Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.533.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT albo o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj. w przypadku jeśli: - saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych), będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, a - saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych), będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe
Słowa kluczowe: finansowanie; finansowanie-finansowanie dłużne; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; saldo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Ustalanie różnic kursowych – metoda rachunkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe od własnych środków w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2

ustawy o CIT albo o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji

nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

\- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych

z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj. w przypadku jeśli:

\- saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych), będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o

CIT, a

\- saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych), będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy

o CIT

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 października 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2

ustawy o CIT albo o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji

nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

\- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych

z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj. w przypadku jeśli

\- saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych), będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, a

\- saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych), będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

X Spółka z o.o. z siedzibą w Y (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów stalowych i kutych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty oraz uzyskuje przychody związane z finansowaniem dłużnym, które są wyrażone także w walutach obcych.

W związku z powyższym, Spółka rozpoznaje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, tj. zarówno dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, jakie Spółka uzyskuje od innych podmiotów, jak i dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, jakie Spółka udziela innym podmiotom.

Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe według tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka rozważa w przyszłości zmianę metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1\. Czy Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT albo o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj.

\- w przypadku, jeśli saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych), będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu

art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, a

\- w przypadku, jeśli saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych), będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu

art. 15c ust. 3 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

W zakresie pytania nr 1:

Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT albo o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2:

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, Spółka stoi na stanowisku, iż powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj.:

\- w przypadku, jeśli saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych) - będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c

ust. 3 ustawy o CIT, a

\- w przypadku, jeśli saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych) - będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art.

15c ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad pytanie nr 1.

Zagadnienia ogólne

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Poprzez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, kwotę o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego stanowią wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, za przychody o charakterze odsetkowym, rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. wprowadzającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”).

W myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Art. 2 pkt 2 Dyrektywy stanowi, że nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego oznacza kwotę, o którą podlegające odliczeniu koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez podatnika przewyższają podlegające opodatkowaniu przychody z odsetek i inne równoważne ekonomicznie, podlegające opodatkowaniu przychody, które podatnik otrzymuje zgodnie z prawem krajowym.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

W świetle postanowień Dyrektywy, zarówno zyski jak i straty z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej m.in. analizowane regulacje, wskazano, iż:

\- punktem wyjścia przy implementacji omawianej Dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w Dyrektywie;

\- zastosowanie odstępstwa od przepisów Dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi - z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji Dyrektywy - powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami;

\- obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT w zakresie art. 15c powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy.

Różnice kursowe jako koszt finansowania dłużnego.

Jak wynika z treści zacytowanych przepisów, Ustawodawca w art. 15c ustawy o CIT nie odniósł się wprost do zagadnienia uwzględniania różnic kursowych przy wyliczaniu ewentualnej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jednak zwraca uwagę, że art. 15c ust. 12 ustawy o CIT definiuje koszty finansowania dłużnego jako „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków”.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama okoliczność, że różnice kursowe nie zostały bezpośrednio wskazane w katalogu kosztów finansowania dłużnego (i odpowiadających im przychodów o charakterze odsetkowym) nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Przepisy art. 15c ustawy o CIT stanowią bowiem implementację postanowień Dyrektywy ATAD. Zgodnie zaś z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej, zakres krajowych regulacji powinien być możliwie zbieżny z rozwiązaniami przewidzianymi w Dyrektywie. Przy tym, definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w Dyrektywie referuje wprost do „zysków i strat z tytułu różnic kursowych wynikających z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskaniem finansowania”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dla potrzeb kalkulacji nadwyżki, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, tj. ujemne różnice kursowe powinny stanowić koszty finansowania dłużnego o jakich mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, podczas gdy dodatnie różnice kursowe powinny stanowić przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT.

Także z perspektywy wykładni celowościowej straty i zyski z tytułu różnic kursowych (ustalanych przez podatnika na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 lub art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), które są związane z finansowaniem dłużnym, powinny być uwzględnione dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie dłużne wyrażone w walutach obcych każdorazowo wiąże się bowiem z ryzkiem zmienności kursu walut, które może skutkować powstaniem ekonomicznych strat lub ewentualnych zysków. W ocenie Wnioskodawcy, ujemne i dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z zaciągniętym/udzielonym finansowaniem dłużnym powinny zatem być traktowane odpowiednio jako koszty finansowania dłużnego (ujemne różnice kursowe) oraz przychody o charakterze odsetkowym (dodatnie różnice kursowe).

Przy tym, dla celów kalkulacji nadwyżki, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę różnice kursowe rozpoznawane dla celów CIT przez podatnika, zgodnie z przyjętą przez niego metodą rozpoznawania różnic kursowych, tj. tzw. metodą bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT albo metodą podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM,

\- interpretacji indywidualnej z 25 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2019.1.BK.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jak i ustalone w oparciu o tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

Ad pytanie nr 2.

W przypadku przyjęcia, że różnice kursowe - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jaki ustalone w oparciu o tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt a ustawy o CIT - powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT - zdaniem Wnioskodawcy - należy zatem przyjąć również, że zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym powinny być uwzględniane dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. W rezultacie, ujemne różnice kursowe powinny stanowić koszty finansowania dłużnego o jakich mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, podczas gdy dodatnie różnice kursowe powinny stanowić przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT.

W powyższym ujęciu, przychody podatkowe wynikające z dodatnich różnic kursowych będą pomniejszały nadwyżkę, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, natomiast koszty podatkowe wynikające z rozliczenia ujemnych różnic kursowych będą powiększały tę nadwyżkę. Niezależnie, ww. kwoty będą pomniejszały przychody i koszty brane pod uwagę przy kalkulacji wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT dotyczące finansowania dłużnego nie odwołują się bezpośrednio do różnic kursowych i nie wskazują, aby dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należało kalkulować odrębnie przychody o charakterze odsetkowym z tytułu różnic kursowych i koszty finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych.

Należy przy tym zauważyć, że odrębne rozpoznanie przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego będzie prowadzić do tego samego efektu, co uwzględnienie salda dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględniać wyłącznie saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.

Zdaniem Spółki, uzasadnione jest uwzględnianie w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego:

\- ujemnego salda różnic kursowych z tytułu finansowania dłużnego - w przypadku powstania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowych z tytułu

finansowania dłużnego albo

\- dodatniego salda różnic kursowych z tytułu finansowania dłużnego - w przypadku powstania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowych z

tytułu finansowania dłużnego.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z:

\- 25 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2019.1.BK,

\- 25 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.354.2018.1.PH,

\- 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.43.2018.1.BG.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj.:

\- w przypadku jeśli saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych) - będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art.

15c ust. 3 ustawy o CIT, a

\- w przypadku jeśli saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych) - będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art.

15c ust. 3 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT dotyczące finansowania dłużnego nie odwołują się bezpośrednio do różnic kursowych i nie wskazują, aby dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należało kalkulować odrębnie przychody odsetkowe z tytułu różnic kursowych i koszty finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych.

W tym kontekście należy podkreślić, że odrębne ustalenie przychodów o charakterze odsetkowym z tytułu różnic kursowych i kosztów finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych będzie prowadzić do tego samego efektu, co uwzględnienie łącznego salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych w ramach kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Ponadto, należy wskazać, że ustalenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego stanowi wyłącznie jeden z etapów ustalania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawa o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1\. art. 15a, albo

2\. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy

audytorskie.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

Stosownie do postanowień art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Jak wynika z powyższego, wybór przez podatnika metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych uprawnia go do stosowania wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości przy określeniu różnic kursowych dla celów podatkowych.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego, jak na gruncie przepisów o rachunkowości, prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, że w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

\- różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

\- różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

\- różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym, chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych z tzw. metody rachunkowej, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na tzw. metodę podatkową, określoną w art. 15a ustawy o CIT. Spółka rozpoznaje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględniania różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT oraz uwzględniania salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zawieranie transakcji w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty transakcji na moment spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. W związku z tym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z finansowania dłużnego powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, należy uznać, że rozpoznane przez Spółkę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) od zobowiązań wynikających z finansowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Okoliczność ta pozwala na zachowanie współmierności pomiędzy dodatnimi oraz ujemnymi różnicami kursowymi wynikającymi z finansowania dłużnego. Na powyższe nie będzie mieć wpływu fakt, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie wykazywać odrębnie przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym - ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT albo o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności od metody przyjętej w danym roku przez Spółkę - przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

\- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj. w przypadku jeśli

\- saldo będzie ujemne (więcej ujemnych niż dodatnich różnic kursowych), będzie zwiększać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o

CIT, a

\- saldo będzie dodatnie (więcej dodatnich niż ujemnych różnic kursowych), będzie zmniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT

należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.