Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-922/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Czy korzystanie z noclegów w terenie przez pracowników mobilnych na koszt pracodawcy będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; nocleg; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; przychód-źródła przychodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów noclegów- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów noclegów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby, które jako miejsce wykonywania pracy mają wskazany teren województwa. Osoby te pracują jako kierownicy obszarów, zajmują się handlem detalicznym, handlem hurtowym paliw lub wyszukiwaniem nieruchomości pod budowę stacji paliw. Natomiast do zadań kierowników projektów należy nadzór nad budową lub remontem stacji paliw. Są to pracownicy mobilni z zadaniowym czasem pracy.

Zastosowanie zadaniowego systemu czasu pracy dla tych pracowników podyktowane jest specyfiką powierzonych im czynności. Należyte wykonywanie ich obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, w których na dany dzień zaplanowane są zadania pracownika.

Każdorazowy powrót pracowników mobilnych do miejsca zamieszkania byłby dla Spółki nieuzasadniony ekonomicznie. Koszty poniesione w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu w terenie będą bowiem mniejsze niż koszty transportu do miejsca zamieszkania i ponownego rozpoczynania podróży w dniu następnym. W związku z tym Spółka wyraziła zgodę, by w sytuacji braku możliwości powrotu do miejsca zamieszkania pracownicy mogli korzystać z noclegu w terenie w miejscu, w którym w danym dniu zakończyli wykonywanie obowiązków pracowniczych, by następnego dnia móc kontynuować pracę.

Wyjazdów na teren wskazany w umowie o pracę Spółka nie traktuje jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

Koszt noclegu pracowników, w granicach ustalonych przez pracodawcę, spoczywa na Spółce, która będzie nabywcą usługi hotelowej wskazywanym na fakturze VAT wystawionej przez hotel.

Za ww. wydatki pracownicy płacą firmową kartą kredytową, która jest rozliczana po przedstawieniu przez nich dokumentów do rozliczenia.

Z punktu widzenia interesów Spółki właściwe wykorzystanie czasu pracy pracowników mobilnych jest kluczowe z punktu widzenia rachunku ekonomicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie z noclegów w terenie przez pracowników mobilnych na koszt pracodawcy będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka stoi na stanowisku, że finansowanie noclegu pracownika mobilnego poza siedzibą Spółki związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umów o pracę nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie będące przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konieczność noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi, a nie z zaspokajaniem osobistych potrzeb pracownika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe przepisy wiążą zatem powstanie przychodu z zaistnieniem po stronie podatnika pewnego realnego przysporzenia majątkowego.

Spółka wskazuje, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Za przychód pracownika, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13 mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przypadku pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki służbowe na obszarze wyznaczonym przez pracodawcę, z uwagi na potrzeby biznesowe, jak i obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy pokrywanie kosztów noclegów leży w interesie pracodawcy. Zdarza się bowiem, aby pracownik zrealizował nałożone przez pracodawcę obowiązki musi skorzystać z noclegu poza miejscem swego zamieszkania. W opisywanym przypadku zatem z wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny przesłanek zaistnieje tylko jedna, bowiem pracodawca może wskazać wartość poniesionego wydatku na nocleg związanego z konkretnym pracownikiem.

Spółka podkreśla, że korzystanie przez pracowników mobilnych z noclegów w terenie jest uzasadnione wyłącznie interesem ekonomicznym Spółki, zatem nie sposób uznać, aby pracownik uzyskiwał od pracodawcy z tego tytułu jakąkolwiek korzyść, która stanowiłaby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nocleg w terenie będzie bowiem w tej sytuacji obowiązkiem pracownika, którego realizacja służy wyłącznie interesom pracodawcy. Poddanie się takiemu obowiązkowi przez pracownika nie może być traktowane jako jakiekolwiek przysporzenie po jego stronie.

Spółka wskazuje na to, że nie dopuszcza do sytuacji, w której noclegi w terenie stałyby się dla pracownika mobilnego przeważającą formą zakwaterowania. Przeciwnie, noclegi tego rodzaju uzasadnione będą wyłącznie, gdy będzie na to wskazywać rachunek ekonomiczny i obowiązek poszanowania norm prawa pracy.

Z tego też względu, zdaniem Spółki finansowanie noclegów w przypadku pracowników wykonujących pracę poza miejscem siedziby Spółki i na obszarze oddalonym od miejsca ich zamieszkania nie stanowi dla nich żadnego dodatkowego przysporzenia, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko – w ocenie Spółki - potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 18 czerwca 2015 r., nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 , art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby, które jako miejsce wykonywania pracy mają wskazany teren województwa. Osoby te pracują jako kierownicy obszarów, zajmują się handlem detalicznym, handlem hurtowym paliw lub wyszukiwaniem nieruchomości pod budowę stacji paliw. Natomiast do zadań kierowników projektów należy nadzór nad budową lub remontem stacji paliw. Są to pracownicy mobilni z zadaniowym czasem pracy.

Zastosowanie zadaniowego systemu czasu pracy dla tych pracowników podyktowane jest specyfiką powierzonych im czynności. Należyte wykonywanie ich obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, w których na dany dzień zaplanowane są zadania pracownika.

Każdorazowy powrót pracowników mobilnych do miejsca zamieszkania byłby dla Spółki nieuzasadniony ekonomicznie. Koszty poniesione w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu w terenie będą bowiem mniejsze niż koszty transportu do miejsca zamieszkania i ponownego rozpoczynania podróży w dniu następnym. W związku z tym Spółka wyraziła zgodę, by w sytuacji braku możliwości powrotu do miejsca zamieszkania pracownicy mogli korzystać z noclegu w terenie w miejscu, w którym w danym dniu zakończyli wykonywanie obowiązków pracowniczych, by następnego dnia móc kontynuować pracę.

Wyjazdów na teren wskazany w umowie o pracę Spółka nie traktuje jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

Koszt noclegu pracowników, w granicach ustalonych przez pracodawcę, spoczywa na Spółce, która będzie nabywcą usługi hotelowej wskazywanym na fakturze VAT wystawionej przez hotel.

Za ww. wydatki pracownicy płacą firmową kartą kredytową, która jest rozliczana po przedstawieniu przez nich dokumentów do rozliczenia.

Z punktu widzenia interesów Spółki właściwe wykorzystanie czasu pracy pracowników mobilnych jest kluczowe z punktu widzenia rachunku ekonomicznego.

Dokonując oceny, czy zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc należyte wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracowników licznych przejazdów a każdorazowy powrót pracowników mobilnych do miejsca zamieszkania byłby dla Spółki nieuzasadniony ekonomicznie, to zapewnienie noclegu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

W konsekwencji, finansowanie przez Spółkę (pracodawcę) swoim pracownikom mobilnym kosztów noclegów nie powoduje po stronie pracowników powstania przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że na Spółce nie ciąży obowiązek płatnika określony w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz.270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.