Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-180/12/14-5/S/PR/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Opisane usługi polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkody; ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (złożono osobiście w dniu 23 lutego 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług polegających na likwidacji szkód, zleconych przez ubezpieczyciela na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy– **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia dla usług polegających na likwidacji szkód, zleconych przez ubezpieczyciela na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na likwidacji szkód, zleconych przez ubezpieczyciela.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: H. lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (dalej: Ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela.

Usługi likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Ubezpieczycielem będą obejmowały:

1.  Wstępną likwidację szkody komunikacyjnej - opcja pełna, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  przyjęcie zgłoszenia szkody, wykonanie foto kopii dokumentów (prawo jazdy, dowód rejestracyjny, świadectwo kwalifikacji, polisa, oświadczenie kierowcy dot. trzeźwości w dniu szkody, dokumenty dot. cesji na pojeździe, druk zgłoszenia szkody, wykaz dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia procesu likwidacji szkody),
    4.  wykonanie podczas oględzin oceny technicznej w programie Audatex lub Eurotax i przekazanie klientowi,
    5.  sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej,
    6.  transfer dokumentacji.
2.  Wstępną likwidację szkody komunikacyjnej — opcja pełna wraz z kosztorysem, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  przyjęcie zgłoszenia szkody, wykonanie foto kopii dokumentów (prawo jazdy, dowód rejestracyjny, świadectwo kwalifikacji, polisa, oświadczenie kierowcy dot. trzeźwości w dniu szkody, dokumenty dot. cesji na pojeździe, druk zgłoszenia szkody, wykaz dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia procesu likwidacji szkody),
    4.  wykonanie podczas oględzin oceny technicznej w programie Audatex lub Eurotax i przekazanie klientowi,
    5.  sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej,
    6.  wykonanie kalkulacji naprawy w systemie Audatex lub Eurotax,
    7.  transfer dokumentacji.
3.  Wstępną likwidację szkody komunikacyjnej - opcja częściowa, w tym:
    
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  przyjęcie zgłoszenia szkody, wykonanie foto kopii dokumentów (prawo jazdy, dowód rejestracyjny, polisa, oświadczenie kierowcy dot. trzeźwości w dniu szkody, dokumenty dot. cesji na pojeździe, druk zgłoszenia szkody)
    4.  transfer dokumentacji
    
    lub
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  wykonanie podczas oględzin oceny technicznej w programie Audatex lub Eurotax i przekazanie klientowi,
    4.  sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej,
    5.  transfer dokumentacji
4.  Dodatkowe oględziny pojazdu, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem lub warsztatem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin, wykonanie dodatkowej oceny technicznej w programie Audatex lub Eurotax i przekazanie klientowi,
    3.  sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej,
    4.  transfer dokumentacji
5.  Dodatkowe oględziny pojazdu - kosztorys, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem lub warsztatem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin, wykonanie dodatkowej oceny technicznej w programie Audatex lub Eurotax i przekazanie klientowi,
    3.  sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej,
    4.  wykonanie kalkulacji naprawy w systemie Audatex lub Eurota,
    5.  transfer dokumentacji
6.  Oględziny miejsca zdarzenia w szkodzie, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z kierującym,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  sporządzenie notatki z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną,
    4.  transfer dokumentacji
7.  Oględziny pojazdu po dokonanej naprawie, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem lub warsztatem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  sporządzenie notatki z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej,
    4.  transfer dokumentacji.
8.  Oględziny pojazdu sprawcy zdarzenia, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny ze sprawcą zdarzenia,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  sporządzenie notatki z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną,
    4.  transfer dokumentacji.
9.  Wstępną likwidacją szkody majątkowej, w tym:
    1.  kontakt telefoniczny z Klientem,
    2.  dojazd na miejsce oględzin,
    3.  przyjęcie zgłoszenia szkody,
    4.  sporządzenie i wykonanie foto kopii dokumentacji szkody (pisemne potwierdzenie zgłoszenia szkody, protokół szkody, dokumentacja fotograficzna),
    5.  wykonanie foto kopii dokumentów niezbędnych do dalszej likwidacji( kopia polisy, dowodu osobistego, rachunek strat, ustalenie administratora budynku, akt notarialny),
    6.  transfer dokumentacji.

Należy przy tym podnieść, że usługi likwidacji szkód opisane powyżej będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców), na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez H. z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą zakupywane przez H. i odsprzedawane Ubezpieczycielowi w ramach komisu usług.

Czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. W związku z tym Ubezpieczyciel udzieli H. odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez H. przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców (rzeczoznawców), udzielając jednocześnie zgody, aby H. udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno H., jak i podwykonawcy, działają zawsze na rzecz i w imieniu Ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, H. będzie zatem występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności „za ubezpieczyciela”. H. nie będzie, w ramach umowy, przyjmował odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy H. i Ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te H. będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała z pomocą podwykonawców.

Zatem w przypadku, gdy H. ma uczestniczyć w cywilnoprawnych umowach dotyczących dokonywania w/w czynności jako podmiot świadczący usługi na rzecz Ubezpieczyciela, a jednocześnie podzlecający ich wykonanie osobom trzecim, to:

*   w umowie z Ubezpieczycielem zawarte będzie postanowienie o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej,

*   Ubezpieczyciel udzieli H. pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu i na jego rzecz,

*   w pełnomocnictwie udzielonym H. przez Ubezpieczyciela zawarte będzie umocowanie do ustanowienia innych (dalszych) pełnomocników.

Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi w zakresie likwidacji szkód, H. udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi.

Usługi zakupione od podmiotów trzecich mają być odsprzedawane przez H. Ubezpieczycielowi, przy czym H. nie nalicza tutaj żadnej marży, czyli odsprzedaje usługi po takiej cenie, jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług likwidacji szkód odsprzedawanych przez H. Ubezpieczycielowi w ramach „komisu usług” a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od H. (posiadającego pełnomocnictwo wydane przez Ubezpieczyciela upoważniające do działania w imieniu i na rzecz tego Ubezpieczyciela)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi likwidacji szkód, które H. świadczy na podstawie umowy zawartej z Ubezpieczycielem (wykonywane faktycznie przez podmioty trzecie), podlegają opodatkowaniu zawsze stawką właściwą dla danych, konkretnych usług, przy czym w przypadku usług likwidacji szkód świadczonych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi te podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 p. 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest następujące:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 p. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 p. 1 w/w ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w/w ustawy.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w/w ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 w/w ustawy. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust.1 w/w ustawy punktu 37 oraz ust. 13, 14 i 15, regulujących zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 p. 37 znowelizowanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 p. 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 p. 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 p. 7 i 37-41. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 p. 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku ubezpieczeniowego. Należy przy tym podnieść, że powyższe zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych zostało oparte na obiektywnych kryteriach, nie zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu świadczonych usług klasyfikacje statystyczne stosowane są jedynie wówczas, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. Ponieważ w przepisie art. 43 ust. 1 p. 37 w/w ustawy nie powołano symbolu statystycznego - dla rozstrzygnięcia, jak należy zakwalifikować usługi będące przedmiotem zapytania, konieczne jest odwołanie się do innych niż PKWiU źródeł.

W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy i jak usługi te są kwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niestety, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem sięgnąć do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Jest to bowiem powszechnie obowiązujący akt prawa polskiego, który taką definicję zawiera.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 p. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w p. 1 i la. Zgodnie z art. 3 ust. 4 p. 1 i 2 ww. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są również: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 p. 1 i la,

Czynnościami ubezpieczeniowymi zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Należy podkreślić, że stosownie do zapisów art. 3 ust. 6 w/w ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 p. 16 oraz ust. 5, innym podmiotom. Przy czym istotne jest, że czynności, o których mowa w ust. 4 p. 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez podmioty, którym zakład ubezpieczeń zlecił ich wykonanie, są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, wykonywanie określonych czynności w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa), powoduje, że czynności te są czynnościami ubezpieczeniowymi, pomimo, iż wykonują je inne niż zakład ubezpieczeń podmioty.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 9 ustawy zakład ubezpieczeń może zlecić, w formie pisemnej, innym podmiotom wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 3 p. 2.

Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej dotyczące tych usług ubezpieczeniowych, które mogą być zlecane innym podmiotom, odpowiadają zakresowi świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie likwidacji szkód. Usługi likwidacji szkody wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się bowiem w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 p. 1 i p. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań.

Zatem usługi likwidacji szkody wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń traktowane są jako usługi ubezpieczeniowe (na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i podlegają zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 p. 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla powyższego ustalenia nie ma przy tym znaczenia, że pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem, wobec którego Wnioskodawca będzie wykonywał czynności dotyczące ustalenia i likwidacji szkody (tj. ubezpieczonym), nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Stwierdzić bowiem należy, że skoro ustawa o działalności ubezpieczeniowej:

1.  przewiduje wprost możliwość powierzenia przez zakład ubezpieczeń wykonywania wybranych „czynności ubezpieczeniowych” osobie trzeciej (np. Wnioskodawcy), która nie musi posiadać statusu zakładu ubezpieczeń,
2.  nie wymaga, aby dla uznania tych czynności za „czynności ubezpieczeniowe” konieczne było, żeby bezpośredni wykonawca tych czynności przyjął na siebie ryzyko ubezpieczeniowe (zawarł umowę ubezpieczenia),
3.  uznaje określone czynności za „czynności ubezpieczeniowe” nawet wówczas, gdy są one wykonywane co prawda przez osobę trzecią, lecz w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - jak będzie to miało miejsce w omawianym przypadku,

\- to dla uznania zwłaszcza czynności określonych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej za „czynności ubezpieczeniowe” nie jest niezbędne, aby wykonawca tych czynności stał się stroną umowy ubezpieczenia (nawiązał z ubezpieczonym stosunek prawny, którego istotą byłoby przyjęcia ryzyka ubezpieczeniowego przez wykonawcę tych czynności).

Gdyby nawet nie podzielić prezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, że usługi likwidacji szkody wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń traktowane są jako usługi ubezpieczeniowe i podlegają zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 p. 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje że są one związane bezpośrednio z działalnością ubezpieczeniową, przy czym ich wykonanie następuje na podstawie pełnomocnictwa, zgodnie z którym podwykonawca przy ich wykonaniu działa w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie likwidacji szkód stanową więc niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Jest to odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową. Usługi te prowadzą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania. Usługa likwidacji szkody jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej polegającej na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań, jak również polegającej na składaniu oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (art. 3 ust. 3 p, 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i wypłacaniu odszkodowań (art. 3 ust. 4 p. 2 w/w ustawy), ponieważ bez tych czynności wymienione powyżej czynności ubezpieczeniowe nie mogą być wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, jeżeli nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 p. 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 p. 37 w/w ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, że znane n/w są interpretacje Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 14 września 2011r. sygnatura IPTPP1/443-535/11-2/JM) prezentujące przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkody dokonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez podmioty niebędące ubezpieczycielem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Minister Finansów stwierdził w tych interpretacjach, że:

1.  Wnioskodawca nie wykonuje „czynności ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej
2.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Argumenty przytoczone przez Ministra Finansów na rzecz takiego stanowiska były następujące:

Ad.1

1.  Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Aeties ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Coinmission v Germany ECR I-5811, paragraf 43).
2.  Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.
3.  „Natomiast „czynność ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.” (interpretacja MF z dnia 14 września 201 I r. sygnatura IPTPP1/443-535/11-2/JM)
4.  Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.
5.  Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protcction Plan C-349/96, paragraf 17 I Skania C240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Ad. 2

1.  Usługi wykonywane nie przez Ubezpieczyciela nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.
2.  Usługi te stanowią wprawdzie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeniowe, jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Przedmiotowych usług wykonywanych na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

H. stanowczo nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów.

Polemizując z tym stanowiskiem Wnioskodawca pragnie podnieść, co następuje:

1.  Skoro Dyrektywa nie zawiera definicji transakcji ubezpieczeniowych i nie zawiera jej także polska ustawa o podatku od towarów i usług, a definicja ta jest sformułowana w innym akcie powszechnie obowiązującego prawa polskiego (przy czym ten akt prawa reguluje prowadzenie działalności ubezpieczeniowej), to należy dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług zastosować wprost legalną definicję z takiego aktu prawa.
2.  Odwoływanie się do przepisów Dyrektywy jest przywilejem podatnika w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie UE nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy, norm przewidzianych w Dyrektywie. W takiej sytuacji podatnik, w razie sporu z organami podatkowymi może powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, gdy Państwo Członkowskie (Polska) wprowadziło zwolnienie podatkowe dla usług ubezpieczeniowych, przy czym w akcie powszechnie obwiązującego prawa krajowego zdefiniowało pojęcie czynności ubezpieczeniowych szerzej niż wynika to z interpretacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W takiej sytuacji polski Minister Finansów nie może odwołać się do interpretacji pojęcia usług ubezpieczeniowych wynikającego z przepisów Dyrektywy. Mógłby to uczynić jedynie podatnik, gdyby chciał zastosować węższą niż wynikająca z polskich przepisów prawa interpretację definicji usług ubezpieczeniowych.
3.  Polska ustawa dotycząca działalności ubezpieczeniowej definiuje pojęcie „czynności ubezpieczeniowych, wskazując jednoznacznie, jakiego rodzaju świadczenia (usługi) składają się na świadczenia (usługi) ubezpieczeniowe. Brak jest zatem podstaw do podejmowania przez Ministra Finansów próby konstruowania własnej definicji pojęcia „czynność ubezpieczeniowa”, skoro powszechnie obowiązujący akt prawa definicję taką podaje, wskazując (w sposób wyczerpujący) listę świadczeń (usług), które uznaje się na gruncie prawa polskiego za „czynności ubezpieczeniowe”. Legalna definicja określonego pojęcia wyklucza możliwość odwoływania się do „ogólnie przyjętego rozumienia”, które nie musi pozostawać (i często nie pozostaje) ścisłym odzwierciedleniem normy prawnej - która dla organu administracji państwowej jest wiążąca. Wymaga przy tym podkreślenia, że wykaz czynności ubezpieczeniowych nie został sporządzony przy uwzględnieniu wyłącznie kryterium podmiotowego, jak sugeruje (bezpodstawnie) Minister Finansów.
4.  Nie jest zgodne z obowiązującymi w Polsce przepisami stwierdzenie Ministra Finansów, iż „Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) o osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym”. Jak wykazano to już powyżej, usługi np. likwidacji szkody wykonywane nie przez Ubezpieczyciela, ale przez osobę trzecią na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się bowiem w pojęciu „czynności ubezpieczeniowych” wymienionych w art. 3 ust. 5 p. 1 i p. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, albowiem wchodzą za zakres ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań. Dla powyższego ustalenia nie ma przy tym znaczenia, że pomiędzy podwykonawcą a podmiotem, na rzecz którego podwykonawca będzie wykonywał czynności dotyczące likwidacji szkody (tj. ubezpieczonym), nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, dla uznania czynności określonych w tym przepisie za ‚„czynności ubezpieczeniowe” nie jest niezbędne, aby wykonawca tych czynności stał się stroną umowy ubezpieczenia (nawiązał z ubezpieczonym stosunek prawny, którego istotą byłoby przyjęcie ryzyka ubezpieczeniowego przez wykonawcę tych czynności). Co więcej, katalog „czynności ubezpieczeniowych” wymienia zawieranie umów ubezpieczenia (co związane jest z przyjęciem na siebie ryzyka ubezpieczeniowego) tylko jako jeden z licznych elementów tego katalogu - absolutna większość „czynności ubezpieczeniowych” nie jest zaś związana z przyjęciem ryzyka ubezpieczeniowego, a polega na dokonywaniu czynności faktycznych (co do dotyczy wszystkich czynności wymienionych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) lub innych czynności prawnych niż zawieranie umów ubezpieczenia.
5.  Powoływany w interpretacjach Ministra Finansów wyrok w sprawie C-8/01, który zapadł w listopadzie 2003 dotyczył podatnika duńskiego i z treści wyroku wynika, że pojęcie usług ubezpieczeniowych było rozpatrywane tylko na gruncie postanowień Dyrektywy, przy czym z przepisów prawa krajowego zacytowano tylko postanowienia ustawy dot. VAT (Momslov), Żadna ze stron sporu nie powoływała się na przepisy prawa krajowego zawierające definicję legalną usługi ubezpieczeniowej. Wynika z powyższego, że w tamtej sprawie takiej krajowej definicji legalnej nie było i sąd dokonał interpretacji przedmiotowego pojęcia tylko na gruncie dyrektywy. Sytuacja ta jest więc całkowicie odmienna od sytuacji w Polsce, gdyż w naszych przepisach prawa znajduje się legalna definicja czynności ubezpieczeniowych.
6.  Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że „aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej” oraz że usług wykonywanych „na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe, gdyż (\`(...)\`) nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej”. Należy w tym miejscu przywołać bezpośrednio art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, którego literalne brzmienie jest następujące: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.”. Przepis ten w żaden sposób nie uprawnia do twierdzenia, że „właściwą” jest wyłącznie ta usługa, która „obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej”, które to funkcje polegają na „dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej”, a więc - na przyjęciu na siebie ryzyka ubezpieczeniowego. Po pierwsze bowiem, za usługę zwolnioną w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uznał także „element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37”, a nie każdy taki „element” musi charakteryzować się przyjęciem odpowiedzialności ubezpieczeniowej - przy takiej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką prezentuje Minister Finansów, przepis ten należałoby uznać za normatywnie pusty, albowiem za „element” usługi ubezpieczeniowej uznana mogłaby być jedynie ‚„usługa ubezpieczeniowa” sensu stricte polegająca na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, co oznacza, że „element” usługi ustawodawca utożsamiałby z jej całością. Istnienie tego przepisu byłoby w takiej sytuacji pozbawione sensu. Po drugie, omawiany przepis posługuje się pojęciem „usługi stanowiącej element usługi zwolnionej”, co już na gruncie analizy logiczno-językowej nie pozwala na utożsamienie „usługi stanowiącej element usługi zwolnionej” - z samą usługą zwolnioną. Gdyby bowiem przyjąć, że za usługi zwolnione w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać jedynie te czynności, które polegają na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, wówczas ze zwolnienia podatkowego w omawianym podatku mogłoby korzystać wyłącznie czynności wskazane z art. 3 ust. 1 p. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, którego to poglądu nie sposób podzielić. Po trzecie, „usługa będąca elementem usługi zwolnionej” ma być w świetle omawianego przepisu „właściwa”, czyli „charakterystyczna” dla usługi zwolnionej -w przypadku usług ubezpieczeniowych nie ulega wątpliwości, że „elementem” charakterystycznym dla ich wykonywania jest w szczególności realizacja każdej z czynności wskazanych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że omawiany przepis nie wymaga, aby „usługa będąca elementem usługi zwolnionej” posiadała takie same „właściwości”, jak usługa zwolniona - do czego zmierza interpretacja Ministra Finansów - lecz aby była „właściwa”, a przy tym niezbędna do wykonywania usługi zwolnionej.

Zatem usługi likwidacji szkody wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń traktowane są jako usługi ubezpieczeniowe (na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i podlegają zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 p. 37 ustawy o podatku od towarów i usług lub korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 p. 37 w/w ustawy.

Pozostaje do rozstrzygnięcia, jakie skutki w podatku od towarów i usług wywołuje fakt, że usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód będą wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych z H., a następnie odsprzedawane Ubezpieczycielowi przez H.. Zdaniem wnioskodawcy, w takim przypadku dla potrzeb podatku od towarów i usług mamy do czynienia z tzw. komisem usług.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zaś przepis art. 30 ust. 3 w/w ustawy stanowi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.”

Jeżeli więc H. nabywa usługi wymienione powyżej od podwykonawców i następnie odsprzedaje je ubezpieczycielowi, to mamy właśnie do czynienia z „komisem usług”. Stawka do usług odsprzedawanych w ramach „komisu usług” jest taka sama, jak stawka właściwa dla tej właśnie usługi. Zatem w przypadku usług zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług, zarówno ich sprzedaż na rzecz H., jak i późniejsza odsprzedaż tych usług Ubezpieczycielowi przez H., korzystają ze zwolnienia podatkowego (przy założeniu, że czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela, czyli że H. posiada stosowne pełnomocnictwo z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i że takiego substytucyjnego pełnomocnictwa udzielił faktycznym wykonawcom usług).

W dniu 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-180/12-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, szczegółowo opisane we wniosku polegające m.in. na kontakcie telefonicznym z klientem zgłaszającym szkodę, dojazd na miejsce oględzin, wykonanie fotokopii dokumentów, wymaganych przez Ubezpieczyciela, oraz oceny technicznej, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, a także przesłanie dokumentacji, które to usługi Spółka nabywa od podmiotów trzecich, a następnie odsprzedaje ubezpieczycielowi - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Przedmiotowe usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej - 23%.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2509/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, Skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W powyższej kwestii Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego. Sąd zgodził się natomiast ze Skarżącą co do tego, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. W ocenie Sądu usługi świadczone przez skarżącą Spółkę w zakresie likwidacji szkód, mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są działaniami niezbędnymi i właściwymi działalności ubezpieczeniowej oraz korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów zaskarżył ww. wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1064/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Organ. NSA podtrzymał stanowisko sądu I instancji i wskazał, że opisane we wniosku usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej i jest to element niezbędny, specyficzny i istotny do jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie może być zatem wątpliwości, że opisane we wniosku usługi są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy i korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na likwidacji szkód, zleconych przez ubezpieczyciela na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy;

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na likwidacji szkód, zleconych przez ubezpieczyciela na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany ECR I-5811, paragraf 43).

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są również: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a.

Czynnościami ubezpieczeniowymi zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Stosownie do zapisów art. 3 ust. 6 ww. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 9 ustawy zakład ubezpieczeń może zlecić, w formie pisemnej, innym podmiotom wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 3 pkt 2.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela, na które będą się składały m.in.: kontakt telefoniczny z Klientem, dojazd na miejsce oględzin, przyjęcie zgłoszenia szkody, wykonanie foto kopii dokumentów, wykonanie podczas oględzin oceny technicznej w programie A. lub E. i przekazanie klientowi, sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej oraz transfer dokumentacji. W/w usługi likwidacji szkód będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców), na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą zakupywane przez Wnioskodawcę i odsprzedawane Ubezpieczycielowi w ramach komisu usług. Czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel udzieli Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa, udzielając jednocześnie zgody, aby ta udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Wnioskodawca, jak i podwykonawcy, działają zawsze na rzecz i w imieniu Ubezpieczyciela. Usługi zakupione od podmiotów trzecich mają być odsprzedawane przez Spółkę Ubezpieczycielowi, przy czym Spółka nie nalicza żadnej marży, czyli odsprzedaje usługi po takiej cenie, jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców usług. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych na rzecz Ubezpieczyciela, w różnych wariantach usług likwidacji szkód.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są w rezultacie czynnościami pomocniczymi, polegającymi m.in. na kontakcie telefonicznym z klientem zgłaszającym szkodę, dojazd na miejsce oględzin, wykonanie fotokopii dokumentów, wymaganych przez Ubezpieczyciela, oraz oceny technicznej, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, a także przesłanie dokumentacji, w których to działaniach ubezpieczycielem pozostaje zakład ubezpieczeń a nie Wnioskodawca.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie przejmuje odpowiedzialności wobec ubezpieczonych.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub asekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego określone zostały w art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowymi dotyczą one czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a firmą ubezpieczeniową. Czynności, polegające na kontakcie telefonicznym z klientem zgłaszającym szkodę, dojazd na miejsce oględzin, wykonanie fotokopii dokumentów, wymaganych przez Ubezpieczyciela, oraz oceny technicznej, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, a także przesłanie dokumentacji, będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach obsługi likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Zatem w kontekście powołanych orzeczeń TSUE zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, podlegają usługi które stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. w analizowanej sprawie usługi ubezpieczeniowej.

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp/.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów i zjawisk”. Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”, a „odrębny” - „stanowiący samodzielną całość”.

Jak wynika z wniosku, opisane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiar odszkodowań, itp. Należy zauważyć, że ww. czynności obsługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Całość ta pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej – ubezpieczeniowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy osoby ubezpieczonej ww. usługi stanowią niepodzielną całość, są również właściwe – charakterystyczne usłudze ubezpieczeniowej.

Zatem opisane usługi polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 27 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.