Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.249.2017.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: 1) W jaki sposób należy kwalifikować na gruncie u.p.t.u. dokonywane przez Wnioskodawcę prace w wariancie I, w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz kontrahenta zagranicznego? Czy prace te będą stanowiły dostawę towarów wraz z montażem, czy też świadczenie usług? 2) Jakie będzie miejsce świadczenia transakcji realizowanej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach wariantu I, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.? 3) Czy po wykonaniu naprawy i remontu oraz doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych, w ramach wariantu I, koszty transportu na terytorium Niemiec, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego? 4) Jakie będzie miejsce świadczenia usługi przechowywania realizowanej na warunkach przedstawionych w wariancie II w opisie zdarzenia przyszłego, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.?
Słowa kluczowe: kontenery; naprawa; remonty; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej czynności w wariancie I naprawy, remontu i doposażenia kontenerów za dostawę towarów wraz z montażem - **jest nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania ww. czynności - **jest nieprawidłowe,**
*   nieuwzględnienia kosztów transportu kontenerów w podstawie opodatkowania - **jest prawidłowe,**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania kontenerów w wariancie II - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej w wariancie I czynności naprawy, remontu i doposażenia kontenerów za dostawę towarów wraz z montażem, miejsca świadczenia i opodatkowania ww. czynności, nieuwzględnienia kosztów transportu kontenerów w podstawie opodatkowania oraz miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania kontenerów w wariancie II.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej. Planowana działalność będzie koncentrować się wokół branży wyposażenia lokali gastronomicznych. W jej ramach Wnioskodawca będzie m. in. zawierał umowy z zagranicznym kontrahentem - zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, nie posiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, na naprawę oraz remont, a także doposażenie kontenerów (pawilonów) gastronomicznych.

Dokonywane przez Wnioskodawcę prace będą wykonywane w dwóch różnych wariantach. Wariant I będzie polegał na demontażu i przewozie kontenerów (pawilonów) gastronomicznych z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu przechowania i dokonania wyceny ewentualnej przebudowy remontu, a także doposażenia. Wówczas po akceptacji przez kontrahenta zagranicznego warunków umowy na przebudowę i remont oraz doposażenie kontenerów (pawilonów) gastronomicznych, Wnioskodawca będzie wykonywał prace polegające na:

1.  malowaniu kontenerów (pawilonów) gastronomicznych;
2.  wymianie instalacji elektrycznej w kontenerach (pawilonach) gastronomicznych;
3.  wymianie oświetlenia w kontenerach (pawilonach) gastronomicznych;
4.  doposażeniu (adaptacji) kontenerów (pawilonów) gastronomicznych poprzez zainstalowanie nowych mebli oraz urządzeń gastronomicznych (np. ekspres do kawy, piekarnik); meble będą wykonywane na wymiar oraz będą trwale związane z kontenerem (pawilonem) gastronomicznym.

W tym miejscu należy również wskazać, że kontenery (pawilony) gastronomiczne będą sprowadzane przez Wnioskodawcę na terytorium RP za pośrednictwem wynajętej firmy, świadczącej usług specjalistycznego transportu. Usługa ta będzie stanowiła oddzielne świadczenie od naprawy remontu oraz doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych, a koszy tej usługi będą refakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Następnie po wykonaniu powyższych czynności na zlecenie kontrahenta zagranicznego, według przedłożonej przez Wnioskodawcę wyceny, będzie dokonywana dostawa (transport) gotowego kontenera (pawilonu) gastronomicznego na terytorium Niemiec, według wycenionego kosztu transportu. Dostawa będzie obejmowała również specjalistyczny montaż oraz uruchomienie| kontenera (pawilonu) gastronomicznego przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. Montaż ten będzie wymagał posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie będzie ograniczał się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Co do zasady, koszt transportu będzie wkalkulowany w wartość zamówienia, wynikającą z zawartej umowy. Niemniej jednak może się również zdarzyć sytuacja, że usługa ta będzie stanowiła oddzielne świadczenie od naprawy oraz remontu, a także doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych i nie będzie wkalkulowana w wartość zamówienia.

W sytuacji natomiast demontażu i przewozie kontenerów (pawilonów) gastronomicznych z terytorium Niemiec na terytorium Polski i nie zaakceptowaniu przez kontrahenta zagranicznego dokonanej przez Wnioskodawcy wyceny ewentualnej przebudowy i remontu, a także doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych, kontenery te będą według uzgodnionej, pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem zagranicznym, stawki przechowywane na wynajętym przez Wnioskodawcę terenie (placu składowym), aż do momentu zlecenia przez kontrahenta zagranicznego zwrotu (odpłatnego) na terytorium Niemiec (Wariant II). W wariancie II transport (zwrot) kontenerów (pawilonów) gastronomicznych będzie odbywał się za pośrednictwem wynajętej przez Wnioskodawcę firmy, świadczącej usługi specjalistycznego transportu.

W przypadku przebudowy i remontu przez Wnioskodawcę kontenerów (pawilonów) gastronomicznych będzie powstawał określony produkt finalny w postaci kontenera (pawilonu) gastronomicznego, zgodnego ze specyfikacją zamówienia złożonego przez kontrahenta Wnioskodawcy. W tym miejscu należy również wskazać, że wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy będzie ustalone w jednej kwocie za całość działań wynikających z umowy. Koszty materiałów oraz mebli i urządzeń gastronomicznych będą przekraczały 50% wartości umowy.

Kontenery podlegające przebudowie, remontowi i doposażeniu (zarówno w wariancie I i II) będą własnością kontrahenta z Niemiec.

W ramach montażu i uruchomienia kontenerów na terytorium Niemiec będą wykonywane następujące czynności:

*   ustawienie kontenerów za pomocą wynajętego w Polsce specjalistycznego dźwigu,
*   montaż na dachu kontenerów nadbudowy (nadbudowa zostanie przewieziona przez Wnioskodawcę z terytorium Polski na terytorium Niemiec i zamontowana również przy pomocy specjalistycznego dźwigu, o którym mowa wcześniej),
*   wniesienie do kontenerów wyposażenia (urządzenia elektryczne oraz meble) oraz ich podłączenie; w tym podłączenie do wody i prądu oraz wstępny rozruch. Ponadto, wykwalifikowani pracownicy Wnioskodawcy - elektrycy będą również sprawdzać poprawność instalacji elektrycznej, co zostanie potwierdzone w formie specjalnego protokołu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy kwalifikować na gruncie u.p.t.u. dokonywane przez Wnioskodawcę prace w wariancie I, w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz kontrahenta zagranicznego? Czy prace te będą stanowiły dostawę towarów wraz z montażem, czy też świadczenie usług?
2.  Jakie będzie miejsce świadczenia transakcji realizowanej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach wariantu I, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.?
3.  Czy po wykonaniu naprawy i remontu oraz doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych, w ramach wariantu I, koszty transportu na terytorium Niemiec, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego?
4.  Jakie będzie miejsce świadczenia usługi przechowywania realizowanej na warunkach przedstawionych w wariancie II w opisie zdarzenia przyszłego, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na teytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Dodatkowo jak wynika z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez pojęcie towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez niego pracę w wariancie I powinny zostać zaklasyfikowane jako dostawa towarów wraz z montażem w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z świadczeniem kompleksowym obejmującym: malowanie kontenerów (pawilonów) gastronomicznych, wymianie instalacji elektrycznej w kontenerach (pawilonach) gastronomicznych, wymianie oświetlenia w kontenerach (pawilonach) gastronomicznych oraz doposażeniu (adaptacji) kontenerów (pawilonów) gastronomicznych poprzez zainstalowanie nowych mebli oraz urządzeń gastronomicznych (np. ekspres do kawy, piekarnik). Co prawda w przepisach u.p.t.u. nie znajdziemy definicji świadczenia kompleksowego, ale posiłkowo można posługiwać się regulacjami mówiącymi o podstawie opodatkowania w VAT, w rozumieniu przepisu art. 29a u.p.t.u. Na tej podstawie można twierdzić, że ustawodawca miał na myśli wynagrodzenie za całość świadczenia, które nie powinno być sztucznie dzielone na mniejsze części. Zatem jeśli czynności tworzą świadczenie o charakterze kompleksowym, wówczas również dla celów VAT powinny tworzyć całość. Przy czym istotne jest określenie dominującego charakteru wykonywanych czynności.

W efekcie działań Wnioskodawcy, opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie powstawał określony produkt finalny w postaci kontenera (pawilonu) gastronomicznego. Kontener ten będzie wyposażony w meble oraz sprzęt gastronomiczny (np. piekarnik, ekspres do kawy), zgodny ze specyfikacją zamówienia. Co istotne, koszty materiałów oraz mebli i urządzeń gastronomicznych będą przekraczały 50% wartości umowy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w ramach wariantu I, charakter dominujący będzie miała dostawa materiałów oraz mebli i urządzeń gastronomicznych. Implikuje to sytuację, w której z uwagi na fakt, że będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz że koszty materiałów oraz mebli i urządzeń gastronomicznych będą przekraczały 50% wartości umowy, w analizowanej sprawie prace Wnioskodawcy dokonywane w ramach wariantu I będą stanowiły dostawę towarów wraz z montażem w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia (opodatkowania) transakcji realizowanej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach wariantu I będzie terytorium Niemiec, z uwagi na fakt, że dostawa będzie obejmowała również specjalistyczny montaż oraz uruchomienie kontenera (pawilonu) gastronomicznego przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. Montaż ten będzie wymagał posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie będzie ograniczał się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawę opodatkowania należy powiększyć o:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji w opisywanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, po wykonaniu naprawy i remontu oraz doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych w przypadku gdy koszt transportu będzie stanowił oddzielne świadczenie od naprawy oraz remontu, a także doposażenia kontenerów (pawilonów) gastronomicznych (usługa ta nie będzie wkalkulowana w wartość zamówienia) koszty nie będą wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego innymi słowy, gdy koszt transportu nie będzie wkalkulowany w wartość zamówienia (będzie stanowił oddzielne świadczenie) to nie będzie on doliczony do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3).

Ponadto, jak stanowi art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomość oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten ustanawia szczególny sposób ustalania miejsca opodatkowania w odniesieniu do usług, które związane są z nieruchomościami. Jeżeli spełnione są warunki wyrażone w tym przepisie, to transakcję należy opodatkować w kraju, w którym położona jest nieruchomość. Nie ma wówczas zastosowania reguła ogólna, w myśl której przy świadczeniu usług między przedsiębiorcami miejsce opodatkowania transakcji ustala się w miejscu siedziby usługobiorcy. W tym miejscu na uwadze należy mieć sprawę Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, która swój finał miała przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 611/11; sygn. sprawy przed TSUE: C-155/12). Pytanie dotyczyło sposobu kwalifikacji usług magazynowania. Trybunał orzekł, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte omawianym przepisem jedynie wówczas, gdy magazynowanie jest świadczeniem głównym czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji w opisywanej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi przechowywania realizowanej na warunkach przedstawionych w wariancie II w opisie zdarzenia przyszłego, będzie należało ustalić zgodnie z art. 28b u.p.t.u., bowiem nie będziemy mieli do czynienia z usługą związaną z nieruchomościami, w tym magazynowania kontenerów (pawilonów) gastronomicznych będzie tylko i wyłącznie przechowywanie na terenie (placu składowym) wynajętym przez Wnioskodawcę, aż do momentu zlecenia przez kontrahenta zagranicznego zwrotu (odpłatnego) na terytorium Niemiec. Kontenery nie będą umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, pakowane oraz wydawane itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania planowanej czynności w wariancie I naprawy, remontu i doposażenia kontenerów za dostawę towarów wraz z montażem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania ww. czynności,
*   **prawidłowe** – w zakresie nieuwzględnienia kosztów transportu kontenerów w podstawie opodatkowania,
*   **prawidłowe** – w zakresie miejsce świadczenia i opodatkowania usług składowania kontenerów w wariancie II.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;

(…).

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei z treści art. 28b ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przepisach o podatku od towarów i usług nie zawarto określenia usług kompleksowych. Wynika ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślał, że, co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a łączenie, z punktu widzenie podatku VAT kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok C 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs & Excise. Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m. in., że w wyroku w sprawie CPP (C-349/96) brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, że obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej.

W orzeczeniu tym Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie podatku VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi (rozszerzeniem zwolnienia na ww. wyposażenie) co mogłoby zakłócić zasady konkurencji.

Kwestię świadczeń złożonych rozważał również NSA w wyroku sygn. akt I FSK 869/10, który odnosi się do kwestii dostawy rezonansu magnetycznego wraz pracami budowlanymi polegającymi na przystosowaniu pomieszczenia, w którym urządzenie to będzie pracowało.

Sąd bazując na sprawie C-384/01 stwierdził, że „przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.”

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane”.

W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Wnioskodawcę w wariancie I przebudowa, remont, wyposażenie kontenerów w meble i urządzenia gastronomiczne nie może być traktowane w całości jako dostawa towarów wraz z ich montażem. Mają na uwadze przytoczone powyżej orzecznictwo nie sposób uznać, że pomimo, iż z umowy będzie wynikało, że wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie będzie ustalone w jednej kwocie, wszystkie wymienione w opisie sprawy świadczenia stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia, tj. dostawy towarów wraz z ich montażem.

W związku z powyższym należy wskazać, że planowana przebudowa i remont (malowanie, wymiana instalacji elektrycznej i oświetlenia) oraz ustawienie kontenerów i montaż na nich nadbudowy będą stanowiły świadczenia usług, których miejscem świadczenia na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej, tj. podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług będzie – zgodnie z zapisem art. 28b ust. 1 ww. ustawy – terytorium Niemiec. W przypadku dostawy nowych mebli (wykonanych na wymiar i na trwale związanych z kontenerem), które zostaną zamontowane – jak wynika z uzupełnienia wniosku – już na terytorium Niemiec w pawilonie gastronomicznym (kontenerze), w przypadku gdy montaż nie będzie prostą czynnością miejscem świadczenia i opodatkowania ww. dostawy towarów wraz z montażem – w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – będzie również terytorium Niemiec. Z kolei podłączenie urządzeń gastronomicznych, gdzie wystąpią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego urządzenia zgodnie z jego przeznaczaniem, nie może być uznane za dostawę towarów wraz z montażem, lecz za dostawę towarów, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie terytorium Polski, tj. miejsce, w którym urządzenia te znajdować się będą w momencie rozpoczęcia ich transportu do nabywcy. Z uwagi na fakt, że nastąpi przemieszczenie ww. towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego (Polski) na terytorium drugiego państwa członkowskiego (Niemiec), a dostawa ta będzie wykonana na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej będzie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Całość świadczenia nie można również uznać za dostawę kontenerów wraz z montażem, gdyż – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – będą one własnością kontrahenta.

Zatem oceniając całościowo stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania planowanej w wariancie I czynności naprawy, remontu i doposażenia kontenerów za dostawę towarów wraz z montażem oraz miejsca świadczenia i opodatkowania ww. czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania ww. czynności należy wskazać, że w przypadku, gdy usługa transportu całego kontenera nie będzie wkalkulowana w wartość zamówienia, tj. w wartość tych czynności, wówczas stanowiąc oddzielne świadczenie od naprawy, remontu i wyposażenia kontenera, jej wartość nie będzie wliczana w podstawę opodatkowania tych świadczeń.

W przypadku usługi składowania kontenerów przez Wnioskodawcę na wynajętym placu (wariant II) należy stwierdzić, że w związku z tym, że kontrahent Wnioskodawcy nie będzie miał prawa do swobodnego używania tej nieruchomości, a więc przedmiotowego placu, nie będzie to usługa związana z nieruchomością. Zatem miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określone zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie czego ww. usługa świadczona na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej, tj. podatnika w rozumieniu art. 28a ww. ustawy, będzie opodatkowana na terytorium Niemiec.

Oceniając zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie nieuwzględnienia kosztów transportu kontenerów w podstawie opodatkowania oraz miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania kontenerów w wariancie II należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.