Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.696.2020.12.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-19
Teza: Określenie czy opisana działalność jest działalnością badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związana z tym możliwość zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków wskazanych w art. 26e ww. ustawy (ulga na działalność badawczo-rozwojową, koszty kwalifikowane).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 12 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 212/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1-4 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych

Prowadzi Pan działalność gospodarczą i ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Nie korzysta Pan z pomocy publicznej ani nie uzyskał Pan dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, Pana działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), więc koszty będące przedmiotem wniosku nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowa działalność gospodarcza dotyczy produkcji oraz sprzedaży artykułów (\`(...)\`). Artykuły te mają postać (\`(...)\`). Ich sprzedaż odbywa się bezpośrednio w sklepie internetowym bądź za pośrednictwem przedsiębiorstw dystrybucyjnych, które specjalizują się w wyposażeniu (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności poniósł Pan nakłady inwestycyjne związane ze stworzeniem (\`(...)\`). Jest ona unikalna - a nie zetknął się Pan z podobnym narzędziem w swojej branży na polskim rynku. XXX stanowi (\`(...)\`). Zawiera informacje z zakresu (\`(...)\`). Prace nad nią rozpoczęły się już w 2018 roku, a cały projekt jest złożony z dwóch komponentów:

1) oprogramowania napisanego przez zewnętrzne przedsiębiorstwo programistyczne,

2) zawartości merytorycznej, która zawiera (\`(...)\`).

Dostęp do XXX można wykupić w formie subskrypcji - pod koniec 2019 roku rozpoczął Pan sprzedaż dostępów do XXX.

Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. programiści piszą kod poszczególnych funkcjonalności, konsultanci merytoryczni i metodyczni opracowują zakres oraz zawartość poszczególnych tytułów ((\`(...)\`)), zgodnie z (\`(...)\`), a graficy tworzą rozpisane przez metodyków (\`(...)\`). Treści nadal są opracowywane, a w chwili obecnej na XXX znajduje się około 50% zaplanowanej treści. W tym momencie zespół osób zaangażowanych w prace zajmuje się głównie wprowadzaniem treści, jednak ze względu na chęć pozostawania konkurencyjnym, planowane są dalsze czynności mające na celu rozbudowę XXX o nowe funkcjonalności czy też przetłumaczenie części tytułów na języki obce, m.in. (\`(...)\`). Minimalny okres trwania prac wynosi jeszcze rok.

Nad pracami, od samego początku, czuwa doświadczony pracownik, zajmujący stanowisko dyrektora do spraw technologii i innowacji. Jest on odpowiedzialny za koordynowanie prac, ocenę ich efektów oraz prowadzenie współpracy między poszczególnymi osobami zaangażowanymi w projekt. Jest on odpowiedzialny za wyniki podejmowanych działań i nieustannie czuwa nad tym, by XXX spełniała oczekiwania odbiorców.

Podstawowymi kosztami, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności, są:

1) wynagrodzenia programistów pracujących nad oprogramowaniem (podwykonawcy),

2) wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło,

3) wynagrodzenia grafików świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło oraz w ramach własnej działalności gospodarczej,

4) wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe,

5) materiały i surowce wykorzystywane do produkcji (\`(...)\`),

6) koszty marketingu i promocji (organizacja warsztatów dla (\`(...)\`), targi, delegacje, kampanie internetowe),

7) zakup sprzętu do testowania autorskiej XXX (laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety, smartfony).

W ramach prowadzonej działalności, współpracuje Pan z następującymi osobami:

• programiści, którzy zaangażowani są w cały proces tworzenia XXX od strony technicznej. Wytwarzają oni poszczególne funkcjonalności, pisząc ich kod oraz testują ich działanie. Są to podwykonawcy;

• konsultanci merytoryczni oraz metodycy nauczania danego przedmiotu, przygotowujący treści merytoryczne. Wykonują usługi na podstawie umowy o dzieło,

• projektanci i wykonawcy grafik oraz obudowy multimedialnej, zajmujący się stroną graficzną XXX. Wykonują usługi bądź to w ramach własnej działalności gospodarczej, bądź na podstawie umowy o dzieło;

• grafik oraz dyrektor do spraw technologii i innowacji, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Grafik, tak jak w przypadku projektantów i wykonawców grafik, zajmuje się tworzeniem wyglądu oraz grafik wykorzystywanych w XXX, natomiast dyrektor do spraw technologii i innowacji jest odpowiedzialny za koordynowanie całego projektu i zadań związanych z powstawaniem oraz wdrażaniem XXX.

W związku z inwestycjami, zmuszony był Pan ponieść następujące koszty:

1) stworzenie oprogramowania przez podwykonawców - programistów i grafików,

2) wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło,

3) wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe,

4) zakup sprzętu do testowania XXX (tj. laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety, smartfony).

Ponadto, planowany jest dalszy rozwój XXX, który wiąże się z dalszym ponoszeniem wymienionych kosztów.

Wskazane wydatki muszą być poniesione przez Pana, bowiem bez nich niemożliwym byłoby podjęcie zaplanowanych działań. Ze względu na fakt, że nie posiada Pan odpowiednich umiejętności w zakresie programowania i grafiki komputerowej oraz nie zatrudnia zespołu specjalistów w tym zakresie, skorzystanie z usług profesjonalistów było konieczne. By jednak XXX faktycznie spełniała swoją funkcję i była narzędziem użytecznym, musiał Pan w tym również wykorzystać wiedzę osób zajmujących się daną tematyką, mających doświadczenie w zakresie (\`(...)\`). Jednocześnie przed udzieleniem dostępu do XXX dedykowanej grupie, konieczne jest jej przetestowanie - zarówno pod kątem graficznym, działania poszczególnych funkcjonalności, jak i XXX jako całości. Jako że jest ona dedykowana różnym urządzeniom, zasadnym było zakupienie różnorodnego sprzętu, który umożliwi przeprowadzenie testów. Biorąc to wszystko pod uwagę, widząc również wielość podejmowanych czynności, udział osoby, która potrafi zarządzać projektem oraz jego wykonawcami, był konieczny dla przeprowadzenia prac w sposób prawidłowy oraz możliwie jak najbardziej zorganizowany.

Wskazane czynności nie były wcześniej podejmowane w Pana działalności – w przeszłości nie oferował Pan podobnych usług, które stanowią rozwinięcie działalności dotychczas przez Pana prowadzonej. (\`(...)\`). Jednocześnie, rozpoczęcie działalności na tym polu wymagało od Pana odpowiedniego przygotowania, konieczne było bowiem zaplanowanie całego procesu, a także opracowanie zakresu tematycznego, oczekiwanych funkcjonalności oraz graficznych rozwiązań.

Z tego względu, niewątpliwie podejmowane działania cechują się nowatorskością, a także twórczością. Wynika to z faktu, że zarówno Pan, jak i pozostałe osoby zaangażowane w proces wytwarzania XXX, nie korzystali w tym zakresie z efektów prac innych podmiotów, zaś wcześniej znane im rozwiązania dostosowano do potrzeb przedsiębiorstwa oraz planowanych prac, indywidualizując je. Dla zapewnienia najwyższej jakości XXX, Pan oraz konsultanci i osoby ją wytwarzające wykorzystują dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia koniecznych kompetencji, a także wykorzystują wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami, którymi dysponowali już wcześniej, oczywiście rozwijając je.

Prowadząc swoją działalność, regularnie podejmuje Pan czynności mające na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych produktów, bądź też takich, które obecnie znajdują się w jego ofercie, ale zostały istotnie ulepszone.

Przede wszystkim chodzi tu o nowe (\`(...)\`). Jest to oczywista konsekwencja podejmowania prac zmierzających w kierunku rozwoju oferty Pana przedsiębiorstwa, jednak nie zawsze wytworzone prototypy są potem przeznaczane do masowej produkcji. Powody tego są różne - może to być zarówno nieopłacalność produkcji, jak i odłożenie realizacji projektu w czasie. Jednakże, każdorazowo prace prowadzone są w sposób metodyczny, tj. w oparciu o ustalony plan, zaś ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast ostatecznie możliwy do odtworzenia. W celu wytworzenia prototypów, ponosi Pan i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności:

1\. wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików,

2\. materiały do produkcji prototypów (\`(...)\`).

Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że a zatrudnia Pan pracowników, jest Pan zobligowany do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez Pana osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie Pan zobowiązany do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi Pan również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia Pan koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój Pana działalności. Przypisuje w niej Pan poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez Pana działalnością opisaną powyżej oraz faktem, że uważa Pan, że podejmowane przez Pana prace mają charakter prac rozwojowych, zamierza Pan dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy.

### Pytania

1\. Czy podejmowana przez Pana działalność w zakresie wytwarzania XXX, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2\. Czy wydatki na:

a) wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło,

b) wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Pana w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Pan poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi Pan wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

### Pana stanowisko w sprawie pierwszego pytania

### Artykuł 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1) badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Pana jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Pana spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: dla podniesienia konkurencyjności prowadzonej działalności, podejmuje Pan kroki mające na celu wprowadzenie do oferty nowych produktów, usług oraz narzędzi. Opisane we wniosku działania stanowią nowość w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a ze względu na fakt, że podobne XXX nie są oferowane przez inne podmioty funkcjonujące w Pana branży, jest ona nowatorska również na polskim rynku. Nawet jeśli do podejmowanych prac wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych działań jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania XXX, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednakże, nie tylko proces twórczy, ale również sam jego efekt - tj. XXX - jest twórczy oraz nowatorski. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Pana działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług, przede wszystkim poprzez stworzenie innowacyjnej XXX.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wdrożenie nowej XXX, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces jej tworzenia, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w Pana praktyce. (\`(...)\`). Jednakże, ze względu na fakt, że wcześniej nie oferował Pan podobnych rozwiązań, nie było wiadomym jakie efekty przyniosą podejmowane działania. Już samo to powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w Pana przedsiębiorstwie - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c) metodyczność: osoby zaangażowane w proces wytwarzania XXX zobowiązane są w ramach umowy z Panem do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Pana czynności, mających Pana zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wdrażanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej wykorzystywanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracownika oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, zaangażowanych w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz osiągnięcia zamierzonego efektu podejmowanych działań, mających na celu rozwój prowadzonej działalności, dąży Pan również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak, np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem można stwierdzić, że prowadzona przez Pana działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pana stanowisko w sprawie drugiego pytania**

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

• odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

• nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

• koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególność opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5) koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która Pana zdaniem spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

1) wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło,

2) wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Pana koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do powstania XXX. Jak wskazał Pan w stanie faktycznym, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe podjęcie zaplanowanych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami o charakterze rozwojowym.

Każdy z konsultantów przygotował materiały (\`(...)\`), które zostały przeniesione na XXX i wykorzystane do stworzenia poszczególnych modułów. Graficy - zarówno ci wykonujący grafiki na podstawie umowy o dzieło, jak i zatrudniony przez Wnioskodawcę - przygotowują odpowiednie grafiki oraz (\`(...)\`), w porozumieniu z konsultantami. Nad całością prac czuwa zaś dyrektor do spraw technologii i innowacji. W tym przypadku uważa Pan, że również możliwe jest zakwalifikowanie jego wynagrodzeń w ramach ulgi badawczo - rozwojowej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1588/19, „Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza (temu organ nie zaprzecza), to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom omawianej tu kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są wskazane symulacje, czy testy prototypów. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika przecież, że osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także poprzez doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia. Z tego punktu widzenia, odmiennie niż to stwierdził organ, trudno przyjąć, że czynności nadzorcze, czy kontrolne nie miałyby charakteru "twórczego", podczas gdy czynności osób kontrolowanych, czy korzystających z doradztwa, taki charakter by miały”. Zatrudniony przez Pana dyrektor jest osobą, która czuwa nad przebiegiem prac, ocenia ich postęp oraz pilnuje, by funkcjonalności wdrażane na XXX oraz treści merytoryczne były zgodne z założeniami projektu. Jako specjalista, jest odpowiedzialny za wyniki prowadzonych działań, w związku z czym ma realny wpływ na cały proces wytwórczy.

Korzysta Pan z usług osób, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne, a dokładniej w oparciu o umowy o dzieło. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłaca Pan takim osobom wynagrodzenia. W odniesieniu do tych osób uważa Pan, że w przypadku uznania Pana działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi Pan w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami, może zakwalifikować Pan jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 26e ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatrudnia Pan również, na podstawie umowy o pracę, grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji. Ustawa wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy, na który powołuje się art. 26e ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Pana zdaniem mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu.

Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracowników przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Pana stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia Pan pracowników, co obliguje Pana do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez Pana osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie Pan zobowiązany do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Zdaniem Pana, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez niego osób. Z tego względu uważa Pan, że w przypadku uznania prowadzonej przez Pana działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będzie mógł Pan uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, w istocie będzie Pan dokonywał wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników.

Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie - nie korzystał Pan z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, Pana działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnia Pan wskazane koszty, które Pana zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, Pana zdaniem należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

**Pana stanowisko w sprawie trzeciego pytania**

W ramach prowadzonej przez Pana działalności, projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w Pana ofercie, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością – na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego Pana zdaniem działalność, w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, tj. (\`(...)\`), może być uznana za działalność badawczo - rozwojową. W celu wytworzenia prototypów, ponosi Pan i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności:

1\. wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików,

2\. materiały do produkcji prototypów pomocy (\`(...)\`),

jednak ze względu na sam charakter prac nad prototypami, nie jest Pan w stanie wskazać wszystkich potencjalnych kosztów ponoszonych na ten cel.

W związku z tym, Pana zdaniem, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Przepisy art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

**Pana stanowisko w sprawie czwartego pytania**

W art. 26f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 1b tej ustawy muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA, „do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki”. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że „uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową”.

Dlatego też, Pana zdaniem, może Pan posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest Pan w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie. Jednocześnie uważa Pan, że ma Pan prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Zadał Pan przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez Pana kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK475/15, gdzie wskazano, że „skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów”. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/17.

Uważa Pan, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretuję może wnioskować. W związku z tym, Pana zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku
--------------------------------

Pismem z 14 stycznia 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.696.2020.1.PS wezwałem Pana do uzupełnienia wniosku, tj. doprecyzowania opisu okoliczności faktycznych sprawy, doprecyzowania pytań i stanowiska oraz uiszczenia brakującej opłaty.

Pana odpowiedź na wezwanie
--------------------------

Odpowiedział Pan na wezwanie pismem z 26 stycznia 2021 r. (wpływ 29 stycznia 2021 r.).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych**

W odpowiedzi na wezwanie wskazał Pan, że prace wykonywane w ramach Pana działalności, dotyczące stworzenia XXX oraz prototypu, mają charakter twórczy. Przede wszystkim, twórczość ta objawia się w wytwarzaniu programu, którego autorami są osoby bezpośrednio związane z Pana przedsiębiorstwem. XXX, jak i treści znajdujące się na niej, są autorskimi rozwiązaniami, zaprojektowanymi oraz opracowanymi i wykonanymi w ramach przedsiębiorstwa lub też na jego zlecenie, z uwzględnieniem wskazówek, wymagań oraz pomysłów osób zaangażowanych w projekt. W wyniku takich prac, przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powstało oprogramowanie, które stanowi wytwór działań kreatywnych oraz technicznych, niespotykane dotychczas na rynku polskim. Prace związane z wytworzeniem XXX oraz prototypów każdorazowo są zaplanowane, a następnie realizowane według opracowanej metodyki. Opierając się na rozumieniu systematyczności uwzględnionej w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej”. Tak więc prace realizowane prze Pana w zakresie przedstawionym we wniosku są wykonywane w sposób systematyczny.

Odnosząc się do kryterium twórczości oraz jej przejawów, chce Pan również wskazać, że prace, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z zakresu wytwarzania XXX oraz prototypów, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazano już wcześniej, XXX tego typu jest rozwiązaniem innowacyjnym na rynku polskim, a więc prace nad nią nie mogły opierać się na ustaleniach innych podmiotów świadczących podobne usługi - to zaś doprowadziło do konieczności wykorzystania wiedzy oraz umiejętności, które posiadały osoby zaangażowane w projekty, do wytworzenia wcześniej niewystępujących rozwiązań i zastosowań. Samo zaś to, że wytworzyli oni produkt innowacyjny w skali całej branży, niewątpliwie przyczyniło się do zwiększenia zakresu posiadanych informacji oraz wiedzy.

Odnosząc się do pytania czy prowadzona przez Wnioskodawcę działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, wskazuje Pan, że nie może zgodzić się ze wskazaniem Organu w treści wezwania, jakoby nie był on uprawniony do poddawania ocenie przepisów odnoszących się do wskazanych rozumienia ww. definicji. Choć zdaje Pan sobie sprawę z faktu, iż ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego ”, o którym mowa w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie". W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12, stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatków oprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które, normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871 07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., 1 GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z powyższym, ma Pan prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Pana działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, której jednym z wymogów jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych, definiowanych na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.) oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Takie odesłanie wskazuje bowiem na fakt, że pojęcie badali naukowych oraz prac rozwojowych powinno być rozumiane - na potrzeby podatku dochodowego – w ściśle określony sposób. Samo odwołanie się do definicji z innej ustawy nie zmienia natomiast faktu, że odwołanie to funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, a tym samym definicje te, ze względu na ich niezmienność, stają się również elementem systemu prawa podatkowego, a tym samym mogą być rozpatrywane w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie a chce Pan wskazać, że dotychczas Organ interpretacyjny nie uchylał się od wydawania interpretacji indywidualnych w sytuacjach, gdy podatnicy składali wnioski zawierające pytanie o możliwość uznania ich działalności za badawczo-rozwojową, gdy jednocześnie nie wskazywali (zarówno we wniosku, jak i na etapie jego uzupełnienia – co wynika z treści wydanych interpretacji) czy prowadzą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Poniżej wskakuje Pan sygnatury przykładowych interpretacji, w których Organ ocenił charakter prowadzonej działalności, bez wymogu samodzielnego, bezsprzecznego stwierdzenia przez podatnika, czy działalność ta obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe:

– 0111-KDIB1-1.4010.157.2020.2.ŚS,

– 0111-KD1B1-3.4010.339.2020.2.MBD,

– 0114-KDIP3-1.4011.358.2020.2.LZ,

– i wiele innych.

Może Pan natomiast wskazać, że dokonując analizy prowadzonej przez niego działalności, Pana zdaniem spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych, nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, prowadzi Pan działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - stworzenie XXX, (\`(...)\`) z założenia wymaga dużego udziału wiedzy jej twórców, zresztą tak jak każdy nowy projekt w postaci prototypu (będącego np. nową funkcjonalnością w przedmiotowej XXX czy też nowym narzędziem (\`(...)\`)). Nie można również pominąć faktu, że takie rozwiązania umożliwiają późniejsze ich stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu XXX czy prototypów. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadał cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów przez Pana oferowanych.

W związku z powyższym, uważa Pan, że prowadzona przez Pana działalność spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i za taką może być uznana.

W odpowiedzi na wezwanie organu, czy w sytuacji gdy prowadzi Pan badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to czy są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazał Pan, że w opierając się na charakterystyce podejmowanych działań, nie prowadzi Pan badań naukowych, a tym samym badań podstawowych. Jednocześnie nadal aktualne jest Pana stanowisko y, zgodnie z którym to Organ uprawniony jest do dokonania oceny charakteru prowadzonej działalności pod kątem pojęć związanych z przepisami podatkowymi.

Koszty będące przedmiotem wniosku nie byty zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Jak wskazał Pan w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dokładniej we fragmencie: „W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane ze stworzeniem (\`(...)\`). Jest ona unikalna - Wnioskodawca nie zetknął się z podobnym narzędziem w swojej branży na polskim rynku. XXX stanowi (\`(...)\`)”, dlatego też jedynie potwierdza Pan, że wytwarzana w ramach jego działalności XXX oraz planowane prototypy są produktami nowymi, innowacyjnymi, niewystępującymi dotychczas zarówno w Pana, jak i u Pana konkurentów, praktyce gospodarczej.

Wyodrębnia Pan koszty wskazane w treści wniosku w księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuje Pan, że koszty ponoszone na, Pana zdaniem, działalność badawczo-rozwojową, wyodrębnia Pan w ewidencji pomocniczej, która stanowi dodatkową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentację, wykorzystywaną na wewnętrzne potrzeby. Jednocześnie, obok tego - zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy – w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnia Pan te koszty w odpowiednim miejscu, tj. w kolumnie 16.

Pod pojęciem sprzętu do testowania autorskiej XXX należy rozumieć sprzęt do testowania zachowania się aplikacji (czyli wytwarzanej XXX) na różnym sprzęcie, w różnych środowiskach i konfiguracjach. Jest to etap bezpośrednio związany z procesem tworzenia XXX. Ze względu na specyfikę prac, a także brak definicji ustawowej sprzętu specjalistycznego, według Pana wymienione przez Pana w treści wniosku laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety i smartfony mogą być uznane za taki sprzęt, a tym samym, dzięki ich wykorzystaniu w działalności, zdaniem Pana, spełniającej cechy działalności badawczo-rozwojowej, stanowić koszt kwalifikowany.

Żaden ze wskazanych sprzętów nie stanowi środka trwałego, podlegającego amortyzacji podatkowej.

Wynagrodzenia wskazanych w treści wniosku programistów, grafików oraz zespołu konsultantów stanowią należności, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez prototyp, będący przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, ma Pan na myśli nowe narzędzia, usługi oraz produkty w zakresie wytwarzanej XXX, będące istotnymi jej ulepszeniami, a także wytwarzanie nowych, wcześniej nieoferowanych, (\`(...)\`). Jednocześnie wskazuje Pan, że w przypadku XXX, chodzi tu o dodawanie takich funkcjonalności, które zmieniają kształt programu w taki sposób, że bez nich nie byłby on w stanie zaoferować podobnej usługi. Proces ich wytwarzania będzie zbieżny z tym, jaki został przedstawiony w stosunku do tworzenia XXX, natomiast czas realizacji prototypów uzależniony jest od środków finansowych, którymi będzie Pan dysponował w najbliższym czasie.

Ponownie, nie jest Pan w stanie zdecydowanie i bez wątpliwości stwierdzić, że proces wytwarzania prototypów stanowić będzie prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a pkt 40 ustawy. Może Pan wskazać na cechy prowadzonej przez Pana działalności oraz podejmowanych w jej ramach czynności, ale ostateczne stwierdzenie, że prowadzi prace rozwojowe, wiązałoby się z samookreśleniem i bezzasadnością pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. Wbrew twierdzeniom Organu, jest on uprawniony do dokonania analizy czy prowadzone przez Pana działania stanowią prace rozwojowe, bowiem pojęcie to - ze względu na bezpośredni związek z uprawnieniami podatkowymi - stanowi przepis ustawy podatkowej.

Wskazując na cechy działalności w zakresie wytwarzania prototypów, możliwe jest natomiast stwierdzenie, że związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem oraz wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Wynika to przede wszystkim z faktu, że stworzenie nowych modułów, dotychczas niestanowiących elementów XXX i umożliwiających nowe formy korzystania z niej, a także nigdy wcześniej nieoferowanych (\`(...)\`), wymaga prac opartych na wiedzy z zakresu programowania oraz między innymi (\`(...)\`). Jednocześnie, obok korzystania z posiadanych informacji, każda z osób zaangażowanych w proces wytwórczy systematyzuje swoją wiedzę, a także poszerza ją przy okazji przygotowań do opracowywania treści oraz rozwiązań informatycznych. Wiedza oraz umiejętności wykorzystywane w tym procesie służą planowaniu, projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - w postaci nowych funkcjonalności, zmieniających kształt wdrażanej XXX czy też nigdy niewytwarzanych materiałów. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany, ponieważ nie ma Pan tu na myśli, np. zwykłego usuwania błędów czy aktualizacji pozwalających na obsługę XXX przez nowe wersje przeglądarek, czy też stworzenia (\`(...)\`) w formie, która już występowała w działalności Wnioskodawcy, a wdrażanie zupełnie nowych modułów oraz funkcji programu czy też nowych rodzajów pomocy naukowych.

Wskazuje Pan, że art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, na który powołuje się Organ w treści swojego pytania w skierowanym wezwaniu, nie dotyczy stricte procesu wytwarzania prototypu, a możliwości uwzględnienia wyników takich prac jako podlegających amortyzacji. Jednocześnie brak jest wymogu ustawowego, który obligowałby Pana do osiągnięcia sukcesu w zakresie prac nad prototypem, zaś sama ulga badawczo-rozwojowa opiera się na kosztach działalności badawczo-rozwojowej. Posiłkując się zarówno orzecznictwem, jak i dotychczas wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, wskazać trzeba, że w momencie wdrożenia danego rozwiązania do działalności podatnika, prace badawczo-rozwojowe kończą się. W związku z tym, gdy wytworzona XXX oraz inne prototypy będą zakończone i rozpocznie się dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, nie będzie możliwości uznania takich wydatków za koszty kwalifikowane ze względu na brak działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Spełnienie powyższych cech nie ma więc wpływu na możliwość uznania danego modułu czy funkcjonalności XXX za prototyp, a tym samym me ma związku z ulgą badawczo-rozwojową. Dopiero w momencie zakończenia prac nad funkcjonalnościami XXX wynikiem pozytywnym (co wcale nie musi nastąpić), jeśli dane koszty byłyby uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa jest w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy, możliwe jest zauważenie pewnego związku z ulgą badawczo-rozwojową.

Może Pan jednak wskazać, że zarówno kształt, jak i sposób wytworzenia prototypu, będą ściśle określone przed przystąpieniem do prac nad jego wytworzeniem, m in. na podstawie potrzeb klientów, możliwości technicznych oraz przydatności danych rozwiązań. W oparciu o wcześniejsze realizacje i ich charakterystykę, możliwe jest również wiarygodne określenie kategorii kosztów planowanych prac oraz ich oszacowanie. Nie można również pominąć faktu, że przystąpienie do prac nad prototypem zależy również od tego, czy przewidywane koszty zostaną pokryte przychodami z udostępnienia dostępu do XXX oraz jej nowych modułów, czy też sprzedaży nowowytworzonych pomocy naukowych, co wymaga wcześniejszej szczegółowej analizy. Do momentu powstania prototypu funkcjonalności XXX nie wie Pan, czy prace nad nim zakończą się sukcesem, w związku z czym nie jest Pan w stanie wskazać czy będzie on stanowił wartość niematerialną i prawną, o której mowa jest w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy (zakończenie wynikiem pozytywnym jest bowiem wynikiem koniecznym dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych). Jeśli jednak prototyp powstanie, prawdopodobnie będzie on stanowił taką wartość - o ile jego wartość początkowa nie będzie obiektywnie niska. Nie będzie tak natomiast w przypadku prototypów (\`(...)\`).

W wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, w przypadku uznania za taką prototypu, opierając się na brzmieniu art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione będą koszty nabycia praw autorskich do poszczególnych elementów XXX, uwzględnione w wynagrodzeniu osób świadczących swoje usługi na podstawie umowy o dzieło.

Prowadzi Pan księgę przychodów i rozchodów. Pomyłka, będąca omyłką pisarską, wynika z brzmienia przepisu, na którym się Pan opierał.

Wszystkie koszty wskazane we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów.

Od strony programistycznej, rdzeniem XXX i tym, co stanowi fundament jej innowacyjności, jest (\`(...)\`). Taka aplikacja nie powstała do tej pory w Polsce, Wnioskodawca nie spotkał się również z podobnym rozwiązaniem na największych światowych targach (\`(...)\`). Od strony użytkownika innowacyjna jest możliwość (\`(...)\`). (\`(...)\`).

(\`(...)\`). Wnioskodawca zaznacza również, że XXX to program komputerowy.

W odpowiedzi na pytanie, czy przez materiały i surowce wykorzystywane do produkcji (\`(...)\`) rozumieć należy materiały i surowce niezbędne do wykonania ww. XXX, wskazał Pan, że nie, bowiem materiały i surowce do produkcji (\`(...)\`) dotyczą innych prototypów, niż tych związanych z XXX. Pana działalność, jak wskazał Pan w treści stanu faktycznego, dotyczy produkcji oraz sprzedaży artykułów (\`(...)\`), które mają postać (\`(...)\`). Ciągle jednak prowadzi Pan prace nad wzbogaceniem swojej oferty, dlatego możliwe jest stworzenie zupełnie nowych (\`(...)\`). W tym celu konieczne będzie zaprojektowanie takiego produktu oraz jego wytworzenie - a co za tym idzie, poniesienie kosztów związanych z wytworzeniem prototypu. Takimi materiałami, w zależności od rodzaju pomocy naukowej, mogą być m in. odpowiednie tusze drukarskie, papier, itp.

W odniesieniu do wezwania organu i doprecyzowania pytania nr 1, podniósł Pan, że jak wskazał w treści odpowiedzi na pytanie numer 1a), kwestia oceny czy prowadzone przez Pana działania mogą być uznane za prace rozwojowe jak najbardziej znajduje się w kompetencjach Organu, bowiem pojęcie tego typu prac mieści się w przepisach podatkowych ze względu na ścisłe związane z uprawnieniami podatkowymi. Jednakże, na wezwanie Organu, przeformułowuje Pan treść pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1, w następujący sposób: Czy podejmowana przez Pana działalność w zakresie wytwarzania XXX, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?

Zgodnie z treścią stanu faktycznego oraz własnego stanowiska do pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazuje Pan, że pytanie oznaczone w złożonym wniosku numerem 2 w istocie dotyczy możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz la ustawy o PIT:

• wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Pana na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w pracach nad wytworzeniem XXX, tj. konsultantów naukowych, metodycznych i grafików, w części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie przez nich usług w zakresie działalności, która według Pana nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej, pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy o dzieło;

• wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a więc należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Pana na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych pracach nad wytworzeniem XXX, tj. grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, w części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie przez nich usług w zakresie działalności, która według Pana nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazał Pan, pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 3 dotyczy możliwości uznania za prace rozwojowe, a w konsekwencji za działalność badawczo-rozwojową, działań podejmowanych w zakresie wytworzenia prototypów (\`(...)\`) (jako nowych produktów w ofercie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) oraz modułów i funkcjonalności przeznaczonych na autorską XXX. W przypadku uznania takiej działalności za badawczo-rozwojową, pytanie to obejmuje możliwość uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych miedzy innymi wydatków wskazanych w treści stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, tj. wynagrodzeń zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików, a także materiałów do produkcji prototypów (\`(...)\`). Jednocześnie zaznaczył Pan, że są to przykładowe koszty, ponieważ proces wytwarzania prototypów może wiązać się z wykorzystaniem również innych środków. Zgodnie z wezwaniem Organu, poniżej dokonuje Pan przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 3: Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Pana w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a w konsekwencji tego za działalność badawczo-rozwojową i czy tym samym wydatki, które poniesie Pan w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, tj. m.in. wydatki na:

1\. wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików,

2\. materiały do produkcji prototypów (\`(...)\`),

– mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jak wskazał Pan w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem pytania oznaczonego numerem 4 jest kwestia prawidłowości przyjętej formy ewidencjonowania kosztów, zdaniem Pana możliwych do uznania za koszty kwalifikowane, w postaci odrębnej ewidencji rachunkowej.

Jak wskazał Pan, zaprezentowane przez Pana stanowiska, nie wymagają zmiany - stanowiska te dotyczące pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 1, 2 oraz 4, ponieważ informacje, które stanowiły doprecyzowanie zakresu żądania, nie zmieniły ani stanu faktycznego, ani własnego stanowiska, pozostając jednocześnie w związku z przepisami prawa podatkowego. Natomiast, w przypadku pytania numer 3 i stanowiska do niego, poniżej zawarł Pan uzupełnioną treść: W ramach prowadzonej przez Pana działalności, projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w Pana ofercie, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Pana, działalność w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, tj. (\`(...)\`) oraz nowych modułów i funkcjonalności dotyczących XXX, będącej przedmiotem wcześniejszych pytań, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. W celu wytworzenia prototypów, będzie ponosić Pan wydatki obejmujące w szczególności:

• wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików, materiały do produkcji prototypów (\`(...)\`), jednak ze względu na sam charakter prac nad prototypami, nie jest on w stanie wskazać wszystkich potencjalnych kosztów ponoszonych na ten cel.

W związku z tym, Pana zdaniem, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Jak w przypadku wytworzenia XXX, tak i w przypadku prototypów, zaangażowanie osób posiadających odpowiednią wiedzę oraz umiejętności jest nieocenione i wymagane do powstania konkretnych produktów. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Jednocześnie stworzenie materialnych pomocy naukowych, bez materiałów do wytworzenia prototypowych modeli, jest po prostu niemożliwe. Przepisy art. 26e ustawy nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia
--------------------------------------

1 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Pana wniosku bez rozpatrzenia – znak 0115-KDIT3.4011.696.2020.2.PS. Uznałem, że Pana wniosek i pismo z 26 stycznia 2021 r. nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 8 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.696.2020.3.MJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie
-----------------------

12 lipca 2021 r. (data wpływu) złożył Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł Pan o uchylenie wydanych postanowień i rozpatrzenie Pana wniosku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Pana skargę – wyrokiem z 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1151/21.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 212/22 – uchylił zaskarżony wyrok i postanowienie z 8 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.696.2020.3.MJ, utrzymujące w mocy postanowienie I instancji.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko dotyczące pytań 1-4, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Ulga badawczo-rozwojowa

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3) ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

### Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:

działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

### Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

#### Definicje ustawowe

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

#### Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

#### Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

• prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

• prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

#### Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

• opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

• wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

• produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

• produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

#### Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz

• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

#### Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

• w sposób systematyczny,

• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

### Koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które są „kosztami kwalifikowanymi”

W odniesieniu do ostatniego z warunków stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nie każdy poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu uprawnia jednak do omawianej ulgi. Przepis art. 26e ust. 1 wyraźnie wskazuje, że koszty muszą być poniesione na działalność badawczo-rozwojową i muszą mieścić się w kategorii „kosztów kwalifikowanych”.

Ustawodawca wskazał, jakie rodzaje kosztów uznaje za „koszty kwalifikowane”. Ich katalog ma charakter zamknięty. I tak, stosownie do art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

(…)

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

(…)

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje również, stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy:

dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

### Ocena charakteru Pana działalności

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży artykułów (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności poniósł Pan nakłady inwestycyjne związane ze stworzeniem (\`(...)\`). Jest ona – jak wskazał Pan we wniosku – unikalna – bowiem nie zetknął się Pan z podobnym narzędziem w swojej branży na polskim rynku. XXX stanowi (\`(...)\`). Zawiera informacje z zakresu (\`(...)\`). Prace nad nią rozpoczęły się już w 2018 roku, a cały projekt jest złożony z dwóch komponentów:

a) oprogramowania napisanego przez zewnętrzne przedsiębiorstwo programistyczne,

b) zawartości merytorycznej, która zawiera (\`(...)\`).

Podejmowane prace w ramach tej XXX można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. programiści piszą kod poszczególnych funkcjonalności, konsultanci merytoryczni i metodyczni opracowują zakres oraz zawartość poszczególnych tytułów ((\`(...)\`)), zgodnie z (\`(...)\`), a graficy tworzą rozpisane przez metodyków (\`(...)\`).

Jak wskazał Pan we wniosku, zespół osób zaangażowanych w prace zajmuje się obecnie głównie wprowadzaniem treści, jednak ze względu na chęć pozostawania konkurencyjnym, planowane są dalsze czynności mające na celu rozbudowę XXX o nowe funkcjonalności czy też przetłumaczenie części tytułów na języki obce. By opracowywana XXX faktycznie spełniała swoją funkcję i była narzędziem użytecznym, musiał Pan w tym również wykorzystać wiedzę osób zajmujących się daną tematyką, mających doświadczenie w (\`(...)\`). Rozpoczęcie działalności na tym polu wymagało od Pana odpowiedniego przygotowania, konieczne było bowiem zaplanowanie całego procesu, a także opracowanie zakresu tematycznego, oczekiwanych funkcjonalności oraz graficznych rozwiązań.

W opisie prowadzonej działalności wskazał Pan także, że niewątpliwie podejmowane działania cechują się nowatorskością, a także twórczością. Wynika to z faktu, że zarówno Pan, jak i pozostałe osoby zaangażowane w proces wytwarzania XXX, nie korzystali w tym zakresie z efektów prac innych podmiotów, zaś wcześniej znane im rozwiązania dostosowano do potrzeb przedsiębiorstwa oraz planowanych prac, indywidualizując je. Dla zapewnienia najwyższej jakości XXX, Pan oraz konsultanci i osoby ją wytwarzające wykorzystują dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia koniecznych kompetencji, a także wykorzystują wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami, którymi dysponowali już wcześniej, oczywiście rozwijając je.

Od strony programistycznej, rdzeniem XXX i tym, co stanowi fundament jej innowacyjności, jest (\`(...)\`). Taka aplikacja nie powstała do tej pory w Polsce, Wnioskodawca nie spotkał się również z podobnym rozwiązaniem na największych światowych targach (\`(...)\`).

We wniosku wskazał Pan również, że XXX jest rozwiązaniem innowacyjnym na rynku polskim, a więc prace nad nią nie mogły opierać się na ustaleniach innych podmiotów świadczących podobne usługi - to zaś doprowadziło do konieczności wykorzystania wiedzy oraz umiejętności, które posiadały osoby zaangażowane w projekty, do wytworzenia wcześniej niewystępujących rozwiązań i zastosowań. Samo zaś to, że wytworzyli oni produkt innowacyjny w skali całej branży, niewątpliwie przyczyniło się do zwiększenia zakresu posiadanych informacji oraz wiedzy.

Ponadto z wniosku wynika, że prowadząc swoją działalność, regularnie podejmuje Pan czynności mające na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych produktów, bądź też takich, które obecnie znajdują się w jego ofercie, ale zostały istotnie ulepszone. Przede wszystkim chodzi tu o nowe (\`(...)\`).

Jak wskazano we wniosku, każdy z konsultantów przygotował (\`(...)\`), które zostały przeniesione na XXX i wykorzystane do stworzenia poszczególnych modułów.

Przez prototyp, będący przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, ma Pan na myśli nowe narzędzia, usługi oraz produkty w zakresie wytwarzanej XXX, będące istotnymi jej ulepszeniami, a także wytwarzanie nowych, wcześniej nieoferowanych, (\`(...)\`).

Wskazując na cechy działalności w zakresie wytwarzania prototypów, stwierdził Pan, że związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem oraz wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Uargumentował Pan to twierdzenie wobec faktu, że stworzenie nowych modułów, dotychczas niestanowiących elementów XXX i umożliwiających nowe formy korzystania z niej, a także nigdy wcześniej nieoferowanych (\`(...)\`), wymaga prac opartych na wiedzy z zakresu programowania oraz między innymi (\`(...)\`), etc. Jednocześnie, obok korzystania z posiadanych informacji, każda z osób zaangażowanych w proces wytwórczy systematyzuje swoją wiedzę, a także poszerza ją przy okazji przygotowań do opracowywania treści oraz rozwiązań informatycznych.

We wniosku wskazał Pan także, że zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu XXX czy prototypów.

Biorąc pod uwagę całokształt wszystkich przedstawionych przez Pana informacji stwierdzić trzeba, że Pana działalność opisana we wniosku (zarówno w zakresie stworzonej XXX jak i opisanych prototypów) nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadził i nie prowadzi Pan prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem byłoby zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z wniosku wynika, że wykorzystywano już zdobytą wiedzę, przede wszystkim osób zajmujących się daną tematyką naukową, a w ramach prac programistycznych stworzono po prostu wydajny „silnik renderowania” do aplikacji obsługującej te zasoby wiedzy merytorycznej, a więc mechanizm, który wykorzystywany jest w aplikacjach 3D w celu wizualizowania, tworzenia pojedynczych obrazów lub nawet całych ich sekwencji. Nie przemawia to jednak za twierdzeniem, że w ramach opisanych we wniosku czynności przeprowadzał Pan oraz będzie Pan przeprowadzać w przyszłości w ramach tworzonych prototypów jakiekolwiek prace doświadczalne czy teoretyczne.

Pana działalność w tej materii nie obejmowała i nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoczął Pan działania w tej materii odpowiednio się przygotowując i planując cały proces i zakres tematyczny, funkcjonalności oraz graficzne rozwiązania. Prowadzi Pan zatem prace, która wymagają bieżącego pozyskiwania wiedzy za pomocą:

• osób zaangażowanych w stworzenie oprogramowania;

• treści w nim zamieszczanych;

• interfejsu graficznego obsługującego to oprogramowanie.

Podobnie, tworząc moduły tego oprogramowania bądź inne (\`(...)\`) z pewnością pozyskiwać będzie Pan wiedzę w ten sam sposób. Zdobywa Pan więc doświadczenie w zakresie prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, nie można wiec przyjąć, że w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 3 działalność prowadzona przez Pana obejmowała i będzie obejmować badania naukowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym nauce w konkretnych dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych w rozumieniu art. 5 tej ustawy.

Nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w zakresie stworzenia XXX, czy też innych (\`(...)\`) (w tym modułów tej XXX+).

Rozwija Pan swoją firmę – rozszerza zakres oferowanych produktów, inwestuje środki w stworzenie XXX. Opisana działalność niewątpliwie obejmuje pozyskiwanie wiedzy i umiejętności oraz ich wykorzystywanie. Niemniej – wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku – działalność w opisanym zakresie nie ma charakteru twórczego – o ile sam pomysł stworzenia XXX może być uznany za innowacyjny to jednak prace jemu towarzyszące zarówno w zakresie stworzenia XXX, jak i treści w niej umieszczanych oraz stworzenia innych (\`(...)\`), w tym modułów do XXX, to proces wymagający po prostu wiedzy i umiejętności, ale nie można stwierdzić, że proces ten w zakresie stworzenia XXX oraz każdorazowo jakiegokolwiek narzędzia (\`(...)\`) prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości do powstania efektów niepowtarzalnych, zawierających w sobie każdorazowo indywidualny element kreacyjny. Za każdym razem jest to po prostu proces polegający na stworzeniu narzędzia (\`(...)\`) w formie elektronicznej, zawierającego wartości merytoryczne, a więc już wcześniej pozyskaną wiedzę w danych dziedzinach (\`(...)\`), etc.

W znaczeniu prac rozwojowych pojęcie twórczego charakteru prowadzonych prac powinno być nastawione na określony cel przyrostu wiedzy i nowego jej zastosowania. Twórczy charakter prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych elementów kształtujących definicję prac rozwojowych, a zatem pojęcie to ma szczególne znaczenie poprzez powiazanie tego pojęcia z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem wiedzy w celach, o których mowa przepisie art. 4 ust. 3 ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce i to w dziedzinach naukowych i dyscyplinach naukowych, wskazanych w art. 5 tej ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną – w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych. Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki określi, w drodze rozporządzenia, klasyfikację dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych, mając na uwadze systematykę dziedzin i dyscyplin przyjętą przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), bezpieczeństwo państwa, konieczność dochowania zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej oraz cele, których realizacji służy klasyfikacja (art. 5 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swoim wyroku z 18 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 624/18:

(…) konieczne jest pozyskanie w wyniku tej działalności nowej wiedzy i jej transfer na potrzeby opracowywania nowych produktów, procesów i usług. (…)

Gdyby więc przyjąć, że dla określenia działalności badawczo-rozwojowej wystarczające jest opracowanie nowych, ulepszonych produktów oznaczałoby to, że praca większości osób rozmaitych grup zawodowych spełniałaby jej przesłanki.

Z opisu sprawy nie wynika też, aby Pana działania w zakresie prac związanych ze stworzeniem XXX oraz innych prototypów (narzędzi (\`(...)\`)) polegały i będą polegać na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem było/jest i będzie zawsze powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w (\`(...)\`), ale też wiedzy z zakresu jakiś konkretnych dziedzin i dyscyplin naukowych.

We wniosku wskazano, że wykorzystywano dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia koniecznych kompetencji, a także wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami, którymi dysponowano wcześniej. Opisane we wniosku czynności nie służyły przy tym „ułożeniu” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takiemu sformułowaniu wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych. Z wniosku wynika, że doszło w ramach tworzenia XXX do wykorzystania wiedzy oraz umiejętności, które posiadały osoby zaangażowane w projekt, do wytworzenia wcześniej niewystępujących rozwiązań i zastosowań. Nie sposób jednak uznać, że samo wytworzenie innowacyjnego produktu przyczyniło się automatycznie do zwiększenia zakresu posiadanych informacji oraz wiedzy.

W objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. w sprawie IP BOX w części 3.2.1.3 zatytułowanej „Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”, wskazano:

42\. (…) ostatnie, trzecie kryterium, podlegające omówieniu w niniejszym podrozdziale, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

43\. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

44\. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Powyższe pokazuje (z zastosowaniem w pewnych uproszczeń – zwłaszcza w punkcie 44), jak należy rozumieć wymóg „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań” w odniesieniu do badań naukowych i prac rozwojowych. Objaśnienia nie omawiają jednak szczegółowo elementów definicji prac rozwojowych w postaci:

• łączenia wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych, ani

• kształtowania wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych.

W przypadku prac rozwojowych to na tych etapach następuje efekt „wartości dodanej” w zakresie wiedzy i umiejętności, który pozwala na wykorzystanie zdobytej, połączonej i odpowiednio ukształtowanej wiedzy umiejętności, w celu zaplanowania produkcji bądź zaprojektowania i stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

To, że Objaśnienia nie skupiają się na tych elementach definicji prac rozwojowych, nie oznacza, że te elementy nie mają znaczenia dla prawidłowego odczytania norm prawnych zawartych w analizowanym przepisie art. 5a pkt 38 ustawy.

Argumenty przedstawione we wniosku nie przemawiają za uznaniem, że doszło do zwiększenia zasobów wiedzy oraz jej kształtowania. Informacje przedstawione we wniosku nie dają też takich wniosków w zakresie tworzenia jakichkolwiek prototypów innych narzędzi (\`(...)\`).

Zgodzić można się, że w ramach stworzenia XXX doszło do zdobycia i usystematyzowania pewnej wiedzy w celu zaprojektowania, np. treści merytorycznych XXX oraz jej późniejszych modułów, ale analiza okoliczności faktycznych nie pozwala na przyjęcie, że w tym zakresie – jak Pan wskazał – doszło i dojdzie "wykreowania" jakiejś wiedzy.

Sam fakt stworzenia wydajnego silnika renderowania złożonych grafik o dużych rozdzielczościach z pewnością może być uznany od strony programistycznej za nowe, innowacyjne rozwiązanie, lecz okoliczności towarzyszące stworzeniu XXX od strony programistycznej jak i kolejnych modułów, nie świadczą o przeprowadzeniu w tym zakresie jakichkolwiek prac rozwojowych.

Ponadto, skoro przez prototyp, będący przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, ma Pan na myśli nowe narzędzia, usługi oraz produkty w zakresie wytwarzanej XXX, będące istotnymi jej ulepszeniami, a także wytwarzanie nowych, wcześniej nieoferowanych, (\`(...)\`), nie sposób uznać w ramach procesów dotyczących ich tworzenia, że dochodzić będzie zawsze do kształtowania wiedzy oraz jej łączenia w zakresie tworzenia prototypów tylko dlatego, że stworzenie nowych modułów, dotychczas niestanowiących elementów XXX i umożliwiających nowe formy korzystania z niej, a także nigdy wcześniej nieoferowanych (\`(...)\`), wymaga prac opartych na wiedzy z zakresu programowania oraz między innymi (\`(...)\`), etc.

Wskazując na cechy działalności w zakresie wytwarzania prototypów wskazał Pan, że obok korzystania z posiadanych informacji, każda z osób zaangażowanych w proces wytwórczy systematyzuje swoją wiedzę, a także poszerza ją przy okazji przygotowań do opracowywania treści oraz rozwiązań informatycznych. Nie jest to jednak poszukiwanie zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych, ani też takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych.

W szczególności, wskazane przez Pana okoliczności, w świetle których:

• stworzenie XXX, (\`(...)\`) z założenia wymaga dużego udziału wiedzy jej twórców, zresztą tak jak każdy nowy projekt w postaci prototypu (będącego, np. nową funkcjonalnością w XXX czy też nowym narzędziem (\`(...)\`)),

• zdobywana w ten sposób wiedza służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu XXX czy prototypów,

• nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów,

– nie oznaczają jeszcze, że prowadzi Pan prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, nie można wiec przyjąć, że w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 3 działalność prowadzona przez Pana obejmowała i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym nauce w konkretnych dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych w rozumieniu art. 5 tej ustawy.

Reasumując, w analizowanej sytuacji rozwija Pan zakres swojej działalności i wprowadza nowe produkty do swojej oferty, tj. (\`(...)\`). Niemniej jednak nie jest to wynikiem podjęcia przez Pana działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem podejmowana przez Pana działalność w zakresie objętym pytaniem nr 1 oraz nr 3 nie jest – w całości ani w żadnej części – działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie spełnia Pan więc jednego z podstawowych warunków korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej określonych w art. 26e ust. 1 ustawy.

Skoro nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej to opisane przez Pana wydatki – niezależnie od tego, czy mieszczą się w katalogu określonym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy – nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy.

Wobec tego Pana stanowisko w zakresie pytań 1-3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych i Pana pytania nr 4 wskazać trzeba też, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości:

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1) dziennik;

2) księgę główną;

3) księgi pomocnicze;

4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;

wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Prowadzenie ksiąg pomocniczych w przypadku ksiąg rachunkowych wynika zatem wprost z przepisów.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544):

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

Z przepisów § 10 oraz § 11 tego rozporządzenia wynika też, że:

• podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy;

• za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia, według ustalonego wzoru księgi i zgodnie z objaśnieniami do wzoru księgi;

• księgę uznaje się za rzetelną również, gdy brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy lub w terminie, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 11 ust. 3.

Skoro z opisu sprawy wynika, że:

• prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe;

• wyodrębnia Pan koszty wskazane w treści wniosku w księdze przychodów i rozchodów (w kolumnie 16), zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• koszty opisane we wniosku wyodrębnia Pan też w ewidencji pomocniczej, która stanowi dodatkową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentację, wykorzystywaną na wewnętrzne potrzeby

– to - pomijając fakt, że nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej - Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 odnoszącego się do możliwości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w tej ewidencji pomocniczej, w świetle którego podatnicy mają autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania tych kosztów – jest nieprawidłowe.

Pewna „autonomia” w wyborze sposobu ewidencjonowania tych kosztów możliwa jest jedynie przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, a nie w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy: stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).