Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-236/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przymusowy wykup akcji, o którym mowa w art. 418 Kodeksu spółek handlowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-wykup akcji; akcjonariusz; czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu – 29 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności przymusowego wykupu akcji należących do akcjonariuszy mniejszościowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności przymusowego wykupu akcji należących do akcjonariuszy mniejszościowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną (dalej: Spółka) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

W 2010 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy dwóch spółek akcyjnych, w których Wnioskodawczyni jest większościowym akcjonariuszem, podjęło uchwały o przymusowym wykupie akcji należących do akcjonariuszy mniejszościowych zgodnie z art. 418 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 418 § 1 Kodeksu spółek handlowych walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 418 § 2 Kodeksu stanowi natomiast, iż uchwała, o której mowa w \[ art. 418\] § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcie, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu.

W wyniku podjęcia tych uchwał akcjonariusze mniejszościowi spółek akcyjnych, w których Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem większościowym – osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT – zobowiązani są do zbycia swoich akcji na rzecz Spółki. Cena wykupu akcji zostanie ustalona przez biegłego rewidenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przymusowy wykup akcji, o którym mowa w art. 418 Kodeksu spółek handlowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przymusowy wykup akcji, o którym mowa w art. 418 Kodeksu spółek handlowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy wymieniono czynności cywilnoprawne, które podlegają omawianemu podatkowi. Powyższy katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych stanowi enumeratywne wyliczenie, co oznacza, że ww. podatkowi podlegają tylko i wyłącznie czynności, które są wymienione w tym katalogu. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, katalog czynności cywilnoprawnych wymienionych w ww. przepisie jest katalogiem zamkniętym, a więc zawarcie innej czynności cywilnoprawnej, nawet wywołującej skutki identyczne (zbliżone) jak czynność cywilnoprawna, wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przymusowy wykup akcji jest natomiast instytucją odrębną od zwykłej umowy sprzedaży akcji (umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535-602 Kodeksu cywilnego, do której ma zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy od czynności cywilnoprawnych). Instytucja przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych przez akcjonariuszy większościowych została uregulowana w art. 418 Kodeksu spółek handlowych jako – zdaniem Wnioskodawczyni – instytucja odrębna w swej konstrukcji od instytucji umowy sprzedaży z Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszono, iż autonomicznych regulacji Kodeksu spółek handlowych, pomimo ich pewnego podobieństwa do instytucji uregulowanych przez Kodeks cywilny, nie można automatycznie z nimi utożsamiać, a co za tym idzie pomimo swego podobieństwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 870/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przymusowy wykup akcji uregulowany w art. 418 Kodeku spółek handlowych nie jest umową sprzedaży. NSA stwierdził, że jest on odrębną i specyficzną instytucją uregulowaną wyłącznie w K.s.h., a w związku z tym nie może być opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że nie został wymieniony w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie znajduje się tam umowa sprzedaży, jednak tego typu wykupu akcji nie można uznawać za sprzedaż, ponieważ nie spełnia warunków istotnych umowy sprzedaży z Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 418 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do § 2 ww. przepisu uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu.

W świetle art. 418 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dotyczącego sposobu uiszczenia ceny wykupu, przepisy art. 417 § 1-3 stosuje się odpowiednio. Po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji.

W myśl wskazanego art. 417 § 1 wykupu akcji dokonuje się po cenie notowanej na rynku regulowanym, według przeciętnego kursu z ostatnich trzech miesięcy przed powzięciem uchwały albo też, gdy akcje nie są notowane na rynku regulowanym, po cenie ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie. Jeżeli akcjonariusze nie wybiorą biegłego na tym samym walnym zgromadzeniu, zarząd zwróci się w terminie tygodnia od dnia walnego zgromadzenia do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego celem wyceny akcji będących przedmiotem wykupu. Przepisy art. 312 § 5, 6 i § 8 stosuje się odpowiednio. Wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Powyższe przepisy wskazują, że procedura wykupu akcji składa się z szeregu czynności faktycznych i prawnych dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji). Procedurę wykupu akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. Jeden dotyczy zobowiązania akcjonariuszy mniejszościowych do wydania dokumentów akcji w zamian za cenę wykupu. Drugi dotyczy zobowiązania akcjonariuszy wykupujących do wpłacenia sumy wykupu oraz do przejęcia wykupywanych akcji zgodnie z planem podziału. Przejście własności wykupywanych akcji następuje w drodze czynności prawnych dokonywanych w wykonaniu powyższych stosunków zobowiązaniowych. Można w tym zakresie wyróżnić dwa etapy.

W pierwszym, pomiędzy spółką a akcjonariuszami wykupywanymi dochodzą do skutku umowy przeniesienia akcji, na podstawie których spółka nabywa akcje we własnym imieniu, ale na rachunek akcjonariuszy, którzy zobowiązali się nabyć akcje.

Następnie spółka winna przenieść nabyte akcje na rzecz akcjonariuszy zobowiązanych do nabycia akcji.

Przedstawione zasady i tryb przymusowego wykupu akcji pozwalają na przyjęcie, iż jest to instytucja w sposób szczególny uregulowana w prawie handlowym i nie zawierająca istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Dla skutecznego zrealizowania przymusowego wykupienia akcji nie jest bowiem niezbędne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Z samej istoty „przymusowego wykupu” wynika, że zgoda na zawarcie umowy akcjonariuszy mniejszościowych nie tylko nie jest niezbędna dla zrealizowania całej procedury, ale odbywa się wbrew ich woli. Instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym ustawa przyznaje tylko instrumenty ochrony ich praw, które mogą zostać naruszone w przypadku wykupu akcji po cenie zaniżonej, nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wartości.

Ponadto, określona w art. 418 Kodeksu spółek handlowych „suma wykupu” nie odpowiada pojęciu ceny w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. „Suma wykupu” jest wartością zobiektywizowaną w oparciu o wartości z rynku regulowanego lub zgodna z opinią biegłego. Nie stanowi przedmiotu ustaleń pomiędzy stronami umowy.

W wyniku przeprowadzenia procedury wykupu akcji nie dochodzi również do zawarcia umowy pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji a ich nabywcą. Jak już wyjaśniono dochodzi do jej przeprowadzenia w wyniku dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych z dodatkowym udziałem spółki (zarządu spółki). Warunkiem skuteczności całej procedury nie jest zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych (wykupujących akcje zgodnie z planem podziału). Nieuiszczenie ceny wykupu, chociażby w części powoduje upadek całej procedury wykupu akcji. Bez znaczenia dla tego skutku jest to, kto i w jakim zakresie ponosi odpowiedzialność za nie dojście do skutku przymusowego wykupu akcji, jak również, w jaki sposób może do tej odpowiedzialności zostać pociągnięty.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie jest to również inna czynność wymieniona we wskazanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sprawia to, że czynność przymusowego wykupu akcji w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.