finansowana ze środków publicznych i Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej marży na jego realizacji.

Spółka wskazała, że usługi szkolenia, o których mowa we wniosku pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia dotyczą określonych grup pracowników, tzn. pracowników odpowiedzialnych w swoich przedsiębiorstwach za wdrażanie Zielonych Inwestycji. Szkolenia e-learningowe są pierwszym etapem cyklu szkoleń i polegają na zapoznaniu uczestników projektu z kluczowymi materiałami dotyczącymi szkoleń stacjonarnych, np. z aktami prawnymi, z komentarzem i interpretacją, znajdą się tam także interaktywne zadania związane z ww. aktami i kazusami prawnymi, indeks pojęć związanych z tematyką szkoleń, forum dyskusyjne. Główna idea tych szkoleń opiera się na założeniu, że mają one przygotować uczestników do drugiego etapu czyli szkoleń stacjonarnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy świadczone usługi szkolenia kwalifikują się do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia przeprowadzone przez Niego mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez przedsiębiorców w zakresie możliwości wykorzystania korzyści płynących z tzw. „zielonych inwestycji”, w związku z czym kwalifikują się jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wypełniając dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez przedsiębiorców biorących w nich udział w zakresie możliwości wykorzystania korzyści płynących z tzw. „Zielonych inwestycji”. Szkolenia dotyczą określonych grup pracowników, tzn. pracowników odpowiedzialnych w swoich przedsiębiorstwach za wdrażanie Zielonych inwestycji. Uznać zatem należy, że szkolenia te związane są z branżą, służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń, a tym samym związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez nich zawodami, wiążą się z uzupełnianiem i rozszerzaniem wiedzy tych uczestników w zakresie posiadanych przez nich kwalifikacji zawodowych i wykonywanych obowiązków służbowych. Ponieważ opisane szkolenia e-learningowe przygotowują uczestników do drugiego etapu szkoleń, tj. szkoleń stacjonarnych należy stosownie do ww. art. 43 ust. 17a ustawy, uznać je za ściśle związane i niezbędne do wykonania usługi głównej.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń – świadczy On usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Przy ocenie przedstawionego stanu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zbadać należy kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia będą finansowane w całości z programu operacyjnego kapitał ludzki z priorytetu II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących; w działaniu 2.1 rozwój kadr nowoczesnej gospodarki; w poddziałaniu 2.1.1 rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Wobec tego uznać należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w omawianym wniosku dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie, co wskazano powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17a ustawy zatem uznać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służące wykonaniu tejże usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony warunek niezbędny do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonania opisanej we wniosku usługi szkolenia.

Na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu sytuacja, w której gdy koszty projektu okażą się większe niż założone w budżecie i Wnioskodawca część zakupów sfinansuje z własnych środków. W takim przypadku zakupy nadal będą dotyczyły świadczenia usługi szkoleniowej zwolnionej z podatku.

Podnoszona przez Wnioskodawcę kwestia złożenia oświadczenia dostawcom, z którego wynika, że nabyte towary i usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, dla dostawców nie znajduje odniesienia do żadnego przepisu w ustawie o podatku od towarów.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wskazuje, jakie usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku i jakie trzeba spełniać warunki do korzystania z tego zwolnienia. Jednakże przepis ten dotyczy świadczącego usługę, a nie dostawcy dokonującego dostawy towarów i usług na rzecz podatnika świadczącego usługi zwolnione z podatku. W żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów usług nie znajduje się przepis, mówiący o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla podmiotów, które świadczą usługi bądź sprzedają towary dla podmiotów, które na podstawie powołanego wyżej przepisu z takiego zwolnienia korzystają. Dobro wspólne jako cel uzasadniający zwolnienie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie zwalnia jednocześnie korzystających z tych zwolnień podmiotów z ponoszenia ciężaru tego podatku a co za tym idzie prowadzi do przyjęcia fikcji, że podmioty te są konsumentami towarów i usług nabywanych w celu wykonywania czynności zwolnionych.

Podsumowując, złożenie przez Wnioskodawcę dostawcy towarów bądź usług oświadczenia, że nabywane towary bądź usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku, nie uprawnia go do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.