Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.177.2019.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Czy udzielenie pożyczki Wnioskodawcy przez Województwo X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 8 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 25 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.520.2019.2.AB, 0111-KDIB2-2.4014.177.2019.3.MZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Szpital) jest podmiotem leczniczym nie będącym przedsiębiorcą, funkcjonującym jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, posiadający osobowość prawną, którego organem założycielskim jest Województwo X – jednostka samorządu terytorialnego.

Podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia.

Do zadań Szpitala należy:

*   udzielanie świadczeń zdrowotnych,
*   uczestnictwo w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób,
*   wykonywanie innych zadań wynikających z obowiązujących przepisów prawa lub zlecone przez organ założycielski na podstawie innych przepisów prawa,
*   realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W miesiącu grudniu 2018 r. Szpital na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej otrzymał pożyczkę od Województwa X w wysokości 2.000.000,00 zł na spłatę zobowiązań wymagalnych, z czego zostały uregulowane wymagalne zobowiązania z tytułu: dostawy leków, materiałów medycznych, opatrunkowych, usług medycznych, transportowych oraz energii elektrycznej i gazu. Oprocentowanie pożyczki wynosi 0,1% od kwoty pożyczki. Pożyczka spłacana będzie w ośmiu kwartalnych ratach od 31 marca 2020 r. do 20 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy udzielenie pożyczki Wnioskodawcy przez Województwo X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) udzielenie pożyczki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o następujące podstawy:

1\. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie podmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług z wyjątkiem:

\-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\-umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków, co oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa pożyczki) i jednocześnie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, podmiot, który udzielił pożyczki, będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jednocześnie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że pożyczka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2\. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia nie podlegają podatkowi. Udzielona przez Województwo X pożyczka dotyczy spłaty wymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu dostawy leków, materiałów medycznych, opatrunkowych, usług medycznych w związku z koniecznością zapewnienia Wnioskodawcy – Szpitalowi prowadzenia działalności leczniczej w zakresie ochrony zdrowia. Zatem w ocenie Wnioskodawcy zwolniony jest on od podatku, bowiem udzielona pożyczka dotyczy zakresu zdrowia. W niniejszej sprawie istnieje potwierdzająca powyższe stanowisko linia orzecznicza np. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1420/17), wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1807/17). Tezy wynikające z powyższych orzeczeń jednoznacznie stwierdzają, że skoro celem czynności cywilnoprawnej jest finansowanie działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy spełniony jest w ustawie warunek dla zastosowania tego zwolnienia. Pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań z zakresu zdrowia nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 15 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.520.2019.3.AB.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku umów pożyczki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Szpital) zawarł z organem założycielskim (Województwem X) umowę pożyczki. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2018 r. pożyczkę w wysokości 2.000.000,00 zł na spłatę zobowiązań wymagalnych. Oprocentowanie pożyczki wynosi 0,1% od kwoty pożyczki. Pożyczka spłacana będzie w ośmiu kwartalnych ratach od 31 marca 2020 r. do 20 grudnia 2021 r.

W związku z opisaną sytuacją należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana we wniosku umowa pożyczki podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 15 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.520.2019.3.AB, wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez pożyczkodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.”

A zatem, skoro otrzymana przez Wnioskodawcę w grudniu 2018 r. pożyczka pieniężna jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Wnioskodawcy jako pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazana we wniosku umowa pożyczki korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) tejże ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.