Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.444.2023.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Czy na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego interaktywne książki i produkty z serii „(...)”, sprzedawane przez Wnioskodawcę, spełniają przesłankę opisaną w art. 18eb ust. 2 ustawy CIT, niezbędną do zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej (inaczej: ulgi na ekspansję) ujętej w art. 18eb ustawy CIT? Innymi słowy, interaktywne książki i produkty można uznać za rzecz wytworzoną przez Spółkę i przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 18eb Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga na ekspansję
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia-Odliczenie kosztów zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18eb-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18eb-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego interaktywne książki i produkty z serii „(\`(...)\`)”, sprzedawane przez Wnioskodawcę, spełniają przesłankę opisaną w art. 18eb ust. 2 ustawy CIT, niezbędną do zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej (inaczej: ulgi na ekspansję) ujętej w art. 18eb ustawy CIT. Innymi słowy, interaktywne książki i produkty można uznać za rzecz wytworzoną przez Spółkę i przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 18eb ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca”, „(\`(...)\`)” lub „Spółka”) jest jednym z czołowych producentów oraz dystrybutorów gier planszowych, kalendarzy, upominków, opakowań ozdobnych oraz asortymentu do pakowania prezentów. W ofercie Spółka znajdują się takie produkty jak: Gry dla dzieci, Gry strategiczne, Gry rodzinne, Gry dla dorosłych oraz Książki.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Spółka jest spółką zależną od czeskiej spółki SPÓŁKA (…) republika a.s. (dalej: „Spółka C.”), z którą współpracuje w trakcie produkcji oferowanych produktów. W rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego znajduje się informacja o tym, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja gier i zabawek (PKD 32.40.Z.).

Jednym z głównych projektów Wnioskodawcy, który stanowi około 70% przychodów Spółki są interaktywne książki z serii „(\`(...)\`)” (dalej: „książki”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”). (\`(...)\`) to seria interaktywnych książek, słowników i zeszytów skierowanych do dzieci w różnym wieku, które są kompatybilne z wysoko rozwiniętym, elektronicznym, edukacyjnym, mówiącym piórem, który odczytuje zakodowane na polach kodowych nagrania. Pióro, w formie duszka Spółka, pasuje do wszystkich książek z serii „(\`(...)\`)”. Nie czyta ono książki za dziecko, tylko opowiada informacje i ciekawostki podstawowe i rozszerzone, wydaje różne dźwięki (np. odgłosy zwierząt), odtwarza muzykę, a nawet bawi się z czytelnikiem w różnej trudności quizy. To dziecko decyduje podczas lektury jakie informacje chce poznać. Zasada działania pióra wykorzystuje (\`(...)\`). W obrazie znajdującym się w książce, zakodowane są liczby w postaci kropek, które są niewidoczne dla użytkowników. Ich odczyt zostaje zrealizowany w podczerwieni przez specjalnie zaprojektowany czytnik - w tym przypadku umieszczony w czubku dołączonego do zestawu pióra. Dzięki wbudowanej pamięci pióro można używać również jako odtwarzacza MP3 lub pamięci USB. Opracowywane przez Spółkę pióro może być rozszerzony o generator kodów, dzięki czemu rodzic może zrobić własne nagrania, a w konsekwencji stworzyć obrazki i gry przygotowane specjalnie dla swojego dziecka. Dzięki odtwarzaczowi MP3 dziecko może przykładowo słuchać głosu swojego rodzica jako głosu urządzenia, co ma olbrzymi wpływ na jego rozwój emocjonalny.

Seria (\`(...)\`) jest wydawana od 2017 roku. Obecnie do serii tej należą m.in. następujące książki i produkty: „(…)” i inne.

Spółka nieustannie polepsza i poszerza asortyment książek i produktów z serii „(\`(...)\`)”, a także ciągle poszukuje nowych idei oraz pomysłów. Opracowywanie nowych książek wymaga znacznego nakładu twórczej pracy. Produkcja książek interaktywnych jest wieloetapowa. Nieco inaczej przebiega, gdy tworzona jest nowa, autorska książka, a inaczej, gdy jest to adaptacja czeskiej książki stworzonej przez Spółka C.

W pierwszym przypadku prace Spółki rozpoczynają się od stworzenia koncepcji i znalezienia ilustratora oraz autora tekstów do książki. Autor musi tak konstruować teksty, aby były one gotowym scenariuszem do nagrań. Po ich napisaniu i zredagowaniu zostaje wymyślony scenariusz do nagrań dźwiękowych oraz powstaje specjalna tabela. Następnie, teksty trafiają do studia nagraniowego, gdzie do każdego z nagrań zostaje przypisany unikalny kod-nazwa.

W tym miejscu należy wskazać, że ścieżki audio mogą być nagrywane przez kilku, a nawet kilkunastu lektorów, w tym dzieci. Jednocześnie przygotowywany jest materiał ilustracyjny, który jest sprawdzany w czeskim dziale graficznym pod kątem norm dla druku OID i zgodności layoutu z wytycznymi technicznymi i treściowymi dla całej serii. Opracowany i wyposażony we właściwe ikony funkcyjne materiał ilustratorski jest mapowany - w dziale redakcyjnym zostają wyznaczone granice i obrysy wszystkich obiektów, do których będzie można usłyszeć nagrane treści. Kolejny etap prac, czyli nadanie pól kodowych, odbywa się we współpracy z chińskim partnerem Spółki. Później następuje kodowanie, czyli przypisywania właściwych nagrań do pól kodowych. Tabele kodowe wraz z materiałem dźwiękowym zostają dostarczone chińskiemu partnerowi, który przygotowuje odpowiednie oprogramowanie. Następnie Spółka rozpoczyna etap testów.

Oprogramowanie jest szczegółowo sprawdzane na testowych foliach, przygotowanych na zamówienie przez czeskich grafików i drukowanych w polskiej drukarni. Ma to zapobiec ewentualnym błędom, a także pozwala Wnioskodawcy zbadać funkcjonalność oraz poprawność stworzonych treści nowej książki. Za proces testowania każdej książki odpowiedzialny jest zespół do spraw rozwoju produktów. Kiedy dana książka przejdzie przez wcześniejsze testy oraz zostanie zaakceptowane przez zespół, wtedy kilka testowych książek zostaje rozesłanych do pierwszych klientów z prośbą o przesłanie informacji zwrotnej, czy dana książka spełnia ich oczekiwania. Do każdego z piór wysyłanego do testera opracowuje się i wgrywa odpowiednie oprogramowanie, które jest sprawdzane przez zespół jakości produktu. Gdy testy wypadną pomyślnie i ewentualne błędy oprogramowania zostaną naprawione, książka zostaje wysłana do druku. Etap prac nad książką kończy udostępnienie oprogramowania na stronie internetowej Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że sam proces drukowania książek odbywa się w Europie i jest realizowany przez spółkę Spółka C.. Następnie, Wnioskodawca kupuje wydrukowane książki od Spółka C. i sprzedaje je na polskim rynku. Na okładkach książek i produktów Spółka występuje jako producent.

W przypadku adaptacji książki, autora książki zastępuje tłumacz, który dokonuje przekładu czeskiej wersji książki na język polski. Zespół redakcyjny przeprowadza wówczas niezbędne redakcje i korekty oraz lokalizuje teksty na polski rynek, czasami zmieniając pierwotne ilustracje i duże fragmenty książki. Lokalizacja książek jest procesem o wiele bardziej skomplikowany niż samo tłumaczenie ich treści z języka czeskiego na język polski. Specjaliści pracujący nad adaptacją książek muszą wziąć pod uwagę wszystkie różnice, nie tylko między dwoma językami, ale również między dwoma kulturami. Członkowie różnych narodowości cechują się bowiem odmiennymi wrażliwością, poziomem zainteresowania, wiedzą, programem szkolnym i zakorzenionym przez dekady gustem. W związku z tym, książki muszą być specjalnie dostosowane do polskich realiów kulturowych. Z tego powodu konieczne jest opracowanie, przeredagowywanie, konsultacje merytoryczne, zmiana treści i szaty graficznej książek tak, aby były one atrakcyjne dla polskiego odbiorcy. Nowe instrukcje, grafiki, opakowania, okładki, a także nagrania dźwięków i piosenek, które będą odczytywane przez pióro, zostają dostosowane do gustu lokalnego odbiorcy, np. poprzez zatrudnienie znanych postaci ze świata kultury do nagrywania dialogów. Kolejne etapy przygotowania adaptacji książek są dokładnie takie same jak w przypadku tworzenia nowej, autorskiej książki.

Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży książek nie zostały ani nie zostaną w przyszłości zwrócone Spółce w żadnej formie oraz nie zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dodatkowo, Spółka nie korzysta i nie będzie w przyszłości korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT oraz w art. 17 ust. 1 pkt 43a ustawy CIT (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34a”).

W piśmie z 5 października 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka dodatkowo skazała, że:

\- Wnioskodawca kupuje prawa do gotowych egzemplarzy. Jednak jak to zostało opisane we wniosku, to Wnioskodawca opracowuje książki;

\- na cenę nabycia książek od Spółka C. wpływa: cena druku, papieru, koszty magazynowania, transportu.

### Pytanie

Czy na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego interaktywne książki i produkty z serii „(\`(...)\`)”, sprzedawane przez Wnioskodawcę, spełniają przesłankę opisaną w art. 18eb ust. 2 ustawy CIT, niezbędną do zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej (inaczej: ulgi na ekspansję) ujętej w art. 18eb ustawy CIT? Innymi słowy, interaktywne książki i produkty można uznać za rzecz wytworzoną przez Spółkę i przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 18eb Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca planuje zastosować ulgę na ekspansję w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży książek wprowadzanych na rynek polski. Spółka powzięła jednakże wątpliwość, czy interaktywne książki spełniają definicję produktu wskazaną w art. 18eb ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem „przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika”.

W przepisach dotyczących ulgi na ekspansję, jak i w pozostałych przepisach ustawy CIT nie zostało zdefiniowane wyrażenie „wytworzyć rzecz”. Z tego też powodu należy ją rozumieć zgodnie z językowym znaczeniem. Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, definiuje „wytworzyć” m.in. jako: „spowodować powstanie czegoś”. Natomiast, Słownik PWN jako „zrobić, wyprodukować coś”, co z kolei oznacza „produkując, wytworzyć jakieś dobra materialne”. Jak stanowi internetowa encyklopedia zarządzania „produkcja to ogół działań zmierzających do dostarczenia dóbr i usług na rynek, czyli do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych społeczeństwa. Działania te rozumie się bardzo szeroko, od wydobycia (pozyskania) niezbędnych materiałów, aż po sprzedaż dobra finalnego”. Na proces produkcyjny składają się takie elementy jak:

\- proces technologiczny,

\- kontrola jakości,

\- magazynowanie,

\- transport wewnętrzny,

\- badania,

\- rozwój,

\- projektowanie kanałów produkcyjnych.

Niewątpliwie patrząc na cały proces powstawania książek, Wnioskodawca odgrywa znaczną rolę w trakcie ich produkcji, która ma wpływ na wygląd finalnej książki, albowiem działania Spółki rozpoczynają cały proces produkcyjny. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za treść książek, ich wygląd graficzny (ilustracje), jak również za nagrania, które będą odczytywane przez pióro oraz za testowanie książek na rynku polskim. Wnioskodawca jest więc bezpośrednio zaangażowany w proces kształtowania książek oferowanych na obsługiwanym przez siebie rynku. Wnioskodawca przekazuje swój know-how i koncepcje dotyczącą tworzenia treści zawartych w książkach. Spółka jest więc czynnikiem, który „powoduje powstanie czegoś”. To właśnie wysoki poziom wiedzy posiadanej przez Spółkę pozwala projektować i tworzyć książki dostosowane do oczekiwań klientów. W tym miejscu należy wskazać, że sukces (\`(...)\`) w Polsce jest niekwestionowaną zasługą nie tylko unikalnej formuły, ale również wyjątkowego zaangażowania Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca cały czas prowadzi projekty badawczo-rozwojowe, które pozwalają jej na ciągły rozwój i wprowadzanie coraz to nowszych, interaktywnych książek. Typowy schemat działania Spółki to:

\- inicjacja projektu,

\- definiowanie projektu,

\- analiza i ocena ryzyka projektu,

\- ocena nakładów i korzyści związanych z realizacją projektu,

\- podjęcie decyzji o realizacji projektu,

\- stworzenie planu projektu,

\- realizacja projektu przez zespół specjalistów:

\- stworzenie nowych tekstów lub „surowe” tłumaczenie tekstu,

\- przygotowanie grafik, projektów, nagrań oraz innych elementów książek,

\- analiza problematycznych części tekstu w oparciu o materiał źródłowy, lokalizacja materiału, badanie spójności opracowanych materiałów,

\- konsultacja wewnątrz zespołowa przed ostateczną implementacją opracowanych materiałów,

\- analiza zaproponowanego rozwiązania,

\- wprowadzenie korekt w projekcie, utworzenie dokumentacji projektu,

\- wytworzenie wersji prototypowej nowo tworzonej książki,

\- kontrola jakości opracowanego rozwiązania,

\- szczegółowa analiza wyników i opracowanych rozwiązań, ich wpływu na tworzone książki oraz dzielenie się nowo utworzoną wiedzą wewnątrz organizacji.

Niewątpliwie Spółka podejmuje więc kluczowe działania w obszarze planowania i projektowania oferowanych przez siebie książek, poprzez merytoryczny wpływ Wnioskodawcy, jak i realne zaangażowanie w produkcję. Ponadto, Spółka podejmuje również działalność badawczo-rozwojową, która ma wpływ na dalsze procesy produkcyjne. Powyższe działania podejmowane przez Spółkę oznaczają, że funkcje i ryzyka ponoszone przez Wnioskodawcę zdecydowanie wykraczają poza charakterystyczne cechy dla dystrybutora. Dodatkowo w przepisach nie ma wskazanego, aby produkty miały być wyłącznie wytworzone przez podatnika w sposób bezpośredni na każdym etapie produkcyjnym. Patrząc holistycznie, książki sprzedawane przez Spółkę spełniają przesłanki z art. 18eb ust. 2 ustawy CIT, gdyż Wnioskodawca w sposób czynny bierze udział w produkcji oferowanych przez siebie książek.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż książki z serii „(\`(...)\`)” można uznać za produkty wytworzone przez Spółkę i przy spełnieniu pozostałych przesłanek zawartych w art. 18eb ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach Polskiego Ładu jest ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, czyli tzw. „ulga na ekspansję”. Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu.

Zauważyć należy, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy – zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 mln zł).

Podatnik będzie mógł zatem odliczyć wskazane poniżej koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia):

\- zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub

\- osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub

\- osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Regulacje dotyczące ulgi na ekspansję zawiera dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) art. 18eb, który w ust. 1 stanowi, że:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym.

Według art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT:

przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

W świetle art. 18eb ust. 3 ww. ustawy:

przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w ust. 1, rozumie się odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT:

podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W świetle art. 18eb ust. 5 ustawy o CIT:

przy ustalaniu spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 18eb ust. 6 ustawy o CIT:

w przypadku gdy podatnik, który skorzystał z odliczenia, nie spełni warunku, o którym mowa w ust. 4, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej.

Według art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT:

za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:

1) uczestnictwa w targach poniesione na:

a) organizację miejsca wystawowego,

b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,

c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;

2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Zgodnie z art. 18eb ust. 8 ustawy o CIT:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18eb ust. 9 ustawy o CIT:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18eb ust. 10 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy interaktywne książki i produkty z serii „(\`(...)\`)”, sprzedawane przez Wnioskodawcę, spełniają przesłankę opisaną w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, niezbędną do zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z tzw. „ulgi na ekspansję”, o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, przez „produkty” rozumie się rzeczy **wytworzone przez podatnika**. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów **wytworzonych przez podatnika**, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dlatego też, aby ocenić czy do Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy art. 18eb ustawy o CIT dotyczące ulgi na ekspansję, w pierwszy kolejność należy ocenić czy Wnioskodawca wytwarza rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przepisach dotyczących ulgi na ekspansję, jak i w pozostałych przepisach ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane wyrażenie „wytworzyć rzecz”. Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN słowo „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, „wytwórca”.

Kolejną definicję słowa wytworzyć możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, gdzie definiuje się „wytworzyć” jako: „spowodować powstanie czegoś”.

Z kolei pojęcie „rzeczy” należy odnieść do definicji zawartej w art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) w świetle którego:

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Mając na uwadze powyższe definicje, stwierdzić zatem należy, że wyrażenie „wytworzyć rzecz” przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika.

Zatem, skoro Spółka nie przeprowadza wszystkich etapów potrzebnych (niezbędnych) do wyprodukowania nowej książki lub produktu, a ponadto kupuje prawa do gotowych egzemplarzy od Spółka C. to nie można stwierdzić, że wytwarza rzecz materialną (produkt) w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumienie art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT.

Na etap wytworzenia interaktywnej książki i produktów z serii „(\`(...)\`)” składa się szereg czynności.

Jak sama Spółka wskazuje, że:

W pierwszym przypadku prace Spółki rozpoczynają się od stworzenia koncepcji i znalezienia ilustratora oraz autora tekstów do książki. Autor musi tak konstruować teksty, aby były one gotowym scenariuszem do nagrań. Po ich napisaniu i zredagowaniu zostaje wymyślony scenariusz do nagrań dźwiękowych oraz powstaje specjalna tabela. Następnie, teksty trafiają do studia nagraniowego, gdzie do każdego z nagrań zostaje przypisany unikalny kod-nazwa.

W tym miejscu należy wskazać, że ścieżki audio mogą być nagrywane przez kilku, a nawet kilkunastu lektorów, w tym dzieci. Jednocześnie przygotowywany jest materiał ilustracyjny, który jest sprawdzany w czeskim dziale graficznym pod kątem norm dla druku OID i zgodności layoutu z wytycznymi technicznymi i treściowymi dla całej serii. Opracowany i wyposażony we właściwe ikony funkcyjne materiał ilustratorski jest mapowany - w dziale redakcyjnym zostają wyznaczone granice i obrysy wszystkich obiektów, do których będzie można usłyszeć nagrane treści. Kolejny etap prac, czyli nadanie pól kodowych, odbywa się we współpracy z chińskim partnerem Spółki. Później następuje kodowanie, czyli przypisywania właściwych nagrań do pól kodowych. Tabele kodowe wraz z materiałem dźwiękowym zostają dostarczone chińskiemu partnerowi, który przygotowuje odpowiednie oprogramowanie. Następnie Spółka rozpoczyna etap testów.

Oprogramowanie jest szczegółowo sprawdzane na testowych foliach, przygotowanych na zamówienie przez czeskich grafików i drukowanych w polskiej drukarni. Ma to zapobiec ewentualnym błędom, a także pozwala Wnioskodawcy zbadać funkcjonalność oraz poprawność stworzonych treści nowej książki. Za proces testowania każdej książki odpowiedzialny jest zespół do spraw rozwoju produktów. Kiedy dana książka przejdzie przez wcześniejsze testy oraz zostanie zaakceptowane przez zespół, wtedy kilka testowych książek zostaje rozesłanych do pierwszych klientów z prośbą o przesłanie informacji zwrotnej, czy dana książka spełnia ich oczekiwania. Do każdego z piór wysyłanego do testera opracowuje się i wgrywa odpowiednie oprogramowanie, które jest sprawdzane przez zespół jakości produktu. Gdy testy wypadną pomyślnie i ewentualne błędy oprogramowania zostaną naprawione, książka zostaje wysłana do druku. Etap prac nad książką kończy udostępnienie oprogramowania na stronie internetowej Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że sam proces drukowania książek odbywa się w Europie i jest realizowany przez spółkę Spółka C.. Następnie Wnioskodawca kupuje wydrukowane książki od Spółka C. i sprzedaje je na polskim rynku. Na okładkach książek i produktów Spółka występuje jako producent.

Zatem, skoro Spółka nie przeprowadza wszystkich etapów potrzebnych (niezbędnych) do wyprodukowania interaktywnej książki i produktów z serii „(\`(...)\`)” oraz adaptacji książki, a wydrukowane książki kupuje od Spółka C. to nie można stwierdzić, że wytwarza rzecz materialną (produkt) w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumienie art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT i w związku z tym nie może stosować przepisów art. 18eb ustawy o CIT, pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi na ekspansję.

Organ jeszcze raz podkreśla, że wytworzenie produktu oznacza jego wyprodukowanie, a więc przeprowadzenie jego etapów produkcji od początku do końca.

Ulga na ekspansję przysługuje jedynie podatnikom, którzy samodzielnie prowadzą proces produkcji sfinalizowany wytworzeniem produktu mogącego stać się przedmiotem transakcji.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy książki z serii „(\`(...)\`)” można uznać za produkty wytworzone przez Spółkę i przy spełnieniu pozostałych przesłanek zawartych w art. 18eb ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję, należy uznać za nieprawidłowe.

Prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, np.:

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Bk 497/22, w którym skład orzekający orzekł, iż _przez produkty, o których mowa w art. 18eb ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wyprodukowane w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika_;

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. I SA/Lu 33/23.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).