Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.100.2019.4.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową oczyszczalni ścieków przekazaną w użyczenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniach 27 marca i 7 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Oczyszczalni ścieków, która zostanie przekazana w użyczenie spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 marca i 7 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Oczyszczalni ścieków, która zostanie przekazana w użyczenie spółce.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … … (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest na etapie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej odpowiednio jako: „Inwestycja” lub „Oczyszczalnia”). Wartość Oczyszczalni będzie przekraczać 15.000 zł i będzie stanowić ona środek trwały podlegający amortyzacji. Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej efektu, tj. Oczyszczalni do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Mianowicie Gmina po zakończeniu realizacji Inwestycji (planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji to druga połowa 2019 r.) zamierza przekazać nieodpłatnie jej efekt, tj. Oczyszczalnię do P. Sp. z o.o. w … … (dalej: „P.”). P. jest spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. P. nie prowadzi działalności podlegającej zwolnieniu z VAT, ani działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po przekazaniu Oczyszczalni przez Gminę do P. będzie ona wykorzystywana przez P. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Na wskazane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania udzielono następujących odpowiedzi:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie „Oczyszczalni” P. Sp. z o.o. oznacza, że Gmina przeniesie prawo do rozporządzania Inwestycją jak właściciel na spółkę, czy oznacza jedynie, że spółka będzie miała prawo do nieodpłatnego używania Inwestycji? Gmina wskazała: „Oznacza, że P. Sp. z o.o. (Spółka) będzie miała prawo do nieodpłatnego używania Oczyszczalni (Inwestycji).”
2.  Czy po zakończeniu realizacji projektu „Oczyszczalnia” będzie stanowiła środek trwały Gminy? Gmina odpowiedziała twierdząco.
3.  Czy Gmina będzie wykorzystywała „Oczyszczalnię” bezpośrednio do czynności opodatkowanych, a jeżeli tak – należało wskazać jakich?

Gmina będzie wykorzystywała Oczyszczalnię do czynności opodatkowanych VAT polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków, które będą wykonywane za pośrednictwem P. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli po zakończeniu Inwestycji przekaże nieodpłatnie Oczyszczalnię do P., które będzie wykorzystywało Oczyszczalnię wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli po zakończeniu Inwestycji przekaże nieodpłatnie Oczyszczalnię do P., które będzie wykorzystywało Oczyszczalnię wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika VAT oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Gmina, mimo dokonania wydatków na budowę Oczyszczalni nie będzie jej wykorzystywała samodzielnie do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, ale w tym celu przekaże ją nieodpłatnie do P., tj. spółki prawa handlowego, która została przez Gminę powołana właśnie w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji, podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystąpi na fakturach VAT wystawionych na Gminę jako podmiot ponoszący wydatki związane z budową Oczyszczalni, natomiast podatek VAT należny wynikający z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków będzie wynikał z faktur VAT wystawianych przez P.

Zatem jeden podatnik VAT (Gmina) poniesie wydatki na realizację Inwestycji, której efekt (Oczyszczalnia) będzie wykorzystany do wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez drugiego podatnika VAT (P.).

Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie przepisów o podatku VAT również w takiej sytuacji, tj. gdy jeden podatnik VAT ponosi wydatki służące do wykonywania działalności gospodarczej innemu podatnikowi VAT, podatek VAT naliczony od tych wydatków podlega odliczeniu przez pierwszego z podatników na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z przedmiotową zasadą pomniejszanie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłacone przez podatnika na poprzednich etapach obrotu jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Odliczenie ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

O doniosłości zasady neutralności podatku VAT przy ocenie przysługiwania podatnikowi VAT prawa do odliczenia przesądził wielokrotnie w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Przykładowo w wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld (sygn. C-137/02) przesądzono, że podatnik VAT ponoszący wydatki w ramach czynności przygotowawczych ma prawo do dokonania odliczenia VAT od tych wydatków mimo, że nabyte w tym zakresie towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT, tj. dla którego nabyte towary i usługi zostały przeznaczone. W tym zakresie TSUE uznał, że brak wystąpienia u tego samego podatnika zarówno podatku naliczonego (faktur zakupowych) oraz podatku VAT należnego (faktur sprzedażowych) jako wymóg o charakterze formalnym nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która nakazuje całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Do analogicznych wniosków doszedł TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j. (sygn. C-280/10), w którym wspólnikom spółki jawnej przyznano prawo do odliczenia VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie przez nich nieruchomości, która została wykorzystana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT dopiero przez założoną przez nich spółkę jawną:

„Należy zatem dojść do wniosku, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (zob. podobnie w. wyrok w sprawie Faxworld, pkt 42).”

Z przywołanego wyroku TSUE w sprawie Polski Trawertyn wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje, że zasada neutralności podatku VAT nakazuje taką interpretację art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą jeżeli zakupy jednego podatnika VAT zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT (powiązanego z pierwszym podatnikiem VAT np. kapitałowo), to podatnik VAT, który dokonał zakupów ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od zrealizowanych zakupów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.571.2018.2.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka ma prawo odliczyć podatek VAT od wydatków na zakup składników majątku, które zostały przez nią przekazane niepodlegającym opodatkowaniu VAT aportem do spółki powiązanej, i które zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT dopiero przez spółkę powiązaną po dokonaniu ich wniesienia aportem:

„Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Wnioskodawcę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, (zakupy niewykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych). W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy zakupami Wnioskodawcy a czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Spółkę powiązaną przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu”.

Wnioskodawca zaznacza, że również w wyrokach sądów administracyjnych ze względu na nadrzędność zasady neutralności podatku VAT dopuszcza się odliczenie podatku VAT naliczonego mimo braku elementu tożsamości podmiotowej, tj. w sytuacji, w której jeden podatnik VAT ponosi wydatek, który jest następnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2016 r. (sygn. I SA/Ol 175/16), który został wydany w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem niniejszego wniosku, tj. poniesienia przez gminę wydatku na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została nieodpłatnie przekazana do użytkowania spółce komunalnej, która przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej przez gminę prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w przedmiocie dostawy wody i odbioru ścieków.

W przedmiotowym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uznano, że jeżeli spełnione są łącznie pewne warunki dotyczące powiązania jednostki samorządu terytorialnego oraz spółki komunalnej, której dana jednostka samorządu terytorialnego jest udziałowcem, to jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez jej spółkę komunalną:

„Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług: przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwale, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna  spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy ¬ spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny”.

W przedmiotowym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w związku ze spełnieniem powyższych warunków gminie, która oddała wybudowaną przez siebie infrastrukturę wodno-kanalizacyjna w nieodpłatne korzystanie do spółki komunalnej przyznano prawo do pełnego odliczenia podatku VAT:

„Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn.

Wnioskodawca podkreśla, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku spełnione jest pięć wymienionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wynikających z orzecznictwa TSUE warunków pozwalających mu na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę Oczyszczalni w związku z jej planowanym przekazaniem do P., mianowicie:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych  warunek jest spełniony, bowiem zarówno Gmina, jak i P. są podatnikami VAT czynnymi;
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności – warunek jest spełniony, bowiem nieodpłatne przekazanie przez Gminę Oczyszczalni do P. nie podlega opodatkowaniu VAT;
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania) – warunek jest spełniony, bowiem P. dopiero po otrzymaniu od Gminy Oczyszczalni będzie dokonywał czynności opodatkowanych VAT przy jej wykorzystaniu w postaci świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, a czynność przejęcia przez P. Oczyszczalni od Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT;
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji – warunek jest spełniony, bowiem pomiędzy Gminą a P. zachodzi powiązanie o charakterze kapitałowym. P. jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem (udziałowcem) jest Gmina;
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny – warunek jest spełniony, bowiem Gmina realizując Inwestycję polegającą na budowie Oczyszczalni działała z zamiarem prowadzenia w przyszłości za pośrednictwem P. działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (efekt Inwestycji może być wykorzystany tylko do prowadzenia tego rodzaju działalności).

Biorąc pod uwagę, że Gmina w odniesieniu do realizowanej Inwestycji polegającej na budowie Oczyszczalni znajduje się w takiej samej sytuacji jak przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. I SA/Ol 175/16), tj. planuje ją oddać nieodpłatnie do dyspozycji P., który przy jej wykorzystywaniu będzie wykonywał podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszelkich wydatków związanych z budową Oczyszczalni.

W konsekwencji, Gmina ma prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli po zakończeniu Inwestycji przekaże nieodpłatnie Oczyszczalnię do P., które będzie wykorzystywało Oczyszczalnię wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazała, że przywołany w uzasadnieniu jej wniosku wyrok WSA w Olsztynie z 11 maja 2016 r. (sygn. I SA/Ol 175/16), który został wydany w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem wniosku, tj. przeniesienia przez gminę wydatku na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została nieodpłatnie przekazana do użytkowania spółce komunalnej, która przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej przez gminę prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w przedmiocie dostawy wody i odbioru ścieków i w którym uznano, że w takich okolicznościach gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 kwietnia 2019 r. (sygn.. I FSK 1582/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zaakcentować, że spółki z o. o. są odrębnymi od gmin osobami prawnymi. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

Na podstawie § 2 cyt. artykułu – spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 2 ustawy – w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje osobowość prawną.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że sp. z o. o. posiada zdolność do czynności prawnych i posiada osobowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu działać zarówno w obrocie, jak i przed sądami, czy urzędami i może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca. Potwierdza to art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398).

Spółka z o.o. przez cały czas funkcjonowania jest odrębnym podmiotem od tworzących ją wspólników i działa jako samodzielny podmiot prawa, który w pełni może uczestniczyć w obrocie prawnym.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może wystąpić związek świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Nie przenosi ona własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Analizując kwestię odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein Gbr, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę niemieckiej spółki cywilnej Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „FaxworId Gbr”), którą założono w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej FaxworId Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”).

Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki cywilnej Faxworld Gbr został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Zagadnieniem spornym rozstrzyganym przez Trybunał było prawo spółki Faxworld Gbr do odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów oraz usług, które zostały zbyte na rzecz Faxworld AG. W pytaniu prejudycjalnym skierowanym na gruncie omawianej sprawy przez niemiecki sąd wyższej instancji, sąd zapytał Trybunał, czy spółka cywilna, której jedynym celem było przygotowanie i stworzenie spółki kapitałowej może odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy jedyną jej czynnością była sprzedaż swojego majątku spółce akcyjnej, która to sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu.

W dalszej kolejności Trybunał odpowiedział na pytanie czy doszło do czynności opodatkowanej, co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych”. Ponieważ jedyną transakcją dokonaną przez Faxworld Gbr był transfer majątku niepodlegający VAT, nie ulegało wątpliwości, iż spółka cywilna nie wykonała żadnej czynności, o której mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał w tym zakresie, że system odliczeń w podatku VAT ma na celu pełne uwolnienie podatnika od obciążenia podatkiem VAT płaconym przy nabyciu towarów i usług w trakcie prowadzonej przezeń działalności (tak np. TSUE w orzeczeniach C-37/95 Ghent Coal Terminal, czy C-98/98 Midland Bank). Ponieważ prawo to ma charakter generalny, w związku z tym, wszelkie jego ograniczenia muszą być wprost określone w VI Dyrektywie. Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji, o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i wyłączyło z opodatkowania zbycie majątku, w efekcie wprowadzając regulacje, na mocy których nabywca jest następcą sprzedającego, w celu zachowania neutralności opodatkowania spółka cywilna musi wziąć pod uwagę przy odliczeniu podatku naliczonego czynności opodatkowane nabywcy.

Trybunał orzekł, iż spółka cywilna odliczyła właściwie podatek naliczony, jeżeli usługi i towary nabyte przez nią, a przeniesione następnie w efekcie zbycia całego majątku, były wykorzystywane przez nabywcę dla prowadzenia przezeń działalności opodatkowanej. TSUE podkreślił, iż istotą regulacji art. ust. 8 VI Dyrektywy nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. Wobec tego następstwo, o którym mowa w przytoczonym przepisie, wyraża się także i tym, że status podatkowy nabywcy oraz to, czy majątek jest nabywany po to by wykonywać czynności opodatkowane, ma podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę. Trybunał przyjął więc konieczność (i możliwość) powiązania dokonanych przez zbywcę zakupów towarów i usług ze sprzedażą prowadzoną przez nabywcę majątku.

Jak wynika z przytoczonego wyroku Trybunału, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym podatek należny może wynikać z czynności wykonywanych przez podmiot otrzymujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Analiza treści wniosku, przywołanych przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją opisanego projektu dotyczącego budowy Oczyszczalni ścieków. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją projektu „…” nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, że po wybudowaniu Oczyszczalni P. będzie miało prawo do nieodpłatnego jej używania, jednak Infrastruktura ta pozostanie nadal środkiem trwałym Gminy. Zatem Gmina nie będzie przenosiła własności Oczyszczalni \[np. w formie sprzedaży, aportu, czy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak jak w wyroku TSUE sygn. C-137/02)\] lecz udostępni ją do korzystania na zasadzie użyczenia. To oznacza, że po stronie Gminy wystąpi czynność nieodpłatna, która nie będzie zrównana z odpłatną, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy. Natomiast usługi opodatkowane – jak wskazano we wniosku – przy wykorzystaniu Oczyszczalni będzie świadczyło P., które jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego Gmina nie będzie bezpośrednio, ani też pośrednio wykorzystywać Oczyszczalni do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić – biorąc pod uwagę wnioski płynące z orzeczenia TSUE – że istotny w sprawie jest fakt czyją własnością będzie Oczyszczalnia oraz ewentualnie czy podmiot, który będzie ostatecznie ją wykorzystywał do czynności opodatkowanych będzie następcą prawnym (będzie przejmował ogół praw i obowiązków) podatnika, który poniósł wydatki na jej wytworzenie. W związku z powyższym w analizowanej sprawie nie będzie podstaw prawnych aby Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy Oczyszczalni ścieków, w sytuacji, gdy to inny podmiot (P.), a nie Gmina, będzie wykorzystywał obiekt do czynności opodatkowanych.

W rezultacie należy stwierdzić, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że przywołany przez Gminę wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. Akt. I SA/Ol 175/16) zapadł na tle odmiennej od przedstawionej we wniosku sprawy, gdyż dotyczył sytuacji, gdy w odniesieniu do wybudowanej infrastruktury Gmina rozważała zmianę przeznaczenia z nieodpłatnego udostępniania spółce, na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.