Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-408/13/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach będą podlegały opodatkowaniu VAT i powinny zostać uwzględnione przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i braku obowiązku uwzględniania odsetek z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku uwzględniania odsetek z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej Grupa) zajmującej się produkcją i dystrybucją środków farmaceutycznych i leków. Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA), której będzie jednym z akcjonariuszy. W ramach tworzenia SKA Wnioskodawca wniesie do SKA wkład pieniężny na pokrycie obejmowanych akcji SKA. Nie jest wykluczone, że nominalna wartość akcji objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości wnoszonego wkładu pieniężnego. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości wkładu zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

SKA będzie prowadzić działalność inwestycyjną, Spółka może prowadzić działalność w zakresie udzielania finansowania innym podmiotom z Grupy. Spółka może również dokonywać lokowania wolnych środków pieniężnych w celu zarządzania tymi środkami i zapobiegania utraty ich wartości. W tym zakresie rozważane jest dokonanie przez SKA, po jej powstaniu, wykupu obligacji (dalej Obligacje), które zostaną wyemitowane przez jedną ze spółek z Grupy (dalej Emitent).

Obligacje będą miały charakter obligacji kuponowych ze stałym lub zmiennym oprocentowaniem. Okres wykupu Obligacji wyniesie maksymalnie 5 lat, ale obligacje mogą też zostać wykupione przed tym terminem (obligacje mogą zostać wyposażone w opcje „call” oraz „put” dające emitentowi lub nabywcy obligacji prawo do żądania wykupu obligacji przed terminem wykupu). Wykup będzie miał charakter jednorazowy, Obligacje nie będą notowane. Obligacje nie będą zawierały dodatkowych zabezpieczeń. Emisja i obsługa Obligacji będzie prowadzona przez Bank, który będzie pełnił funkcję depozytariusza Obligacji.

Planowane warunki emisji Obligacji przewidują jeden okres odsetkowy dla kuponu odsetkowego, który będzie równy okresowi wykupu Obligacji (okres 5-letni). Odsetki należne za cały 5-letni okres zostaną wypłacone na rzecz nabywcy (SKA) z góry w dniu emisji Obligacji.

W terminie wykupu Obligacji (ewentualnie we wcześniejszym okresie) Obligacje zostaną wykupione przez Emitenta. Ceną wykupu Obligacji będzie cena, po której Obligacje zostały nabyte przez Spółkę w dniu emisji (cena nominalna).

Niniejszy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych dla SKA, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako jej akcjonariusz, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółką komandytowo-akcyjną, której utworzenie planuje będzie „N.”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ww. spółce będzie posiadał wyłącznie status akcjonariusza (nie będzie miał jednocześnie statusu komplementariusza).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach będą podlegały opodatkowaniu VAT i powinny zostać uwzględnione przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusza mającej powstać SKA, przychody odsetkowe SKA z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach nie powinny być uwzględniane przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT. Powołując art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że z treści powołanych przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby opisane wyżej, przyszłe przychody odsetkowe SKA stanowiły dla niej kategorię czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ zamierza ona jedynie lokować w ten sposób swoje wolne środki pieniężne czyniąc to na własne potrzeby. W związku z tym SKA nie będzie dokonywać w tym zakresie odpłatnej dostawy towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług. Planowane i opisane we wniosku działania mającej powstać SKA (lokowanie wolnych środków pieniężnych w obligacjach emitowanych przez inny podmiot, z którego to tytułu SKA otrzyma świadczenie pieniężne tytułem odsetek) będą miały na celu jedynie zarządzanie własnymi środkami finansowymi SKA w celu zapobieżenia utraty przez nie wartości m.in. na skutek inflacji.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że brak będzie obowiązku dokumentowania przez SKA przychodów odsetkowych z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach fakturami VAT, gdyż przychody te nie będą stanowić dla SKA wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług, a tym samym w ogóle nie będą stanowić dla SKA kategorii czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazał, że proporcję ustalaną na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT ustala się, zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle powyższego, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kluczową kwestią decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy obrót uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym stosować należy w tym zakresie ogólną definicję obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w art. 29 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (rozumianej jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Uzyskiwane przez SKA przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), a zatem brak jest podstaw do ujmowania ich w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr IBPP2/443-639/09/ASz oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. nr IPPP1-443-2066/08-2/BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 cyt. ustawy)

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przywołanych regulacji wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji, ponieważ czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), w której będzie jednym z akcjonariuszy. Zamierzone jest, aby spółka ta dokonywała lokowania wolnych środków pieniężnych w celu zarządza tymi środkami i zapobiegania utraty ich wartości. W tym zakresie rozważane jest dokonanie przez SKA, po jej powstaniu, wykupu obligacji, które zostaną wyemitowane przez jedną ze spółek z Grupy. Emisja i obsługa Obligacji będzie prowadzona przez Bank, który będzie pełnił funkcję depozytariusza Obligacji. Planowane warunki emisji Obligacji przewidują jeden okres odsetkowy dla kuponu odsetkowego, który będzie równy okresowi wykupu Obligacji (okres 5-letni). Odsetki należne za cały 5-letni okres zostaną wypłacone na rzecz nabywcy (SKA) z góry w dniu emisji Obligacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny zostać uwzględnione przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z powołanych przepisów normujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć należy także, że jak wynika z wniosku planowane działania mającej powstać SKA – lokowanie wolnych środków pieniężnych w obligacjach emitowanych przez inny podmiot, z którego to tytułu SKA otrzyma świadczenie pieniężne tytułem odsetek – będą miały na celu jedynie zarządzanie własnymi środkami finansowymi w celu zapobieżenia utraty przez nie wartości m.in. na skutek inflacji.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że uzyskiwane przez SKA przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych też względów odsetki takie nie stanowią obrotu w rozumieniu cyt. ustawy i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.