Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1466/15-2/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym Wnioskodawczyni straty powstałej w działalności gospodarczej spadkodawcy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-kontynuacja działalności; korekta; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; strata; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym Wnioskodawczyni straty powstałej w działalności gospodarczej spadkodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym Wnioskodawczyni straty powstałej w działalności gospodarczej spadkodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w roku 2011 kontynuowała działalność gospodarczą po zmarłym mężu. Działalność prowadzona (kontynuowana) była w zakresie robót ogólnobudowlanych i energetycznych.

Wnioskodawczyni przyjęła spadek po zmarłym mężu aktem notarialnym. Spadkiem objęto między innymi należności, zobowiązania, środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej męża (par. 3, par. 4 pkt 4 i 5 aktu notarialnego).

Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą na własne nazwisko z dniem 18 lutego 2011 roku pod taką samą nazwą jak działalność zmarłego męża, czyli „A”. Między innymi kontynuuje amortyzację środków trwałych, spłaciła zobowiązania wynikające z kredytów i innych zobowiązań, kontynuuje zlecenia i prace/roboty budowlane.

O przejęciu praw i obowiązków organ podatkowy został poinformowany w dniu 19 lutego 2011 roku. W roku 2014 i 2015 organ podatkowy wydał decyzje administracyjne dotyczące okresu 2010 i 2011 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące zmarłego męża. Wszystkie decyzje zostały wydane na spadkobiercę, czyli Wnioskodawczynię.

W związku z tym na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego męża. Może więc w rozliczeniach działalności za lata 2011-2014 uwzględniać straty z działalności zmarłego męża. Podobnie uznaje Minister Finansów w przykładowej interpretacji podatkowej z dnia 28 czerwca 2013 roku nr IPTPB1/415-225/13-2/AG, 6 maja 2014 roku, nr ILPB1/415-203/14-2/IM.

Wnioskodawczyni otrzymała decyzję za rok 2011 za okres styczeń-luty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za który to ustalono stratę w wysokości 221.573,00 zł. Strata (lub raczej prawidłowo ustalone dane liczbowe) ta nie została uwzględniona w pierwotnym rozliczeniu rocznym Wnioskodawczyni za rok 2011, w którym ujęto tylko dane za okres luty-grudzień i wykazano tylko dane liczbowe z działalności prowadzonej na własne nazwisko, wykazując dochód i podatek należny do zapłaty w wysokości 137.295,00 zł, a nie uwzględniając poniesionych kosztów w pierwszych dwóch miesiącach tego roku, które wygenerowały późniejsze opodatkowane przychody.

Stąd też po otrzymaniu decyzji dotyczącej dwóch miesięcy roku 2011, która określiła prawidłowe dane liczbowe za ten okres, zasadne jest złożenie korekty zeznania rocznego i ustalenie prawidłowego wyniku finansowego za rok 2011.

Korektę taką Wnioskodawczyni uważa za zasadną i niezbędną, ponieważ zeznanie roczne ma przedstawiać rzeczywiste dane uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, a takie będzie dopiero po uwzględnieniu wszystkich danych liczbowych. Koszty poniesione w miesiącach styczeń-luty wygenerowały przychód w późniejszych miesiącach i zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania (tego) przychodu (co potwierdza wydana decyzja administracyjna za ten okres), całego przychodu uzyskanego w roku 2011.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w prowadzonej działalności (jako kontynuacji działalności zmarłego męża) Wnioskodawczyni może rozliczyć w zeznaniu rocznym za rok 2011 dane liczbowe ustalone w drodze decyzji administracyjnej, a dotyczące dwóch miesięcy prowadzenia w roku 2011 działalności zmarłego męża i rozliczyć je w korekcie zeznania rocznego PIT-36L, wykazując łącznie dane za cały rok podatkowy 2011?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymała ona decyzję za rok 2011 za okres styczeń-luty, za który to ustalono stratę w wysokości 221.573,00 zł. Strata (lub raczej prawidłowo ustalone dane liczbowe) ta nie została uwzględniona w pierwotnym rozliczeniu rocznym za rok 2011, w którym ujęto okres luty-grudzień i wykazano tylko dane liczbowe z działalności prowadzonej na własne nazwisko wykazując dochód i podatek należny do zapłaty w wysokości 137.295,00 zł, a nie uwzględniając poniesionych kosztów w pierwszych dwóch miesiącach tego roku, które wygenerowały późniejsze opodatkowane przychody.

Stąd też złożenie korekty zeznania rocznego i ustalenie prawidłowego wyniku finansowego za rok 2011 Wnioskodawczyni uważa za zasadne i niezbędne, ponieważ zeznanie roczne ma przedstawiać rzeczywiste dane uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty poniesione w miesiącach styczeń-luty wygenerowały przychód w późniejszych miesiącach i zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania (tego) przychodu (co potwierdza wydana decyzja administracyjna za ten okres), przychodu uzyskanego w całym roku 2011.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani nie definiują spadkobiercy, ani nawet w tym zakresie nie odsyłają do właściwych regulacji kodeksu cywilnego, ale nie może być wątpliwości co do tego, że spadkobierca podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Spadkobiercą może być więc zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O. p.).

Kluczowe dla określenia zakresu następstwa prawnego, w przypadku spadkobierców, pojęcia praw majątkowych i niemajątkowych zostały przybliżone w kolejnych częściach komentarza. Podział wprowadzony w Ordynacji podatkowej ma charakter rozłączny i w praktyce częste wątpliwości budzi zakwalifikowanie praw i obowiązków do jednej ze wskazanych grup. Jest to istotne zważywszy na fakt, iż prawa i obowiązki o charakterze majątkowym z zasady przechodzą na spadkobiercę, prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo, a niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (wyjątek to przejęcie obowiązków płatnika na mocy wyraźnego odesłania w art. 97 § 3 O. p.).

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W literaturze przedmiotu można się także spotkać z poglądem, wedle którego kryterium rozgraniczającym powinny być:

1.  bezpośredni czy tylko pośredni charakter związku uprawnienia z interesem ekonomicznym,
2.  w przypadku praw o charakterze złożonym (kilka uprawnień i obowiązków) – dominujący charakter uprawnień lub obowiązków,
3.  treść praw i obowiązków.

W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym – muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego. Podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134). Przepisy o następstwie, na mocy wyraźnego odesłania zawartego w § 4 art. 97 O. p., stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie obowiązują te same zasady dotyczące sukcesji, co przy przejęciu praw (majątkowych, a niemajątkowych – wyjątkowo) i obowiązków (jedynie majątkowych) wynikających z przepisów prawa podatkowego.

„Na podstawie art. 97 § 1 O. p. dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje jego, to jest spadkodawcy, obowiązek podatkowy, który uzasadnia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.” (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1193/10, LEX nr 599711).

Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O. p. w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik.

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. Szczegółowo zakres praw majątkowych objętych sukcesją definiowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w zakresie którego wskazać można na następujące kwestie:

*   „Nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1427/11, LEX nr 1104089);
*   „Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny” (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Go 1140/11, LEX nr 1103519);
*   „Pod pojęciem praw majątkowych, które stanowią przedmiot sukcesji, należy rozumieć prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wraz z wszelkimi elementami procesowymi warunkującymi skorzystanie z tego prawa. Należy podkreślić, że prawo do zwrotu realizowane poprzez złożenie wniosku stanowi prawo majątkowe jako całość” (wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211).

W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym objętych sukcesją, będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to takie prawa, jak np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania, do odliczenia straty podatkowej, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczenia innych kosztów. Na materialny lub niematerialny charakter tych uprawnień raczej nie powinna wpływać materia, której dotyczą. Trzeba się zgodzić z twierdzeniem, że ocena charakteru uprawnienia powinna być dokonywana nie w świetle treści np. odwołania, lecz w świetle przepisów prawa podatkowego. W innym przypadku, w zależności od jego przedmiotu, to samo uprawnienie do złożenia odwołania mogłoby mieć raz wymiar majątkowy, a raz niemajątkowy.

„Uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością jest uprawnieniem o charakterze niemajątkowym. Uprawnienie to może być zatem przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Podkreślić należy, że w świetle art. 97 § 2 O. p. czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., III SA/Wa 3451/06, LEX nr 329015).

Związek praw niemajątkowych z działalnością gospodarczą należy traktować szeroko. Będą to zatem prawa związane bezpośrednio z podatkami obciążającymi działalność gospodarczą (dochodowe, od towarów i usług, akcyza), ale także np. z podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów, budynków czy budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy odesłania zawartego w § 3 art. 97 O. p. spadkobierca przejmuje, oprócz niemajątkowych praw, również niemajątkowe obowiązki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika. Tego rodzaju obowiązki to np. obowiązek składania deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że w związku z tym, iż zeznanie roczne powinno odzwierciedlać rzeczywiste dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, w zeznaniu rocznym PIT-36L za rok 2011 powinny zostać wykazane dane za cały rok, czyli włącznie z danymi za okres styczeń-luty kiedy działalność była prowadzona przez zmarłego męża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończenia występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei stosownie do treści art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki.

W myśl art. 924 tego Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych.

Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji. Spadkobiercy nie dziedziczą jednakże takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania, czy deklaracji.

Stosownie do treści art. 104 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

W świetle powołanych przepisów w przypadku, gdy podatnik (spadkodawca), zmarł w trakcie roku podatkowego, w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji. W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, o przysługujących mu prawach do ulg lub odliczeń. Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r. kontynuowała działalność gospodarczą po zmarłym mężu. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą na własne nazwisko z dniem 18 lutego 2011 r. O przejęciu praw i obowiązków organ podatkowy został poinformowany w dniu 19 lutego 2011 r. W rozliczeniu rocznym Wnioskodawczyni za 2011 r. ujęto tylko dane za okres luty-grudzień i wykazano tylko dane liczbowe z działalności prowadzonej na własne nazwisko. Ponadto Wnioskodawczyni otrzymała decyzję za okres styczeń-luty 2011 r. w zakresie podatku dochodowego, w której ustalono stratę z działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża Wnioskodawczyni (spadkodawcę).

W konsekwencji Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z kontynuacją działalności po zmarłym mężu może rozliczyć w zeznaniu rocznym za rok 2011 dane liczbowe ustalone w decyzji administracyjnej, a dotyczące dwóch miesięcy prowadzenia w roku 2011 działalności zmarłego męża i rozliczyć je w korekcie zeznania rocznego PIT-36L, wykazując łącznie dane za cały rok podatkowy 2011.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z dniem śmierci męża Wnioskodawczyni nabyła spadek, co oznacza, że przychody uzyskane po tym dniu z tytułu kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu, stanowią dla Niej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. zobowiązana była złożyć zeznanie podatkowe za 2011 r., w którym powinna uwzględnić osiągnięte przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. wyłącznie przychody i koszty uzyskane po śmierci męża. Inaczej mówiąc, zeznanie podatkowe Wnioskodawczyni za 2011 r. winno być złożone za okres od dnia śmierci spadkodawcy do dnia 31 grudnia 2011 r.

Natomiast, jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, zobowiązanie podatkowe (lub ewentualnie strata) z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, tj. za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia śmierci spadkodawcy, powinna zostać określona w decyzji organu podatkowego doręczanej spadkobiercom.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, w myśl którego w zeznaniu rocznym PIT-36L za rok 2011 powinny zostać wykazane dane za cały rok, czyli włącznie z danymi za okres styczeń-luty kiedy działalność była prowadzona przez zmarłego męża.

Odnosząc się natomiast do możliwości rozliczenia straty powstałej w działalności gospodarczej zmarłego męża, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 9 ust. 3 ww. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Prawo do obniżenia – na podstawie art. 9 ust. 3 cyt. ustawy – dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez spadkobiercę o wysokość straty z tego źródła przychodu, poniesionej przez spadkodawcę jest prawem majątkowym. A zatem w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez spadkobiercę na zasadzie sukcesji, spadkobierca nabywa prawo do obniżenia swego dochodu uzyskanego z tej działalności o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę.

Jednakże należy podkreślić, że prawo to przysługuje w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychody i koszty z działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni kontynuuje po zmarłym mężu zostały rozliczone w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami. Przychody i koszty osiągnięte do dnia śmierci spadkodawcy zostały rozliczone przez organ podatkowy w decyzji administracyjnej. Natomiast przychody i koszty uzyskane po śmierci spadkodawcy zostały rozliczone w zeznaniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawczynię. Tym samym brak jest podstaw do korekty zeznania podatkowego PIT-36L złożonego za 2011 r.

Jednocześnie Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia od dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – jako kontynuacji działalności po zmarłym spadkodawcy – strat z lat ubiegłych ustalonych przez organ podatkowy w decyzji administracyjnej wyłącznie na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odliczenie to można zastosować dopiero od dochodów uzyskanych w latach kolejnych, czyli po raz pierwszy w roku 2012.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.