Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-41/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Naliczanie odsetek w sytuacji określenia korekty wartości celnej w górę i wstecznego określenia wysokości podatku należnego w decyzji naczelnika urzędu celnego
Słowa kluczowe: import; odsetki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie naliczania odsetek w sytuacji określenia korekty wartości celnej w górę i wstecznego określenia wysokości podatku należnego w decyzji naczelnika urzędu celnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie naliczania odsetek w sytuacji określenia korekty wartości celnej w górę i wstecznego określenia wysokości podatku należnego w decyzji naczelnika urzędu celnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem części samochodowych, w tym samochodowych systemów świetlnych. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka importuje niektóre części, podzespoły itp. z krajów spoza Unii Europejskiej. W odniesieniu do takich części Spółka rozpoznaje import towarów oraz zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oblicza i wykazuje kwotę podatku w zgłoszeniu celnym, uiszczając należne cło razem z podatkiem VAT. Kwota zapłaconego podatku następnie jest wykazywana, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT jako podatek VAT naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała dokument celny. Dokonywane importy są w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do niektórych transakcji importowych organy celne dokonują późniejszego sprawdzenia wartości celnej importowanych towarów i jej korekty w górę. Konsekwencją jest wydanie decyzji określającej Spółce podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Sytuacje takie mają miejsce w różnych dyskusyjnych przypadkach, ale nie chodzi tutaj o wprowadzenie towarów do obrotu bez odprawy, tylko o niedoliczenie kosztów traktowanych przez organ celny jako element wartości celnej.

Ponieważ kontrole organów celnych są prowadzone po upływie pewnego czasu od dokonania importu i złożenia zgłoszenia celnego, pomiędzy dniem zapłaty podatku bezpośrednio po imporcie a dniem doręczenia decyzji określającej może upłynąć okres nawet kilkuletni. W decyzjach zawarte jest pouczenie, iż od wynikającej z nich różnicy podatku do zapłaty należy uiścić odsetki liczone od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych na podstawie art. 37 ust. 1 a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku korekty wartości celnej w górę i wstecznego określenia wysokości podatku należnego w decyzji naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT odsetki od różnicy pomiędzy podatkiem VAT zapłaconym a podatkiem wynikającym z takiej decyzji (stanowiącym równocześnie VAT naliczony do odliczenia w pełnej wysokości) powinny być naliczane i uiszczane jedynie za okres, w którym Skarb Państwa efektywnie ponosił uszczerbek, tj. do terminu złożenia przez podatnika najbliższej deklaracji VAT (po pierwotnym imporcie)?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku określenia decyzją naczelnika urzędu celnego podatku VAT w wysokości wyższej od podatku pobranego przez ten organ, od różnicy podatku podlegającej zapłacie powinny być naliczane i uiszczane odsetki jedynie za okres, w którym Skarb Państwa efektywnie ponosił uszczerbek, tj. do terminu złożenia przez podatnika najbliższej deklaracji VAT (po pierwotnym imporcie). Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty.

1.Charakter odsetek za zwłokę

Art. 37 ust. la ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Po pierwsze należy zauważyć, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mają charakter kompensacyjny - ich funkcją jest wyrównanie uszczerbku w budżecie państwa związanego z nieuprawnionym korzystaniem przez podatnika ze środków, które podlegały wpłacie do tego budżetu w formie podatku. Jak wskazuje się w doktrynie, odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym świadczeniem, oderwanym od zaległości podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość, a wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). (Por. L. Etel, Komentarz do art. 53 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

W przedstawionym stanie faktycznym wyższa kwota zobowiązania podatkowego (VAT należnego), która podlegałaby zapłacie, gdyby Podatnik znał prawidłową (według oceny naczelnika urzędu celnego wyrażonej w decyzji) wysokość długu celnego, zostałaby od razu w deklaracji VAT wykazana jako podatek naliczony do odliczenia. Nie można zatem uznać iż wpływy do Skarbu Państwa zostały uszczuplone w okresie od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do momentu powiadomienia o wysokości należności celnych. Jeśli istniał jakiś uszczerbek w budżecie państwa, to trwał on jedynie do momentu złożenia deklaracji VAT za najbliższy okres rozliczeniowy (tylko w tym okresie Skarb Państwa byłby uprawniony do korzystania z kwoty różnicy podatku). W takiej sytuacji naliczanie odsetek za zwłokę za okres do momentu doręczenia decyzji określającej, a więc za okres, w którym należności Skarbu Państwa nie były w ogóle uszczuplone nie ma żadnego uzasadnienia, a wręcz jest sprzeczne z charakterem i funkcją tych odsetek.

2.Sprzeczność art. 37 ust. 1 a ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji

Praktyka pobierania odsetek za cały okres pomiędzy pierwotnym importem a wydaniem decyzji przez naczelnika urzędu celnego jest również sprzeczna z zasadą praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Zwrócił na to uwagę m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 13 lutego 2013 r. (sygn. akt. III SA/Po 532/12), w którym stwierdził, iż "odsetki za zwłokę w rozumieniu art. 53 § 1 ordynacji podatkowej powstają w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany nie uiści w terminie podatku. Pełnią one funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, których nie otrzymał w terminie. Mają one także funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Skarb Państwa w momencie powstania zaległości podatkowej (\`(...)\`) dysponował kwotą nadpłaconego podatku (\`(...)\`). Nie można zatem przyjąć, że Skarb Państwa poniósł ekonomiczny uszczerbek z uwagi na niezapłacenie należności podatkowej w miesiącu marcu 2009 r. Dokonane w wyniku błędnej wykładni art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej i w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 76a § 2 ordynacji zaliczanie nadpłaty na odsetki za zwłokę oznacza nałożenie na stronę odsetek za zwłokę w sytuacji gdy Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony we wpłacie podatku, co jest nie do pogodzenia z wymogami praworządności."

Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku, w wyroku z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 361 /12) oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 95/09). W pierwszym z powołanych orzeczeń sąd podkreślił, iż właściwy organ podatkowy powinien dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków oraz uwzględnić okresy, kiedy Skarb Państwa ewentualne dysponował należnymi środkami finansowymi wpłaconymi przez podatnika. Naliczanie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą uiszczoną tytułem zobowiązania w podatku, należy więc uznać za niedopuszczalne. Analogicznie, za niedopuszczalne należy uznać naliczanie odsetek za zwłokę za okresy, w których Skarb Państwa nie był w ogóle uprawniony do dysponowania kwotą podatku, ponieważ podatnik wykazałby ją w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Takie samo stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1038/13) oraz NSA w wyroku z 12 marca 2013 r. (sygn. I FSK 230/12), uznając że za okresy w których Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku, ponieważ ewentualna zaległość podatkowa znajdowała już pokrycie w podatku VAT należnym lub naliczonym z innego okresu, nie można naliczać odsetek, niezależnie od brzmienia przepisów proceduralnych.

Biorąc zatem pod uwagę, że dopuszczalne jest naliczanie odsetek za zwłokę jedynie za okresy, w których Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę, należy uznać, iż nie jest uzasadnione ich naliczanie za okres od dnia, w którym podatnik byłby uprawniony do wykazania do odliczenia podatku naliczonego, gdyż począwszy od tej daty Skarb Państwa nie był już uprawniony do rozporządzania kwotą tego podatku. Literalna wykładnia art. 37 ust. 1 a ustawy o VAT pozostaje zatem w sprzeczności zarówno z charakterem odsetek za zwłokę, jak i z zasadą praworządności określoną w art. 2 Konstytucji.

3.Zasada neutralności VAT

Zgodnie z art. 37 ust. 1 a ustawy o VAT odsetki są naliczane od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w świetle art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. Oznacza to - w świetle rozumienia art. 37 ust 1 a ustawy o VAT prezentowanego przez organy celne - że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego z odsetkami liczonymi wstecznie, od dnia importu, podczas gdy podatek naliczony może wykazać jedynie na bieżąco, a więc bez żadnych odsetek. Uregulowanie takie pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z podstawową w systemie VAT zasadą neutralności tego podatku.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Skoro zatem podatek staje się wymagalny wstecznie, to również wstecznie podatnikowi powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku naliczonego. Alternatywnie więc możliwe byłoby powiązanie prawa do odliczenia z momentem powstania obowiązku zapłaty podatku (różnicy podatku) wynikającego z decyzji określającej, pod warunkiem, że zapewniałoby to neutralność dla podatnika, tzn. że nie byłby on zobowiązany do zapłaty odsetek liczonych od momentu pierwotnego powstania obowiązku podatkowego (powstania długu celnego). Istotą zasady neutralności obowiązującej we wspólnym systemie podatku VAT jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku należnego. Taka konstrukcja realizuje bowiem zasadę, że podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, zwłaszcza w przypadku zdarzeń podatkowych gdzie podatnikiem jest nabywca, deklarujący podatek VAT należny do zapłaty i równocześnie podatek VAT naliczony do odliczenia.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE) wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 Ghent Coal Terminal, wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C147/98 Gabalfrisa i in.).

Jeżeli zatem sam podatek ma być dla podatnika neutralny, to analogicznie podatnik nie powinien ponosić ciężaru świadczeń akcesoryjnych do tego podatku, takich jak odsetki. Jak wskazuje TS UE w wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawie Ecotrade (C 95/07 i C 96/07), jeżeli nie występuje zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by nieprawidłowo wypełnione deklaracje podatkowe mogły być skorygowane. Takie zagrożenie nie występuje, jeżeli zobowiązanie podatkowe i prawo do odliczenia wzajemnie siebie znoszą. Z taka sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Skoro zobowiązanie podatkowe i prawo do odliczenia znoszą się wzajemnie, to nie istnieje zagrożenie utraty wpływów podatkowych, a zatem zasada neutralności nie powinna doznawać żadnych wyjątków.

Wszelkie sankcje proceduralne, w tym odsetki za zwłokę, mogą być wprowadzane zdaniem Trybunału przez pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by przepisy wprowadzane przez państwa członkowskie nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok z dnia 5 marca 2009 r., w sprawie C-302/07 J. D. Wetherspoon, w którym wyrażono pogląd, że aczkolwiek prawo wspólnotowe nie zawiera szczególnego przepisu w zakresie metody zaokrąglania kwot podatku od wartości dodanej przez co materia ta należy do kompetencji państw członkowskich, to jednak stanowiąc stosowne unormowania państwa te są zobowiązane do przestrzegania zasad, na których opiera się wspólny system tego podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności podatkowej oraz zasady proporcjonalności. Również w wyroku z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma zauważono, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu podatków do Państw Członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

W okolicznościach takich jak wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku dla wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych wystarczające jest wprowadzenie warunku, aby odliczenie było dokonywane dopiero po zapłacie podatku należnego (co zapewnia art. 86 ust. 10 pkt 6, zdanie po średniku ustawy o VAT). Ta regulacja wypełnia zasadę proporcjonalności. Wprowadzenie dodatkowego wymogu zapłaty odsetek za zwłokę za okres, w którym nie istniało uszczuplenie należności Skarbu Państwa, wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia tego celu i podważą zarówno proporcjonalność, jak i neutralność podatku VAT dla podatników. Jak ocenił to WSA w Warszawie w podobnej sprawie dotyczącej odsetek od VAT, proporcjonalność oznacza konieczność zachowania symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Jak zauważono, przepisy regulujące odsetki służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą bowiem zdominować systemu podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1474/09 oraz z 28 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 1038/13)

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, dokonując zapłaty różnicy podatku należnego wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, Spółka powinna naliczać i uiszczać odsetki tylko do terminu złożenia przez Podatnika najbliższej deklaracji VAT (po pierwotnym imporcie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Stosownie do art. 33 ust. 2 i 3 ustawy jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W myśl art. 34 ust. 1-4 ustawy:

1.  W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.
2.  Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.
3.  Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby celnej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celnego, który wydał decyzję.
4.  Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 VATU, naczelnik urzędu celnego pobiera odsetki od niepobranej kwoty podatku. Przy czym omawiana regulacja przewiduje, że odsetki te ustala się „z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych”. Zastrzeżenie to jest niezbędne, ponieważ reguła ogólna, określona w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Zgodnie z przywołanym przepisem odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jeżeli więc pierwotnie określona - w zgłoszeniu celnym - kwota podatku została zaniżona z powodów innych niż zaniedbanie bądź świadome działanie podatnika, a zatem na skutek nie tylko np. działania organu celnego, ale także błędu po stronie dostawcy towaru, na wystąpienie którego podatnik-importer nie miał wpływu, wówczas odsetki, o których mowa, nie będą miały zastosowania.

Inaczej mówiąc, jeżeli zaniżenie podstawy opodatkowania przy imporcie towarów wynika z winny - w tym domniemanej - podatnika obarczony jest on obowiązkiem zapłaty odsetek od kwoty będącej różnicą pomiędzy ustaloną przez niego podstawą opodatkowania a tą określoną przez organ. Przy czym co najistotniejsze dla sprawy, z art. 37 ust. 1a ustawy wprost wynika, że odsetki są naliczane za okres od następującym po dniu powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą powstaniem długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych, czyli do dnia doręczenia decyzji.

Powyższe wynika z literalnej wykładni przepisu. Natomiast mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy się zastanowić czy można dokonać innej wykładni tego przepisu tak jak to czyni Wnioskodawca.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r. (FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92) stwierdzono, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (III CZP 94/06 Uchwała siedmiu sędziów SN). Zatem odstępstwo od wykładni językowej winno stanowić wyjątek który może mieć zastosowanie tylko w określonych sytuacjach.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że „odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mają charakter kompensacyjny - ich funkcją jest wyrównanie uszczerbku w budżecie państwa związanego z nieuprawnionym korzystaniem przez podatnika ze środków, które podlegały wpłacie do tego budżetu w formie podatku”, a tym samym zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy wysokość długu celnego, zostałaby od razu w deklaracji VAT wykazana jako podatek naliczony do odliczenia nie można uznać iż wpływy do Skarbu Państwa zostały uszczuplone w okresie od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do momentu powiadomienia o wysokości należności celnych.

Organ w żadnej mierze nie kwestionuje powyższego, niemniej należy zauważyć, że odsetki pełnią również inną rolę niż powyżej wskazaną. Jak zauważa się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie odsetki za zwłokę pełnią również rolę represyjną. Podstawą nakładania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę są względy ekonomiczne (kompensacyjno-odszkodowawcze), dyscyplinująco-sankcyjne (represyjne) oraz potrzeba sprawiedliwego obciążenia podatkowego wszystkich podatników R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa\].

Odsetki za zwłokę są świadczeniem odszkodowawczym za nieuprawnione korzystanie z cudzego kapitału. Powinny kompensować szkody wierzyciela z tego tytułu. Jednak ich wysokość znacznie przewyższa wysokość odsetek ustawowych. Dlatego spełniają w stosunku do podatnika nie tylko funkcję odszkodowawczą i kompensacyjną, lecz także represyjną (wyr. WSA z 19.6.2007 r., I SA/WR 479/07, wyr. WSA z 25.1.2007 r., I SA/PO 691/06).

Celem odsetek za zwłokę jest skłonienie podatnika do terminowej zapłaty podatku, a ich wysokość służy „ukaraniu” podatnika za opóźnioną zapłatę (Ordynacja podatkowa. Komentarz red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Rok wydania: 2014, Wydawnictwo: C. H.Beck).

Odnośnie argumentu Wnioskodawcy, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane do momentu doręczenia decyzji to należy przytoczyć wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 698/11), który co prawda odnosił się do regulacji Ordynacji podatkowej niemniej wnioski płynące z tego wyroku są adekwatne również do normy wynikającej z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT. Mianowicie sąd wskazał, że „prezentowana natomiast przez skarżącą teza, iż obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstaje dopiero po doręczeniu decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jest niezgodna z treścią art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 Ordynacji i nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, który związany jest z powstaniem długu celnego, a więc z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, co z kolei wynika z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie z wydaniem decyzji deklaratoryjnej określającej podatek w prawidłowej wysokości. Stanowisko takie jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji powstania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i obowiązku ich samoobliczenia przez podatnika, na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja wydawana przez właściwy organ w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zgłoszeniu celnym (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie ma charakteru konstytutywnego, nie tworzy zatem stosunku prawnego określając jego niezbędne elementy i nie przekształca obowiązku w zobowiązanie podatkowe w żadnej części - także tej dotyczącej różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ. Jej wydanie i doręczenie nie może więc wyznaczać, jak sugeruje strona, momentu powstania zobowiązania i zmieniać terminu płatności podatku. Ze względu na sposób powstania zobowiązania o jego nieterminowym wykonaniu w stosunku do całej należnej kwoty można mówić już od momentu, w którym zobowiązany powinien był obliczyć i uiścić całą prawidłową wysokość podatku.”

Co się tyczy kwestii zgodności z konstytucją art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, to trzeba zauważyć, że Organ nie jest właściwy do oceny zgodności tego przepisu z Konstytucją. Natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem w sytuacji gdy przedmiotowy przepis jest obowiązującą regulacją jak i też którego konstytucyjność nie została podważona to Organ nie może pominąć normy z niego wynikającej lub też interpretować w sposób inny niż wynika z jego brzmienia.

Odnośnie samej neutralności podatku VAT to jak wynika z art. 86 ust. 1, 2 pkt 2 lit a i ust. 10d pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy dają możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu importu w pełnej wysokości, w tym również podatku wynikającego z decyzji naczelnika urzędu celnego wydającego decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem mając na uwadze ww. unormowania nie sposób stwierdzić, że sposób naliczania odsetek za zwłoką - wynikający z art. 37 ust. 1a ustawy - narusza zasadę neutralności podatku VAT. Należy zauważyć, że odsetki za zwłokę nie są podatkiem naliczonym, a tym samym - tak jak wszelkie inne obciążenia sankcyjne - nie podlegają odliczeniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyrokach w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, oraz w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa wprost jest mowa o odliczeniu wyłącznie podatku naliczonego, a nie żadnych innych należności. Wyroki C-95/07 i C-96/07 przewidują możliwość korekty deklaracji w zakresie nieodliczonego podatku. Co prawda w przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie przewidują możliwości korekty samej deklaracji, co jednak nie zmienia faktu, że przewidują możliwość korekty nie odliczonego podatku poprzez odliczenie tego podatku w bieżących rozliczeniach.

Natomiast przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia C-302/07 i C-35/05 również odnoszą się do kwestii nie związanych z odsetkami za zwłokę. Pierwszy wyrok dotyczył zaokrąglania cen przez przedsiębiorców dokonujący sprzedaży po cenach bez podatku VAT i tych obliczających swe ceny zawierające podatek VAT. Drugi z przywołanych orzeczeń odnosi się do warunków konkurencji. Wnioski płynące z tych orzeczeń są takie, że dla podobnych grup podatników, ewentualnie podobnych transakcji winny być stworzone podobne regulacje, które nie będą preferowały jednej z nich.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że sposób naliczania odsetek za zwłokę jest taki sam dla wszystkich importerów dlatego też nie sposób uznać, że analizowane przepisy preferują danych podatników kosztem innych.

Odnośnie zaś przywołanych orzeczeń sądów krajowych, to odnosiły się one do innych zagadnień. Ponadto trudno uznać, że w przypadku odsetek za zwłokę Skarb Państwa będzie bezzasadnie uposażony, do czego w istocie skłania się stanowisko Wnioskodawcy. Należy zauważyć, że w przywołanych orzeczenia występowała nadpłata podatku, zatem odmiennie niż w przedstawionej sytuacji Organ był w posiadaniu środków których domagał się od podatników. Ponadto jak wskazano powyżej odsetki mają m.in. charakter sankcyjny, natomiast sankcje te są wynikiem nieprawidłowego rozliczenia podatku przez podatnika, dlatego też nie można mówić, że uposażenie jakie wynika z tych odsetek jest bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak jest podstaw do dokonania wykładni art. 37 ust. 1a ustawy o VAT w sposób inny niż literalny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.