Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-446/15-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z świetlicami wiejskimi.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; korekta-korekta podatku; media; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; proporcja; udostępnienie; wydatek; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 7 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice wiejskie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice wiejskie. Wniosek uzupełniono pismem z 7 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko oraz dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjno-prawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat, bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Gmina jest właścicielem dwudziestu dwóch świetlic wiejskich. Należą do nich świetlice wiejskie w miejscowościach: (…) – będące przedmiotami wydatków związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem. Na niektóre z przedmiotowych obiektów Gmina ponosi/zamierza ponosić nakłady inwestycyjne związane m.in. z ich przebudową/rozbudową czy modernizacją, są to świetlice w miejscowościach:

*   A. – świetlica, co do której Gmina zamierza ponieść wydatki inwestycyjne na jej modernizację – rozbudowę i przebudowę. Modernizacja wnętrz zakłada wymianę ogrzewania, montaż nowego sufitu podwieszanego, przebudowę sceny w wyniku czego sala powiększy się o 2-3 m, nowe oświetlenie, nowa podłoga i odnowa ścian. Zmiany również mają dotknąć korytarz, łazienki i szatnię.
*   B. – świetlica, co do której Gmina zamierza ponieść wydatki inwestycyjne na modernizację – przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku zakupionego przez Gminę w 2014 r. Modernizacja obejmuje przebudowę budynku, rozbudowę budynku o salę spotkań wraz z kominkiem wewnętrznym i zewnętrznym, budowę zadaszonego tarasu oraz dojścia do budynku z kostki betonowej. Modernizacja wnętrz obejmuje wykonanie posadzek, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie instalacji sanitarnej, elektrycznej i zakup wyposażenia (świetlica nieoddana jeszcze do użytkowania).

W ramach przedmiotowych wydatków na świetlice wiejskie w miejscowości A. i B., Gmina zamierza nabyć towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia itp. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT. Wartość poszczególnych tego typu inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Gmina ponosi również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem, utrzymaniem wszystkich wyżej wymienionych świetlic, w szczególności są to koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące).

Do końca 2014 r. przedmiotowe świetlice wiejskie znajdowały się w nieodpłatnym użytkowaniu jednostek pomocniczych Gminy (Sołectwa), które wykorzystywały je istotnie na dwa sposoby, tj. w drodze:

1.  odpłatnego wynajmu, w szczególności na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji uroczystości rodzinnych, jak i na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu zorganizowania pokazów produktów, szkoleń (udostępnianie komercyjne),
2.  udostępniania nieodpłatnego na cele gminne, tj. na rzecz Samorządów Mieszkańców Wsi w ramach organizowania inicjatyw lokalnych: zebrań wiejskich, imprez kulturalnych (festyny), nieodpłatnych szkoleń dla mieszkańców wsi, Członków Koła Gospodyń Wiejskich, stowarzyszeń, Ochotniczej Straży Pożarnej, członków klubów seniora, szkół, przedszkoli, rad rodziców etc.

Wynagrodzenie z tytułu udostępnienia komercyjnego świetlic wiejskich nie było odprowadzane na rachunek Gminy, w związku z czym, Gmina nie rozliczała VAT należnego od opłat pobieranych przez Sołtysów. Niemniej jednak, począwszy od 2015 r., Gmina we własnym zakresie zarządza świetlicami wiejskimi. Wykorzystanie przedmiotowych obiektów pozostało niezmienne, tzn. są one udostępniane na rzecz zarówno korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Stawki opłat za komercyjne udostępnianie świetlic wiejskich od początku 2015 r. do 31 marca 2015 r., ustalane były na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z 5 stycznia 2015 r. w sprawie zatwierdzenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich będących własnością Gminy, natomiast od 1 kwietnia 2015 r. ustalane są na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z 1 kwietnia 2015 r. w sprawie zatwierdzenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich będących własnością Gminy. Podejmowane przez sołectwa Gminy czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności opłaty z tytułu wynajmu świetlic wiejskich są odprowadzane na rachunek Gminy, Gmina widnieje jako sprzedawca tych usług, wystawia z tego tytułu faktury VAT, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina zaznacza, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice wiejskie są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Z powyższego wynika, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie związanych z ich przebudową/rozbudową i modernizacją, Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to wyłącznie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Modernizacja i udostępnianie świetlic wiejskich należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), zgodnie z którym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności w zakresie kultury. Z uwagi na to, że świetlice wiejskie będą wykorzystywane zarówno do czynności wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, ponoszone przez Gminę wydatki będą, zdaniem Gminy, związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i niepodlegającymi temu podatkowi. Gmina wskazuje, że nie jest w stanie przypisać ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających podatkowi VAT. Gmina korzysta od 1 stycznia 2015 r. z prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych Gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W związku z powyższym, Gmina zrealizowałaby inwestycje w przedmiotowych świetlicach bez względu na to, czy będą one wynajmowane w celach podlegających opodatkowaniu, czy w celach niepodlegających opodatkowaniu.

Obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich jest różny dla różnych świetlic i nie jest regularny, stąd ciężko określić go w skali rocznej czy miesięcznej. Wprawdzie obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju.

Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu udostępniania obiektów wynosi, w zależności od pory roku, od kilkunastu do kilkuset złotych miesięcznie. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty/wyposażenie. Gmina stoi jednak na stanowisku, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ww. obiektów.

Częstotliwość wynajmu oraz okres, na jaki umowa wynajmu jest zawierana przez poszczególne podmioty będzie uzależniony od indywidualnych preferencji. Jest to spowodowane tym, że na częstotliwość wynajmu wpływ ma wiele zmiennych. Przede wszystkim różne są powody, dla których wynajmowane są świetlice wiejskie (wynajem na uroczystości typu wesela jest kilkudniowy, a na imprezy urodzinowe, stypy – jednodniowy). Wzmożoną częstotliwość wynajmu świetlic można zaobserwować przykładowo w okresie letnim i karnawału, natomiast mniejsze jest zainteresowanie w okresie Wielkiego Postu. Od stycznia 2015 r. nie zdarzają się miesiące, w których świetlice nie są wynajmowane.

Gmina nie poniosła jeszcze wydatków inwestycyjnych. Wydatki związane z inwestycjami w miejscowości A. planowane są od 1 października 2015 r., natomiast w miejscowości B. od 1 stycznia 2016 r.

Kwestie będące przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego począwszy od stycznia 2015 r., czyli okresu, w którym Gmina dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich, poniesionych począwszy od stycznia 2015 r. – w drodze korekty przeszłych rozliczeń oraz na bieżąco – w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków?
W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że pytanie to dotyczy korekty rozliczeń (złożonych deklaracji) za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r., czyli rozliczeń dokonanych przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji.

1.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług, związanych z wydatkami bieżącymi w celu utrzymania świetlic wiejskich, które dotyczą zarówno czynności podlegających opodatkowaniu (komercyjne udostępnianie świetlic), jak i poza VAT (związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy), Gmina ma prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie występować jako podatnik VAT.

Gmina udostępnia/będzie udostępniać świetlice zarówno odpłatnie do celów komercyjnych, jak i do celów wykonywania zadań własnych. W przypadku świadczeń odpłatnych Gmina będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wskazano w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”).

Organy podatkowe również stoją na stanowisku, że w sytuacji występowania czynności opodatkowanych, jak i poza VAT, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-27/13-5/KW, uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia: „Ponieważ świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

W konsekwencji, w opinii Gminy w sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina nie powinna stosować częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a odliczenie pełne. W powyższej uchwale wskazuje się ponadto, że gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia to w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Ad. 2.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wydatków bieżących Gminy na remonty i wyposażenie świetlic wiejskich oraz planowanych wydatków inwestycyjnych, które faktycznie wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem Gmina ma/będzie mieć obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Gmina jest/będzie bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwać wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Gmina wskazuje, że znany jest jej projekt zmian do ustawy o VAT, w świetle, którego jednostkom samorządu terytorialnego będzie proponowało się stosowanie tzw. pre-współczynnika kalkulowanego na podstawie dochodów gminy, niemniej przedmiotowe przepisy są w fazie projektu, nie weszły w życie i próba stosowania ich jeszcze przed wejściem w życie jest jawnym naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za «działalność gospodarczą» w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem «nieodpłatne» i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Należy wskazać, że konieczność dostosowania krajowych przepisów do prawa wspólnotowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina ma wątpliwości, czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich.

W tym miejscu należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W analizowanej sprawie – jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę – Gmina wykorzystuje Świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je na cele gminne, tj. na rzecz Samorządów Mieszkańców Wsi w ramach organizowania inicjatyw lokalnych: zebrań wiejskich, imprez kulturalnych (festyny), nieodpłatnych szkoleń dla mieszkańców wsi, Członków Koła Gospodyń Wiejskich, stowarzyszeń, Ochotniczej Straży Pożarnej, członków klubów seniora, szkół, przedszkoli, rad rodziców etc. Ponadto udostępnia je odpłatnie zainteresowanym podmiotom.

Obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich jest różny dla różnych świetlic i nie jest regularny, stąd ciężko określić go w skali rocznej czy miesięcznej. Wprawdzie obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju. Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu udostępniania obiektów wynosi, w zależności od pory roku, od kilkunastu do kilkuset złotych miesięcznie. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty/wyposażenie. Częstotliwość wynajmu oraz okres, na jaki umowa wynajmu jest zawierana przez poszczególne podmioty będzie uzależniony od indywidualnych preferencji. Jest to spowodowane tym, że na częstotliwość wynajmu wpływ ma wiele zmiennych. Przede wszystkim różne są powody, dla których wynajmowane są świetlice wiejskie (wynajem na uroczystości typu wesela jest kilkudniowy, a na imprezy urodzinowe, stypy – jednodniowy). Wzmożoną częstotliwość wynajmu świetlic można zaobserwować przykładowo w okresie letnim i karnawału, natomiast mniejsze jest zainteresowanie w okresie Wielkiego Postu. Od stycznia 2015 r. nie zdarzają się miesiące, w których świetlice nie są wynajmowane.

Utrzymanie świetlic należy do zadań własnych Gminy – określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem Świetlic, w tym kosztów drobnych remontów, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania Świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia świetlic odpłatnie. Zatem w przedstawionych okolicznościach celem głównym ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, że pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia Świetlic istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych poprzez należyte utrzymanie Świetlic wiejskich (w tym utrzymanie ich w należytym stanie, czy też ich drobne remonty) wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy. W omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W konsekwencji należy wskazać, że w związku z zakupem towarów i usług dotyczących bieżącego utrzymania Świetlic, takich jak: koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te bowiem – jak wynika z opisu sprawy – nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (koszt ich poniesienia nie jest odzwierciedlony w cenie usługi najmu). W odniesieniu do tych zakupów nie jest zatem spełniona podstawowa przesłanka warunkująca zaistnienie prawa do doliczenia wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy bowiem ponownie zaznaczyć, że rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest – co do zasady – podatnikiem podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze i dokładnie przeanalizować okoliczności w jakich prawo do odliczenia powstaje. Jednostka samorządu terytorialnego (np. Gmina) podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej – jako podatnikowi podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina, w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT, winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie ma / nie będzie miała w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich, poniesionych począwszy od stycznia 2015 r.

W związku z ww. rozstrzygnięciem, odpowiedź na pytanie nr 2 o treści: „W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?” – staje się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na którą we własnym stanowisku powołuje się Gmina, tut. Organ chciałby zauważyć, że – w jego ocenie – ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, została bowiem podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej (Gminie) jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Tut. Organ dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który wejdzie do systemu prawnego od 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 15 września 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-446/15-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.