Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1129/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-29
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności, o których mowa w pkt A wniosku, wykonywanych na rzecz Gminy do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu VAT z Gminą, opodatkowania dotacji traktowanych jako dopłaty do ceny oraz wpływu otrzymanych przychodów i dotacji (objętych pyt. nr 2-4) na sposób ustalenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dopłata; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i dokumentowania czynności, o których mowa w pkt A wniosku, wykonywanych na rzecz Gminy do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu VAT z Gminą oraz opodatkowania dotacji traktowanych jako dopłaty do ceny (pyt. 1 i 5) – **jest prawidłowe,**
*   wpływu otrzymanych przychodów i dotacji (objętych pyt. 2-4) na sposób ustalenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 2 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności, o których mowa w pkt A wniosku, wykonywanych na rzecz Gminy do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu VAT z Gminą, opodatkowania dotacji traktowanych jako dopłaty do ceny oraz wpływu otrzymanych przychodów i dotacji (objętych pyt. nr 2-4) na sposób ustalenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Organ założycielski Zakładu to jest Rada Gminy Uchwałą Nr XXX/XXX/XX z dnia 22 sierpnia 1996 r. powołała Zakład i określiła cel jego utworzenia.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy.

Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:
    1.  na rzecz Gminy:
        1.  dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości płynnych.

W przyszłości mogą pojawić się czynności opodatkowane tj. transport, usługi pogrzebowe.

*   na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, firm )
    1.  dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości płynnych wozem asenizacyjnym, usługi cmentarne, sprzedaż złomu.

1.  Przychody związane z działalnością gospodarczą ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    1.  refundacje z Urzędu Pracy,
    2.  odsetki bankowe,
    3.  odsetki od należności,
    4.  darowizny
    5.  odszkodowania,
    6.  kary umowne,
    7.  sprzedaż wierzytelności,
    8.  zwrot kosztów sądowych
    9.  pokrycie amortyzacji z tytułu użytkowania środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie.
2.  Zakład otrzymuje następujące dotacje, będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    1.  dotację przedmiotową - dopłata do kosztu utrzymania przystanku PKS,
    2.  dotację przedmiotową - dopłata do kosztu utrzymania 1 km dróg gminnych,
3.  Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    1.  dotację przedmiotową - dopłata do kosztu utrzymania 1 m2powierzchni cmentarzy komunalnych,
    2.  dotacje celowe na inwestycje - np. budowę sieci wodno-kanalizacyjnej lub organizacja robót publicznych,

W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które nie będą dopłatami do ceny.

1.  Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT:
    1.  dotację do ceny transportu 1 m3 ścieków odbieranych od gospodarstw domowych oraz jednostek organizacyjnych Gminy z miejscowości nieskanalizowanych.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Na chwilę obecną Zakład dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Gminy.
2.  Gmina dokonała korekt rozliczeń VAT (deklaracji VAT-7) za lata 2010 i 2011, w których uwzględniła sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT realizowaną przez Zakład, a także podatek naliczony wynikający z rozliczeń prowadzonych przez Zakład. Gmina zamierza również dokonać konsolidacji rozliczeń VAT z Zakładem za kolejne lata nie przedawnione.
3.  Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku.
4.  Zgodnie ze statutem Zakład może wykonywać zadania własne Gminy w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy. Nie wszystkie zadania przewidziane przez statut zakład faktycznie wykonuje.

Spośród ww. zadań czynności, które zakład prowadzi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług to:

*   wodociągi i zaopatrzenie w wodę - działalność gospodarcza,
*   kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych - działalność gospodarcza,
*   cmentarze - działalność gospodarcza,
*   gospodarka mieszkaniowa i gospodarowania lokalami użytkowymi - obecnie nie występuje, ale jeśli wystąpi w przyszłości będzie związane z działalnością gospodarczą,
*   lokalny transport zbiorowy- obecnie nie występuje, ale jeśli wystąpi w przyszłości będzie związane z działalnością gospodarczą,
*   targowiska - obecnie nie występuje, ale jeśli wystąpi w przyszłości będzie związane z działalnością gospodarczą.

1.  Zadania własne gminy wykonywane przez Zakład będące poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to:
    1.  utrzymanie dróg, ulic i placów - będące poza zakresem działalności gospodarczej, poza zakresem opodatkowania VAT
    2.  utrzymanie przystanków PKS - będące poza zakresem działalności gospodarczej, poza zakresem opodatkowania VAT
    3.  utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień - obecnie nie występuje ale jeśli wystąpi w przyszłości będzie poza zakresem działalności gospodarczej, poza zakresem opodatkowania VAT
2.  Zakład będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością. W przypadku nabycia takich towarów lub usług czasami nie będzie można przyporządkować ich w całości do działalności gospodarczej (np. koszty dotyczące zarządu).
3.  Głównym źródłem finansowania Zakładu jest prowadzona działalność gospodarcza. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakład uzyskuje następujące przychody:
    1.  przychody ze świadczonych usług podlegające opodatkowaniu VAT: ze sprzedaży wody, odbioru i oczyszczania ścieków, wywozu nieczystości płynnych wozem asenizacyjnym, usług cmentarnych, sprzedaży złomu,
    2.  przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: refundacje z Urzędu Pracy, odsetki bankowe, odsetki od należności, pokrycie amortyzacji z tytułu środków trwałych otrzymanych bezpłatnie, darowizny (nie występują ale mogą wystąpić), odszkodowania (nie występują ale mogą wystąpić), kary umowne (nie występują, ale mogą wystąpić), sprzedaż wierzytelności (nie występują, ale mogą wystąpić), zwrot kosztów sądowych (nie występują, ale mogą wystąpić).

Przychodami Zakładu są również dotacje przedmiotowe i celowe otrzymywane od Gminy. Większość otrzymywanych dotacji jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą:

*   dotacja przedmiotowa - dopłata do ceny transportu l m3 ścieków wozem asenizacyjnym -opodatkowana podatkiem VAT, związana z działalnością gospodarczą,
*   dotacja celowa do realizowanych inwestycji np. do budowanej sieci kanalizacyjnej - w chwili obecnej nie występuje, ale jeśli wystąpi będzie związana z działalnością gospodarczą, ale poza opodatkowaniem podatkiem VAT,
*   dotacja przedmiotowa - dopłata do utrzymania l m2cmentarzy - w chwili obecnej nie występuje, ale jeśli wystąpi będzie związana z działalnością gospodarczą, ale poza opodatkowaniem podatkiem VAT,
*   dotacja przedmiotowa do ceny np. l m3 wody lub l m3 ścieków - w chwili obecnej nie występuje, ale jeśli wystąpi będzie związana z działalnością gospodarczą i opodatkowana podatkiem VAT.

Dotacje otrzymywane przez Zakład, a niezwiązane z działalnością gospodarczą:

*   dotacja przedmiotowa - dopłata do kosztu utrzymania przystanków PKS - niezwiązana z działalnością i będąca poza sferą opodatkowania podatkiem VAT,
*   dotacja przedmiotowa - dopłata do kosztu utrzymania l km dróg gminnych - niezwiązana z działalnością i będąca poza sferą opodatkowania podatkiem VAT
*   dotacja przedmiotowa - dopłata do kosztu utrzymania zieleni gminnej - obecnie nie występuje ale jeśli wystąpi będzie niezwiązana z działalnością i poza sferą opodatkowania podatkiem VAT

1.  Dotacje przedmiotowe Zakład otrzymuje na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 oraz art. 219 ust. l ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r, poz. 885 z późn. zm.). Otrzymywane dotacje wykorzystywane do działalności gospodarczej to np. dotacje do utrzymania cmentarzy, dotacje do ceny (np. transportu 1 m3 ścieków). Występują też dotacje, które nie są związane z działalnością gospodarczą np. dotacje przedmiotowe do utrzymania dróg, przystanków.
2.  Dotacje celowe Zakład otrzymuje na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r, poz. 885 z późn. zm.). oraz § 45 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 241, poz.1616)

Dotacje celowe są przyznawane na realizację inwestycji np. na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które następnie służą sprzedaży opodatkowanej i działalności gospodarczej Zakładu.

1.  Otrzymane w przyszłości odszkodowania, będą rekompensatą za wyrządzoną szkodę i nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonaną usługę (nie będą płatnością, której następstwem jest wykonanie świadczenia). Dlatego też nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług odszkodowania pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT, jednakże będą uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
2.  Tak otrzymywane przychody i dotacje, o których mowa we wniosku stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
3.  Wyłączenie, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dotyczy instytucji kultury, a Wnioskodawca jest zakładem komunalnym, więc ten paragraf go nie dotyczy.
4.  Wskazane we wniosku odsetki dotyczą:
    1.  odsetek na rachunkach bankowych, które są przychodem Zakładu z działalności gospodarczej,
    2.  odsetek od należności (odsetki za zwłokę naliczane klientom za nieterminowe opłacanie faktur np. za wodę) - przychód z działalności gospodarczej.
5.  Wnioskodawca nie otrzymał jak dotąd żadnej kary umownej, było to „wpisane we wniosku na wszelki wypadek”. Ewentualne kary umowne, które mogą wystąpić w przyszłości będą dotyczyć działalności gospodarczej.
6.  Na chwilę obecną trudno przewidzieć, jakie zadania może wyznaczyć gmina Wnioskodawcy i jakie dofinansowania do tych zadań może przyznać. Należy zatem założyć, że przyszłe dotacje niebędące dopłatą do ceny mogą zarówno dotyczyć działalności gospodarczej, jak i mogą wystąpić czynności będące poza zakresem opodatkowania VAT niedotyczące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zakład czynności wykonywane na rzecz Gminy, o których mowa w pkt A od dnia 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach, tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane?
2.  Czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt B przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r. ?
3.  Czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt C przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r. ?
4.  Czy otrzymane dotacje opisane w pkt D i E należy uwzględnić w obliczeniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r. skoro Zakład prowadzi działalność opodatkowaną generowaną przez działalność gospodarczą?
5.  Czy otrzymane dotacje, które traktowane były dotychczas jako dopłaty do ceny należy nadal opodatkowywać zgodnie z obowiązującą stawką VAT od dnia 1 stycznia 2016 r. do momentu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą ?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy VAT. opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów.
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju:
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania Vat na inne. niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków

*   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty,
*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i innych podmiotów, spełniają definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem. Zakład wykonując te czynności nie wykonuje ich w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2016 r. wystawianie faktur VAT na rzecz Gminy jest zasadne, ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 86 ust. 2a wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Także czynności, które znajdują się poza VAT tj. uzyskane odsetki, odszkodowania czy naliczone kary umowne posiadają bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą i nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy zostać uwzględnione w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to. by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget. C-306/94, Regie duaphinoise - CabinetA. Forest 5ARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że otrzymane odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z orzecznictwa ETS wynika również, że rozliczenie strukturą poniesionych kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe oznacza, że przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust 2a-2h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści art. 86 ust. 2a wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje wykazane w pkt C są dopłatą do czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza Zakładu (zleconej przez Gminę, bez wynagrodzenia - w ramach działalności statutowej) i w związku z tym powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie ustawa VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca od nabywcy za wykonaną sprzedaż. Z treści powołanego przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem dotacja ogólna (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka powinna zostać doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, na związek otrzymanych dotacji z działalnością opodatkowaną, ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane dotacje (pkt D) wykonując czynności opodatkowane wymienione w pkt A, to zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz innych podmiotów. Podkreślić należy zatem związek dotacji celowych i przedmiotowych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. usługi cmentarne, dostawa wody i odbiór ścieków. Natomiast dotacja (pkt E) stanowi dopłatę do ceny i spełnia kryterium uznania jej za zwiększającą obrót, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT z właściwą stawką podatku i niewątpliwie można ją przyporządkować do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Zakładu. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane dotacje nie powinny w związku z tym być uwzględniane w wyliczeniu proporcji „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z ceną za dostawę towaru lub świadczeniem usługi.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dotacje traktowane jako dopłaty do ceny (pkt E) należy opodatkować od dnia 1 stycznia 2016 r. nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania i dokumentowania czynności, o których mowa w pkt A wniosku, wykonywanych na rzecz Gminy do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu VAT z Gminą oraz opodatkowania dotacji traktowanych jako dopłaty do ceny (pyt. 1 i 5) – **jest prawidłowe,**
*   wpływu otrzymanych przychodów i dotacji (objętych pyt. 2-4) na sposób ustalenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…)

W świetle art. 14 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jak również wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wśród czynności, które wykonuje, Wnioskodawca wskazał czynności na rzecz Gminy tj. dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości płynnych (w przyszłości mogą pojawić się także czynności takie jak transport, usługi pogrzebowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy podniesione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy ww. czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane.

W omawianej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – na rzecz Gminy, za które otrzymuje wynagrodzenie, wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz Gminy. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy przychody uzyskane z tytułów wskazanych w pkt B i C oraz dotacje opisane w pkt D i E przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi działalność pozostającą poza zakresem VAT (utrzymanie dróg, ulic i placów, utrzymanie przystanków PKS, utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień), jednakże z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że źródłem finansowania działalności poza zakresem VAT są otrzymywane od Gminy dotacje przedmiotowe (jako dopłaty do kosztu utrzymania dróg, przystanków, zieleni gminnej).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca został zobowiązany przez Gminę do prowadzenia działalności w zakresie utrzymania dróg, ulic i placów, utrzymania przystanków PKS, utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień oraz za świadczenie to Wnioskodawca otrzymuje dotacje pokrywające w określonej wartości czynności, to między Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w postaci dotacji od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy dotacje pokrywające w określonej wartości czynności otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Wobec tego dotacja pokrywająca w określonej wartości czynności, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym wykonywane czynności w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania dróg, ulic i placów, utrzymania przystanków PKS, utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień, za które Wnioskodawca otrzymuje jedynie wynagrodzenie w formie dotacji pokrywającej w określonej wartości czynności, stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiot działalności gospodarczej Zakładu, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Skoro więc, jak rozstrzygnięto powyżej, Wnioskodawca nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. W konsekwencji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Należy zatem uznać, że w tym przypadku wszystkie opisane we wniosku czynności (w tym przychody i dotacje) związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym otrzymanie tych dotacji nie będzie mieć wpływu na sposób ustalenia podatku naliczonego metodą określoną na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy zwaną „sposobem określenia proporcji”.

W konsekwencji przychody wymieniane w pkt B, jako przychody będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, lecz związane z działalnością gospodarczą nie będą mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że dotacje opisane w pkt C Wnioskodawca otrzymuje jako dotacje przedmiotowe na dopłatę do kosztów utrzymania 1 km dróg gminnych, dopłatę do kosztów utrzymania przystanków PKS oraz zieleni gminnej.

Jednocześnie jak wykazano powyżej, dotacja pokrywająca w określonej wartości czynności, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi w zakresie utrzymanie dróg, ulic i placów, utrzymanie przystanków PKS, utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień. Tym samym dotacja ta stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei otrzymywane dotacje wymienione w pkt D, tj. dotacja przedmiotowa jako dopłata do kosztu utrzymania 1 m2powierzchni cmentarzy komunalnych, a także dotacje celowe na inwestycje np. do budowanej sieci kanalizacyjnej są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, natomiast dotacja wymieniona w pkt E stanowi dopłatę do ceny transportu l m3 ścieków wozem asenizacyjnym i spełnia kryterium uznania jej za zwiększającą obrót, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT z właściwą stawką podatku.

W konsekwencji, ze względu na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentację stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 2-4 jest nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii zawartej w pytaniu nr 5 dotyczącym opodatkowania dotacji traktowanych jako dopłaty do ceny należy stwierdzić, podzielając w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że skoro mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Zakład usług w zakresie wywozu nieczystości płynnych, to stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, dotacja ta zwiększa/będzie zwiększać podstawę opodatkowania i zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy jest/będzie opodatkowana wg stawki właściwej dla dotowanej usługi.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku scentralizowania przez Gminę swoich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i swoich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (w tym Zakładu).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.