Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-838/14-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.
Słowa kluczowe: siedziba; spółki-spółka akcyjna; udział-wymiana udziałów; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Piotr J., będący osobą fizyczną, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „PDOF”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem F. S.A. (dalej jako „F.”), podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce.

W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje wraz z pozostałymi akcjonariuszami F. zawiązanie spółki podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej jako „SC”). SC będzie posiadała jedną z form prawnych wskazanych w Załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej jako „UPDOF”).

Wnioskodawca zamierza następnie wnieść aportem do SC wszystkie posiadane przez siebie akcje w kapitale zakładowym F. w zamian za co Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SC (dalej jako „Wymiana”). Wnoszone przez Wnioskodawcę akcje w kapitale zakładowym F. dadzą SC bezwzględną większość praw głosów w F. (dalej jako „Akcje”). W związku z dokonaniem Wymiany kapitał zakładowy SC zostanie podwyższony o wysokość odpowiadającą rynkowej wartości Akcji, a udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SC zostaną następnie objęte przez Wnioskodawcę. W związku z dokonywaniem Wymiany SC nie będzie dokonywała na rzecz Wnioskodawcy żadnych dodatkowych zapłat gotówkowych.

W dalszej kolejności pozostali akcjonariusze F. planują wniesienie do SC aportu pod postacią posiadanych przez siebie akcji w kapitale zakładowym F. w zamian za objęcie udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SC.

Wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze F. planują by SC rozpoczęła następnie działalność inwestycyjną m.in. w zakresie nabywania i zbywania udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych prowadzących działalność na rynku usług telematycznych, jak również działalność w zakresie udzielenia pożyczek poza systemem bankowym. Brany też będzie pod uwagę scenariusz zakładający zbycie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w SC na rzecz jednego z pozostałych akcjonariuszy SC lub podmiotu trzeciego.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy wezwał telefonicznie Wnioskodawcę w dniu 27 stycznia 2015 r. (na tę okoliczność sporządzona została notatka służbowa) do doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie, czy wniesienie wkładów w postaci akcji spółki akcyjnej F. będzie warunkowało zawiązanie spółki SC, czy też Spółka nabywająca, tj. SC będzie już spółką istniejącą na moment wniesienia akcji w spółce akcyjnej?

Wnioskodawca uzupełnił barki formalne wniosku w terminie, pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.), w którym wyjaśnił, że w momencie dokonania wymiany SC będzie już spółką istniejącą i tym samym wniesienie do niej akcji w kapitale zakładowym F. nie będzie warunkowało jej zawiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem wymiany po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu UPDOF w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przeprowadzenia Wymiany po jego stronie nie powstanie przychód w rozumieniu UPDOF.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a UPDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Aby wspomniana transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie UPDOF muszą zostać ponadto spełnione warunki wymienione w art. 24 ust. 8b UPDOF:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do UPDOF lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, pomimo tego, że transakcja wymiany udziałów zakłada objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, co zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF powinno spowodować powstanie przychodu po stronie wnoszącego aport, to po spełnieniu określonych warunków, może ona być uznana za neutralną podatkowo zarówno dla wspólników zbywających udziały (akcje), jak i dla spółki nabywającej.

Inaczej mówiąc wskazać należy, że aby transakcja wymiany udziałów mogła być neutralna podatkowo na gruncie UPDOF spełnione muszą być warunki wymienione w art. 24 ust. 8a i 8b UPDOF.

W opinii Wnioskodawcy, wspomniane warunki zostaną spełnione w przytoczonym opisie zdarzenia przyszłego ze względu na okoliczność, że:

(i) SC nabędzie od Wnioskodawcy Akcje oraz w zamian za udziały (akcje) F. przekaże Wnioskodawcy udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym SC;

(ii) Wnioskodawca w związku z dokonaniem Wymiany nie otrzyma żadnych dodatkowych zapłat w gotówce;

(iii) W wyniku dokonania Wymiany SC uzyska bezwzględną większość głosów w F.;

(iv) Wnioskodawca, F. oraz SC będą podlegać w chwili dokonania Wymiany opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

(v) F. oraz SC będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do UPDOF; oraz

(vi) Wnioskodawca jest podatnikiem PDOF i wnoszone przez niego Akcje do SC stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SC.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie niniejszym wskazać szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które w prawdzie zostały wydane na gruncie przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., jednakże w opinii Wnioskodawcy wyrażone w nich opinie pozostaną nadal aktualne w stanie prawnym po 1 stycznia 2015 r.:

*   indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB2/415-822/11/14-5/S/LS;
*   indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB3/415-9/11/14-S/PST; oraz - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB2/415-353/14-2/JK.

Podsumowując, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie zaprezentowanej powyżej interpretacji przepisów UPDOF, zgodnie z którą w wyniku przeprowadzenia Wymiany po jego stronie nie powstanie przychód w rozumieniu UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)), przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce, jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce. Wnioskodawca planuje wnieść aportem wszystkie posiadane przez siebie akcje w kapitale zakładowym polskiej spółki akcyjnej do istniejącej już na moment wniesienia spółki wymienionej w Załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej (spółka zagraniczna), w zamian za co Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Wnoszone przez Wnioskodawcę akcje w kapitale zakładowym polskiej spółki akcyjnej dadzą spółce zagranicznej bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce akcyjnej. W konsekwencji kapitał zakładowy spółki zagranicznej zostanie podwyższony o wysokość odpowiadającą rynkowej wartości akcji polskiej spółki akcyjnej, a udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zagranicznej zostaną następnie objęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzyma przy tym żadnych świadczeń pieniężnych, zapłaty.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku dokonanej wymiany spółka zagraniczna uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce akcyjnej, a ponadto spółka nabywająca oraz spółka, której udziały/akcje będą nabywane, będą podmiotami wymienionymi w Załączniku nr 3 do ustawy i będą spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego a wnoszone przez niego akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, ponadto Wnioskodawca nie otrzyma przy tym żadnych świadczeń pieniężnych, zapłaty, to w sytuacji tej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez niego udziałów/akcji w spółce zagranicznej.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.