Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.193.2020.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy planowana zamiana aktywów tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowana zamiana aktywów tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowana zamiana aktywów tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podejmuje rozmowy w sprawie zmiany jednego ze swoich aktywów, gdyż zamierza dokonać transakcji zamiany jednego ze swoich aktywów na inne aktywa, a planowana transakcja ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i rokuje pod względem wypracowania na niej zysku w przyszłości.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wydzierżawił na okres 30 lat (dzierżawa jest w trakcie). Na wydzierżawionej nieruchomości dzierżawca postawił stację benzynową i czerpie z tego tytułu korzyści. Spółka zaś uzyskuje czynsz dzierżawny. W tej więc sytuacji żaden inny projekt gospodarczy na przedmiotowej nieruchomości mieć miejsca nie może.

Inny podmiot jest zainteresowany uzyskaniem tej nieruchomości i tym samym wejściem w prawa wydzierżawiającego. W zamian oferuje przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej. Wnioskodawca widzi sens ekonomiczny w tej transakcji, gdyż w jego ocenie planowany obrót pozyskanym aktywem doprowadzi do uzyskania większego przychodu w krótszym czasie, niż przychód z czynszu dzierżawnego, który będzie wpływał przez kilkanaście kolejnych lat.

Na dziś przyjmuje się, że w przypadku zakończenia z powodzeniem rozmów o wymianie aktywów, strony przyjmą iż jest to wymiana aktywa za aktywo. Ponieważ cena nie jest elementem umowy zamiany, to strony w umowie zamiany nie wskazują ceny. Obie strony uznają bowiem, że zamiana jest ekwiwalentna i żadna ze stron nie musi dopłacać drugiej stronie żadnej kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości wymienianego mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana zamiana aktywów tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowe podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także jako: „ustawa CIT” lub „CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy CIT wynika zaś, że poza wyjątkami opisanymi w przepisach artykułów: 11c, 11 i, 24a, 24b, 24d i 24f dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z punktu widzenia CIT kluczową kwestią jest wystąpienie dwóch okoliczności: uzyskania w danym roku podatkowym przychodu z danego źródła oraz określenia, czy z danym przychodem wiążą się koszty (mniejsze, większe lub równe kwocie przychodu). I niewątpliwie w kontekście przyszłego stanu faktycznego, kluczowa jest tu pierwsza kwestia podatkowa.

CIT w art. 12 ust. 1 pkt 1 - 11 opisuje zdarzenia uznawane za przychód. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 CIT, poza sytuacjami opisanymi w art. 7b ust. 1 pkt 1 CIT, przychodem jest należne dla podatnika świadczenie choćby nie zostało jeszcze faktycznie otrzymane.

Z przychodu, o ile CIT nie stanowi inaczej, zdejmuje się koszty związane z uzyskaniem tego przychodu. W wielkim skrócie, jest to także kwota wydatkowana na nabycie towaru, który stał się przedmiotem dalszego obrotu (np. sprzedaży, z którego uzyskano przychód).

Przychodem są wartościowe rzeczy otrzymane nieodpłatnie od innego podmiotu lub wpływy (przychody) pieniężne lub rzeczowe uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży przez niego towarów (rzeczy) lub usług (przy uwzględnieniu art. 14b CIT). Jednakże ten ostatni przypadek, nie ma tu miejsca.

Strony zamierzają zawrzeć umowę zamiany zdefiniowaną w art. 603 k.c., a więc taką umowę nazwaną, na podstawie której jedna ze stron w zamian za własność swojej rzeczy otrzyma od drugiej strony własność jej rzeczy. Z pewnością zatem nie dojdzie do nabycia rzeczy przez którąś ze stron własności nieodpłatnie (każda ze stron w wyniku zawarcia umowy otrzyma w zamian za swoje świadczenie przysporzenie majątkowe).

W przypadku planowanej transakcji, przedmiotem czynności podatnika nie jest zatem sprzedaż (przeniesienie własności w zamian za cenę), ale wzajemna wymiana dóbr bez określania ich wartości - za jeden aktyw podatnika otrzyma on inny aktyw. Planowana czynność jest więc zdecydowanie odmienna od codziennej aktywności podatnika, związanej ze sprzedażą jej towarów lub usług, gdzie w wyniku zawieranych umów sprzedaży otrzymuje on określoną w pieniądzu cenę sprzedawanego towaru. Kodeks cywilny jednoznacznie odróżnia umowę sprzedaży, gdzie w zamian za towar otrzymuje się cenę określoną w pieniądzu (art. 454 k.c.) od zamiany (art.603) gdzie w zamian za towar nie otrzymuje się ceny określonej w pieniądzu lecz inną rzecz lub prawo.

Co więcej, z powodu tej różnicy w transakcji (wymiana aktywów), Wnioskodawca nie uzyska analogicznej korzyści jak to ma miejsce np. przy dzierżawie lub sprzedaży jego aktywów. Uzyskany w zamianie aktyw, być może wypracuje korzyści ekonomiczne dopiero w przyszłości, a więc dopiero z chwilą zbycia wymienionego aktywu i uzyskania z tego świadczenia wymiernej korzyści ekonomicznej - świadczenia pieniężnego jako zapłaty ceny - analogicznego przychodu jak wpływy z dzierżawy lub sprzedaży. Może też wypracować korzyści poprzez poprawę efektywności już posiadanych dóbr i zwiększenia z nich przychodów, gdy celem przedmiotu zamiany jest poprawa właściwości już posiadanej rzeczy albo praw (np. zamiana pakietów akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego gdy w jej wyniku strony dochodzą do posiadania pakietów kontrolnych w spółkach). Może też nigdy nie wypracować oczekiwanych korzyści.

Przy planowanej transakcji dla Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia ani cena ani wartość wymienianego przez niego składnika, znaczenie ma jedynie to by w drodze umowy zamiany nabyć pożądaną rzecz, mającą jedynie subiektywną wartość dla Wnioskodawcy. Uzyskanie przychodu wymiernego w pieniądzu nastąpi dopiero w przyszłości, jak podatnik dokona sprzedaży aktywu, który uzyskano na skutek zamiany, czy też w inny sposób wykorzysta go do działalności zarobkowej i zużyje go dla uzyskania przychodu pieniężnego (np. dokona zamiany samochodu na surowiec do produkcji rowerów). Stąd też, w tym wypadku nie określa się w umowie ani ceny, ani wartości, ale określa się wyłącznie przedmioty zamiany. Obie stron bowiem traktują subiektywnie tę transakcję jako równoważną i przygotowawczą dla ich dalszych operacji gospodarczych - za składnik X (podatnik - Wnioskodawca) dostaje „równorzędny” składnik „Y”.

Umowa zamiany jest umową innego rodzaju niż umowa sprzedaży, przez co nie można do niej stosować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży.

Obie co prawda są czynnościami obustronnie przysparzającymi, lecz przy umowie zamiany, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, oba wzajemne świadczenia stron nie mają charakteru pieniężnego, przez co do umowy zamiany nie stosuje się przepisów o sprzedaży w części właściwej dla świadczeń pieniężnych (np. nie nalicza się odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Fakt, iż Kodeks cywilny do zamiany nakazuje odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży nie oznacza, że sprzedaż i zamiana to tożsame transakcje, lecz, że są to zupełnie inne transakcje, mające w pewnym zakresie podobne regulacje praw i obowiązków (np. rękojmi, gwarancji) i dlatego, odpowiednio do specyfiki każdej z umów należy stosować odpowiednio przepisy z umowy do której następuje odesłanie legislacyjne.

Przy zamianie nie podaje się przecież ceny sprzedaży, w tym bowiem wypadku istotne elementy umowy to wyłącznie określenie przedmiotu wymiany, nie określa się odsetek za opóźnienie bo te dotyczą tylko świadczeń pieniężnych, nie stosuje się przepisów o pierwokupie, bo te stosuje się tylko do umów sprzedaży (uprawniony kupuje za tą samą cenę), jak również nie stosuje się przepisów o cenie minimalnej lub maksymalnej bo ekwiwalentem za nabyte dobro nie jest pieniądz lecz rzecz.

Innymi słowy, nie stosuje się do umów zamiany żadnych przepisów o cenie, czy też wynikających z obowiązku określenia ceny, ujętych w przepisach dotyczących sprzedaży.

W świetle więc prawa, cena nie jest cechą transakcji zamiany, a umowa zamiany jest umową innego rodzaju niż sprzedaż, co również wynika z systematyki kodeksu cywilnego gdzie w Tytule XI uregulowana jest sprzedaż, a w odrębnym Tytule XII uregulowana jest zamiana, tak jak w kolejnych Tytułach uregulowane są innego rodzaju umowy, jak dostawa, kontraktacja, pożyczka, leasing i szereg innych.

Podział ten ma znaczenie, ponieważ znajduje on swoje bezpośrednie odbicie w przepisach podatkowych, gdzie zawarcie różnych umów powoduje różne skutki podatkowe (np. inne dla pożyczki (umowy przenoszącej własność pieniędzy na pożyczkobiorcę) gdzie opodatkowaniu podlega wynagrodzenie pożyczkodawcy za przeniesienie własności pieniędzy a nie kwota (wartość) udzielonej pożyczki, podczas gdy przy sprzedaży opodatkowaniu podlega cena (wartość) sprzedaży a nie wynagrodzenie za wydanie sprzedawanej rzeczy.

Specyfikę transakcji zamiany uwzględnia ustawa CIT, gdyż w sytuacji gdy zawarcie umowy zamiany nie wymaga podania ani wartości przedmiotów zamiany, ani tym bardziej ich ceny (bo cenę podaje się w innego rodzaju umowie sprzedaży), ani nie zawiera definicji „zamiany”, ani nie wskazuje by nabycie rzeczy za rzecz (prawo) było zdarzeniem podatkowym rodzącym skutek podatkowy, to nie przewiduje opodatkowania tej czynności. Innymi słowy, w przepisach CIT nie wyodrębnia się zamiany jako szczególnego rodzaju transakcji podlegającej opodatkowaniu. W szczególności, zamiana rzeczy i praw nie pojawia się ani wprost, ani rodzajowo w katalogu zdarzeń, które zgodnie z art. 12 ustawy CIT określają co należy traktować jako przychody podatkowe.

A niewątpliwie w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 1 CIT przychodem jest cena, tej jednak nie ustala się i nie wolno ustalić w umowie zamiany, bo umowa zamiany nie przewiduje nabycia rzeczy za pieniądze jak w umowie sprzedaży lecz za inną rzecz. Mało tego, gdyby strony określiły w umowie cenę każdej z zamienianych rzeczy, to wówczas by nie zawierały umowy zamiany lecz dwie umowy sprzedaży określonych w umowie rzeczy za określone w umowie ceny, a umowa zamiany by była czynnością pozorną, a więc nieważną (art. 83 k.c.), a więc wyłączoną z opodatkowania. Ustawodawca w dalszej części przywołanego przepisu wskazuje innego rodzaju zdarzenia gospodarcze (umowy) w których strony nie określają ceny, jedynie wartość przedmiotu opodatkowania, przy czym co istotnie, ustawa wskazuje jako przychód podlegający opodatkowaniu transakcje bardzo zbliżone do zamiany, stanowiące w istocie szczególną część zamiany, gdzie następuje wymiana dóbr „w naturze (dobro za dobro,) a nie za ekwiwalent pieniężny i tak w art. 12 w pkt 7) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b CIT, ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym w każdych z tych przypadków Organ zastrzega sobie prawo weryfikacji podanej przez strony wartości, a każda z rodzajów umów wymienionych w tym przepisie wymaga podania przez strony wartości wymienianych dóbr.

Natomiast przy zawarciu umowy zamiany ustawodawca ani w kodeksie cywilnym, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga by strony umowy zamiany podawały wartość przedmiotów zamiany, jak też nie daje uprawnienia organowi podatkowemu do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów zamiany a w konsekwencji daje stronom w tym przedmiocie zupełną i niczym nie kontrolowaną dowolność (np. mogą podać wartość przedmiotów zamiany na symboliczne 1 zł).

Innymi słowy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie przewiduje, że zamiana inna, niż szczególny jej rodzaj, enumeratywnie wymieniony w ustawie podatkowej (zamiana aportu za akcje lub udziały) podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dawał organowi uprawnienie, dla celów kontroli podatkowej weryfikacji przyjętej dowolnie przez strony wartości przedmiotów zamiany.

Należy zakładać, że Ustawodawca jest jednak racjonalny i omawiane zabiegi legislacyjne są celowe bo np. w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1a) rozróżnił i przewidział umowę zamiany, obok umowy sprzedaży jako czynność podlegającą opodatkowaniu, jak zastrzegł dla siebie uprawnienie do weryfikacji podanej przez strony wartości przedmiotów umowy zamiany (art. 6 ust. 2a ) w zw. z art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Tymczasem, jak wyżej wskazano przepisy CIT nie przewidują ustalenia przez organ podatkowy ceny (wartości) przy umowie zamiany, a więc przy sytuacji w której strony dla ważności zawartej umowy nie miały obowiązku prawnego i nie określiły wartości transakcji.

A to powoduje, że wyłączona jest możliwość ustalenia zarówno przez strony, jak i przez organ podatkowy innej, lub jakiejkolwiek wartości przedmiotów zamiany, skoro tej wartości nie podano w umowie - tego bowiem nie wymagają przepisy prawa zarówno cywilnego jak i ustawy CIT, w przeciwieństwie do ustawy o PCC, gdzie taki obowiązek i możliwość zostały przewidziane.

Dodatkowym argumentem z ustawy CIT jest szczególne sprecyzowanie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Niewątpliwie wniesienie aportu jest czynnością zbliżoną do zamiany, gdyż w zamian za świadczenie rzeczowe, podatnik uzyska świadczenie wzajemne jakim są akcje lub udziały w spółce.

W aktualnym zaś stanie prawnym ustawa CIT jednoznacznie określa, że w tym wypadku przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze” (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT).

Czyli przy bardzo zbliżonej czynności w tym wypadku ustawa podatkowa sprecyzowała czym jest przychód z tytułu wniesienia aportu.

Takie działanie ustawodawcy wynika niewątpliwie z faktu, że w tym wypadku nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, gdyż ten dotyczy przychodu związanego z wpływem z ustalonej w umowie ceny sprzedaży. Gdyby było inaczej, nie byłoby sensu tworzenia odrębnego przepisu podatkowego, dotyczącego stanu faktycznego objętego hipotezą innego przepisu prawa podatkowego. Stąd też za racjonalny należy uznać wniosek, że gdyby stan faktyczny opisany w art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, nie zostałby w tym przepisie opisany, to także wniesienie aportu nie powodowałoby skutku podatkowego - nie byłoby bowiem zdarzeniem traktowanym jako przychód w rozumieniu CIT.

W konsekwencji więc, skoro zamiana nie zawiera elementu ceny, czyli nie mieści się w art. 12 ust. 1 pkt 1 CIT oraz nie jest stanem opisanym w innych przepisach tego artykułu, a w szczególności nie mieści się w stanie faktycznym opisanym w art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, to oznacza to, że zdarzenie w postaci zamiany nie jest traktowane jako przychód. Dodatkowo w doktrynie i orzecznictwie od wielu lat dominuje pogląd o autonomiczności prawa podatkowego, który oznacza, że rozwiązania przyjęte w innych gałęziach prawa nie mogą być stosowane przez analogię na gruncie ustaw podatkowych. W konsekwencji więc, skoro ustawa CIT sama nie wymienia zamiany rzeczy i praw jako odrębnego źródła przychodu oraz nie odwołuje się wprost do rozwiązań przyjętych w Kodeksie cywilnym, czy też w innej ustawie podatkowej (PCC), słusznym wydaje się wniosek, że transakcja ekwiwalentnej zamiany rzeczy i praw jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy CIT (nie kreuje powstania przychodu w momencie zamiany). Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja zamiany nie jest zdarzeniem, które CIT traktuje jako przychód. Przychód taki powstanie dopiero w przyszłości, gdy rzecz lub prawo otrzymane w ramach zamiany, zostanie zbyte za określoną cenę. W wyniku zamiany jaka jest planowana pomiędzy podatnikiem a drugim podmiotem, obie strony operacji nie uzyskają żadnego przysporzenia, nastąpi jedynie zastąpienie jednego posiadanego aktywa drugim o tej samej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. dalej: „ustawa CIT”).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich (Cz. Żuławska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1999, s. 106). Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia, co oznacza że zamiana, o której mowa we wniosku, będzie dla Wnioskodawcy formą odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nabycia udziałów w spółce kapitałowej. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydana przez Wnioskodawcę nieruchomość należy uznać za zbywaną, natomiast uzyskane w zamian udziały należy uznać za nabyte.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT).

Użycie przez ustawodawcę, w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, określenia „odpłatne zbycie” oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział również inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podejmuje rozmowy w sprawie zmiany jednego ze swoich aktywów, gdyż zamierza dokonać transakcji zamiany jednego ze swoich aktywów na inne aktywo, a planowana transakcja ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i rokuje pod względem wypracowania na niej zysku w przyszłości. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wydzierżawił na okres 30 lat (dzierżawa jest w trakcie). Na wydzierżawionej nieruchomości dzierżawca postawił stację benzynową i czerpie z tego tytułu korzyści. Spółka zaś uzyskuje czynsz dzierżawny. W tej więc sytuacji żaden inny projekt gospodarczy na przedmiotowej nieruchomości mieć miejsca nie może. Inny podmiot jest zainteresowany uzyskaniem tej nieruchomości i tym samym wejściem w prawa wydzierżawiającego. W zamian oferuje przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej. Wnioskodawca widzi sens ekonomiczny w tej transakcji, gdyż w jego ocenie planowany obrót pozyskanym aktywem doprowadzi do uzyskania większego przychodu w krótszym czasie, niż przychód z czynszu dzierżawnego, który będzie wpływał przez kilkanaście kolejnych lat.

Na dziś przyjmuje się, że w przypadku zakończenia z powodzeniem rozmów o wymianie aktywów, strony przyjmą iż jest to wymiana aktywa za aktywo. Ponieważ cena nie jest elementem umowy zamiany, to strony w umowie zamiany nie wskazują ceny. Obie strony uznają bowiem, że zamiana jest ekwiwalentna i żadna ze stron nie musi dopłacać drugiej stronie żadnej kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości wymienianego mienia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że opisana w przedmiotowym wniosku transakcja zamiany stanowi dla Wnioskodawcy formę odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nabycia udziałów w spółce kapitałowej.

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy (prawa) w zamian za wydaną. Dlatego też, wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość należy uznać za zbywaną odpłatnie.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy – zbywcy nieruchomości – powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest wartości zbywanej nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.