Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1249/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-14
Teza: uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo (P.U. lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, spółką należącą do Grupy Kapitałowej A.(dalej: Grupa), prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze usług medycznych. W ramach spółki funkcjonują jednostki organizacyjne świadczące usługi o charakterze medycznym, rehabilitacyjnym, uzdrowiskowym i hotelowym.

Do wyodrębnionych w ramach Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych należą m.in. Zakład Przyrodoleczniczy wraz z P.(dalej: ZPL), Sanatorium i Szpital Uzdrowiskowy, Sanatorium Uzdrowiskowe X, Sanatorium Uzdrowiskowe N., Sanatorium Uzdrowiskowe R. oraz Hotel (dalej łącznie: Pozostałe jednostki).

ZPL jako Ośrodek Rehabilitacyjno-Leczniczy wpisany do rejestru zakładów lecznictwa uzdrowiskowego realizuje świadczenia w poniższych dziedzinach:

1.  lecznictwo sanatoryjne,
2.  rehabilitacja medyczna oraz
3.  diagnostyka.

W szczególności, w wyodrębnionej jednostce ZPL prowadzone są poradnie diabetologiczna, fizjoterapii ambulatoryjnej, wczesnej stacjonarnej rehabilitacji neurologicznej, stacjonarnej rehabilitacji ogólnoustrojowej, rehabilitacji kardiologicznej, a także uzdrowiskowego leczenia ambulatoryjnego. Do realizowanych zabiegów fizjoterapeutycznych należą zaś zabiegi z zakresu hydroterapii, balneoterapii, peloidoterapii, kinezoterapii, masażu i krioterapii.

Ponadto, w ramach ZPL przeprowadzane są również zabiegi lecznicze nie wymagające ordynacji lekarskiej, takie jak zabiegi borowinowe, kąpiele, terapia manualna, światłolecznictwo oraz aerobik.

Poza opisaną powyżej działalnością leczniczą, w ramach ZPL wykonywane są również zadania w zakresie edukacji prozdrowotnej oraz przeprowadzane są w ramach rehabilitacji pacjentów i kuracjuszy liczne szkolenia mające na celu promowanie zdrowego stylu życia.

W ramach przeprowadzanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych, mających na celu reorganizację działalności biznesowej poprzez uporządkowanie i zwiększenie efektywności funkcjonujących w niej podmiotów i jednostek, podjęta została decyzja o wydzieleniu i przeniesieniu zasadniczej bazy zabiegowej Spółki tj. ZPL do innej spółki celowej (osobowej lub kapitałowej) – dalej: Spółka Celowa. Planowany przez Spółkę proces wydzielenia i przeniesienia ZPL do Spółki Celowej ma zostać przeprowadzony w drodze wniesienia do Spółki celowej wkładu niepieniężnego, w następstwie którego zostanie zwiększony jej kapitał, a Wnioskodawca otrzyma odpowiadające wartości wkładu udziały lub akcje. W następstwie tego procesu, w ramach ZPL prowadzona będzie nadal taka sama jak dotychczas działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach ZPL składa się z dwóch głównych segmentów:

1.  działalność w zakresie publicznych świadczeń zdrowotnych (realizowana na podstawie zawartych przez Spółkę kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia),
2.  działalność komercyjna.

Intencją Wnioskodawcy i Grupy jest aby przeniesienie na Spółkę Celową działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ZPL przebiegło w następujący sposób:

1.  w zakresie świadczeń realizowanych na podstawie kontraktów NFZ, Spółka Celowa stanie się podwykonawcą Wnioskodawcy będącego ich stroną,
2.  w zakresie działalności komercyjnej Spółka Celowa poprzez ZPL będzie prowadziła działalność bezpośrednio na własny rachunek.

W ramach transferu ZPL do Spółki Celowej przeniesiony zostanie cały zespół składników materialnych i niematerialnych warunkujących jego prawidłowe funkcjonowanie.

Składniki materialne planowane do przeniesienia będą obejmować w szczególności:

1.  będące we własności Spółki Budynek A i Budynek B (dalej: Budynki) wraz z przynależną do nich kotłownią – usadowione na gruncie przy ul. S., znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy (właścicielem nieruchomości gruntowej jest Skarb Państwa),
2.  wyposażenie wskazanych powyżej nieruchomości niezbędne do prowadzenia Ośrodka Rehabilitacyjno-Leczniczego, pozwalające na świadczenie usług medycznych, rehabilitacyjnych i pielęgnacyjnych,
3.  meble i sprzęty niezbędne do obsługi administracyjnej ZPL takie jak komputery, drukarki, skanery, biurka itp.,
4.  drobne wyposażenie nie stanowiące środków trwałych,
5.  gotówkę w kasie fiskalnej.

Składniki niematerialne planowane do przeniesienia będą obejmować w szczególności:

a.zobowiązania i należności wynikające z bieżących transakcji stanowiących przedmiot działalności ZPL, b.prawa i obowiązki z umów, m.in.: - umowy z zatrudnionymi na umowy o pracę lub inne podobne umowy specjalistami medycznymi, fizjoterapeutami i personelem pomocniczym, - umowy z dostawcami mediów i innych towarów i materiałów wykorzystywanych w bieżącej działalności ZPL, - umowy najmu niewykorzystywanych przez ZPL lokali i pomieszczeń w Budynkach przy ulicy S., - umowa z usługodawcą zapewniającym dostęp do parkingu przed budynkami ZPL, c.prawo do marketingowego posługiwania się nazwami handlowymi (Zakład P.), d.know-how w zakresie świadczenia usług lecznictwa uzdrowiskowego na wysokim poziomie.

W ramach aportu mogą natomiast nie zostać przeniesione - z przyczyn obiektywnych - wszystkie umowy związane z działalnością Spółki, np. z uwagi na brak zgody kontrahenta.

ZPL cechuje się faktycznym wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne ZPL uwidocznione jest w ramach schematu organizacyjnego Spółki. Wydzielana jednostka posiada własną, wewnętrzną, hierarchiczną strukturę podległości służbowej pracowników. Oznacza to, że personel przyporządkowany do ZPL odpowiada bezpośrednio przed jego kierownikiem (czyli Kierownikiem Bazy Zabiegowej). Kierownictwo ZPL podlega natomiast bezpośrednio najwyższemu kierownictwu Spółki, tj. zarządowi oraz dyrektorowi medycznemu.

Określony przedmiot działania jednostki wymaga również bezpośredniego dedykowania do ZPL specjalistów z dziedzin takich jak m.in. diabetologia, neurologia, interna i kardiologia, a także fizjoterapeutów oraz personelu pomocniczego, warunkującego prawidłowe funkcjonowanie ZPL.

Aspektem świadczącym o organizacyjnym wydzieleniu ZPL od Pozostałych Jednostek Spółki jest również przydzielenie tej jednostce konkretnych składników majątkowych służących prowadzeniu w jej ramach działalności leczniczej. Ewidencja środków trwałych Wnioskodawcy przewiduje bowiem oznaczanie środków trwałych dedykowanych ZPL odrębnymi symbolami. ZPL wyposażone jest w odpowiednią infrastrukturę prozdrowotną. Powyższa metodologia pozwala przyporządkować do ZPL wszystkie te składniki majątkowe, które warunkują jego właściwe, bieżące funkcjonowanie.

ZPL charakteryzuje się również wyodrębnieniem na płaszczyźnie finansowej. Z uwagi na fakt, iż aktualnie ZPL stanowi integralną część Spółki, jednostka ta nie prowadzi odrębnej księgowości i nie sporządza bilansu (takiego obowiązku nie przewidują też zasadniczo przepisy ustawy o rachunkowości). Jednakże ewidencja księgowa prowadzona przez PU pozwala na przyporządkowanie tej jednostce zarówno ponoszonych w jej ramach kosztów, jak i uzyskiwanych przychodów. Umożliwia to odpowiednia analityka kont księgowych. O wyodrębnieniu finansowym ZPL świadczy również posiadanie własnego rachunku bankowego służącego do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach jego działalności oraz możliwość tworzenia przez tę jednostkę własnego budżetu, stanowiącego odrębny od pozostałych jednostek plan finansowy bezpośrednio związany z zadaniami wykonywanymi przez ZPL.

Analiza wszystkich powyżej opisanych cech ZPL jako jednostki wewnętrznej Wnioskodawcy pozwala na stwierdzenie, że jest ona również wyodrębniona funkcjonalnie. Przyporządkowanie do ZPL związanych z jego działalnością aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, własnego personelu, praw i obowiązków wynikających z umów, a także własnych przychodów i kosztów – umożliwia działalność ZPL jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana jednostka ZPL stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 Nr 177 poz. 1054 j.t. ze zm. dalej: ustawa o VAT) ?
2.  Czy transakcja zbycia ZPL poprzez jego wniesienie do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZPL będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia ZPL poprzez jego wniesienie do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, ustawodawca ustanowił dla uznania zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa następujące warunki:

1.  zbiór ten musi mieć charakter zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, mogącego samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej (wyodrębniony pod względem funkcjonalnym),
2.  powinien być on wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  powinien być on wyodrębniony pod względem finansowym.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), jak również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 28 kwietnia 2014 r. (IPTPP1/443-55/14-4/RG), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 10 lutego 2014 r. (IPTPP2/443-944/13-2/IR), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 września 2014 r. (IBPP4/443-266/14/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku ZPL.

I

Pierwszą przesłanką warunkującą uznanie składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest udział składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań. Co więcej, taki zbiór musi stanowić zespół. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola gospodarcza, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie ujęcie zespołu składników pojawiło się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r. (IBPBI/2/423-795/12/SD), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1159/11/CZP) oraz w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012. r. (III SA/Wa 2836/11) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (I SA/Wr 355/08).

Jak wskazuje art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zespół składników majątkowych musi zawierać zarówno elementy materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Jak wypowiadał się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 3 stycznia 2013 r.(IPTPB3/423-366/12-2/IR), do elementów materialnych w tym zakresie zalicza się przede wszystkim środki trwałe, do elementów niematerialnych prawa i obowiązki z umów i innych stosunków prawnych związanych z bieżącym prowadzeniem danej działalności gospodarczej, w tym zobowiązania.

W tym kontekście warto przywołać wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), w którym stwierdzono, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jej skład wchodziły bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z daną działalnością.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ZPL stanowi zespół. Opisane składniki majątkowe jak np.: (i) Budynki przy ulicy S. wraz z (ii) wyposażeniem o charakterze zarówno medycznym i rehabilitacyjnym, jak i administracyjnym, (iii) prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów oraz personelem ZPL i innych umów, a także (iv) tajemnice handlowe ZPL, są powiązane poprzez cel jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianego lecznictwa uzdrowiskowego i rehabilitacji. Co więcej, uznać należy, że są to składniki wystarczające, aby potencjalnie ZPL prowadził taką działalność samodzielnie. Wskazać również należy, że intencją Wnioskodawcy, Spółki Celowej oraz całej Grupy jest aby w ramach ZPL prowadzono działalność gospodarczą o takim profilu jak dotychczas. Wchodzące w skład aportu składniki materialne i niematerialne mają być wykorzystywane do prowadzenia działalności uzdrowiskowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZPL (wewnętrzna jednostka Spółki – Wnioskodawcy) stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

II

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W tym kontekście szczególnie w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że najpełniejszym przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w ramach przedsiębiorstwa jest jej funkcjonowanie jako dział, wydział, odział itp. Podkreślały to szczególnie organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 r. (IBPBI/2/423-503/11/MO) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-768/10-4/EK).

Należy podkreślić, że zarówno organy interpretacyjne, jak i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli organizacyjne wyodrębnienie wynikało ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, a nawet na podstawie faktycznego wyodrębnienia.

Stanowisko, w myśl którego wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych nie musi mieć charakteru sformalizowanego, a wynikać może z faktycznych okoliczności funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego, prezentowały w szczególności sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 21 listopada 2012 r. (I SA/Gd 971/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2836/11). Podkreśla się, że przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim własny personel dedykowany do pracy w ramach konkretnej jednostki, uporządkowany wg odrębnej hierarchii podległości służbowej, odpowiednio przyporządkowany majątek pozwalający na prowadzenie danej działalności, a także np. wewnętrzne schematy organizacyjne, oddzielne procedury i regulaminy itp.

W ocenie Spółki, jednostka ZPL cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym pozwalającym na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT. Należy uznać, że wyodrębnienie tej jednostki w ramach Wnioskodawcy ma charakter faktyczny. ZPL nie stanowi formalnie zarejestrowanego oddziału Spółki, jednakże posiada znaczną organizacyjną odrębność. Przejawia się ona przede wszystkim przez posiadanie własnej grupy personelu, którego obowiązki związane są tylko i wyłącznie z realizowaniem zadań i celów biznesowych w ramach ZPL.

Podlegają oni wewnętrznej, oddzielnej strukturze podległości służbowej. Jednocześnie, kierownictwo ZPL podlega bezpośrednio najważniejszym organom zarządczym w Spółce tj. zarządowi oraz dyrektorowi medycznemu. Co więcej, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych przyporządkowuje się ZPL poszczególne elementy majątku rzeczowego Wnioskodawcy przez oznaczanie ich określonymi symbolami. Elementem potwierdzającym organizacyjną odrębność jednostki są wewnętrzne schematy organizacyjne Wnioskodawcy , na których figuruje ZPL. Reasumując, ZPL spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

III

Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego wyodrębnienie finansowe. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu. Potwierdzają to również organy podatkowe – przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że ZPL stanowi jednostkę wyodrębnioną również pod względem finansowym. ZPL nie prowadzi własnej odrębnej księgowości i nie sporządza własnych sprawozdań finansowych, bowiem dotychczas stanowił część większego podmiotu. Spełnione są jednak powszechnie przyjęte kryteria wyodrębnienia finansowego. Spółka prowadzi bowiem odpowiednie konta kosztowe i przychodowe, pozwalające na wiarygodne określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością ZPL. Ponadto, jednostka ta posiada własny rachunek bankowy służący bieżącej obsłudze rozliczeń wynikających z czynności dokonywanych w ramach zadań realizowanych przez ZPL, a także możliwe jest przedstawienie odrębnego budżetu. Prowadzone przez Spółkę ewidencje pozwalają na potencjalne stworzenie dla ZPL sprawozdań finansowych, kalkulacje jego wyniku finansowego i innych kluczowych wskaźników finansowych. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że ZPL spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, warunkującego uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

IV

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku elementy ZPL oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, w ocenie Wnioskodawcy, ZPL cechuje się wymaganym na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. ZPL mógłby potencjalnie stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – składający się na ZPL, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Jak uzasadniono we wcześniejszej części wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZPL stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W tym kontekście przywołać należy treść art. 6 pkt 1 tej ustawy, w myśl którego jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to każda czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Do takich czynności zaliczyć należy m.in. sprzedaż, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy, że transakcja polegająca na wniesieniu do Spółki Celowej ZPL w formie wkładu niepieniężnego nie będzie objęta przepisami tej ustawy, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności została zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie jednostki ZPL, która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby zbywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. Zatem w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zbywany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu, dla uznania, że wnoszona aportem część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca planuje wnieść ZPL do Spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego. W ramach transferu ZPL do Spółki Celowej przeniesiony zostanie cały zespół składników materialnych i niematerialnych warunkujących jego prawidłowe funkcjonowanie. Składniki materialne planowane do przeniesienia będą obejmować w szczególności:

1.  będące we własności Spółki Budynek A i Budynek B (dalej: Budynki) wraz z przynależną do nich kotłownią – usadowione na gruncie przy ul. S., znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy (właścicielem nieruchomości gruntowej jest Skarb Państwa),
2.  wyposażenie wskazanych powyżej nieruchomości niezbędne do prowadzenia Ośrodka Rehabilitacyjno-Leczniczego, pozwalające na świadczenie usług medycznych, rehabilitacyjnych i pielęgnacyjnych,
3.  meble i sprzęty niezbędne do obsługi administracyjnej ZPL takie jak komputery, drukarki, skanery, biurka itp.,
4.  drobne wyposażenie nie stanowiące środków trwałych,
5.  gotówkę w kasie fiskalnej.

Składniki niematerialne planowane do przeniesienia będą obejmować w szczególności:

1.  zobowiązania i należności wynikające z bieżących transakcji stanowiących przedmiot działalności ZPL,
2.  prawa i obowiązki z umów, m.in.:
    *   umowy z zatrudnionymi na umowy o pracę lub inne podobne umowy specjalistami medycznymi, fizjoterapeutami i personelem pomocniczym,
    *   umowy z dostawcami medió

*   umowy z zatrudnionymi na umowy o pracę lub inne podobne umowy specjalistami medycznymi, fizjoterapeutami i personelem pomocniczym,
*   umowy z dostawcami mediów i innych towarów i materiałów wykorzystywanych w bieżącej działalności ZPL,
*   umowy najmu niewykorzystywanych przez ZPL lokali i pomieszczeń w Budynkach przy ulicy Sanatoryjnej 7,
*   umowa z usługodawcą zapewniającym dostęp do parkingu przed budynkami ZPL,

*   prawo do marketingowego posługiwania się nazwami handlowymi (Zakład P.),
*   know-how w zakresie świadczenia usług lecznictwa uzdrowiskowego na wysokim poziomie.

W ramach aportu mogą natomiast nie zostać przeniesione – z przyczyn obiektywnych – wszystkie umowy związane z działalnością Spółki, np. z uwagi na brak zgody kontrahenta. ZPL cechuje się faktycznym wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne ZPL uwidocznione jest w ramach schematu organizacyjnego Spółki. Wydzielana jednostka posiada własną, wewnętrzną, hierarchiczną strukturę podległości służbowej pracowników. Oznacza to, że personel przyporządkowany do ZPL odpowiada bezpośrednio przed jego kierownikiem (czyli Kierownikiem Bazy Zabiegowej). Kierownictwo ZPL podlega natomiast bezpośrednio najwyższemu kierownictwu Spółki, tj. zarządowi oraz dyrektorowi medycznemu. Określony przedmiot działania jednostki wymaga również bezpośredniego dedykowania do ZPL specjalistów z dziedzin takich jak m.in. diabetologia, neurologia, interna i kardiologia, a także fizjoterapeutów oraz personelu pomocniczego, warunkującego prawidłowe funkcjonowanie ZPL. Aspektem świadczącym o organizacyjnym wydzieleniu ZPL od Pozostałych Jednostek Spółki jest również przydzielenie tej jednostce konkretnych składników majątkowych służących prowadzeniu w jej ramach działalności leczniczej. Ewidencja środków trwałych Wnioskodawcy przewiduje bowiem oznaczanie środków trwałych dedykowanych ZPL odrębnymi symbolami. ZPL wyposażone jest w odpowiednią infrastrukturę prozdrowotną. Powyższa metodologia pozwala przyporządkować do ZPL wszystkie te składniki majątkowe, które warunkują jego właściwe, bieżące funkcjonowanie. ZPL charakteryzuje się również wyodrębnieniem na płaszczyźnie finansowej. Z uwagi na fakt, iż aktualnie ZPL stanowi integralną część Wnioskodawcy, jednostka ta nie prowadzi odrębnej księgowości i nie sporządza bilansu (takiego obowiązku nie przewidują też zasadniczo przepisy ustawy o rachunkowości). Jednakże ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na przyporządkowanie tej jednostce zarówno ponoszonych w jej ramach kosztów, jak i uzyskiwanych przychodów. Umożliwia to odpowiednia analityka kont księgowych. O wyodrębnieniu finansowym ZPL świadczy również posiadanie własnego rachunku bankowego służącego do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach jego działalności oraz możliwość tworzenia przez tę jednostkę własnego budżetu, stanowiącego odrębny od pozostałych jednostek plan finansowy bezpośrednio związany z zadaniami wykonywanymi przez ZPL. Przyporządkowanie do ZPL związanych z jego działalnością aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, własnego personelu, praw i obowiązków wynikających z umów, a także własnych przychodów i kosztów – umożliwia działalność ZPL jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy ZPL stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy transakcja zbycia ZPL przez jego wniesienie do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Również w wyroku z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu uznające, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Ponadto Sąd uznał, że skoro Skarżąca wskazała, że:

*   nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),

to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W wyroku z dnia 27 marca 2013r. Najwyższy Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Powyższe orzeczenia wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zbieżność definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług mają także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Przyporządkowanie do ZPL związanych z jego działalnością aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, własnego personelu, praw i obowiązków wynikających z umów, a także własnych przychodów i kosztów – umożliwia działalność ZPL jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Tym samym mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ZPL będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia ZPL poprzez jego wniesienie do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.