Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.369.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa, koszty kwalifikowane, pracownik, materiały i surowce.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2019 r. (data nadania 21 października 2019 r., data wpływu 28 października 2019 r.), na wezwanie z dnia 11 października 2019 r. Nr KDIP2-1.4010.369.2019.1.JS (data nadania 11 października 2019 r., data odbioru 14 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop wynagrodzeń przysługujących pracownikom opisanym w pkt II (grupa I) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części, w której ww. składniki stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof a pracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R (pytanie Nr 1 i Nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop wynagrodzeń przysługujących pracownikom opisanym w pkt III (grupa II) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pytanie Nr 3 i Nr 4) - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop wynagrodzeń pracowników oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych poniesionych na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej pracowników realizujących faktycznie prace badawczo-rozwojowe w całości lub w części (pytanie Nr 7 i Nr 8) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 2 updop wydatków poniesionych na materiały i surowce zużyte na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostaną następnie sprzedane (pytanie Nr 9) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne.

Wnioskodawca, jest spółką z blisko pięćdziesięcioletnią tradycją oraz liderem polskiego rynku budowlanego.

Wnioskodawca jest czołowym na polskim rynku głównym wykonawcą robót budowlanych w zakresie zarówno budownictwa infrastrukturalnego m.in. w sektorze budownictwa drogowego, kolejowego, jak również kubatury tj. budowy budynków mieszkalnych, szpitalnych, biurowych, handlowych, innych obiektów o charakterze użyteczności publicznej oraz w sektorze energetycznym, przemysłowym, ale też w zakresie obiektów hydrologicznych.

Od 1995 roku spółka notowana jest na GPW, a od roku 2011 wchodzi w skład indeksu X - najbardziej odpowiedzialnych spółek giełdowych.

Wnioskodawca jest jednym z sygnatariuszy Porozumienia X inicjatywy utworzonej w 2010 r., zrzeszającej największych generalnych wykonawców w Polsce w celu podniesienia poziomu bezpieczeństwa pracy w branży budowlanej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych i nie zamierza skorzystać w stosunku do tych przychodów z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo- rozwojową.

Wnioskodawca nie był i nie jest ani mikroprzedsiębiorcą ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 nr 173 poz. 1807 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646 ze zm.).

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza korzysta z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

1.  Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy I

Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Pierwszą grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy, którzy w opisach stanowisk (które nie są załącznikami do umów o pracę), posiadają zapisy wskazujące na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, takie jak:

1.  „Zarządzanie projektami informatycznymi wdrażającymi nowe lub rozwijającymi usługi wspierające działalność jednostek biznesowych firm”,
2.  „Uczestnictwo w tworzeniu koncepcji i projektów rozwiązań informatycznych w celu jak najlepszego ich dopasowania do potrzeb klienta biznesowego oraz zgodności z politykami i standardami firmy”,
3.  „Wsparcie i współudział w działaniach wewnętrznych jednostek badawczo-rozwojowych z obszaru technologii informatycznych”,
4.  „Tworzenie i wdrażanie rozwiązań innowacyjnych z obszaru technologii informacyjnych”,
5.  „Badania, Rozwój, Innowacje”,
6.  „Realizacja i koordynacja działań w procesie analiz potrzeb biznesowych i odzwierciedlania ich spełniania poprzez dostarczanie nowych lub rozwijanych usługach wspierających działalność jednostek biznesowych firm”,
7.  „Projektowanie rozwiązań (usług TT) pod kątem funkcjonalnym”,
8.  „Analiza, tworzenie i współudział we wdrażaniu rozwiązań innowacyjnych z obszaru technologii informacyjnych”,
9.  „Tworzenie dokumentacji technicznej, wspierającej wytwarzanie oprogramowania i utrzymaniowej”,
10.  „Uczestnictwo w tworzeniu procesów usprawniających proces projektowy oraz wdrażanie innowacyjnych metod projektowania, z uwzględnieniem wymagań klientów”,
11.  „Aktywne uczestnictwo w pracach projektowych dbając o poprawność wprowadzanych rozwiązań, dobór optymalnych i innowacyjnych rozwiązań pozwalających minimalizować koszty realizacji i eksploatacji”,
12.  „Uczestnictwo w tworzeniu i wdrażaniu rozwiązań innowacyjnych”,
13.  „Projektowanie, analizowanie, wdrażanie do projektów nowych rozwiązań”,
14.  „Zarządzanie projektami mostowymi i/lub tworzenie dokumentacji projektowej obiektów mostowych dopasowanych do indywidualnych wymagań Zamawiającego, wymogów środowiskowych oraz funkcjonalnych z uwzględnieniem optymalnego wykorzystania zasobów lokalizacyjnych, materiałowych oraz czasowych”,
15.  „Prace rozwojowe systemu: identyfikacja i definiowanie nowych funkcjonalności i rozwiązań; analiza, selekcja i klasyfikacja; zlecanie realizacji; nadzór i wsparcie prac projektowych; odbiór; wdrażanie”,
16.  „Wdrożenie projektów innowacyjnych w A tak by zagwarantować firmie przewagę konkurencyjną na rynku obecnie i w przyszłości”,
17.  „Identyfikacja potencjalnych innowacyjnych rozwiązań w obszarze budownictwa w firmie, ich wstępna ocena i rekomendacja do dalszych prac rozwojowych”,
18.  „Wsparcie prac rozwojowych systemu (definiowanie nowych funkcjonalności i rozwiązań, udział w projektowaniu, testowanie i odbiór, wdrażanie)”.

Powyższe postanowienia występują u różnych pracowników w różnych konfiguracjach, tzn. może występować jedno lub więcej z powyższych postanowień w przypadku danego pracownika.

Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Ponadto, wskazani powyżej pracownicy wykonując działania badawczo-rozwojowe, ewidencjonują czas pracy przeznaczony na ich realizację.

Pracownicy ci w pozostałym czasie pracy (tj. niepodlegającym ewidencji jako czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej) realizują czynności innego rodzaju związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

1.  Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy II

Część pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej”, są to pracownicy (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub też innych tytułów prawnych), których obowiązki w znacznej mierze związane są z działalnością badawczo-rozwojową. Są to pracownicy następujących działów:

*   Biuro Innowacji,

*   dział techniczno-projektowy,

*   Dział B,

*   Dział I,

*   Projekt InSite,

*   Biuro Kontroli Jakości.

Pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji projektu badawczo-rozwojowego (np. inSite) lub są oddelegowani do działalności badawczo-rozwojowej (pracownicy grupy II).

Zatrudnienie pracowników grupy II „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej uczestniczenia przez nich w projektach badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Ponadto pracownicy grupy II posiadają w opisach swoich stanowisk postanowienia wskazujące na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na takie czynności jak:

1.  pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;
2.  obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;
3.  rozliczenie wyjazdów służbowych
4.  uczestniczenie w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, jak i umiejętności miękkich;
5.  wyjeżdżanie na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów;
6.  oraz wykonywanie innych prac administracyjnych związanych z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

1.  Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy III

Trzecią grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), którzy realizują działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy (pracownicy grupy III).

Pracownicy grupy III, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową jako część swoich obowiązków służbowych wynikających z bieżących potrzeb Wnioskodawcy zatrudnieni są między innymi na budowach.

Wykonywane przez tych pracowników zadania badawczo-rozwojowe są jednak niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy, o których mowa, nie posiadają odpowiednich zapisów w dokumentach regulujących stosunek pracy wskazujących na ich zatrudnienie „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

Pracownicy, którzy w zależności od potrzeb Wnioskodawcy realizują działalność badawczo- rozwojową, zajmują się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a poza tym wykonują głównie czynności innego rodzaju niż działalność badawczo-rozwojową, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy.

Pracownicy ci w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m.in. opracowywaniem i realizacją prototypów oraz projektów pilotażowych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Czas, który pracownicy grupy III poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest przez nich ewidencjonowany.

1.  koszty związane z delegacjami i konferencjami

Pracownicy zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych dot. realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą:

1.  w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez Wnioskodawcę projektów badawczo- rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych);
2.  wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

Wnioskodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych w tym również koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów, wyżywienia i diet do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w takim zakresie, w jakim koszty wymienionych w stanie faktycznym szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i kosztów z nimi związanych tj. noclegów, wyżywienia, diet, dojazdów, dotyczą realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

1.  Koszty materiałów i surowców zużytych na prototypy, serie pilotażowe, produkcję testową, które zostają następnie sprzedane

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej oraz innych nowych lub zmienionych produktów, które mogą być następnie sprzedane klientowi docelowemu.

1.  Sposób wyodrębnienia w księgach podatkowych Spółki kosztów B+R

Zasadniczym kosztem Spółki kwalifikowanym jako koszty B+R są koszty osobowe (zatrudnienia) poszczególnych pracowników zaangażowanych w realizacje poszczególnych projektów stanowiących działalność B+R.

Tak, jak zostało to opisane w pkt od II do IV niniejszego wniosku, w celu określenia czasu faktycznego zaangażowania poszczególnych pracowników, pracownicy Ci sporządzają arkusze/ewidencje czasu pracy poświęconego na realizację poszczególnych projektów B+R.

Opisane powyżej arkusze ewidencje stanowią podstawę do dokonania kalkulacji kosztu osobowego w podziale na poszczególne składniki kalkulacyjne: tj. należności opisane w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę.

Koszty osobowe B+R pracowników opisanych w pkt II i IV niniejszego wniosku obliczane są proporcjonalnie do czasu pracy jaki dany pracownik poświęca na działalność B+R, zgodnie z informacjami zawartymi w arkuszach ewidencyjnych.

Jedynie w przypadku pracowników opisanych w pkt III (pracownicy grupa II) Spółka przyjmuje, iż ich koszty osobowe w całości stanowią koszty B+R.

Opisana powyżej kalkulacja przeprowadzana jest przez dział kadr Spółki.

Jej wynikiem jest zbiorcza kwota kosztów osobowych przyporządkowanych do działalności B+R, w podziale na poszczególne konta rodzajowe (MPK).

Zestawienia zbiorczych kwot kosztów są następnie przekazywane przez dział kadr do działu rachunkowości.

Na ich podstawie z poszczególnych kont rodzajowych wyksięgowane zostały koszty osobowe - jedną zbiorczą kwotą a następnie ponownie zaksięgowane z numerem zlecenia tj. ze specjalnym znacznikiem zdefiniowanym w systemie księgowym jako wyróżnik kosztów B+R.

Do działu księgowości nie jest natomiast przekazywana szczegółowa kalkulacja, odnosząca się do kosztów osobowych poszczególnych pracowników i dane wynikające z takiej szczegółowiej kalkulacji nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach księgowych w księgach Spółki.

Kalkulacja ta pozostaje w dziale kadr. Wynika to z wewnętrznych procedur Spółki, które mają na celu zapewnienie tajemnicy wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników.

Pismem z dnia 17 października 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnił/wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca posiada system księgowy, który zapewnia możliwość wyodrębnienia kosztów poniesionych na działania badawczo-rozwojowe i wyodrębnia te koszty w swoich księgach.

Ponoszone przez Spółkę wszystkie wydatki - będące przedmiotem pytań Wnioskodawcy - były/będą przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Wydatki ponoszone przez Spółkę a związane z delegacjami i konferencjami pracowników, które zostały wskazane w pkt V wniosku stanowią również wydatki objęte zakresem pytań Wnioskodawcy Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5, Nr 6. Wydatki poniesione na delegacje i konferencje były związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową. Wydatki te ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę stanowiły/stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Ponoszone wydatki będące przedmiotem pytań Wnioskodawca planuje odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Koszty realizacji działań badawczo-rozwojowych były ponoszone ze środków własnych Wnioskodawcy, które nie były ani nie będą zawracane w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, o której rozstrzygnięcie zwraca się w pytaniu Nr 1 i Nr 2 jest kwestia, czy określonego rodzaju należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz od dnia 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca nie wnosi przy tym o potwierdzenie prawidłowości przyjętych przez Wnioskodawcę środków dowodzących zatrudnianie danego pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” oraz wykonywania przez niego takiej działalności jakim jest przede wszystkim ewidencja czasu pracy.

Wnioskodawca ma przy tym świadomość, iż kwestia poruszona w pytaniu Nr 1 i Nr 2, a dotycząca ewidencji czasu pracy, nie jest regulowana przepisami uCIT, na co wskazuje on zresztą w złożonym wniosku: „Przepisy uCIT nie precyzują jednak, jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

Wnioskodawca posłużył się w przedmiotowych pytaniach sformułowaniem „w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy” w celu podkreślenia, iż pytanie to odnosi się wyłącznie do sposobu ustalenia wysokości kosztów poniesionych na realizację przez tych pracowników działalności badawczo rozwojowej. Jako sposób ustalenia Wnioskodawca przyjmuje kalkulacje czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na wykonywanie zadań związanych z działalnością badawczo rozwojową Wnioskodawcy. Proporcjonalnie do tego czasu zamierza ustalić wysokość kosztów zatrudnienia tego pracownika (rodzaje tych kosztów zostały szczegółowo wskazane w odpowiedzi na pytanie 2 poniżej) ponoszonych z tytułu stosunku pracy, za ten czas jego pracy, który został poświęcony przez pracownika na działalność badawczo rozwojową. Koszty te jako koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza potraktować jako koszt prowadzenia działalności badawczo rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy I pkt II wniosku mieszczą się następujące koszty:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, w tym ryczałt za nadgodziny,

*   dodatki do wynagrodzenia o charakterze stałym: funkcyjny, specjalny, brygadzistowski

*   dodatek za pracę w warunkach uciążliwych,

*   dodatek mieszkaniowy,

*   nagrody za prace innowacyjne,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,

*   dodatki za pracę w porze nocnej,

*   odprawy emerytalne,

*   odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę,

*   ryczałt za korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych,

*   koszty podróży służbowych,

*   opłacane pracownikom składki na polisy ubezpieczeniowa,

*   koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki zdrowotnej,

*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne związane ze składnikami wynagrodzenia w części finansowanej przez pracodawcę: składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe.

Należności z tytułu umowy o pracę nie obejmowały wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników (urlopy, zwolnienia lekarskie, dni wolne z tytułu opieki nad dzieckiem).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ww. należności nie obejmują wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników, tj. kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R, przebywając np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, dni wolne z tytułu opieki nad dzieckiem, pełniąc dyżur pod telefonem, itp. Do rozliczeń kosztów osobowych, poniesionych na działania B+R, brane są pod uwagę tylko godziny faktycznie przepracowane przez pracowników.

Wszystkie ww. wydatki wymienione w uzupełnieniu niniejszego wezwania ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę stanowiły/stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof

Wśród wydatków na należności znajdują się diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, które miały/mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych, z uwagi na fakt, że pracownicy realizują czynności innego rodzaju związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza tylko godziny faktycznie poniesione na działania badawczo-rozwojowe przez swoich pracowników. Prowadzony jest rejestr godzin dla osób, które realizowały działania B+R.

Pod pojęciem: Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy II pkt III wniosku mieszczą się następujące składniki wynagrodzenia:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny,

*   dodatki (np. mieszkaniowy),

*   nagrody,

*   premie miesięczne, kwartalne, roczne,

*   premie za efekty pracy,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

*   dodatki za przepracowane lata,

*   dodatki za pracę w nocy,

*   dodatki za pracę w weekendy i dni wolne,

*   odprawę emerytalną,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy,

*   odprawy,

*   wynagrodzenie za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych (ekwiwalent za samochód),

*   diety i inne należności za czas podróży służbowych,

*   opłacane pracownikom składki na polisy ubezpieczeniowe,

*   koszty abonamentu za świadczenie prywatnej opieki zdrowotnej,

*   koszty kuponów żywnościowych,

*   wszelkiego rodzaju inne koszty, związane z zatrudnieniem pracownika, jak np. koszty delegacji związanych z działalnością B+R, a także świadczenia pieniężne, ponoszone przez pracownika,

*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne związane ze składnikami wynagrodzenia w części finansowanej przez pracodawcę: składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowa.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca nie wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętych przez Wnioskodawcę środków dowodzących zatrudnianie danego pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” oraz wykonywania przez niego takiej działalności jakim jest przede wszystkim treść polecenia służbowego i ewidencja czasu pracy.

Należności nie obejmują wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników, tj. kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R, przebywając np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, dni wolne z tytułu opieki nad dzieckiem, pełniąc dyżur pod telefonem, itp. Do rozliczeń kosztów osobowych, poniesionych na działania B+R, brane są pod uwagę tylko godziny faktycznie przepracowane przez pracowników.

Wszystkie ww. wydatki wymienione w uzupełnieniu wniosku ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę stanowiły/stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof

Wśród wydatków na należności znajdują się diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, a wydatki te miały/mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Wnioskodawca rozlicza tylko godziny faktycznie poniesione na działania badawczo-rozwojowe przez swoich pracowników. Prowadzony jest rejestr godzin dla osób, które realizowały działania B+R.

Wnioskodawca nie wnosi w zakresie pkt IV „Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy III”, o potwierdzenie prawidłowości przyjętych przez Wnioskodawcę środków dowodzących zatrudnianie danego pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” oraz wykonywania przez niego takiej działalności jakim jest przede wszystkim treść polecenia służbowego i ewidencja czasu pracy.

Wnioskodawca ma przy tym świadomość, iż kwestia poruszona w pytaniu nr 5 i 6, a dotycząca treści polecenia służbowego i ewidencji czasu pracy, nie jest regulowana przepisami uCIT, na co wskazuje on zresztą w złożonym wniosku: „Przepisy uCIT nie precyzują jednak, jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.”

Wnioskodawca posłużył się w przedmiotowych pytaniach sformułowaniami „okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych” oraz „w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy” w celu podkreślenia, iż pytania to odnosi się wyłącznie do kwestii materialnoprawnych jakimi są polecenie służbowe jako właściwa forma zatrudnieni (skierowania) pracownika do pracy w zakresie działalności badawczo rozwojowej nawet, jeżeli nie wynika to wprost z treści umowy o pracę.

Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem: Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy III pkt IV wniosku mieszczą się następujące należności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny,

*   dodatki (np. mieszkaniowy),

*   nagrody,

*   premie miesięczne, kwartalne, roczne,

*   premie za efekty pracy,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

*   dodatki za przepracowane lata,

*   dodatki za pracę w nocy,

*   dodatki za pracę w weekendy i dni wolne,

*   odprawę emerytalną,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy

*   odprawy,

*   wynagrodzenie za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych (ekwiwalent za samochód),

*   diety i inne należności za czas podróży służbowych,

*   opłacane pracownikom składki na polisy ubezpieczeniowe,

*   koszty abonamentu za świadczenie prywatnej opieki zdrowotnej,

*   koszty kuponów żywnościowych,

*   wszelkiego rodzaju inne koszty, związane z zatrudnieniem pracownika, jak np. koszty delegacji związanych z działalnością B+R, a także świadczenia pieniężne, ponoszone przez pracownika,

*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne związane ze składnikami wynagrodzenia w części finansowanej przez pracodawcę: składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe.

Wnioskodawca potwierdził, że ww. należności nie obejmują wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników, tj. kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R, przebywając np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, dni wolne z tytułu opieki nad dzieckiem, pełniąc dyżur pod telefonem, itp.

Do rozliczeń kosztów osobowych, poniesionych na działania B+R, brane są pod uwagę tylko godziny faktycznie przepracowane przez pracowników.

Wszystkie ww. wydatki wymienione w uzupełnieniu niniejszego wezwania ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę stanowiły/stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Wśród wydatków na należności znajdują się diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i wydatki te miały/mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof

Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części w jakiej pracownicy faktycznie realizowali/realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych, z uwagi na fakt, że pracownicy realizują działalność B+R przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozlicza tylko godziny faktycznie poniesione na działania badawczo-rozwojowe. Prowadzony jest rejestr godzin dla osób, które realizowały działania B+R.

Natomiast, wydatki ponoszone przez Spółkę w zakresie pkt V „Koszty związane z delegacjami i konferencjami”, tj. koszty delegacji i konferencji stanowiły/stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował treść pytań ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 oraz Nr 5 i Nr 6, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz uzupełnił własne stanowisko do ww. pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z dalej: uPIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych), w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części odpowiadającej ilości czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.?
2.  Czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią – w części odpowiadającej ilości czasu pracy poświęconego na realizację działalności poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?
3.  Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt III stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.?
4.  Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt III stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?
5.  Czy w przypadku pracowników grupy III, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jeżeli realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych, nawet, jeżeli nie wynika to wprost z treści umowy o pracę?
6.  Czy w przypadku pracowników grupy III, jest spełniona przesłanka realizacja przez tych pracowników działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych, nawet, jeżeli nie wynika to wprost z treści umowy o pracę?
7.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć opisane w stanie faktycznym koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników zatrudnionych w całości lub w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim wydatki poniesione na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczą realizacji działalności badawczo-rozwojowej?
8.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., może zaliczyć opisane w stanie faktycznym koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników zatrudnionych w całości lub w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim wydatki poniesione na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczą realizacji działalności badawczo-rozwojowej?
9.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane?
10.  Czy opisany w pkt VII sposób wyodrębnienia w księgach rachunkowych Spółki działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy jest wystarczający i zgodny z wymogami ustawy podatkowej w zakresie ewidencji kosztów, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT i uprawnia on Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 7, Nr 8 i Nr 9. Odpowiedź na pozostałe pytania wymienione we wniosku została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części odpowiadającej ilości czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Kosztami kwalifikowanymi w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., są:

1.  należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz
2.  składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

\- jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

Z treści art. 12 ust. 1 uPIT wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepisy uCIT nie precyzują jednak, jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje właśnie takie działania (badawczo-rozwojowe). Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT do ulgi B+R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie, między innymi, rozliczania kosztów osobowych do ulgi B+R, dnia 18 maja 2017 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie (http://bit.do/eXLem , publikacja: 2017.05.18 09:43, dalej: Komunikat MF). Zgodnie z tym Komunikatem: „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.”

Przy czym podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych w sytuacji, gdy pracownik wykonuje jedynie w części swojego czasu pracy działania w zakresie badań - rozwoju, również nie został określony przez ustawodawcę.

Z treści powołanego Komunikatu MF wynika, że w przypadku, gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z pozostałą działalnością Wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Ewidencja taka pozwala na wyłączenie z kosztów zatrudnienie pracownika kosztów, które nie stanowią kosztów realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Warto także odwołać się m.in. do interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 19 września 2017 roku, sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-l- 1.4510.335.2016.2.EN. W interpretacji tej, Organ stwierdził bowiem, iż:

”Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo- rozwojowej.

Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.”

Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego (pkt II), pracownicy Wnioskodawcy są zatrudnieni w części „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co potwierdzają zapisy w ich kartach obowiązków służbowych do umowy o pracę. Ponadto, zatrudnienie wskazanych pracowników w „celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej potwierdza również dokumentacja techniczna dotycząca prowadzonych projektów czy bieżących konsultacji z pracownikami oraz ewidencja ich czasu pracy poświęconego na działalność badawczo - rozwojową.

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, Komunikatu MF, interpretacji indywidualnej Szefa KAS oraz okoliczności faktycznych, nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz
*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę), jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej

\- w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części odpowiadającej ilości czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Kosztami kwalifikowanymi w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. są poniesione w danym miesiącu:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz
*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z treści art. 12 ust. 1 uPIT wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2018 roku, posługuje się sformułowaniem „\[\`(...)\`\] w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.” Przepis ten wprost wskazuje zatem na możliwość wykonywania przez pracownika w danym okresie nie tylko działalności badawczo-rozwojowej, ale także czynności innego rodzaju związane z pozostałą działalnością danego podatnika (tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji).

Niemniej, przepisy uCIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku wciąż nie precyzują jednak, jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, sposób wyodrębnienia kosztów osobowych w sytuacji, gdy pracownik wykonuje jedynie w części swojego czasu pracy działania w zakresie badań - rozwoju, również nie został w sposób szczegółowy określony przez ustawodawcę w zmienionych przepisach.

Tym samym, analogicznie jak w przypadku przepisów art. 18d w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., także na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. realizacja przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej może zostać zatem wykazana wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje właśnie takie działania (badawczo-rozwojowe). Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. l8d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., do ulgi B+R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, co potwierdza chociażby zmiana brzmienia analizowanych regulacji. Celowe jest przy tym także prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Potwierdza to także m.in. zacytowana w uzasadnieniu do pyt. nr 1 interpretacja indywidualna Szefa KAS z 19 września 2017 roku, sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-I-1.4510.335.2016.2.EN.

Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego (pkt II), pracownicy Wnioskodawcy są zatrudnieni w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co potwierdzają zapisy w ich kartach obowiązków służbowych do umowy o pracę. Ponadto, realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdza również dokumentacja techniczna dotycząca prowadzonych projektów czy bieżących konsultacji z pracownikami oraz ewidencja ich czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2018 r.:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę)

\-w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska do pytanie Nr 2 odsyła do wyżej przedstawionego uzasadnienia do pytania Nr 1 niniejszego wniosku.

Ad. 3

Należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt III stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Kosztami kwalifikowanymi w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. są:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

\- jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

Z treści art. 12 ust. 1 uPIT wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepisy uCIT nie precyzują jednak jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Jednym z możliwych sposobów pozwalających wykazać, iż pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest wskazanie na to wyprost w zakresie obowiązków pracownika określonych w umowie o pracę lub załącznikach do niej, bądź wskazanie czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, co potwierdza chociażby zmiana brzmienia analizowanych regulacji. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można wykazać m.in. poprzez dokumentację techniczną prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji z pracownikami.

Ponadto, zgodnie z Komunikatem MF: „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

Jednocześnie, ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika również, że przepisy uCIT nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Potwierdza to także m.in. interpretacja indywidualna Szefa KAS z 19 września 2017 r., sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-I-1.4510.335.2016.2.EN. W interpretacji tej, Organ stwierdził bowiem, iż:

„Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo- rozwojowej.

Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.”

Jak to zostało natomiast wskazane w stanie faktycznym, zatrudnienie pracowników grupy II (winno być III) „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej uczestniczenia przez nich w projektach badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Ponadto pracownicy ci posiadają w swoich opisach stanowisk postanowienia wskazujące na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że zadaniem pracowników grupy II (winno być III) jest wyłącznie realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Przy czym bez znaczenia dla takiej oceny jest okoliczność, że pracownicy przy okazji swoich głównych zadań, jakimi są obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, wykonują prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;

*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;

*   rozliczenie wyjazdów służbowych;

*   uczestniczenie w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, jak i umiejętności miękkich,

*   wyjeżdżanie na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów.

Powyższe działania są integralnie związane z ich podstawkowym zadaniem (działalność B+R), a wykonywane przez nich obowiązki administracyjne powiązane są z tą działalnością. Stanowią one bowiem jedynie niewielką część ich czasu pracy, jednak część konieczną do realizacji podstawowego celu ich zatrudnienia. Działania te nie są zatem wykonywane w ramach innego niż działalność B+R zakresu działalności Wnioskodawcy i jako takie są funkcjonalnie powiązane z tą działalnością.

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, Komunikatu MF, wskazanej interpretacji Szefa KAS oraz okoliczności faktycznych nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenie w całości do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

ponoszone na rzecz pracowników grupy II (winno być III) tj. zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w opisany powyżej sposób.

Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.35.2018.l.BM oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1- MBD, wydane w analogicznym stanie faktycznym

Ad. 4

Należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt III stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Kosztami kwalifikowanymi w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. są poniesione w danym miesiącu:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z treści art. 12 ust. 1 uPIT wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepisy uCIT nie precyzują jednak jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik realizuje działalności badawczo-rozwojową.

Tym samym, analogicznie jak w przypadku przepisów art. 18d w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., także na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. realizacja przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej może zostać zatem wykazana wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje właśnie takie działania. Jednym z możliwych sposobów w tym zakresie jest m.in. wskazanie na to wprost w zakresie obowiązków pracownika określonych w umowie o pracę lub załącznikach do niej, bądź wskazanie czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., do ulgi B+R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można wykazać m.in. poprzez dokumentację techniczną prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji z pracownikami.

Ponadto, zgodnie z Komunikatem MF: „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany’’.

Jednocześnie, ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika również, że przepisy uCIT nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o czym świadczy chociażby zmiana brzmienia analizowanych przepisów.

Potwierdza to także m.in. zacytowana w uzasadnieniu do pyt. Nr 3 interpretacja indywidualna Szefa KAS z 19 września 2017 roku, sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-I-1.4510.335.2016.2.EN.

Jak to zostało natomiast wskazane w stanie faktycznym, realizację przez pracowników grupy II (winno być III) działalności badawczo-rozwojowej można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej uczestniczenia przez nich w projektach badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Ponadto pracownicy ci posiadają w swoich opisach stanowisk postanowienia wskazujące na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że zadaniem pracowników grupy II (winno być III) jest wyłącznie realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Przy czym bez znaczenia dla takiej oceny jest okoliczność, że pracownicy przy okazji swoich głównych zadań, jakimi są obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, wykonują prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;

*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;

*   rozliczenie wyjazdów służbowych;

*   uczestniczenie w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, jak i umiejętności miękkich,

*   wyjeżdżanie na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów.

Powyższe działania są integralnie związane z ich podstawowym zadaniem (działalność B+R), a wykonywane przez nich obowiązki administracyjne powiązane są z tą działalnością. Stanowią one bowiem jedynie niewielką część ich czasu pracy, jednak część konieczną do realizacji podstawowego celu ich zatrudnienia. Działania te nie są zatem wykonywane w ramach innego niż działalność B+R zakresu działalności Wnioskodawcy i jako takie są funkcjonalnie powiązane z tą działalnością.

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, Komunikatu MF, wskazanej interpretacji Szefa KAS oraz okoliczności faktycznych nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.:

*   należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

*   składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

ponoszone na rzecz pracowników grupy II (winno być III), tj. zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w opisany powyżej sposób.

Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.35.2018.1.BM oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.141.2018.1.MBD.

Ad. 7

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., opisane w stanie faktycznym koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników zatrudnionych w całości lub w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim wydatki na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczą realizacji działalności badawczo-rozwojowej

Ad. 8

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2018 r., opisane w stanie faktycznym koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników zatrudnionych w całości lub w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim wydatki na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczą realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 7 i Ad. 8

Art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zw. z art. 12 ust. 1 uPIT wskazuje na to, że:

*   koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy,

*   koszty delegacji i wizyt studyjnych związanych z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów,

\-w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi - mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jak i od dnia 1 stycznia 2018 r.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Wnioskodawca, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji.

Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462- IPPB5.4510.82.2017.1.MR. W interpretacji tej, organ potwierdził, iż czynności te mają istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, co znacząco zatem wpływa na zwiększanie zakresu możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę. Wykonywane przez pracownika ww. czynności są bowiem ściśle powiązane z wykonywaniem przez niego działalności badawczo-rozwojowej i są potrzebne dla realizacji przez niego czynności w ramach tej działalności, ponadto umożliwiają zdobycie i następnie wdrożenie nowej wiedzy w procesie produkcji Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP.”

Ad. 9

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, czy też produkcji testowej, w tym również takich prototypów lub serii pilotażowych bądź produktów z produkcji testowej, które zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową. Analizowany przepis posiadał (posiada) przy tym analogiczne brzmienie zarówno do dnia 31 grudnia 2017 r., jak i od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala przy tym na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej czy też przeprowadzenia produkcji testowej, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej lub produkcji testowej, nawet jeżeli zostają one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W art. 4a pkt 28 lit. b) uCIT wskazano, iż działalność rozwojową stanowi m.in. w szczególności: „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.”

W związku z tym, że jest to wyliczenie przykładowe, należy uznać, że możliwe są też inne przypadki, gdy opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

Przy czym, badania przemysłowe zgodnie z uCIT obejmują także „budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych”.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione. Okoliczność czy prototypy, seria pilotażowa lub produkcja testowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.l.MBD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop wynagrodzeń przysługujących pracownikom opisanym w pkt II (grupa I) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części, w której ww. składniki stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof a pracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R (pytanie Nr 1 i Nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop wynagrodzeń przysługujących pracownikom opisanym w pkt III (grupa II) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pytanie Nr 3 i Nr 4) - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop wynagrodzeń pracowników oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych poniesionych na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej pracowników realizujących faktycznie prace badawczo-rozwojowe w całości lub w części (pytanie Nr 7 i Nr 8) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 2 updop wydatków poniesionych na materiały i surowce zużyte na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostaną następnie sprzedane (pytanie Nr 9) - **jest prawidłowe.**

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stan prawny obowiązujący w 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc np.: na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności (np. urlop), itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, pełniąc dyżur pod telefonem itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że mając na uwadze art. 18d ust. 2 pkt 1 updop aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie wykonywanych przez pracownika innych czynności, spoza prac B+R, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

Ad. 1 i Ad. 2

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że:

*   Wnioskodawca w celu realizacji badawczo-rozwojowej zatrudnia pracowników, którzy realizują również czynności innego rodzaju związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy,

*   wynagrodzenia wymienione w treści wniosku ponoszone przez Spółkę stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof ,

*   ww. należności nie obejmują wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników, tj. kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R, przebywając np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, dni wolne z tytułu opieki nad dzieckiem, pełniąc dyżur pod telefonem, itp. Do rozliczeń kosztów osobowych, poniesionych na działania B+R, brane są pod uwagę tylko godziny faktycznie przepracowane przez pracowników.

*   wydatki na wynagrodzenia pracownicze były ponoszone ze środków własnych, które nie były oraz nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania i stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, w którym Wnioskodawca będzie odliczał koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że pracownicy wykonywali/wykonują zarówno prace B+R oraz czynności innego rodzaju (związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy, spoza prac B+R), to kosztem kwalifikowanym w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 (zarówno w 2016 r., 2017 r., jak i od 1 stycznia 2018 r.) updop mogą być wydatki ponoszone przez Spółkę na ww. należności i składki wyłącznie w części, w jakiej pracownicy faktycznie poświęcali/poświęcają/będą poświęcać czas na realizację prac badawczo-rozwojowych.

Wykonywanie przez pracownika Spółki innych prac spoza działalności badawczo-rozwojowej nie pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia w ramach ulgi, tej części kosztów pracowniczych, które zostały/zostaną poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli wynikających z faktycznej realizacji przez tych pracowników prac B+R.

Ponadto, podkreślić należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym było/jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. w rozpatrywanej sprawie, podlegały/będą podlegać kwoty wynagrodzeń (Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy I pkt II) oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj.:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, w tym ryczałt za nadgodziny,

*   dodatki do wynagrodzenia o charakterze stałym: funkcyjny, specjalny, brygadzistowski,

*   dodatek za pracę w warunkach uciążliwych,

*   dodatek mieszkaniowy,

*   nagrody za prace innowacyjne,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,

*   dodatki za pracę w porze nocnej,

*   odprawy emerytalne,

*   odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę,

*   ryczałt za korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych,

*   koszty podróży służbowych,

*   opłacane pracownikom składki na polisy ubezpieczeniowa,

*   koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki zdrowotnej,

*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne związane ze składnikami wynagrodzenia w części finansowanej przez pracodawcę: składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (co potwierdza również komunikat MF), w ramach przysługującego limitu (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 updop oraz pkt 51 updop).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i Ad. 4

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że:

*   wśród pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R są osoby, których obowiązki w znacznej mierze związane są z działalnością badawczo-rozwojową lub są oddelegowani do działalności B+R,

*   wynagrodzenia wymienione w treści wniosku ponoszone przez Spółkę stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof ,

*   wśród wymienionych we wniosku wynagrodzeń znajdują się m.in. należności stanowiące wprawdzie przychód pracowników w myśl art. 12 ust. 1 updof, ale dotyczą one nieobecności pracownika, tj. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, czyli braku faktycznego wykonywania zadań z zakresu B+R,

*   wydatki na wynagrodzenia pracownicze były ponoszone ze środków własnych, które nie były oraz nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania i stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, w którym Wnioskodawca będzie odliczał koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu, należy wskazać, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Podkreślić ponadto, w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, iż wśród pracowników realizujących prace B+R są osoby, których obowiązki w znacznej mierze związane są z działalnością badawczo-rozwojową lub są oddelegowani do działalności B+R, to kosztem kwalifikowanym w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (zarówno w 2016 r., 2017 r., jak i od 1 stycznia 2018 r.) mogą być u Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę na ww. należności i składki wyłącznie w części, w jakiej pracownicy faktycznie poświęcali/poświęcają/będą poświęcać na realizację prac badawczo-rozwojowych, z uwzględnieniem przywołanych powyżej postanowień.

Natomiast, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. w rozpatrywanej sprawie, nie podlegały/nie podlegają/nie będą podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wskazane we wniosku wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, które zostało wymienione w ramach Kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników grupy II pkt III wniosku.

Wprawdzie, Wnioskodawca w piśmie z dnia 17 października 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu, potwierdził, że należności z tytułu umowy o pracę nie obejmują wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników, tj. kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R, przebywając np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, wolnym z tytułu opieki nad dzieckiem, pełniąc dyżur pod telefonem, itp., to jednak w treści tego samego uzupełnienia, wymienił jako składnik kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników: wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Wyjaśnić, w tym miejscu należy, że choć wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy, nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty kwalifikowane (Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy II pkt III) w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. w rozpatrywanej sprawie mogły/mogą/będą mogły u Wnioskodawcy stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzeń/należności pracowników oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, którzy realizowali/realizują wskazany cel, czyli wykonywali/wykonują/będą wykonywać prace badawczo-rozwojowe, tj.:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny,

*   dodatki (np. mieszkaniowy),

*   nagrody,

*   premie miesięczne, kwartalne, roczne,

*   premie za efekty pracy,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

*   dodatki za przepracowane lata,

*   dodatki za pracę w nocy,

*   dodatki za pracę w weekendy i dni wolne,

*   odprawę emerytalną,

*   odprawy,

*   wynagrodzenie za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych (ekwiwalent za samochód),

*   diety i inne należności za czas podróży służbowych,

*   opłacane pracownikom składki na polisy ubezpieczeniowe,

*   koszty abonamentu za świadczenie prywatnej opieki zdrowotnej,

*   koszty kuponów żywnościowych,

*   wszelkiego rodzaju inne koszty, związane z zatrudnieniem pracownika, jak np. koszty delegacji związanych z działalnością B+R, a także świadczenia pieniężne, ponoszone przez pracownika,

*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne związane ze składnikami wynagrodzenia w części finansowanej przez pracodawcę: składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowa,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (co potwierdza również komunikat MF), w ramach przysługującego limitu (przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop oraz pkt 51 updop).

Koszty kwalifikowane (Koszty związane z zatrudnieniem pracowników grupy II pkt III) w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. w rozpatrywanej sprawie nie mogły/nie mogą/nie będą mogły u Wnioskodawcy stanowić kwoty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz składki od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że ww. składnik wynagrodzenia oraz składki są wypłacane za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli/nie uczestniczą/nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R.

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy wyrażonego we własnym stanowisku, do pytania Nr 3 i Nr 4, zgodnie z którym należności oraz składki od tych należności mogą w całości stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3 i Nr 4 - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7 i Ad. 8

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet), które dotyczą realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej,

*   wydatki ponoszone przez Spółkę z ww. tytułu, tj. koszty delegacji i konferencji stanowiły/stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof,

*   wydatki na wynagrodzenia pracownicze były ponoszone ze środków własnych, które nie były oraz nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania i stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, w którym Wnioskodawca będzie odliczał koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. w rozpatrywanej sprawie, podlegały/podlegają/będą podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, poniesione na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej pracowników realizujących faktycznie prace badawczo-rozwojowe w całości lub w części, w ramach przysługującego limitu (przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop oraz pkt 51 updop).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 7 i Nr 8 - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 9

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 ust. 2 updop wydatków poniesionych na materiały i surowce zużyte na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostaną następnie sprzedane – należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 9.

Ponadto, należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prace realizowane przez pracowników Spółki stanowią prace badawczo-rozwojowe. Tego typu działania realizowane w Spółce zostały przyjęte jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku.

Z uwagi na powyższe tut. Organ nie odniósł się również do kwestii związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy, o której mowa we własnym stanowisku Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.