Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.515.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: czy w sytuacjach opisanych we wniosku (produkcja na zlecenie – toll manufacturing) Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacja Szwajcarską w zakresie podatków od dochodów i majątków i w konsekwencji czy będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; powstanie; produkcja; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 15 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w sytuacjach opisanych we wniosku Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacja Szwajcarską w zakresie podatków od dochodów i majątków i w konsekwencji czy będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w sytuacjach opisanych we wniosku Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacja Szwajcarską w zakresie podatków od dochodów i majątków i w konsekwencji czy będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 4 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2021.1.AR wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej tez jako „Zleceniodawca”) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii należącą do Grupy X. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym tego kraju.

1\. Opis Grupy X oraz projektu inwestycyjnego.

Grupa X projektuje, produkuje i sprzedaje system terapii A, skanery\`(...)\` i cyfrowe usługi (\`(...)\`). Działalność Grupy dzieli się na dwa segmenty operacyjne: (i) A oraz (ii) B.

System A to opatentowana metoda (\`(...)\`). System A oferuje szereg opcji \`(...)\`, specjalistyczne usługi oraz autorskie oprogramowanie do wizualizacji (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę rosnące zapotrzebowanie na produkty Grupy oraz ograniczone możliwości produkcyjne istniejących zakładów produkcyjnych, podjęto decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego w Europie. Biorąc pod uwagę sprzyjające warunki ekonomiczne, techniczne i lokalizacyjne, Grupa X rozważa Polskę jako jedną z możliwych lokalizacji nowego zakładu produkcyjnego. Koszt inwestycji to ponad 300 mln EUR (ok. 44 mln EUR przypada na grunty i budowę hali produkcyjnej, pozostała część na maszyny i urządzenia). Planowane zatrudnienie to ok. 2400 pracowników.

Obecnie Grupa X prowadzi działalność w Polsce poprzez X Poland Sp. z o.o. Spółka ta świadczy różne usługi wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy, w tym usługi wsparcia technicznego związane z cyfrową produkcją związaną z produktami (usługi produkcji cyfrowej), usługi G&A oraz niektóre usługi wsparcia sprzedaży i marketingu.

Istniejąca spółka X Poland Sp. o z o.o. nie będzie zaangażowana w omawianą nową inwestycję i działalność produkcyjną.

Intencją X Group jest uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego przez nowo powstałą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,.A-PL”). Jedynym udziałowcem A-PL będzie Wnioskodawca.

Produkcja w nowym polskim zakładzie będzie odbywała się w modelu produkcji za zlecenie, tzw. toll manufacturing. W ramach tego modelu Wnioskodawca będzie występował jako zleceniodawca zamawiający usługi produkcyjne od A-PL.

2\. Zakres działalności A-PL

A-PL będzie podmiotem produkcyjnym, który we własnym imieniu i za wynagrodzeniem będzie wykonywał usługi produkcji za zlecenie. Należy podkreślić, że A-PL nie będzie pełnić żadnych funkcji w imieniu Zleceniodawcy - w szczególności A-PL nie będzie posiadał i nie będzie faktycznie wykonywał pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy. A-PL będzie zawierać umowy we własnym imieniu i na własny rachunek (np. Umowy o pracę), których stroną będzie A-PL

A-PL będzie mieć prawo do zarządzania terenem produkcyjnym, tytułem prawnym do gruntu i budynku oraz nie będzie udostępniał go Zleceniodawcy (przy czym Zleceniodawca będzie miał możliwość uzgadniania wizyt z A-PL np. w celu weryfikacji jakości świadczonych usług w zakładzie produkcyjnym A-PL). W szczególności A-PL będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za negocjacje z dostawcami towarów i usług potrzebnych do funkcjonowania zakładu produkcyjnego, np. mediów (np. w zakresie dostaw energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych). Zleceniodawca nie będzie uprawniony do udziału w ww. negocjacjach i procesach decyzyjnych.

Poza działalnością produkcyjną (i innymi czynnościami związanymi z produkcją, jak np. magazynowanie) prowadzoną na podstawie umowy toll manufacturing ze Zleceniodawcą, A-PL nie będzie pełniła żadnych dodatkowych funkcji na rzecz Zleceniodawcy.

A-PL będzie świadczyć usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych odbiorców usług produkcyjnych podobnych do tych świadczonych na rzecz Zleceniodawcy.

3\. Zakres działalności Zleceniodawcy

Zleceniodawca jest kluczową jednostką biznesową Grupy X. Zleceniodawca wykonuje czynności związane z nadzorem nad produkcją oraz zarządzaniem łańcuchem dostaw. Zleceniodawca zlecił wykonywanie usług produkcyjnych niektórym podmiotom powiązanym. Ponadto Zleceniodawca sprzedaje i obsługuje produkty X w wielu krajach za pośrednictwem własnych pracowników lub poprzez zaangażowanie różnych podmiotów stowarzyszonych z Grupy.

Zleceniodawca nie posiada oddziału, biura ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zleceniodawca nie prowadzi działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta lub przedstawiciela upoważnionego do reprezentowania Zleceniodawcy. Zleceniodawca nie będzie również zatrudniał pracowników w Polsce.

Odnosząc się do umowy toll manufacturing, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Zleceniodawcą a A-PL, Zleceniodawca będzie prowadził działalność związaną z tą umową z terytorium Szwajcarii (tj. będzie podejmować decyzje zarządcze, w tym decyzje o składaniu zamówień na produkcję w A-PL oraz decyzje o sprzedaży wytwarzanych produktów, negocjować i podpisywać umowy na dostawy surowców do produkcji z terytorium Szwajcarii).

Mając na względzie wykonywanie umowy toll manufacturing, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Zleceniodawcą a A-PL Zleceniodawca dokona w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT. Ponadto, Zleceniodawca zamierza wystąpić o wiążącą interpretację indywidualną w celu wyjaśnienia czy wykonywanie umowy toll manufacturing będzie skutkowało ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności (VATfixedextahlishment) Zleceniodawcy w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT.

4\. Współpraca pomiędzy A-PL a Zleceniodawcą w ramach umowy toll manufacturing

Produkcja zamówionych przez Zleceniodawcę produktów odbywać się będą w Polsce, w zakładzie produkcyjnym A-PL, według schematu opisanego poniżej.

4.1 Zakład produkcyjny prowadzony przez A-PL.

Proces produkcyjny odbywać się będzie na terenie należącego do A-PL zakładu produkcyjnego i będzie prowadzony i zarządzany przez pracowników A-PL. Decyzje o sposobie realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, zaangażowaniu personelu i organizacji procesu produkcyjnego, pozostaną w gestii A-PL.

Zleceniodawca i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom A-PL. Ponadto Zleceniodawca nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników A-PL. Zatrudnienie, ocena i ewentualne zwolnienie pracowników będą wyłączną domeną A-PL.

Zgodnie z zawartą przez strony umową o świadczenie usług produkcyjnych za wynagrodzeniem, Zleceniodawca zapewni A-PL procedury, pomoc i dostęp do know-how w celu zapewnienia zgodności produktów wytwarzanych przez A-PL z wymaganymi przez Zleceniodawcę standardami jakości. Skład i struktura produktów będą opisane w specyfikacjach, które będą przesyłane do A-PL przez Zleceniodawcę.

Zleceniodawca nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników A-PL w Polsce. Zleceniodawca będzie miał jednak prawo do kontroli działalności produkcyjnej A-PL - lecz tylko na żądanie skierowane do A-PL i po uzyskaniu zgody A-PL stosownie do umowy o świadczenie usług produkcyjnych. W żadnym momencie wykonywania umowy toll mnufacturing, która ma zostać zawarta między stronami, ani Zleceniodawca ani jego pracownicy nie będą mieli nieograniczonego prawa do przebywania na terenie A-PL (tj. na terenie zakładu produkcyjnego lub biura A-PL). Pracownicy Zleceniodawcy będą mogli uzyskać wstęp na teren A-PL tylko w przypadku krótkotrwałych wizyt uzgodnionych z A-PL (w szczególności pracownicy Zleceniodawcy nie będą uprawnieni do wykonywania pracy w fabryce/biurze A-PL w zakresie niezwiązanym z wykonywaniem umowy o świadczenie usług produkcyjnych, ani przebywania w fabryce/biurze A-PL przez dłuższy okres czasu).

4.2 Surowce i materiały.

Surowce wykorzystywane w procesie produkcyjnym w zakładzie produkcyjnym A-PL będą pochodzić od niezależnych dostawców. Zleceniodawca zawrze umowy na zakup tych surowców, które następnie będą transportowane przez dostawców Zleceniodawcy bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego A-PL).

Zleceniodawca będzie odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie globalnych/kluczowych kontraktów z dostawcami, zarządzanie stanami magazynowymi materiałów w Polsce, globalny przepływ materiałów i produktów, relacje globalne z kontrahentami, a także globalny katalog produktów i cennik.

Zleceniodawca będzie właścicielem surowców, materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce. Dodatkowo należy podkreślić, że niezależnie od miejsca pochodzenia surowców i materiałów do produkcji Zleceniodawca będzie negocjował i zawierał umowy na zakup tych surowców i materiałów poza granicami Polski.

A-PL nie będzie działać w imieniu Zleceniodawcy przy zawieraniu umów z żadnym z kontrahentów Zleceniodawcy.

4.3 Produkty

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez A-PL będą powstawały produkty gotowe należące do Zleceniodawcy.

Ze względu na charakter działalności Grupy X (produkcja pod konkretne zamówienia) oczekuje się, że Zleceniodawca będzie posiadał w Polsce ograniczone zapasy produktów gotowych. W szczególności Zleceniodawca będzie określał, jakie produkty należy wyprodukować i będzie przedstawiał harmonogram produkcji A-PL w celu umożliwienia natychmiastowej wysyłki gotowych produktów do klientów Zleceniodawcy.

Wysyłka wyrobów gotowych wytworzonych przez A-PL będzie realizowana przez A-PL bezpośrednio do odbiorców zgodnie z instrukcjami Zleceniodawcy.

4.4 Maszyny i urządzenia produkcyjne

W przypadku maszyn i urządzeń produkcyjnych ze względów biznesowych rozważane są dwa scenariusze:

Scenariusz 1

W tym scenariuszu A-PL będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym wyłącznie własne maszyny i urządzenia. Tym samym A-PL na własny rachunek kupi wszystkie maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego w Polsce. Z kolei Zleceniodawca nie będzie właścicielem żadnych maszyn ani urządzeń znajdujących się w Polsce na terenie zakładu produkcyjnego A-PL.

W tym scenariuszu niezbędne nakłady inwestycyjne będzie ponosił wyłącznie A-PL (zarówno w zakresie nabycia nieruchomości, wybudowania zakładu produkcyjnego, jak i nabycia wyposażenia, maszyn i urządzeń produkcyjnych).

W konsekwencji w przypadku realizacji Scenariusza 1:

A-PL będzie prowadził produkcję w Polsce na zlecenie Wnioskodawcy na podstawie umowy toll manufacturing.

Wnioskodawca będzie właścicielem surowców, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie procesu produkcyjnego w Polsce. Surowce zakupione przez Wnioskodawcę będą wysłane do Polski, a wyroby gotowe będące własnością Wnioskodawcy będą wysłane bezpośrednio do odbiorców (głównie za granicą).

Wnioskodawca nie będzie właścicielem maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez A-PL w procesie produkcyjnym w Polsce.

Scenariusz 2

W tym scenariuszu A-PL będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym:

(i) maszyny i urządzenia znajdujące się w zakładzie produkcyjnym A-PL, ale będące własnością Zleceniodawcy i udostępnione przez Zleceniodawcę A-PL na podstawie umowy toll manufacturing oraz

(ii) potencjalnie maszyny i urządzenia należące do A-PL (tj. A-PL może być właścicielem części maszyn i urządzeń).

Maszyny i urządzenia należące do Zleceniodawcy, które będą znajdowały się w Polsce będą udostępniane A-PL na podstawie umowy toll manufacturing i będą wykorzystywane przez A-PL wyłącznie w celu świadczenia usług produkcyjnych na rzecz Zleceniodawcy.

W tym scenariuszu niezbędne nakłady inwestycyjne związane z rozpoczęciem produkcji w Polsce zostaną podzielone pomiędzy A-PL (nakłady związane głównie z nabyciem nieruchomości, budową zakładu produkcyjnego oraz ewentualnie nabyciem części maszyn i urządzeń produkcyjnych) oraz Zleceniodawcę (nakłady związane z nabyciem maszyn i urządzeń produkcyjnych).

Rozważany podział nakładów inwestycyjnych w tym scenariuszu wygląda następująco:

A-PL:

(i) zakup nieruchomości pod budowę budynków i budowli zakładu produkcyjnego oraz ewentualnie

(ii) (potencjalnie) części maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz

Zleceniodawca: zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych.

W konsekwencji w przypadku realizacji Scenariusza 2:

A-PL będzie prowadził produkcję w Polsce na zlecenie Wnioskodawcy na podstawie umowy toll manufacturing.

Wnioskodawca będzie właścicielem surowców, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie procesu produkcyjnego w Polsce. Surowce zakupione przez Wnioskodawcę będą wysłane do Polski, a wyroby gotowe będące własnością Wnioskodawcy będą wysłane bezpośrednio do odbiorców (głównie za granicą) – Wnioskodawca będzie właścicielem (części) maszyn i urządzeń, które zostaną udostępnione A-PL na podstawie umowy toll manufacturing i będą wykorzystane przez w A-PL w procesie produkcyjnym w Polsce.

4.5 Pracownicy

Niezależnie od wyboru scenariusza dotyczącego nakładów inwestycyjnych, A-PL będzie zatrudniał wszystkich pracowników produkcyjnych i będzie ponosił związane z nimi koszty.

Zleceniodawca nie zatrudnił i nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce. Ponadto Zleceniodawca nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników spoza Polski. W szczególności Zleceniodawca nie zawarł i nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na rzecz Zleceniodawcy. Zleceniodawca nie będzie również stroną umów o pracę (lub innych umów) z personelem A-PL w Polsce. W związku z tym Zleceniodawca nie będzie w stanie określić zakresu obowiązków, kierować ani kontrolować pracowników A-PL. A-PL będzie odpowiadać za zadania związane z organizacją pracy pracowników i nadzorem nad nimi.

Podczas procesu inwestycyjnego i rozpoczęcia produkcji A-PL może skorzystać ze wsparcia innych niż Zleceniodawca podmiotów z Grupy (np. związanych z inicjowaniem i monitorowaniem procesu produkcyjnego do pełnego wdrożenia i płynnego przebiegu produkcji).

4.6 Sprzedaż produktów

Zleceniodawca będzie odpowiedzialny za sprzedaż produktów wytwarzanych przez A-PL.

A-PL nie będzie zajmować się żadnymi czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów przez Zleceniodawcę za granicą lub w Polsce (poza przechowywaniem i wysyłką produktów). A-PL nie będzie działać w imieniu Zleceniodawcy przy zawieraniu umów z jakimikolwiek klientami Zleceniodawcy. A-PL nie będzie odpowiadać za poziom sprzedaży produktów Zleceniodawcy i nie będzie zapewniał Zleceniodawcy wsparcia sprzedażowego i marketingowego.

4.7 Wynagrodzenie A-PL

A-PL będzie otrzymywać od Zleceniodawcy wynagrodzenie za świadczone na rzecz Zleceniodawcy usługi produkcyjne. Wynagrodzenie to będzie obliczane na podstawie kosztów ponoszonych przez A-PL. Wynagrodzenie A-PL pokryje wydatki związane m.in. z kosztami pracy, kosztami energii oraz będzie powiększone o marżę zysku A-PL. Wynagrodzenie A-PL zostanie ustalone na zasadach rynkowych na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej, która zostanie zawarta w dokumentacji cen transferowych A-PL.

Ryzyka ekonomiczne ponoszone przez A-PL - zgodnie z umową, która zostanie zawarta ze Zleceniodawcą - będą ograniczone do ryzyk związanych z procesem produkcyjnym.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 lutego 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że podstawą prawną udostępnienia maszyn i urządzeń na rzecz A-PL w scenariuszu 2 będzie jedynie umowa toll manufacturing, tj. Wnioskodawca i A-PL nie zawrą osobnej umowy dzierżawy maszyn i urządzeń.

Opisane we Wniosku maszyny i urządzenia będące własnością Wnioskodawcy zostaną udostępnione A-PL na następujących warunkach:

*   Przedmiotowe maszyny i urządzenia będą mogły być wykorzystywane przez A-PL jedynie w celu świadczenia usług produkcyjnych na rzecz Wnioskodawcy, tj. będą one wykorzystane przez A-PL jedynie w procesie produkcyjnym prowadzonym w Polsce przez A-PL na zlecenie Wnioskodawcy;
*   A-PL będzie odpowiedzialna za proces produkcyjny prowadzony z wykorzystaniem przedmiotowych maszyn i urządzeń, w szczególności będzie odpowiedzialna za prawidłową instalację i wykorzystanie przedmiotowych maszyn i urządzeń;
*   A-PL będzie odpowiedzialna za serwis i utrzymanie przedmiotowych maszyn i urządzeń, jak również będzie odpowiedzialna za rozwiązywanie ewentualnych problemów związanych z korzystaniem z tych maszyn i urządzeń (przy czym wszelkie uzasadnione koszty ponoszone przez A-PL w związku z maszynami i urządzeniami będą wliczane do podstawy obliczania wynagrodzenia należnego A-PL od Wnioskodawcy);
*   Przedmiotowe maszyny i urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez cały okres trwania umowy toll manufacturing, oraz po zakończeniu umowy zostaną zwrócone Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia od A-PL z tytułu udostępnienia A-PL przedmiotowych maszyn i urządzeń w celu świadczenia usług produkcyjnych na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca będzie płacił A-PL rynkowe wynagrodzenie za usługi produkcyjne świadczone przez A-Pl na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie A-PL będzie oparte na kosztach ponoszonych przez A-PL w związku ze świadczeniem usług produkcyjnych powiększonych o stosowny narzut. W konsekwencji pobieranie wynagrodzenia od A-PL z tytułu udostępnienia maszyn i urządzeń nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego - w przypadku naliczenia takiego wynagrodzenia za udostępnienie maszyn i urządzeń wynagrodzenie to stanowiłoby koszt usługi świadczonej przez A-PL na rzecz Wnioskodawcy (i w konsekwencji powiększałoby wynagrodzenie A-PL należne od Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazał również, że opisane powyżej warunki udostępnienia maszyn i urządzeń (w tym brak odrębnego wynagrodzenia dotyczącego z tytułu odstąpienia maszyn i urządzeń w celu świadczenia usług produkcyjnych) jest zgodne z przepisami o cenach transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku realizacji Scenariusza 1, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej: „PL-CH UPO”) i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop)?
2.  Czy w przypadku realizacji Scenariusza 2, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 PL-CH UPO i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Scenariusza 1, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 PL-CH UPO i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Scenariusza 2, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 PL-CH UPO i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

1.1 Wprowadzenie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (przypadek Wnioskodawcy), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 3 ust. 3 pkt 1) updop uzyskiwanie dochodów w Polsce poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinno zostać opodatkowane w Polsce. Definicja zakładu w polskich przepisach podatkowych znajduje się w art. 4a pkt 11 updop. Zgodnie z nią, zakładem jest:

1.  stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ustalenie czy dany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w rozważanym przypadku PL-CH UPO). Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma bowiem pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, że w przypadku gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla tych osób, niż to wynika z updop, wówczas stosuje się przepisy tej umowy.

Ponadto ponieważ PL-CH UPO opiera się na ogólnym wzorze Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja Modelowa”), to jej treść powinna być interpretowana na podstawie sformułowań zawartych w Konwencji Modelowej oraz w komentarzu do Konwencji Modelowej (dalej: Komentarz). Postanowienia Konwencji Modelowej i Komentarza zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych tam postanowień.

Postanowienia art. 7 PL-CH UPO zawierają generalną zasadę dotyczącą opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z którą:

Art. 7.1 PL-CH UPO: Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

A zatem, zgodnie z ww. regulacją zyski szwajcarskiego przedsiębiorstwa (tj. zyski Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Termin „zakład” został zdefiniowany w art. 5 PL-CH UPO, zgodnie z którym zakład szwajcarskiego przedsiębiorstwa w Polsce może, co do zasady, powstać w dwóch sytuacjach:

*   jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem stałej placówki, przez którą osiąga zyski (zakład w rozumieniu materialnym) lub
*   jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem zależnego przedstawiciela (zakład w rozumieniu koncepcji tzw. zależnego przedstawiciela).

Dodatkowo, należy zaznaczyć, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 PL-CH UPO fakt, że spółka będąca rezydentem Szwajcarii (lub odwrotnie, Polski) kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę będącą rezydentem Polski (i vice versa) nie wystarcza sam w sobie, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

1.2 Brak stałej placówki Wnioskodawcy w Polsce (brak zakładu w rozumieniu materialnym)

Odnosząc się do zakładu w rozumieniu materialnym, zgodnie z normą art. 5 ust. 1 PL-CH UPO, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w art. 5 ust. 2 PL-CH UPO wskazano przykładowy katalog stałych placówek mogących stanowić zakład, tj.: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższego, aby doszło do powstania zakładu koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (np. określona powierzchnia),
2.  miejsce gdzie działalność jest prowadzona musi posiadać określony stopień trwałości,
3.  wykonywanie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiego miejsca,
4.  placówka nie jest utrzymywana tylko i wyłącznie w celach wymienionych w art. 5 ust. 4 PL-CH UPO.

Jeżeli choć jeden z wymienionych wyżej warunków nie jest spełniony, wówczas nie można mówić o istnieniu zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 PL-CH UPO.

Na powyższe przesłanki jednoznacznie wskazuje analiza normy art. 5 ust. 1 PL-CH UPO. Analogiczne rozumienie pojęcia zakład zostało przyjęte w komentarzu do konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: komentarz do konwencji modelowej OECD).

1.2.1 Istnienie stałej placówki

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oczywistym jest, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski placówki, przez którą prowadziłby działalność gospodarczą.

Jak wskazano w Komentarzu: jest nieistotne czy teren, pomieszczenia, instalacje są własnością spółki czy też są wynajęte lub są w inny sposób w dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższym, głównym kryterium stwierdzenia powstania zakładu jest faktyczne dysponowanie daną placówką przez podmiot zagraniczny.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada oraz nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii) lub przedstawicielstwa. Co więcej, Wnioskodawca nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych). Dodatkowo, Wnioskodawca nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie zamierza delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje i nie zamierza dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę.

Nie można także uznać, iż placówka (miejsce prowadzenia działalności) Wnioskodawcy w Polsce powstaje w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług produkcji na zlecenie przez A-PL. Wskazać bowiem należy, iż A-PL stanowi odrębny i samodzielny od Wnioskodawcy podmiot, który będzie wykonywał usługi produkcyjne na własne ryzyko. Co więcej, przy świadczeniu usług produkcyjnych A-PL korzystać będzie z własnych pomieszczeń oraz z własnego personelu podlegającego zarządowi A-PL. Należy zatem uznać, iż świadcząc usługę produkcyjną na rzecz Wnioskodawcy, A-PL będzie wykonywał własną (a nie Wnioskodawcy) i całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, iż sam fakt świadczenia przez A-PL na podstawie umowy toll manufacturing usług produkcyjnych będzie prowadzić do ustanowienia przez Wnioskodawcę placówki na terytorium Polski.

Nie można również uznać, że pomieszczenia A-PL będą w jakikolwiek sposób udostępniane Spółce. W żadnym momencie wykonywania umowy toll manufacturing, ani Wnioskodawca ani jego pracownicy nie będą mieli nieograniczonego prawa do przebywania na terenie A-PL (zakładu produkcyjnego lub biura A-PL). To znaczy, pracownicy Zleceniodawcy mogą mieć wstęp na teren A-PL tylko w przypadku krótkotrwałych wizyt uzgodnionych z A-PL (wstęp na teren A-PL na zasadzie wizyt gości, bez możliwości samodzielnego wstępu i poruszania się po terenie pomieszczeń A-PL) bez wykonywania tam pracy przez dłuższy okres czasu, ani pracy w innym zakresie, niż ściśle związany z procesem produkcyjnym wykonywanym przez A-PL dla Wnioskodawcy. Zleceniodawca nie będzie również bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników A-PL w Polsce. Tym samym nie można uznać że Wnioskodawca będzie faktycznie dysponować jakimikolwiek pomieszczeniami należącymi do A-PL.

O istnieniu placówki na terytorium Polski nie można również uznać faktu posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konieczność posiadania polskiej rejestracji VAT (polskiego numeru VAT) jest bowiem jedynie technicznym/formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji ustawy o VAT. Mając na względzie postanowienia ustawy o VAT niemożliwym jest bowiem wdrożenie planowanej działalności bez uzyskania przez Wnioskodawcę polskiego numeru VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż posługiwanie się przez nią polskim numerem VAT, będące formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji ustawy o VAT, nie będzie prowadzić do jakiejkolwiek fizycznej obecności Wnioskodawcy na terytorium Polski. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że posługiwanie się przez Wnioskodawcę polskim numerem VAT będzie konsekwencją dopełnienia formalno-prawnych obowiązków wynikających z regulacji ustawy o VAT i odbywać się będzie bez jakiejkolwiek fizycznej obecności spółki na terytorium Polski.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski placówki (miejsca), przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Również zgodnie z Komentarzem do art. 5, należy odróżnić od istnienia stałej placówki taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy (w analizowanym przypadku A-PL) świadczy usługi dla innej spółki z grupy (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej w pomieszczeniach nie należących do tej innej spółki, na rzecz której świadczone są usługi, z wykorzystaniem własnego personelu. W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy (Wnioskodawcy) i jego działalność (Wnioskodawcy) nie jest prowadzona przez to miejsce. Tym samym, to miejsce nie stanowi zakładu spółki, na rzecz której świadczone są usługi (Wnioskodawcy). W rezultacie fakt, że własne działania spółki (A-PL) mogą przynosić korzyść ekonomiczną dla działalności innej firmy (Wnioskodawcy), nie oznacza, że ta druga spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji. Dlatego Wnioskodawca, który będzie jedynie nabywać usługi świadczone przez A-PL, nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki z tego tytułu, nawet jeśli uzyska korzyść ekonomiczną w związku z nabyciem przedmiotowych usług produkcyjnych.

1.2.2. Stałość miejsca prowadzenia działalności

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (placówki), Wnioskodawca uważa, iż także druga z przesłanek istnienia zakładu (tj. stałość posiadanej placówki) nie jest spełniona w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem. Bezprzedmiotowe jest bowiem badanie spełnienia warunku stałości placówki, jeżeli taka placówka w ogóle nie istnieje (nie będzie istnieć).

Należy również wskazać, że opisane w niniejszym wniosku prawo Wnioskodawcy do kontroli działalności produkcyjnej A-PL (na żądanie skierowane do A-PL) nie oznacza nieograniczonego prawa do przebywania na terenie A-PL (zakładu produkcyjnego lub biura A-PL). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego pracownicy Zleceniodawcy mogą mieć wstęp na teren A-PL tylko w przypadku krótkotrwałych wizyt uzgodnionych z A-PL bez pracy tam przez dłuższy okres. W konsekwencji prawo Wnioskodawcy do kontroli działalności produkcyjnej A-PL nie powoduje, że zakład produkcyjny lub biuro A-PL stanie się placówką Wnioskodawcy, a tym bardziej nie będzie stałą placówką.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki.

1.2.3.Prowadzenie działalności poprzez stałą placówkę

Odnosząc się do trzeciej przesłanki, tj. prowadzenia działalności gospodarczej przez placówkę Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę gotowych produktów wytworzonych w ramach usług produkcyjnych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez A-PL odbywać się bowiem będzie poza terytorium Polski. Poza Polską Wnioskodawca będzie prowadzić również działania mające za cel pozyskanie odbiorców dla swoich produktów, negocjacje handlowe z tymi podmiotami oraz inne działania prowadzące do sprzedaży produktów wyprodukowanych na rzecz Wnioskodawcy przez A-PL w ramach usług produkcyjnych. Tak więc ogół działań mających na celu sprzedaż gotowych produktów wykonywany będzie przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski.

Uznać zatem należy - niezależnie od rozważań dotyczących stałej placówki - iż Wnioskodawca dokonując poza terytorium Polski sprzedaży swoich towarów, nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej.

1.2.4. Utrzymywanie stałej placówki tylko i wyłącznie w celach określonych w art. 5 ust. 4 lit. a PL-CH UPO

Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. a PL-CH UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa (…)
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłączenie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo

W przytoczonych powyżej zapisach art. 5 ust. 4 lit. a oraz lit c PL-CH UPO wprost wskazano, że zarówno: utrzymywanie zapasów w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo jak i wydawanie produktów nie prowadzi do powstania zakładu. W konsekwencji, stanowi to dodatkowe potwierdzenie, że w sytuacji Wnioskodawcy, zlecenie działalności produkcyjnej (tj. przerobu materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę na gotowe produkty) i utrzymywanie w związku z tym zapasów w Polsce będących własnością Wnioskodawcy jak i organizowanie przez A-PL wysyłki/produktów Wnioskodawcy nie będzie prowadzić do powstania na terytorium Polski zakładu Wnioskodawcy.

Co szczególnie istotne, komentarz wprost wskazuje, że przepisy powyższe mają zastosowanie do prowadzenia działalności w modelu toll manufacturing (pkt 67 komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej). W szczególności, w Komentarzu wskazano, że posiadanie surowców, półproduktów czy produktów gotowych w innym kraju samo w sobie nie prowadzi do posiadania stałej placówki (np. w sytuacji gdy podmiot zagraniczny nie ma nieograniczonego dostępu do fabryki, magazynu, w którym składowane są surowce, półprodukty lub produkty). Niemniej jednak, nawet gdyby posiadanie surowców, półproduktów czy produktów gotowych w innym kraju prowadziło do powstania stałej placówki (np. ze względu na niegraniczony dostęp do zakładu produkcyjnego świadczącego usługę produkcji na zlecenie) to placówka taka nie będzie zakładem w przypadku, jeśli związana jest ona z utrzymywaniem zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłączenie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo.

Tak więc należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem produkcja na zlecenie w modelu toll manufacturing jest uznawana za model nie prowadzący do powstania zakładu przez podmiot zagraniczny zlecający produkcję.

1.3. Brak zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 5 PL-CH UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Z powyższego postanowienia wynika, że niezależnie od koncepcji stałej placówki, PL-CH UPO przewiduje również alternatywną metodę ustalenia istnienia zakładu w Polsce - poprzez koncept tzw. „zależnego przedstawiciela”. Co do zasady, na podstawie analizowanej PL-CH UPO, zakład podmiotu szwajcarskiego może powstać w Polsce nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo to nie posiada tu stałej placówki o ile w Polsce istnieje podmiot, który można uznać za „zależnego przedstawiciela” przedsiębiorstwa zagranicznego, który:

*   działa w imieniu podmiotu szwajcarskiego, oraz
*   posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu podmiotu szwajcarskiego;
*   nie posiada statusu niezależnego przedstawiciela działającego w ramach swojej zwykłej działalności.

W tym kontekście należy nadmienić, że jedynie osoba posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów może prowadzić do powstania zakładu podmiotu szwajcarskiego i tylko pod warunkiem, że osoba taka będzie mieć wystarczające uprawnienia do zobowiązywania przedsiębiorstwa do uczestnictwa w działalności gospodarczej mającej miejsce w danym kraju. Ponadto, taka osoba powinny korzystać z tego pełnomocnictwa w sposób powtarzalny, a nie tylko w sporadycznych przypadkach.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego A-PL:

*   nie będzie występować w imieniu Wnioskodawcy,
*   nie będzie umocowany do reprezentowania Wnioskodawcy - tj. ani A-PL, ani jego pracownicy nie będą posiadali pełnomocnictw udzielonych przez Wnioskodawcę,
*   nie będzie zawierać żadnych umów (np. związanych z zakupem surowców itp.), które byłyby faktycznie wiążące dla Wnioskodawcy, nawet jeśli nie zostałyby zawarte w jej imieniu; co więcej, A-PL, ani jego pracownicy nie będą uczestniczyć w negocjacjach dotyczących zakupów lub sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy, ani tym bardziej ogrywać w takich negocjacjach wiodącej roli.

W szczególności należy podkreślić, że A-PL nie będzie zaangażowana w sprzedaż produktów Wnioskodawcy.

Działalność A-PL będzie ograniczona do prowadzenia usługowo działalności produkcyjnej. Wszelkie działania podejmowane przez A-PL w związku ze świadczeniem usługi produkcyjnych będą wykonywane w imieniu własnym A-PL.

W konsekwencji A-PL nie będzie stanowić zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-CH UPO.

Podsumowanie

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej placówki przez którą prowadziłby w Polsce działalność gospodarczą. Jedyne elementy łączące Wnioskodawcę z terytorium Polski, tj. nabywanie usługi produkcyjnej świadczonej na rzecz Wnioskodawcy przez A-PL oraz utrzymywanie zapasu surowców, półproduktów i produktów, w świetle dokonanej powyżej analizy nie będą prowadziły zdaniem Wnioskodawcy do powstania zakładu. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (stałej placówki). Wnioskodawca nie posiada bowiem oraz nie zamierza posiadać na terytorium Polski np. oddziału (filii), przedstawicielstwa, itd. Ponadto Wnioskodawca nie wynajmuje oraz nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych), ponadto żadne obiekty należące do A-PL, (zarówno produkcyjne jak i biuro) nie będą pozostawały do faktycznej dyspozycji Wnioskodawcy.

Co więcej, Wnioskodawca nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie zamierza delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje i nie zamierza dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-CH UPO (w szczególności A-PL nie będzie stanowić zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy).

Tym samym należy uznać, iż w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu, o którym mowa w art. 5 PL-CH UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. brak zakładu na terenie Polski, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

Ad. 2

Przedstawione powyżej uzasadnienie dotyczące pytania nr. 1 znajduje również w pełni zastosowanie w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Scenariusza 2, tj. scenariusza w którym maszyny i urządzenia wykorzystywane przez A-PL przy produkcji prowadzonej na zlecenie Wnioskodawcy będą w całości lub części własnością Wnioskodawcy.

Również w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałej placówki przez którą prowadzona byłaby działalność gospodarcza Zlecającego. Jedyne elementy jakie w tym przypadku będą łączyły Wnioskodawcę z terytorium Polski to:

*   nabywanie usługi produkcyjnych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez A-PL,
*   utrzymywanie zapasu surowców, półproduktów i produktów oraz
*   obecność na terytorium Polski maszyn i urządzeń będących własnością Wnioskodawcy i udostępnionych A-PL w celu prowadzenia produkcji na zlecenie Wnioskodawcy w ramach umowy toll manufacturing.

W świetle dokonanej powyżej analizy czynniki te nie będą prowadziły zdaniem Wnioskodawcy do powstania zakładu. Podkreślić należy ponownie, iż Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (stałej placówki). Wnioskodawca nie posiada bowiem oraz nie zamierza posiadać na terytorium Polski np. oddziału (filii), przedstawicielstwa, itd. Ponadto Wnioskodawca nie wynajmuje oraz nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych), ponadto żadne obiekty należące do A-PL (zarówno produkcyjne jak i biuro) nie będą pozostawały do faktycznej dyspozycji Wnioskodawcy). W szczególności fakt że Wnioskodawca udostępni A-PL maszyny i urządzenia będące własnością Wnioskodawcy nie oznacza że jakakolwiek placówka zostanie udostępniona Wnioskodawcy. To A-PL będzie prowadził we własnym imieniu działalność produkcyjną w Polsce z wykorzystaniem maszyn Wnioskodawcy.

Co więcej, Wnioskodawca nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie zamierza delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje i nie zamierza dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, model biznesowy opisany w stanie faktycznym również w przypadku realizacji Scenariusza 2 nie pociąga za sobą jakiejkolwiek obecności Wnioskodawcy na terytorium Polski, która wiązałaby się ze stałą placówką będącą w stałej dyspozycji Wnioskodawcy. Należy pokreślić, iż wszelkie miejsca lub pomieszczenia należące do A-PL nie będą w dyspozycji Wnioskodawcy ani nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Także maszyny i urządzenia stanowiące własność Wnioskodawcy nie będą przedmiotem swobodnego dysponowania przez Wnioskodawcę, ponieważ będą one wykorzystywane i obsługiwane przez A-PL, która to spółka będzie sprawowała nad nimi bieżącą opiekę. Co więcej, wszelkie czynności i usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą wykonywane przez A-PL działającą jako niezależny przedsiębiorca w ramach własnej działalności gospodarczej i przy wykorzystaniu własnych pracowników.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-CH UPO (w szczególności A-PL nie będzie stanowić zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy).

Tym samym należy uznać, iż w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 PL-CH UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. brak zakładu na terenie Polski, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy - zarówno w zakresie pytania 1 jak i pytania 2, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2008 r., Znak: 1PPB3/423-997/08-2/MK., że zakład w Polsce podmiotu zagranicznego nie powstanie w sytuacji gdy:

„W ramach współpracy, Spółka przekazała Podwykonawcy maszyny służące do wykonania zleconych czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Przekazanie maszyn nastąpiło na podstawie odrębnej umowy najmu, zgodnie z którą Podwykonawca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki za korzystanie z maszyn. Przekazane maszyny stanowią własność Spółki przez cały okres ich użytkowania przez Podwykonawcę. Spółka zapewnia również półprodukty (będące uprzednio przedmiotem wstępnych etapów produkcji mających miejsce na terenie Niemiec) niezbędne do wykonywania zleconych czynności. Zlecone czynności wykonywane są zgodnie z zawartymi w Kontrakcie wymogami dotyczącymi jakości i ilości przetwarzanych półproduktów.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2009 r., Znak: ILPB1/415-128/10-2/KŁ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził brak zakładu w Polsce w przypadku prowadzenia produkcji na zlecenie Wnioskodawcy przez spółkę polską z materiałów i na maszynach Wnioskodawcy.

W analogicznym stanie faktycznym brak zakładu w Polsce w przypadku prowadzenia produkcji na zlecenie Wnioskodawcy przez spółkę polską z materiałów i na maszynach Wnioskodawcy potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2019, sygn. akt III SA/Wa 2457/18.

Brak zakładu w Polsce dla podmiotu zagranicznego zlecającego produkcję polskiemu kontrahentowi w ramach umowy produkcji na zlecenie (toll manufacturing) został potwierdzony również miedzy innymi w:

*   interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/4510-1223/15-4/RS,
*   interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-374/14-4/PS,
*   interpretacji indywidualnej z 21 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-544/13-5/PS;
*   interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak:1PPB5/423-312/13-2/PS,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepisy określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek).

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zatem państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu.

W art. 4a pkt 11 updop zdefiniowano pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Szwajcarii, dlatego też analiza przedmiotowej sprawy powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 z późn. zm.; dalej: „UPO”) oraz protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 255, poz. 1553 z późn. zm.) – dalej jako UPO.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 postanowień ww. Konwencji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższych zapisów UPO wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 7 ust. 2 UPO stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym w myśl art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład”, oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 2 i 3 UPO).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Tak więc ust. 4 art. 5 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 UPO).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 7 UPO, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Pomocnym w interpretacji ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być również tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą

w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 2 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business), definicja zakładu zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, to jest pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zgodnie natomiast z pkt 4 ww. Komentarza oraz poglądami doktryny prawa, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

W pkt 21 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD wskazano, iż „Ustęp ten wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W pkt c) mówi się jasno, co stanowi ograniczenie zakresu definicji zawartej w ust. 1. Postanowienie w pkt f) przewiduje, że nawet połączenie działalności wymienionej w pkt od a) do e) w tej samej stałej placówce nie może być powodem uważania jej za zakład, pod warunkiem, że całokształt działalności stałej placówki wynikający z takiego połączenia ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.”

Podpunkt a dotyczy tylko przypadku, gdy przedsiębiorstwo nabywa pomieszczenia do składowania, wystawiania lub wydawania jego własnych dóbr lub towarów. Podpunkt b dotyczy samego składu dóbr lub towarów i stanowi, że skład towarów jako taki nie może być traktowany jako zakład, jeżeli jest on utrzymywany w celu składowania, wystawiania lub wydawania. Podpunkt c dotyczy składu towarów należącego do przedsiębiorstwa w celu ich przerobu przez inne przedsiębiorstwo na zlecenie lub w imieniu pierwszego przedsiębiorstwa. (pkt 22 ww. Komentarza).

Natomiast pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, „Punkt e) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.

Ponadto pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Zgodnie z pkt 30 Komentarzem do art. 5 Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Natomiast pkt 40 Komentarza wskazuje, iż przyjmuje się powszechnie, że filia (spółka zależna) nie stanowi zakładu spółki matki. Wynika to z zasady, że dla celów podatkowych taka spółka zależna stanowi niezależną jednostkę prawną. Nawet fakt, że działalnością spółki zależnej kieruje spółka matka, nie czyni spółki zależnej zakładem spółki matki.

Jednakże spółka matka może być uznana na mocy ustępu 1 lub 5 artykułu za posiadającą zakład w państwie, w którym spółka zależna posiada placówkę. Tak więc każda przestrzeń lub pomieszczenie należące do spółki zależnej, udostępnione do dyspozycji spółki matki, stanowiące stałą placówkę, za pośrednictwem której spółka matka prowadzi własną działalność, będzie stanowiła zakład spółki matki - na mocy ustępu 1 z uwzględnieniem ustępów 3 i 4 artykułu. Również na mocy ustępu 5 uważa się, że spółka matka posiada zakład w państwie w zakresie wszelkiej działalności, jaką jej spółka zależna podejmuje na jej rzecz, jeżeli spółka zależna posiada w tym państwie upoważnienie do zawierania kontraktów

w imieniu spółki matki, chyba że działalność ta ogranicza się do rodzajów działalności,

o których mowa w ustępie 4 artykułu, albo że spółka zależna działa w ramach swego normalnego zakresu jako przedstawiciel, do którego ma zastosowanie ustęp 6 artykułu.

Te same zasady mają zastosowanie do każdej spółki stanowiącej część wielonarodowej grupy, tak że taka spółka może być uznana za posiadającą zakład w państwie, w którym ma do dyspozycji i wykorzystuje pomieszczenia należące do innej spółki w ramach tej samej grupy lub jeżeli uważa się, że pierwsza spółka posiada zakład na mocy ustępu 5 artykułu. Ustalenie istnienia zakładu na podstawie ustępu 1 lub 5 artykułu musi być jednakże dokonane oddzielnie dla każdej spółki wchodzącej w skład grupy. Zatem istnienie w jednym państwie zakładu jednej spółki danej grupy nie będzie miało znaczenia dla ustalenia, czy inna spółka danej grupy sama ma zakład w tym państwie (pkt 41 Komentarza).

Z pkt 42 Komentarza wynika natomiast, iż w rzeczywistości fakt, że działalność własna spółki w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innej spółce, nie oznacza, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca; mówiąc jaśniej, spółka, która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii należącą do Grupy X. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym tego kraju. Grupa X projektuje, produkuje i sprzedaje system terapii A, skanery \`(...)\` i cyfrowe usługi (\`(...)\`).

Obecnie Grupa X prowadzi działalność w Polsce poprzez X Poland Sp. z o.o. Spółka ta świadczy różne usługi wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy. Intencją X Group jest uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego przez nowo powstałą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – A-PL. Jedynym udziałowcem A-PL będzie Wnioskodawca. Spółka X Poland Sp. o z o.o. nie będzie zaangażowana w omawianą nową inwestycję i działalność produkcyjną. Produkcja w nowym polskim zakładzie będzie odbywała się w modelu produkcji za zlecenie, tzw. toll manufacturing. W ramach tego modelu Wnioskodawca będzie występował jako zleceniodawca zamawiający usługi produkcyjne od A-PL. A-PL będzie podmiotem produkcyjnym, który we własnym imieniu i za wynagrodzeniem będzie wykonywał usługi produkcji za zlecenie. A-PL nie będzie pełnić żadnych funkcji w imieniu Zleceniodawcy - w szczególności A-PL nie będzie posiadał i nie będzie faktycznie wykonywał pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy. A-PL będzie zawierać umowy we własnym imieniu i na własny rachunek (np. Umowy o pracę), których stroną będzie A-PL. A-PL będzie mieć prawo do zarządzania terenem produkcyjnym, tytułem prawnym do gruntu i budynku oraz nie będzie udostępniał go Zleceniodawcy (przy czym Zleceniodawca będzie miał możliwość uzgadniania wizyt z A-PL np. w celu weryfikacji jakości świadczonych usług w zakładzie produkcyjnym A-PL).

W szczególności A-PL będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za negocjacje z dostawcami towarów i usług potrzebnych do funkcjonowania zakładu produkcyjnego, np. mediów. Zleceniodawca nie będzie uprawniony do udziału w ww. negocjacjach i procesach decyzyjnych. Poza działalnością produkcyjną (i innymi czynnościami związanymi z produkcją, jak np. magazynowanie) prowadzoną na podstawie umowy toll manufacturing ze Zleceniodawcą, A-PL nie będzie pełniła żadnych dodatkowych funkcji na rzecz Zleceniodawcy. A-PL będzie świadczyć usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych odbiorców usług produkcyjnych podobnych do tych świadczonych na rzecz Zleceniodawcy.

Wnioskodawca nie posiada oddziału, biura ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jak również nie prowadzi działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta lub przedstawiciela upoważnionego do reprezentowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie również zatrudniał pracowników w Polsce. Ponadto Wnioskodawca nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników spoza Polski.

Wnioskodawca będzie prowadził działalność związaną z umowy toll manufacturing z terytorium Szwajcarii (tj. będzie podejmować decyzje zarządcze, w tym decyzje o składaniu zamówień na produkcję w A-PL oraz decyzje o sprzedaży wytwarzanych produktów, negocjować i podpisywać umowy na dostawy surowców do produkcji z terytorium Szwajcarii). Ze względu na wykonywanie umowy toll manufacturing, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a A-PL Wnioskodawca dokona w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT.

Proces produkcyjny odbywać się będzie na terenie należącego do A-PL zakładu produkcyjnego i będzie prowadzony i zarządzany przez pracowników A-PL. Decyzje o sposobie realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, zaangażowaniu personelu i organizacji procesu produkcyjnego, pozostaną w gestii A-PL. Wnioskodawca i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom A-PL, a także nie będą podejmowali decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników A-PL.

Zgodnie z zawartą przez strony umową o świadczenie usług produkcyjnych za wynagrodzeniem, Wnioskodawca zapewni A-PL procedury, pomoc i dostęp do know-how w celu zapewnienia zgodności produktów wytwarzanych przez A-PL z wymaganymi przez Zleceniodawcę standardami jakości. Zleceniodawca nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników A-PL w Polsce. Wnioskodawca będzie miał jednak prawo do kontroli działalności produkcyjnej A-PL - lecz tylko na żądanie skierowane do A-PL i po uzyskaniu zgody A-PL stosownie do umowy o świadczenie usług produkcyjnych. Surowce wykorzystywane w procesie produkcyjnym w zakładzie produkcyjnym A-PL będą pochodzić od niezależnych dostawców. Wnioskodawca zawrze umowy na zakup tych surowców, które następnie będą transportowane przez jego dostawców bezpośrednio do zakładu produkcyjnego A-PL. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie globalnych/kluczowych kontraktów z dostawcami, zarządzanie stanami magazynowymi materiałów w Polsce. Wnioskodawca będzie właścicielem surowców, materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce.

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez A-PL będą powstawały produkty gotowe należące do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce ograniczone zapasy produktów gotowych. Wysyłka wyrobów gotowych wytworzonych przez A-PL będzie realizowana przez A-PL bezpośrednio do odbiorców zgodnie z instrukcjami Zleceniodawcy.

A-PL nie będzie zajmować się żadnymi czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów przez Zleceniodawcę za granicą lub w Polsce (poza przechowywaniem i wysyłką produktów). A-PL nie będzie działać w imieniu Wnioskodawcy przy zawieraniu umów z jakimikolwiek klientami Zleceniodawcy. A-PL nie będzie odpowiadać za poziom sprzedaży produktów Zleceniodawcy i nie będzie zapewniał Zleceniodawcy wsparcia sprzedażowego i marketingowego. A-PL będzie otrzymywać od Zleceniodawcy wynagrodzenie za świadczone na rzecz Zleceniodawcy usługi produkcyjne. Wynagrodzenie to będzie obliczane na podstawie kosztów ponoszonych przez A-PL powiększonych o marżę zysku A-PL. Ryzyka ekonomiczne ponoszone przez A-PL będą ograniczone do ryzyk związanych z procesem produkcyjnym

Niezależnie od powyżej opisanych okoliczności, ze względów biznesowych, w zakresie wykorzystywanych w procesie produkcji maszyn i urządzeń przewidywane są dwa Scenariusze.

W Scenariuszu 1, A-PL będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym wyłącznie własne maszyny i urządzenia zakupione na własny rachunek. Wnioskodawca nie będzie właścicielem żadnych maszyn ani urządzeń znajdujących się w Polsce na terenie zakładu produkcyjnego A-PL.

W Scenariuszu 2, A-PL będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym maszyny i urządzenia znajdujące się w zakładzie produkcyjnym A-PL, ale będące własnością Zleceniodawcy i udostępnione przez Zleceniodawcę A-PL na podstawie umowy toll manufacturing oraz potencjalnie maszyny i urządzenia należące do A-PL (tj. A-PL może być właścicielem części maszyn i urządzeń).

Podstawą prawną udostępnienia maszyn i urządzeń na rzecz A-PL będzie jedynie umowa toll manufacturing, tj. Wnioskodawca i A-PL nie zawrą osobnej umowy dzierżawy maszyn

i urządzeń. Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia od A-PL z tytułu udostępnienia A-PL przedmiotowych maszyn i urządzeń w celu świadczenia usług produkcyjnych na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca będzie płacił A-PL rynkowe wynagrodzenie

za usługi produkcyjne świadczone przez A-Pl na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie A-PL będzie oparte na kosztach ponoszonych przez A-PL w związku ze świadczeniem usług produkcyjnych powiększonych o stosowny narzut.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w przypadku obu przedstawionych wyżej Scenariuszy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO i w konsekwencji czy będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 UPO.

Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej placówki przez którą prowadziłby w Polsce działalność gospodarczą, tj. siedziby zarządu, oddziału, przedstawicielstwa, biura lub fabryki. Nie można bowiem stwierdzić, iż w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie miał „do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej”. Wnioskodawca nie zamierza bowiem wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych). Wnioskodawca nie zamierza również zatrudniać na terytorium Polski pracowników oraz nie zamierza delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie ogółu działań mających na celu sprzedaż gotowych produktów odbywać się będzie poza terytorium Polski. Placówka Wnioskodawcy w Polsce nie powstanie także w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług produkcji na zlecenie przez A-PL. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka ta stanowić będzie odrębny od Wnioskodawcy i samodzielny podmiot, który wykonywać będzie usługi produkcyjne na własne ryzyko przy wykorzystaniu własnych pomieszczeń oraz własnego personelu. Pomieszczenia A-PL nie będą udostępniane Wnioskodawcy a pracownicy Wnioskodawcy będą mogli mieć wstęp na teren A-PL tylko w przypadku krótkotrwałych uzgodnionych wizyt. Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji wyraźnie wskazuje, iż spółka, która tylko zakupuje usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z świadczonych usług.

Dodatkowe potwierdzenie, iż w sytuacji opisanej we wniosku, zlecenie działalności produkcyjnej poprzez przerób powierzonych materiałów na gotowe produkty oraz utrzymywanie w związku z tym zapasów w Polsce będących własnością Wnioskodawcy, jak również organizowanie przez A-PL wysyłki produktów Wnioskodawcy – nie będzie prowadzić do powstania na terytorium Polski zakładu Wnioskodawcy – stanowi spełnienie w omawianej sprawie wyjątku od ogólnej definicji zakładu określonej w art. 5 ust. 4 pkt a) oraz c) UPO. Powyższe zapisy UPO wyraźnie bowiem wskazują, iż „użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa”, jak również utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo” bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 nie prowadzi do powstania zakładu.

Dodatkowo z wniosku jednoznacznie wynika, iż A-PL nie będzie stanowiło również zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje okoliczność, iż maszyny i urządzenia wykorzystywane przez A-PL w procesie produkcji będą w całości lub w części własnością Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z Komentarza, „nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym”. Faktycznym dysponentem maszyn i urządzeń w ramach opisanej we wniosku umowy toll manufacturing będzie A-PL a nie Wnioskodawca. To A-PL będzie wykorzystywał ww. maszyny i urządzenia w swojej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż zarówno w przypadku realizacji Scenariusza 1, jak i Scenariusza 2 Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że Organ interpretacyjny wydając interpretacje indywidulane opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ma bowiem uprawnień do prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz gromadzenia i analizy dokumentów. Weryfikacja przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może natomiast nastąpić w postepowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.