Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-185/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-15
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę 50% udziałów Spółki wskutek objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowoduje w dacie objęcia tych udziałów po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym do Spółki wkładem pieniężnym a wartością majątku spółki (ustaloną np. na podstawie bilansu), przypadającego na te udziały?
Słowa kluczowe: nadwyżki; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą polskie obywatelstwo i stale zamieszkującą w Polsce, która zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki, wynoszący obecnie 50.000 zł, ma zostać podwyższony o 100%, tj. o kwotę 50.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów w takiej ilości i wartości nominalnej jak dotychczasowe udziały w kapitale zakładowym Spółki. Udziały mają zostać objęte po ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawca będzie posiadać 50% udziałów Spółki, co da Wnioskodawcy prawo do 50% głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki oraz do udziału w 50% dywidendy przekazanej uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki do podziału a także do udziału w wysokości 50% w majątku likwidowanej spółki pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki. Łączna wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Mianowicie, według ostatniego sprawozdania finansowego – jakim dysponuje Wnioskodawca – wartość kapitałów własnych Spółki (wartość bilansowa majątku Spółki) wynosi około 15.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Wnioskodawcę 50% udziałów Spółki wskutek objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowoduje w dacie objęcia tych udziałów po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym do Spółki wkładem pieniężnym a wartością majątku spółki (ustaloną np. na podstawie bilansu), przypadającego na te udziały?

Wnioskodawca – w pierwszej kolejności – celem uniknięcia ewentualnych wątpliwości, wyjaśnia, że pojęcie „majątek spółki przypadający na udziały”, które to pojęcie zostało użyte w treści pytania, jak również jest wykorzystywane w dalszej części wniosku, oznacza część majątku spółki pozostającą do całego majątku spółki w takim stosunku, w jakim udziały przypadające Wnioskodawcy pozostają do ogółu udziałów Spółki. Jeśli zatem Wnioskodawca będzie miał 50% udziałów Spółki, to na jego udziały będzie przypadać 50% majątku spółki.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym a wartością majątkowych praw korporacyjnych, jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po ich wartości nominalnej, nie będzie przychodem (dochodem) i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od faktu, że wartość wkładu wnoszonego do Spółki przez Wnioskodawcę jest znacznie niższa od wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na udziały objęte przez Wnioskodawcę.

Na wstępie należy zaznaczyć, że kwestie skutków podatkowych związanych z nabyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czerpaniem pożytków z tych udziałów, a także ze zbyciem udziałów oraz ich unicestwieniem, w tym – na skutek likwidacji spółki, zostały wyczerpująco uregulowane przez Ustawodawcę.

Nie ulega wątpliwości, że ewentualne rozpoznanie przychodu w postaci różnicy pomiędzy wartością wnoszonego do Spółki wkładu na poczet obejmowanych udziałów, a wartością majątku spółki przypadającego na te udziały, wiąże się z faktem nabycia (objęcia) udziałów. Aby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie postawione na wstępie, należy – zdaniem Wnioskodawcy – przeanalizować regulacje dotyczące opodatkowania nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analiza tych regulacji prowadzi do wniosku, że czynność prawna polegająca na objęciu nowo utworzonych udziałów spółki z o.o. na skutek podwyżki kapitału zakładowego tej spółki, generuje po stronie wspólnika przychód tylko w jednym przypadku, zdefiniowanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten:

1.  powstaje wyłącznie w przypadku pokrycia wkładów aportem;
2.  jest równy nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem (a contrario), że czynność objęcia podwyżki kapitału zakładowego spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny w ogóle nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie wspólnika.

W konsekwencji, w omawianym przypadku, przychodu wspólnika siłą rzeczy nie będzie stanowić:

1.  ani wartość nabytych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny,
2.  ani różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym stanowiącym wartość nominalną nabytych udziałów a wartością (np. ustaloną na podstawie bilansu) majątku spółki przypadającego na te udziały.

Wychodząc z założenia, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący określa przypadki, w których objęcie udziałów spółki z o.o. może spowodować przychód dla wspólnika oraz definiuje sposób ustalenia wysokości tego przychodu, należy uznać, że w omawianej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia że obejmując udziały Spółki w zamian za wkład, którego wartość jest znacząco niższa od wartości (bilansowej) majątku Spółki, przypadającego na te udziały, Wnioskodawca uzyskuje tzw. świadczenie częściowo odpłatne, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec bowiem wyczerpującego uregulowania omawianej problematyki w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do sięgania w tym przypadku po art. 11 ust. 2b przedmiotowej ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za regulację szczególną, wyłączającą stosowanie art. 11 ust. 2b tej ustawy.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć również należy, że możliwości rozpoznania omawianego przychodu już na etapie obejmowania udziałów stoi na przeszkodzie również brak miarodajnych metod wyceny tego przychodu.

W szczególności nie znajduje uzasadnienia wycena udziałów spółki z o.o. (praw majątkowych inkorporowanych w udziałach) oparta na prostym odniesieniu wartości tych udziałów (majątkowych praw korporacyjnych, które są w tych udziałach inkorporowane) do wartości majątku spółki (np. ustalonej na podstawie bilansu). Innymi słowy, nie można uznać, że nowo tworzone udziały w spółce z o.o. są „warte” tyle, co przypadająca na te udziały część majątku spółki. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że na skutek nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik nie staje się współwłaścicielem majątku spółki. Właścicielem majątku pozostaje bowiem spółka. Wspólnik, realizując przysługujące mu prawo korporacyjne, może uzyskać prawo własności majątku spółki, ale tylko w przypadku likwidacji spółki (art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych), której inicjacja i przeprowadzenie nie jest normalnym i bezpośrednim następstwem nabycia (objęcia) udziałów spółki. Prawa majątkowe inkorporowane w udziałach (w tym prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki) mają bowiem charakter warunkowy, a wynikające z nich wierzytelności i roszczenia są przyszłe i niepewne.

Podkreślić należy również, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b (w zw. z ust. 2a pkt 4 tego przepisu) podstawą do wyceny świadczenia częściowo odpłatnego jest wartość rynkowa tego świadczenia. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ustalenie wartości rynkowej praw korporacyjnych z tytułu członkostwa w tych spółkach pozostaje w zasadzie niemożliwe z powodu braku rynku, na którym obracano by udziałami spółek z o.o. (inaczej rzecz się ma w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych, w szczególności będących spółkami publicznymi). Z pewnością ustalenie wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (praw korporacyjnych w tych udziałach inkorporowanych) nie może być dokonane w sposób określony w akapicie poprzedzającym, to jest poprzez odniesienie do wartości majątku tej spółki.

Na koniec dodać należy, że okoliczność nabycia (objęcia) udziałów spółki uprawniających do dysponowania znaczącymi prawami korporacyjnymi w tej spółce, w zamian za wkład stanowiący znikomą część wartości majątku spółki przypadającego na te udziały, nie pozostaje oczywiście okolicznością całkowicie obojętną z punktu widzenia podatku dochodowego.

Wartość kosztów nabycia udziałów uwzględnia się bowiem przy ustalaniu dochodu:

1.  z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak również
2.  z tytułu nabycia przez wspólnika przypadającej na jego udziały części majątku spółki w toku jej likwidacji (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Im mniejsze są wydatki na nabycie udziałów (w tym wkład na pokrycie podwyżki kapitału zakładowego), tym wyższy będzie w dacie zbycia udziałów/przejęcia majątku likwidowanej spółki dochód podlegający opodatkowaniu.

Analogiczne do opisanego powyżej stanowisko w zbliżonych sprawach zajął Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012 r. (IPPB1 /415-404/12-2/ES) oraz w interpretacji z dnia 11 lipca 2012 r. (IBPBII/2/415-570/12/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Kapitał zakładowy Spółki ma zostać podwyższony o 100% poprzez utworzenie nowych udziałów w takiej ilości i wartości nominalnej jak dotychczasowe udziały w kapitale zakładowym Spółki. Udziały mają zostać objęte po ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Łączna wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że otrzyma świadczenie (udziały) za częściową odpłatnością. W takiej sytuacji przychód należy ustalić zgodnie z pkt 4 art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wkładem pieniężnym zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania udziałów.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym a wartością majątkowych praw korporacyjnych, jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po ich wartości nominalnej, nie będzie przychodem (dochodem) i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od faktu, że wartość wkładu wnoszonego do Spółki przez Wnioskodawcę jest znacznie niższa od wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na udziały objęte przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Fakt iż inne organy upoważnione wydawały odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał sposób postępowania innych organów, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.