Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.649.2019.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydatki ponoszone na inwestycję polegającą na rozbudowie wodociągu, sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowie przepompowni ścieków
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2019 r. (doręczone 6 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydatki ponoszone na inwestycję polegającą na rozbudowie wodociągu, sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowie przepompowni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydatki ponoszone na inwestycję polegającą na rozbudowie wodociągu, sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowie przepompowni ścieków.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 listopada 2019 r., złożonym w dniu 8 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 5 listopada 2019 r. (doręczone 6 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną, jako czynny podatnik VAT Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie wodociągu - projektowana jest nowa część sieci wodociągowej, odcinek sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa przepompowni ścieków w A. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu pod nazwą „Budowa i przebudowa systemu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowości A” finansowany w ramach PROW na lata 2014-2020.

1.  Planowana inwestycja wodociągowa na dz. (…) w miejscowości A obejmuje następujący zakres robót:
    *   wyznaczenie trasy sieci,
    *   wykonanie wykopów,
    *   ułożenie rur sieci wodociągowej,
    *   montaż kształtek i armatury,
    *   dokonanie prób szczelności,
    *   dokonanie odbioru częściowego odcinków zanikowych,
    *   ułożenie taśmy ostrzegawczej,
    *   zasypanie wykopów,
    *   wykonanie prób szczelności,
    *   wykonanie badań bakteriologicznych i fizykochemicznych wody,
    *   dokonanie odbioru końcowego.Długość odcinka planowanej sieci wodociągowej wynosi 125 mb. Całkowity koszt budowy w/w odcinka sieci wodociągowej 59 677,05 zł (netto).
2.  Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w A, dz. nr ewid. (…) obejmuje następujący zakres robót: - sieć główna z rur PCV o średnicy 200 mm o dł. - 397 mb. Całkowity koszt budowy odcinka kanalizacji sanitarnej 489 535,64 zł (netto).
3.  Przebudowa przepompowni ścieków na ul. (\`(...)\`) w miejscowości A na dz. nr ew. gruntu (…). Prace budowlane prowadzone dla przedmiotowego zamierzenia budowlanego polegać będą na:
    *   zamknięcie dopływu ścieków na czas prac demontażowo/montażowych,
    *   wykonanie tymczasowego rurociągu wraz z montażem pompy w studzience przed przepompownią (o wydajności istn. pomp) - na czas budowy,
    *   wymiana odcinka kanalizacji DN 400 (kamionka) na rurociąg PCV DN 400 wraz z montażem zasuwy odcinającej,
    *   oczyszczenie zbiornika i osuszenie zbiornika,
    *   demontaż istniejącego wyposażenia przepompowni ścieków wraz z szafką elektryczną,
    *   demontaż pokrywy przepompowni ścieków,
    *   wykonanie i dostawa nowej pokrywy
    *   wykonanie i dostawa wyposażenia wewnętrznego pompowni wraz z instalacją elektryczną oraz szafą zasilająco-sterowniczą przepompowni i szafą zasilająco-rozdzielczą,
    *   montaż wyposażenia wewnętrznego pompowni w istniejącym zbiorniku,
    *   rozruch pompowni i dostarczenie wymaganej przepisami dokumentacji,
    *   wykonanie wiaty stalowej (zadaszenie kraty koszowej),
    *   utwardzenie terenu przy pompowni (kostka betonowa).Całkowity koszt przebudowy przepompowni ścieków 322 189,10 zł (netto).

W związku z wymogiem składania interpretacji indywidualnej wraz z wnioskiem o płatność gmina zwraca się o jej wydanie we wskazanym zakresie.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową znajdującej się na terenie gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Budowa/przebudowa infrastruktury należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina świadczy odpłatne usługi dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych. Nie obejmie natomiast żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Gmina w ramach umów cywilnoprawnych z odbiorcami w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków obciąży ich z tytułu świadczenia w/w usług. Uzyskiwany z tego tytułu obrót Gmina ujmie w rejestrach sprzedaży i rozliczy w składanych deklaracjach VAT.

Powstały w ramach inwestycji majątek będzie przez Gminę wykorzystywany w całości do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody na rzecz odbiorców indywidualnych.

Kolejna inwestycja pn. „Przebudowa przepompowni ścieków w A” będzie służyła wszystkim odbiorcom indywidualnym, jak również obejmie jednostki organizacyjne Gminy co oznacza, że inwestycja będzie związana zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. W ramach realizowanej inwestycji, może zatem zaistnieć sytuacja, w której Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych.

Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy gmina w związku realizacją inwestycji posiadać będzie pełne, czy częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na jednej łącznej fakturze dokumentującej wydatki związane z budową wodociągu, kanalizacji oraz przebudową przepompowni ścieków w A?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług.
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zastaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2. oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazane do realizacji przedsięwzięcie należy do zadań własnych gminy, którego efektem będzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, wobec tego wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie wodociągu - projektowana jest nowa część sieci wodociągowej, odcinek sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa przepompowni ścieków w A. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu pod nazwą „Budowa i przebudowa systemu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowości A”.

Projekt składa się z części:

1.  Planowana inwestycja wodociągowa na dz. nr ewid. (…) w miejscowości A obejmuje następujący zakres robót: wyznaczenie trasy sieci, wykonanie wykopów, ułożenie rur sieci wodociągowej, montaż kształtek i armatury, dokonanie prób szczelności, dokonanie odbioru częściowego odcinków zanikowych, ułożenie taśmy ostrzegawczej, zasypanie wykopów, wykonanie prób szczelności, wykonanie badań bakteriologicznych i fizykochemicznych wody, dokonanie odbioru końcowego.
2.  Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w A, dz. nr ewid. (…) obejmuje następujący zakres robót: sieć główna z rur PCV o średnicy 200 mm o dł. - 397 mb.
3.  Przebudowa przepompowni ścieków na ul. (\`(...)\`) w miejscowości A na dz. nr ew. gruntu (…).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową znajdującej się na terenie gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Budowa/przebudowa infrastruktury należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina świadczy odpłatne usługi dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych. Nie obejmie natomiast żadnej jednostki organizacyjnej Gminy. Gmina w ramach umów cywilnoprawnych z odbiorcami w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków obciąży ich z tytułu świadczenia w/w usług. Powstały w ramach inwestycji majątek będzie przez Gminę wykorzystywany w całości do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody na rzecz odbiorców indywidualnych.

Kolejna inwestycja pn. „Przebudowa przepompowni ścieków w A” będzie służyła wszystkim odbiorcom indywidualnym, jak również obejmie jednostki organizacyjne Gminy co oznacza, że inwestycja będzie związana zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. W ramach realizowanej inwestycji, może zatem zaistnieć sytuacja, w której Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych.

Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W świetle § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe podkreślić jeszcze raz należy, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują natomiast, że inwestycja, która w całości będzie udokumentowana jedną łączną fakturą VAT (dokumentującą wydatki związane z budową wodociągu, kanalizacji oraz przebudową przepompowni ścieków w A), będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. W ramach realizowanej inwestycji, może zatem zaistnieć sytuacja, w której Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast przypisanie wydatków związanych z realizacją tych usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana będzie do częściowego odliczenia podatku według proporcji ustalonej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem Wnioskodawcy, z tytułu wydatków ponoszonych na inwestycję polegającą na rozbudowie wodociągu, sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowie przepompowni ścieków w A - projekt pn. „Budowa i przebudowa systemu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowości A”, będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania świadczenia usług w zakresie dostawy wody (odprowadzania ścieków) na rzecz odbiorców indywidualnych jak i jednostek organizacyjnych gminy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.