Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.57.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Kwota zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej obliczona powinna być na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia umorzone decyzjami otrzymanymi w danym okresie rozliczeniowym oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane.
Słowa kluczowe: akcyza; deklaracje-deklaracja podatkowa; energia; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; stawka; świadectwo-świadectwo pochodzenia; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w 2018 r., co do której Prezes URE umorzy świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**
*   sposobu uwzględnienia rożnych stawek podatku akcyzowego przy obliczeniu wysokości podatku odpowiednio za energię elektryczną dostarczoną w 2018 r., oraz energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w 2018 r., co do której Prezes URE umorzy świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r. oraz sposobu uwzględnienia rożnych stawek podatku akcyzowego przy obliczeniu wysokości podatku odpowiednio za energię elektryczną dostarczoną w 2018 r., oraz energię elektryczną dostarczoną w 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka prawa handlowego z siedzibą w Szwajcarii, prowadząca działalność na terytorium Polski od 2010 r. (dalej: „Spółka”) Głównym przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest handel energią elektryczną. W 2010 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną. Koncesja Spółki pozostaje ważna do dnia 31 grudnia 2030 r. Spółka kupuje energię elektryczną od wytwórców w instalacjach odnawialnego źródła energii (OZE) w celu dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych i detalicznych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje również zakup praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Jednym z obowiązków Spółki wynikających z przepisów prawa oraz udzielonej koncesji jest obowiązek uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej albo uiszczenie opłaty zastępczej w określonej wysokości. Z dniem (\`(...)\`) 2019 r. Prezes URE na wniosek Spółki, w drodze decyzji umorzył świadectwa pochodzenia w ilości (\`(...)\`) MWh potwierdzające wytworzenie do dnia 30 czerwca 2016 r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego lub świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii, realizując obowiązek za rok 2018, o którym stanowi art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy. Spółka wykonała zatem terminowo obowiązek określony w art. 52 ust. 1 za rok 2018 r.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, stawka akcyzy na energię elektryczną uległa jednakże zmianie z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Zgodnie z art. 21 tejże ustawy, nowa stawka w wysokości 5,00 zł/MWh powinna być stosowana od dnia 1 stycznia 2019 r. bowiem z tym dniem weszła w życie ww. ustawa.

Spółka wobec swoich odbiorców naliczała stawkę akcyzy za energię elektryczną za okres objęty realizacją obowiązku umorzeń świadectw pochodzenia, o którym stanowi art. 52 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 67 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (tj. - 01.01.2018 - 31.12.2018) na poziomie 20,00 zł/MWh.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650) jest zwolniona od akcyzy na energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku akcyzowego - 5,00 zł/MWh czy 20,00 zł/MWh - powinna przyjąć Spółka w deklaracji AKC-4/H, celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w roku 2018, co do której Prezes URE umorzy świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r.
2.  W jaki sposób Spółka powinna uwzględnić różne stawki podatku akcyzowego w pkt C deklaracji AKC-4/H, tj. do obliczenia wysokości podatku odpowiednio za energię dostarczoną w 2018 r. oraz energie dostarczoną 2019 r., a następnie w jaki sposób powinna dokonać obniżenia wysokości podatku o wartość zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest następujące:

Ad. 1. W związku z faktem, że podstawą zwolnienia energii elektrycznej w ilości (\`(...)\`) MWh są świadectwa pochodzenia umorzone celem realizacji obowiązku za rok 2018, w którym stawka akcyzy wynosiła 20,00 zł/MWh, do kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Spółki, powinna zostać przyjęta stawka 20,00 zł/MWh.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, z uwagi na dwie różne stawki akcyzy, w deklaracji AKC-4/H powinien zostać przyjęty sposób, w którym Spółka w pkt C deklaracji w polu 9. i 14. rozróżni energię elektryczną dostarczoną w 2018 oraz 2019 r., a jednocześnie przyjmie różne stawki akcyzy w polach 12. i 17, tj. odpowiednio 20,00 zł/MWh oraz 5,00 zł/ MWh. Następnie, po wyliczeniu kwot podatku zaliczy kwotę zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości w wysokości 20 zł/MWh na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną wcześniej, tj. w 2018 r. (pole 13.), a następnie - po wyczerpaniu kwoty podatku za energię dostarczoną w 2018 r. - zaliczy kwotę zwolnienia (na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) za zielone certyfikaty umorzone za energię elektryczną dostarczoną w 2018 w wysokości 20 zł/MWh na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r. (pole 18.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w 2018 r., co do której Prezes URE umorzy świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r. – **za nieprawidłowe,**
*   w zakresie sposobu uwzględnienia rożnych stawek podatku akcyzowego przy obliczeniu wysokości podatku odpowiednio za energię elektryczną dostarczoną w 2018 r., oraz energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust.1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).

Wspomniane zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na odwoływanie się przepisów ustawy o podatku akcyzowym do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii przytoczenia wymagają odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) dalej zwanej „ustawą o OZE”.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 44. ust.1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45. ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

1.  imię i nazwisko oraz adres zamieszkania albo nazwę i adres siedziby wytwórcy;
2.  numer koncesji albo numer wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji albo rejestru wytwórców biogazu rolniczego, a w przypadku wytwórców energii elektrycznej w mikroinstalacji - oświadczenie o zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lub w art. 20 ust. 1;
3.  dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii;
4.  wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona;
5.  wskazanie dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia;
6.  wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;
7.  oświadczenie następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: (\`(...)\`).”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
8.  wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

W myśl art. 52. ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:

1.  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
2.  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;

3.  uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmiotami, które podlegają ww. obowiązkowi są zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o OZE:

1.  odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771), zwanej dalej „ustawą o giełdach towarowych”, lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o obrocie instrumentami finansowymi”;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z opisem sprawy głównym przedmiotem działalności Spółki jest handel energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Spółka kupuje energię elektryczną od wytwórców w instalacjach OZE w celu dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych i detalicznych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje również zakup praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii

Z dniem (\`(...)\`) 2019 r. Prezes URE na wniosek Spółki, w drodze decyzji umorzył świadectwa pochodzenia potwierdzające wytworzenie do dnia 30 czerwca 2016 r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego lub świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii, realizując obowiązek, o którym stanowi art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o OZE za rok 2018.

Wnioskodawca ma wątpliwość, jaką stawkę podatku akcyzowego - 5,00 zł/MWh czy 20,00 zł/MWh - powinien przyjąć w deklaracji AKC-4/H, celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w roku 2018, co do której Prezes URE umorzy świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że system świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie jako kolejny element wsparcia energetyki odnawialnej wprowadzone zostało zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z OZE od podatku akcyzowego.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy wskazuje bowiem, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W art. 45 ust. 2 ustawy o OZE określono elementy, które zawierać powinien wniosek o wydanie świadectw pochodzenia energii. Do elementów tych należą m.in. ilość energii oraz okres, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Przedsiębiorstwo energetyczne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również zauważyć, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Przyjęta w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcja zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł pozwala na stosowanie zwolnienia dopiero od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego kwota zwolnienia powinna być obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej wynikającej z dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie, w którym zwolnienie jest realizowane. W sytuacji opisanej we wniosku, tj. otrzymania w 2019 r. decyzji potwierdzającej umorzenie świadectw i uwzględnienia zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument, zastosowanie przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie miała w odniesieniu do obniżania akcyzy należnej za energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. stawka w wysokości 20,00 zł/MWh natomiast w stosunku do obniżania akcyzy należnej za energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. – 5,00 zł/MWh.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem pierwszym jest nieprawidłowe.

W zakresie objętym drugim pytaniem wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu uwzględnienia różnych stawek akcyzy do obliczenia wysokości podatku odpowiednio za energię dostarczoną w 2018 r. oraz energię dostarczoną w 2019 r. a także sposobu obniżenia wysokości podatku o wartość zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Ustawa ta nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczenia okresów rozliczeniowych obejmujących zarówno 2018 r. jak i 2019 r.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zaplata należności za tą wydaną energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Tym samym ustawodawca dokonał rozdziału obowiązku podatkowego od momentu powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy odnosi się do konkretnych czynności faktycznych, np. wydania w określonej ilości energii elektrycznej nabywcy końcowemu, natomiast zobowiązanie do zapłaty akcyzy zasadniczo odnosi się do terminu płatności za energię elektryczną dostarczoną nabywcy końcowemu. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej wynika z obowiązku podatkowego, tak więc nie może powstać wcześniej niż obowiązek podatkowy.

Do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Wobec powyższego Wnioskodawca powinien rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r. należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh oraz uwzględnić tą energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii.

Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku Wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r. i ich ilość w MWh podać w osobnych polach części C deklaracji dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej, której wzór został określony w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2018 r. poz. 273 z późn. zm.). Na podstawie odpowiadających tym ilościom stawek akcyzy (5 zł/MWh lub 20 zł/MWh) obowiązujących w okresie dostarczenia energii, Wnioskodawca wyliczy kwoty podatku również wykazując je w osobnych polach deklaracji.

Innymi słowy wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Powyższe oznacza zarazem, ze w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

Stosownie zatem do odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie rozliczenie zwolnienia następuje dopiero w deklaracjach za miesiące następujące po otrzymaniu decyzji prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia. Kwota zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej obliczona powinna być na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia umorzone decyzjami otrzymanymi w danym okresie rozliczeniowym oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane. W odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2018 r. i opodatkowanej stawką 20,00 zł/MWh powinna to być stawka w wysokości 20,00 zł/MWh natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. i opodatkowanej stawką 5,00 zł/MWh powinna to być stawka 5,00 zł/MWh. Wnioskodawca w pierwszej kolejności zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą część kwoty zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh Wnioskodawca zaliczy na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

Wnioskodawca po wyliczeniu w wyżej wskazany sposób kwoty zwolnienia wykaże ją w części B w poz. 7 deklaracji AKC-4/H.

Spółka może skorzystać ze zwolnienia w danym okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa lub w następnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli uwzględnienie przy kalkulacji kwoty zwolnienia całej ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie zostanie efektywnie rozliczona.

Nie można zgodzić się wobec powyższego ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego w części dotyczącej stawki akcyzy przyjmowanej do kalkulacji kwoty zwolnienia z akcyzy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.