Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.50.2023.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-19
Teza: Określenie źródła przychodów.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; najem-najem na cele mieszkalne ; najem-najem prywatny; przychód; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 29 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji najmu.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) dalej: k.c. (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1079/17, orzeczenie prawomocne). W świetle k.c. za umowę najmu uznać należy każdą dwustronną umowę zobowiązującą, która zawiera w sobie wskazane w tym przepisie _essentialia negotii_ umowy najmu, tj.:

(1) oznaczenie przedmiotu najmu oraz

(2) obowiązku zapłaty czynszu;

(3) sam zaś najem polega na prawie do używania (korzystania z) rzeczy, w tym nieruchomości.

Brak przepisów, które wyłączałyby z zakresu pojęcia najmu określonych kategorii umów posiadających przedstawione _essentialia negotii_. Brak jakiegokolwiek przepisu szczególnego w PIT, który wiązałby z określonymi kategoriami najmu odrębne skutki prawnopodatkowe, niż te ustalane na zasadach ogólnych, a więc na podstawie oceny, czy umowa w przedstawionym stanie faktycznym stanowi umowę najmu. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w istocie dochodzi w nim do zawarcia umowy najmu w rozumieniu k.c.: umowa zawierana z najemcami obejmuje bowiem prawo do korzystania z nieruchomości i/lub ruchomości w określonym czasie w zamian za określone świadczenie pieniężne, czyli czynsz.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wynajmowany jest majątek firmy, który stanowią mieszkania, lokale użytkowe, nieruchomości niezabudowane, inne środki trwałe będące ruchomościami: w tym samochody, maszyny i urządzenia; poza najmem w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także usługi księgowe i biurowe na rzecz podmiotów zewnętrznych. Przyjąć zatem należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która spełnia definicję określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarczą stanowi:

(1) działalność zarobkowa bez względu na rezultat,

(2) wykonywana we własnym imieniu,

(3) o stałym i

(4) zorganizowanym charakterze.

Brak którejkolwiek z wymienionych w ustawie cech oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej (redakcja wskazanego przepisu nie pozostawia w tej kwestii wątpliwości). Przesłanka zarobkowości odnosi się do celu podejmowanych działań, którym musi być osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami – przy czym mowa o samym zamiarze bez względu na faktyczny rezultat. Na tym tle przyjąć należy, iż w przypadku Wnioskodawcy wynajem nieruchomości i ruchomości stanowi jego źródło utrzymania. Skala oferowanego wynajmu jest duża, w ofercie jest bowiem ponad 20 nieruchomości (a w konsekwencji osiągane z tego tytułu przychody umożliwiają utrzymanie).

Uzasadnieniem ekonomicznym wynajmu jest przede wszystkim uzyskiwanie zysku z tego tytułu.

Przychód z najmu stanowi źródło utrzymania, najem jest też nastawiony na maksymalizację zysków, co charakteryzuje działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi profesjonalne biuro, które zajmuje się zarówno przygotowaniem oferty, sporządzaniem umów, a także wszystkimi innymi działaniami mającymi na celu sprzedaż ofert dotyczących najmu na wolnym rynku.

W przytoczonej wyżej uchwale NSA wskazano, iż umowa najmu – jako umowa nazwana w k.c. – ze swej natury wymaga pewnego stopnia zorganizowania, co nie oznacza automatycznie, że stanowi ona przejaw działalności gospodarczej. Dopiero, gdyby stopnień zorganizowania wykraczał ponad to, co typowe dla umów najmu, mógłby osiągnąć poziom zorganizowania wymagany dla działalności gospodarczej. Przesłanka zorganizowania ma dwie płaszczyzny: formalną i materialną. W płaszczyźnie formalnej mowa w szczególności o nadaniu działalności odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej (spółka cywilna, spółka handlowa, itd.), dokonaniu odpowiednich zgłoszeń (np. do CEIDG lub KRS), itd., (co w analizowanej sprawie ma miejsce – Wnioskodawca bowiem prowadzi profesjonalną działalność, która została zarejestrowana w CEDiG). Wnioskodawca prowadzi m.in. ewidencję środków trwałych, w której zarówno nieruchomości, jak i ruchomości zostały zarejestrowane i nie ma tu znaczenia fakt, iż nastąpiła w tym zakresie zmiana przepisów prawa. Znaczenie ma także zorganizowanie materialne (faktyczne) – w tym celu rozważyć należy następujące kwestie, które łącznie odróżniają działalność gospodarczą od wynajmu.

Działalność Wnioskodawcy charakteryzuje się przede wszystkim tym, że:

1) ma zawodowy (profesjonalny) charakter podejmowanych działań;

2) zatrudnia stały personel, korzysta z obsługi zarządczej w zakresie najmu;

3) ma nieograniczoną skalę przedsięwzięcia – w ramach najmu wykorzystywane są nieruchomości i ruchomości w dużej ilości, przy czym wszystkie one zostały nabyte w tym celu. Jednocześnie Wnioskodawca planuje nabycie dodatkowych nieruchomości i ruchomości na cele wynajmu; co do częstotliwości – oferta najmu jest dostępna przez cały rok i ma charakter oferty ciągłej;

4) charakter przedmiotu najmu i nieograniczony zakres oferty świadczy bezsprzecznie o profesjonalnym charakterze;

5) ponosi stałe nakłady inwestycyjne, prowadzi aktywność typową dla działalności gospodarczej (w tym działalność reklamową, zmierzającą do rozwoju oferty, remontową w wynajmowanych nieruchomościach etc.).

Przesłankę ciągłości definiuje się jako trwały charakter źródła dochodu, co w analizowanej sprawie ma miejsce. Oferta jest tak skonstruowana, że można z dużym wyprzedzeniem czasowym przewidzieć, w jakich dokładnie okresach będzie dostępna. W 2022 r. najem miał miejsce w ciągu całego roku i to zarówno jeżeli chodzi o nieruchomości, jak i ruchomości.

Wobec spełnienia wszystkich przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ocena przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w przedstawionym stanie faktycznym jest bezprzedmiotowa.

Wobec powyższego uznać należy, iż oferowany przez Wnioskodawcę najem stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. ze względu na spełnienie przesłanki zarobkowego, stałego i zorganizowanego charakteru działalności.

Kolejnym istotnym elementem, który należy wskazać, to ten, że wszystkie wynajmowane nieruchomości i ruchomości zostały zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Analizując art. 23 u.p.d.o.f. brak jest tam jakichkolwiek wydatków, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości lub ruchomości.

Jedynym odstępstwem od powyższego jest zmiana wprowadzona w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Jak wynika z uzasadnienia do tej zmiany, spowodowane jest to podwójnymi korzyściami, z jakich dotychczas właściciele takich nieruchomości korzystali. Dotychczasowy stan rzeczy powodował, że nieruchomości mieszkaniowe korzystały z podwójnych preferencji w podatku PIT.

Zdaniem ustawodawcy miało to zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy.

Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Zmiany te, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają znaczenia w analizowanej sprawie.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Wnioskodawca w prowadzonej działalności związanej ze świadczeniem usług najmu ponosi, w szczególności, następujące koszty:

\- remontowe,

\- zakupu wyposażenia mieszkań (w tym: sprzętu AGD, mebli, dekoracji okiennych, wyposażenia takiego jak: lampy, lustra, poduszki, zastawy stołowe itp.),

\- zakupu mebli ogrodowych (w przypadku nieruchomości letniskowej),

\- projektowania i aranżacji mieszkań,

\- sprzątania,

\- zakupu mediów (w tym: energii, gazu, wody, Internetu),

\- ubezpieczenia mieszkań,

\- ciężarów podatkowych stanowiących koszty uzyskania przychodu, w tym podatek od nieruchomości,

\- ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

### Pytania

1\. Czy przychody z najmu przedstawionego w stanie faktycznym należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. przychodów z najmu, dzierżawy i umów podobnych, czy też do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2\. Czy w przypadku, gdy przychody wskazane w punkcie 1 zostaną zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jedynym ograniczeniem dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tego źródła jest amortyzacja, a pozostałe koszty podatkowe będące wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów nie podlegają żadnym ograniczeniom, poza tymi, które wprost wskazane zostały w art. 23 u.p.d.o.f.?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przychody z umów najmu realizowanych w ramach działalności gospodarczej należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwalifikacja danych przychodów do określonego źródła ma charakter obiektywny wynikający z przedmiotu działalności oraz sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym.

Katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny – dany przychód prawidłowo można zakwalifikować tylko do jednego ze źródeł: tego, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa wprost nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Istota zadanego pytania sprowadza się do rozgraniczenia źródeł przychodów: tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Źródło przedstawionej wątpliwości wynika z redakcji przepisów ustawy, które ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyłącza najem składników majątku „związanych z działalnością gospodarczą”.

Natomiast art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiując działalność gospodarczą, wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, z której przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a więc także przychodów z najmu.

Art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowią przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przedstawiona sprzeczność przepisów została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. II PPS 1/21, której tenor stanowi:

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu uchwały NSA skonkludował, że

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii »związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą« – do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w analizowanej sprawie wynikają one z umów najmu, prowadzi działalność gospodarczą, a przedmiot najmu został wprowadzony przez Wnioskodawcę do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Podsumowując, dla takiego stanowiska bez znaczenia pozostaje fakt, iż zgodnie ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 17 listopada 2021 roku (Dz. U. z 2021 poz. 2105) zostały wprowadzone zmiany, w ramach których amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy oraz że nieruchomości te nie podlegają ewidencjonowaniu w ewidencji środków trwałych. Istotne pozostaje to, że poza tym ustawodawca dla tego typu działalności, a więc polegającej na wynajmie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie wskazał innych wydatków oprócz amortyzacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.

A zatem w przypadku ponoszenia wydatków związanych z tym majątkiem stanowią one koszty uzyskania przychodów, oczywiście w sytuacji, gdy odpowiadają definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zostały zakwalifikowane do żadnej z kategorii wskazanej w art. 23 u.p.d.o.f.

Dodatkowo w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analizując art. 23 u.p.d.o.f., brak jest tam jakichkolwiek wydatków, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości lub ruchomości. Jedynym odstępstwem od powyższego jest zmiana wprowadzona w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Jak wynika z uzasadnienia do tej zmiany spowodowane jest to podwójnymi korzyściami, z jakich dotychczas właściciele takich nieruchomości korzystali. Dotychczasowy stan rzeczy powodował, że nieruchomości mieszkaniowe korzystały z podwójnych preferencji w podatku PIT. Zdaniem ustawodawcy miało to zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Zmiany te, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają znaczenia w analizowanej sprawie.

Podkreślić zatem należy, że wymienione w punkcie 1 niniejszego pisma koszty:

\- remontowe,

\- zakupu wyposażenia mieszkań (w tym: sprzętu AGD, mebli, dekoracji okiennych, wyposażenia takiego jak: lampy, lustra, poduszki, zastawy stołowe – itp.),

\- zakupu mebli ogrodowych (w przypadku nieruchomości letniskowej),

\- projektowania i aranżacji mieszkań,

\- sprzątania,

\- zakupu mediów (w tym: energii, gazu, wody, Internetu),

\- ubezpieczenia mieszkań,

\- ciężarów podatkowych stanowiących koszty uzyskania przychody, w tym podatek od nieruchomości,

\- ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego

stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie źródła przychodów, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

\- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem, aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

· zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

· nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, oraz

· wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. II FPS 1/21, gdzie wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem (\`(...)\`).

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

· celu zarobkowego,

· ciągłości,

· zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Podkreślam przy tym, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy podatkowej, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy sytuacji faktycznej. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której wynajmowany jest majątek firmy, który stanowią mieszkania, lokale użytkowe, nieruchomości niezabudowane, inne środki trwałe będące ruchomościami: w tym samochody, maszyny i urządzenia. Poza najmem świadczy Pani także usługi księgowe i biurowe na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jak wynika z opisu sprawy, Pani działalność ma zarobkowy, zawodowy (profesjonalny) charakter. Zatrudnia Pani stały personel i korzysta z obsługi zarządczej w zakresie najmu. Nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem najmu zostały nabyte w tym właśnie celu. Oferta najmu jest dostępna cały rok i ma charakter oferty ciągłej. Ponadto prowadzi Pani aktywność typową dla działalności gospodarczej, w tym działalność reklamową i remontową. Z opisu sprawy wynika zatem, że podejmowana przez Panią działalność w zakresie najmu spełnia przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, że uzyskiwane przez Panią przychody z tytułu umów najmu, o których mowa we wniosku, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **uzyskiwane przez Panią przychody z tytułu najmu przedstawionego w opisie sprawy należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że wniosek w części dotyczącej możliwości zaliczenia poniesionych przez Panią wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).