Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-879/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Korekta deklaracji podatkowej
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-korekta faktury; usługi-usługi konserwatorskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.05.2011r. (data wpływu 03.06.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z PKD 9103Z „działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.” Od dnia 01.01.2011 roku Spółka wykazywała sprzedaż towarów i usług opodatkowaną stawką podatku VAT należnego w wysokości 23%.

W związku z wejściem w życie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z § 43, 46, 47, Spółka spełnia warunki do zastosowania stawki zwolnionej. W związku z tym w dniu 29.04.2011r. wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą podatek VAT należny z wysokości 23% na stawkę podatku zwolnionego „zw”. Korekta dotyczy 80% sprzedaży z miesiąca marca, 20% sprzedaży pozostaje ze stawką 23%. W międzyczasie Spółka wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o ustalenie proporcji.

W dniu 19 maja Spółka otrzymała z Urzędu Skarbowego protokół dotyczący ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w wysokości 4%. Wystawioną fakturę korygującą Spółka otrzymała podpisaną z dniem 05.05.2011r. W związku z tym w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj sprzedaż zostanie wykazana:

*   sprzedaż zwolniona (+)
*   sprzedaż opodatkowana (-).

Podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów i usług w okresie styczeń 2011 - marzec 2011 został odliczony w 100%. W miesiącu kwietniu proporcjonalnie do sprzedaży (VAT od sprzedaży 23 zł, VAT od zakupu 36 zł).

W miesiącu maju Spółka zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki podatku należnego w związku z zaksięgowaną korektą. Wykazując korektę w deklaracji za maj, Spółka wystąpi o zwrot zapłaconego podatku VAT w wysokości 23% w miesiącu marcu, co jest nie adekwatne do zakupów, które jednak zostały odliczone w 100% w marcu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka powinna złożyć korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec i rozliczyć podatek VAT naliczony proporcją 4%?
2.  Czy nie wracać do miesiąca marca, który rozliczony jest zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami (VAT należny stawka - 23%, VAT naliczony odliczony w 100 %)?
3.  W jaki sposób Spółka prawidłowo powinna zaksięgować fakturę korygującą zmieniającą stawkę podatku należnego z 23% na stawkę zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka występując o zwrot podatku VAT w miesiącu maju odzyska cały należny podatek z faktury VAT korygującej niesłusznie naliczony w wysokości 23% w kwocie 27.600 zł. Jednakże w miesiącu marcu został odliczony podatek VAT naliczony w wysokości 5.062,00, do zapłaty powstała kwota 22.538,00. Przedstawiając ten sposób rozliczenia Spółka działa na niekorzyść Urzędu Skarbowego.

Według Spółki powinno cofnąć się do miesiąca marca rozliczyć podatek VAT naliczony według proporcji - złożyć korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec, następnie w miesiącu maju zaksięgować fakturę korygującą występując o zwrot podatku na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1).

W myśl art. 87 ust 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (ust. 10).

W dniu 06.04.2011r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 04.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.). Wprowadza ono m.in. zwolnienie, w okresie do dnia 31 grudnia 2011r., dla usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego ( § 43 rozporządzenia).

Powyższe zwolnienie, na podstawie § 46 rozporządzenia, może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r.

Z wniosku wynika, że wskutek wejścia w życie tego rozporządzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów i świadczenie usług – opodatkowane wcześniej stawką VAT 23% - kwalifikują się jako zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z cyt. art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonując wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy ustalić, jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku jednak, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego można zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem obliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) należy czynić to w dwóch etapach:

1.  wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika określonego na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
2.  po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia proporcji ostatecznej, która służy ustaleniu wysokości korekty podatku naliczonego.

Jeżeli zatem Spółka ma możliwość przyporządkowania określonych nabyć towarów i usług do wykonywanych usług, które korzystają ze zwolnienia to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych nabyć.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie może jednoznacznie określić, do jakich czynności nabywane towary i usługi zostały nabywane, Spółka powinna skorygować te pozycje w deklaracji VAT-7 uwzględniając ustaloną przez urząd skarbowy proporcję w wys. 4% i rozliczyć podatek VAT naliczony od tych zakupów dokonanych w miesiącu marcu według tej proporcji.

Podsumowując należy stwierdzić, iż obowiązujące od dnia 06.04.2011r. przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011r., działając wstecz pozwalają stosować zwolnienie od podatku VAT już od 01.01.2011r. W przypadku zatem realizacji prawa do ww. zwolnienia, wynikającego z § 46 rozporządzenia, korekcie podlegać będzie deklaracja VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług – w analizowanym przypadku deklaracja za marzec 2011r. Spółka powinna zatem dokonać korekty rozliczeń za miesiąc marzec, co powinno znaleźć również odzwierciedlenie w korekcie deklaracji. Korekty rozliczeń nie należy jednak wykazywać w deklaracji za miesiąc maj jak twierdzi Spółka, lecz należy wrócić do deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec i wykazać wartość dostawy towarów i świadczenia usług w stawce zwolnionej pomniejszając jednocześnie podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego dla transakcji opodatkowanych stawką podstawową. W przypadku towarów i usług, co do których Wnioskodawca nie może jednoznacznie określić, do jakich czynności były nabywane, Spółka powinna skorygować te pozycje w deklaracji VAT-7 uwzględniając ustaloną przez urząd skarbowy proporcję w wys. 4% i rozliczyć podatek VAT naliczony od tych zakupów dokonanych w miesiącu marcu według tej proporcji. Jeżeli w wyniku dokonania korekty w miesiącu marcu kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na to, iż jego zdaniem korektę rozliczenia za marzec należy wykazać w deklaracji za miesiąc maj.

Ponadto należy podkreślić, iż kwestia zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w § 43 i 46 ww. rozporządzenia, do czynności wykonywanych przez Spółkę, nie była przedmiotem niniejszej interpretacji. Niniejsza interpretacja wydana została zatem przy założeniu, że czynności te spełniają warunki do zastosowania zwolnienia – co wskazał również Wnioskodawca w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.