Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.769.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w
podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Przeglądów na
podstawie Umowy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
przegląd
umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 8
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji
    Przeglądów na podstawie Umowy
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem
    podatku VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje m.in. zadania
    związane z utrzymaniem i modernizacją krajowej infrastruktury kolejowej w Polsce. Spółka
    wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i korzysta z pełnego z prawa
    do odliczenia podatku od VAT od swoich zakupów.
    Spółka zawarła z polskim klientem, będącym podatnikiem VAT (dalej: „Wykonawca”) w
    dniu 18 sierpnia 2022 r. umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do
    wykonania przeglądów serwisowych urządzeń technicznych infrastruktury kolejowej
    (dalej: „Umowa”).
    Przeglądy dotyczą urządzeń, które zostały dostarczone w ramach zadania inwestycyjnego
    przez Wykonawcę na rzecz jego klienta (dalej: „Zamawiający”). Wykonawca udzielił
    Zamawiającemu gwarancji na okres 72 miesięcy. Okres gwarancji obowiązuje od daty
    wystawienia świadectw przejęcia dla każdego z odcinków prac przez inżyniera kontraktu -
    świadectwa te zostały wystawione w dniu 31 maja 2021 r. W celu realizacji tego
    obowiązku, Wykonawca powierzył Spółce wykonanie przeglądów serwisowych tych
    urządzeń w okresie gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu.

    Zgodnie z treścią Umowy, Spółka zobowiązała się do wykonania zakresu prac (robót)
    polegających na przeprowadzeniu przeglądów serwisowych (dalej jako: „Przeglądy”)
    następujących urządzeń:
    (...).
    Jak zostało określone w Umowie, Przeglądy mają być realizowane do dnia 31 maja 2027 r.
    Jednocześnie, Spółka rozpoczęła realizację Przeglądów od maja 2021 r., tj. od czasu kiedy
    rozpoczął się okres gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu.
    Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny
    odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z Wykonawcą postanowili, że sprawdzenie
    robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru
    ostatecznego (dalej: „Protokół Ostateczny”).
    Zgodnie z Umową, z tytułu realizacji Przeglądów, Spółce należy się ryczałtowe
    wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Wynagrodzenie nie obejmuje kosztów:
    jakichkolwiek materiałów i części zamiennych, kosztów napraw uszkodzonych urządzeń,
    kosztów zmian w aplikacjach oraz ich walidacji oraz kosztów zmian w konfiguracjach.
    Wynagrodzenie nie obejmuje także przekazania jakichkolwiek narzędzi diagnostycznych
    oraz nie obejmuje doposażenia pomieszczeń.
    Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i nie podlega modyfikacji. W przypadku
    zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było
    możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych
    uzgodnień i porozumienia między Wnioskodawcą a Wykonawcą.
    Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na
    podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Podstawą do wystawienia faktury jest
    skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę w
    terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy
    do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co
    najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w terminie
    30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia
    faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie
    spełnienie ww. przesłanek.
    Ponadto, w dniu 28 marca 2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół Zaawansowania
    Robót za okres od 18 sierpnia 2022 r. do 28 marca 2024 r. (na podstawie protokołu
    potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów). W
    ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że Spółka będzie realizować
    Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj. do 31 maja
    2027 r.
    Pomimo uprawnienia Wnioskodawcy do wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż
    14 dni od daty zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do otrzymania
    płatności od Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze wystawiona (według stanu na dzień
    złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze
    jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie przedmiotowej Umowy.
    Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie ryczałtowe
    należne mu od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do Wykonawcy,
    Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od wpływu
    faktury do biura Wykonawcy.

## Pytanie

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu
    realizacji Przeglądów na podstawie Umowy?
    Państwa stanowisko w sprawie

    W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie
    zakończenia obowiązywania Umowy (w dniu 31 maja 2027 r.) na podstawie przepisu art.
    19a ust. 1 ustawy o VAT lub z dniem otrzymania płatności, jeśli taka płatność zostanie
    otrzymana przez Wnioskodawcę przed zakończeniem okresu Umowy, na podstawie
    przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Świadczeniem usług jest natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ww. ustawy, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6,
    art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania
    usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym
    dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za
    ten okres.
    Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wykonanie usługi ani też nie
    wskazuje kryteriów, którymi podatnicy powinni się kierować przy określaniu momentu jej
    wykonania. Z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa wynika, że o
    faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i dacie
    wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest
    określony przez obowiązujący przepis prawa.
    Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług,
    usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części
    określono zapłatę.
    W przypadku Umowy realizowanej przez Spółkę, pomimo że usługi są przyjmowane
    częściowo (o czym świadczy wystawienie protokołu dokumentującego przejściowe
    zaawansowanie prac), nie zostały ustalone płatności dla częściowego wykonania prac.
    Wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo dla całości prac. W związku z tym, regulacja
    art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

    Z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że usługę, dla której w związku z jej
    świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się
    za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub
    rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób
    ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku
    nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego
    roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    W danej sprawie, strony Umowy nie ustaliły następujących po sobie terminów płatności
    lub rozliczeń. Oznacza to, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdzie
    zastosowania. Należy również zaznaczyć, że zdanie drugie przedmiotowego przepisu
    również nie odnosi się do sytuacji Spółki, gdyż warunkiem zastosowania tego rozwiązania
    jest ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, o czym bez
    wątpienia świadczy zarówno literalna jak i systemowa wykładnia regulacji art. 19a ust. 3
    ustawy o VAT.
    Co więcej, usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mogą być uważane
    za “usługi ciągłe” w rozumieniu ww. przepisu.
    Przepisy regulujące podatek VAT nie definiują pojęcia "usługi o charakterze ciągłym".
    Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia
    znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN,
    Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie,
    trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz
    "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Z powyższego
    wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się
    bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć
    wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i
    powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
    Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym polega na
    świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie
    trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez
    ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się
    niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest
    charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).
    Przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 173/16), zostało
    wskazane: „(...) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności
    usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się
    pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.
    Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-
    1.4012.172.2023.1.AWY, DKIS stwierdził: „(...) ze „świadczeniem o charakterze ciągłym”
    będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj.
    wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie
    można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej
    zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony
    przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.
    Zdaniem Wnioskodawcy realizowane usługi (tj. Przeglądy) nie spełniają przesłanek, które
    pozwalałyby sklasyfikować te świadczenia jako usługi ciągłe. Przede wszystkim,
    świadczone usługi nie są nieprzerwanie w fazie wykonywania, tzn. nie są wykonywane
    stale oraz nieprzerwanie przez cały czas trwania Umowy. Jak zostało wskazane w opisie
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Przeglądy przeprowadzane są jeden lub dwa razy
    w roku. Tym samym w ocenie Spółki art. 19a ust. 3 ustawy o VAT niewątpliwie nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sprawie.
    Usługi wykonywane przez Spółkę nie są również objęte którąkolwiek szczególną zasadą
    powstania obowiązku podatkowego wskazaną w art. 19a. W związku z tym, do usług

    świadczonych przez Spółkę należy zastosować zasady ogólne powstania obowiązku
    podatkowego
    W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalenia, w którym momencie dojdzie do
    wykonania usług w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu
    faktycznego Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji Przeglądów w okresie gwarancji
    udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zgodnie z harmonogramem stanowiącym
    załącznik do Umowy, przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z
    Wykonawcą postanowiła, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych Umową
    stwierdzone Protokołem Ostatecznym.
    W ocenie Wnioskodawcy, analizując postanowienia zawarte w Umowie, jako moment
    wykonania usługi będzie należało uznać dzień zakończenia obowiązywania Umowy (tj. 31
    maja 2027 r.), który to dzień będzie równoznaczny z wykonaniem wszystkich czynności do
    których wykonania zobowiązała się Spółka, tj. wykonaniem Przeglądów.
    Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów, to strony
    umowy cywilnoprawnej decydują o momencie wykonania usługi. W związku z tym, nic nie
    stoi na przeszkodzie, aby strony mogły ustalić dowolnie długi okres wykonywania usługi.
    W danej sytuacji, dłuższy okres usługi jest motywowany charakterem świadczenia oraz
    potrzebą Wykonawcy, który oczekuje zagwarantowania sprawności urządzeń w okresie
    gwarancji, którą przyznał na rzecz Zamawiającego. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu
    Przeglądów powstanie zatem według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    W kontekście danej sprawy należy przywołać również art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie
    z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano
    całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
    budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
    mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
    1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o
      którym mowa w ust. 1b;
    2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
      powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    W przypadku Umowy, strony ustaliły zaliczkową formę rozliczenia, co jest całkowicie
    naturalnym rozwiązaniem w przypadku umów zawieranych na dłuższy okres.
    W przypadku zatem, gdy Spółka otrzyma płatność od Wykonawcy przed zakończeniem
    Umowy, płatność ta będzie uważana za zapłatę otrzymaną w rozumieniu art. 19a ust. 8
    ustawy o VAT i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej
    otrzymania.
    Co prawda Spółka nie skorzystała ze swojego uprawnienia do wystawienia faktury (i w ślad
    za tym, do otrzymania całości wynagrodzenia), w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty
    zawarcia Umowy, to okoliczność ta nie może prowadzić do innego wniosku niż taki, że
    dopiero faktyczne otrzymanie płatności od Wykonawcy (co na moment sporządzenia
    niniejszego Wniosku jeszcze nie nastąpiło), będzie prowadziło do powstania obowiązku
    podatkowego w VAT.
    Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Przeglądów powstanie zgodnie z
    art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z chwilą wykonania usługi albo z chwilą otrzymania zapłaty w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli całość lub część zapłaty nastąpi przed
    wykonaniem usługi.,

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego
    podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego,
    zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również
    podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde
    zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Z art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do
    zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z
    wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
    Wobec tego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy
    dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub
    dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia
    wzajemne.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem
    podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności realizują Państwo m.in. zadania
    związane z utrzymaniem i modernizacją krajowej infrastruktury kolejowej w Polsce.
    Wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i korzystają z
    pełnego z prawa do odliczenia podatku od VAT od swoich zakupów.

    18 sierpnia 2022 r. zawarli Państwo z polskim klientem, będącym podatnikiem VAT (
    Wykonawca) Umowę, na podstawie której zobowiązali się Państwo do wykonania
    przeglądów serwisowych urządzeń technicznych infrastruktury kolejowej. Przeglądy
    dotyczą urządzeń, które zostały dostarczone w ramach zadania inwestycyjnego przez
    Wykonawcę na rzecz jego klienta (Zamawiający). Wykonawca udzielił Zamawiającemu
    gwarancji na okres 72 miesięcy. Okres gwarancji obowiązuje od daty wystawienia
    świadectw przejęcia dla każdego z odcinków prac przez inżyniera kontraktu - świadectwa
    te zostały wystawione w dniu 31 maja 2021 r. W celu realizacji tego obowiązku,
    Wykonawca powierzył Państwu wykonanie przeglądów serwisowych tych urządzeń w
    okresie gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu.
    W Umowie określono, że Przeglądy mają być realizowane do dnia 31 maja 2027 r.
    Jednocześnie, rozpoczęli Państwo realizację Przeglądów od maja 2021 r., tj. od czasu kiedy
    rozpoczął się okres gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu.
    Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny
    odbywać się 1-2 razy do roku. Wraz z Wykonawcą postanowili Państwo, że sprawdzenie
    robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru
    ostatecznego (Protokół Ostateczny). Zgodnie z Umową, z tytułu realizacji Przeglądów,
    należy się Państwu ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości.
    Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i nie podlega modyfikacji. W przypadku
    zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było
    możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych
    uzgodnień i porozumienia między Państwem a Wykonawcą.
    Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na
    podstawie faktury wystawionej przez Państwa. Podstawą do wystawienia faktury jest
    skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę w
    terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy
    do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co
    najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w terminie
    30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia
    faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie
    spełnienie ww. przesłanek.
    Wskazali Państwo, że 28 marca 2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół
    Zaawansowania Robót za okres od 18 sierpnia 2022 r. do 28 marca 2024 r. (na podstawie
    protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj.
    Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że będą Państwo
    realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj.
    do 31 maja 2027 r.
    Pomimo uprawnienia do wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty
    zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do otrzymania płatności od
    Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze przez Państwa wystawiona, w konsekwencji nie
    otrzymali Państwo jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie
    przedmiotowej Umowy. Zamierzają Państwo wystawić fakturę dokumentującą całe
    wynagrodzenie ryczałtowe należne od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu
    faktury do Wykonawcy, oczekują Państwo na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie
    30 dni od wpływu faktury do biura Wykonawcy.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, w którym momencie powinni Państwo rozpoznać
    obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy.
    Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.

    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje
    zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w
    rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie
    usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy,
      w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Stosownie zaś do ust. 3 ww. artykułu:
      Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,
      jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
        sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
        podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.
    Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej
    usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego
    momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla
    jego określenia. Przy czym przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment
    faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.
    Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające
    się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi
    decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej
    usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób
    obiektywny. Z kolei o charakterze usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.
              1Jak stanowi art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.),
      strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie,
      ani zasadom współżycia społecznego.

    Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach
    wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w
    konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.
    Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej
    jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec
    możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego
    w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu
    usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania
    obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
    Przepis art. 19a ust. 2 ustawy stanowi, że w odniesieniu do usług przyjmowanych
    częściowo obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje
    właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie
    gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której
    to określono zapłatę. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania –
    jak Państwo wskazali – należy się Państwu ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej
    umownie wysokości.
    Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie
    ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej
    świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli
    takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast
    rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
    Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia
    znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe
    sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się
    stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».
    Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę
    odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
    zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze
    ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim
    nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki
    ciągłe lub okresowe.
    Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o
    charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn.
    akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:
      Sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika,
      obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego,
      zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem
      czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością
      wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne
      dla świadczeń ciągłych (okresowych).
    W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można
    uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest
    nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie
    moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego
    jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę
    obowiązywania umowy między kontrahentami.
    Zatem w przedmiotowej sprawie również ten przepis (art. 19a ust. 3 ustawy) nie znajdzie
    zastosowania. Jak Państwo wskazali – należy się Państwu ryczałtowe wynagrodzenie w
    ustalonej umownie wysokości – a więc nie zostały ustalone następujące po sobie terminy
    płatności. Również część druga powołanego przepisu nie znajdzie tu zastosowania – choć

    Umowa zawarta została na lata 2022-2027, to nie świadczą Państwo na jej podstawie
    usług w sposób ciągły. Trudno bowiem uznać, że dokonywane przez Państwa Przeglądy są
    stale w fazie wykonywania i że wykonują je Państwo nieprzerwanie przez czas trwania
    Umowy.
    Biorąc pod uwagę powyższe i mając na względzie, że ustawodawca nie przewidział dla
    usług wykonywania przeglądów szczególnego momentu powstania obowiązku
    podatkowego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje zasada ogólna określona w art.
    19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w
    rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie
    usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy
    towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności:
    przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania
    w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty (ust. 8 cyt. artykułu).
    „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności,
    do których wykonania zobowiązany był świadczący daną usługę oraz zgłoszenie tego faktu
    odbiorcy usługi.
    Za datę wykonania usługi Przeglądu należy zatem przyjąć datę faktycznego wykonania
    pojedynczego Przeglądu przez Państwa na rzecz Wykonawcy. Nie ma tu znaczenia, że
    zawarta przez Państwa z Wykonawcą Umowa obowiązuje do końca maja 2027 r. W
    przedmiotowej sprawie każdy Przegląd jest odrębną, samodzielną usługą. Wskazali
    Państwo, że na podstawie Umowy, do końca maja 2027 r. zobowiązani są Państwo
    zrealizować 1-2 przeglądy w roku. Również ten fakt wskazuje na samodzielność i
    odrębność każdego Przeglądu.
    W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez
    Państwa usług polegających na wykonywaniu Przeglądów powstaje/powstanie stosownie
    do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania każdego pojedynczego Przeglądu – a nie w
    momencie zakończenia obowiązywania Umowy. W przypadku otrzymania części zapłaty
    przed wykonaniem usługi, a więc przed wykonaniem Przeglądu - obowiązek podatkowy
    powstaje/powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Państwa stanowisko jest:
        nieprawidłowe w kwestii uznania, że w przedmiotowej sprawie obowiązek
        podatkowy w VAT powstanie w momencie zakończenia obowiązywania Umowy (w
        dniu 31 maja 2027 r.),
    a także jest:
        prawidłowe w kwestii uznania, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy
        w VAT powstanie z dniem otrzymania płatności, jeśli taka płatność zostanie
        otrzymana przez Państwa przed zakończeniem okresu Umowy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego.
    Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku
    dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.