Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-233/13-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami osobowymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami osobowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami osobowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej „Wnioskodawca”) planuje połączenie się ze spółkami komandytowymi (dalej „SK”) w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: UKSH), tj. przeniesienia całego majątku SK na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą.

Z tytułu przejęcia Wnioskodawca wyda wspólnikom SK udziały w zamian za przejęty majątek.

W niektórych z przejmowanych spółek komandytowych Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a jeśli tak, to jak należy ustalić przychód i koszty jego uzyskania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W niniejszym stanie faktycznym należy założyć, że spółka zostanie przejęta bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Byt prawny SK ustanie z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Połączenia spółek nastąpi w trybie przejęcia, tj. przez przeniesienie całego majątku SK na spółkę przejmowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe powyższego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak regulacji oznacza natomiast nieopodatkowanie tego zdarzenia.

Można dopatrywać się tu możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w takim przypadku oznaczałoby to brak przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Przyjęcie odmiennej wykładni, powodującej powstanie przychodu, byłoby zaprzeczeniem zasady racjonalności ustawodawcy, który zadecydował o opodatkowaniu określonych stanów faktycznych, związanych z przekształceniami spółek, pośród których nie odnajdziemy stanu faktycznego stanowiącego podstawę sporządzenia niniejszego wniosku.

Ogólnie akceptowalne zasady zakazu wykładni rozszerzającej przy ustalaniu działań i zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe nakazują zatem przyjąć stanowisko o nieopodatkowaniu analizowanego zdarzenia. Zatem, nie powstałby tu przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (…) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej (…). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (…), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 ww. ustawy).

Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 tej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie się ze spółkami komandytowymi (dalej „SK”) w trybie ich przejęcia. Z tego tytułu Wnioskodawca wyda wspólnikom SK udziały w zamian za przejęty majątek. W niektórych z przejmowanych spółek komandytowych Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy z SK wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego oraz prawa potrącenia kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tym samym, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa m.in. w art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wynika z zacytowanego unormowania, dotyczy ono wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawca) przez przejęcie przez nią spółek osobowych (tu: SK). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu – należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12–14 tej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie, należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SK w wysokości:

*   wartości otrzymanego majątku SK, jaka odpowiada Jego udziałowi w zyskach SK, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SK – w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem SK;
*   wartości otrzymanego majątku SK – w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest wspólnikiem SK.

W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skoro przejęcie przez Wnioskodawcę majątku SK będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca będzie również miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wartość tych kosztów uzależniona będzie od tego, czy Wnioskodawca jest wspólnikiem przejmowanych SK, czy też nie. I tak, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem SK – kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie ma statusu wspólnika SK, to koszt taki stanowić będzie wartość nominalna wydanych wspólnikom SK udziałów własnych Wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem przejmowanej SK, przychód stanowić będzie wartości otrzymanego majątku SK, jaka odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zyskach tej spółki – w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SK. Natomiast kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na przedmiot wkładu wniesionego do SK, niezliczone do tych kosztów.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie występuje w roli wspólnika przejmowanej SK – przychodem będzie wartość otrzymanego majątku SK, a kosztem jego uzyskania nominalna wartość udziałów przyznanych wspólnikom SK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.