Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-364/12-5/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-24
Teza: dotyczy uznania świadczonych usług za usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług
Słowa kluczowe: dotacja; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 12.04.2012 r.), uzupełnionego w dniu 09.07.2012 r. ( data wpływu 11.07.2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 28.06.2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2012 r., do tut. Organu wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 09.07.2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 28.06.2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Konsorcjum firm C Sp. z o.o. i U C Sp. z o.o. realizuje usługę szkoleniową na zlecenie Uniwersytetu A. Zlecenie to realizowane jest w ramach projektu realizowanego przez Uniwersytet pt. „X”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w 85%) w ramach Priorytetu V Dobre Rządzenie Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.
2.  Żaden z członków konsorcjum, ani C Sp. z o.o., ani U C Sp. z o.o. nie mają statusu:
    1.  jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczorozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
3.  Usługa obejmuje wdrożenie metodologii Zarządzania przez Rezultaty. W ramach tej usługi przewiduje się sesje doradztwa oraz usług szkoleniowe, adresowane do pracowników dwóch jednostek samorządu terytorialnego, partnerów projektu:
    1.  Urzędu Miasta,
    2.  Starostwa Powiatu.
4.  Realizacja usługi ma na celu rozwój kompetencji pracowników obu urzędów oraz wsparcie ich we wdrażaniu metodologii Zarządzania przez Rezultaty w ich urzędach, co powinno przyczynić się do poprawy jakości działania obu instytucji. Usługa obejmuje zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również ma ona na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
5.  Usługa składa się z sesji doradztwa i szkoleń. Podział na 8 etapów doradztwa i na 3 programy szkoleniowe został szczegółowo opisany w Szczegółowym Opisie Przedmiotu Zamówienia.
6.  Usługi doradztwa obejmują takie zagadnienia jak:
    1.  Przegląd obecnych procesów, wybór wydziałów i przygotowanie do realizacji projektu,
    2.  Tworzenie infrastruktury ZPR
    3.  Tworzenie narzędzi systemu ZPR
    4.  Przygotowanie Instrukcji Operacyjnej ZPR i dostosowanie materiałów szkoleniowych
    5.  Rozwój/ tworzenie wskaźników oraz rezultatów dla poszczególnych działań realizowanych przez JST
    6.  Przygotowanie Planu Monitorowania Efektywności
    7.  Wdrożenie systemu monitorowania i ewaluacji strategii rozwoju lokalnego
    8.  Prowadzenie warsztatów oceniających efektywność.Usługi doradcze odbywają się w formie prac warsztatowych z grupą pracowników każdego z urzędów, indywidualnego doradztwa dla pracowników oraz indywidualnej pracy konsultantów.
7.  Usługi szkoleniowe zostały podzielone na trzy części:
    1.  Wprowadzenie do ZPR
    2.  Wdrożenie ZPR w Urzędach
    3.  ZPR jako narzędzie dla osób decyzyjnych.
8.  Rozliczenie za każdy etap doradztwa oraz każdą część usługi szkoleniowej następuje na podstawie oddzielnej faktury VAT. Wartość brutto każdego etapu doradztwa oraz każdego programu szkoleniowego została określona w formularzu ofertowym.
9.  Usługi szkoleniowe odbywają się w siedzibie obu urzędów. W ramach zamówienie konsorcjum zapewnia: metodologię ZPR, materiały szkoleniowe, wyżywienie, trenerów i konsultantów. Sala szkoleniowa zapewniana jest przez urzędy (jako wkład własny w projekcie).
10.  Usługi szkoleniowe i doradcze uzupełniają się wzajemnie. Usługi szkoleniowe służą przekazaniu wiedzy teoretycznej. Usługi doradcze służą rozwojowi umiejętności wykorzystania zdobytej wiedzy. W ich trakcie wspierane jest także pilotażowe wdrożenie metodologii ZPR w wybranym obszarze. Takie podejście do projektu ma zapewnić kompleksowe przygotowanie pracowników obu urzędów do samodzielnego wykorzystania metodologii ZPR w przyszłości.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż beneficjentem środków z Europejskiego Funduszu Społecznego jest Uniwersytet X. Realizuje on projekt pt. „X”, nr PO KL.05.02.01X, finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet V Dobre Rządzenie, Poddziałanie 5.2.1. Partnerami projektu są dwie jednostki samorządu terytorialnego: Gmina Miasto X oraz Powiat X Wschodni.

Uniwersytet X otrzymuje środki na realizację projektu z Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, pełniącego rolę Instytucji Pośredniczącej II stopnia.

Realizacja projektu ma przyczynić się do poprawy jakości zarządzania w obu urzędach, a tym samym ma doprowadzić do poprawy jakości usług publicznych świadczonych przez te dwie jednostki. Obie jednostki samorządu terytorialnego są bardzo mocno zaangażowane w jego realizację. Zapewniają m.in. wymagany wkład własny w formie wynagrodzenia swoich urzędników oraz sal, w których odbywają się szkolenia i doradztwo.

Jednym z elementów projektu „X” jest wdrożenie metodyki Zarządzanie przez Rezultaty w Urzędzie Miejskim w X oraz Starostwie Powiatowym X Wschód. Zadanie to zostało zlecone przez Uniwersytet X, w trybie przetargu nieograniczonego, konsorcjum firm CX X Sp. z o.o oraz U C Sp. z o.o. (dalej konsorcjum; postępowanie nr BZP/X). Liderem konsorcjum, upoważnionym do reprezentowania konsorcjum, jest C. Zapłata za zrealizowaną usługę jest przekazywana przez Uniwersytet X liderowi konsorcjum. Natomiast C, na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę UC, przekazuje zapłatę za wykonane usługi konsorcjantowi.

Przedmiotem usług jest wdrożenie w dwóch wskazanych wyżej urzędach metodyki Zarządzania przez Rezultaty (ZPR). Usługa wykonywana jest przez konsorcjum zgodnie z zapisami Szczegółowego Opisu Zamówienia. Dwie poniższe tabele prezentują podział na poszczególne etapy doradztwa oraz programy szkoleniowe.

Tabela 1. Opis etapów doradztwa wchodzącego w skład projektu


| L.p. | Etap doradztwa 
| 1. | Etap 1. Przegląd obecnych procesów, wybór wydziałów i przygotowanie do realizacji projektu 
| 2. | Etap 2. Tworzenie infrastruktury ZPR. 
| 3. | Etap 3. Tworzenie narzędzi systemu ZPR. 
| 4. | Etap 4. Przygotowanie Instrukcji Operacyjnej ZPR przez Konsultantów i dostosowanie materiałów szkoleniowych. 
| 5. | Etap 5. Rozwój/ tworzenie wskaźników oraz rezultatów dla poszczególnych działań realizowanych przez JST. 
| 6. | Etap 6. Przygotowanie Planu Monitorowania Efektywności. 
| 7. | Etap 7. Wdrożenie systemu monitorowania i ewaluacji strategii rozwoju lokalnego 
| 8. | Etap 8. Prowadzenie warsztatów oceniających efektywność. 

Tabela 2. Opis trzech programów szkoleniowych wchodzących w skład projektu


| L.p. | Temat Programów Szkoleniowych 
| 1. | Wprowadzenie do Zarządzania przez Rzultaty (szkolenie 1-dniowe) 
| 2. | Wdrożenie ZPR (szkolenie 6-dniowe). 
| 3. | ZPR jako narzędzie dla osób decyzyjnych (szkolenie 3-dniowe). 

Należy wyjaśnić, że etapy doradztwa są ściśle powiązane merytorycznie i logicznie z programami szkoleniowymi.

Etapy 1-4 doradztwa miały charakter przygotowawczy. Ich głównym celem było dokonanie diagnozy w zakresie zarządzania strategicznego w obu urzędach (Etap 1), uzgodnienie z przedstawicielami urzędów zakresu wykorzystania ZPR w procesach planowania strategicznego (Etap 2), dostosowanie narzędzi metodyki ZPR do oczekiwań urzędów (Etap 3), wypracowanie materiałów szkoleniowych i instrukcji wykorzystywanych w trakcie doradztwa (Etap 4). Etapy 5-7 doradztwa mają charakter wspierający wdrożenie metodyki ZPR w urzędach. Odbywają się one równolegle ze szkoleniami.

W trakcie szkoleń pracownicy urzędów zdobywają wiedzę teoretyczną, niezbędną do wdrożenia ZPR, natomiast w trakcie doradztwa rozwijane są praktyczne umiejętność wykorzystania zdobytej wiedzy. W ramach doradztwa konsultanci wspierają pracowników urzędów w wykorzystaniu narzędzi metodyki ZPR w wybranym, pilotażowym obszarze działania urzędu. Takie połączenie szkoleń i doradztwa, czyli wiedzy oraz praktycznych umiejętności jej zastosowania w rzeczywistych warunkach urzędu, daje gwarancje gruntownego i wszechstronnego przygotowania pracowników do samodzielnego wykorzystania metodyki ZPR w przyszłości, w odniesieniu do całego obszaru funkcjonowania urzędów.

Ogólny schemat metodyki ZPR został przedstawiony na poniższym rysunku.

Patrz Wniosek ORD-IN

W trakcie szkoleń pracownicy zapoznają się szczegółowo z narzędziami wykorzystywanymi na każdym z etapów. W trakcie pierwszego programu szkoleniowego pracownicy urzędu poznają ogólne zasady metodyki ZPR. W trakcie drugiego programu szkoleniowego szczegółowo poznają narzędzia i metody wykorzystywane do określania rezultatów, wskaźników, zasady tworzenia Planu Monitoringu, zbierania danych i sposoby analizowania osiągniętych wyników. W trakcie trzeciego programu szkoleniowego kadra urzędów przygotowywana jest do wykorzystania efektów monitoringu do podejmowania decyzji dotyczących funkcjonowania urzędu.

W ramach doradztwa zdobyta w trakcie szkoleń wiedza jest wykorzystywana w praktyce. Określane są dla obszaru pilotażowego rezultaty, które powinny zostać osiągnięte dzięki działaniom urzędów. Dobierane są odpowiednie wskaźniki monitorowania (Etap 5). Opracowywane są szczegółowe zasady prowadzenia monitoringu w formie Planu Monitoringu (Etap 6). Następnie urzędy są wspierane przy wdrożeniu wypracowanych rozwiązań w wybranym obszarze pilotażowym, co polega na zebraniu danych, ich analizie i podejmowaniu decyzji zarządczych na tej podstawie (Etap 7). Etap 8 doradztwa ma charakter podsumowujący i służy ocenie realizacji całego przedsięwzięcia, a także wsparciu urzędów przy podjęciu decyzji dotyczących systemowego wdrożenia metodologii ZPR w całym urzędzie.

Jak zatem widać, realizacja szkoleń i doradztwa w ramach zlecania, pozwala na osiągnięcie założonych w projekcie efektów uczenia się, czyli gruntownego poznania metodyki ZPR oraz zdobycia umiejętności jej stosowania. Stąd też oba te komponenty są niezbędnym elementem przedsięwzięcia.

Realizacja usługi została podzielona między członków konsorcjum. Przy czym podział ten nie odpowiada podziałowi na etapy doradztwa i programy szkoleniowe.

C odpowiada za dostarczenie metodologii ZPR, dostosowanie jej do specyfiki obu urzędów, opracowanie materiałów szkoleniowych, przeszkolenie konsultantów, dostarczenie materiałów szkoleniowych i biurowych do urzędów, w miejsce odbywania szkolenia, zapewnienie usługi cateringowej, zapewnienie właściwego udokumentowania przebiegu całego szkolenia, kontrolę jakości, nadzór nad sposobem realizacji zamówienia, zarządzanie projektem, reprezentowanie konsorcjum oraz komunikowanie się z Zamawiającym.

U C odpowiada za zapewnienie konsultantów, którzy dostarczają usługę bezpośrednio w urzędach, czyli prowadzą szkolenia i doradztwo na podstawie metodologii i materiałów opracowanych i dostarczonych przez C. Konsultanci ci zostali również przeszkoleni przez C.

Konsorcjum zostało zawiązane, ponieważ żadna ze spółek samodzielnie nie posiadała potencjału i zasobów, wystarczających do realizacji usługi zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego. C dysponuje wiedzą i doświadczeniem w zakresie wdrażania ZPR, natomiast U C dysponuje odpowiednią ilością konsultantów, posiadających doświadczenie we wspieraniu zarządzania w administracji publicznej.

Zarządzanie przez Rezultaty, w formule realizowanej w ramach zamówienia, jest w Polsce podejściem nowym. Nie istniały gotowe materiały szkoleniowe i jak też metody wspierania urzędów w zakresie wdrażania ZPR w jednostkach administracji publicznej. Ponadto ZPR nie jest „gotową metodologią”. Jej wdrożenie wymaga dokładnego rozpoznania sytuacji w jednostce, gdzie ma być wdrażana, dostosowanie jej do specyficznej sytuacji danej jednostki. Dlatego też niezbędnym elementem zamówienia było uszczegółowienie założeń wdrażania metodyki ZPR w obu urzędach oraz wypracowanie materiałów szkoleniowych i doradczych, dostosowanych do potrzeb urzędów. Bez tych działań usługa kształcenia zawodowego nie mogłaby zostać zrealizowana.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, całość usługi spełnia kryteria definicji kształcenia zawodowego przyjętego w obszarze VAT: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W związku ze stanem faktycznym Spółka prosi o wydanie interpretacji indywidualnej, w której znajdą się odpowiedzi na powyższe pytania:
    1.  Czy całą Usługę realizowaną na zlecenie Uniwersytetu X można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 1 77, poz. 1054)?
    2.  Czy część usługi, realizowanej na zlecenie Uniwersytetu X, obejmującą usługi trzy Programy Szkoleniowe można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?
    3.  Czy część usługi, realizowanej na zlecenie Uniwersytetu X, obejmującej Etap 4 doradztwa, w ramach którego wykorzystywane są ustalenia poczynione na etapach wcześniejszych (1-3) i opracowano materiały szkoleniowe oraz instrukcję Operacyjną będące podstawą działań w ramach kolejnych etapach doradztwa (5-8), jako ściśle związaną z usługami edukacyjnymi można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?
2.  Usługa jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, budżetu państwa oraz środków JST. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są to środki zaliczane do środków publicznych. Uniwersytet X, zgodnie z art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, zaliczany jest do sektora finansów publicznych. W związku z tym można uznać, że usługa jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    1.  Czy w związku z powyższym usługa może być zwolniona z podatku od towarów i usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?
3.  Usługa realizowana jest przez konsorcjum (umowa konsorcjum w załączeniu). Liderem konsorcjum jest C Sp. z o.o. Rozliczenie w ramach konsorcjum odbywa się w na podstawie faktur VAT.
    1.  Czy w związku z tym środki przekazywane przez C partnerowi konsorcjum firmie U C Sp. z o.o. można uznać za środki publiczne i czy w związku z tym usługi świadczone przez U C można uznać za zwolnione z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Spółki: Stanowisko C opracowane zostało na podstawie przepisów prawa oraz wyjaśnienia, wydanego przez Ministerstwo Finansów na wniosek Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, zawarte w piśmie o sygnaturze PTI/063-8/182A/TKQ/11 /BMI 19-1679 (stanowiące załącznik do niniejszego wniosku).

Stanowisko C brzmi:

1a. Całość usługi realizowanej na zlecenie Uniwersytetu X można uznać za usługę kształcenia zawodowego o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, Wynika to z faktu, że wszystkie zadania, jakie realizuje Konsorcjum są podporządkowane wyłącznie rozwojowi kompetencji pracowników Urzędu Miejskiego w X oraz Starostwa Powiatowego X Wschód. Bazują one na szkoleniach oraz doradztwie związanym z praktycznym wykorzystaniem zdobywanej w czasie szkoleń wiedzy.

1b/1c. Ponieważ całość realizowanej usługi może zostać uznana za usługę kształcenia zawodowego, to dotyczy to również wyodrębnionych w całości przedsięwzięcia poszczególnych elementów.

2a. Zamówienie jest finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz środków jednostek samorządu terytorialnego. Nie uwzględniono żadnych innych źródeł finansowania. W związku z tym można uznać, że całość zamówienia finansowana jest ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Stanowi to zatem więcej niż wymagany ustawowo próg 70% kwalifikujący usługę do zwolnienia z podatku VAT. W związku z powyższym realizowana przez Konsorcjum usługa może być zwolniona z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w zakresie pytania nr 3 przedstawionego we wniosku w dniu 09.07.2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – znak sprawy IPPP2/443-364/12-3/IZ.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Konsorcjum, którego uczestnikiem jako Lider jest Wnioskodawca i U C Sp. o.o. – konsorcjant realizuje usługę szkoleniową na zlecenie Uniwersytetu X. Zlecenie to realizowane jest w ramach projektu, realizowanego przez Uniwersytet X pt. „X”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w 85%) w ramach Priorytetu V Dobre Rządzenie Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

Usługa obejmuje wdrożenie metodologii Zarządzania przez Rezultaty. Skierowana jest do pracowników dwóch jednostek samorządu terytorialnego, partnerów projektu: Urzędu Miasta X i b. Starostwa Powiatu X Wschodniego.

Usługa składa się z sesji doradztwa i szkoleń. Usługi doradztwa obejmują takie zagadnienia jak: przegląd obecnych procesów, wybór wydziałów i przygotowanie do realizacji projektu, tworzenie infrastruktury ZPR, tworzenie narzędzi systemu ZPR, przygotowanie Instrukcji Operacyjnej ZPR i dostosowanie materiałów szkoleniowych, rozwój/ tworzenie wskaźników oraz rezultatów dla poszczególnych działań realizowanych przez JST, przygotowanie Planu Monitorowania Efektywności, wdrożenie systemu monitorowania i ewaluacji strategii rozwoju lokalnego, prowadzenie warsztatów oceniających efektywność. Usługi szkoleniowe obejmują takie zagadnienia jak: wprowadzenie do ZPR, wdrożenie ZPR w Urzędach, ZPR jako narzędzie dla osób decyzyjnych.

Usługi szkoleniowe i doradcze uzupełniają się wzajemnie. Usługi szkoleniowe służą przekazaniu wiedzy teoretycznej. Usługi doradcze służą rozwojowi umiejętności wykorzystania zdobytej wiedzy. W ich trakcie wspierane jest także pilotażowe wdrożenie metodologii ZPR w wybranym obszarze. Takie podejście do projektu ma zapewnić kompleksowe przygotowanie pracowników obu urzędów do samodzielnego wykorzystania metodologii ZPR w przyszłości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż świadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wdrożeniu metodyki Zarządzania przez Rezultaty jako całości nie można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazano bowiem powyżej za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można bowiem uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jedynie organizowanej przez Wnioskodawcę usłudze polegającej na prowadzeniu szkoleń w zakresie wprowadzenia do ZPR, jego wdrożenia w Urzędach, oraz wykorzystania metodyki jako narzędzia dla osób decyzyjnych, można przypisać znamiona usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem przyczyni się ona do uzyskania przez pracowników jednostek samorządu terytorialnego wiedzy wykorzystywanej w pracy.

Natomiast część usługi, na którą składają się sesje doradztwa nie ma na celu zdobycia bądź uaktualnienia wiedzy pracowników, do których jest adresowana. Takiemu celowi nie służy bowiem przegląd istniejących w urzędach procesów zarządzania, wybór wydziałów, które mają być objęte nową metodyką zarządzania, tworzenie infrastruktury i narzędzi, wybór, przygotowanie Instrukcji Operacyjnej ZPR, rozwój/ tworzenie wskaźników oraz rezultatów dla poszczególnych działań realizowanych przez JST, przygotowanie Planu Monitorowania Efektywności, wdrożenie systemu monitorowania i ewaluacji strategii rozwoju lokalnego, prowadzenie warsztatów oceniających efektywność.

Wnioskodawca wskazał, iż zamówienie jest finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, budżetu państwa oraz ze środków jednostek samorządu terytorialnego. Nie uwzględniono żadnych innych źródeł finansowania. Oznacza to zatem, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na wdrażaniu metodologii Zarządzania przez Rezultaty w całości finansowana jest ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż usługa świadczona na zlecenie Uniwersytetu X polegająca na wdrażaniu metodologii Zarządzania przez Rezultaty, w części obejmującej usługi szkoleniowe korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W związku z tym, iż część świadczonej na zlecenie Uniwersytetu X usługi polegającej na wdrażaniu metodologii Zarządzania przez Rezultaty, obejmująca usługi doradcze nie stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie jest objęta zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z uwagi na to, iż obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla usług doradczych, część świadczonej na zlecenie Uniwersytetu X usługi polegająca na wdrażaniu metodologii Zarządzania przez Rezultaty, obejmująca usługi doradcze podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy 23% stawką podatku

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania usługi świadczonej na zlecenie Uniwersytetu X polegająca na wdrażaniu metodologii Zarządzania przez Rezultaty w całości za usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.