Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.431.2024.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-17
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek, które powstaną z podziału działek nr 1 i 2
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,
==============

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe**.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, które powstaną z podziału działek nr 1 i 2.

Uzupełniła go Pani pismem z 2 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielką działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2, która od ponad 2 lat nie spotyka się z zainteresowaniem potencjalnych kupujących pomimo ogłoszenia o sprzedaży funkcjonującego w biurze nieruchomości, na portalach internetowych sprzedaży nieruchomości oraz banera wywieszonego na ogrodzeniu nieruchomości. Osoby dzwoniące w temacie działki, sygnalizują, że są zainteresowane dużo mniejszym metrażem. W związku z tym rozważa Pani podział działki na mniejsze części i sprzedaż ich oddzielnie, co może zwiększyć zainteresowanie kupujących i zwiększyć szansę na sprzedaż nieruchomości.

Chciałby Pani uzyskać interpretację, czy w przypadku dokonania takiego podziału i sprzedaży mniejszych działek zostanie Pani uznana za przedsiębiorcę i zobowiązana do zapłaty podatku VAT od ich sprzedaży, czy też będzie traktowana Pani jako osoba fizyczna zwolniona z tego podatku.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że:

1.

Czy jest lub była Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak to z jakiego tytułu i kiedy?

Nie

2.

Wskazanie numeru ewidencyjnego działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2?

1 oraz 2

3.

Kiedy stała się Pani właścicielem działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2 (należy podać datę)?

06.07.2005 r.

4.

Ile działek zostanie przez Panią wydzielonych z działki budowlanej o powierzchni 12 147m2 i przeznaczonych do sprzedaży?

Nie może Pani jednoznacznie zadeklarować końcowej liczby działek przewidzianych pod sprzedaż, gdyż procesu podziału nieruchomości jeszcze nie przeprowadziła, a jest on także uzależniony od zapisów MPZP, a ostatecznie weryfikowany i zatwierdzany przez Urząd Miasta w (\`(...)\`).

Działka 2 to wąski pas przydrogowy, ma powierzchnię 168 m2.

Działka 1 zabudowana parterowym budynkiem mieszkalnym do kapitalnego remontu to docelowy obszar podziału, o powierzchni 11 979 m2, gdzie wg. obowiązującego MPZP wytyczone są już 3 drogi narzucające linie podziału nieruchomości i znacząco ograniczające możliwości wytyczenia mniejszych działek. Minimalna wielkość nowopowstałych działek nie może być mniejsza niż 800 m2.

Biorąc pod uwagę powyższe warunki i ograniczenia, szacuję, że w wyniku podziału nieruchomości powstanie od 10 do 14 działek, z czego część z nich będzie przeznaczona wyłącznie na drogi dojazdowe, umożliwiające dostęp do pozostałych działek. Jest to niezbędne, aby spełnić warunek konieczny do dokonania podziału ewidencyjnego nieruchomości, tj. zapewnienie dostępu do drogi publicznej, zgodnie z art. 93 ustawy (Dz.U.2024.1145 t.j. - Warunki dopuszczalności podziału nieruchomości).

5.

W jaki sposób stała się Pani właścicielem działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2 (czy np. zakupiła Pani działkę, czy dostała w spadku, darowiźnie)?

Nieruchomość składającą się łącznie z działki 2 oraz 1 zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi stała się Pani własnością na drodze darowizny. W momencie podpisywania aktu notarialnego w 2005 r. nieruchomość miała jeszcze charakter rolno-budowlany z przewagą części rolnej. Zmiany przeznaczenia nieruchomości nastąpiły na drodze uchwały dot. MPZP w 2017r., gdzie całość nieruchomości otrzymała status działki budowlanej.

6.

W przypadku, gdy zakupiła Pani działkę budowlaną o powierzchni 12 147 m2, należy wskazać:

a) W jakim celu zakupiła Pani tą działkę?

Nie dotyczy

b) Czy działka została zakupiona do Pani majątku prywatnego, czy zakupu dokonała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie dotyczy

c) Czy przy zakupie działki przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Nie dotyczy

7.

Jednoznaczne wskazanie w ramach jakich czynności została nabyta przez Panią działka budowlana o powierzchni 12 147 m2:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

Nie

\- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

Nie

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Tak

8.

W jaki sposób zostało udokumentowane nabycie działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2, czy była wystawiona faktura zawierająca podatek VAT lub zwolnienie z podatku VAT, czy nie była wystawiona faktura VAT?

Akt Notarialny w Kancelarii Notarialnej mgr B.C. w (\`(...)\`), Repetytorium A numer (…). Faktura VAT nie była wystawiona.

9.

W jaki konkretnie sposób działkę budowlaną o powierzchni 12 147 m2 wykorzystywała Pani od momentu jej nabycia do chwili obecnej?

Do listopada 2020 r. budynek mieszkalny będący elementem omawianej nieruchomości był zamieszkany przez Z.J. w ramach spełnienia służebności zapisanej w Akcie notarialnym darowizny - „dożywotniego i bezpłatnego zamieszkiwania w jednym pokoju z prawem do użytkowania wspólnej kuchni, łazienki przedpokoju i ganku oraz części piwnic i strychu (\`(...)\`) jak również prawo użytkowania części budynku gospodarczego i swobodne poruszanie się po całej nieruchomości.”

Od grudnia 2020 r. nieruchomość jest niezamieszkana i nieużytkowana.

10.

Czy działka budowlana o powierzchni 12 147 m2 wykorzystywana była/jest w Pani działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy? Jeżeli ww. działka była/jest wykorzystywana przez Panią w działalności rolniczej, to czy z tego tytułu była/jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT?

Nie

11.

Czy jest/była Pani rolnikiem ryczałtowym, jeśli tak to od kiedy, w jakim okresie?

Nie

12.

Czy z ww. działki, dokonywała Pani sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (jeśli tak, to jakie to produkty i w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce) i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Nie

13.

Czy działka budowlana o powierzchni 12 147 m2 była kiedykolwiek przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak, to w jakim okresie oraz jakie pożytki czerpała Pani z tego tytułu?

Nie.

14.

Czy nowopowstałe działki przeznaczone przed ich sprzedażą będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak, to w jakim okresie (należy odnieść się do każdej sprzedawanej działki osobno)?

Nie

15.

Czy występowała Pani z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu dla działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2, jeśli tak to kiedy i w jakim celu?

Nie

16.

Czy planuje Pani wystąpić dla nowopowstałych działek przeznaczonych do sprzedaży z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu, jeśli tak to kiedy i w jakim celu (należy odnieść się do każdej sprzedawanej działki osobno)?

Nie

17.

Czy wnosiła Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2, jeśli tak to w jakim celu? Czy uzyskanie ww. decyzji przez Panią było konieczne, jeśli tak to dlaczego?

Nie

18.

Czy planuje Pani wystąpić dla nowopowstałych działek przeznaczonych przez Panią do sprzedaży z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak to z jakiej przyczyny (należy odnieść się do każdej sprzedawanej działki osobno)?

Nie

19.

Czy poczyniła Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2 tj. dokonała jej uatrakcyjnienia np. wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu i które działki były uatrakcyjniane?

Nie

20.

Czy przed sprzedażą nowopowstałych działek zamierza Pani dokonać ich uatrakcyjnienia np. wydzielenia lub budowy drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp. (należy odnieść się do każdej sprzedawanej działki osobno)?

Podziału dokonuje Pani wyłącznie dlatego, że pomimo zlecenia sprzedaży całej nieruchomości pośrednikowi w obrocie nieruchomościami w marcu 2022 roku, nie udało się jej sprzedać.

Warunkiem koniecznym do dokonania podziału ewidencyjnego nieruchomości jest zapewnienie dostępu do drogi publicznej. (Dz.U.2024.1145 t.j Art. 93 - Warunki dopuszczalności podziału nieruchomości) Ustawodawca przewiduje, że podział nieruchomości na działki bez dostępu do drogi publicznej jest niedopuszczalny. W związku z tym, biorąc pod uwagę charakter nieruchomości przed podziałem, gdzie jedyny dostęp do drogi publicznej (tj. ul. (\`(...)\`)) istnieje na odcinku szerokości 34 metrów, będzie Pani zobligowana do wytyczenia przejezdnej drogi wewnętrznej wzdłuż dłuższej granicy nieruchomości. Jest to konieczne, aby zapewnić dostęp do ul. (\`(...)\`) dla wszystkich nowo wydzielonych działek.

Nie planuje Pani budowy drogi (asfaltowej, betonowej, żużlowej), wyłącznie uporządkowanie zieleni i drzewostanu na planowanym odcinku drogi, nie planuje wyposażenia działek w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Takie działania będą w gestii nowych właścicieli.

Nie jest to działanie mające na celu uatrakcyjnienie nieruchomości, lecz wymóg wynikający z obowiązujących przepisów prawa, który muszę spełnić, aby dokonać podziału nieruchomości.

21.

Czy zawrze Pani z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży poszczególnych działek, które powstaną z podziału działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2? Jeżeli taka umowa zostanie zawarta to proszę o wskazanie:

Nie wie Pani, czy będą niezbędne umowy przedwstępne i w ilu przypadkach.

a) kiedy zostanie zawarta?

Nie zna Pani ram czasowych sprzedaży.

b) czy w przedwstępnej umowie sprzedaży zawarcie końcowej umowy sprzedaży uwarunkowane będzie wyrażeniem przez Panią zgody na dysponowanie ww. działkami w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych).

Nie

c) czy w przedwstępnej umowie sprzedaży zawarcie końcowej umowy sprzedaży uwarunkowane będzie udzieleniem przez Panią pełnomocnictwa?

Nie

d) czy umowa przedwstępna zawierała będzie jeszcze inne warunki jakie muszą być bezwzględnie spełnione przez Panią, aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży działek powstałych z podziału działki budowlanej o powierzchni?

Nie

22.

Czy planuje Pani udzielić innej osobie/innemu podmiotowi (np. Potencjalnym nabywcom działki/działek) pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek? Jeżeli tak, to proszę wskazać zakres tego pełnomocnictwa, w tym jakie konkretnie czynności będzie podejmował podmiot działający jako Pani pełnomocnik w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek (np.: występowania przed organami administracji publicznej, podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, składania wniosków, odbioru decyzji i postanowień ftp.)?

Nie

23.

Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak, to ile i jakie?

Nie

24.

Na co zostaną przeznaczone środki, które otrzyma Pani ze sprzedaży działek?

Jeśli nie wystąpią nieprzewidziane okoliczności, takie jak utrata zdrowia, planuje Pani przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży działek na zakup lub budowę domu ekologicznego lub pasywnego w innym rejonie kraju, gdzie na co dzień funkcjonuje. Część środków zostanie również przeznaczona na pokrycie bieżących potrzeb.

25.

Czy dokonywała Pani wcześniej - sprzedaży nieruchomości (nieobjętych przedmiotowym wnioskiem), jeżeli tak to prosimy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

Nie

\- kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

Nie dotyczy

\- w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?

Nie dotyczy

\- w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży? kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

Nie dotyczy

\- ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich? (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),

Nie dotyczy

\- na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Nie dotyczy

**Pytania**

Czy podział działki budowlanej na mniejsze części i ich sprzedaż będzie skutkować uznaniem Pani za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)?

Czy w opisanej sytuacji sprzedaż mniejszych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia jako osoba fizyczna?

### Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 2 września 2024 r.)

Pani zdaniem, podział działki budowlanej na mniejsze części i ich sprzedaż nie będzie skutkować uznaniem Pani za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Działalność ta nie jest prowadzona w sposób ciągły ani zorganizowany, a celem jest jedynie sprzedaż majątku osobistego, który nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, co więcej, ponad 2 lata widnieje na rynku nieruchomości. Uważa, Pani że podział na mniejsze działki, który by Pani przeprowadziła to działalność związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a podyktowana jest odpowiedzią z rynku nieruchomości jako jedyne skuteczne rozwiązanie na drodze do jej sprzedaży.

Według Pani oceny podatek VAT jest nienależny, ponieważ zgodnie z art. 15.2 ustawy o VAT nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, co wynika z poniższych przesłanek:

1\. Nie prowadzi Pani działalności z zakresu obrotu lub pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie ma też doświadczenia w tym zakresie.

2\. Nieruchomość ta nie była przedmiotem działalności gospodarczej, w tym rolniczej i obejmującej dzierżawę.

3\. Nie planuje Pani również założyć działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

4\. Nie działa Pani jako producent, handlowiec, ani usługodawca. Podejmuje Pani tylko takie działania, które są niezbędne w ramach zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.

5\. Nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

6\. Pani działalność nie jest działalnością wykonywaną w sposób ciągły. Nie zamierza Pani czynności tej powtarzać.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzono, że czynności związane z normalnym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same w sobie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Osoba może zostać uznana za podatnika, jeśli w celu sprzedaży gruntów angażuje środki i podejmuje działania, które są porównywalne do działań profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, czyli działania wykraczające poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym.

Inaczej jest w sytuacji, gdy sprzedający aktywnie zajmuje się obrotem nieruchomościami, angażując analogiczne środki i zasoby do tych, jakie używają profesjonaliści z branży nieruchomości. W takim przypadku osoba może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, jeśli jej działania w zakresie sprzedaży nieruchomości przypominają działania podejmowane przez agentów nieruchomości czy deweloperów, czyli wykraczają poza standardowe zarządzanie prywatnym majątkiem.

Nie angażuje Pani środków oraz nie przejawiam aktywności, które byłyby porównywalne z działaniami podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Pani działania mają charakter wyłącznie prywatny i są zgodne z zasadami zwykłego zarządzania własnym majątkiem.

Pragnie Pani podkreślić, że działania nie mają na celu prowadzenia regularnej sprzedaży działek. Nieruchomość, którą planuje Pani podzielić na mniejsze parcele, została nabyta w drodze darowizny. Przez ponad dwa lata podejmowała Pani próby sprzedaży tej nieruchomości w całości, jednak bezskutecznie. Otrzymała Pani informacje z rynku, że ze względu na jej zbyt dużą powierzchnię, sprzedaż całości jest niemożliwa. W związku z tym, jedyną realną opcją zbycia tej nieruchomości jest podział na mniejsze działki i ich sukcesywna sprzedaż. Zaznacza Pani, że brak jest podstaw do uznania Pani działań za przejaw regularnej sprzedaży.

Z orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013) wynika, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w przedmiotowej sprawie, tj. sprzedaży działek powstałych wskutek podziału nieruchomości, nie ma charakteru decydującego. „Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Co więcej w orzecznictwie czytamy „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”

Chce Pani zwrócić uwagę, że z całokształtu okoliczności sprawy, które Pani podała powyżej, nie wynika taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest i nie była Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Obecnie zamierza Pani podzielić działki nr 1 i 2 na mniejsze działki i dokonać ich sprzedaży. Nieruchomość składającą się łącznie z działki 1 oraz 2 (działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2) zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi stała się Pani własnością na drodze darowizny 6 lipca 2005 r. Do listopada 2020 r. budynek mieszkalny będący elementem omawianej nieruchomości był zamieszkany przez Z.J. w ramach spełnienia służebności zapisanej w Akcie notarialnym darowizny - „dożywotniego i bezpłatnego zamieszkiwania w jednym pokoju z prawem do użytkowania wspólnej kuchni, łazienki przedpokoju i ganku oraz części piwnic i strychu (\`(...)\`) jak również prawo użytkowania części budynku gospodarczego i swobodne poruszanie się po całej nieruchomości.” Od grudnia 2020 r. nieruchomość jest niezamieszkana i nieużytkowana. Nie wykorzystywała Pani ww. działek do działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Pierwotne działki jak i nowopowstałe działki przed sprzedażą nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie występowała Pani z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu dla pierwotnych działek (działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2) jak również nie planuje Pani wystąpić z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu dla nowopowstałych działek przeznaczonych do sprzedaży. Nie wnosiła Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2 oraz nie planuje Pani wystąpić dla nowopowstałych działek przeznaczonych przez Panią do sprzedaży z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie poczyniła Pani działań dotyczących zwiększenia wartości działki budowlanej o powierzchni 12 147 m2 – działek nr 1 i 2 tj. nie dokonała Pani jej uatrakcyjnienia. Podziału dokonuje Pani wyłącznie dlatego, że pomimo zlecenia sprzedaży całej nieruchomości pośrednikowi w obrocie nieruchomościami w marcu 2022 roku, nie udało się jej sprzedać. Warunkiem koniecznym do dokonania podziału ewidencyjnego nieruchomości jest zapewnienie dostępu do drogi publicznej. Będzie Pani zobligowana do wytyczenia przejezdnej drogi wewnętrznej wzdłuż dłuższej granicy nieruchomości. Jest to konieczne, aby zapewnić dostęp do ulicy dla wszystkich nowo wydzielonych działek. Nie planuje Pani budowy drogi (asfaltowej, betonowej, żużlowej), wyłącznie uporządkowanie zieleni i drzewostanu na planowanym odcinku drogi, nie planuje wyposażenia działek w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Takie działania będą w gestii nowych właścicieli. Nie jest to działanie mające na celu uatrakcyjnienie nieruchomości, lecz wymóg wynikający z obowiązujących przepisów prawa, który muszę spełnić, aby dokonać podziału nieruchomości. Na tą chwile nie wie Pani, czy będą niezbędne umowy przedwstępne i w ilu przypadkach. Jednak wskazała Pani, że w przedwstępnej umowie sprzedaży, zawarcie końcowej umowy sprzedaży nie będzie uwarunkowane wyrażeniem przez Panią zgody na dysponowanie ww. działkami w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych). Nie planuje Pani udzielić innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy podział działki budowlanej na mniejsze części i ich sprzedaż będzie skutkować uznaniem Pani za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy w opisanej sytuacji sprzedaż mniejszych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Bowiem, co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie są podatnikami podatku VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Panią nowopowstałych działek z działki nr 1 i 2 wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, postanowiła Pani jedynie podzielić działki nr 1 i 2 na mniejsze gdyż nie udało się wcześniej sprzedać całej nieruchomości. Warunkiem podziału nieruchomości jest zapewnienie dostępu do drogi publicznej co stanowi wymóg wynikający z przepisów prawa.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że czynności poczynione w stosunku do przedmiotowych działek nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do przedmiotowych działek. Działania podjęte przez Panią należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Pani – w związku ze sprzedażą nowopowstałych działek, które powstaną z podziału działki nr 1 i 2 – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Zatem, w związku ze sprzedażą wydzielonych działek powstałych z podziału działki nr 1 i 2, nie będzie działa Pani w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działek, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, sprzedaż opisanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z transakcją zbycia nowopowstałych działek z podziału działek nr 1 i 2 nie wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Pani stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.