Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.100.2021.4.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Transakcja zbycia składników majątkowych i uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnione pismem Strony z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem Strony z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (dalej także jako: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Prowadzi działalność gospodarczą z zakresu kompleksowych, specjalistycznych usług budowlanych, remontów obiektów przemysłowych t.j. zabezpieczenia chemoodporne urządzeń przemysłowych, remonty, wykonawstwo oraz montaż konstrukcji stalowych i instalacji z tworzyw sztucznych. Ponadto spółka prowadzi usługi w zakresie: pralni przemysłowej, automatycznej myjni samochodowej, aptek ogólnodostępnych.

Spółka A. jest właścicielem działek gruntu nr 1, 1/A, 2. Działki te zostały nabyte przez Spółkę w 2011 r. W 2014 r. Spółka dokupiła przylegającą do ww. działek gruntu, działkę gruntu nr 1/B, na której stał budynek. Budynek ten został przez Spółkę w kolejnych latach wyburzony. Wymienione wyżej działki zostały scalone - połączone w jedną (dalej jako: Nieruchomość).

W 2012 r. rozpoczęły się prace nad przygotowaniem na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wybudowania na niej wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego, została podpisana umowa na projekt budowlany i projekt wykonawczy - obecnie zrealizowana w 75%, były wykonywane badania archeologiczne i architektoniczne, usługi geodezyjne oraz podjęte zostały uzgodnienia i zawarte zostały wstępne umowy do przyłączy energii, wody i gazu, Nieruchomość została ogrodzona.

Spółka od 2019 r. ponosi koszty reklamy przyszłej inwestycji w postaci banerów i strony internetowej, w serwisie budowlanym i radiu. Wynajęła też lokal przeznaczony na biuro sprzedaży zlokalizowany przy przyszłej inwestycji i zatrudniła pracownika, by informował ewentualnych zainteresowanych o przedsięwzięciu i możliwości kupna lokalu. Pracownik ten zajmuje się również częściowo sprawami administracyjnymi (biurowymi) związanymi z realizowaną inwestycją. Pod koniec 2020 r. Spółka uzyskała pozwolenia na budowę na Nieruchomości wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego.

Księgi prowadzone przez Spółkę mają wyodrębnione na potrzeby realizowanej inwestycji konta:

*   Aktywa trwałe : 030-2 Inwestycje długoterminowe (na których zaksięgowane są operacje zakupu działek i opłat notarialnych, robót wyburzeniowych, które oczyściły Nieruchomość),

*   Rzeczowe aktywa trwałe : 080-11 - Środki trwałe w budowie (na których zaksięgowane są koszty usług projektowych, map, wypisów, dokumentacji geotechnicznych, badań archeologicznych, usług geodezyjnych, opłat przyłączeniowych, usług sprzętowych),

*   Długoterminowe rozliczenia okresowe: 640-1 - Inne rozliczenia międzyokresowe (na których zaksięgowane są operacje reklamy inwestycji, wynajmu lokalu biura sprzedaży, czynsz za lokal i opłaty mediów tego lokalu, wyposażenie lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika biura sprzedaży).

Spółka ma możliwość ustalenia na dany dzień ewentualnych zobowiązań związanych z przedmiotową Nieruchomością i inwestycją, które są płacone na bieżąco ze środków obrotowych Spółki. Spółka nie ma wyodrębnionego rachunku bankowego na cele realizowanej inwestycji oraz nie ma jeszcze z racji początkowego etapu inwestycji, żadnych przychodów związanych z Nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją budowlaną. Takie przychody pojawią się natomiast w przyszłości, w momencie rozpoczęcia sprzedaży lokali - sprzedaż ta rozpocznie się po aporcie, gdy prace nad realizacją inwestycji budowlanej będą bardziej zaawansowane.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia ze składników majątkowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Nieruchomość oraz realizowaną na niej inwestycję budowlaną (budowa budynku rozpocznie się po dokonaniu aportu; na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonano natomiast pewne prace, np. wyburzenie budynku, wykonane prace geodetów, prace archeologiczne, prace ziemne i inne konieczne do doprowadzenia Nieruchomości do stanu umożliwiającego realizację inwestycji), a więc także związane z tą inwestycją:

*   poniesione nakłady, zobowiązania - księgowane na ww. kontach 030-2, 080-11, 640-1;

*   umowa najmu biura sprzedaży wraz z jego wyposażeniem (meble biurowe, laptop, kserokopiarka, klimatyzacja, ekspres do kawy, inne sprzęty biurowe), koszty utrzymania tego biura,

*   pracownik biura sprzedaży,

*   umowa na numer telefonu i telefon,

*   samochód osobowy (…) (niezamortyzowana wartość początkowa - 7.640,25 zł),

*   wszelka dokumentacja w tym w szczególności dokumentacje dendrologiczne, konserwatorskie, badania archeologiczne, badania geodezyjne, mapa do celów projektowych, projekt budowlany i wykonawczy, pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną,

*   umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości,

*   umowa reklamy, baner reklamowy, strona internetowa,

\- oraz dokonania wniesienia przedmiotowych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu – Spółka B. (dalej jako: Spółka B; jest to podmiot powiązany ze Spółką, mający siedzibę na terytorium Polski). Podmiot ten będzie kontynuował prowadzone prace inwestycyjne polegające na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego (w szczególności zawrze odpowiednie umowy z wykonawcami prac budowlanych, itp.), a także będzie dokonywał sprzedaży lokali.

Spółka B. jest to podmiot, który został utworzony w 2019 r. z myślą o realizacji przedmiotowej inwestycji budowlanej. Zamiar dokonania aportu przedmiotowych składników majątkowych do Spółki B wynika m.in. z dywersyfikacji ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że podmiotem docelowo realizującym inwestycję budowlaną, a także dokonującym w przyszłości sprzedaży lokali, będzie Spółka B, podmiot ten jeszcze przed dokonaniem aportu zawarł z potencjalnymi nabywcami umowy rezerwacyjne lokali w związku z czym otrzymał on opłaty rezerwacyjne. Zawieranie tych umów przez Spółkę B, a nie przez Spółkę, ma na celu uniknięcie problemów z późniejszymi zmianami w podmiocie sprzedawcy oraz wynikającej z tej okoliczności możliwości zniechęcenia nabywców do nabycia lokali. Opłaty rezerwacyjne wpływają na rachunek bankowy Spółki B. Opłaty te zostaną przeznaczone w przyszłości na finansowanie inwestycji budowanej. Wyjaśnić również należy, że środki pieniężne pochodzące w przyszłości ze sprzedaży lokali będą wpływały na wyodrębniony rachunek/wyodrębnione rachunki Spółki B. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie inwestycji budowlanej.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli po dokonaniu aportu pozostaną jakieś nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania powstałe przed dokonaniem aportu, to zgodnie z podjętymi ustaleniami, podmiot, do którego zostanie wniesiony aport, dokona ich zapłaty. Płatności w szczególności mogą dotyczyć:

1.  kosztów związanych z najem lokalu do obsługi inwestycji budowlanej:
    *   czynsz najmu lokalu,
    *   refaktura podatku od nieruchomości,
    *   refaktura opłat za energię elektryczną,
    *   refaktura czynsz wspólny,
    *   refaktura opłat (…) (usługa ochrony),
2.  koszty emisja reklamy inwestycji budowlanej w portalu (…),
3.  pozostała część zapłaty należnej (…) za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej (zaliczka została zapłacona przez Spółkę).

W uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem transakcji wniesienia aportem.
2.  Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem, jednocześnie wyjaśnić należy, że Spółka nie opracowała jeszcze koncepcji dalszego finansowania realizowania inwestycji, dlatego też wśród składników majątkowych nie ma wyodrębnionej gotówki. Zauważyć przy tym należy, że Spółka B. zawiera umowy rezerwacyjne związane z przyszłą sprzedażą lokali w ukończonej inwestycji budowlanej - jest to więc ściśle i nierozerwalnie związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi. Spółka B będzie więc dysponował środkami pieniężnymi, które pozwolą mu przez pewien czas na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem ZCP. W między czasie ustalone zostaną dalsze zasady finansowania inwestycji budowlanej (np. uzyskanie kredytu przez Spółkę B na dalszą budowę budynku - zauważyć należy, że przed otrzymaniem ZCP, Spółka B. nie mógł ubiegać się o uzyskanie kredytu bankowego na budowę inwestycji, Spółka oraz Spółka B nie wykluczają przy tym możliwości ustalenia innych źródeł finansowania inwestycji budowlanej).

Spółka wskazała, że w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, nie jest konieczne aby wyodrębnienie finansowe oznaczało samodzielność finansową (co znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych). Zdaniem Spółki, majątek będący przedmiotem zapytania, na dzień przekazania będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w szczególności będzie wykorzystywany do prowadzenia prac budowlanych, a następnie do sprzedaży poszczególnych lokali oraz majątek będący przedmiotem zapytania na dzień przekazania będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające w szczególności na prowadzeniu prac budowlanych, a następnie do sprzedaży poszczególnych lokali.

Opisane we wniosku działania (aport składników majątkowych) zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Cel wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter gospodarczy, zmierzający do wydzielenia ze Spółki oddzielnej struktury organizacyjnej o niezależnym profilu działalności - budowa budynku i następnie sprzedaż lokali.

Wyodrębnienie jest przeprowadzane również z uwagi na dywersyfikacją ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizowaną inwestycją budowlaną ma na celu uchronienie Spółki przed ryzykiem przejawiającym się w możliwości załamania rynku nieruchomości. Koszty budowy nieruchomości (np. koszty materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników, podwykonawców) stale rosną, w sytuacji więc załamania cen na rynku nieruchomości w ocenie Spółki istnieje duże ryzyko, że realizowana inwestycja budowlana nie przyniesie oczekiwanych zysków, a nawet może przynieść straty, które mogłyby wpłynąć znacząco na funkcjonowanie Spółki, a nawet mogło by się przyczynić do jej likwidacji. Dywersyfikacja ryzyka w analizowanym przypadku polega również na ograniczeniu ryzyka wysuwania roszczeń z tytułu gwarancji, rękojmi względem Spółki przez przyszłych nabywców lokali.

Biorąc pod uwagę m.in. powyższe czynniki podjęto decyzję o alokacji tego ryzyka na Spółka B która jest spółką celową przeznaczoną do realizacji inwestycji budowlanej.

Z drugiej strony należy zauważyć, że Spółka również ponosi ryzyko prowadzenia własnej głównej działalności gospodarczej (innej niż realizacja przedmiotowej inwestycji budowlanej). Gdyby okazało się że działalność Spółki jest nierentowna (między innymi z uwagi na kryzys gospodarczy wywołany przez pandemię koronawirusa), to negatywnie to mogłoby to rzutować na możliwość realizacji inwestycji budowlanej, a nawet mogłoby to spowodować jej niezrealizowanie. Dlatego też celem Spółki jest dążenie do uniezależnienia realizacji inwestycji budowlanej od jej kondycji finansowej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, aport składników majątkowych związanych z realizowaną inwestycją budowlaną zostanie wykonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ponieważ podejmowane przez Spółkę działania ukierunkowane są na ograniczenie możliwości poniesienia przez niej straty finansowej (a w skrajnym przypadku również upadku/likwidacji Spółki), a także ma na celu uniezależnić realizację inwestycji budowlanej od kondycji finansowej Spółki. Tym samym należy również stwierdzić, że głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo Spółka uzupełnia opis stanu przyszłego o wskazanie, że w wyniku aportu przedmiotowych składników majątkowych do Spółki B. Spółka obejmie w Spółce B nowe udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa? (pytanie nr 2 wniosku)
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie opisanych składników majątkowych składających będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega tej ustawie? (pytanie nr 3 wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, aport składników majątku Wnioskodawcy do innego podmiotu, składających się na działalność handlową będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega tej ustawie

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: ustawa o CIT) zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej także jako: ZCP) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podobną definicję prezentują ustawa o podatku od towarów i usług (dalej także jako: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Brzmienie wskazanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje, że podatnik może dokonać oceny potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania, niemniej w tym kontekście, w celu dokonania właściwej wykładni przepisów, szczególnie istotne wydaje się odniesienie do tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych (przykładowo, interpretacja DKIS z dnia 24 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.44. 2017.1.JF) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15) - składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. W tym zakresie, za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Obok składników materialnych i niematerialnych, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP, wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15), „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majtku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

W przypadku przedmiotowej Nieruchomości zdaniem Spółki należy uznać, że jest ona wyodrębniona organizacyjnie. Wyodrębnienie to można określić jako wyodrębnienie fizyczne gdyż Nieruchomość ta jest odrębną nieruchomością (znajduje się pod innym adresem) od innych nieruchomości posiadanych przez Spółkę, Nieruchomość jest otoczona ogrodzeniem - nie ma więc wątpliwości jakie są jej granice. Wyodrębnienie organizacyjne w przypadku Nieruchomości ma również postać wyodrębnienia księgowego, gdyż wszystkie koszty z nią związane księgowane są na odrębnych kontach (Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty związane z Nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją budowlaną i przypisać te koszty do tej Nieruchomości):

*   Aktywa trwałe : 030-2 Inwestycje długoterminowe (na których zaksięgowane są operacje zakupu działek i opłat notarialnych, robót wyburzeniowych, które oczyściły Nieruchomość),

*   Rzeczowe aktywa trwałe : 080-11 - Środki trwałe w budowie (na których zaksięgowane są koszty usług projektowych, map, wypisów, dokumentacji geotechnicznych, badań archeologicznych, usług geodezyjnych, opłat przyłączeniowych, usług sprzętowych),

*   Długoterminowe rozliczenia okresowe: 640-1 - Inne rozliczenia międzyokresowe (na których zaksięgowane są operacje reklamy inwestycji, wynajmu lokalu biura sprzedaży, czynsz za lokal i opłaty mediów tego lokalu, wyposażenie lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika biura sprzedaży)

Spółka dokonując wyodrębnienia Nieruchomości wraz z realizowaną na niej inwestycją budowlaną, przypisze do tych składników majątkowych również umowę najmu biura sprzedaży wraz z kosztami utrzymania tego biura oraz pracownika biura sprzedaży, wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy wymienione w stanie przyszłym.

Mając na uwadze wnioski płynące z powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - na moment przeniesienia od Wnioskodawcy przedmiotowych składników majątkowych, składnik te powinny być uznana za wyodrębnione organizacyjnie. Na takie wyodrębnienie wskazuje fakt, że obszar Nieruchomości oraz związanej z nią inwestycji budowlanej funkcjonuje w strukturze Spółki jako odrębny obszar, którego działalność skupia się na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego, a następnie sprzedaży lokali w tym budynku. Istnieją również odrębne procedury funkcjonowania przedmiotowych składników majątkowych, obszar ten posiada odrębną od pozostałej działalności strukturę kadrową mającą sprecyzowane cele do realizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uważa, że wyodrębnione z jej składników majątkowych: Nieruchomość, realizowana na niej inwestycja budowlana, umowa najmu biura sprzedaży, pracownik tego biura, a także wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy opisane w stanie przyszłym, a także koszty związane z tymi składnikami, stanowią pewną całość organizacyjną, które to składniki majątkowe - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień aportu będą spełniały przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Stanowią więc ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP.

Należy przy tym pamiętać, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań” (tak uznał: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1293/16)),

Również organy podatkowe w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.23.2017.1.AZE), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2017 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF).

Mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpi również wyodrębnienie finansowe. Spółka do wyodrębnionych składników majątkowych, dzięki wyodrębnionym kontom księgowym, może przypisać koszty związane z realizacją inwestycji budowlanej, w tym najmem lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika, reklamą, a także koszt wykonania wszelkiej dokumentacji, projektów i pozwoleń związanych z realizowaną inwestycją budowlaną, itp.

Spółka aktualnie, z uwagi na początkowy etap realizacji inwestycji budowlanej, nie osiąga przychodów w związku z przedmiotowymi składnikami majątkowymi. Należy jednak podkreślić, że przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę B w przyszłości (po dokonaniu aportu) w momencie sprzedaży lokali w wybudowanym na Nieruchomości budynku. Spółka B przed dokonaniem aportu otrzymał natomiast opłaty rezerwacyjne (wpływają na jego rachunek bankowy) w związku z zawieranymi umowami rezerwacyjnymi, które to opłaty zostaną przeznaczone w przyszłości na finansowanie realizowanej inwestycji budowlanej. Należy więc uznać, że przedmiotowe składniki majątkowe posiadają obecnie zdolność do generowania źródła przychodów.

Wyjaśnić również należy, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokali będą wpływały na wyodrębniony rachunek/wyodrębnione rachunki Spółki B. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie inwestycji budowlanej.

W momencie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie ma należności, które mogłaby przypisać do składników majątkowych, które zamierza wyodrębnić. Spółka wszystkie koszty związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi reguluje na bieżąco z własnych środków pieniężnych. Istnieje natomiast możliwość przepisania przyszłych zobowiązań związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, jak chociażby konieczność zapłaty czynszu za najmem biura sprzedaży, zapłaty kosztów związanych z utrzymaniem tego biura, dokonywania wypłaty wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami na to wynagrodzenie, dokonanie zapłaty podatku od nieruchomości od Nieruchomości, zapłaty za media, itp.

Zdaniem Spółki brak osiągania przychodów na moment wydzielenia składników majątkowych z jej majątku oraz wniesienie ich do innego podmiotu, nie skutkuje tym, że przedmiotowe składniki majątkowe nie mogą być uznanie za ZCP. Wskazać należy, że zgodnie z interpretacjami indywidualnymi, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 31 lipca 2015 r. (nr IPPP3/4512-548/15-2/k.p.), który zaakceptował stanowisko podatnika zgodnie z którym „o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu (\`(...)\`)”. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-193/15/DK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. (IPPP3/4512-651/15-2/WH) oraz z 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1250/14-2/MPe).

Kluczowa - w ocenie Wnioskodawcy - w kwestii wyodrębnienia finansowego jest sama możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, dzięki prowadzeniu odpowiedniej ewidencji, a nie fakt osiągania przychodów czy też ponoszenia kosztów. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Spółki do przypisania składnikom majątkowym charakteru ZCP, składniki majątkowe nie muszą przynosić przychodów w momencie ich wyodrębnienia i wnoszenia aportem do innego podmiotu. Ważne jest natomiast to aby prowadzona dla tych zorganizowanych składników majątkowych rachunkowość umożliwiała ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w momencie ich wyodrębnienia i wnoszenia aportem do innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień aportu przedmiotowe składniki majątkowe (wymienione w opisie stanu przyszłego) będą spełniały przesłankę wyodrębnienia finansowego, poprzez możliwość przypisania do tych składników majątkowych kosztów i zobowiązań, a także w przyszłości potencjalnych przychodów, należności. Stanowią więc ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). Wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, potencjalna możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 954/15), w którym Sąd uznał że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF), zgodnie z którą „należy także podnieść, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)” oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2014 r., w której aprobując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) organ uznał, że „(\`(...)\`) określone działania gospodarcze mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to (\`(...)\`) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - działalność prowadzona w ramach przedmiotowych składników majątkowych w momencie dokonania aportu powinna być uznany za gotową do samodzielnego realizowania przypisanych jej działań gospodarczych w formie niezależnego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki wyodrębnione przez nią składniki majątkowe będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych. Wraz z składnikami majątkowymi przejdą takie elementy jak wszelka dokumentacja, projekty i pozwolenia niezbędne do kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku, a następnie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku (co będzie możliwe m.in. dzięki wydzieleniu również umowy najmu biura sprzedaży oraz pracownika biur sprzedaży). Przedmiotowe składniki majątkowe spełniają zatem przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

W odniesieniu do powyższego, w zakresie przydzielenia do ZCP konkretnych składników majątku (tutaj, w postaci Nieruchomości wraz z realizowaną na niej inwestycją budowlaną oraz innych elementów/składników majątkowych opisanych w stanie przyszłym) w ocenie Spółki składniki te będą pewną całością organizacyjno-funkcjonalną stanowiącą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, w ocenie Spółki wyodrębnione z jej majątku składniki majątkowe w jej ocenie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ składnikom tym można przypisać wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, a także możliwość przepisania zobowiązań i należności. Tym samym odpowiadając na pytania zadane przez Spółkę należy wskazać, że zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób analogiczny do pojęcia „dostawy towarów” na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czyli „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. aport.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy: art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy uznać, że analizowana transakcja aportu przedmiotowych składników majątkowych (tj. Nieruchomość oraz realizowana na niej inwestycja budowlana, a więc także związane z tą inwestycją poniesione nakłady, zobowiązania - księgowane na ww. kontach 030-2, 080-11, 640-1; w skład wyodrębnianych składników majątkowych wchodziłaby również umowa najmu biura sprzedaży, koszty utrzymania tego biura oraz pracownik biura sprzedaży, wszelka dokumentacja, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości), a zatem części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie będzie podlegać ustawie o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną bowiem przesłanki uznania przedmiotowych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez co - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego - aport składników majątkowych Wnioskodawcy będzie stanowić transakcję wyłączoną z zakresu ustawy o VAT.

W konsekwencji, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazało TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Prowadzi działalność gospodarczą z zakresu kompleksowych, specjalistycznych usług budowlanych, remontów obiektów przemysłowych takich jak zabezpieczenia chemoodporne urządzeń przemysłowych, remonty, wykonawstwo oraz montaż konstrukcji stalowych i instalacji z tworzyw sztucznych. Ponadto spółka prowadzi usługi w zakresie: pralni przemysłowej, automatycznej myjni samochodowej, aptek ogólnodostępnych.

Wnioskodawca jest właścicielem działek gruntu nr 1, 1/A, 2. Działki te zostały nabyte przez Spółkę w 2011 r. W 2014 r. Spółka dokupiła przylegającą do ww. działek gruntu, działkę gruntu nr 1/B, na której stał budynek. Budynek ten został przez Spółkę w kolejnych latach wyburzony. Wymienione wyżej działki zostały scalone - połączone w jedną (dalej jako: Nieruchomość).

W 2012 r. rozpoczęły się prace nad przygotowaniem na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wybudowania na niej wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego, została podpisana umowa na projekt budowlany i projekt wykonawczy - obecnie zrealizowana w 75%, były wykonywane badania archeologiczne i architektoniczne, usługi geodezyjne oraz podjęte zostały uzgodnienia i zawarte zostały wstępne umowy do przyłączy energii, wody i gazu, Nieruchomość została ogrodzona.

Spółka od 2019 r. ponosi koszty reklamy przyszłej inwestycji w postaci banerów i strony internetowej, w serwisie budowlanym i radiu. Wynajęła też lokal przeznaczony na biuro sprzedaży zlokalizowany przy przyszłej inwestycji i zatrudniła pracownika, by informował ewentualnych zainteresowanych o przedsięwzięciu i możliwości kupna lokalu. Pracownik ten zajmuje się również częściowo sprawami administracyjnymi (biurowymi) związanymi z realizowaną inwestycją. Pod koniec 2020 r. Spółka uzyskała pozwolenia na budowę na Nieruchomości wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia ze składników majątkowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Nieruchomość oraz realizowaną na niej inwestycję budowlaną (budowa budynku rozpocznie się po dokonaniu aportu; na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonano natomiast pewne prace, np. wyburzenie budynku, wykonane prace geodetów, prace archeologiczne, prace ziemne i inne konieczne do doprowadzenia Nieruchomości do stanu umożliwiającego realizację inwestycji), a więc także związane z tą inwestycją:

*   poniesione nakłady, zobowiązania - księgowane na ww. kontach 030-2, 080-11,640-1;

*   umowa najmu biura sprzedaży wraz z jego wyposażeniem (meble biurowe, laptop, kserokopiarka, klimatyzacja, ekspres do kawy, inne sprzęty biurowe), koszty utrzymania tego biura,

*   pracownik biura sprzedaży,

*   umowa na numer telefonu i telefon,

*   samochód osobowy (…) (niezamortyzowana wartość początkowa - 7.640,25 zł),

*   wszelka dokumentacja w tym w szczególności dokumentacje dendrologiczne, konserwatorskie, badania archeologiczne, badania geodezyjne, mapa do celów projektowych, projekt budowlany i wykonawczy, pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną,

*   umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości,

*   umowa reklamy, baner reklamowy, strona internetowa,

\- oraz dokonania wniesienia przedmiotowych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu – Spółki B. Podmiot ten będzie kontynuował prowadzone prace inwestycyjne polegające na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego (w szczególności zawrze odpowiednie umowy z wykonawcami prac budowlanych, itp.), a także będzie dokonywał sprzedaży lokali.

Zespół przekazywanych składników został wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. Majątek będący przedmiotem wniosku, na dzień przekazania będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w szczególności będzie wykorzystywany do prowadzenia prac budowlanych, a następnie do sprzedaży poszczególnych lokali oraz majątek będący przedmiotem zapytania na dzień przekazania będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające w szczególności na prowadzeniu prac budowlanych, a następnie do sprzedaży poszczególnych lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy planowane wniesienie aportem do spółki określonych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym, czy czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku wyodrębnienie organizacyjne określone jest jako wyodrębnienie fizyczne gdyż Nieruchomość ta jest odrębną nieruchomością. Nieruchomość jest otoczona ogrodzeniem - nie ma więc wątpliwości jakie są jej granice. Wyodrębnienie organizacyjne w przypadku Nieruchomości ma również postać wyodrębnienia księgowego, gdyż wszystkie koszty z nią związane księgowane są na odrębnych kontach (Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty związane z Nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją budowlaną i przypisać te koszty do tej Nieruchomości):

*   Aktywa trwałe : 030-2 Inwestycje długoterminowe (na których zaksięgowane są operacje zakupu działek i opłat notarialnych, robót wyburzeniowych, które oczyściły Nieruchomość),

*   Rzeczowe aktywa trwałe : 080-11 - Środki trwałe w budowie (na których zaksięgowane są koszty usług projektowych, map, wypisów, dokumentacji geotechnicznych, badań archeologicznych, usług geodezyjnych, opłat przyłączeniowych, usług sprzętowych),

*   Długoterminowe rozliczenia okresowe: 640-1 - Inne rozliczenia międzyokresowe (na których zaksięgowane są operacje reklamy inwestycji, wynajmu lokalu biura sprzedaży, czynsz za lokal i opłaty mediów tego lokalu, wyposażenie lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika biura sprzedaży)

Spółka dokonując wyodrębnienia Nieruchomości wraz z realizowaną na niej inwestycją budowlaną, przypisze do tych składników majątkowych również umowę najmu biura sprzedaży wraz z kosztami utrzymania tego biura oraz pracownika biura sprzedaży, wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości.

Zatem wyodrębnione składniki majątkowe: Nieruchomość, realizowana na niej inwestycja budowlana, umowa najmu biura sprzedaży, pracownik tego biura, a także wszelka dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy opisane w stanie przyszłym, a także koszty związane z tymi składnikami, stanowią pewną całość organizacyjną, które na dzień aportu będą spełniały przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe polega na wydębieniu kont księgowych do których może przypisać koszty związane z realizacją inwestycji budowlanej, w tym najmem lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika, reklamę, a także koszt wykonania wszelkiej dokumentacji, projektów i pozwoleń związanych z realizowaną inwestycją budowlaną, itp. Jak wskazano we wniosku Spółka B przed dokonaniem aportu zawarła z potencjalnymi nabywcami umowy rezerwacyjne lokali w związku z czym otrzymał on opłaty rezerwacyjne. Opłaty rezerwacyjne wpływają na rachunek bankowy Spółki B. Opłaty te zostaną przeznaczone w przyszłości na finansowanie inwestycji budowanej. Również jak wynika z opisu sprawy środki pieniężne pochodzące w przyszłości ze sprzedaży lokali będą wpływały na wyodrębniony rachunek/wyodrębnione rachunki Spółki B. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie inwestycji budowlanej.

W momencie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie ma należności, które mogłaby przypisać do składników majątkowych, które zamierza wyodrębnić. Spółka wszystkie koszty związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi reguluje na bieżąco z własnych środków pieniężnych. Istnieje natomiast możliwość przepisania przyszłych zobowiązań związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, jak chociażby konieczność zapłaty czynszu za najmem biura sprzedaży, zapłaty kosztów związanych z utrzymaniem tego biura, dokonywania wypłaty wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami na to wynagrodzenie, dokonanie zapłaty podatku od nieruchomości dotyczącego Nieruchomości, zapłaty za media, itp.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne polega na wyodrębnieniu składników majątkowych, które będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych. Z opisu sprawy wynika, że wraz z składnikami majątkowymi przekazane zostaną Spółce B takie elementy jak wszelka dokumentacja, projekty i pozwolenia niezbędne do kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku, a następnie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku (co będzie możliwe m.in. dzięki wydzieleniu również umowy najmu biura sprzedaży oraz pracownika biur sprzedaży).

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem transakcji wniesienia aportem. Spółka B zawiera umowy rezerwacyjne związane z przyszłą sprzedażą lokali w ukończonej inwestycji budowlanej - jest to więc ściśle i nierozerwalnie związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi. Spółka B będzie więc dysponował środkami pieniężnymi, które pozwolą mu przez pewien czas na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem ZCP, zatem Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem, zatem przedmiotowe składniki majątkowe spełniają przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a planowane wniesienie aportem do Spółki B wskazanych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje również, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.