Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.441.2.2023.6.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: WIS TOWAR - preparat do ochrony roślin.
Słowa kluczowe: rośliny-ochrona roślin; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z 4 stycznia 2023 r. (data wpływu 4 stycznia 2022 r. ) od wiążącej informacji stawkowej z 8 grudnia 2022 r. nr 0115-KDST1-1.440.188.2022.3.KM określającej dla towaru „(…)” klasyfikację do CN 38 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2022 r.; w zakresie sklasyfikowania towaru „(…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnienia przedstawiono następujący opis towaru.

Wniosek dotyczy produktu o nazwie „(…)”. Jest on preparatem przeznaczonym do ochrony roślin przed szkodnikami. Jego zastosowanie w formie oprysku powoduje zwalczanie licznych szkodników istotnych gospodarczo. Działanie produktu oparte jest „o substancje działające na zasadzie fizycznej, a nie chemicznej”. W związku z tym produkt nie zawiera substancji aktywnej. Brak substancji aktywnej uniemożliwia ubieganie się o rejestrację jako typowy środek ochrony roślin, pomimo przeznaczenia towaru do tego samego celu co środki co środki ochrony roślin. Zastosowanie tego produktu wiąże się z licznymi korzyściami ekologicznymi.

Głównym składnikiem preparatu jest:

(…).

Skład produktu:

(…)

Kompletny skład oraz proces technologiczny wytwarzania preparatu stanowi tajemnicę handlową właściciela preparatu.

Produkt oferowany jest do sprzedaży w opakowaniach (…)

Dostawcą produktu jest (…).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT. W odniesieniu do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU) określając warunek stosowania stawek w sposób opisowy.

(…).

Produkt (…) nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych.

Produkt służy do zwalczania szkodników (…) metodą fizyczną. (…).

Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru preparatów o działaniu fizycznym, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym nie jest wymagane pozwolenie na obrót takim produktem na rynku polskim

Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin definiuje środek ochrony roślin jako: środki zawierające substancje czynne, sejfnery lub synergetyki, które są przeznaczone do ogólnie pojętej ochrony roślin (np. zwalczanie chorób i szkodników, zwalczanie chwastów itp.). Produkt, dla którego Wnioskodawca wnioskuje o WIS, nie posiada substancji aktywnej, sejfnera lub synergetyka, więc nie jest środkiem ochrony roślin. Natomiast jest przeznaczony do ochrony roślin. Produkt zawiera składniki (…).

W związku z tym, że produkt nie spełnia definicji środka ochrony roślin i faktycznie nim nie jest, nie może on uzyskać wpisu do rejestru środków ochrony roślin.

(…).

Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru preparatów do ochrony roślin o działaniu fizycznym, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania lub dopuszczenia do obrotu. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić taki produkt do obrotu w Polsce. W związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.

(…).

Postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.188.2022.2.KM z 10 listopada 2022 r. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 15 listopada 2022 r. W odpowiedzi, pismem z 15 listopada 2022 r. (data wpływu 22 listopada 2022 r.), Strona wskazała, że nie wnosi dodatkowych uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 8 grudnia 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0115-KDST1-1.440.188.2022.3.KM określającą dla towaru „(…)” klasyfikację do CN 38 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 21 grudnia 2022 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z 4 stycznia 2023 r. (data wpływu 4 stycznia 2023 r.), złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie (cyt.):

_„a) przepisów prawa materialnego tj.:_

• _art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust 1a, a także art. 146ea oraz art. 146ef ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług² poprzez ich błędne zastosowanie i nieprawidłowe określenie właściwej stawki VAT do opisanego towaru;_

• _art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz ust 1a, a także art. 146ea oraz art. 146ef ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do określenia właściwej stawki VAT do opisanego towaru;_

• _art. 41 ust. 2 w zw. z treścią poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uzależnieniu klasyfikacji towarów do poz. 10 Załącznika nr 3 uVAT od wymogu objęcia ich przepisami o nawozach lub przepisami o środkach ochrony roślin przy braku odwołania do tych przepisów w treści ustawy o VAT;_

_b) przepisów postępowania, tj.:_

• _art. 42a ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej, w której w sposób nieprawidłowy Organ określił stawkę VAT dla wnioskowanego towaru;_

• _art. 2 oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej³ w związku z art. 121 § 1 OP i art. 42g ust. 2 uVAT poprzez nieuwzględnienie w Decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Spółki, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.”_

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) OP o (cyt.) _„uchylenie Decyzji w części dotyczącej określenia stawki podatku VAT oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora KIS co do istoty sprawy, tj. określenia prawidłowej stawki podatku VAT w wysokości 8%”._

Postanowieniem z 22 lutego 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.2.2023.1.ZK Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do 4 maja 2023 r. Postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.2.2023.2.ZK Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do 4 lipca 2023 r.

Postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.2.2023.3.ZK Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do 4 września 2023 r.

Postanowieniem z 23 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.2.2023.4.ZK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone 30 sierpnia 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Jednocześnie, Postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.2.2023.5.ZK Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do 4 października 2023 r.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

– Nomenklatury scalonej (CN),

– Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

– Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.\[1\]

Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS określa klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi albo stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.\[2\]

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr. 0115-KDST1-1.440.188.2023.3.KM dla towaru: „(…)”, klasyfikując towar do działu 38 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do działu CN 38 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 385/1 z 29 października 2021 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. - obowiązujące na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Obecnie obowiązuje opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 29 października 2022 roku rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

(A) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[3\].

(B) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeśli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Decyzją organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 38 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 38 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Produkty chemiczne różne”.

Organ pierwszej instancji, uzasadniając klasyfikację statystyczną (str. 5-6 WIS) przytoczył następującą treść Uwag oraz Not wyjaśniających (cyt.):

W Notach wyjaśniających do HS do ww. działu wskazano: „Niniejszy dział obejmuje wiele produktów przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych.

Dział nie obejmuje wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28. lub 29.), z wyjątkiem następujących:

(…)

(2) Środków owadobójczych, gryzoniobójczych, grzybobójczych, chwastobójczych, zapobiegających kiełkowaniu oraz regulatorów wzrostu roślin, środków odkażających i produktów podobnych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji 3808.

(…)”.

Zgodnie z tytułem pozycji 3808 CN obejmuje ona „Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)”.

Według Not wyjaśniających do pozycji 3808: „Niniejszą pozycją objęta jest cała grupa produktów (innych niż te, które mają charakter leków, włączając leki weterynaryjne – pozycja 3003 lub 3004), przeznaczonych do niszczenia bakterii chorobotwórczych, insektów (komarów, moli, stonki ziemniaczanej, karaluchów itp.), mchów i pleśni, chwastów, gryzoni, dzikiego ptactwa itp. Pozycja obejmuje również produkty służące do odstraszania szkodników lub do odkażania nasion.

Te środki owadobójcze, dezynfekujące, chwastobójcze, grzybobójcze itp. stosuje się przez rozpryskiwanie, opylanie, zraszanie, powlekanie, impregnowanie itp., a niekiedy konieczne jest ich spalanie. Ich działanie polega na zatruciu układu nerwowego, zatruciu żołądka, powodują uduszenie; działają skuteczne swoim zapachem, itp.

(…)

Produkty te klasyfikowane są do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy:

(1) Znajdują się w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (takich jak pojemniki metalowe, kartony z tektury) jako środki dezynfekcyjne, owadobójcze itp., albo też występują w takiej postaci (kulek pojedynczych lub łańcuchów kulek, tabletek lub płytek), która bez wątpienia wskazuje na to, że będą skierowane do sprzedaży detalicznej.

Produkty tak przygotowane, mogą być nawet mieszaninami.(…)”.

Uwzględniając powyższe, w tym mając na uwadze deklarowane przeznaczenie przedmiotowego towaru – zwalczanie szkodliwych owadów i roztoczy żerujących na roślinach uprawnych – uznać należy, że on spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W dalszej części decyzji nr. 0115-KDST1-1.440.188.2023.3.KM, Organ pierwszej instancji przedstawił przepisy dotyczące nawozów i środków ochrony roślin, zasady stosowania stawek obniżonych podatku od towarów i usług oraz obowiązujące ówcześnie podstawy prawne dla stawek podatku od towarów i usług (str. 6-11 WIS). W przedmiotowej WIS, Organ pierwszej instancji w następujący sposób uzasadnił zastosowanie stawki 23% dla towaru „(…)” (cyt.):

W świetle art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającego przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 2003/2003 (Dz.Urz.UE.L Nr 170, str. 1) – dalej jako rozporządzenie 2019/1009 – na użytek niniejszego rozporządzenia mają zastosowanie następujące definicje: „produkt nawozowy” oznacza substancję, mieszaninę, mikroorganizm lub każdy inny materiał, stosowane lub przeznaczone do stosowania na rośliny lub ich ryzosferę lub na grzyby lub ich mykosferę, lub przeznaczone do stworzenia ryzosfery lub mykosfery, albo samodzielnie, albo po zmieszaniu z innym materiałem, w celu dostarczania roślinom lub grzybom składników pokarmowych lub w celu poprawy efektywności wykorzystania składników pokarmowych.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020 r., poz. 2097 ze zm.), użyte w ustawie określenie oznaczają: środek ochrony roślin - środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009.

Na podstawie art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.), niniejsze rozporządzenie stosuje się do środków w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składających się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierających te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

Środki te są dalej zwane „środkami ochrony roślin”.

Określając z kolei znaczenie zwrotu „zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej” użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09 w tym zakresie.

W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Zgodnie z załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

– środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

– dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych (pkt 11).

W myśl art. 98 ust. 4 Dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w niniejszej dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

Ponieważ towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie:

• mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu;

• mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko;

• podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej;

zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej.

Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie, czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej przez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C- 455/12, Pro Med. Logistik, pkt 44).

Z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegające ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto stawka preferencyjną.

Skoro zatem polski ustawodawca wskazał w poz. 10 załącznika 3 do ustawy tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o zastosowaniu ściśle określonych w przepisach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, przez objęcie stawką obniżoną produktów nie należących do tej grupy towarów.

Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, wskazano w poz. 15 - bez względu na CN „Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2021 r. poz. 24)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „środki odkażające”. Stosując wykładnię literalną, wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „odkażać” oznacza:

„1. zniszczyć drobnoustroje chorobotwórcze lub gnilne,

2\. usunąć środki trujące ze skażonych powierzchni”.

Natomiast „środki odkażające” to „środki dezynfekcyjne, substancje o działaniu przeciwbakteryjnym, zabijające wszystkie wegetatywne postacie drobnoustrojów; są zwykle stosowane do odkażania przedmiotów, pomieszczeń; (…) niektóre środki odkażające, stosowane w większych rozcieńczeniach, służą jako środki antyseptyczne”.

Biorąc pod uwagę powyższe opisany we wniosku towar - „(…)” nie spełnia definicji środka odkażającego, o którym mowa w poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy. Ponadto na podstawie przedstawionych dokumentów nie można stwierdzić, iż ma on zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Zgodnie z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 10be ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696, z późn. zm.) – dalej jako „rozporządzenie wykonawcze”) – do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się dla:

1) polepszaczy gleby,

2) środków wapnujących,

3) biostymulatorów,

4) podłoży do upraw,

5) produktów nawozowych mieszanych składających się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego

– o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającym przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniającym rozporządzenia (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 2003/2003 (Dz. Urz. UE L 170 z 25.06.2019, str. 1, z późn. zm.), z wyłączeniem podłoży mineralnych i podłoży do upraw grzybów.

Natomiast stosownie do treści § 10be ust. 1a ww. rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się dla nawozowych produktów mikrobiologicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 oraz z 2022 r. poz. 1370 i 2364), wpisanych do wykazu nawozowych produktów mikrobiologicznych, o którym mowa w rozdziale 4a tej ustawy.

Przepisu ust. 1 i 1a nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy (§ 10be ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Mając na uwadze powyższe, będący przedmiotem wniosku towar – „(…)”, który zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, (…), nie może być kwalifikowany jako nawóz, czy środek ochrony roślin, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy, tym samym nie spełnia warunków uznania go za towar wymieniony w art. 146da ust. 1 ustawy, a także w pozycji 15 załącznika nr 3 do ustawy, czy też w § 10be ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar „(…)” klasyfikowany jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona nie zakwestionowała dokonanej klasyfikacji statystycznej, o czym świadczy następujący fragment odwołania (cyt.): _„(…) nie kwestionuje nadanego przez Organ symbolu CN 38, gdyż klasyfikacja towaru dla celów Nomenklatury scalonej nie ma wpływu na wysokość stawki podatku VAT, która jest kluczowa dla Spółki i jej klientów.”_ (str. 4 odwołania)

Jak przedstawiono w dalszej treści odwołania (cyt.) _„Podstawowa rozbieżność interpretacyjna pomiędzy (…) a DKIS dotyczy spełniania przez produkt „(…)” warunku pierwszego wskazanego w pozycji 10 Załącznika nr 3 do uVAT, to jest zaklasyfikowania go jako nawóz lub środek ochrony roślin, bez względu na jego klasyfikację CN.”_ (str. 5 odwołania). Strona powołała fragmenty wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 949/21 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 184/21. Orzeczenia te dotyczyły wykładni pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Wykładnia pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy (tj. _„bez względu na CN - Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”_) była kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń sądownictwa administracyjnego. We wszystkich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który dostrzegając nieprecyzyjność, dokonując wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.\[4\]

W WIS nr 0115-KDST1-1.440.188.2023.3.KM z 8 grudnia 2022 r., którą wydano dla towaru „(…)”, Organ pierwszej instancji dokonał wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”. Dokonana wykładnia systemowa zewnętrzna była jedynym argumentem opowiadającym się za wykluczeniem przedmiotowego towaru z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, a co za tym idzie, zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Organ odwoławczy podziela pogląd Organu pierwszej instancji wyrażony w WIS nr 0115-KDST1-1.440.188.2023.3.KM z 8 grudnia 2022 r., tj. orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ nie ma możliwości stosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego (str. 10 WIS). Niemniej jednak, mając na uwadze prawomocne orzecznictwo, które dotychczas zapadło w przedmiocie wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, w ocenie Organu odwoławczego zasadne będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w ramach którego Organ pierwszej instancji dokona wykładni pojęć „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”, która to nie będzie bazować wyłącznie na analizie przepisów branżowych.

Przykładem wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy szerszej niż ta, której dokonał Organ pierwszej instancji, może być wykładnia dokonana zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego, na którą powołał się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 720/21 (cyt.): _„Sąd podziela poglądy wyrażone przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/21 i WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 184/2, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności, wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy. Sąd, mając na uwadze art. 98 Dyrektywy, pkt 11 załącznika III do Dyrektywy, brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN, brak definicji legalnej pojęcia "nawozy" w u.p.t.u. oraz brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym taka definicja znajduje się (ustawy o nawozach), stwierdza, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego - języka, którym posługują się adresaci norm prawnych w Polsce. (…) w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym. Dokonując bowiem wykładni językowej tekstu prawnego, powinno się, za uchwałą NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; CBOSA), przyjąć następujący to rozumowania:_

– _należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;_

– _wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;_

– _w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;_

– _dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości. (…)_

_Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że użyte w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję zawartą ustawie o nawozach. Oznacza to, że pozycja ta obejmuje środki zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. W sprawie, organ wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów, odwołując się do ustawy o nawozach i uznając, że skoro ustawa ta zawiera definicję nawozu i stymulatora wzrostu, to Towar określony w WIS jako stymulator wzrostu, nie jest nawozem na gruncie u.p.t.u. I tak, według Wielkiego słownika języka polskiego PWN "nawóz" oznacza: "substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin, dostarczana roślinom uprawnym najczęściej do gleby". Według słownika nawozy humusowe to "nawozy zawierające oprócz składników pokarmowych dla roślin, duże ilości związków humusowych ulepszających gleby", nawozy katalityczne "nawozy zawierające substancje stymulujące wzrost roślin, a niebędące składnikami pokarmowymi", a nawóz naturalny/organiczny "substancja pochodzenia naturalnego, np. obornik".”_

W związku z powyższym Organ odwoławczy wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać wykładni pozycji nr 10 do załącznika nr 3 do ustawy zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego oraz odnieść wyniki tej wykładni do funkcji przedmiotowego towaru „(…)”.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-1.440.188.2023.3.KM z 8 grudnia 2022 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)

\[2\] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)

\[3\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[4\] Wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 129/22; I FSK 130/22; I FSK 131/22; I FSK 131/22; I FSK 132/22; I FSK 427/22; I FSK 506/22; I FSK 582/22, I FSK 1282/22 oraz wyroki NSA z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2636/21, I FSK 725/22.