Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-615/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Korekta kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2005-2009 „A” sp. z o.o. w Słopanowie sprzedawała towary na rzecz spółek prowadzących sieć marketów „B” sp. z o.o. i „C” sp. z o.o.. W ramach współpracy powyższe spółki obciążały „A” sp. z o.o. kosztami usług marketingowo-promocyjnych i intensyfikacji sprzedaży, dokumentując te usługi stosownymi fakturami. Wartość netto faktur „A” sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2010 roku „A” sp. z o.o. wystąpiła na drogę sądową z powództwem o zasądzenie na jej rzecz zwrotu wynagrodzenia pobranego za narzucone jej usługi uznając ten fakt za czyn nieuczciwej konkurencji wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 pkt 4) ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W 2014 roku powództwo „A” sp. z o.o. zostało uwzględnione, a pozwane spółki dokonały zwrotu pobranego uprzednio wynagrodzenia z tytułu wyświadczonych usług. Jednocześnie pozwane spółki wystawiły i doręczyły faktury korygujące do faktur dotyczących przedmiotowych usług, umniejszając ich pierwotną wartość do zera złotych.

W dniu 1 października 2014 r. „A” sp. z o.o. została przekształcona w „D” spółka jawna, która z mocy przepisu art. 553 Kodeksu spółek handlowych wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki „A” sp. z o.o. przewidziane przepisami prawa cywilnego, zaś z mocy przepisu art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki „A” sp. z o.o. przewidziane przepisami prawa podatkowego. Przekształcenie oznacza zachowanie tożsamości prawnej i ciągłości istnienia spółki przy zmianie jedynie formy prawnej prowadzonej działalności oraz brzmienia firmy spółki.

Około połowa wartości usług została zwrócona w pierwszej połowie 2014 r., gdy będąca wnioskodawcą spółka działała w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „A” sp. z o.o., która to spółka uznała zwróconą kwotę za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z zaskarżeniem części wyroku sądu pierwszej instancji apelacją, pozostała część wartości usług została zwrócona dopiero po oddaleniu apelacji, gdy będąca wnioskodawcą spółka działała już w obecnej formie prawnej spółki jawnej pod firmą „D” spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrócona na rzecz Wnioskodawcy wartość usług w zakresie kwoty netto (to jest bez podatku od towarów i usług), uznana w latach 2005-2009 za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przez „A” sp. z o.o., pomniejszyć winna koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym w bieżącym roku podatkowym 2014 (w miesiącach otrzymania zwrotu), czy też w latach podatkowych, w których pierwotnie wartość usług w zakresie kwoty netto uznana została za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w drodze korekt rocznych deklaracji podatkowych złożonych za te lata?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość netto (to jest bez podatku od towarów i usług) usług uznanych w latach 2005-2009 za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przez „A” sp. z o.o., zwrócona na przestrzeni 2014 roku, skutkować winna korektą kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym w latach podatkowych, w których pierwotnie wartość usług uznana została za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a dokonana winna zostać w drodze korekt rocznych deklaracji podatkowych złożonych za te lata.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji dotyczących zasad ustalania okresu, w którym winna zostać ujawniona i rozliczona korekta kosztów wynikająca z otrzymanej faktury korygującej. Brak jest więc wskazania, czy zmiana wartości kosztów powinna znaleźć odzwierciedlenie w okresie doręczenia faktury korygującej, czy też w okresie rozpoznania kosztowego faktury korygowanej (pierwotnej).

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na powiązanie korekty faktury z kwotą zawartą w pierwotnej fakturze, korekty kosztów uzyskania przychodu dokonywane winny być w dacie poniesienia pierwotnego wydatku. Oznacza to, że korekta kosztów wynikających z faktury korygującej powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła pierwotna faktura. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna, gdyż faktura korygująca nie zmienia daty wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Niezależnie od przyczyny uzasadniającej korektę oraz charakteru poniesionego kosztu, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta kosztów ustalonych na podstawie faktury korygującej powinna być więc odniesiona do okresu, w którym koszt ten został potrącony – należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje wsparcie w treści m.in. następujących indywidulanych interpretacji podatkowych: Izby Skarbowej w Warszawie z 18.01.2013 nr IPPB5/423-1222/12-3/MK, Izby Skarbowej w Katowicach z 06.03.2013 nr IBPBI/2/423-1579/12/AP, Izby Skarbowej w Łodzi z 07.06.2013 nr IPTPB3/423-102/13-2/IR, Izby Skarbowej w Łodzi z 24.09.2013 nr IPTPB3/423-225/13-4/KJ, Izby Skarbowej w Katowicach z 28.03.2014 nr IBPBI/2/423-1758/13/PC i Izby Skarbowej w Łodzi z 30.07.2014 nr IPTPB1/415-248/14-4/AP.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje też wsparcie w treści m.in. następujących wyroków sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 14.11.2011 w sprawie I SA/Wr 1369/1, WSA w Warszawie z 24.02.2012 w sprawie III SA/Wa 1831/11, WSA w Gliwicach z 28.08.2013 w sprawie I SA/Gl 191/13, WSA w Warszawie z 19.11.2013 w sprawie III SA/Wa 1476/13, NSA z 11.04.2014 w sprawie II FSK 1127/12, NSA z 25.04.2014 w sprawie II FSK 4/13, WSA w Bydgoszczy z 01.10.2014 w sprawie I SA/Bd 794/14 oraz NSA z 01.10.2014 w sprawie II FSK 2134/12.

Podsumowując – Wnioskodawca winien dokonać wstecznych korekt kosztów uzyskania przychodów w drodze korekt deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, złożonych przez „A” sp. z o.o. za lata podatkowe 2005-2009, w których koszty usług uznane zostały pierwotnie za koszty uzyskania przychodów na podstawie pierwotnych faktur.

Wnioskodawca podkreśla, że fakt jego przekształcenia z „A” sp. z o.o. w „D” spółka jawna nie wpływa na możliwość i obowiązek korekt wcześniejszych rozliczeń „A” sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych. Korekty te dokonywane mogą i winny być przy tym obecnie przez Wnioskodawcę działającego aktualnie w formie prawnej i pod firmą „D” spółka jawna. Nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca w obecnej formie prawnej nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego – z mocy przepisu art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej jest bowiem do tego uprawniony i zobowiązany. Stąd też wystąpienie z niniejszym wnioskiem przez wnioskodawcę jest zasadne, albowiem to Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatkowego otrzymanego zwrotu wydatków kosztowych. Z kolei w związku z brakiem wyraźnych regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii wniosek niniejszy okazał się konieczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.): osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanej w zdaniu poprzednim regulacji: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne polega na przejściu praw i obowiązków jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Powyższe oznacza, że w świetle powyższych przepisów – sytuację spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a także wspólników tej spółki – w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym spółki kapitałowej – określić można jako następstwo prawne. Nie można zatem mówić o likwidacji spółki kapitałowej, ale raczej o jej kontynuacji, z tą jednak różnicą, że spółka występuje w zmienionej formie prawnej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, nowo powstała spółka wstępuje we wszelkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można jednak mówić o sukcesji uniwersalnej, ze wszystkimi jej skutkami podatkowymi. Na moment przekształcenia dla celów podatkowych traci swój byt spółka kapitałowa, która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast od momentu przekształcenia, wspólnicy spółki stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy wspólnikiem jest spółka posiadająca osobowość prawną lub spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

W myśl przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 2005-2009 „A” sp. z o.o. (dalej: poprzednik prawny Wnioskodawcy) sprzedawał towary na rzecz spółek prowadzących sieć marketów. W ramach współpracy powyższe spółki obciążały poprzednika prawnego Wnioskodawcy kosztami usług marketingowo-promocyjnych i intensyfikacji sprzedaży, dokumentując te usługi stosownymi fakturami. Wartość netto faktur poprzednik prawny Wnioskodawcy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W 2010 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy wystąpił na drogę sądową z powództwem o zasądzenie na jego rzecz zwrotu wynagrodzenia pobranego za narzucone mu usługi, uznając ten fakt za czyn nieuczciwej konkurencji. W 2014 r. powództwo poprzednika prawnego Wnioskodawcy zostało uwzględnione, a pozwane spółki dokonały zwrotu pobranego uprzednio wynagrodzenia z tytułu wyświadczonych usług. Jednocześnie pozwane spółki wystawiły i doręczyły faktury korygujące do faktur dotyczących niniejszych usług, umniejszając ich pierwotną wartość do zera złotych. Dnia 1 października 2014 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy został przekształcony w spółkę jawną (Wnioskodawcę), która wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Około połowa wartości usług została zwrócona w pierwszej połowie 2014 r., gdy działał poprzednik prawny Wnioskodawcy, który uznał zwróconą kwotę za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z zaskarżeniem części wyroku sądu pierwszej instancji apelacją, pozostała część wartości usług została zwrócona dopiero po oddaleniu apelacji, tj. na rzecz już Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4–4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Tym samym w przedstawionym opisie sprawy korekta kosztów ponoszonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy dokonać korekty kosztów wstecz). W niniejszej sprawie korekty tej powinien dokonać Wnioskodawca jako następca prawny przez złożenie korekty rocznych deklaracji podatkowych.

Końcowo należy wskazać na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w przypadku lat podatkowych 2005-2008 złożenie korekty po 1 stycznia 2015 r. może okazać się niezasadne. Ponadto informuje się, że prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy.

Reasumując – zwrócona na rzecz Wnioskodawcy wartość usług w zakresie kwoty netto (tj. bez podatku od towarów i usług), uznana w latach 2005-2009 za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przez „A” sp. z o.o., winna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których pierwotnie wartość usług w zakresie kwoty netto uznana została za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w drodze korekt rocznych deklaracji podatkowych złożonych za te lata, co do których nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.