Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.214.2022.4.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-10
Teza: 1) Czy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki? 2) Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy; podmiot-podmioty powiązane; ryczałt; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki;

\- wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (data wpływu 4 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej „D.” sp.j. (dalej odpowiednio: „Wnioskodawcy 1” oraz „Spółka jawna”).

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawcy 1 podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe, a jej roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawcy 1 planują dokonać w 2022 r. przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Przekształcenie”) na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). Wnioskodawcy 1 staną się z dniem Przekształcenia wspólnikami przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W przyszłości wspólnikiem Spółki może zostać również dziecko Wnioskodawców 1 (dalej: „Wnioskodawca 2”, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawca 2 zwani łącznie „Wnioskodawcami”).

Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W celu uniknięcia wątpliwości, weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Przed dniem Przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Wnioskodawcy 1 wypracowali (i mogą jeszcze wypracować) w ramach Spółki jawnej zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym Spółki jawnej. Wnioskodawcy 1 przed dniem Przekształcenia nie planują wypłacać tych zysków, lecz planują, aby stanowiły one w Spółce źródło pokrycia:

1) udziałów wspólników w kapitale zakładowym, 

2) kapitału zapasowego.

W miarę możliwości finansowych Spółki oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków wypracowanych w ramach działalności Spółki jawnej przed Przekształceniem odniesionych na pokrycie kapitału zapasowego Spółki (dalej: „Zyski”). W przypadku, gdy na moment wypłaty Zysków, wspólnikiem Spółki (poza Wnioskodawcami 1, będzie również Wnioskodawca 2, wypłata może zostać dokonana na rzecz wszystkich wspólników Spółki, tj. Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2.

Ponadto, planowane jest, że do celów działalności gospodarczej Spółka będzie wynajmować od jednego z Wnioskodawców 1 nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”), które historycznie były własnością Spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali niemieszkalnych w której są aktualnie wykorzystywane. W majątku Wnioskodawcy 1 do którego Nieruchomości zostały przekazane znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane podmiotom spoza rodziny.

Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego pismem z 4 lipca 2022 r. w odpowiedzi na zadane pytania wskazał Pan, że:

a) Czy uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową?

_Uchwały o podziale zysku w spółce jawnej są podejmowane co roku po zakończeniu poprzedniego roku i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych. W oparciu o te uchwały część zysku jest wypłacana wspólnikom spółki jawnej, a cześć pozostawiana w spółce jawnej. Po przekształceniu te pozostawione zyski (które będą znajdowały się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej) zostaną wypłacone udziałowcom spółki kapitałowej na podstawie odpowiedniej uchwały/uchwał podjętych oczywiście już po przekształceniu (może to nastąpić jednorazowo lub w częściach). Powyższa uchwała/uchwały zostaną podjęte już po wybraniu przez spółkę kapitałową opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), tj. w momencie, gdy spółka kapitałowa będzie podlegała pod reżim tzw. estońskiego CIT._

b) Na podstawie jakiego tytułu prawnego zostaną wypłacone przez spółkę kapitałową zyski spółki jawnej dla każdego z Zainteresowanych, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2?

_Tytułem prawnym wypłaty zysku spółki jawnej przez spółkę kapitałową będzie uchwała/będą uchwały o wypłacie dywidendy z zysków spółki jawnej (jak zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie a) może to nastąpić jednorazowo lub w częściach)._

c) Jaki będzie charakter prawny tej czynności, w szczególności należy określić czy będzie to wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki lub inny charakter, jaki?

_Zyski spółki jawnej zostaną wypłacone przez spółkę kapitałową Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 jako dywidenda z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, opodatkowanych w ramach rozliczeń PIT w spółce jawnej._

d) Z jakiego kapitału spółka kapitałowa wypłaci Zainteresowanym, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 zyski spółki jawnej, czy wypłata ta będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego?

_Wypłata zysku nastąpi z kapitału zapasowego spółki kapitałowej (będzie się ona wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego)._

e) W jaki sposób czynność prawna na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze spółki kapitałowej wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników spółki kapitałowej, w szczególności czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki?

_Wypłata zysku ze spółki kapitałowej nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych, w szczególności nie będzie się wiązała ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce i nie wpłynie na poziom prawa do udziałów w zyskach spółki._

f) Czy źródłem uprawnienia Zainteresowanych, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie posiadanie przez Zainteresowanych statusu wspólnika spółki kapitałowej?

_Tak, źródłem uprawnienia Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie status wspólnika spółki kapitałowej._

g) Czy uprawnienie Zainteresowanych, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki kapitałowej, których wypłatę Zainteresowani mają otrzymać). Jeśli tak, należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia.

_Uprawnienie do uzyskania zysku w spółce kapitałowej wypracowanego przez spółkę jawną (i przeniesionego do spółki kapitałowej w ramach przekształcenia), będzie wynikało z faktu bycia udziałowcem spółki kapitałowej (udziałowcy spółki kapitałowej będą mieli prawo do uzyskania zysku zgromadzonego w tej spółce łącznie z zyskiem przeniesionym do niej ze spółki jawnej). Przy czym w przypadku Wnioskodawców 1 będzie to związane z uprzednim posiadaniem przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej (oni są obecnie wspólnikami spółki jawnej). Natomiast Wnioskodawca 2 nie jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej. Otrzyma on prawo do udziału w spółce kapitałowej w drodze darowizny części udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawców 1 po dokonaniu przekształcenia. W konsekwencji jako udziałowiec spółki kapitałowej będzie on uprawniony do udziału w zysku spółki kapitałowej łącznie z zyskiem przeniesionym do niej ze spółki jawnej._

h) Czy umowa spółki kapitałowej będzie przewidywała udziały uprzywilejowane. Jeśli tak, na czym będzie polegało to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmie) i których udziałów będzie dotyczyć? Kto będzie właścicielem tych uprzywilejowanych udziałów?

_Umowa spółki kapitałowej nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych._

i) Czy Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, czyli Pani U. D. – również jest Wnioskodawcą 1, a Pan Ł. D.- jest Wnioskodawcą 2?

_Tak – Pan Z. D. oraz Pani U. D. są Wnioskodawcami 1 (zwanymi we wniosku łącznie jako „Wnioskodawca 1”), zaś Pan Ł. D. jest Wnioskodawcą 2._

j) Czy powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki będzie miało wpływ na warunki zawarcia tej umowy? Jeśli tak, to prosimy, aby wskazali Państwo jaki?

_Nie - powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności spółki kapitałowej nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy._

k) Czy wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie z tytułu zawartej ww. umowy najmu nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego?

_Nie - wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego._

l) Czy wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej?

_Tak, wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. Należy jednocześnie wskazać, że w momencie składania niniejszego wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest już wynajmowana przez spółkę jawną od wspólnika (przyszłego udziałowca spółki kapitałowej) i służy jako hala produkcyjna oraz powierzchnie sklepowe._

m) Czy przed zawarciem ww. umowy najmu nieruchomości Spółka będzie korzystała z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności Spółki, jeśli tak to na podstawie jakiej umowy?

_Tak, zarówno obecnie, jak i po przekształceniu, Spółka korzysta i będzie korzystała również z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności, głównie na podstawie umów najmu (chodzi tu o powierzchnie sklepowe wynajmowane od podmiotów trzecich)._

n) Czy wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę?

_Nie, wynajmowana nieruchomość nie będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Jednocześnie, zgodnie z zawartą przez spółkę umową najmu, najemca jest zobowiązany dokonywać bieżących remontów/napraw we własnym zakresie._

o) Czy wynagrodzenie za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych?

_Tak, wynagrodzenie w postaci czynszu za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych._

**Pytania**

1) Czy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki?

2) Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Wnioskodawców, wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki.

2) Zdaniem Wnioskodawców, wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „o.p.”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazane przepisy prawa regulują zagadnienie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną i podlegającą innym zasadom opodatkowania. Spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych w spółce osobowej są wspólnicy tej spółki. W niniejszej sprawie wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. Osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, natomiast przekształcona spółka kapitałowa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT. Zasada kontynuacji odnosi się jedynie do tych praw i obowiązków, które są związane z reżimem prawnym, któremu podmiot przekształcony podlega.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

W myśl art. 552 KSH, dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawcy 1 dokonają rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych w trakcie roku zaliczek na dzień poprzedzający zarejestrowanie Spółki oraz dokonają zapłaty podatku od wypracowanych w ramach Spółki jawnej Zysków.

W związku z wyżej opisanym mechanizmem rozliczeń, wypracowane w ramach Spółki jawnej Zyski zostały/zostaną w całości opodatkowane podatkiem dochodowym przez Wnioskodawców 1 za nim dojdzie do Przekształcenia.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawców 1 oznacza, że w przypadku wypłaty wspólnikom Zysków po Przekształceniu, Spółka nie dokona wypłaty swojego wypracowanego zysku, lecz zysku wypracowanego przez Spółkę jawną. Będą to bowiem środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed Przekształceniem w ramach Spółki jawnej i opodatkowane przez osoby fizyczne (Wnioskodawców 1). W opinii Wnioskodawców 1, Przekształcenie nie spowoduje zmiany kwalifikacji Zysku na zysk wypracowany przez Spółkę, także w świetle przewidzianej w przepisach prawa zasady kontynuacji, która nie dotyczy tych praw i obowiązków, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z ustawy o PIT, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych. Natomiast Spółka jako osoba prawna podlega pod reżim podatkowy ustawy o CIT. W związku z tym wypłata Zysków wypracowanych i opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o PIT, powinna być neutralna podatkowo dla Spółki.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. II FSK 1224/15 sąd stanął na stanowisku, że „wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Na powyższe wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. (sygn. I SA/Ke 382/20), który wskazuje że „przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841 oraz art. 5842 § 1-3 KSH być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. . 5842 § 2 KSH przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty (\`(...)\`) należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. . 5842 KSH w związku z art. 93a OP zasady kontynuacji.”

A także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Po270/20), który stwierdził, że „niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o. p. zasady kontynuacji.”

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy wybierając opodatkowanie Estońskim CIT, są zobowiązani na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT do dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

1) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT, oraz

2) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT.

Zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. opodatkowaniu Estońskim CIT podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania: „Jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości. Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, stąd wypłata dywidendy z takiego zysku nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT.”

Mając na uwadze powyższe, Zyski powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach (tj. wyłącznie na poziomie Wnioskodawców 1 zanim dojdzie do Przekształcenia) i nie powinny być przedmiotem ponownego opodatkowania na poziomie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe stanowisko jest uzasadnione niezależnie od momentu podjęcia uchwały o wypłacie zysku (przed Przekształceniem lub po Przekształceniu), która to okoliczność nie powinna zdaniem Wnioskodawców mieć wpływu na opodatkowanie wypłaty Zysków przez Spółkę.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT wartość rynkowa transakcji, to wartość ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: „zdarzeniem przyszłym”), Spółka będzie wynajmować Nieruchomości od jednego z Wnioskodawców 1. Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki jako podmiot powiązany świadczenia pieniężne w postaci wynagrodzenia.

Zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o CIT, przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W opinii Wnioskodawców, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jednemu z Wnioskodawców 1 za wynajem Nieruchomości nie może być klasyfikowane jako ukryte zyski, ponieważ nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. Wynagrodzenie za wynajem Nieruchomości byłoby wypłacane przez Spółkę na rzecz jednego z Wnioskodawców 1 nawet, gdyby nie był on wspólnikiem Spółki. Spółka będzie wypłacać wynagrodzenie bez wpływu innych podmiotów na jej decyzje w tym zakresie. W związku z tym, świadczenie w postaci wynagrodzenia za wynajem Nieruchomości nie spełnia przesłanki wskazanej w ustawowej definicji ukrytych zysków.

Ponadto, wynagrodzenie za wynajem Nieruchomości będzie ustalone pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 na zasadach rynkowych. W związku z tym, nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną pomiędzy podmiotami powiązanymi cenę transakcji, która podlega opodatkowaniu jako tzw. ukryte zyski, ponieważ ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi cena nie będzie niższa niż wartość rynkowa tej transakcji.

Wynajmowanie przez Spółkę Nieruchomości od jednego z Wnioskodawców 1 będzie również uzasadnione gospodarczo, aby Spółka mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę jawną.

Jednocześnie z uwagi na potrzebę uporządkowania oraz rozdzielenia obszarów prowadzonej działalności, Nieruchomości, które historycznie znajdowały się w majątku Spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności zostały z niej wycofane do majątku jednego z Wnioskodawców 1 i aktualnie są przez niego wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności związanej z wynajmem nieruchomości.

Co istotne Nieruchomości nie stanowią jedynego majątku, który wykorzystywany jest przez niego w ramach jego działalności związanej z wynajmem nieruchomości. W majątku jednego z Wnioskodawców 1 (do którego zostały przekazane Nieruchomości) znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane innym podmiotom.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe okoliczności nie powinny mieć wpływu na kwalifikację wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz jednego z Wnioskodawców 1 z tytuły najmu Nieruchomości jako ukryte zyski w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie Estońskim CIT.

Zdaniem Wnioskodawców 1, bez wpływu na prawidłowość ww. zaprezentowanego stanowiska będzie również wysokość zysku brutto Spółki.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania Estońskim CIT nie zawierają bowiem regulacji analogicznej do przepisów w zakresie tzw. ukrytej dywidendy, których wejście w życie planowane jest z dniem 1 stycznia 2023 r., a których zastosowanie może być uzależnione od kwoty zysku brutto wypracowanego przez dany podmiot.

Niezależnie od tego, iż zdaniem Wnioskodawców ww. przepisy nie będą miały zastosowania do podatników, którzy wybrali formę opodatkowania Estońskim CIT, w reżimie opodatkowania Estońskim CIT brak jest przepisu, który uzależniałby zaliczenie danego świadczenia do tzw. ukrytych zysków od tego jaka jest relacja jego wartości do wyników finansowych spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochody otrzymane przez wspólników spełniają warunki do uznania ich za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w spółce przekształcanej, jeżeli takie przekształcenie miało miejsce.

Należy także zauważyć, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki jawnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki jawnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2, dokonana po Przekształceniu, Zysków wypracowanych przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i spowoduje obowiązek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tego dochodu przez spółkę przekształconą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca planuje, że do celów działalności gospodarczej Spółka będzie wynajmować od jednego z Wnioskodawców 1 nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”), które historycznie były własnością Spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali niemieszkalnych w której są aktualnie wykorzystywane. W majątku Wnioskodawcy 1 do którego Nieruchomości zostały przekazane znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane podmiotom spoza rodziny. Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności spółki kapitałowej nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy. Wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. Należy jednocześnie wskazać, że w momencie składania niniejszego wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest już wynajmowana przez spółkę jawną od wspólnika (przyszłego udziałowca spółki kapitałowej) i służy jako hala produkcyjna oraz powierzchnie sklepowe. Zarówno obecnie, jak i po przekształceniu, Spółka korzysta i będzie korzystała również z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności, głównie na podstawie umów najmu (chodzi tu o powierzchnie sklepowe wynajmowane od podmiotów trzecich). Wynajmowana nieruchomość nie będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Jednocześnie, zgodnie z zawartą przez spółkę umową najmu, najemca jest zobowiązany dokonywać bieżących remontów/napraw we własnym zakresie. Wynagrodzenie w postaci czynszu za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie za najem nieruchomości płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego od opisanego we wniosku opisu stwierdzić należy, że wypłaty wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Wspólnik wynajmuje nieruchomości Spółce które są niezbędne w prowadzonej działalności, a nieruchomości te historycznie były własnością Spółki jawnej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).