Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.653.2020.2.SW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: majątek-majątek prywatny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 grudnia 2020 r. (doręczone dnia 4 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 grudnia 2020 r. (doręczone dnia 4 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Pan A.B., wraz z żoną, dnia (…) roku, nabyli, w drodze umowy dożywocia, nieruchomość położoną w C, o pow. (…)ha (nr działek: 1 i 2). Na działce nr 1 znajdowały się zabudowania: drewniany dom kryty słomą, drewniana szopa kryta słomą i budynek gospodarczy z zapadniętym dachem.

W (…) roku Państwo B. dokonali podziału działek 1 i 3. Działkę nr 3 o pow. (…) ha otrzymali od babci, w drodze umowy dożywocia.

Działkę 3/3 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 3/4 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 3/5 sprzedali (…) r.

Działkę 3/2 sprzedali dnia (…) r.

Pieniądze ze sprzedaży w/w działek przeznaczyli na spłatę kredytów i bieżące wydatki oraz kształcenie trójki dzieci. Do roku (…), Wnioskodawca wraz z żoną prowadzili działalność rolniczą.

Dnia (…) r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działki 1/2,1/3 i 1/4, a pieniądze z ich sprzedaży przeznaczyli na remont domu i zakup samochodu.

W (…) roku dokonali dalszego podziału działki 1. Pierwotnie planowali wydzielić z działki tylko kilka działek, ale warunkiem podziału narzuconym przez Urząd Gminy było wyznaczenie 8 m drogi wewnętrznej do drogi publicznej, która znajdowała się na końcu działki 1/6. Wcześniej wyznaczona droga dz. 1/5 nie spełniała tych warunków ponieważ miała 6m szerokości. Działki od 1/22 do 1/35 zostały wydzielone z obawy przed kolejnymi zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dot. szerokości drogi.

Działkę nr 1/15 darowali synowi (…) r.

Działkę 1/7 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 1/8 sprzedali w dniu (…) r.

Działkę 1/17 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 1/9 sprzedali w dniu (…) r.

Działkę 1/10 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 1/18 sprzedali w dniu (…) r.

Działki 1/32 i 1/33 sprzedali w dniu (…) r.

Działki 1/30 i 1/31 sprzedali dnia (…) r.

Państwo B., oprócz dokonania podziałów, nie wykonywali żadnych innych działań, w szczególności, nie zwiększali atrakcyjności działek, np. poprzez ich uzbrojenie. Każdy z nabywców doprowadzał wszystkie media we własnym zakresie. Państwo B. nie występowali również o odrolnienie tych działek. Działki sprzedawane były bez pośrednictwa biur nieruchomości. Państwo B. nie dawali ogłoszeń o sprzedaży działek w prasie czy w Internecie. Jedyną informacją o sprzedaży działek rolnych z prawem do zabudowy był baner na ogrodzeniu posesji Państwa B. Część działek sprzedali z polecenia osób, które już kupiły działkę wcześniej, tj. za pomocą tzw. „poczty pantoflowej”. Za pieniądze ze sprzedaży działek, Państwo B. nie nabywali żadnych nowych nieruchomości w celu inwestowania czy ich dalszej odsprzedaży.

Dwie działki, o nr: 1/5 i 1/4, stanowi droga wewnętrzna. W drodze wewnętrznej ustanowiono służebność dla gazowni i elektrowni.

Na chwilę obecną, trzy osoby wyraziły chęć zakupu ośmiu działek o numerach od 1/22 do 1/29. Wnioskodawca wraz z żoną, zamierzają więc sprzedać tych osiem działek, a otrzymane środki darować dzieciom.

Wszystkie grunty są gruntami niezabudowanymi, rolnymi, przeznaczonymi pod zabudowę.

Wnioskodawca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą (…) roku w zakresie: transport (…). Rejestracja pana B., jako podatnika podatku od towarów i usług nastąpiła (…) roku. Pan B. zakończył działalność gospodarczą z dniem (…).

W przypadku dotychczasowej sprzedaży działki zawarta była umowa przedwstępna w dniu (…) roku, a dotyczyła działki 3/3. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy było wydanie przez Urząd Gminy w C decyzji określającej warunki zabudowy ww. działki. Umowa przedwstępna zawarta została jeszcze przed wydaniem decyzji o podziale działki nr 3, która została podzielona decyzją Wójta Gminy C (…) roku.

Wobec działek przeznaczonych do sprzedaży, na prośbę potencjalnych nabywców została zawarta umowa przedwstępna w zwykłej formie pisemnej, w której została określona cena za metr kwadratowy bez podatku VAT. Umowa przedwstępna została zawarta wyłącznie w związku oświadczeniem Wnioskodawcy i jego małżonki, iż zamierzają wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, w związku z czym umowa sprzedaży musi zostać podpisana dopiero po uzyskaniu tej interpretacji - warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca nie udzielał nabywcom działek jakichkolwiek pełnomocnictw. Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać potencjalnym nabywcom działek jakichkolwiek pełnomocnictw.

Wnioskodawca nie zbywał innych działek i nieruchomości poza tymi, opisanymi we wniosku.

Nabywcy nie użytkowali działek przed ich nabyciem. Nabywcy przeznaczonych do sprzedaży działek nie będą mieli możliwości użytkowania działek przed nabyciem. Wnioskodawca nie składał wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla działek przeznaczonych do sprzedaży.

Grunt, na którym wydzielone były działki i które nie były jeszcze sprzedane, Wnioskodawca wraz z żoną wykorzystywał w działalności rolniczej do (…) roku. Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o innym charakterze.

Przeznaczone do sprzedaży działki nigdy nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o innym charakterze.

Między Wnioskodawcą i jego małżonką istnieje wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1359).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do zawartych już transakcji sprzedaży, czynności te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż działek o nr od 1/22 do 1/29, winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z opisanych transakcji sprzedaży nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste:
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Tym samym, co do zasady sprzedaż gruntów niezabudowanych winna być opodatkowana podatkiem VAT. Zauważyć jednak trzeba, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów, podlega opodatkowaniu VAT. Określona czynność będzie obciążona podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika VAT.

Aby można było twierdzić, że Wnioskodawca i jego żona, w trakcie sprzedaży działek powinni opodatkować transakcje podatkiem od towarów i usług, należy zastanowić się, czy w ramach dokonywania tych transakcji, występowali/będą występowali jako podatnicy VAT. Co do zasady bowiem, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być dokonana przez podatnika VAT w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w roli podatnika (vide wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, obejmuje natomiast, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury;
3.  dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4.  nabywające usługi albo towary, jeżeli łącznie spełnione są stosowne warunki;
5.  obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach transakcji sprzedaży, razem z żoną ani nie występowali, ani nie będą występowali w charakterze podatnika VAT.

Za Adamem Bartosiewiczem należy wskazać, że: Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Obecnie obowiązujące przepisy dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku wprowadzają - jako kryterium decydujące o działalności gospodarczej - stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, „ciągłość” to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020).

Kwestia sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego budziła od dawna wiele wątpliwości. W tym zakresie, wydano już wiele orzeczeń, których tezy należy przywołać:

1.  Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08);
2.  (\`(...)\`) 5. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
(\`(...)\`) 8. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. (\`(...)\`) 9. Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14);3.  „Nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17);
4.  „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 1758/17);
5.  „Stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują takie czynności jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Stwierdzenie, czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wymaga ustalenia: czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 94/19);
6.  „Ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 988/17).

O prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości może świadczyć zamiar dokonania zakupu i odsprzedania nieruchomości. Zamiar taki trudno jest zweryfikować, w związku z czym doktryna i orzecznictwo wskazały pewien kierunek, w jakim należy badać podejmowane przez daną osobę, działania. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej cytowane orzeczenia, należy stwierdzić, iż, o tym, że dana osoba dokonuje sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to sprzedaż winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, mają świadczyć następujące przesłanki:

1.  działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;
2.  podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania;
3.  uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze,
4.  uzbrojenie terenu,
5.  działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
6.  aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców,
7.  ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych.

Przekładając wszystkie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy nadmienić, że Wnioskodawca wraz z żoną, oprócz dokonania podziału działek, nie wykonywali żadnych zorganizowanych działań w celu sprzedaży nieruchomości, w szczególności:

1.  nie uzyskiwali przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy);
2.  nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru;
3.  nie dokonywali uzbrojenia terenu;
4.  nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców;
5.  nie korzystali z usług biura nieruchomości;
6.  nie korzystali z usług marketingowych, tj. nie reklamowali chęci sprzedaży działek, oprócz powieszenia baneru na ogrodzeniu posesji;
7.  nie ponosili kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, itd.

Trzeba więc stwierdzić w sposób jednoznaczny, że samo dokonanie podziału działek nie może świadczyć o działaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem, zarówno przeprowadzone już transakcje, jak i przyszłe, nie muszą być opodatkowane VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (zwanej dalej K.R.O), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 K.R.O., przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju zbycie/nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei kwestie dot. umowy przedwstępnej zostały uregulowane w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą i jego małżonką istnieje wspólność majątkowa. Wnioskodawca wraz z żoną, dnia (…) roku, nabyli, w drodze umowy dożywocia, nieruchomość położoną w C (nr działek: 1 i 2). Na działce nr 1 znajdowały się zabudowania: drewniany dom kryty słomą, drewniana szopa kryta słomą i budynek gospodarczy z zapadniętym dachem.

W (…) roku małżonkowie dokonali podziału działek 1 i 3. Działkę nr3 otrzymali od babci, w drodze umowy dożywocia.

Działkę 3/3 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 3/4 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 3/5 sprzedali (…) r.

Działkę 3/2 sprzedali dnia (…) r.

Dnia (…) r. sprzedali działki 1/2 1/3 i 1/7, a pieniądze z ich sprzedaży przeznaczyli na remont domu i zakup samochodu.

W (…) roku dokonali dalszego podziału działki 1. Pierwotnie planowali wydzielić z działki 1/6 tylko kilka działek, ale warunkiem podziału narzuconym przez Urząd Gminy było wyznaczenie 8 m drogi wewnętrznej do drogi publicznej, która znajdowała się na końcu działki 1/6. Wcześniej wyznaczona droga dz. 1/5 nie spełniała tych warunków ponieważ miała 6m szerokości. Działki od 1/22 do 1/35 zostały wydzielone z obawy przed kolejnymi zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dot. szerokości drogi.

Działkę 1/7 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 1/8 sprzedali w dniu (…) r.

Działkę 1/17 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 1/9 sprzedali w dniu (…) r.

Działkę 1/10 sprzedali dnia (…) r.

Działkę 1/18 sprzedali w dniu (…) r.

Działki 1/32 i 1/33 sprzedali w dniu (…) r.

Działki 1/30 i 1/31 sprzedali dnia (…) r.

Do roku (…), Wnioskodawca wraz z żoną prowadzili działalność rolniczą. Wnioskodawca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą (…) roku w zakresie: transport drogowy i taksówki osobowe. Rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług nastąpiła (…) roku. Wnioskodawca zakończył działalność gospodarczą z dniem (…).

W przypadku zbycia działki nr 3/3 zawarta była umowa przedwstępna w dniu (…) roku. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy było wydanie przez Urząd Gminy w C decyzji określającej warunki zabudowy ww. działki. Umowa przedwstępna zawarta została jeszcze przed wydaniem decyzji o podziale działki nr 3, która została podzielona decyzją Wójta Gminy C (…) roku.

Z kolei wobec pozostałych działek przeznaczonych do sprzedaży, na prośbę potencjalnych nabywców została zawarta umowa przedwstępna w zwykłej formie pisemnej, w której została określona cena za metr kwadratowy bez podatku VAT. Umowa przedwstępna została zawarta wyłącznie w związku oświadczeniem Wnioskodawcy i jego małżonki, iż zamierzają wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, w związku z czym umowa sprzedaży musi zostać podpisana dopiero po uzyskaniu tej interpretacji - warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca z małżonką, oprócz dokonania podziałów, nie wykonywali żadnych innych działań, w szczególności nie zwiększali atrakcyjności działek. Każdy z nabywców doprowadzał wszystkie media we własnym zakresie. Wnioskodawca z małżonką nie występowali również o odrolnienie tych działek. Działki sprzedawane były bez pośrednictwa biur nieruchomości, jak również ogłoszenia o sprzedaży działek nie były zamieszczane w prasie czy w Internecie. Jedyną informacją o sprzedaży działek rolnych z prawem do zabudowy był baner na ogrodzeniu posesji Wnioskodawcy. Część działek sprzedali z polecenia osób, które już kupiły działkę wcześniej.

Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać nabywcom działek jakichkolwiek pełnomocnictw. Wnioskodawca nie zbywał innych działek i nieruchomości poza tymi, opisanymi we wniosku. Nabywcy nie użytkowali działek przed ich nabyciem. Nabywcy przeznaczonych do sprzedaży działek nie będą mieli możliwości użytkowania działek przed nabyciem. Wnioskodawca nie składał wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla działek przeznaczonych do sprzedaży.

Grunt, na którym wydzielone były działki i które nie były jeszcze sprzedane był wykorzystywany w działalności rolniczej do (…) roku. Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o innym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy dokonane i planowane transakcje sprzedaży działek podlegały oraz będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać analizy, czy w okolicznościach opisanych we wniosku jest On podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich była i będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie nie wystąpił i nie wystąpi taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającą poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca nie udzielał i nie planuje udzielać pełnomocnictw potencjalnym nabywcom, nie uzbrajał i nie uzbraja terenu, nie prowadzi i nie prowadził działań marketingowych, nie korzysta i nie korzystał z biur pośrednictwa nieruchomości, przyszli nabywcy nie mieli możliwości użytkowania nieruchomości ani nieruchomości te nie były przedmiotem dzierżawy, nie jest także planowane udostępnianie przyszłym nabywcom do użytkowania nieruchomości ani ich dzierżawienie.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania, tj. wydzielenie działek z nieruchomości, podpisanie umowy przedwstępnej nie powoduje, że powyższe czynności będą stanowić ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu dokonanej i planowanej sprzedaży wydzielonych działek za prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem należy stwierdzić, że dokonane i planowane zbycie przez Wnioskodawcę działek powstałych z podziału nie było/nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem. Należy je uznać za działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, nie zaangażował środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazał aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, korzystał i będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, jest to bowiem typowe rozporządzanie prawem własności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dokonana i planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów oraz nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z jej sprzedażą nie działał/nie będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.