Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.96.2020.7.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usług sekwencjonowania, zwolnienie od podatku usług płatnego dostępu, opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT usług sekwencjonowania, prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców, prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.96.2020.3.KS, 0114-KDIP1-3.4012.127.2020.3.KP (doręczone w dniu 8 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.96.2020.6.KS, 0114-KDIP1-3.4012.127.2020.6.KP (doręczone stronie w dniu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odrębnego ujmowania na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usług sekwencjonowania - **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku usług płatnego dostępu - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT usług sekwencjonowania - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego ujmowania na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usług sekwencjonowania, zwolnienia od podatku usług płatnego dostępu, opodatkowania podstawową stawką podatku VAT usług sekwencjonowania, prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców, prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) S.A. („Wnioskodawca”, „spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została zawiązana w roku 2018 w celu opracowania stałego rozwoju i komercjalizacji oprogramowania służącego profilaktyce zdrowotnej („oprogramowanie”).

Spółka zatrudnia 38 pracowników i współpracowników (według stanu na 31 stycznia 2020 r.): genetyków, biologów, bio-informatyków, informatyków oraz innych specjalistów.

Oprogramowanie

Obecnie dobiegają końca prace nad pierwszą komercyjną wersją oprogramowania. Oprogramowanie to jest zaawansowaną platformą do pozyskiwania, analizy i interpretacji informacji zawartych w DNA oraz danych behawioralnych i środowiskowych osób fizycznych.

Oprogramowanie stosuje się do danych behawioralnych osób fizycznych, danych środowiskowych tych osób lub do danych genetycznych tych osób (danych będących wynikiem sekwencjonowania genomu danej osoby).

Dane te podlegają opracowaniu w oparciu o algorytm uwzględniający zależności pomiędzy różnorodnymi cechami, predyspozycjami i zmiennymi oraz w oparciu o ciągle aktualizowaną bazę wariantów genetycznych i zaleceń opisanych przez specjalistów z dziedziny genetyki i medycyny, stanowiącą integralną część oprogramowania.

Wynikiem zastosowania oprogramowania jest określenie, dla danej osoby predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, takie jak:

1.  zdrowie (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do zachorowania na określone choroby),
2.  dieta (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonego sposobu odżywiania, w kontekście zapobiegania np. otyłości i cukrzycy),
3.  sport (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych urazów),
4.  nawet takich jak uroda, czy kariera (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych defektów urody, czy zdolności do obciążeń związanych z wykonywaniem określonych zawodów),

a także zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów. Nie ulega wątpliwości, że podstawową i dominującą funkcją oprogramowania jest profilaktyka zdrowotna - określenie wskazanych wyżej predyspozycji ułatwia zaplanowanie badań kontrolnych, dobór leczenia, dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety itp.

Aplikacje

Dostęp do różnych funkcji oprogramowania, w tym do wyników spersonalizowanej analizy, następuje poprzez aplikację mobilną lub aplikację webową („aplikacje”).

Aplikacje umożliwiają korzystanie z oprogramowania na dwóch poziomach:

*   poziom podstawowy - obejmujący analizę i interpretację danych behawioralnych i środowiskowych danej osoby (to jest bez analizy i interpretacji danych genetycznych),

*   pełna funkcjonalność - obejmujący analizę i interpretację danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby.

Dostęp bezpłatny

Spółka planuje, iż korzystanie z aplikacji na poziomie podstawowym (to jest bez analizy i interpretacji danych genetycznych) będzie nieodpłatne.

Użytkownik odpowiedniego urządzenia mobilnego lub stacjonarnego będzie mógł nieodpłatnie pobrać aplikacje, wprowadzać do nich wybrane informacje behawioralne lub środowiskowe, a następnie uzyskiwać informacje o predyspozycjach możliwych do ustalenia na podstawie wprowadzonych danych behawioralnych i środowiskowych, a także korzystać ze wskazówek prozdrowotnych opartych na tych danych.

Dane wprowadzone przez użytkowników będą mogły być wykorzystywane, w zakresie zgód udzielonych przez tych użytkowników, przez spółkę i współpracujące z nią podmioty m.in. do rozwoju oprogramowania oraz badań naukowych.

Nieodpłatne udostępnienie aplikacji ma na celu promocję usług odpłatnych świadczonych przez spółkę (omówionych niżej), a także pozyskanie danych do rozwoju oprogramowania i badań naukowych, a ponadto dokonywane będzie w interesie publicznym - jakim jest promocja wiedzy i zachowań prozdrowotnych.

Dostęp płatny

Spółka planuje, iż korzystanie z aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby, będzie odpłatne.

W celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie uiszczał jednorazową lub periodyczną opłatę, a być może również jednorazowe opłaty za wybrane usługi dodatkowe („usługi płatnego dostępu”).

Ponadto, w celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie musiał dostarczyć spółce dane genetyczne do wprowadzenia do oprogramowania. Zwykle będzie to pełny opis genomu w standardowym formacie podanym przez spółkę („pełny opis genomu”).

Usługę sekwencjonowania genomu („usługa sekwencjonowania”), której wynikiem jest pełny opis genomu, użytkownik może zakupić w spółce lub u innego usługodawcy.

Podobnie jak w wypadku danych behawioralnych i środowiskowych wprowadzonych przez użytkowników, dane genetyczne będą mogły być wykorzystywane, w zakresie zgód udzielonych przez tych użytkowników, przez spółkę i współpracujące z nią podmioty m.in. do rozwoju oprogramowania oraz badań naukowych.

Zakup usługi sekwencjonowania w spółce

W wypadku, gdy użytkownik aplikacji zamówi usługę sekwencjonowania w spółce, spółka zapewni użytkownikowi uzyskanie pełnego opisu genomu użytkownika, po uzyskaniu jego materiału genetycznego.

Usługę sekwencjonowania spółka będzie zlecała podwykonawcy. Tym podwykonawcą będzie zwykle wyspecjalizowany podmiot powiązany kapitałowo ze spółką.

Podwykonawca przeprowadzi sekwencjonowanie (samodzielnie lub zlecając je podwykonawcom) oraz zapewni obsługę logistyczną procesu sekwencjonowania, m.in. będzie monitorował proces sekwencjonowania we wszystkich jego fazach od pobrania próbek materiału genetycznego aż po dostarczenie wyniku sekwencjonowania do spółki.

Za usługę sekwencjonowania, spółka zapłaci podwykonawcy należne mu wynagrodzenie. Faktura podwykonawcy będzie obejmowała podatek VAT, gdyż podwykonawca nie jest podmiotem leczniczym, a ponadto same usługi sekwencjonowania (bez interpretacji wyników) nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT.

Spółka może też sprzedawać zainteresowanym osobom samą usługę sekwencjonowania, to jest możliwy jest zakup usługi sekwencjonowania bez zakupu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności.

Niezależnie od tego, czy usługa sekwencjonowania sprzedawana będzie użytkownikowi aplikacji, czy też osobie zainteresowanej zakupem samej usługi sekwencjonowania, pełny opis genomu udostępniany będzie wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Dokumentowanie sprzedaży usług.

Spółka planuje, iż w wypadku, gdy nabywca usługi dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, nabywa równocześnie usługę sekwencjonowania, na dokumencie sprzedaży każda z tych usług wykazywana będzie odrębnie (jako odrębna pozycja).

Spółka planuje, iż w wypadku, gdy opłata za usługi dokonywana będzie za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy spółki, usługi te będą dokumentowane fakturami VAT, również w wypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez wystawiania paragonów fiskalnych.

Rejestracja spółki jako podmiotu leczniczego

Spółka rozważa również dokonanie rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego.

W takim wypadku, osoba zatrudniona w spółce, wykonująca zawód medyczny, będzie akceptowała:

1.  każdy raport udostępniany użytkownikowi aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, lub
2.  jedynie poszczególne warianty raportów.

Zakupy związane z usługami świadczonymi przez Spółkę

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać zakupów dokumentowanych fakturami VAT, które służą zarówno świadczeniu przez Spółkę usług płatnego dostępu, jak i świadczeniu przez Spółkę usług sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter nabywanych towarów oraz usług, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług płatnego dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem usług sekwencjonowania (np. zakup wyposażenia i materiałów biurowych, zakup usług najmu, usług księgowych, usług prawnych; „zakupy wspólne”).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w miesiącu marcu nastąpiły już pierwsze sprzedaże usług objętych Wnioskiem. Wnioskodawca sprzedawane usługi ujmuje w ewidencji sprzedaży VAT. Usługi objęte Wnioskiem dokumentowane są fakturami VAT. Zapłaty za te usługi dokonywane są wyłącznie na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a Wnioskodawca posiada wyciągi z tego rachunku bankowego, które są jednoznacznie powiązane z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż usług objętych Wnioskiem.

Taki sposób dokumentowania, ewidencjonowania, otrzymywania zapłaty i powiązania zapłat z dowodami sprzedaży będzie też utrzymany w przyszłości. Ponadto, gdyby okazało się, iż klienci w stosunku do których Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, nie chcą otrzymywać takich faktur, to taki sposób ewidencjonowania, otrzymywania zapłaty i powiązania zapłat z dowodami sprzedaży będzie też stosowany do wszelkich innych niż faktury VAT dowodów sprzedaży.

Tak więc, Wnioskodawca odnośnie sprzedawanych usług prowadzi ewidencję i posiada dowody dokumentujące zapłaty, z których wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który zrezygnował ze zwolnienia VAT od pierwszej wykonanej czynności, na zasadzie art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”) i nie korzystał z prawa do ponownego zwolnienia, na zasadzie art. 113 ust. 11 Ustawy VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że obrót, o którym mowa w art. 111 ust. 1 Ustawy VAT, ani za rok 2018, ani za rok 2019, nie przekroczył kwoty określonej w § 3 ustęp 1 punkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących („Rozporządzenie”).

Ponadto ani w roku 2018, ani w roku 2019, Wnioskodawca nie dokonywał czynności określonych w § 4 ustęp 1 Rozporządzenia.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że obrót, o którym mowa w art. 111 ust. 1 Ustawy VAT, w miesiącu marcu 2020 roku przekroczył kwotę określoną w § 3 ustęp 1 punkt 1 Rozporządzenia, a ponadto w tymże samym miesiącu nastąpiły pierwsze sprzedaże usług objętych Wnioskiem.

Tak więc, Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym (to jest w roku 2019) był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży - jeśli pytanie Organu dotyczy obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w art. 109 ust. 3 Ustawy VAT.

Natomiast, Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym (to jest w roku 2019) nie był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży, ani też nie przestał spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania - jeśli pytanie Organu dotyczy obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w art. 111 ust. 1 Ustawy VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie Usługi Płatnego Dostępu następuje wyłącznie poprzez aplikację mobilną lub aplikację webową. W przyszłości, możliwe będzie uruchomienie dodatkowych funkcjonalności (np. konsultacje indywidualne) za pomocą innych niż wskazane aplikacje środków porozumiewania się na odległość (konsultacje telefoniczne, czat internetowy, e-mail).

Ponadto świadczenie Usługi Sekwencjonowania wymaga także czynności, które nie są dokonywane przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, takich jak dostarczenie klientowi zestawu do pobrania materiału do badania, a następnie przekazanie przez klienta tegoż materiału do jednostki wykonującej badanie (zwykle nadanie przesyłki). Niezależnie jednak od tego, rezultat Usługi Sekwencjonowania, czyli Pełny Opis Genomu, udostępniany jest i będzie wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Tak więc:

1.  w odniesieniu do Usług Płatnego Dostępu - Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość,
2.  w odniesieniu do Usług Sekwencjonowania - usługi te wymagają także czynności dokonywanych w inny sposób niż przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, ale rezultat tych usług jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z przyjętym obecnie modelem biznesowym klient ponosi jednorazową opłatę za korzystanie z Usług Płatnego Dostępu, czyli dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby.

Taki dostęp umożliwia korzystanie ze zindywidualizowanych, m.in. ze względu na Pełny Opis Genomu, informacji dotyczących predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, przede wszystkim zdrowie, ale i inne związane ze zdrowiem, takie jak dieta, sport, uroda, czy kariera, a także zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów.

W przyszłości możliwe jest zastąpienie modelu opłaty jednorazowej modelem abonamentu - jednakże bez zmiany zakresu usługi, a także możliwe jest rozszerzenie zakresu usługi o dodatkowe funkcjonalności, np. indywidualne konsultacje telefoniczne, czat internetowy, e-mail ale nie wykraczające poza wyżej określony zakres usługi, czyli nie wykraczające poza analizę i interpretację danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby. Takie właśnie dodatkowe funkcjonalności mogłyby być objęte „jednorazową opłatą za wybrane usługi dodatkowe”, np. opłatą za konsultację telefoniczną.

Tak więc, przez sformułowanie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z którym „Spółka planuje, iż korzystanie z aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby będzie odpłatne. W celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie uiszczał jednorazową lub periodyczną opłatę, a być może również jednorazowe opłaty za wybrane usługi dodatkowe usługi płatnego dostępu” należy rozumieć, iż korzystanie z aplikacji w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych, i środowiskowych danej osoby będzie odpłatne w formie jednorazowej opłaty lub w formie periodycznej opłaty abonamentowej, a ponadto niezależnie niektóre usługi z danego zakresu mogą wymagać jednorazowej opłaty za te wybrane usługi. W szczególności Wnioskodawca wskazał, że konkretnie mieszczą się w pojęciu „usług płatnego dostępu” usługi korzystania ze zindywidualizowanych m.in. ze względu na Pełny Opis Genomu informacji dotyczących predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, przede wszystkim zdrowie, ale i inne związane ze zdrowiem, takie jak dieta, sport, uroda, czy kariera a także zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów, a także są to tylko (jedynie) usługi polegające na zapewnieniu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych, przy czym może to obejmować także dodatkowe funkcjonalności, np. indywidualne konsultacje telefoniczne, czat internetowy, e-mail - ale nie wykraczające poza wyżej określony zakres usługi, czyli nie wykraczające poza analizę i interpretację danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że Usługi Płatnego Dostępu będą służyły przede wszystkim profilaktyce, ale także zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez określenie, dla danej osoby, predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, takie jak:

1.  zdrowie - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do zachorowania przede wszystkim na choroby onkologiczne uwarunkowane genetycznie, cukrzycę, choroby układu krążenia, choroby układu pokarmowego i choroby metaboliczne,
2.  dieta - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonego sposobu odżywiania, w kontekście zapobiegania np. otyłości i cukrzycy,
3.  sport - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych urazów,
4.  uroda - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych defektów urody uwarunkowanych zdrowotnie,
5.  kariera - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do obciążeń związanych z wykonywaniem określonych zawodów,

a także poprzez określenie, dla danej osoby, zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów: wskazanie potrzeby zaplanowania badań kontrolnych w kierunku schorzeń onkologicznych, cukrzycy, chorób układu krążenia, chorób układu pokarmowego i chorób metabolicznych, wskazówki w zakresie doboru leczenia tych chorób (optymalizacja terapii), dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety, wskazanie potrzeby dodatkowych badań w związku z planowaną aktywnością sportową lub zawodową.

Usługi Sekwencjonowania służą uzyskaniu Pełnego Opisu Genomu danej osoby. Pełny Opis Genomu samodzielnie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Może być wykorzystany jako jedno ze źródeł danych niezbędnych do świadczenia Usługi Płatnego Dostępu, ale również może być wykorzystany w innych celach, np. może służyć genetycznym badaniom ojcostwa, genetycznym badaniom kryminalistycznym, czy też usłudze identyfikacji genetycznej w medycynie sądowej.

Tak więc, Usługi Płatnego Dostępu będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ten sposób, że będą związane z usługami w zakresie pomocy medycznej - poprzez wskazówki w zakresie planowania badań w kierunku schorzeń onkologicznych lub cukrzycowych lub wskazówki w zakresie doboru leczenia tych chorób (optymalizacja terapii) i będą one w ten sposób wykorzystywane w profilaktyce, diagnostyce oraz leczeniu chorób onkologicznych uwarunkowanych genetycznie oraz cukrzycy, ale również będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez określenie, dla danej osoby, predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, a także wskazówek dotyczących tych aspektów: dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety, wskazanie potrzeby dodatkowych badań w związku z planowaną aktywnością sportową lub zawodową.

Równocześnie, Usługi Sekwencjonowania bezpośrednio nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności nie mają bezpośredniego związku z usługami w zakresie pomocy medycznej i nie są bezpośrednio (bez opracowania) wykorzystywane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu chorób. Jednakże, mogą być wykorzystane jako jedno ze źródeł danych niezbędnych do świadczenia Usługi Płatnego Dostępu lub innych podobnych usług.

Wnioskodawca planuje dokonanie rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, jednakże obecnie nie jest jeszcze zarejestrowany w tym charakterze.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że pytania Wniosku, od pytania 2 do pytania 5 włącznie, zostały sformułowane przy założeniu, iż Wnioskodawca dokona rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, co wynika z treści tych pytań. Natomiast, pytanie 1 oraz pytanie 6 zostały sformułowane bez odniesienia do rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego.

Tak więc, należy przyjąć, że Usługi Płatnego Dostępu będą świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano również, że obecnie podstawowe plany Wnioskodawcy dotyczą sprzedaży Usług Płatnego Dostępu oraz Usług Sekwencjonowania. Jednakże, Wnioskodawca ubiega się o granty na działalność badawczo-rozwojową w zakresie ochrony zdrowia, a wyniki tej działalności będą w przyszłości komercjalizowane. Wnioskodawca planuje również uzyskiwanie przychodów z licencji na oprogramowanie inne niż aplikacje wykorzystywane do świadczenia Usług Płatnego Dostępu (oprogramowanie do wstępnej analizy danych genetycznych, oprogramowanie do zarządzania logistyką materiałów do badań). Ponadto, incydentalnie Wnioskodawca dokonuje inwestycji kapitałowych. Ponadto, incydentalnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży związanych z działalnością socjalną Wnioskodawcy.

Przez „Zakupy Wspólne” Wnioskodawca rozumie jedynie takie zakupy dokumentowane fakturami VAT, które służą zarówno świadczeniu Usług Płatnego Dostępu, jak i Usług Sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter nabywanych towarów oraz usług, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem Usług Płatnego Dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem Usług Sekwencjonowania (np. zakup wyposażenia i materiałów biurowych, zakup usług najmu, usług księgowych, usług prawnych - co do zasady są więc to wydatki w celu utrzymania funkcjonowania jednostki jako całości).

Wnioskodawca wskazał, że w związku z powyższym charakterem Zakupów Wspólnych, zakupy te będą też służyć działalności socjalnej Wnioskodawcy, działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy, a także innym rodzajom działalności Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca takie inne rodzaje działalności podejmował.

Tak więc, Zakupy Wspólne są lub będą wykorzystywane nie tylko i wyłącznie do wykonywania czynności polegających na świadczeniu Usług Płatnego Dostępu i Usług Sekwencjonowania, ale też do innego rodzaju czynności, zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nie podlegających opodatkowanie podatkiem VAT, tj.:

*   opodatkowanych - takich jak sprzedaż usług działalności socjalnej (karty sportowe), udzielanie licencji na oprogramowanie, otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - takich jak incydentalne inwestycje kapitałowe, otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę,

jednakże nie jest możliwe, ze względu na charakter Zakupów Wspólnych, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, ani też związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi ewidencje związane z tym podatkiem w sposób określony przepisami prawa, a w szczególności w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast, w odniesieniu do Zakupów Wspólnych nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Tak więc, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych ze świadczonymi usługami do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza, a mianowicie wszystkie wydatki związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami dotyczą działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, przy czym niektóre z tych wydatków da się przyporządkować do czynności opodatkowanych, a niektóre z tych wydatków da się przyporządkować do czynności zwolnionych, jednakże w odniesieniu do Zakupów Wspólnych nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1-5):

1.  Czy jest prawidłowe odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania?
2.  Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi płatnego dostępu będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy o VAT?
3.  Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługa sekwencjonowania będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT?
4.  Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców?
5.  Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży (w odrębnych pozycjach dokumentów) usług płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania jest prawidłowe.

Ad. 2

W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi płatnego dostępu będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad. 3

W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługa sekwencjonowania będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT.

Ad. 4

W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców.

Ad. 5

W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura dokumentująca sprzedaż usług powinna zawierać m.in. nazwę usługi oraz zakres wykonanych usług.

Tym samym, jeśli przedmiotem sprzedaży jest więcej niż jedna usługa każda z tych usług powinna być wymieniona odrębnie na fakturze.

Oczywiście, kwestia zdefiniowania, co stanowi daną usługę, a co jest już odrębną usługą jest do pewnego stopnia sprawą umowną. Przyjmuje się jednak powszechnie, iż usług nie powinno się ani sztucznie dzielić, ani sztucznie łączyć, w szczególności w wypadku, gdy taki sztuczny podział miałby prowadzić do zmiany sposobu opodatkowania danej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 382/16).

W niniejszej sprawie, usługi płatnego dostępu oraz usługa sekwencjonowania mają zasadniczo różny przedmiot - przedmiotem usług płatnego dostępu jest zapewnienie korzystania z pełnej funkcjonalności aplikacji, podczas gdy przedmiotem usługi sekwencjonowania jest zapewnienie pełnego opisu genomu w wyniku analizy laboratoryjnej pobranego materiału genetycznego.

Ponadto, mimo że zapewne bardzo często klienci zdecydowani na zakup usług płatnego dostępu będą zainteresowani również zakupem w spółce usługi sekwencjonowania, to jednak przyjęty model biznesowy zakłada, że usługi te mogą być sprzedawane oddzielnie: klient może dokonać zakupu usług płatnego dostępu w spółce również w sytuacji, gdy zakupu pełnego opisu genomu dokona u innego niż spółka dostawcy, a także może dokonać w spółce zakupu samej usługi sekwencjonowania.

Z powyższych względów, odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usług sekwencjonowania jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ustawa z dnia 19 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej („ustawa o działalności leczniczej”) nie definiuje pojęcia opieki medycznej, ani pojęcia profilaktyki, natomiast wskazuje, w art. 2 ust. 1 pkt 10, iż działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania są świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu tej ustawy.

Dodatkowo w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, prawodawca wskazuje, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy tym, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, czynności, o których mowa w ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Obowiązki podmiotów leczniczych określa z kolei art. 17 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z którym podmiot leczniczy jest m.in. obowiązany zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny.

Ponadto, zgodnie z art. 100 ust. 1 tejże ustawy, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa właściwemu organowi wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Przenosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy, należy ocenić, iż usługi płatnego dostępu - jako usługi służące profilaktyce zdrowotnej - mieszczą się w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, gdyż służą zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. W konsekwencji ich świadczenie będące udzielaniem świadczeń zdrowotnych a także promocją zdrowia, stanowi działalność leczniczą określoną w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie jest przeszkodą do takiego stwierdzenia okoliczność, iż usługi te świadczone będą za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, gdyż taki sposób wykonywania działalności leczniczej jest wprost dopuszczony przez art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej. Należy przy tym zauważyć, iż świadczenie tych usług za pośrednictwem systemów teleinformatycznych będzie nadzorowane przez osoby wykonujące zawód medyczny, w sposób wskazany zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych.

Warto też odnotować, iż usługi płatnego dostępu służą również profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jeśli wyrażenia te rozumiane będą zgodnie z ich potocznym znaczeniem.

Z powyższych względów w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi płatnego dostępu będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku VAT to 23%, a stawki obniżone stosuje się jedynie wówczas, gdy tak stanowi przepis szczególny.

Takich przepisów szczególnych brak jest w stosunku do usług sekwencjonowania.

W szczególności, usługa sekwencjonowania nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy świadczona jest przez podmiot leczniczy. Jak bowiem wskazano wyżej, z tego zwolnienia korzystają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Tymczasem same usługi sekwencjonowania jako takie nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - taki walor posiadać może dopiero odpowiednio ukierunkowana interpretacja danych genetycznych. Usługi sekwencjonowania nie mogą też być traktowane jako usługi ściśle związane z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowa. Należy bowiem zauważyć, że usługi sekwencjonowania mogą służyć także np. genetycznym badaniom ojcostwa, genetycznym badaniom kryminalistycznym, czy też usłudze identyfikacji genetycznej w medycynie sądowej, a takie usługi nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1097/14-4/RR.

Z powyższych względów, w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługa sekwencjonowania będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatników, o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 18 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca jest zdania, że usługi sekwencjonowania świadczone przez Wnioskodawcę opodatkowane będą stawką podstawową podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wykonanie usługi sekwencjonowania Wnioskodawca będzie zlecał podwykonawcy, który to podwykonawca za swoją usługę wystawi fakturę obejmującą podatek VAT.

Tym samym, usługa sekwencjonowania zakupiona przez Wnioskodawcę do podwykonawcy zostanie w całości odsprzedana przez Wnioskodawcę końcowemu odbiorcy. W konsekwencji, usługa sekwencjonowania zakupiona przez Wnioskodawcę od podwykonawcy zostanie w całości wykorzystana do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca jest też podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Do niniejszej sprawy nie mają też zastosowania wyjątki określone w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę z o.o. od podwykonawców.

Ad. 5

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Innymi słowy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o część podatku naliczonego zgodnie z tzw. „strukturą sprzedaży”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zakupy wspólne służą zarówno świadczeniu przez spółkę usług płatnego dostępu, jak i świadczeniu przez spółkę usług sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter zakupów wspólnych, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług płatnego dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem usług sekwencjonowania.

Z powyższych względów, w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   odrębnego ujmowania na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usług sekwencjonowania - **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku usług płatnego dostępu - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT usług sekwencjonowania - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-7 tej ustawy wskazano, że faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (…);

Należy wskazać, że przepisy zobowiązują podatnika do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę i świadczenie usług. Wystawiona faktura powinna zawierać niezbędne elementy określone w przepisach ustawy w tym m.in.: nazwę towaru lub usługi.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dostawy towarów lub wykonania usług. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, że spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów została zawiązana w celu opracowania stałego rozwoju i komercjalizacji oprogramowania służącego profilaktyce zdrowotnej („oprogramowanie”). Obecnie dobiegają końca prace nad pierwszą komercyjną wersją oprogramowania - zaawansowaną platformą do pozyskiwania, analizy i interpretacji informacji zawartych w DNA oraz danych behawioralnych i środowiskowych osób fizycznych. Oprogramowanie stosuje się do danych behawioralnych osób fizycznych, danych środowiskowych tych osób lub do danych genetycznych tych osób (danych będących wynikiem sekwencjonowania genomu danej osoby).

Wynikiem zastosowania oprogramowania jest określenie, dla danej osoby predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia. Dostęp do różnych funkcji oprogramowania, w tym do wyników spersonalizowanej analizy, następuje poprzez aplikację mobilną lub aplikację webową („aplikacje”).

Spółka planuje, iż korzystanie z aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby, będzie odpłatne. W celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie uiszczał jednorazową lub periodyczną opłatę, a być może również jednorazowe opłaty za wybrane usługi dodatkowe („usługi płatnego dostępu”).

Ponadto, w celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie musiał dostarczyć spółce dane genetyczne do wprowadzenia do oprogramowania. zwykle będzie to pełny opis genomu w standardowym formacie podanym przez spółkę („pełny opis genomu”).

Usługę sekwencjonowania genomu („usługa sekwencjonowania”), której wynikiem jest pełny opis genomu, użytkownik może zakupić w spółce lub u innego usługodawcy. W wypadku, gdy użytkownik aplikacji zamówi usługę sekwencjonowania w spółce, spółka zapewni użytkownikowi uzyskanie pełnego opisu genomu użytkownika, po uzyskaniu jego materiału genetycznego.

Usługę sekwencjonowania spółka będzie zlecała podwykonawcy. Podwykonawca przeprowadzi sekwencjonowanie (samodzielnie lub zlecając je podwykonawcom) oraz zapewni obsługę logistyczną procesu sekwencjonowania, m.in. będzie monitorował proces sekwencjonowania we wszystkich jego fazach od pobrania próbek materiału genetycznego aż po dostarczenie wyniku sekwencjonowania do spółki.

Za usługę sekwencjonowania, spółka zapłaci podwykonawcy należne mu wynagrodzenie. Faktura podwykonawcy będzie obejmowała podatek VAT.

Spółka może też sprzedawać zainteresowanym osobom samą usługę sekwencjonowania, to jest możliwy jest zakup usługi sekwencjonowania bez zakupu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności.

Spółka planuje, iż w wypadku, gdy nabywca usługi dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, nabywa równocześnie usługę sekwencjonowania, na dokumencie sprzedaży każda z tych usług wykazywana będzie odrębnie (jako odrębna pozycja).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jest prawidłowe odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Ocena tych okoliczności powinna odbywać się na podstawie analizy, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W omawianym przypadku Spółka świadczy usługi płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Pomimo tego, że usługi te mogą świadczone być łącznie, to związek taki sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Czynności te są od siebie niezależne. W analizowanym przypadku usługi płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania stanowią różne i niezależne od siebie usługi, zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami/świadczeniami tj. usługą płatnego dostępu i usługą sekwencjonowania. Usługi sekwencjonowania mogą być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usług płatnego dostępu. W opisie sprawy wskazano, że Spółka może sprzedawać zainteresowanym osobom samą usługę sekwencjonowania, to jest możliwy jest zakup usługi sekwencjonowania bez zakupu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności. A zatem usługi sekwencjonowania oraz usługi płatnego dostępu mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. W analizowanej sprawie nie można mówić o szeregu nierozerwalnych ze sobą powiązanych elementów, bowiem każda z usług (usługa płatnego dostępu i usługa sekwencjonowania), może funkcjonować osobno i nie tworzy jednolitej całości. Nie występuje więc między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

W konsekwencji na wystawionych przez Spółkę fakturach, usługi płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy ujmować odrębnie.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 powoływanej ustawy usług płatnego dostępu oraz określenia stawki podatku dla usług sekwencjonowania w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

*   promocji zdrowia lub

*   realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 357, 730 i 1590),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 100 ustawy o działalności leczniczej podmiot, zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem” (…).

Na podstawie art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.”

A zatem to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie "opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (vide: wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27). Ponadto trzeba mieć na względzie, że dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy znaczenie ma charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Usługi Płatnego Dostępu będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym, należy przeanalizować w pierwszej kolejności, czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń, wypełni przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że planuje dokonanie rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego. Tak więc, należy przyjąć, że Usługi Płatnego Dostępu będą świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy, należy więc dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Raz jeszcze należy podkreślić, że zgodnie z przywołaną uprzednio linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi płatnego dostępu nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Szczegółowa analiza okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że usługi płatnego dostępu, które zamierza świadczyć Wnioskodawca jako podmiot leczniczy nie będą mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie tut. Organu podatkowego przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz raczej udzielanie porad, wskazówek przed podjęciem decyzji związanych z kierunkiem i sposobem leczenia, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnieniu od podatku VAT podlegają bowiem tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku celem świadczonych usług nie będzie bowiem bezpośrednio ochrona zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienie jej leczenie. Z okoliczności sprawy wynika, że usługi płatnego dostępu będą służyły do określenia dla danej osoby predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, takiej jak zdrowie, dieta, sport, uroda, kariera a także poprzez określenie dla danej osoby, zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów: wskazanie potrzeby zaplanowania badań kontrolnych w kierunku schorzeń onkologicznych, cukrzycy, chorób układu krążenia, chorób układu pokarmowego i chorób metabolicznych, wskazówki w zakresie doboru leczenia tych chorób (optymalizacja terapii), dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety, wskazanie potrzeby dodatkowych badań w związku z planowaną aktywnością sportową lub zawodową.

A zatem ww. usługi nie będą mieć celu terapeutycznego tj. nie będą bezpośrednio i w sposób rzeczywisty służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tymczasem - z przywołanych uprzednio przepisów i orzecznictwa TSUE jasno wynika, że aby dana usługa mogła podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli więc – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia ale raczej udzielenie pewnych porad, wskazówek takie świadczenie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Powyższą argumentację w zakresie braku zwolnienia od podatku ww. usług potwierdzają również inne okoliczności sprawy, z których wynika, że osoba zatrudniona w spółce, wykonująca zawód medyczny, będzie akceptowała każdy raport udostępniany użytkownikowi aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności lub jedynie poszczególne warianty raportów. Zauważyć należy, że głównym celem usług polegających na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, która służy dostarczeniu odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może więc korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak spełnienia przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość zwolnienia od podatku usług płatnego dostępu realizowanych przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy usług płatnego dostępu (pytanie nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia stawki podatku dla usług sekwencjonowania w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego stwierdzić należy, że usługi te będą podlegać opodatkowane według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia dla tego typu usług.

W opisie sprawy wskazano, że usługę sekwencjonowania genomu („usługa sekwencjonowania”), której wynikiem jest pełny opis genomu, użytkownik może zakupić w spółce lub u innego usługodawcy. W wypadku, gdy użytkownik aplikacji zamówi usługę sekwencjonowania w spółce, spółka zapewni użytkownikowi uzyskanie pełnego opisu genomu użytkownika, po uzyskaniu jego materiału genetycznego. Usługę sekwencjonowania spółka będzie zlecała podwykonawcy. Podwykonawca przeprowadzi sekwencjonowanie (samodzielnie lub zlecając je podwykonawcom) oraz zapewni obsługę logistyczną procesu sekwencjonowania. Za usługę sekwencjonowania, spółka zapłaci podwykonawcy należne mu wynagrodzenie. Faktura podwykonawcy będzie obejmowała podatek VAT, gdyż podwykonawca nie jest podmiotem leczniczym, a ponadto same usługi sekwencjonowania (bez interpretacji wyników) nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT. Spółka może też sprzedawać zainteresowanym osobom samą usługę sekwencjonowania, to jest możliwy jest zakup usługi sekwencjonowania bez zakupu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności. Usługi Sekwencjonowania służą uzyskaniu Pełnego Opisu Genomu danej osoby. Wnioskodawca wskazał, że Pełny Opis Genomu samodzielnie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi Sekwencjonowania bezpośrednio nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności nie mają bezpośredniego związku z usługami w zakresie pomocy medycznej i nie są bezpośrednio (bez opracowania) wykorzystywane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu chorób. Jednakże, mogą być wykorzystane jako jedno ze źródeł danych niezbędnych do świadczenia Usługi Płatnego Dostępu lub innych podobnych usług.

A zatem skoro usługi sekwencjonowania bezpośrednio nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w przypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi te nie będą korzystały (podobnie jak usługi płatnego dostępu) ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednocześnie inne przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia dla tego typu usług.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie usług sekwencjonowania zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz swoich odbiorców świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi sekwencjonowania opodatkowane podatkiem VAT nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (odbiorców). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że usługi sekwencjonowania będą podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT, gdyż nabywane przez Wnioskodawcę usługi sekwencjonowania usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur za usługi sekwencjonowania zakupione od podwykonawców.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w przypadku dokonania rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach VAT za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zatem, mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od ww. podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danego podatnika, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie na podstawie art. 90 ustawy podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży podatnika, który nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywał w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje i zamierza dokonywać zakupów dokumentowanych fakturami, które służą zarówno świadczeniu przez spółkę usług płatnego dostępu, jak i świadczeniu przez spółkę usług sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter nabywanych towarów oraz usług, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług płatnego dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem usług sekwencjonowania (np. zakup wyposażenia i materiałów biurowych, zakup usług najmu, usług księgowych, usług prawnych; „zakupy wspólne”). Przez „Zakupy Wspólne” Wnioskodawca rozumie jedynie takie zakupy dokumentowane fakturami VAT, które służą zarówno świadczeniu Usług Płatnego Dostępu, jak i Usług Sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter nabywanych towarów oraz usług, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem Usług Płatnego Dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem Usług Sekwencjonowania (np. zakup wyposażenia i materiałów biurowych, zakup usług najmu, usług księgowych, usług prawnych - co do zasady są więc to wydatki w celu utrzymania funkcjonowania jednostki jako całości).

W związku z powyższym charakterem Zakupów Wspólnych, zakupy te będą też służyć działalności socjalnej Wnioskodawcy, działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy, a także innym rodzajom działalności Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca takie inne rodzaje działalności podejmował.

Tak więc, Zakupy Wspólne są lub będą wykorzystywane nie tylko i wyłącznie do wykonywania czynności polegających na świadczeniu Usług Płatnego Dostępu i Usług Sekwencjonowania, ale też do innego rodzaju czynności, zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nie podlegających opodatkowanie podatkiem VAT, tj.:

*   opodatkowanych - takich jak sprzedaż usług działalności socjalnej (karty sportowe), udzielanie licencji na oprogramowanie, otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - takich jak incydentalne inwestycje kapitałowe, otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jednakże nie jest możliwe, ze względu na charakter Zakupów Wspólnych, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, ani też związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi ewidencje związane z tym podatkiem w sposób określony przepisami prawa, a w szczególności w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast, w odniesieniu do Zakupów Wspólnych nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Tak więc, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych ze świadczonymi usługami do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza, a mianowicie wszystkie wydatki związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami dotyczą działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, przy czym niektóre z tych wydatków da się przyporządkować do czynności opodatkowanych, a niektóre z tych wydatków da się przyporządkować do czynności zwolnionych, jednakże w odniesieniu do Zakupów Wspólnych nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że odniesieniu do zakupów wspólnych które są/będą wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w sytuacji gdy zakupy wspólne związane są/będą zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do tych zakupów. Jeżeli więc Wnioskodawca nie ma w istocie możliwości wyodrębnienia ponoszonych wydatków dotyczących zakupów wspólnych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje częściowe odliczenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, natomiast nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 90 ww. ustawy.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisów art. 90 ww. ustawy w odniesieniu do zakupów wspólnych, które są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowanie podatkiem VAT. Skoro więc zakupy wspólne są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tych wydatków w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdą zastosowanie zasady określonych w art. 86 ust. 2a-2h cyt. ww. ustawy, a nie powoływane przez Wnioskodawcę przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danego podatnika. W odniesieniu do zakupów wspólnych nie byłoby więc zasadnym odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotowe zakupów nie są/nie będą wykorzystywane w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży (pytanie oznaczone nr 5) jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonych we wniosku nr 6 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy Wnioskodawca realizuje przetworzenie

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną