Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.27.2017.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: w zakresie: ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu jachtu oraz inne wydatki związane z jego użytkowaniem można uznać za koszty uzyskania przychodu: - w części w jakiej poniesione zostały w związku z jego podnajmem, - w pozostałym zakresie
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu jachtu oraz inne wydatki związane z jego użytkowaniem można uznać za koszty uzyskania przychodu:

*   w części w jakiej poniesione zostały w związku z jego podnajmem – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu jachtu oraz inne wydatki związane z jego użytkowaniem można uznać za koszty uzyskania przychodu:

*   w części w jakiej poniesione zostały w związku z jego podnajmem,
*   w pozostałym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest więc podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Jest również podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „Ustawa VAT”).

Spółka prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). Produkcja Spółki odbywa się w Polsce oraz, za pośrednictwem spółek powiązanych, za granicą, w zakładach wyposażonych w wysoce zautomatyzowane linie produkcyjne. Zatrudnienie w Spółce na dzień 31 stycznia 2017 r. wynosiło 2.232 osoby. Spółka zbywa swoje produkty zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Spółka planuje dalszą ekspansję na rynki zagraniczne. W ocenie Spółki, jest to celowe i przyczyni się do zwiększenia przychodów Spółki a także powstania nowych ich źródeł. Spółka takie stanowisko opiera zarówno na doświadczeniach własnych (już prowadzona sprzedaż na rynki zagraniczne), jak i na dostępnej wiedzy o takich działaniach podmiotów konkurencyjnych skutkujących wysokim udziałem zagranicznych rynków zbytu w wolumenie sprzedaży.

Wśród rynków stanowiących przedmiot zainteresowania Spółki znajdują się położone w basenie Morza Śródziemnego kraje takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Spółka przewiduje również w przyszłości realizowanie zamówień na innych rynkach. Spółka nie posiada w wymienionych krajach zaplecza niezbędnego do prowadzenia rozmów biznesowych, zawierania kontraktów i reklamowania się. Również świadomość marki (firmy) Spółki na powyższych rynkach praktycznie nie występuje co, w ocenie Spółki, wymaga zmiany poprzez wzmożone działania reklamowe.

W związku z powyższym, Spółka w sierpniu 2016 r. objęła w posiadanie jacht pełnomorski. Jacht jest użytkowany na podstawie umowy najmu w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy. Wynajmującym jest podmiot działający jako podatnik VAT w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Spółka uiszcza wynajmującemu czynsz najmu.

Jacht został opatrzony logo Spółki. Jest ono duże i umieszczone w widocznym miejscu. Jacht pełni funkcję mobilnego biura mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania Spółki. Jest wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy. Jest on wyposażony w pomieszczenia umożlwiające przeprowadzanie spotkań biznesowych. Posiada również wyposażenie w standardowe urządzenia biurowe. W związku z powyższym Spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach.

Ponadto jacht stanowi dla Spółki zaplecze noclegowe, które będzie udostępniać osobom działającym na rzecz Spółki w związku z pełnieniem obowiązków. Jest on wyposażony w zaplecze umożliwiające, również długotrwałe, zakwaterowanie (łóżka, urządzenia kuchenne i sanitarne). W związku z powyższym Spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników.

Umowa najmu nie zawiera postanowienia zabraniającego Spółce udostępniania jachtu podmiotom trzecim na własny rachunek. Spółka przewiduje więc także odpłatne dalsze jego udostępnianie podmiotom trzecim, zarówno powiązanym, jak i niepowiązanym ze Spółką. Ma się to odbywać na zasadach rynkowych właściwych dla najmu lub zbliżonych, a w szczególności udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny.

Ponadto Spółka przewiduje organizowanie z wykorzystaniem jachtu do szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na czynsz najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na czynsz najmu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Kosztami są zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim), jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne podmioty);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie Spółki, istnieją podstawy do zaliczenia wydatków na raty z tytułu wynajmu jachtu i innych wydatków na jego eksploatację do kosztów uzyskania przychodu. Istnieje pośredni związek wydatków z przychodami z podstawowej działalności Podatnika przejawiający się w kilku sposobach wykorzystania jachtu do wspierania podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie przywołać postanowienie Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, w którym NSA odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie zakwalifikowania konkretnych wydatków jako mających charakter reklamy albo reprezentacji. W uzasadnieniu sąd wskazał, że kwestię takich wydatków należy rozpatrywać w odniesieniu do każdego wydatku i podatnika odrębnie, a ponadto „należy również uwzględniać jego \[podatnika\] indywidualne uwarunkowania oraz m.in. specyfikę branży, w której on działa”.

W branży elektroenergetycznej, w jakiej działa Spółka, często spotykane jest zawieranie jednorazowo transakcji o znacznej wartości. Zawieranie takich transakcji jest procesem długotrwałym i częstokroć wymagającym zmian, doprecyzowania założeń i analiz. Wynika to nie tylko z wartości kontraktów, ale również z charakteru samej branży w której działa Spółka. Jest to branża o znaczeniu strategicznym, kontrakty na dostawy towarów są więc w niej obwarowane szczególnie rygorystycznymi zastrzeżeniami i ich doprecyzowanie również odbywa się w drodze długotrwałych i trudnych negocjacji. Do prowadzenia negocjacji o takim charakterze konieczne jest odpowiednie zaplecze i w ocenie Spółki wykorzystanie jachtu w tym celu ukonstytuuje wyraźny związek z przychodami z działalności podstawowej Wnioskodawcy.

Jacht pełniący rolę mobilnego biura Spółki, przemieszczanego do różnych miejsc prowadzenia negocjacji, niewątpliwie związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Będą się na nim odbywały spotkania o charakterze biznesowym i będą zawierane umowy.

Wynajem jachtu stanowi alternatywę dla wynajmu powierzchni biurowych, tym efektywniejszą, że jest możliwe przemieszczanie go pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami spotkań. Spółka pragnie więc podkreślić, że wybierając jacht na miejsce odbywania negocjacji i negocjowania kontraktów nie kieruje się chęcią wywarcia na kontrahentach dobrego wrażenia i zaprezentowania prestiżu firmy, ale używa go w charakterze efektywnej alternatywy dla wynajmu powierzchni biurowej.

Również wykorzystanie jachtu jako miejsca zakwaterowania pracowników świadczy, w ocenie Spółki, o celowości jego użytkowania i korzyściach z tego dla niej płynącej. Zakwaterowanie pracowników de facto w biurze umożliwia maksymalnie efektywne wykorzystanie ich czasu pracy i tym samym przyczynia się do zwiększenia przychodów Spółki. Co więcej, umożliwia Spółce uniknięcie wydatków na zakwaterowanie pracowników, które, w przypadku wynajmu konwencjonalnych pomieszczeń biurowych, Spółka ponosiłaby odrębnie.

Ponadto jacht ma stanowić dla Spółki narzędzie reklamy. Celem ponoszenia wydatków o charakterze reklamowym jest, zdaniem Spółki, wykreowanie popytu nie tylko na dane konkretne towary lub usługi, lecz także promocja marki mająca na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego konkretnego podmiotu gospodarczego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce Organów podatkowych. Przykładowo można tu przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/423-391/13-5/15-S/GG, w której stwierdzono, że „reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego”.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym stanie faktycznym silną przesłanką reklamowego zastosowania przedmiotowego jachtu będzie wyraźne wyeksponowanie logo korzystającego w widocznym miejscu kadłuba. Działanie takie bowiem ma doprowadzić do zwiększenia rozpoznawalności marki, co ma skutkować wzrostem wolumenu sprzedaży i przychodów z działalności podstawowej Spółki.

Należy brać pod uwagę również kontekst sytuacyjny, w jakim wyeksponowanie logo ma miejsce. Z uwagi na fakt, że jacht będzie wykorzystywany jako mobilne biuro, w ocenie Spółki, spełnia to rolę podobną jak wyeksponowanie logo na budynku biurowym, co stanowi niewątpliwie narzędzie reklamy rozumianej jako działania mające na celu zwiększenie rozpoznawalności firmy na rynku.

Stanowisko zgodnie z którym wydatki na użytkowanie jachtu wykorzystywanego w opisany w niniejszym wniosku sposób podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., nr IPPB6/4510-118/15-3/AG, stwierdzono, że podatnik ma prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na raty leasingu, którego przedmiotem był jacht.

W szczególności, Organ podatkowy stanął na stanowisku, że z uwagi na zamieszczenie na jachcie logo podatnika wydatki związane z jego leasingiem i eksploatacją mają charakter reklamowy. W uzasadnieniu wskazał, że „napisy i szyldy umieszczone na kadłubie jachtu, informujące o charakterze działalności wykonywanej przez Spółkę będą spełniały funkcję reklamową, gdyż ich celem będzie zwiększenie rozpoznawalności firmy na rynku, poszerzenie wiedzy u potencjalnych klientów o towarach produkowanych przez Spółkę, co skutkować ma zwiększeniem zainteresowania u odbiorców tymi towarami”.

Końcowo Spółka stwierdza, że obok pośredniego związku z przychodami z działalności podstawowej, celem maksymalizacji rentowności ponoszonych w związku z czynszem najmu jachtu wydatków, zamierza wykorzystać jacht do odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim. Udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny, a w przypadku zawierania tego typu transakcji z podmiotami powiązanymi zostanie sporządzona dokumentacja wymagana przepisami prawa. Doprowadzi to do powstania odrębnego źródła przychodów bezpośrednio powiązanego z wydatkami na czynsz najmu jachtu. Podsumowując, w ocenie Spółki, wykorzystanie jachtu jako mobilnego biura, miejsca zakwaterowania pracowników i narzędzia reklamy, konstytuuje wyraźny związek z osiąganiem przez Spółkę przychodów z działalności podstawowej. Wydatki na czynsz jego najmu są zasadne i ich poniesienie skutkować będzie zaoszczędzeniem przez Spółkę wielu wydatków, których poniesienie w związku z planowaną działalnością Spółki na rynkach zagranicznych byłoby w innym wypadku konieczne. Ponadto wydatki na jego wynajem będą bezpośrednio związane z powstaniem dodatkowego źródła przychodów, jakim będzie odpłatne udostępnianie jachtu podmiotom trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska nie budzi wątpliwości. Subsydiarnie jednak, z ostrożności, w razie gdyby Organ podjął rozważania w jakimkolwiek przedmiocie, w szczególności czy przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie zaprezentować stanowisko, zgodnie z którym o uznaniu za wydatek o charakterze reprezentacyjnym nie decyduje wystawność lub okazałość nabywanego towaru lub usługi, ale cel jej poniesienia. Za wydatek reprezentacyjny, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać wyłącznie wydatek co do którego stwierdzić można iż wśród celów jego poniesienia nad wszystkimi innymi korzyściami dominuje chęć wykreowania pozytywnego wizerunku w oczach kontrahentów. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo uznano tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 486/14, w którego uzasadnieniu stwierdzono wprost, że „z samej definicji „reprezentacja” polega na wykreowaniu pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy i budowaniu dobrych relacji z kontrahentami aktualnymi i przyszłymi. Jeśli wydatki poniesione przez podatnika są nakierunkowane na stworzenie takiego pozytywnego wizerunku to powinny być uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym”. Oznacza to, że dla oceny czy przedmiotowy wydatek ma charakter reprezentacyjny, nie ma znaczenia wartość przedmiotowego wydatku. Wydatek taki jak przedmiotowy, w ocenie Wnioskodawcy, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uznania że głównym celem jego poniesienia nie było wywarcie na kontrahentach dobrego wrażenia, ale jego realne wykorzystanie jako infrastruktury wspierającej działalność Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym tak właśnie będzie. Wnioskodawca pragnie tu powołać się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wprowadzenie powyższego przepisu do Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, wywiera ten skutek, że znaczenie terminów nieostrych lub niezdefiniowanych (tu: reklama i reprezentacja) powinno być odczytywane przez Organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika. Z oczywistych względów w przypadku niniejszego wniosku stanowiskiem takim jest takie, wskutek którego stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe. Obowiązek stosowania przez Organy podatkowe powoływanego przepisu, jak i jego jak najszerszego rozumienia, pomimo krótkiego okresu jego obowiązywania potwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14, w którym stwierdzono, że „organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b – 4e updop, zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a osiągniętym przychodem.

Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów; w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy także kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

Od reprezentacji należy odróżnić działania mające charakter reklamy, czy też promocji. W prawie podatkowym brak jest również legalnej definicji reklamy. Według słownikowego znaczenia reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług \[Słownik języka polskiego PWN (wersja internetowa)\].

Biorąc pod uwagę powyższą definicję można przyjąć, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. W szczególności, celem reklamy jest oddziaływanie bezpośrednio na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr. Tak zdefiniowany cel może być realizowany za pomocą różnych środków (metod) oddziaływania na odbiorców. Pewnych wskazówek w zakresie tego co należy rozumieć pod pojęciem reklamy dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11), zgodnie z którym: „Pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych za reklamę na gruncie prawa podatkowego należy uznać ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług.

Właściwa kwalifikacja wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów tych wydatków, ustalenia kręgu adresatów, okoliczności, w jakich dochodzi do wydatkowania środków. O zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który winien wskazać istnienie związku przyczynowo-skutkowgo poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami oraz brak istnienia przesłanek negatywnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Spółka zbywa swoje produkty zarówno w Polsce, jak i za granicą oraz planuje dalszą ekspansję na rynki zagraniczne. Wśród rynków stanowiących przedmiot zainteresowania Spółki znajdują się położone w basenie Morza Śródziemnego kraje takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Spółka nie posiada w wymienionych krajach zaplecza niezbędnego do prowadzenia rozmów biznesowych, zawierania kontraktów i reklamowania się. W związku z powyższym, Spółka objęła w posiadanie jacht pełnomorski, który jest użytkowany na podstawie umowy najmu. Jacht został opatrzony logo Spółki, ponadto jacht pełni funkcję mobilnego biura mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania Spółki. W związku z powyższym Spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach. Ponadto jacht stanowi dla Spółki zaplecze noclegowe i dzięki temu Spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników. Branża w której działa Spółka to branża o znaczeniu strategicznym, kontrakty na dostawy towarów są więc w niej obwarowane szczególnie rygorystycznymi zastrzeżeniami i ich doprecyzowanie również odbywa się w drodze długotrwałych i trudnych negocjacji. Do prowadzenia negocjacji o takich charakterze konieczne jest odpowiednie zaplecze i w ocenie Spółki wykorzystanie jachtu w tym celu ukonstytuuje wyraźny związek z przychodami z działalności podstawowej Wnioskodawcy. Spółka przewiduje także odpłatne dalsze jego udostępnianie podmiotom trzecim. Ponadto Spółka przewiduje organizowanie z wykorzystaniem jachtu szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

1.  Spółka zamierza osiągać przychody w związku z podnajmowaniem jachtu,
2.  Ponosi/będzie ponosić koszty związane z jego wynajmowaniem.

Ww. koszty, jak wskazuje Wnioskodawca, będą ponoszone w związku osiąganymi przychodami (przychody z podnajmu), a także będą miały na celu reklamowanie Spółki. Ponadto jacht jest/będzie wykorzystywany jako mobilne biuro, będą mogły odbywać się na nim szkolenia pracowników a także imprezy motywacyjne dla pracowników wyższych szczebli.

Jak z powyższego wynika, względy dla których ponoszone są koszty w związku z wynajmem jachtu są różne i zależne od tego jaki cel ma zostać osiągnięty. Jeżeli bowiem Spółka osiąga/będzie osiągać przychody z podnajmu będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów odpowiednio do osiąganych przychodów. W tym przypadku zastosowanie znajdzie powołany wcześniej art. 15 ust. 4 updop, kwalifikujący tego rodzaju koszty do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie kosztu związanego z wynajmem jachtu i jego użytkowaniem wiąże się bowiem bezpośrednio z osiąganymi przychodami z jego dalszego wynajmowania.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Takiej oceny nie można jednak dokonać w stosunku do pozostałej części stanowiska.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie można bowiem przyjąć, że samo zamieszczenie logo firmy lub innych znaków identyfikujących Wnioskodawcę na jachcie i poruszanie się tak oznaczonym jachtem po Morzu Śródziemnym, jest działaniem o charakterze reklamowym. Takie działanie, w ocenie Organu, nie mieści się w zakresie pojęciowym reklamy jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Spółkę produktach. Ze swej istoty przemieszczanie się przy pomocy jachtu, czy jego cumowanie w portach różnych miast/państw wiąże się z ograniczonym kręgiem osób do których reklama ta jest skierowana. Samo zaś oznakowanie jachtu logo firmy nie niesie z sobą informacji o produktach Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Jest to zatem działalność wysoce specjalistyczna i skierowana do przemysłu o określonym profilu działalności. W związku z tym nie można twierdzić, że wiedza o specjalistycznej działalności Spółki dotrze do potencjalnych odbiorców/nabywców produktów Wnioskodawcy podczas cumowania w porcie, czy żeglugi morskiej.

Z powyższych względów wydatki przeznaczone na wynajem jachtu, w części w jakiej nie prowadzą one do powstania przychodu z tytułu podnajmu, nie mogą być uznane za podejmowane w celach uzyskania przychodu. Nie są to również wydatki ponoszone na reklamę. W ocenie Organu są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które stosownie do powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Nie można również przyjąć za Spółką, że jacht będzie stanowił swoiste „mobile biuro” dzięki któremu możliwe będzie zawieranie na jego pokładzie kontraktów na produkty Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje poszerzenie rynków zbytu o kolejne kraje. W obrębie zainteresowania Spółki pozostają kraje basenu Morza Śródziemnego takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Biorąc pod uwagę, że Spółka dopiero zamierza wejść na rynek ww. państw, a także że działalność Spółki jest specjalistyczna (a więc skierowana do ograniczonego kręgu odbiorców) same zaś zawieranie transakcji jest procesem długotrwałym i częstokroć wymagającym zmian, doprecyzowania założeń i analiz (jak Wnioskodawca stwierdził we własnym stanowisku) przyjęcie takiego twierdzenia nie wytrzymuje zdroworozsądkowej krytyki. Ww. okoliczności (pozyskiwanie nowych rynków, specjalistyczna działalność wnioskodawcy, długie i skomplikowane negocjacje) nie mogą prowadzić do szybkiego zawarcia jakiegokolwiek kontraktu. Trudno bowiem sobie wyobrazić aby w swoim „mobilnym biurze” Wnioskodawca zdołał zainteresować nowych kontrahentów swoimi specjalistycznymi produktami, przeprowadził „długotrwałe i trudne negocjacje” i doprowadził lub mógł doprowadzić do powstania przychodu. Dokonując kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze związek przyczynowo-skutkowy jaki musi istnieć pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganym przychodem lub możliwością jego osiągnięcia (lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Związek ten może być potencjalny, jednakże dla jego oceny jako kosztu uzyskania przychodu istotnym jest aby podejmując decyzję o jego poniesieniu podatnik kierował się kryterium racjonalności. Ze względów wcześniej wskazanych kryterium to w przedstawionej Organowi do rozpoznania kwestii nie występuje.

Z tego samego powodu nie można uznać za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania kosztu poniesionego na wynajem jachtu za koszt uzyskania przychodu w związku z jego wykorzystaniem do szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

Zdaniem tut. Organu opisane przez Wnioskodawcę wydatki, związane z wynajęciem jachtu morskiego będącego niewątpliwie synonimem luksusu, atrakcyjności, rekreacji i wypoczynku są ukierunkowane na reprezentowanie (reprezentację Spółki) oraz budowanie jej prestiżu.

W opisywanym przypadku, nie można jednoznacznie stwierdzić, że wydatki te mają na celu osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że Spółka faktycznie zaoszczędzi (utrzymując mobilne pływające biuro na jachcie) „unikając” w ten sposób wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych czy powierzchni biurowych.

Zatem, istnieje uzasadniona obawa, że alternatywa jaką jest korzystanie z powierzchni jachtu morskiego zamiast korzystania z usług hotelowych nie jest podyktowana względami ekonomicznymi tylko celami reprezentacyjnymi. Argument Spółki, że jacht morski jest odpowiednim miejscem do prowadzenia trudnych i długotrwałych negocjacji bardziej wskazuje na reprezentacyjny charakter niż na cel w postaci osiągnięcia lub zachowania źródła przychodów.

Pomimo faktu, że Spółka umieści wyraźnie wyeksponowane logo w widocznym miejscu kadłuba jachtu, to efekt wystawności i utrwalania pozytywnego wizerunku przewyższa faktyczny cel reklamowy.

Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić że stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynajem jachtu i innych związanych z jego użytkowaniem, w części:

*   w jakiej poniesione zostały w związku z jego podnajmem – jest prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie (in fine) Spółka powołała brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przedstawionej Organowi do rozstrzygnięcia kwestii przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte o przepisy jasne i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.