Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.327.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; pływalnia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe czynności obejmują głównie sprzedaż wody oraz usług odprowadzania ścieków, produkcję i sprzedaż energii cieplnej, usługi cmentarne oraz najem i dzierżawę składników majątku. Przychody uzyskane z ww. czynności wykazywane są jako przychody/dochody Urzędu Gminy.

W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycję (dalej: Inwestycja) pn. „Budowa krytej pływalni (…)” Pierwsze wydatki związane z realizacją inwestycji Gmina poniosła w maju 2007 r., kiedy to dokonano zakupu usługi opracowania koncepcji zagospodarowania terenu, na którym miał zostać wybudowany budynek krytej pływalni (dalej: Kryta Pływalnia). Ostatnie wydatki zostały poniesione w grudniu 2010 r. kiedy to Gmina nabyła Elektroniczny System Obsługi Klienta (ESOK) wraz z jego instalacją oraz usługi opracowania świadectwa charakterystyki energetycznej Krytej Pływalni.

Kryta Pływalnia została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy w dniu 13 stycznia 2011 r. na podstawie dokumentu OT. Dokumentem PT z dnia 13 stycznia 2011 r. Gmina przekazała obiekt w nieodpłatny zarząd gminnej jednostce budżetowej – Zespołowi Placówek Oświatowych (dalej: ZPO). Od 1 stycznia 2012 r., na podstawie dokumentu PT, zarządzanie Krytą Pływalnią przejęła z powrotem Gmina (Urząd Gminy).

Kryta Pływalnia wykorzystywana jest przez Gminę w następujący sposób:

1.  w trakcie roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w określonych godzinach z Krytej Pływalni korzystają nieodpłatnie uczniowie placówek oświatowych podległych Gminie (w ramach lekcji wychowania fizycznego);
2.  w trakcie roku szkolnego w określone dni oraz w określonych godzinach Kryta Pływalnia jest nieodpłatnie udostępniana gminnemu klubowi sportowemu;
3.  w pozostałym czasie Kryta Pływalnia jest udostępniana odpłatnie osobom prywatnym i firmom.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Regulaminie Krytej Pływalni (dalej: Regulamin) stanowiącym załącznik do zarządzenia Wójta Gminy z dnia 30 grudnia 2011 r. Zgodnie z punktem 2 I. części Regulaminu:

„Kryta Pływalnia jest czynna codziennie w godzinach 9:00-14:00 – zajęcia szkolne i przedszkolne oraz od 14:00 do 21:00 – ogólnodostępna. W soboty i niedziele oraz w dni wolne od nauki Kryta Pływalnia jest czynna w godzinach od 9:00 do 21:00”.

Nieodpłatne udostępnienie Krytej Pływalni uczniom placówek oświatowych podległych Gminie stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę przepisami UOSG w zakresie edukacji publicznej. Nieodpłatne udostępnienie Krytej Pływalni gminnemu klubowi sportowemu z kolei stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei odpłatne udostępnianie Krytej Pływalni osobom prywatnym i firmom spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturami/paragonami fiskalnymi i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 8% jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych (na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać jaka liczba godzin jest przeznaczona na wykorzystanie Krytej Pływalni dla celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnienie obiektu osobom prywatnym i firmom), a jaka dla celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatnego udostępnienie Pływalni uczniom placówek oświatowych podległym Gminie oraz gminnemu klubowi sportowemu).

W związku z funkcjonowaniem Krytej Pływalni Gmina ponosi szereg wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu, w tym m.in. koszty energii elektrycznej i cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, bieżących napraw i remontów oraz koszty zakupu i napraw wyposażenia (dalej: Wydatki).

Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których Kryta Pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których Kryta Pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością, gdyż taki sposób najbardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tego obiektu oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odpłatne udostępnianie przez Gminę Krytej Pływalni stanowi świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ usługi związane z działalnością obiektów sportowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie co do zasady przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku naliczonego, który może zostać przez Gminę odliczony mając na uwadze, że Kryta Pływalnia jest również nieodpłatnie udostępniana uczniom gminnych szkół oraz członkom klubu sportowego działającego na terytorium Gminy, która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W okresie od 1 stycznia 2016 r. kwestię tę regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h 122 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami:

1.  ( art. 86 ust. 2a) W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2.  ( art. 86 ust. 2b) Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
3.  ( art. 86 ust. 2c ustawy) Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się:

1.  odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz
3.  odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają;

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 9) Rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,
2.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
3.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
4.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
5.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
6.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych z Rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że wdanym przypadku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określania proporcji według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu i jeśli uzna, że istnieje bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji, może zastosować ten inny, bardziej reprezentatywny sposób. Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.:

*   zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
*   obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sposób określania proporcji określony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Krytej Pływalni i dokonywanych w związku z tym nabyć, a to z tej przyczyny, że wzór ten wykorzystuje dane nie mające związku z tymi Wydatkami i tą działalnością, wskutek czego nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a przez to nie odzwierciedla w sposób obiektywny tej części wydatków, która przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. zadania oświatowe. Gmina dokładnie potrafi określić dochody i wydatki dotyczące funkcjonowania Krytej Pływalni, gdyż są one odrębnie ewidencjonowane i każdego roku dokonuje się analizy kosztów funkcjonowania obiektu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednostką organizacyjną zarządzającą Krytą Pływalnią jest Urząd Gminy. Zastosowanie przepisów Rozporządzenia oznaczałoby, że podatek VAT naliczony od Wydatków zostałby odliczony w części obliczonej przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji określonego według wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj. co do zasady jako stosunek:

*   rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy, oraz
*   dochodów wykonanych tego Urzędu.

Zgodnie z § 2 pkt 4 Rozporządzenia, pod pojęciem obrotu rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ustawy o VAT w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Powyższa definicja wskazuje, że sposób określenia proporcji obliczany według wzoru wskazanego w ww. § 3 ust. 2 Rozporządzenia oparty jest o całkowity obrót z działalności gospodarczej wygenerowany przez Urząd Gminy w danym roku podatkowym, tj. obrót wygenerowany ze wszystkich pojawiających się w danym okresie tytułów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, głównym źródłem dochodów wykazywanych jako dochody z tzw. działalności gospodarczej Urzędu Gminy jest sprzedaż wody oraz usług odprowadzania ścieków, produkcja i sprzedaż energii cieplnej, usługi cmentarne oraz najem i dzierżawa składników majątku. Zastosowanie wzoru określonego w Rozporządzeniu oznaczałoby, że zakres odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków na utrzymanie Krytej Pływalni uzależniony byłby w głównej mierze od wartości dochodów/obrotu uzyskanego przez Gminę (Urząd Gminy) z tytułu działalności innej niż działalność tej Pływalni. W ocenie Gminy prowadziłoby to do nieadekwatnego i niewspółmiernego (zawyżonego lub zaniżonego) odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.

Podobnie jeśli chodzi o mianownik wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj. wartość dochodów wykonanych Urzędu. Kategorię tę definiuje § 2 pkt 9 Rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją pozycja ta obejmuje dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o elementy wymienione w lit. a)-g) tego przepisu oraz pozycje wskazane w § 3 ust. 5 Rozporządzenia. Definicję dochodów publicznych zawiera art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych, dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych, kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, a także dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej z kolei to m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Również mianownik wzoru wskazanego w Rozporządzeniu jest więc obliczany w oparciu o kryteria nie mające nic wspólnego ze sposobem wykorzystania Krytej Pływalni oraz zakresem wykorzystania związanych z nią Wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie jest właściwy również z innego powodu. A mianowicie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sposób wykorzystania Krytej Pływalni jest uregulowany w Regulaminie, który został ustanowiony w grudniu 2011 r. i od tego czasu nie był zmieniany. Oznacza to, że faktyczny zakres wykorzystania Krytej Pływalni do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza jest w każdym roku taki sam. Tym samym, zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków powinien być stały na przestrzeni lat. Tymczasem zastosowanie się Wnioskodawcy do metody określenia proporcji wskazanej w Rozporządzeniu nie będzie gwarantowało stałości poziomu odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w poszczególnych latach. Jest on bowiem uzależniony od wysokości obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy oraz dochodów wykonanych tego Urzędu, które to wartości mogą być różne w kolejnych latach. W rezultacie, pomimo takiego samego sposobu wykorzystania Krytej Pływalni poziom odliczenia podatku VAT od Wydatków może być w kolejnych latach inny (zawyżony lub zaniżony), co naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W ocenie Gminy, sposobem, który w omawianym przypadku jest najbardziej reprezentatywny, tj. – jak tego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin przeznaczonych na wykorzystanie Krytej Pływalni dla potrzeb odpłatnego udostępniania jej na rzecz osób prywatnych i firm w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Krytej Pływalni. Przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza jest w tym liczba godzin w skali roku przeznaczona na wykorzystanie Krytej Pływalni.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Gmina jest w stanie dokładnie wskazać jaka liczba godzin jest przeznaczona na wykorzystanie Krytej Pływalni dla potrzeb odpłatnego udostępnienia jej osobom prywatnym i firmom, a jaka będzie przeznaczona dla potrzeb nieodpłatnego udostępnienia jej uczniom placówek oświatowych podległym Gminie oraz gminnemu klubowi sportowemu,
2.  Kryta Pływalnia będzie wykorzystywana w sposób odzwierciedlony proporcją tych godzin w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystywanie Krytej Pływalni w skali roku i nie będzie miała nic wspólnego z inną działalnością Gminy (Urzędu Gminy) oraz innymi zadaniami przez nią prowadzonymi.

W ocenie Gminy, to proporcja oparta o tzw. klucz godzinowy, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin przeznaczonych na wykorzystanie Krytej Pływalni dla potrzeb odpłatnego udostępniania jej na rzecz osób prywatnych i firm w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Krytej Pływalni, spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj.:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków poniesionych na utrzymanie Krytej Pływalni przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy bowiem zauważyć, że metoda ta:

1.  pozwala na dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Krytej Pływalni do poszczególnych celów, a tym samym dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania towarów i usług związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni;
2.  eliminuje te czynniki i aspekty prowadzonej przez Gminę (Urząd) działalności, które nie mają wpływu na zakres faktycznego wykorzystania Krytej Pływalni;
3.  uwzględnia inne aspekty prowadzonej przez Gminę działalności, tj. zapewnia, że uzyskane przy jej pomocy wyniki będą niezależne od czynników, które obiektywnie nie mają z Krytą Pływalnią nic wspólnego, takich jak pozostała działalność prowadzona przez Gminę – czy to o charakterze tzw. komercyjnym (działalność gospodarcza), czy o charakterze statutowym (działalność Gminy jako organu władzy publicznej).

W ocenie Gminy ww. kryteriów nie spełniają także inne metody wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

*   metoda wykorzystująca dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 (tzw. klucz osobowy) nie jest reprezentatywna z tego powodu, że obsługą Krytej Pływalni zajmują się w całości te same osoby, tj. w omawianym przypadku nie jest możliwe wskazanie osób wykonujących prace związane z obsługą obiektu w czasie kiedy służy on wyłącznie działalności gospodarczej,
*   metoda wykorzystująca dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 (tzw. klucz obrotowy) nie jest reprezentatywna z tego samego powodu co metoda wskazana w Rozporządzeniu, tj. ponieważ nakazuje ona uwzględniać „roczny obrót z działalności gospodarczej podatnika w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (\`(...)\`) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”, jej zastosowanie spowodowałoby, że na zakres odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni wpływ miałby obrót uzyskany przez Gminę z tytułów nie mających nic wspólnego z tym obiektem i faktycznym jego wykorzystaniem,
*   metoda wykorzystująca dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 (tzw. klucz powierzchniowy) natomiast nie jest reprezentatywna z tego powodu, że obiekt jest wykorzystywany bądź to do celów działalności gospodarczej bądź do celów innych niż działalność gospodarcza w całości, tj. nie istnieje taka powierzchnia, w odniesieniu do której można byłoby twierdzić, że jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podsumowując.

1.  w ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku Gmina ma prawo uznać, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w Krytej Pływalni oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć i na tej podstawie, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,
2.  w ocenie Gminy, sposobem tym jest sposób ustalony przy wykorzystaniu danych, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, oparty o tzw. klucz godzinowy, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin przeznaczonych na wykorzystanie Krytej Pływalni dla potrzeb odpłatnego udostępniania jej na rzecz osób prywatnych i firm w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Krytej Pływalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania Krytej Pływalni stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w odniesieniu do Wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których Kryta Pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przeto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – przychody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w związku z funkcjonowaniem Krytej Pływalni Gmina ponosi szereg wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu, w tym m.in. koszty energii elektrycznej i cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, bieżących napraw i remontów oraz koszty zakupu i napraw wyposażenia. Wobec tego uznał, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których Kryta Pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością, gdyż taki sposób – zdaniem Gminy – najbardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tego obiektu oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

W powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, wskazanie przez Wnioskodawcę m.in., że sposób wykorzystania Krytej Pływalni jest uregulowany w Regulaminie, który został ustanowiony w grudniu 2011 r. i od tego czasu nie był zmieniany, a faktyczny zakres wykorzystania Krytej Pływalni do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza jest w każdym roku taki sam i tym samym, zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków powinien być stały na przestrzeni lat – nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można zatem argumentów Gminy uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć, że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Gminę jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, w odniesieniu do Wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których Kryta Pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. Wydatków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.