Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-725/16-3/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Ustalenie przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca planuje wniesienie składnika majątku/składników majątku (przy czym przedmiotem wkładu nie będą środki pieniężne ani wierzytelności) będących własnością Wnioskodawcy jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa).

Składnik majątku/składniki majątku, które zostaną wniesione do Spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę, nie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki, niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki oraz nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (są to składniki prywatnego majątku).

Wniesiony wkład zostanie przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład Spółka kapitałowa wyda Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Różnica między wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (odpowiadającą wartości wniesionej na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej), a wartością rynkową przedmiotu aportu przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki (agio).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego planowanego przez Wnioskodawcę mogą być zarówno nieruchomości, jak i składniki majątku ruchomego. Jednakże przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą udziały lub akcje w spółkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport do Spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do Spółki kapitałowej:

*   przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport udziałów, a organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia przychodu w innej wysokości w wyniku oszacowania,
*   kosztem uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonego składnika/składników majątkowych.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do określenia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Przepis ten, bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być wartość nominalna objętych udziałów. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania, jako podstawy do określenia wysokości przychodu, jakiejkolwiek innej wartości. Na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, że wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od wartości wnoszonego wkładu, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych nieruchomości, o wartości wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, z przeznaczeniem różnicy między tymi wartościami na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów.

Jednocześnie, w świetle z art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF.

Zgodnie natomiast z art. 19 ustawy o PDOF: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej(…).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 ustawy o PDOF, a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego.

Należy bowiem podnieść, że sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarte w art. 17 ust. 2, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF wskazuje wprost, że wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy.

W przypadku gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Mianowicie, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału/udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § l pkt 5 KSH) - czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób „trwały” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki, i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna).

Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce. Jednocześnie Kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”).

Podsumowując, pojęcie „wartości nominalnej” należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o PDOF. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem - tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna).

Zaprezentowane wyżej wnioskowanie znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-663/15/MM stwierdził, że: Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreśla, że: Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte również, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2016 r., sygn. ITPB4/4511-517/15/MS.

Analogiczny pogląd (tj. pogląd, że w przypadku aportu z agio przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów) dominuje także w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05) uznał, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF: oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF zgodnie, z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Nie istnieje zatem możliwość przypisania podatnikowi przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, co zostało również potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07).

Podobnie, w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2186/09 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do „całego” artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost/nie w pełni, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną wartość udziałów” (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Także w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.do.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie.

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA we Wrocławiu (16 września 2009 r., I SA/Wr 1091/09) stwierdził, co następuje: Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Z kolei WSA w Gdańsku (orzeczenie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07) wskazał, że: W przepisie użyto określenia „odpowiednio”, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

*   WSA w Gliwicach, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09,
*   WSA w Szczecinie, z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. I SA/Sz 727/09,
*   WSA w Bydgoszczy, z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-663/15/MM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2016 r., sygn. ITPB4/4511-517/15/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2015 r., sygn. ITPB1/415-534/15/PSZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPB2/415-1074/14-2/WM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/415-336/14-2/AS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1000/13-2/TW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby w Katowicach z 17 września 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-664/13/MW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby w Katowicach z 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-291/13/Mma,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r., sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r., sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-59/13-2/KR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z agio przychodem obejmującego udziały za taki wkład byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów (odpowiadająca rynkowej wartości przedmiotu aportu), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia.

Powyższe wynika z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, określającego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Gdyby, zatem przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej został ustalony w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów (np. w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną objętych za aport udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w świetle art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport wniesiony do Spółki kapitałowej przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport udziałów.

Jednocześnie w analizowanym zdarzeniu przyszłym organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia przychodu po stronie Wnioskodawcy w innej niż ww. wysokości, w wyniku oszacowania, co wynika z tego, że jak wskazał Wnioskodawca powyżej, odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF oznacza, że zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ww. wyroku NSA z 19 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1691/09), jak również w stanowiskach organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2015 r. (sygn. ITPB1/4511 - 985/15/MW), w której organ uznał że: Odpowiednie stosowanie art. 19 ww. ustawy oznacza jedynie, że zastosowanie do ustalenia wartości przychodu ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to także, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, pomimo że wartość rynkowa wnoszonego aportu jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodu dla transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, istotnym jest przepis art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 lub 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w sytuacji objęcia udziałów Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będą, stosownie do art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o PDOF, faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonego składnika/składników majątkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do Spółki kapitałowej:

*   przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport udziałów, a organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia przychodu w innej wysokości w wyniku oszacowania,
*   kosztem uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonego składnika/składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a tejże ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie składnika majątku/składników majątku (przy czym przedmiotem wkładu nie będą środki pieniężne ani wierzytelności oraz udziały lub akcje w spółkach), będących własnością Wnioskodawcy jako wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego mogą być zarówno nieruchomości, jak i składniki majątku ruchomego. Składnik majątku/składniki majątku, które zostaną wniesione do Spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę, nie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki, niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki oraz nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (są to składniki prywatnego majątku). Wniesiony wkład zostanie przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład Spółka kapitałowa wyda Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów (akcji), a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jako strona umowy oraz spółka, do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Różnica między wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (odpowiadającą wartości wniesionej na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej), a wartością rynkową przedmiotu aportu przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce kapitałowej, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z powyższym przepisem − w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych − jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki kapitałowej składnik majątku/składniki majątku, będących własnością Wnioskodawcy jako wkładu niepieniężnego. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej nie będą środki pieniężne ani wierzytelności, nie są to wartości niematerialne i prawne oraz nie będą to udziały lub akcje w spółkach. Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował, że przedmiotem opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego planowanego przez Wnioskodawcę mogą być zarówno nieruchomości, jak i składniki majątku ruchomego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów zostanie ustalona na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci składnika majątku/składników majątku będą wydatki faktycznie poniesione na jego/ich nabycie bądź wytworzenie. Innymi słowy przy wnoszeniu aportu do Spółki kapitałowej Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia składnika majątku/składników majątku.

Mając powyższe na uwadze, z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do Spółki kapitałowej, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport udziałów, a organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia przychodu w innej wysokości w wyniku oszacowania. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą – zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonego składnika/składników majątkowych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.