Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.764.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-20
Teza: w zakresie: Czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: przedawnienie; przychód-przychód nienależny; strata; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 9 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów, konserwacji i naprawy samochodów oraz innych działań związanych z rynkiem samochodowym w Polsce. Obecnie prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Z tytułu tej działalności Spółce przysługują wobec jej kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług. W praktyce często dochodzi do sytuacji, w których klienci nie regulują należności w terminie. W rezultacie Spółka regularnie wchodzi w posiadanie wierzytelności handlowych, dla których upłynął termin płatności. Część z powyższych wierzytelności nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia tym samym stając się wierzytelnościami przedawnionymi. Spółka dokonuje sprzedaży takich wierzytelności przedawnionych uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie w wyniku sprzedaży Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży. 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z powyższego wynika, że strata uzyskana na sprzedaży wierzytelności własnej stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: „KC”), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 KC), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

Z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wynika, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop dotyczy wszystkich wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop nie dzieląc tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym warunkiem dla skorzystania z tego przepisu jest zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego (zgodnie z art. 12 ust. 3 updop). Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Powyższy pogląd wynika z gramatycznej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z brzmieniem którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Zdarzeniem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 20 updop jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 updop czynność prawna, której przedmiotem jest wierzytelność. Tym samym niewłaściwe byłoby ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop). Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 updop) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Tożsame stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13 i z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2017/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015 r. II FSK 3113/12.

NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 uznał, że strata na sprzedaży wierzytelności własnej zarachowanej uprzednio do przychodów należnych będzie kosztem uzyskana przychodów także w przypadku, gdy będzie to wierzytelność przedawniona: „(\`(...)\`) Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka uznawała wierzytelności za przedawnione i zamierza je zbyć w drodze cesji, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. 

Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (Wnioskodawca wskazał, iż cena jaką uzyska ze sprzedaży odpowiada cenie rynkowej, która jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: „K.c.”).

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 K.c. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 K.c. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust.1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie, co wynika z samej konstrukcji art. 16 ust. 1 i umiejscowienia tego przepisu w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Należy podkreślić, że wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wyr. WSA z 24 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 86/04). W rezultacie żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop nie może być interpretowane w oderwaniu jedno od drugiego. Dla ustalenia znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust.1 pkt 20 wystarczające jest wzięcie pod uwagę konstrukcji semantycznej na jaką zdecydował się ustawodawca. Jak już zaznaczono powyżej, konstrukcja ta opiera się na wyliczeniu takich wydatków, które nie mogą, zdaniem ustawodawcy, stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy spełnione zostaną warunki z art. 15 ust. 1 updop. Budowa art. 16 ust. 1 updop polega na wskazaniu podzbiorów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podzbiory te wyłączają z kosztów uzyskania przychodów ściśle wskazane wydatki. Bardzo istotna jest relacja (stosunek) pomiędzy poszczególnymi podzbiorami wyłączeń. Otóż z treści art. 16 ust. 1 wynika, że choć zasadniczo mają one charakter rozłączny i niezależny, to nie jest wykluczone zachodzenie jednych podzbiorów na drugie. Taka konstrukcja przepisu art. 16 updop wyklucza możliwość niwelowania, derogowania czy zmniejszania zakresu obowiązywania jednego wyłączenia przez inne wyłączenie. Podzbiory wydatków wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów mogą teoretycznie, co najwyżej zachodzić na siebie czy regulować tożsame stany faktyczne. Zawsze jednak poszczególne wyłączenia z kosztów podatkowych winny być odczytywane w kontekście treści pozostałych ograniczeń zawartych w updop. Ponieważ art. 16 ust. 1 updop tworzy określoną, spójną, niesprzeczną ze sobą całość, to nawet, gdy odnoszące się do danej instytucji prawnej wyłączenie nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów jakiegoś wydatku, nie oznacza wcale, że zakaz taki nie będzie wypływać z innego punktu tego przepisu. Dla przykładu, można wskazać chociażby wzajemną relację wyłączenia z pkt 11 oraz pkt 60 i 61 tego artykułu. Pierwsze z ww. wyłączeń stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów nie są naliczone lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od kredytów/pożyczek, co czytane a contrario statuuje jedną z podstawowych zasad zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, a mianowicie - obowiązek ich zapłaty (obok innej zasady wynikającej z pkt 10 lit. a mówiącej o dokonaniu kapitalizacji). Z kolei wyłączenia z pkt 60 i 61 dotyczą tzw. cienkiej kapitalizacji i nie pozwalają na obciążanie kosztów podatkowych (we wskazanej proporcji) odsetkami od pożyczek/kredytów w przypadku finansowania spółek zależnych przez jednostki powiązane. Przytoczony przykład udowadnia, że przyjęcie interpretacji, iż poszczególne wyłączenia z art. 16 ust. 1 należy stosować rozłącznie jest błędne. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że dla zaliczenia odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych pomiędzy spółkami powiązanymi do kosztów podatkowych nie wystarczy sam fakt ich zapłaty (lub kapitalizacji).

Co do zasady, straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, jako kategoria, która ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Trudno zatem zgodzić się z tezą, że kosztem miałaby być strata na sprzedaży wierzytelności dodatkowo przedawnionych, w sytuacji gdy przedawnienie wierzytelności determinuje wyłączenie jej z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Zignorowanie faktu przedawnienia wierzytelności, poprzez niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie daje jednak możliwości (z której chce skorzystać Spółka) do zaliczenia w koszty podatkowe tych wierzytelności przy wykorzystaniu innych przepisów ustawy, np. wykazując stratę na sprzedaży wierzytelności (w tym przedawnionych) - art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, jak ma to miejsce w omawianej sprawie, czy zaliczając takie wierzytelności do kosztów jako wierzytelności nieściągalne (odpisy aktualizujące) – art. 16 ust. 1 pkt 25, czy art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

Stanowisko organu o nadrzędnym charakterze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop w odniesieniu do wierzytelności uznawanych za koszt podatkowy, zostało potwierdzone przez liczne orzeczenia sadów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/13 czytamy: „Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2639/11). W wyroku WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2862/13 czytamy: „(…) Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, iż B. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tej wierzytelności” (analogicznie wypowiedział się również ten sam Sąd w wyrokach z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2863/13 oraz III SA/Wa 2864/13). W wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Jak to słusznie podniósł Minister Finansów uznanie stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o interpretację prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy również zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę, iż o przedawnieniu wierzytelności nie decyduje dokonanie odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych, gdyż w księgach dokonuje się odpisu wierzytelności, której przedawnienie już nastąpiło. Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu”. Zaś w wyroku WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2639/11 czytamy: „Przyjęcie innego rozumienia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji, gdyż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p”.

Przedstawiona powyżej linia orzecznicza sądów administracyjnych w temacie wzajemnych zależności pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 20 a art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 updop nie pozostawia wątpliwości, że wierzytelność przedawniona (a więc taka, która jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20) nie może stanowić kosztu podatkowego nawet jeżeli jest wierzytelnością nieściągalną, udokumentowaną lub uprawdopodobnioną zgodnie z wymogami ustawodawcy (wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26). Pomimo że o wierzytelnościach przedawnionych i nieściągalnych mowa jest w różnych punktach art. 16 ust. 1 updop to nie budzi wątpliwości, że przepisy te należy czytać łącznie i wierzytelności nieściągalnej nie można zaliczyć do kosztów jeżeli jest ona przedawniona. W związku z tym organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia aby w odmienny sposób interpretować wzajemne relacje pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 20 a art. 16 ust. 1 pkt 39. Strata ze sprzedaży wierzytelności nie może stanowić kosztu podatkowego jeżeli zbywana wierzytelność była przedawniona.

Dodatkowym wzmocnieniem prezentowanego przez organ stanowiska jest wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13, w którym zawarta teza jest całkowicie zgodna z przedstawioną interpretacją organu: ”(\`(...)\`.) nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo - poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych. Przepisy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) stanowią, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności. Natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne - nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności. Oznacza to, że należności przedawnionych - bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania - nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży”.

Stanowisko zbieżne z zacytowanym powyżej w obszernym fragmencie wyroku wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13, stwierdzając m.in.: „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. (\`(...)\`) Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. (…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem wszelkie wierzytelności przedawnione i zakresu tego wyłączenia nie może zmienić dokonanie - już po dacie przedawnienia wierzytelności - określonej czynności prawno- faktycznej jaką jest sprzedaż tych wierzytelności. Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przecież przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Takie stanowisko wypływa wprost z faktu, iż ustawodawca nie przewidział w tym przepisie żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe, nakierowane na przedawnione wierzytelności wyłączenie, dokonałby tego, tak jak w innych przypadkach, poprzez zamieszczenie w art. 16 ust. 1 pkt 20 stosownych wyjątków czy zastrzeżenia. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 updop statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku. Ustawodawca nie musi informować, iż pkt 39 nie obejmuje swym zakresem wierzytelności przedawnionych, gdyż wynika to jednoznacznie z innego wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

W skrajnym przypadku, sprzedaż wierzytelności przedawnionej za symboliczną złotówkę umożliwiłaby zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów w zasadzie w pełnej wysokości. Działanie powyższe pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jasnym i niewątpliwym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 20.

Organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania aktywnych działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu ich odzyskania (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi.

Z powodów wyżej wskazanych organ nie podziela argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 5 lutego 2015 r.sygn. akt II FSK 3113/12 przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/11, zauważając jednocześnie, że w spornym temacie nie istnieje wykształcona jednolita linia orzecznicza, świadczy o tym chociażby cytowany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13, który zapadł już po ww. orzeczeniach, i który potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe organ zauważa, że art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie może stanowić samoistnej i bezwzględnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych, gdyż istnieje wzajemna zależność przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączających (a także uznających ) pewne kategorie wydatków za koszty podatkowe. A zatem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione nie może być ignorowany. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. W świetle powyższych rozważań stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.