Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-274/16-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności jej wniesienia do Nowej Spółki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie; spółki-majątek spółki; spółki-podział spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności jej wniesienia do Nowej Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności jej wniesienia do Nowej Spółki. Wniosek uzupełniono 16 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, oryginał pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy oraz wskazanie adresu elektronicznego Pełnomocnika w systemie teleinformatycznym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką świadczącą usługi budowlane, remontowe oraz inżynieryjne.

Przedmiotowa działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilno-prawnych, jak również przy pomocy zewnętrznych podmiotów.

Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój rynku, jak również dywersyfikację ryzyka oraz zwiększenie specjalizacji, Zarząd Spółki w dniu 8 grudnia 2014 r. zdecydował o wyodrębnieniu w strukturach Wnioskodawcy wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej (dalej „Oddział” lub „Zakład”). Zgodnie z uchwałą o powołaniu Zakładu (dalej „Uchwała”) do prowadzenia spraw Oddziału i jego reprezentowania uprawniony jest jednoosobowo kierownik Oddziału, który podlegać będzie bezpośrednio Zarządowi Spółki.

Zakresem działalności Oddziału jest prowadzenie działalności gospodarczej poza zakładem głównym Spółki zlokalizowanym w Opolu, o przedmiocie pomocniczym do zakresu głównej działalności gospodarczej Spółki, głównie zaś w zakresie marketingu, pozyskiwania kontrahentów, negocjacji umów, obsługi prawnej Spółki, obsługi księgowej Spółki, reprezentowania Spółki wobec jej kontrahentów, windykacji należności Spółki. Ponadto, Oddział pozyskuje pracowników oraz udostępnia ich na zasadach odpłatnych na rzecz innych podmiotów z grupy, jak również do podmiotów zewnętrznych.

Na podstawie Uchwały ustanowiono również wewnętrzną strukturę Oddziału. Na czele Oddziału stoi kierownik, który jest powoływany i odwoływany każdorazowo przez zarząd Spółki. Kierownik odpowiedzialny jest za prowadzenie spraw Oddziału i reprezentuje go na zewnątrz we wszelkich sprawach związanych z działalnością i funkcjonowaniem Oddziału. Kierownik Oddziału może samodzielnie podejmować wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia jego spraw, chyba że zarząd Spółki postanowi odmiennie. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności Oddziału (w tym zbycia lub nabycia nieruchomości albo przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie jest wymagana zgoda Spółki ani jej organów.

Zarząd Spółki może powołać zastępcę lub zastępców kierownika oddziału, każdorazowo określając zakres ich kompetencji.

Na podstawie Uchwały, do Oddziału przypisane zostały materialne i niematerialne składniki majątku funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością, w szczególności:

1.  wierzytelność przysługującą Spółce wobec D. sp. z o.o., w wysokości 665.897,00 złotych (według stanu na dzień 8 grudnia 2014 r.) z tytułu wynagrodzenia za usługi rekrutacji i udostępnienia pracowników zgodnie z umową zawartą pomiędzy D. sp. z o.o. a Spółką dnia 22 lutego 2012 r.,
2.  środki pieniężne w kwocie 1.600.000,00 zł,
3.  prawo własności nieruchomości lokalowej o powierzchni 110,2 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz ze wszystkimi prawami związanych z tą nieruchomością,
4.  udział wynoszący 1/92 w prawie własności nieruchomości niemieszkalnej (garażowej) – garaż, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą nieruchomością, w tym z roszczeniem wynikającym z określonego sposobu korzystania z nieruchomości – prawem do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z miejsca postojowego numer 06,
5.  własność pojazdu samochodowego (…), data nabycia: 29 grudnia 2010 r.,
6.  własność pojazdu samochodowego (…), data nabycia: 14 grudnia 2009 r.

Ponadto, do Oddziału przypisano prawa i obowiązki Spółki z następujących umów prawa cywilnego:

1.  umowy o współpracy zawartej dnia 15 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy Spółką a A. prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług mających na celu pozyskanie klientów,
2.  umowy o współpracy zawartej dnia 1 września 2014 r. pomiędzy Spółką a I. prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług mających na celu pozyskiwanie klientów,
3.  umowy zlecenie zawartej dnia 2 lipca 2014 r. pomiędzy Spółką a S., której przedmiotem jest zarządzanie procesami biznesowymi przedsiębiorstwa.
4.  umowy o świadczenie usług prawnych zawartej dnia 1 grudnia 2014 r. pomiędzy Spółką a L. sp.k., której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych.

Dla usprawnienia procesu pozyskiwania informacji finansowych, usprawnienia zarządzania i w celu umożliwienia oceny rentowności działalności Oddziału, w systemie księgowym Spółki, zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych utworzono odrębne konta służące ewidencji księgowej przychodów i kosztów przypisanych do Oddziału. Ponadto, w systemie księgowym Wnioskodawcy utworzone zostały specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących Zakładu, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów Oddziału.

Dla Zakładu ustanowiona została odrębna sprawozdawczość finansowa.

Ponadto, faktury wystawiane przez Oddział w związku ze świadczeniem usług posiadają dodatkową adnotację „Oddział”.

Oddział zatrudnia obecnie czterech pracowników, przy pomocy których realizuje on działania wynikające ze swojego zakresu działania.

Ponadto, Oddział posiada odrębne umowy na świadczenie usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, dostawy mediów do biura.

Jednakże Oddział korzysta częściowo z zasobów Spółki tzn. przy realizacji umów budowlanych korzysta z pracowników fizycznych zatrudnionych przez Spółkę.

Oddział utrzymuje również odrębny rachunek bankowy, który służy do regulowania płatności przez kontrahentów Oddziału oraz z którego dokonywane są płatności za usługi świadczone na rzecz Oddziału. Numer bankowy konta należącego do Oddziału jest uwidaczniany na fakturach jako właściwy do regulowania należności przez kontrahentów, w zakresie usług świadczonych przez Oddział.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia w przyszłości Oddziału do innej spółki kapitałowej poprzez jego wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) (dalej „Nowa Spółka Kapitałowa”).

W takim przypadku Spółka będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, remontowych oraz inżynieryjnych.

Majątek pozostający w Spółce będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, niemniej klasyfikacja majątku wnoszonego w ramach aportu do nowo powstałej spółki kapitałowej jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Co istotne, Nowa Spółka Kapitałowa będzie korzystać z majątku należącego do Spółki, w szczególności będzie wynajmowała pracowników do realizacji Umów które będą przedmiotem aportu. Zakresy przedmiotowe świadczonych Usług wniesionego Oddziału oraz Spółki będą się częściowo pokrywać, gdyż Oddział będzie kontynuował projekty, których się podjął. Docelowo, projekty budowlane w ramach Oddziału mają być wygaszane.

W ramach aportu wniesione zostaną następujące składniki majątkowe oraz wierzytelności:

1.  środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz w kasie;
2.  prawo własności nieruchomości lokalowej o powierzchni 110,2 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz ze wszystkimi prawami związanych z tą nieruchomością;
3.  wyposażenie lokalu;
4.  udział wynoszący 1/92 w prawie własności nieruchomości niemieszkalnej (garażowej) – garaż, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą nieruchomością, w tym z roszczeniem wynikającym z określonego sposobu korzystania z nieruchomości – prawem do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z miejsca postojowego numer 06;
5.  własność pojazdu samochodowego (…), data nabycia: 29 grudnia 2010 r;
6.  własność pojazdu samochodowego (…), data nabycia: 14 grudnia 2009 r.;
7.  szereg wierzytelności pieniężnych wobec kontrahentów Oddziału związanych z wykonywanymi dla nich pracami m.in. polegającymi na udostępnieniu pracowników.

Ponadto, w ramach aportu wniesione zostaną zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału, które przysługują zleceniobiorcom oraz kontrahentom Oddziału oraz związane są z realizowanymi przez Oddział projektami.

Ponadto, w ramach aportu wniesione zostaną prawa i obowiązki Spółki z następujących umów prawa cywilnego:

1.  umowa z Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dotycząca kierowania przez Oddział do spółki pracowników będących cudzoziemcami;
2.  umowa z U. S.A. dotycząca kierowania przez Oddział pracowników do spółki będących cudzoziemcami;
3.  R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczącą kierowania przez Oddział pracowników będących cudzoziemcami;
4.  E. S.A. dotyczącą kierowania przez Oddział pracowników będących cudzoziemcami;
5.  T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczącą kierowania przez Oddział pracowników będących cudzoziemcami.
6.  Umowa dotycząca obsługi prawnej Oddziału;
7.  Inne umowy zobowiązaniowe, na podstawie których Oddział zamawia usługi od innych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będzie wyodrębniony:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w przedmiotowym wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) stanowiący Oddział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, to czy transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowej Spółki Kapitałowej przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) stanowiący Oddział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na wstępie Spółka zwraca uwagę, że definicje ZCP zawarte w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT są identyczne i stanowią, iż ZCP oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej i zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, łącznie powinny być spełnione następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie wskazane zadania.

Innymi słowy, do uznania zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej. Musi ona dodatkowo odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Nie ulega wątpliwości, iż na Oddział składają się składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością Oddziału, w szczególności:

*   aktywa rzeczowe wykorzystywane do prowadzenia działalności;
*   należności i prawa z tytułu usług świadczonych przez Oddział;
*   pracownicy wykonujący prace administracyjno-biurowe;
*   środki pieniężne.

Do Zakładu przypisane zostały również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, w szczególności zobowiązania z tytułu nabycia przez Zakład usług zewnętrznych związanych z realizowanymi pracami budowlanymi, a także usługi prawne, księgowe i doradcze.

Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowią zespół tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość.

Powyższe wskazuje, iż spełniony jest warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału.

A. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP „stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp.”, przy czym organizacyjne wyodrębnienie „powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB).

Oddział został wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki na mocy Uchwały Zarządu i bezsprzecznie stanowi odrębną jednostkę organizacyjną, na czele której stoi kierownik Oddziału, który podlega bezpośrednio zarządowi Spółki. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej strukturze organizacyjnej Spółki.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu w strukturach Spółki nie budzi wątpliwości.

B. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie podejście potwierdza Minister Finansów (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS, zgodnie z którą „wyodrębnienie takie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”).

Na fakt wyodrębnienia finansowego Oddziału wskazuje w szczególności:

*   ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału w sposób umożliwiający ich wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Spółki;
*   wystawianie faktur związanych funkcjonalnie z Oddziału z dodatkowym opisem „Oddział”;
*   założenie i prowadzenie odrębnego rachunku bankowego służącego otrzymywaniu należności i regulowaniu zobowiązań Oddziału;

W kontekście powyższego, spełniony jest również warunek wyodrębnienia finansowego Oddziału w strukturach Wnioskodawcy.

C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo cytowana już wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08 -4/MB). Spółka wskazała, iż wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu przejawia się odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Oddział, który oprócz usług budowlanych będzie świadczył usługi w zakresie marketingu, pozyskiwania kontrahentów, negocjacji umów, obsługi prawnej Spółki, obsługi księgowej Spółki, reprezentowania Spółki wobec jej kontrahentów, windykacji należności Spółki. Ponadto, Oddział skupi się również na intensyfikacji penetracji innych rynków w sensie geograficznym.

Należy również zaznaczyć, iż Uchwała konstytuująca Oddział w strukturach Spółki wyraźnie określa do realizacji jakich zadań gospodarczych przeznaczony jest Oddział. Zadania te są przez Oddział wykonywane.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu (przeznaczenia Zakładu do realizacji określonych działań gospodarczych) w strukturach Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB). Ponadto, podkreśla się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR).

Innymi słowy, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby Oddział, po jego wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa, był w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozwalające na uznanie zespołu składników tworzących Oddział za ZCP.

Jak zostało wskazane powyżej, dla uznania zespołu składników majątkowych za ZCP, taki zespół musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową oraz możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Kwestia klasyfikacji zespołu składników majątkowych jako ZCP była wielokrotnie przedmiotem analiz władz skarbowych. Spółka przedstawiła listę przykładowych interpretacji indywidualnych, w których zostało zaprezentowane analogiczne podejście Ministra Finansów do kwestii kwalifikacji zespołu składników majątkowych jako ZCP.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, konsekwencją przyznania racji Spółce w zakresie pytania Nr 1 będzie konstatacja, że transakcja wniesienia Oddziału do Nowej Spółki Kapitałowej nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. Reasumując, w takim wypadku transakcja ta pozostanie poza zakresem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane, remontowe oraz inżynieryjne. Przedmiotowa działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilno-prawnych, jak również przy pomocy zewnętrznych podmiotów. Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój rynku, jak również dywersyfikację ryzyka oraz zwiększenie specjalizacji, Zarząd Spółki w dniu 8 grudnia 2014 r. zdecydował o wyodrębnieniu w strukturach Wnioskodawcy wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej (dalej „Oddział” lub „Zakład”). Zakresem działalności Oddziału jest prowadzenie działalności gospodarczej poza zakładem głównym Spółki, o przedmiocie pomocniczym do zakresu głównej działalności gospodarczej Spółki, głównie zaś w zakresie marketingu, pozyskiwania kontrahentów, negocjacji umów, obsługi prawnej Spółki, obsługi księgowej Spółki, reprezentowania Spółki wobec jej kontrahentów, windykacji należności Spółki. Ponadto, Oddział pozyskuje pracowników oraz udostępnia ich na zasadach odpłatnych na rzecz innych podmiotów z grupy, jak również do podmiotów zewnętrznych.

Na podstawie Uchwały ustanowiono również wewnętrzną strukturę Oddziału. Na czele Oddziału stoi kierownik, który jest powoływany i odwoływany każdorazowo przez zarząd Spółki. Kierownik odpowiedzialny jest za prowadzenie spraw Oddziału i reprezentuje go na zewnątrz we wszelkich sprawach związanych z działalnością i funkcjonowaniem Oddziału. Kierownik Oddziału może samodzielnie podejmować wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia jego spraw, chyba że zarząd Spółki postanowi odmiennie. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności Oddziału (w tym zbycia lub nabycia nieruchomości albo przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie jest wymagana zgoda Spółki ani jej organów.

Zarząd Spółki może powołać zastępcę lub zastępców kierownika oddziału, każdorazowo określając zakres ich kompetencji.

Na podstawie Uchwały, do Oddziału przypisane zostały materialne i niematerialne składniki majątku funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością

Dla usprawnienia procesu pozyskiwania informacji finansowych, usprawnienia zarządzania i w celu umożliwienia oceny rentowności działalności Oddziału, w systemie księgowym Spółki, zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych utworzono odrębne konta służące ewidencji księgowej przychodów i kosztów przypisanych do Oddziału. Ponadto, w systemie księgowym Wnioskodawcy utworzone zostały specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących Zakładu, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów Oddziału.

Dla Zakładu ustanowiona została odrębna sprawozdawczość finansowa.

Ponadto, faktury wystawiane przez Oddział w związku ze świadczeniem usług posiadają dodatkową adnotację „Oddział”.

Oddział zatrudnia obecnie czterech pracowników, przy pomocy których realizuje on działania wynikające ze swojego zakresu działania.

Ponadto, Oddział posiada odrębne umowy na świadczenie usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, dostawy mediów do biura.

Jednakże Oddział korzysta częściowo z zasobów Spółki tzn. przy realizacji umów budowlanych korzysta z pracowników fizycznych zatrudnionych przez Spółkę.

Oddział utrzymuje również odrębny rachunek bankowy, który służy do regulowania płatności przez kontrahentów Oddziału oraz z którego dokonywane są płatności za usługi świadczone na rzecz Oddziału. Numer bankowy konta należącego do Oddziału jest uwidaczniany na fakturach jako właściwy do regulowania należności przez kontrahentów, w zakresie usług świadczonych przez Oddział.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia w przyszłości Oddziału do innej spółki kapitałowej poprzez jego wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). W takim przypadku Spółka będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, remontowych oraz inżynieryjnych.

Opisany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będzie wyodrębniony:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu składniki majątkowe będące przedmiotem wskazanej we wniosku transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. zespół składników majątkowych o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, stanowiący Oddział przedsiębiorstwa jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ww. składniki majątkowe są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą realizacji zadań gospodarczych będących przedmiotem działalności Oddziału.

W konsekwencji, planowana czynność wniesienia aportem Oddziału przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowej Spółki Kapitałowej będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy – wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność niepodlegająca jej przepisom.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.