Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-719/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Czynności niepodlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2014 r. był szeroki, obejmując 41 pozycji PKD. Po 31 grudnia 2014 r. przedmiot działalności gospodarczej Spółki został zawężony do 2 pozycji PKD.

Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. zmieniła sposób prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie dokonując przy tym zmiany formy prawnej. W tym celu Spółka zawiązała spółkę komandytową o następującej strukturze osobowej:

1.  Spółka w nowo zawiązanej spółce komandytowej pełni funkcję komplementariusza;
2.  dwóch wspólników Spółki będących jej Prezesem i prokurentem w nowo zawiązanej spółce komandytowej pełnią funkcję komandytariuszy.

W dniu 31 grudnia 2014 r. doszło do wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do przedsiębiorstwa nowo zawiązanej spółki komandytowej. Spółka po tej transakcji dalej funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będąc wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym, że jej całe przedsiębiorstwo będzie składnikiem spółki komandytowej.

Aport, o którym mowa powyżej, dotyczył całego dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55 ust.1 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na skutek powyższej transakcji, spółka komandytowa stała się w szczególności właścicielem wszelkich składników majątkowych przysługujących Spółce (ruchomości) oraz przejęła wszelkie wierzytelności i długi Spółki. Ponadto stała się stroną wskazanych zobowiązań, uzyskała wszelkie doświadczenie, pozwolenia, know-how posiadane obecnie przez Spółkę, jak również przejęła cały jej personel (w zakresie pracowników oraz podmiotów współpracujących na podstawie innych umów, niż umowa o pracę). Reasumując, na powyższej podstawie spółka komandytowa przejęła wszelką dotychczasową działalność Spółki.

Po podjęciu powyższych czynności działalność Spółki sprowadza się jedynie do zarządzania działalnością spółki komandytowej (reprezentacji jej na zewnątrz). Zgodnie bowiem z treścią art. 117 i 118 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz jest wspólnikiem, który jest upoważniony do reprezentowania spółki komandytowej. Na skutek dokonanego aportu Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby jej prowadzenie dotychczasowej działalności. Spółka nie ma możliwości świadczenia innej działalności, niż zarządzenie i reprezentacja nowo zawiązanej spółki komandytowej.

Przed przeniesieniem przedsiębiorstwa Spółki na rzecz spółki komandytowej, Spółka powiadomiła wszystkich swoich kontrahentów o wskazanej transakcji i terminie jej dokonania.

Spółka przed powyższym aportem była również stroną umów, w których zastrzeżono zakaz przenoszenia praw i obowiązków z nich wynikających, bez zgody kontrahenta. W takich przypadkach, w celu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, Spółka występowała o zgodę do konkretnego kontrahenta.

Umowami, które wymagały zgody kontrahenta na przeniesienie prawa i obowiązków, były dwie umowy leasingu operacyjnego samochodu. Samochody stanowiące przedmiot wskazanej umowy użytkowane były przez pracowników Spółki.

Powyżsi kontrahenci – leasingodawcy, zostali powiadomieni o zamiarze dokonania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do nowo powstałej spółki komandytowej. Nie wyrazili oni jednakże zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających ze wskazanych umów leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli Spółka wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do nowo powstałej spółki komandytowej w opisany powyżej sposób, mimo, że dwóch kontrahentów Spółki nie wyraziło zgody na dokonanie przeniesienia praw i obowiązków z umów leasingu na nowo powstałą spółkę komandytową i Spółka pozostała dalej stroną danych stosunków zobowiązaniowych, wskazana transakcja będzie traktowana jako transakcja zbycia całego przedsiębiorstwa w myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako ustawa VAT), przepisów wskazanej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołana transakcja zbycia przedsiębiorstwa, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Transakcja wskazana w powyższym przepisie dotyczy „zbycia” przedsiębiorstwa. Pojęcie „zbycia” nie odnosi się wyłącznie do jednego definiowanego lub dookreślonego w ustawie pojęcia, np. sprzedaży lub dostawy. Tym samym, przy transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie jest istotna forma jego dokonania, ale samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Za transakcję zbycia przedsiębiorstwa należy uznać zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zawęził przy tym zastosowania wyłączenia od opodatkowania do wskazanej w ustawie formy zbycia. Z tego powodu podatkowi od towarów i usług nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jak też inne czynności powodujące skutek zbycia (także wniesienie przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego), jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 183/08, Legalis nr 163770). Zbycie należy w tym przypadku rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

Jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o których mowa w art. 55 ust. 1 k.c., przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, poprzez wniesienie aportem do spółki komandytowej całości przedsiębiorstwa Spółki, doszło do jego „zbycia” w rozumieniu art. 6 piet 1 ustawy VAT. Tym samym wskazana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo o zbyciu całości przedsiębiorstwa mówimy, gdy została przeniesiona własność składników materialnych i niematerialnych wymienionych w art. 55 ust. 1 k.c. W omawianej sytuacji, jeżeli dwóch z kontrahentów nie wyraziło zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy, nie doszło do sukcesji wskazanych praw i obowiązków na nowo utworzoną spółkę komandytową, a zatem stroną przywołanych stosunków zobowiązaniowych jest dalej Spółka. Wskazany przypadek nie oznacza jednakże, że brak zgody dwóch kontrahentów uniemożliwił zbycie całości przedsiębiorstwa. Trzeba bowiem pamiętać, że transakcja zbycia została zawarta pomiędzy Spółką, a nowo utworzoną spółka komandytową. Stronom wskazanego stosunku nie był zatem kontrahent, a zatem nie miał on żadnego wpływu na dojście wskazanej transakcji do skutku.

Skoro wolą Spółki było wniesienie aportem całości jego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, przy zgodzie wszystkich jego wspólników, należy przyjąć, że całość wskazanego przedsiębiorstwa została „zbyta” przez Spółkę na rzecz spółki komandytowej. Brak wyrażenia przez kontrahentów zgody na cesję praw i obowiązków z umowy doprowadził jedynie do zablokowania wskazanej transakcji cesji, ale już nie transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Podkreślić należy bowiem, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK1586/11, Legalis nr 507400). Dodatkowo należy zaznaczyć, że mimo, że wierzytelności stanowią składniki przedsiębiorstwa, nie można zapominać, że poza nimi przedsiębiorstwo jest przede wszystkim kompleksem wzajemnie uzupełniających się składników (maszyn, urządzeń, pracowników itp.), zdolnych do wytworzenia określonego produktu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2010 r., I SA/Łd 807/10, Legalis nr 362042). Wymienione w art. 55 ust. 1 k.c. składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10, Legalis nt 369145).

Zdaniem Spółki, jeżeli dwóch kontrahentów – stron, dwóch odrębnych umów leasingu, nie wyraziło zgody na przeniesienie praw i obowiązków Spółki ze wskazanych umów leasingu na spółkę komandytową, mimo wszystko możliwe było zbycie całości przedsiębiorstwa Spółki na rzecz spółki komandytowej w opisany w niniejszym wniosku sposób. Wyłączenie wskazanych umów leasingu z kompleksu majątkowego wnoszonego przez Spółkę aportem do spółki komandytowej nie pozbawiło go cech przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo Spółki mogło bowiem funkcjonować bez wskazanych składników majątkowych, m.in. ze względu na to, że jest właścicielem innych pojazdów.

Dodatkowo należy jedynie podkreślić, że nie dokonanie przeniesienia na rzecz spółki komandytowej praw i obowiązków z umów leasingu spowodowane było z wyłącznej winy kontrahenta, a zatem na skutek okoliczności, na które nie miała wpływu Spółka.

Reasumując, zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki komandytowej w opisany w niniejszym wniosku sposób, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na opodatkowanie transakcji wskazanym podatkiem nie ma wpływu nie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z dwóch umów leasingu na spółkę komandytową, spowodowane brakiem zgody kontrahentów na dokonanie cesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej, nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jednocześnie należy wskazać, że w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, dla uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie ma znaczenia fakt przeniesienia przez zbywcę wszystkich zobowiązań. Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1039/11 oraz z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt 1223/11.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że – jak wskazuje treść wniosku - wyłączenie z przedmiotu aportu dwóch umów leasingu operacyjnego samochodu, nie stanowiło istotnego elementu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zatem stwierdzić należy, że w momencie wniesienia aportu jego przedmiot stanowił zbycie przedsiębiorstwa, a zatem czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – była wyłączona z opodatkowania.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.