Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-859/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: W zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów typu kakao w proszku (instant).
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów typu kakao w proszku (instant) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów typu kakao w proszku (instant).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sieć „N.” S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi sieć sklepów detalicznych na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne, nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne, a całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury). W ramach swojej działalności Spółka dokonuje dostaw kakao w proszku (instant), różnych marek i producentów.

Składniki typowego produktu sklasyfikowanego jako kakao w proszku są następujące: cukier, kakao, glukoza, emulgatory, sól, aromat, substancje wzbogacające m.in. witamina E, witamina C, witamina B6, niacyna, witamina B12, biotyna, kwas pantotenowy, kwas foliowy czy węglan wapnia (w zależności od producenta, składniki te mogą się różnić w stopniu, który nie wpływa na ich klasyfikację do PKWiU).

Kakao w proszku jest klasyfikowane do następującego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: „PKWiU”): 10.82.14.0 „Proszek kakaowy słodzony”.

Obecnie w stosunku do dostawy produktów typu kakao w proszku (instant), Spółka stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności stosowania podstawowej stawki VAT do dostawy kakao w proszku (instant) w związku z faktem, iż podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu - a więc kawa zbożowa, jest podatkowana obniżoną stawką VAT, wynoszącą 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw towarów typu kakao w proszku (instant), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa kakao w proszku (instant) opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że istnieją podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu (kakao w proszku), które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%, a więc kawa zbożowa, zaliczana do grupowania 10.83.12.0 „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostaw dwóch podobnych do siebie produktów dwiema różnymi stawkami VAT, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, wynikającymi z prawa unijnego.

Z uwagi na fakt, że krajowe przepisy wprowadzające różne stawki VAT na podobne do siebie produkty, a więc kakao w proszku oraz kawę zbożową, są sprzeczne z powyższymi zasadami, Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT również do dostaw kakao w proszku (instant).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w sprawie.

1.  Zasada neutralności fiskalnej.

Zgodnie z pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi konkurencyjne względem siebie powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki.

Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie TSUE.

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, m.in. w wyroku z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, w którym to orzeczeniu Trybunał uznał, że: „Skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

Również Rzecznik Generalny Juliane Kokott w opinii w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Her Majestys Commisioners of Customs and Excise podkreślił, iż Trybunał z zasady neutralności fiskalnej wywiódł ogólnie, iż towary tego samego rodzaju, a co za tym idzie pozostające w stosunku konkurencji, należy pod względem podatku od wartości dodanej traktować jednakowo. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli odmiennie traktowani w zakresie poboru podatku VAT. Zdaniem Rzecznika zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Z opinii Rzecznika płynie zatem wniosek, że zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby dostawy (porównywalnych) towarów były traktowane różnie pod względem podatkowym.

Jednocześnie jak zostało przedstawione w opinii Rzecznika Generalnego „Sądy krajowe, które w ramach swojej właściwości muszą zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązane są do zagwarantowania pełnej skuteczności tych norm i do ochrony praw, które przyznają one jednostkom. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego wymaga przy tym, by nie stosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy zostały one wydane przed przepisem wspólnotowym, czy też po nim. Państwo członkowskie posiada mianowicie możliwość wyboru sposobu, w jaki zamierza zwalczyć naruszanie zasady równego traktowania na przyszłość. Co do zasady, może ono znieść obciążenie jednej grupy albo w ten sam sposób rozszerzyć je na inne grupy. W odniesieniu do przeszłości takie późniejsze rozszerzenie obciążenia będzie na ogół sprzeciwiało się zasadzie ochrony zaufania. Ponadto, jak wielokrotnie orzekł Trybunał w przypadkach dyskryminacji niezgodnych z prawem wspólnotowym, dopóki nie zostały przyjęte żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania, to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym. W sytuacji tego rodzaju sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania wszelkich dyskryminujących przepisów krajowych, bez konieczności żądania lub oczekiwania uprzedniego uchylenia tych przepisów przez ustawodawcę oraz do zastosowania wobec członków gorzej traktowanej grupy przepisów obowiązujących wobec członków drugiej grupy”.

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł w swoim wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Powyżej przedstawiona przez Spółkę, przykładowa linia orzecznicza Trybunału jednoznacznie wskazuje, że jeżeli jeden produkt ma stawkę obniżoną, a drugi - podobny i konkurencyjny względem niego - jest opodatkowany stawką podstawową, wówczas poszanowanie zasady neutralności fiskalnej wymaga przyznania preferencji w stawce VAT obu tym produktom.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Również polskie sądy administracyjne bardzo często w swoich wyrokach odnoszą się do fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności fiskalnej.

Zasada neutralności fiskalnej była podstawą rozstrzygnięcia m.in. wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14, w którym to orzeczeniu NSA zauważył, iż: „Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. 2011 I-10947, wskazując, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (\`(...)\`)”. Na tej podstawie (w oparciu o zasadę neutralności fiskalnej) NSA uznał za towary podobne i konkurencyjne względem siebie napoje zawierające tłuszcz mlekowy i dowolną ilość kawy (również w postaci ekstraktu kawowego) i kawę, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego.

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13 wskazano, iż niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT do podobnych (a w konsekwencji konkurujących względem siebie) towarów lub usług, bowiem na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE jest to niezgodne z prawe unijnym. To samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, gdzie podkreślono, iż: „Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej”.

Jeszcze bardziej szczegółowych wyjaśnień w zakresie przestrzegania zasady neutralności fiskalnej dokonał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/13. Sąd stwierdził, iż prawo krajowe musi czynić zadość prawu europejskiemu poprzez stosowanie tych samych stawek do produktów podobnych. Odnosząc się do przypadku podobieństwa usług, które ma zastosowanie również i w przypadku towarów należy uznać, że „w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi”.

Podobnie w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczoną linię orzeczniczą sądów administracyjnych należy jednoznacznie stwierdzić, iż pod warunkiem wykazania podobieństwa towarów lub usług podatnik ma możliwość zastosowania takiej stawki VAT, której zastosowanie nie będzie prowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów.

Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne (podkreślające rangę zasady neutralności fiskalnej) aprobuje również Ministerstwo Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM, Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że „państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach”.

Stosowanie zasady neutralności na gruncie krajowych regulacji prawnych zostało rozwinięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM gdzie, odwołując się do orzecznictwa TSUE Minister Finansów wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”. Przyjęcie zatem możliwości, którą nadają przepisy dyrektywy VAT, do stosowania stawki obniżonej do określonego towaru nakazuje rozszerzenie tego uprawnienia automatycznie na wszystkie tego samego rodzaju towaru, które są względem siebie konkurencyjne.

Odnosząc się zaś do procesu określania „relacji konkurencji” w oparciu o przytoczoną wcześniej opinię Rzecznika generalnego dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM, potwierdził, że do stwierdzenia podobieństwa towarów „należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. (nr PT3/812/275/823/WCX/08/186), w której Minister Finansów stwierdził, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona, jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 3 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Podobnie, w wydanej dnia 16 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (nr ITPP1/443-123/09/10-S/MN), Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne opodatkowanie, według stawki podstawowej bądź obniżonej, identycznych produktów farmaceutycznych w zależności od tego, czy dany lek wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych. Podatnik uzasadnił swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo TSUE w zakresie zasady neutralności podatkowej, w tym na wyroki w sprawach C-267/99 Adam oraz C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Minister Finansów uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za prawidłowe oraz na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego.

1.  Podobieństwo towarów.

Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów i usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

1.  dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
2.  domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);
3.  przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);
4.  jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały jednak wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały „podobieństwo” towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne \[tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów\], powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej”. Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej.

1.  Produkty konkurencyjne.

Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem oraz interpretacjami Ministra Finansów, aby uznać dane towary za podobne nie trzeba wskazywać ich identyczności, lecz należy wykazać, iż są w odczuciu konsumenta konkurencyjne względem siebie. Na tej zasadzie Trybunał w stosunku do napojów, w aspekcie przestrzegania zasady dyskryminacji fiskalnej wyrażonej w art. 90 TWE, uznał za towary podobne m.in.:

*   piwo i wino (sprawa C-170/78), koniak i whisky (sprawa C-168/78),
*   sznaps i inne mocne alkohole, tj. wódki, whisky (sprawa C-171/78).

Mimo zatem, iż towary spożywcze mogą być w sposób obiektywny znacznie się od siebie różnić pod względem fizyko-chemicznym, jak np. piwo i wino, to jeżeli „zaspokajają, w pewnym zakresie, identyczne potrzeby, tak iż należy przyznać, że istnieje między nimi pewien stopień zastępowalności” (fragm. orzeczenia TSUE w sprawie C-167/05), wówczas będą towarami podobnymi, bez względu na te różnice. Podkreślić przy tym należy, że różnice pomiędzy piwem i winem są bardzo istotne, są to produkty wytwarzane z różnych składników, w różny sposób, mają różną zawartość alkoholu, zupełnie inny smak, aromat, kolor, piwo zawiera gaz, wino natomiast gazu nie zawiera, inna jest również kultura picia ww. napojów alkoholowych. W zasadzie jedyne co łączy te dwa produkty (wino i piwo), to ich wspólne zastosowanie, polegające na tym, że są to właśnie napoje alkoholowe. Tym niemniej, tylko ta wspólna cecha wystarczyła, żeby Trybunał uznał piwo i wino za towary podobne.

Sprowadzając to na grunt przedstawionego stanu faktycznego Spółka jest przekonana, iż pomimo pewnych różnic fizyko-chemicznych, kakao w proszku (instant) i kawa zbożowa są dla siebie podobne i konkurencyjne.

Na podobieństwo powyższych towarów składają się następujące elementy:

*   wspólne zastosowanie (podobna funkcja),
*   podobne cechy (podobny skład i wartości smakowe).

1.  Ocena podobieństwa kakao i kawy zbożowej.

Zdaniem Spółki, kakao w proszku (instant) opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23% spełnia jednakową funkcję z perspektywy konsumentów jak kawa zbożowa, która opodatkowana jest stawką obniżoną VAT wynoszącą 8%.

Zarówno kakao w proszku (instant) oraz kawa zbożowa z perspektywy przeciętnego klienta spełniają funkcję ciepłego, rozgrzewającego i pożywnego napoju, stanowiącego element posiłku, w szczególności śniadania, podwieczorku lub kolacji, bądź też produktu spożywanego samodzielnie. Przede wszystkim przeciętny konsument, który w danym momencie ma ochotę na ciepły napój, a nie ma zamiaru wypić kawy lub herbaty, ma do wyboru kakao w proszku (instant) oraz kawę zbożową. W efekcie, kakao w proszku (instant) analogicznie jak kawa zbożowa sprawdza się idealnie w szczególności jako substytut kawy.

Co więcej, zarówno kawa zbożowa jak i kakao w proszku stanowią rodzaj gorącego napoju uzupełniającego dietę dzieci. W zasadzie oba te napoje są adresowane przede wszystkim do młodszych konsumentów. Wynika to z dwóch przyczyn. Po pierwsze, oba napoje są przygotowywane na bazie mleka, a mleko stanowi bardzo cenny element diety dzieci, zwłaszcza gdy te znajdują się okresie szybszego wzrostu. Dzieci nie zawsze chcą pić samo mleko, gdyż samo w sobie nie zawsze im smakuje, przede wszystkim nie jest słodkie. Rodzice, chcąc w jakiś sposób wzbogacić dietę dziecka o mleko, sięgają po kakao lub kawę zbożową, dzięki czemu otrzymują atrakcyjny i smaczny napój dla dzieci, zapewniający niezbędną dawkę mleka.

Po drugie, oba te napoje stanowią substytut kawy oraz herbaty w szczególności biorąc pod uwagę perspektywę dzieci. W związku z kulturą picia kawy oraz herbaty przez dorosłych, przy wspólnych posiłkach dzieciom nierzadko podaje się właśnie kawę zbożową lub kakao, podobne z wyglądu, sposobu przygotowania oraz picia do kawy, pozbawione jednak niewskazanej dla dzieci kofeiny lub teiny oraz pozbawione charakterystycznej dla kawy goryczy. Kawa zbożowa oraz kakao w proszku (instant) spełniają zatem w tym zakresie podobną funkcję, odpowiadając tym samym na zapotrzebowanie konsumentów jako przykład zamienników dla kawy lub herbaty.

W efekcie, jednakowe zastosowanie opisanych produktów powoduje, iż z punktu widzenia konsumentów stanowią one towary podobne. Oznacza to, że przeciętny konsument, który dokonuje zakupu środków spożywczych przeznaczonych jako gorący i pożywny napój przygotowany na bazie mleka (wody) będzie wybierał między takimi rodzajami produktów jak kakao w proszku i kawa zbożowa.

Jeśli bowiem z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kakao w proszku (instant) ma podobne zastosowanie, pełni tę samą funkcję co kawa zbożowa, to różnice zachodzące między tymi towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo tych towarów. Jeden konsument może oczywiście preferować kakao w proszku, inny natomiast będzie preferował kawę zbożową, przy czym obaj będą wykorzystywać kakao w proszku i kawę zbożową do tych samych celów - jako rodzaj gorącego napoju przygotowanego na bazie mleka (wody).

Zatem zależnie od różnych czynników, w danej sytuacji dany konsument być może wybierze jeden produkt zamiast drugiego, być może wybierze te dwa rodzaje produktów jednocześnie. Konkretny wybór konsumenta będzie podyktowany jego subiektywną oceną, powodowaną przede wszystkim jego aktualnymi potrzebami, czy preferencjami smakowymi. W ocenie Spółki nie sposób jednak tak subiektywnej oceny, niewątpliwie różnej w zależności od konkretnego konsumenta, utożsamiać z podobieństwem towarów zgodnie ze znaczeniem nadanym temu pojęciu przez Trybunał. Istotą bowiem zasady podobieństwa towarów jest zobiektywizowanie przesłanek podobieństwa, a więc oderwanie ich od subiektywnych upodobań.

Oznacza to, że kakao w proszku (instant) jest konkurencyjne wobec kawy zbożowej, ponieważ produkty te mają takie samo przeznaczenie (funkcję) dla konsumentów, tj. są rodzajem ciepłego napoju przygotowywanego na bazie mleka (wody).

W praktyce oznacza to tyle, że konsument mający zamiar np. na śniadania wypić ciepły i pożywny napój przygotowany na bazie mleka, zaopatrując się w tego typu artykuł spożywczy będzie poszukiwał w sklepie takich produktów z których taki napój będzie można w łatwy sposób przygotować. Wybór konkretnych produktów (czy to kakao w proszku czy kawy zbożowej) będzie oczywiście podyktowany subiektywnymi preferencjami każdego konsumenta, niemniej wybór ten będzie podejmowany z całego zakresu różnych, podobnych do siebie produktów z których taki napój będzie można następnie w łatwy sposób przygotować poprzez zalanie półproduktu gorącym mlekiem lub wodą.

Dla potwierdzenia powyższych argumentów warto wskazać chociażby na wyrok TSUE z dnia 12 lipca 1983 r. w sprawie C-170/78 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu. W wyroku tym Trybunał uznał, że piwo i wino są towarami podobnymi, a co za tym idzie konkurencyjnymi względem siebie. Nie sposób nie zauważyć, że piwo i wino to dwa zupełnie różne trunki, różnią się praktycznie wszystkimi cechami fizyko-chemicznymi, poza tym że oba są napojami i zawierają alkohol. Tym niemniej, w ocenie TSUE przez produkty podobne należy rozumieć produkty, które zaspokajają takie same potrzeby konsumentów. Zatem piwo i wino, mimo że różnią się obiektywnie niemal pod każdym względem, to jednak nie różnią się jednym: mają identyczne lub podobne zastosowanie, dlatego też powinny być opodatkowane w identyczny sposób. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku ETS w sprawie C-168/78 Komisja przeciwko Francji uznając za towary podobne, a tym samym konkurencyjne względem siebie koniak i whisky oraz w wyroku ETS w sprawie C-171/78 Komisja przeciwko Danii, uznając za towary podobne sznaps i inne mocne alkohole.

Poza identycznym zastosowaniem i funkcją, wyroby na które wskazuje Spółka, mają również pewne wspólne ze sobą cechy, pogłębiające ich podobieństwo do siebie.

Podstawową cechą wspólną obu produktów jest postać (forma), w jakiej występują. Zarówno kakao jak i kawa zbożowa to sypki, drobny, brązowy proszek będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu, z racji swojej higroskopijności. Również sposób podawania (przyrządzania) oraz spożywania tych produktów jest podobny: produkty te nie stanowią gotowego wyrobu do spożycia, gdyż określone mianem „instant” potrzebują użycia co do zasady gorącego mleka lub wody. Sposób przygotowania jak i czas, który musi poświęcić konsument, aby napój był gotowy do spożycia, jest więc dla obu produktów zbliżony.

Finalny produkt w obu przypadkach ma zbliżoną konsystencję i podobny kolor. Ponadto, produkty te mają również w pewnym zakresie zbliżony, mleczny smak i zapach. Oczywiście smak i zapach kakao oraz kawy zbożowej nie są identyczne, co jak wskazano powyżej na przykładzie wina i piwa nie jest obligatoryjną przesłanką „podobieństwa” towarów.

Jednocześnie wartości odżywcze kakao w proszku są zbliżone do wartość odżywczych kawy zbożowej. Wartość odżywcza obu produktów oscyluje w okolicach 350 kcal/100 g. Dodatkowo, kakao w proszku oraz kawa zbożowa zawierają cenne składniki mineralne oraz wapń potrzebne dla wzrostu dzieci, co powoduje, że rodzice chętnie sięgają po tego typu napoje. Zdrowy charakter tych produktów podkreślany jest również przez producentów ze względu właśnie na dużą ilość błonnika oraz witamin. Porównanie składu półproduktów kakao w proszku i kawy zbożowej również wskazuje na podobieństwo.

W obu produktach znajdują podobne związki chemiczne-węglowodany, białko i błonnik. Oba produkty zawierają również dość duże ilości cukru.

Zdaniem Spółki zarówno podobieństwo ze względu na porównywalne funkcje jak również podobieństwo ze względu na porównywalne cechy przedstawionych w niniejszym wniosku produktów (kakao w proszku i kawy zbożowej) widoczne jest również poprzez ekspozycję tych produktów na półkach sklepowych, którą tworzy się w logiczny, uzupełniający układ.

W zasadzie każdy sklep podzielony jest na działy, czyli jasno uporządkowane kategorie produktów. Przykładowo, chleb, bułki, rogaliki itp. znajdują się w dziale pieczywo. Masło oraz produkty mleczne znajdują się w dziale nabiał. Z kolei kakao i kawa zbożowa umiejscowione są razem, w jednym dziale, zazwyczaj razem z kawą i herbatą.

Sklepy celowo umieszczają obok siebie produkty, które w ocenie sprzedawcy są dla konsumentów podobne. Ułatwia to konsumentom wybór konkretnego produktu spośród wielu różnych produktów zaliczanych do tej samej kategorii produktów, umożliwia to również prowadzenie odpowiedniej polityki marketingowej w stosunku do danych towarów przez sklep. Konsumenci stają więc przed regałem z podobnymi do siebie produktami, dzięki czemu mogą porównać ich ceny, skład i inne cechy i z wszystkich tych podobnych do siebie produktów wybrać ten, który najbardziej im odpowiada, kierując się swoim subiektywnym odczuciem.

Umiejscowienie w jednym miejscu kakao oraz kawy zbożowej, razem z innymi gorącymi napojami instant lub do zaparzania w inny sposób, jest empirycznym dowodem na podobieństwo kakao w proszku do kawy zbożowej. Sklepy, czyli wyspecjalizowane podmioty handlu detalicznego, zdają sobie sprawę z perspektywy konsumenta i wiedzą, że dla konsumenta kakao i kawa zbożowa są produktami podobnymi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zawrócić szczególną uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, w którym to orzeczeniu Sąd uznał, że kakao w proszku (instant) oraz kawa zbożowa (czyli produkty o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku) są produktami podobnymi w rozumieniu dyrektywy 2006/112. W efekcie, jak zostało stwierdzone przez Sąd: „Jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. W tej sytuacji przepisy dyrektywy powinny być stosowane bezpośrednio”.

Jednocześnie, WSA w Krakowie dokonując oceny podobieństwa kakao w proszku oraz kawy zbożowej podkreślił, iż dla części konsumentów - choć na pewno nie dla wszystkich - możliwe będzie zastępowanie kakao kawą zbożową i odwrotnie. Część z nich ze względu na preferencje smakowe taką możliwość odrzuci. Niemniej, nie może to być argument, stojący na przeszkodzie uznaniu, że produkty są podobne - nawet bowiem wśród konsumentów kakao możliwe są sytuacje, gdy ze względu na osobisty gust różne gatunki, rodzaje kakao (w zależności np. od producenta) nie będą zastępowalne. Na uwagę zasługuje również fakt, iż Sąd nie analizował potrzeb konkretnego konsumenta, ale ocenił oba produkty w szerszej rynkowej skali. Co istotne, Sąd wskazał, że podobieństwo towarów jest pojęciem, które należy interpretować szeroko a zatem badać należy nie to, czy są one ściśle identyczne, ale czy zastosowanie jest podobne i porównywalne.

Sąd wskazał również na analizę orzecznictwa TSUE, która prowadzi do wniosku, że można mówić o podobieństwie danych towarów również wówczas, kiedy dla części konsumentów nie będą one wzajemnie zastępowalne ze względu na smak czy gust. I tak, przykładowo za towary podobne uznano m.in. schnaps i akvavit (mocny skandynawski alkohol) oraz inne mocne napoje spirytusowe (wyrok z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-171/78), koniak oraz whisky (wyrok z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-168/78), a nawet lekkie wina oraz piwo (wyrok z dnia 12 lipca 1983 r., sygn. akt C-170/68). Oczywistym jest, że dla znacznej części konsumentów przykładowo wino i piwo (analogicznie kakao i kawa zbożowa) nie będą produktami zmiennymi, ponieważ niektórzy będą preferować tylko jeden z tych napojów, natomiast nie będą nabywać ze względu na swoje upodobania i gust drugiego. Jedyną wyraźną cechą wspólną w tym wypadku było, że oba te produkty zawierają alkohol. Mimo to TSUE nie dopatrzył się przeszkód w uznaniu tych dwóch produktów za podobne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem produktów spożywczych do sieci sklepów detalicznych. W jego ofercie są dostępne m.in. kakao w proszku (instant), różnych marek i producentów. Składniki typowego produktu sklasyfikowanego jako kakao w proszku są następujące: cukier, kakao, glukoza, emulgatory, sól, aromat, substancje wzbogacające m.in. witamina E, witamina C, witamina B6, niacyna, witamina B12, biotyna, kwas pantotenowy, kwas foliowy czy węglan wapnia (w zależności od producenta, składniki te mogą się różnić w stopniu, który nie wpływa na ich klasyfikację do PKWiU). Kakao w proszku jest klasyfikowane do następującego grupowania według PKWiU z 2008 r. „10.82.14.0 - Proszek kakaowy słodzony”. Obecnie w stosunku do dostawy produktów typu kakao w proszku (instant), Spółka stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania ww. stawki podatku dla dostaw kakao, które zdaniem Wnioskodawcy powinno być sprzedawane z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT.

Na podstawie obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku VAT.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Zatem, w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE (np. sprawa C-8/81) wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W analizowanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy, należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach oraz w wielu następnych „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwa TSUE, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-267/99), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy.

W ocenie tut. Organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotne dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

W odniesieniu do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w omawianych artykułach spożywczych (tj. pomiędzy kakao a kawą zbożową), należy zauważyć, że Wnioskodawca zdając sobie sprawę z tego, że istnieją różnice pomiędzy kakao i kawą zbożową pomija różnice zarówno w smaku jak i zapachu, które z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne. Należy wskazać, że różni konsumenci mają różne preferencje, niektórzy lubią smak kakao, inni wolą smak kawy zbożowej, jeszcze innym jest wszystko jedno co wypiją, a niektórzy z pewnością nie wypiją ani kakao ani kawy zbożowej. Wszystko to są subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu.

Zatem nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, że artykuły takie jak kakao - PKWiU 10.82.14.0 i kawa zbożowa – PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice istotne z punktu widzenia konsumenta.

Na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego wskazano, że wyrób sklasyfikowany pod symbolem PKWiU jako:

*   10.83.12.0 „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy” obejmuje także: substytuty kawy zawierające kawę naturalną, kawę rozpuszczalną, cykorię paloną otrzymywaną poprzez palenie korzeni cykorii, prażone nasiona soi używane jako namiastka kawy,nieporośnięte ziarno jęczmienia, łuskane, palone i nadające się do produkcji piwa jako środek barwiący lub aromatyzujący lub jako substytut kawy.
*   10.82.14.0 „Proszek kakaowy słodzony”.

W związku z tym nie można przyjąć, że kakao ma podobne cechy do kawy zbożowej.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Zdaniem tut. Organu nie sposób znaleźć żadnego podobieństwa w przypadku kawy zbożowej i kakao. Produkty te znacząco różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, a wybór jednego z ww. produktów przez konsumenta uzależniony jest od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Wskazane przez Wnioskodawcę kakao i kawa zbożowa znajdują się w tej samej grupie napojów spożywczych na ciepło czy zimno co kawa, herbata, czekolada, na gorąco. Przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie nie ma tutaj w ocenie Organu żadnego znaczenia. Podobnie jak położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Istotne jest, że oba te towary są różne. Gdyby uznać kawę zbożową i kakao za towary podobne tylko dlatego, że spożywane są na ciepło, a do ich przygotowania wykorzystywane jest mleko, to również kawę paloną należałoby uznać za towar podobny, bo do jej przyrządzania konsumenci także wykorzystują mleko i jest ona spożywana na ciepło.

Zatem w odniesieniu do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w niniejszym wniosku, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wskazane we wniosku towary są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary.

Tym samym za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, który został wydany w podobnym stanie faktycznym jak przedstawiony przez Wnioskodawcę należy wskazać, że niniejszy wyrok jest nieprawomocny i nie może świadczyć o ugruntowanej linii orzeczniczej.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 czy z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 należy zauważyć, że zostały one wydane w innym stanie faktycznym niż opisany przez Wnioskodawcę, a mianowicie sytuacji, w której Podatnik dokonuje sprzedaży towarów należących m.in. do grupowania PKWiU 10.71.11, 10.71.12 i innych niż wskazany przez Wnioskodawcę. Warto jednak podkreślić, a czego w uzasadnieniu Wnioskodawca nie wskazał, że Sąd podzielił w tych sprawach stanowisko organu, że wskazane w stanach faktycznych towary, które w ocenie skarżących podmiotów były podobne i konkurencyjne względem siebie, za takie w ocenie organu i Sądu nie zostały uznane. Towary te należały do grupy artykułów spożywczych. Sąd w ww. wyrokach wprost orzekł, że podmioty skarżące nie są uprawnione do stosowania obniżonej stawki w oparciu o przepisy 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE/

Organ zwraca też uwagę, że kwestia, czy „Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach” wzbudziła wątpliwości prawne, o czym świadczyć może to, że w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Skarżącego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/14 oddalającego jego skargę na interpretację indywidualną NSA postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA powyżej cytowane zagadnienie prawne.

Skład 7 sędziów NSA w dniu 16 listopada 2015 r. wyrokiem sygn. akt I FPS 5/15 stwierdził, że art. 98 dyrektywy VAT nie jest: a) obligatoryjny, b) wystarczająco precyzyjny, aby można się było na niego bezpośrednio powoływać. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, wskazana przez WSA argumentacja jest całkowicie prawidłowa, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższa argumentacja znalazła swoje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14, który oddalił skargę kasacyjną Strony Skarżącej, a który to Sąd w wyroku stwierdził, że „(\`(...)\`) przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (\`(...)\`)”.

Podnieść również należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.) i w tym zakresie, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku. Natomiast interpretacje z dnia 27 lutego 2014 r. znak IPPP2/443-1308/13-4/KOM i z dnia 18 lutego 2014 r. znak IPPP2/443-1309/13-2/KOM zostały zaskarżone do WSA, który wyrokami z dnia 9 lipca 2015 r. i z dnia 25 lutego 2015 r. oddalił skargi Stron Skarżących.

Stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa kakao w proszku (instant) powinna podlegać obniżonej stawce podatku VAT wynoszącej 8% bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT, zamiast stosowanej obecnie stawki 23%, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.