Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-870/13-2/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego działu spadku.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku oraz ustalenia wartości spłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła wraz z przyrodnią siostrą, (która nie jest polskim rezydentem podatkowym) tytułem spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Jest to rodzaj współwłasności ustawowej w częściach ułamkowych - z tego tytułu Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/2 wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe (książeczce mieszkaniowej). Wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przewyższa wartość książeczki mieszkaniowej zarówno nominalną, jak i wartość uwzględniającą premię wypłacaną po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r., poz. 763).

Wnioskodawczyni razem z siostrą zamierzają dokonać działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast jej siostra prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Różnica pomiędzy wartością udziału w spadku a wartością otrzymanego składnika majątkowego zostanie wyrównana drodze spłaty. Spłata, dokonana przez Wnioskodawczynię wyrówna jej siostrze różnicę wartości pomiędzy nabytym w wyniku podziału prawem majątkowym w postaci wkładu oszczędnościowego a wartością udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy dojdzie do działu spadku na podstawie którego Wnioskodawczyni otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spłaci przyrodniej siostrze wartość, którą nabyła ponad przypadający jej udział w spadku, powstanie po stronie Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wartość otrzymanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ponad części przypadającego Wnioskodawczyni udziału spadkowego, którą to wartość Wnioskodawczyni wyrówna w drodze spłaty przyrodniej siostrze, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w przypadku umowy o dział spadku przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określając wartość udziałów spadkowych (wartość nabycia ponad udział w spadku oraz wartość spłaty) uwzględnić wartość nominalną książeczki mieszkaniowej czy też wartość ta powinna uwzględniać premię wypłacaną w przypadku spełnienia warunków ustawowych?
4.  Czy w przypadku umowy o dział spadku przy ustaleniu wartości spłaty w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych należy określając wartość udziałów spadkowych (wartość nabycia ponad udział w spadku oraz wartość spłaty) uwzględnić wartość nominalną książeczki mieszkaniowej czy też wartość ta powinna uwzględniać premię wypłacaną w przypadku spełnienia warunków ustawowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku (pytanie Nr 1). W pozostałym zakresie – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania Nr 2-4) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dział spadku, w wyniku, którego otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spłaci przyrodniej siostrze różnicę w wartości do wysokości udziału spadkowego nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, dział spadku, w wyniku którego otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie będzie opodatkowany PIT. Wspomniana regulacja stanowi, że ustawa nie obejmuje przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ustawa o podatku od spadków darowizn (z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) w art. 1 ust. 1 stanowi, że podatkowi od spadków darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Oznacza to, że zakresy stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu tymi podatkami są rozłączne. W rezultacie, jeżeli spadkobranie zostało już objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn to podział spadku, który oznacza zniesienie stosunku współwłasności i w ramach, którego spadkobiercy otrzymują majątek odpowiadający wysokości ich udziału spadkowego (a w sytuacji, gdy nabywają ponad udział w spadku dokonują wyrównania wartości pozostałym współwłaścicielom w postaci spłat), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko jest obecne w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Po 918/12 z dnia 5 marca 2013 r. sąd stwierdził, że „Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Wobec powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego), (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 835/09, Lex Nr 529494).”

Stanowisko wyrażone przez sąd zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr IBPBII/2/415-1283/12/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr IPPB4/415-727/12-5/JK2 Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. Nr ITPB2/415-816/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r. ILPB2/415-677/12-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zatem do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu będzie miało miejsce odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z treścią art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dział spadku, stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

W wyniku dokonania działu spadku, możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa wchodzącego w skład majątku spadkowego, poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Przepisom ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega wyłącznie nabycie udziału w nieruchomości i wówczas nie ma miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z przyrodnią siostrą, tytułem spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Jest to rodzaj współwłasności ustawowej w częściach ułamkowych - z tego tytułu Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/2 wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe (książeczce mieszkaniowej). Wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przewyższa wartość książeczki mieszkaniowej zarówno nominalną, jak i wartość uwzględniającą premię wypłacaną po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r., poz. 763). Wnioskodawczyni razem z siostrą zamierzają dokonać działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast jej siostra prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Różnica pomiędzy wartością udziału w spadku a wartością otrzymanego składnika majątkowego zostanie wyrównana w drodze spłaty. Spłata, dokonana przez Wnioskodawczynię wyrówna jej siostrze różnicę wartości pomiędzy nabytym w wyniku podziału prawem majątkowym w postaci wkładu oszczędnościowego a wartością udziału spadkowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowany dział spadku polegający na otrzymaniu przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spłacie przyrodniej siostrze wartości, która nabyła ponad przypadający udział w spadku, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni transakcję odpłatnego nabycia udziału, nie zaś transakcję odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Zatem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie źródło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym obowiązek podatkowy.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące.

Natomiast w odniesieniu powołanych we wniosku wyroków sądowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.