Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.38.2022.HEMD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Opodatkowanie akcyzą sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie; przeznaczenie; wyroby
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 34; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99b

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2021 r., 0111-KDIB3-3.4013.121.2021.3.JS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Wnioskodawcy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych– **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.121.2021.1.JS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętej dystrybucji towarów handlowych.

Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest:

47.19.Z – pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

47.2 – sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

47.7 – sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

68.2 – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka wraz z prowadzonymi punktami detalicznymi i platformą zamówień internetowych tworzy wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną, która nabywa i sprzedaje m. in. następujące grupy towarów:

– bazy i płyny do e-papierosów (liquidy) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tego płynu,

– akumulatory i ładowarki,

– akcesoria warsztatowe,

– aromaty spożywcze.

Główną grupą towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę stanowią płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020, poz. 722, t.j. z 23 kwietnia 2020 ze zm., dalej: „UPA”). Spółka specjalizuje się w zakresie ich dystrybucji. Nie są to jednak jedyne towary dystrybuowane przez Spółkę. Tym samym wśród klientów Spółki nie ma wyłącznie podmiotów i konsumentów nabywających towary związane z płynem do papierosów elektronicznych (tj. towarem, w dystrybucji którego Spółka się specjalizuje).

Pozostałe towary z oferty Spółki znajdują zastosowanie jako:

– wyposażenie wnętrz i ekwipunek „survivalowy” (akcesoria warsztatowe, akumulatory i ładowarki),

– składniki używane w piekarnictwie, cukiernictwie, kosmetykach czy perfumach (aromaty spożywcze).

Wątpliwości Spółki budzi kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym gliceryny (glicerolu) i glikolu propylenowego (propano-1,2-diolu). Spólka na ten moment nie sprzedaje tych związków chemicznych, jednak sprzedawała je w przeszłości i ma zamiar wznowić ich dystrybucję. Spółka nie posiada działu produkcyjnego. Oba związki chemiczne byłyby nabywane od innych podmiotów (producentów, innych dystrybutorów). Gliceryna i glikol propylenowy będą nabywane w Polsce. Spółka w żaden sposób nie ingeruje w skład aromatów, ich opakowanie, dołączaną dokumentację.

Wyroby będą sprzedawane w formie dostarczanej przez producenta lub innego dystrybutora.

Wyroby będą sprzedawane stacjonarnie (w sieci punktów detalicznych Spółki) lub internetowo (na platformie zamówień internetowych Spółki). Klientami Spółki są w szczególności konsumenci nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż w tym wypadku odbywa się wyłącznie stacjonarnie). Jednocześnie dochodzi do sprzedaży aromatów na rzecz klientów biznesowych, prowadzących działalność gospodarczą (w tym w ilościach hurtowych). Sprzedaż na rzecz klientów biznesowych odbywa się za pośrednictwem platformy zamówień internetowych.

Wyroby będą sprzedawane w buteleczkach o pojemności od 50 do 1000 ml.

Na etapie sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie będzie nadawała wyrobom określonego przeznaczenia. W szczególności Spółka nie będzie zamieszczała na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu glikolu czy gliceryny. Takich informacji nie ma również na oznaczeniach opakowań jednostkowych naklejki/etykiety). Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka zamierza nabywać glikol i glicerynę, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia, a wśród zastosowań zidentyfikowanych pojawiają się wyłącznie chemikalia laboratoryjne, cele laboratoryjne i analityczne, formulacja \[mieszanie\] i/lub przepakowywanie preparatów (z wyłączeniem stopów), zastosowania przemysłowe, zastosowania zawodowe, półprodukt, zastosowanie w środkach czyszczących, powłoka do specjalnych zastosowań przemysłowych i profesjonalnych, zastosowanie w charakterze substratów, zaprawa powierzchniowa lub powłoka do celów przemysłowych lub innych, zastosowanie w charakterze czynników ułatwiających procesy chemiczne, surowiec stosowany w przemyśle spożywczym, chemicznym (np. środki higieny i produkty kosmetyczne), w medycynie i farmacji.

Spółka nie zamierza sprzedawać glikolu i gliceryny z przeznaczeniem do wykorzystania w jakikolwiek sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Faktyczne wykorzystanie aromatów zależy wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie jest w stanie go zweryfikować. Z posiadanych przez Spółkę informacji na moment ich nabycia, glikol i gliceryna mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie do wykorzystania np. w papierosach elektronicznych). Spółka nie wie jednak, w jaki sposób sprzedane glikol i gliceryna zostaną faktycznie wykorzystane przez ich nabywcę. Z informacji jakie Spółka posiada, działając od ponad dekady w branży papierosów elektronicznych wynika, że nie jest możliwe zakupienie glikolu i gliceryny z określonym przez producenta przeznaczeniem do papierosów elektronicznych. Spółka nie jest przy tym podatnikiem podatku akcyzowego zarejestrowanym na podstawie art. 16 ust. 1 UPA oraz nie uzyskała któregokolwiek z zezwoleń z art. 84 ust. 1 UPA.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy opisane w stanie faktycznym gliceryna (glicerol) i glikol propylenowy (propano-1,2-diol) sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych (w tym w ilościach hurtowych) stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym i jako wyroby akcyzowe rodzą po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki podatkowe wynikające z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, opisane w stanie faktycznym glikol i gliceryna nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA. Nie są tym samym jednym z wyrobów akcyzowych wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA. Z tego względu glikol i gliceryna nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki podatkowe wynikające z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA określono w niej opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 46 załącznika nr 1 do UPA bez względu na kod CN został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 UPA uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również m. in.: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 UPA.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 UPA.

W myśl art. 13 ust. 1a pkt 2 UPA podatnikiem z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 - niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Stosownie do art. 47 ust. 1 UPA produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się co do zasady wyłącznie w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 UPA produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Na podstawie art. 99b ust. 2 UPA za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Jednocześnie zgodnie z art. 99b ust. 6 UPA w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości 1,10 zł/ml.

Mając na uwadze powyższe przepisy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Oznacza to, że aromaty mogłyby zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych – o ile byłyby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Równocześnie produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznaje się wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji (roztworów) przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź oferuje te substancje (roztwory) na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Glikol i gliceryna opisane we wniosku będą nabywane, oferowane i sprzedawane z przeznaczeniem uniwersalnym – nieograniczonym do określonego zastosowania (w tym w szczególności jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych).

Potwierdza to dokumentacja związana z glikolem i gliceryną (naklejki, ulotki i karty charakterystyki), jak również informacje udostępniane w ramach oferowania glikolu i gliceryny do sprzedaży (na etapie ich nabycia przez Spółkę, jak również ich sprzedaży). Późniejsza zmiana faktycznego zastosowania glikolu i gliceryny przez ich nabywców (indywidualnych, jak i biznesowych) nie ma wpływu na przeznaczenie tych wyrobów na moment ich sprzedaży przez Spółkę. Spółka nie ma bowiem wpływu na to, do czego glikol i gliceryna zostaną przeznaczone w rzeczywistości przez ich nabywców. Jednak na moment ich sprzedaży brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że glikol i gliceryna są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W sytuacji, w której klienci Spółki przeznaczyliby je do wykorzystania jako roztwór do papierosów elektronicznych – potencjalne obowiązki wynikające z UPA i z aktów wykonawczych ciążyłyby wyłącznie na tych klientach.

Przykładowo glikol i gliceryna mogłyby zostać wprowadzone do składu podatkowego i wykorzystane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Nadanie im takiego przeznaczenia następowałby jednak po sprzedaży aromatów przez Spółkę. Jednocześnie Spółka nie miałaby jakiegokolwiek wpływu na zmianę tego przeznaczenia. W związku z tym glikol i gliceryna dystrybuowane przez Spółkę nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy i nie mogą zostać tym samym uznane za wyrób akcyzowy. Oznacza to, że na Spółce w związku z opisaną we wniosku działalnością nie ciążą żadne obowiązki wynikające z UPA oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można odnaleźć również w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych: „Zdaniem Organu, w sytuacji w której wyroby objęte zapytaniem (koncentraty aromatów spożywczych, czysty glikol propylenowy, czysta gliceryna farmaceutyczna oraz ich mieszaniny) nie będą przez Wnioskodawcę nabywane i sprzedawane (w tym mieszaniny sporządzane przez Wnioskodawcę) z przeznaczeniem do użycia w papierosach elektronicznych (co wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego), wówczas planowana przez

Wnioskodawcę działalność objęta zapytaniem nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym począwszy od 1 lipca 2020 r.”-pismo z dnia 11 maja 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.36.2020.2.MK.

Argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć ponadto w następujących interpretacjach indywidualnych:

– Pismo z dnia 15 kwietnia 2020 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.25.2020.2.JS,

– Pismo z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.195.2020.1.JS,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 15 lipca 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.121.2021.3.JS w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

**Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Przez papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy, podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

– niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

W myśl art. 13 ust. 1b ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

– niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Stosownie natomiast do art. 99b ust. 2 ustawy, za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach – art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr – art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 – art. 99b ust. 5 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 – art. 99b ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w kontekście analizowanych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać w pierwszej kolejności, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym, decydującym kryterium rozstrzygającym czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest przeznaczenie tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Roztwory – zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny – należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych – przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa glicerynę i glikol propylenowy od innych podmiotów (producentów, dystrybutorów) w Polsce. Spółka w żaden sposób nie będzie ingerować w ich skład, opakowanie ani dołączaną dokumentację. Wyroby będą sprzedawane w formie dostarczanej przez producenta lub innego dystrybutora. Wyroby będą sprzedawane stacjonarnie (w sieci punktów detalicznych Spółki) lub internetowo (na platformie zamówień internetowych Spółki). Klientami Spółki są w szczególności konsumenci nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż w tym wypadku odbywa się wyłącznie stacjonarnie). Jednocześnie dochodzi do sprzedaży na rzecz klientów biznesowych, prowadzących działalność gospodarczą (w tym w ilościach hurtowych). Sprzedaż na rzecz klientów biznesowych odbywa się za pośrednictwem platformy zamówień internetowych. Wyroby sprzedawane będą w butelkach o pojemności od 50 do 1000 ml.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, na etapie sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie będzie nadawała wyrobom określonego przeznaczenia. W szczególności, Spółka nie będzie zamieszczała na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu glikolu czy gliceryny. Takich informacji nie ma również na oznaczeniach opakowań jednostkowych (naklejki/etykiety).

Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka zamierza nabywać glikol i glicerynę, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia, a wśród zastosowań zidentyfikowanych pojawiają się wyłącznie: chemikalia laboratoryjne, cele laboratoryjne i analityczne, formulacja \[mieszanie\] i/lub przepakowywanie preparatów (z wyłączeniem stopów), zastosowanie przemysłowe, zastosowania zawodowe, półprodukt, zastosowanie w środkach czyszczących, powłoka do specjalnych zastosowań przemysłowych i profesjonalnych, zastosowanie w charakterze substratów, zaprawa powierzchniowa lub powłoka do celów przemysłowych lub innych, zastosowanie w charakterze czynników ułatwiających procesy chemiczne, surowiec stosowany w przemyśle spożywczym, chemicznym (np. środki higieny i produkty kosmetyczne), w medycynie i farmacji.

Spółka nie zamierza sprzedawać glikolu i gliceryny z przeznaczeniem do wykorzystania w jakikolwiek sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Faktyczne ich wykorzystanie zależy wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie jest w stanie go zweryfikować. Z posiadanych przez Spółkę informacji na moment ich nabycia, glikol i gliceryna mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie np. do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Spółka nie wie jednak, w jaki sposób sprzedane glikol i gliceryna zostaną faktycznie wykorzystane przez ich nabywcę. Z informacji jakie Spółka posiada, działając od ponad dekady w branży papierosów elektronicznych wynika, że nie jest możliwe zakupienie glikolu i gliceryny z określonym przez producenta przeznaczeniem do papierosów elektronicznych. Spółka nie jest przy tym podatnikiem podatku akcyzowego zarejestrowanym na podstawie art. 16 ust. 1 UPA oraz nie uzyskała któregokolwiek z zezwoleń z art. 84 ust. 1 UPA.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy gliceryna (glicerol) i glikol propylenowy (propano-1,2-diol) sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz czy jako wyroby akcyzowe rodzą po stronie Wnioskodawcy obowiązki podatkowe z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, Szef KAS wskazuje, że decydującym kryterium rozstrzygającym czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest przeznaczenie tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Przy tym, przy określaniu, czy dany wyrób ma „przeznaczenie akcyzowe”, należy to rozpatrywać co najmniej w trzech różnych ujęciach.

Po pierwsze, dany wyrób ma „przeznaczenie akcyzowe” gdy od momentu wytworzenia na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu poprzez dystrybucję aż do faktycznego zużycia lub użycia, zamiar ten nie uległ zmianie, a ostateczny nabywca zamówił wytworzenie lub sprowadzenie zza granicy wyrobu, który miał być (jest) wyrobem akcyzowym.

W takim przypadku, wyrób od początku swego bytu jest wyrobem akcyzowym i nigdy nie przestanie nim być nawet gdy ostatecznie nie dojdzie do jego zamierzonego „akcyzowego” użycia lub zużycia.

Po drugie, wyrób wytworzony na terytorium kraju lub sprowadzony zza granicy „bez przeznaczenia akcyzowego” nie jest wyrobem akcyzowym. Musi to jednak wynikać z faktycznych okoliczności oraz dowodów posiadanych przez producenta lub importera (nabywcy wewnątrzwspólnotowego) lub handlowca hurtowego albo detalicznego.

Jeżeli jednak na określonym etapie obrotu nastąpi zmiana przeznaczenia tego wyrobu na cele akcyzowe, podatnikiem staje się ten, kto faktycznie zmienił to przeznaczenie. W tym przypadku, wyrób ze względu na przeznaczenie, wyprodukowany lub wprowadzony na terytorium kraju na cele inne niż „akcyzowe” stanie się wyrobem akcyzowym, jeżeli nabywca faktycznie zmieni przeznaczenie i jako jego kolejny dostawca wiedział, mógł wiedzieć i godził się z tym, że nastąpi zmiana przeznaczenia. Dostawca takiego wyrobu stanie się więc podatnikiem akcyzy.

Kolejno, o przeznaczeniu decyduje świadomość podmiotu, który wytworzył na terytorium kraju lub sprowadził zza granicy wyrób i brał pod uwagę, że wyrób ten – niezależnie od zamówienia lub oferty sprzedaży – może mieć przeznaczenie akcyzowe. Wystarczy więc, że krajowy producent lub importer (nabywca wewnątrzwspólnotowy) ma świadomość, że wyrób ten może na kolejnych etapach obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Zamiar pojmowany czysto subiektywnie, tj. wzięcie pod uwagę, że w momencie wytworzenia lub przywozu zza granicy wyrób może na kolejnych etapach obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, czyni producenta (lub inny podmiot wprowadzający wyrób do obrotu) podatnikiem akcyzy.

Stąd, zdaniem Szefa KAS, każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne wskazują na możliwe wykorzystanie w papierosach elektronicznych i który jest sprzedawany w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami, uznać należy za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrób akcyzowy jako płyn do papierosów elektronicznych. O przeznaczeniu do wykorzystywania w papierosach elektronicznych nie decyduje więc stosowna informacja na półce sklepowej, opakowaniu, tylko fakt, że wyrób nadający się do użycia w papierosach elektronicznych oferowany jest świadomie przez dostawcę w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

W przedmiocie zagadnienia należy mieć na uwadze to, że – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego– sprzedaż przez Wnioskodawcę baz i płynów do papierosów elektronicznych (glikolu propylenowego-propano-1,2-diolu oraz gliceryny-glicerolu) odbywać się będzie stacjonarnie (w sieci punktów detalicznych Spółki) lub internetowo (na platformie zamówień internetowych Spółki). Klientami Spółki są w szczególności konsumenci nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż w tym wypadku odbywa się wyłącznie stacjonarnie). Jednocześnie dochodzi do sprzedaży na rzecz klientów biznesowych, prowadzących działalność gospodarczą (w tym w ilościach hurtowych). Sprzedaż na rzecz klientów biznesowych odbywa się za pośrednictwem platformy zamówień internetowych. Wyroby będą sprzedawane w butelkach o pojemności od 50 do 1000 ml.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności ewentualny zamiar lub świadomość Wnioskodawcy, że dany wyrób jest używany lub może być użyty jako płyn do papierosów elektronicznych, o czym świadczy jego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne oraz oferowanie na sprzedaż przez Wnioskodawcę w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych glikolu propylenowego-propano-1,2-diolu oraz gliceryny-glicerolu należy uznać, że wyroby sprzedawane przez Wnioskodawcę w takich okolicznościach jak przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Szefa KAS, są płynami do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca nie rozdziela sprzedawanych wyrobów na nieużywane oraz na używane w papierosach elektronicznych na co wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: _„Na etapie sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie będzie nadawała wyrobom określonego przeznaczenia. W szczególności Spółka nie będzie zamieszczała na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu glikolu czy gliceryny. Takich informacji nie ma również na oznaczeniach opakowań jednostkowych (naklejki/etykiety). Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka zamierza nabywać glikol i glicerynę, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia, a wśród zastosowań zidentyfikowanych pojawiają się wyłącznie: chemikalia laboratoryjne, cele laboratoryjne i analityczne, formulacja \[mieszanie\] i/lub przepakowywanie preparatów (z wyłączeniem stopów), zastosowania przemysłowe, zastosowania zawodowe, półprodukt, zastosowanie w środkach czyszczących, powłoka do specjalnych zastosowań przemysłowych i profesjonalnych, zastosowanie w charakterze substratów, zaprawa powierzchniowa lub powłoka do celów przemysłowych lub innych, zastosowanie w charakterze czynników ułatwiających procesy chemiczne, surowiec stosowany w przemyśle spożywczym, chemicznym (np. środki higieny i produkty kosmetyczne), w medycynie i farmacji.”._

We wniosku Wnioskodawca argumentuje, że_: „glikol i gliceryna opisane we wniosku będą nabywane, oferowane i sprzedawane z przeznaczeniem uniwersalnym – nieograniczonym do określonego zastosowania (w tym w szczególności jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Potwierdza to dokumentacja związana z glikolem i gliceryną (naklejki, ulotki i karty charakterystyki), jak również informacje udostępniane w ramach oferowania glikolu i gliceryny do sprzedaży (na etapie ich nabycia przez Spółkę, jak również ich sprzedaży)”._

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca sprzedając glikol i glicerynę w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych posiada pełną świadomość wykorzystywania sprzedawanych aromatów w papierosach elektronicznych, co powoduje, że przeznaczeniem tych wyrobów, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych.

O przeznaczeniu do wykorzystywania w papierosach elektronicznych nie decyduje bowiem informacja na półce sklepowej, czy opakowaniu wyrobu lub jej brak, tylko fakt, że wyrób nadający się do inhalacji w papierosach elektronicznych oferowany jest w sklepach bądź punktach specjalizujących się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Szef KAS – w przedmiocie takiego stanowiska wskazuje m. in. na uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 43/22, w którym sąd stwierdza, że organ trafnie argumentował, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako: roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sąd podziela takie stanowisko, ponieważ ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego.

Podsumowując, ewentualny zamiar lub świadomość Wnioskodawcy, że dany wyrób jest używany lub może być użyty jako płyn do papierosów elektronicznych, o czym świadczy jego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne oraz oferowanie na sprzedaż przez Wnioskodawcę w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych Spółki, powoduje, że glikol i gliceryna sprzedawane przez Wnioskodawcę w takich okolicznościach jak przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, są płynami do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z pytaniem Wnioskodawcy związanym z uznaniem sprzedawanych przez niego wyrobów, które są płynami do papierosów elektronicznych, jakie obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy ciążą na Wnioskodawcy, Szef KAS wskazuje, iż na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, nabycie lub posiadanie w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną baz i płynów do papierosów elektronicznych wyrobów nadających się do wykorzystania w papierosach elektronicznych, powoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie więc do art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Uwzględniając powyższy przepis, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania płynów do papierosów elektronicznych jeżeli od tych płynów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości dwukrotności stawki, o której mowa w ust. 4 w art. 99b ustawy.

Co do zasady, każdy płyn do papierosów elektronicznych, tj. roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę – jako wyrób wskazany w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, podlega obowiązkowi oznaczania opakowań jednostkowych tego płynu znakami akcyzy.

Stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy, posiadacz wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży jest obowiązany do oznaczenia tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonych do sprzedaży, winien zgodnie z art. 126 ust. 2 i 3 ustawy złożyć wniosek o sprzedaż banderol legalizacyjnych oraz o wydanie upoważnienia do odbioru banderol do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy, wpłacając należność za te znaki i załączając odpowiednie dokumenty zgodnie z procedurą wskazaną w § 8 rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy.

Po spełnieniu warunków wynikających z ustawy i rozporządzenia w sprawie oznaczania, znaki akcyzy są wydawane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy bądź przez wytwórcę znaków akcyzy, celem naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy. Przy czym, decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – art. 126 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy – w tym płyn do papierosów elektronicznych będący przedmiotem działalności Wnioskodawcy – nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem darzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.