Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1081/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki; wspólnik; zatory płatnicze; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce Wnioskodawca, nie prowadzi oraz nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę nabycia akcji, w wyniku której nabędzie akcje (dalej: Akcje) spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Wspólnik).

Oprócz ww. umowy, na podstawie której Wnioskodawca nabędzie Akcje pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Wspólnik będzie pożyczkodawcą. W związku z zawarciem ww. umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Wspólnika o wypłatę kwoty pożyczki, natomiast Wspólnikowi będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Wnioskodawcy o zapłatę ceny za nabyte Akcje.

Wnioskodawca oraz Wspólnik planują zawrzeć pisemne porozumienie, na podstawie którego przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność o wypłatę kwoty pożyczki zostanie potrącona z przysługującą Wspólnikowi wierzytelnością o zapłatę ceny za Akcje. W następstwie powyższego, wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty ceny za nabywane Akcje, a jednocześnie pożyczka zostanie w ten sposób udzielona Wnioskodawcy (Wnioskodawca stanie się zatem dłużnikiem Wspólnika z tytułu pożyczki, co oznacza, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty kapitału wraz z należnymi odsetkami w stosownej wysokości).

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia nabytych w powyższy sposób Akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży Akcji, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 24d ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 24d ustawy o PDOF, a w szczególności ust. 8 ww. przepisu.

Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, do których zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (który w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć zastosowania).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki na nabycie Akcji od Wspólnika, a w przyszłości dokona zbycia tych Akcji, to uzyska przychód o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF oraz będzie mógł rozpoznać ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodu w chwili odpłatnego zbycia Akcji.

Niemniej, możliwe jest, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż cena nabycia Akcji nie zostanie przez Wnioskodawcę uiszczona w gotówce, a roszczenie o zapłatę za Akcje wygaśnie wskutek potrącenia. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak iż w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę, rozliczenie kosztów związanych z analizowaną transakcją powinno nastąpić z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 24d ustawy o PDOF.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. l oraz ust. 2 ustawy o PDOF, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli natomiast termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. l, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Ponadto zgodnie z ust. 8 ww. przepisu, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. l nastąpi po upływie terminu określonego w ust. l lub 2 to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Należy przy tym podkreślić, iż ww. przepisy stosują, zgodnie z art. 24d ust. 11 ustawy o PDOF, jedynie podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż dokonując zbycia Akcji uzyska przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF), a więc nie będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, a sprzedaż Akcji będzie mieć charakter incydentalny. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdą przepisy art. 24d ustawy o PDOF.

Dodatkowo, wskazać należy, iż zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 24d ustawy o PDOF, znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji nieuregulowania kwoty w terminie wskazanym w analizowanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, iż wskutek potrącenia przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki, z przysługującą Wspólnikowi wierzytelnością o zapłatę ceny za Akcje, kwota należna Wspólnikowi od Wnioskodawcy zostanie skutecznie uregulowana (zamiast niej powstanie inny dług Wnioskodawcy - będzie to dług z tytułu pożyczki), przepisy art. 24d ustawy o PDOF, a w szczególności ust. 8 niniejszego przepisu, nie będą miały zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W celu potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska, istotne jest ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 24d ustawy o PDOF pojęcia „uregulowania” zobowiązania, nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o PDOF. Należy zatem dokonać wykładni tego pojęcia w oparciu o wskazywane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie reguły wykładni. Zgodnie z zasadami wykładni literalnej - mającej pierwszeństwo w procesie interpretacji - niezdefiniowanemu pojęciu należy przede wszystkim przypisać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, o ile nie jest zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.

Pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego, stąd też punktem wyjścia wykładni językowej powinno być ustalenie potocznego rozumienia pojęcia „uregulowania” zobowiązania. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „uregulować” oznacza m.in. znaleźć rozstrzygnięcie dla problemu, uiścić jakąś należność, itp. Z kolei w języku potocznym przez „uregulowanie” rozumie się rozliczenie, uiszczenie należności, uporządkowanie.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż pojęcie uregulowania zobowiązania jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia „zapłaty” i powinno obejmować uregulowanie zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia, a więc także w drodze dokonania potrącenia wierzytelności.

Należy również mieć na uwadze, iż zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa, nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do zawężenia możliwości regulowania zobowiązań posłużyłby się zwrotem „zapłaty” zobowiązania, które jest znaczeniowo węższe od „uregulowania”, albo nawet wprowadziłby expressis verbis konieczność dokonania „faktycznej zapłaty” kosztem majątku podatnika.

Spółka chciałaby wskazać, iż powyższy pogląd, zgodnie z którym pojęcie uregulowania zobowiązania powinno być rozumiane szeroko, prezentują również sądy administracyjne. W szczególności, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 roku, sygn. I FSK 171/05 wskazano, iż „pojęcie »uregulowania należności« jest pojęciem szerszym od pojęcia »zapłaty należności«, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia »uregulowane« a nie »zapłacone«, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru (\`(...)\`).”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wykładnia systemowa przepisów ustawy o PDOF, bowiem w regulacjach o charakterze szczególnym ustawodawca zawarł przepisy precyzujące, iż w każdym przypadku potrącenie wierzytelności jest zdarzeniem równoznacznym z jej uregulowaniem (zapłatą). Przykładowo, zgodnie z art. 24c ust. 7 ustawy PDOF, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy uprawniony jest zatem wniosek, iż ustawodawca, w kontekście zastosowania art. 24d ustawy o PDOF, nie wymaga konkretnej formy uregulowania kwoty zobowiązania. Głównym celem wspomnianych regulacji jest bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie prawniczej, potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997, s. 664). Tym bardziej zatem należy uznać, że rozliczenie zobowiązania poprzez potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania.

Reasumując powyższe, z uwagi na fakt, iż (1) dokonując zbycia Akcji Wnioskodawca uzyska przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (tym samym nie będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), a ponadto (2) wskutek potrącenia przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki z przysługującą Wspólnikowi wierzytelnością o zapłatę ceny za Akcje, zobowiązanie Wnioskodawcy względem Wspólnika zostanie skutecznie uregulowane, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 24d ustawy o PDOF, a w szczególności ust. 8 ww. przepisu.

Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-433/13-2/WM), w której organ stwierdził, iż: „Z art. 24d ust. 11 wynika, iż przepisy te mają zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Jak stwierdzono natomiast w pierwszej części interpretacji - co również wywiodła Zainteresowana, prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - dokonując omawianych inwestycji będzie uzyskiwała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6, a nie przychód z działalności gospodarczej.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-654/13/KB), w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności spółki wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia ww. składnika majątku), to brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, analogicznych do tych zawartych w omawianym zakresie w ustawie o PDOF. I tak, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-58/14/PS),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-40/14-2/KK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-19/14-4/DS),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-414/13-3/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).