Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1246/11-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-07
Teza: W zakresie uznania transakcji za dostawę łańcuchową
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2011 r. (data wpływu 14.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za dostawę łańcuchową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za dostawę łańcuchową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma planuje dokonać zakupu towaru na terytorium Holandii a następnie sprzedać go do Uzbekistanu. Jednak towar ten nie zostanie przywieziony do Polski i wysłany do Uzbekistanu tylko zostanie bezpośrednio z terytorium Holandii wysłany do jego ostatecznego odbiorcy w Uzbekistanie. Kontrahent holenderski wystawi polskiej firmie fakturę za zakup towaru. Polska firma wystawi fakturę za sprzedaż towaru na rzecz firmy z Uzbekistanu. Na dokumencie celnym jako eksporter towarów wskazana będzie polska firma natomiast jako odbiorca firma z Uzbekistanu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy transakcja ta powinna zostać za ewidencjonowana u polskiego podatnika jako WNT z Holandii a następnie jak eksport do Uzbekistanu?

Czy raczej podatnik polski powinien potraktować jako tzw. transakcja łańcuchowa, dostawa pomiędzy firmą holenderską i polską oraz pomiędzy firmą polską i odbiorcą w Uzbekistanie. ( art. 7 ust. 8 ustawy o VAT)?

Przepis ten mówi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Czyli miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez holenderską firmę jest terytorium Holandii - u holenderskiego podatnika wystąpi pośredni eksport towarów (wywóz dokonany jest przez nabywcę - polską firmę), opodatkowany na terytorium Holandii. Druga dostawa, pomiędzy polskim podatnikiem i kontrahentem z Uzbekistanu, opodatkowana będzie w miejscu gdzie towar znajduje się w momencie dostawy, czyli w Uzbekistanie. U nas nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu przeprowadzonych transakcji na terytorium kraju. Miejsce świadczenia żadnej z dostaw nie znajduje się bowiem na terytorium Polskie.

Kto powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu nabycia towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w/w transakcja powinna zostać potraktowana jako tzw. transakcją łańcuchowa, dostawa pomiędzy firmą holenderską i polską oraz pomiędzy firmą polską i odbiorcą w Uzbekistanie. (art. 7 ust. B ustawy o VAT). Przepis ten mówi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Czyli miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez holenderską firmę jest terytorium Holandii - u holenderskiego podatnika wystąpi pośredni eksport towarów (wywóz dokonany jest przez nabywcę - polską firmę), opodatkowany na terytorium Holandii.

Druga dostawa, pomiędzy polskim podatnikiem i kontrahentem z Uzbekistanu, opodatkowana będzie w miejscu gdzie towar znajduje się w momencie dostawy, czyli w Uzbekistanie.

W polskiej firmie nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu przeprowadzonych transakcji na terytorium kraju, gdyż miejsce świadczenia żadnej z dostaw nie znajduje się bowiem na terytorium Polskie.

Zdaniem Wnioskodawcy u podatnika polskiego obowiązek z tytułu podatku VAT od nabycia towarów nie wystąpi. Polski podatnik nie rozliczy nabycia towaru jako WNT bo towar na terytorium Polski nie został przywieziony. Natomiast wywóz towarów należy wykazać w pozycji 21 deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów poza terytorium kraju. Nie będzie to eksport bo towar nie został wywieziony z terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy. W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać zakupu towaru na terytorium Holandii a następnie sprzedać go do Uzbekistanu. Towar ten zostanie bezpośrednio z terytorium Holandii wysłany do jego ostatecznego odbiorcy w Uzbekistanie. Kontrahent holenderski wystawi Wnioskodawcy fakturę za zakup towaru, natomiast polski podatnik wystawi fakturę za sprzedaż towaru na rzecz firmy z Uzbekistanu. Na dokumencie celnym jako eksporter towarów wskazany będzie Wnioskodawca natomiast jako odbiorca firma z Uzbekistanu.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym rozliczeniem przedmiotowych transakcji dostawy towaru w świetle regulacji podatku VAT, tj. czy powinien rozpoznać nabycie towaru od podatnika z Holandii jako wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium Polski, natomiast na rzecz kontrahenta z Uzbekistanu eksport towaru oraz czy będzie zobowiązany zarejestrować się na terytorium Holandii do celów rozliczenia podatku VAT.

W przypadku udziału podatnika w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca podaje, że wywozu towaru z Holandii dokonuje nabywca, czyli Wnioskodawca. Zatem dostawa towaru na jego rzecz jest tzw. transakcja ruchomą i opodatkowana jest na terytorium kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu, czyli Holandii. Z kolei dostawa towaru dla odbiorcy z Uzbekistanu będzie dla Wnioskodawcy transakcją opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terenie Uzbekistanu. .

Z powyższego wynika, że żadna z dwóch wyżej opisanych transakcji dostawy towarów nie jest opodatkowana na terytorium kraju. Należy nadmienić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Podobny charakter ma polski podatek od towarów i usług, zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku, że ani nabycie towaru od kontrahenta z Holandii ani dostawa dla odbiorcy z Uzbekistanu nie spełnia dyspozycji art. 5 ustawy. Konsekwencją tego jest brak obowiązku po stronie Wnioskodawcy rozliczenia transakcji nabycia towaru od kontrahenta holenderskiego jako wewnątrzwspólnotowego nabycia natomiast dostawy na rzecz podatnika z Uzbekistanu jako eksportu towaru.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 -11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Dla Wnioskodawcy, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dostawa towaru na rzecz podatnika z Uzbekistanu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W deklaracji podatkowej VAT-7 przedmiotowa dostawa winna znaleźć się w poz. 21 złożonej za dany okres rozliczeniowy.

W kwestii obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Holandii przez Wnioskodawcę, tut. Organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.