Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.170.2022.10.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku złożonego 17 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 146/23 (data wpływu prawomocnego wyroku 22 grudnia 2023 r.),

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu 24 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(…) (dalej Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG od dnia 2 maja 2022 r. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy to świadczenie usług w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (PKD: 62.01 Z).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochody opodatkowuje skalą podatkową. Jest rezydentem polskim, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jest czynnym podatnikiem VAT i poza Polską nie posiada innych stałych miejsc wykonywania działalności gospodarczej.

Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. W ramach swojej działalności na zlecenie swojego kontrahenta zajmuje się m in. tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem różnego rodzaju modułów do programów komputerowych.

Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klienta:

Czynności Wnioskodawcy polegają na tworzeniu modułów, tj. tworzenia od podstaw nowych programów i bibliotek komputerowych oraz dodawania nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności do programów. Zespół modułów będzie się składać na program komputerowy. Każdy moduł można też uruchomić i traktować jako mniejszy program komputerowy. Każdy moduł da się uruchomić samoistnie. Moduły nie będą zmieniane, na ich miejsce Wnioskodawca będzie tworzył nowe moduły oznakowywane zgodnie z wersjonowaniem semantycznym (…), oznacza to, że za każdym razem będą trwały prace nad nowym modułem i będzie on zastępować stary.

Przykłady niektórych modułów tworzonych przez Wnioskodawcę:

\- Moduł obsługi płatności za pomocą mechanizmu (…). Moduł pozwala klientowi sklepu internetowego na wykonywanie płatności za produkty fizyczne oraz cyfrowe (niefizyczne) za pomocą (…). Oprogramowanie zbiera dane z karty zakupowej w formacie JSON lub podobnym i wysyła do mechanizmu autoryzacji (…). Kupujący po weryfikacji przez (…) i dokonaniu płatności, otrzymuje informację z systemu będącego własnością klienta, że operacja przebiegła pomyślnie i możemy przystąpić do wysłania zakupionych produktów, jeśli są fizyczne albo udostępnienia w koncie, jeśli są cyfrowe;

\- Moduł generowania faktury na postawie dokonanych zakupów i konta kupującego. Oprogramowanie na bazie danych zakupowych w koncie użytkownika generuje dokument w formie faktury zgodnej z przepisami UE. Dokumenty z zamkniętych zakupów trafiają do repozytorium. Użytkownik konta może w każdym momencie przejrzeć swoją historię zakupów i pobrać stosowne faktury;

\- Moduł obsługi procesu uploadu plików do repozytorium zdjęć użytkownika tymczasowego. Po rozpoczęciu imprezy każdy z uczestników może wydrukować swoje zdjęcie za pomocą urządzenia o nazwie (…). Aby móc to zrobić, użytkownik musi stosowne zdjęcie wysłać do chmury, która następnie przekazuje je serwerowi wydruku. Oprogramowanie tworzy konto tymczasowe w chmurze, które może być przypięte do danej imprezy lub też nie (wtedy konto jest domyślne). Po zakończeniu imprezy konta tymczasowe są usuwane;

\- Moduł rejestracji urządzenia oczekującego na inicjację w systemie zarządzania urządzeniami (…). Urządzenie, np. w postaci drukarki (…), musi być zarejestrowane w systemie do zarządzania (…), w szczególności jego firmware’m. Oprogramowanie pozwala urządzeniu na pierwsze logowanie i wtedy przenosi je z listy urządzeń oczekujących do listy urządzeń zarejestrowanych. W przypadku, gdy urządzenie nie ma opłaconego abonamentu utrzymaniowego, trafia do tzw. graveyardu, czyli repozytorium urządzeń wycofanych ze wsparcia. Każde takie urządzenie można przywrócić po opłaceniu abonamentu oraz opłaty ponawiającej aktywację urządzenia;

\- Moduł zarządzania danymi użytkownika, organizacji i planowania korzystania z urządzeń w systemie bazującym na pracy z urządzeniami (…). Zarządzanie zakupionymi urządzeniami (…), planowanie harmonogramu korzystania oraz wykonywanie aktualizacji oprogramowania drukarki (…).

Języki programowania i standardy wspierające, które Wnioskodawca wykorzystuje przy tworzeniu modułów: (…).

Tworzone moduły są efektem posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem modułów do programów komputerowych.

Tworzenie modułów wymagało/wymaga od Wnioskodawcy zaprogramowania i implementacji algorytmu, wykonania określonych działań programistycznych - stworzenia kodu źródłowego, weryfikacji i modyfikacji kodu źródłowego. W ocenie Wnioskodawcy ten zakres podejmowanych przez niego czynności stanowi działalność twórczą. Czynności te nie mają charakteru czynności rutynowych, powtarzalnych, posiadają charakter unikalny.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów i kosztów oraz dochodu przypadających na przeniesienie praw majątkowych stworzonych modułów.

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za stworzone moduły do programu komputerowego, sposób napisania kodu źródłowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze, zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewność efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Czynności zmierzające do stworzenia określonych modułów wykonuje samodzielnie, bez kierownictwa innej osoby ani w wyznaczonym miejscu i czasie przez jego klienta.

W ramach umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie do stworzonych modułów na rzecz swojego klienta. Możliwe są również takie sytuacje, w których czynności tworzenia modułów trwają określony czas (są rozciągnięte w czasie) i w konsekwencji przypisać można do nich kilka faktur przychodowych bądź wykonywane są w danym miesiącu czynności nad kilkoma modułami równocześnie i możliwe jest wyodrębnienie jaka część wynagrodzenia odpowiada za konkretny moduł.

Wytworzone przez Wnioskodawcę moduły są wykorzystywane przez jego klienta w prowadzonej bieżącej działalności gospodarczej. Wnioskodawca cały czas tworzy moduły na zlecenie swojego klienta wedle składanych zamówień i ma zamiar tworzyć je w przyszłości. Dodatkowo, Wnioskodawca ma w planach na przyszłość zająć się tworzeniem i dystrybucją oprogramowania różnego rodzaju aplikacji (z przeznaczeniem ogólnym - rozrywka elektroniczna) za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej. Wnioskodawca zajmowałby się tworzeniem i dystrybucją oprogramowania, przede wszystkim gier komputerowych, na platformach do sprzedaży produktów cyfrowych. Na każdy program składać się będzie aplikacja napisana w języku programowania (…) oraz różna liczba assetów (grafika, udźwiękowienie) stanowiących interfejs użytkownika. Aplikacje tworzone będą przez Wnioskodawcę samodzielnie, będą miały charakter twórczy, unikalny, nie będą powtarzalne. Sprzedaż oprogramowania będzie następowała w formie aplikacji, gier, dodatkowej zawartości (DLC - downloadable content) na platformach dystrybucji cyfrowej m.in. (…). Platforma cyfrowa będzie udostępniała miejsce do dystrybucji tych aplikacji a prawa do aplikacji pozostaną przy Wnioskodawcy. W momencie zainteresowania użytkowników Wnioskodawca udzieli odpłatnej licencji na użytkowanie aplikacji. Programy będą napisane przez Wnioskodawcę samodzielnie, pozostałe prace (dystrybucja, wydawanie oraz przygotowanie assetów tj. grafiki, dźwięku) zmieniają się per aplikacja i nie stanowią one głównej części programu. Jednakże, assety przygotowane przez Wnioskodawcę będą jego dziełem i będą podlegały możliwości dalszej redystrybucji również samodzielnie. Ponadto do sprzedanej licencji na korzystanie z aplikacji, użytkownik końcowy będzie mógł zakupić dodatek DLC, który nie jest samoistnie działającym programem, ale mniejszym modułem, odblokowującym dodatkową zawartość, z której może skorzystać w podstawowej wersji programu. W niektórych przypadkach, programy zezwalać będą również na zakup wersji rozszerzonej lub dodatkowej zawartości celem korzystania z większej liczby usług oferowanych przez program.

Wnioskodawca ma zamiar sam tworzyć aplikacje i dystrybuować je samodzielnie za pośrednictwem platform cyfrowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że marketing i dystrybucję zleci innemu podmiotowi. Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochód ze stworzonych aplikacji poprzez udzielenie odpłatnej licencji do oprogramowania. Wnioskodawca będzie w stanie określić dokładnie wysokość dochodu jaki osiągnie z tego tytułu, będzie prowadził odrębną ewidencję, która pozwoli na ustalenie przychodów i kosztów przypadających na przeniesienie praw majątkowych.

W związku z wykonywanymi czynnościami Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

\- zakupu usług księgowych;

\- zakupu materiałów biurowych;

\- opłaty za serwer;

\- zakupu sprzętu komputerowego (m.in. laptop, podzespoły komputerowe typu dyski, pamięć ram) oraz peryferia (monitor, drukarki etc.);

\- licencji na oprogramowanie do tworzenia kodu źródłowego oraz korzystania z aplikacji niezbędnych do tworzenia oprogramowania (jednorazowa, miesięczna, roczna);

\- licencji narzędzi chmurowych do przechowywania repozytorium kodu źródłowego programu;

\- wyjazdów służbowych;

\- usług telekomunikacyjnych i internetu.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(…) Każdy produkt (moduł, aplikacja) jest inny, każdy innowacyjny na poziomie przedsiębiorstwa oraz każdy jest wynikiem działalności twórczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi prace od początku swojej działalności gospodarczej, tj. od maja 2022 r. i stale prowadzi i będzie prowadził. Efektem prac Wnioskodawcy są stworzone moduły, wykorzystywane zgodnie z opisem szczegółowym we wniosku (Wnioskodawca wskazał we wniosku przykładowe moduły, które tworzy). Efekt prac jest pozytywny z tego względu, że moduły działają. Wnioskodawca ma podpisaną umowę cywilnoprawną z klientem i tworzy te moduły zgodnie z umową, a wytworzone moduły są wykorzystywane przez klienta w prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku aplikacji do rozrywki elektronicznej Wnioskodawca będzie udzielał licencji do aplikacji.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku oraz powyżej, zakres jego prac ma charakter innowacyjny, nowy i nie stanowi działalności rutynowej, czy polegającej na wprowadzaniu rutynowych zmian. Analogiczne efekty innowacyjności będą w przypadku tworzenia aplikacji do rozrywki elektronicznej. W każdym przypadku, w chwili obecnej dochodzi do tworzenia nowych modułów, w przyszłości aplikacji (gry lub inne programy do rozrywki elektronicznej wymagające interakcji użytkownika). Wnioskodawca tak, jak teraz będzie musiał wykorzystywać swój techniczny zasób wiedzy w celu stworzenia czegoś nowego, innowacyjnego. (…)

Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wniosek dotyczy dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę od maja 2022 r. i w latach następnych, tj. przyszłych dochodów.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty wykonywanych czynności wobec osób trzecich.

Oprogramowanie różnego rodzaju aplikacji to różnego rodzaju aplikacje, gry przeznaczone do rozrywki elektronicznej. Wnioskodawca będzie tworzył program do rozrywki elektronicznej, np. gry lub inne programy (różne rodzaje aplikacji) wymagające interakcji ze strony użytkownika. Czasami program będzie wymagał wzbogacenia, tj. rozszerzenia tego pierwotnego programu o dodatkową zawartość, ale ta zawartość będzie również wymagała od Wnioskodawcy pracy twórczej. Praca twórcza będzie polegała na czynnościach związanych z dokonaniem przez Wnioskodawcę aktualizacji lub napisania nowego kodu lub kodów źródłowych do pierwotnego programu. Wnioskodawca będzie w tym przypadku osiągał dochód z udzielenia odpłatnej licencji i prawa majątkowe pozostaną przy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że efekty prac podejmowanych przez niego odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem, są kreacją nowej wartości niematerialnej. Czynności, tak jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, nie mają charakteru czynności rutynowych, powtarzalnych. Naturalnie Wnioskodawca dąży do określonych efektów swoich prac, albowiem jego czynności nakierunkowane są na działania w określonym kierunku czy będą w przyszłości zmierzały do utworzenia, np. m.in. gier komputerowych. Zleceniodawca/kontrahent w obecnie zawartej umowie cywilnoprawnej oczekuje w zleceniu od Wnioskodawcy osiągnięcia zakreślonych efektów. Wobec tego, Wnioskodawca planuje i podejmuje określone twórcze działania z wykorzystaniem posiadanej specjalistycznej wiedzy do osiągnięcia zamierzonego rezultatu i w tym kierunku działa, podejmując czynności, które opisał we wniosku, ale nie jest w stanie do końca przewidzieć czy rezultat ten zostanie osiągnięty. Działania te nie mają zatem charakteru powtarzalnego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na tworzeniu modułów wymagających zaprogramowania i implementacji algorytmu, wykonania określonych działań programistycznych - stworzenia kodu źródłowego (szczegółowo czynności te zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji). Moduły są pełnoprawnymi programami - tylko bez nich działanie całości będzie bardzo ograniczone lub niemożliwe bez spreparowania danych – a te dane dostarczone są z innych pomniejszych programów. De facto wszystko da się uruchomić, ale jak na komputerze nie ma systemu Windows (który też jest programem) to pozostałe programy nie będą działać w 100% możliwości, ale da się np. zrobić kopię zapasową danych z klienta poczty lub komunikatora. Kiedy jest system (…), klient poczty, komunikator, a nie ma przeglądarki, to kliknięcie odnośnika www w emailu nie otworzy tej strony itd. ale maile da się czytać, a dostęp do internetu jest. Moduły polegają na wymianie konkretnych danych i trzeba je dostarczyć, ale same są wymienne - czyli można usunąć jedną przeglądarkę, wgrać inną i ten link www da się otworzyć pomimo zupełnie innej przeglądarki na systemie.

Czynności te mają charakter twórczych, a nie technicznych. Analogicznie będzie w przypadku tworzenia oprogramowania różnego rodzaju aplikacji przeznaczonych do rozrywki elektronicznej. Wnioskodawca będzie miał zamysł tego co chce osiągnąć, ale dopiero wykorzystanie jego wiedzy i innowacji pozwoli na stworzenie takich aplikacji, które mają charakter twórczy.

(…) Wnioskodawcy przysługują prawa osobiste do modułów, w przyszłości aplikacji. Prawa majątkowe oznaczają prawo do rozporządzania utworem i czerpania korzyści majątkowych ze stworzonego dzieła (np. poprzez sprzedaż praw do utworu). Zatem Wnioskodawcy również przysługują obecnie prawa majątkowe do stworzonych modułów, w przyszłości do aplikacji do rozrywki elektronicznej i prawo do rozporządzania tymi prawami, poprzez sprzedaż praw czy udzielenie licencji (w przyszłości). Jeśli moduły zostaną uznane za programy komputerowe to tym samym oznacza to, że podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Analogicznie w przypadku aplikacji.

Wnioskodawca sam podejmuje działania twórcze, sam podejmuje wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia modułów - każdego odrębnie, w przyszłości aplikacji do rozrywki elektronicznej. (…) W stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje aktualną wiedzę i umiejętności w zakresie technologii informatycznych i zdobyte doświadczenie w zakresie stworzenia kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem modułów, przy czym działalność ta nie ma charakteru działalności rutynowej, powtarzalnej.

(…) Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego m.in., że wykorzystuje do tworzenia modułów czy aplikacji zasoby swojej wiedzy, działalność ta ma charakter twórczy, nie techniczny, prowadzona jest w sposób systematyczny. (…)

Działania Wnioskodawcy polegają na tworzeniu modułów. Wnioskodawca poprzez sformułowanie „rozwijania” czy „ulepszania” modułów miał na myśli sytuację, w której dojść może do ulepszenia funkcjonalności oprogramowania, na które składa się dany moduł, poprzez napisanie nowego modułu i w tym zakresie Wnioskodawca uzupełnia czy lepiej precyzuje stan faktyczny wniosku. Każdy moduł jest funkcjonalnie odrębnym utworem. Czynności Wnioskodawcy polegają na tworzeniu modułów.

Moduły są tworzone od podstaw. Tworzone są nowe kody i powstają nowe moduły. A czy moduły te podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych to wskazać należy, że jeśli moduły zostaną uznane za programy komputerowe to tym samym oznacza, że podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wynagrodzenie (honorarium), które obecnie otrzymuje Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwotę ryczałtową z tytułu wykonania umowy. Wynagrodzenie to dotyczy przeniesienia praw do modułów a także stanowi wynagrodzenie za inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę. Przy czym Wnioskodawca jest stanie wyodrębnić jaka część wynagrodzenia, na podstawie dokumentacji zaakceptowanej przez strony i stanowiącej podstawę do wystawienia faktury, będzie stanowiła tę za przeniesienie praw do modułów, a jaka za pozostałe czynności np. za świadczenie innych usług informatycznych (które nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji).

Jeśli chodzi o wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do użytkowania aplikacji za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej, to wynagrodzenie będzie obejmowało wyłącznie te pochodzące z licencji do aplikacji. Na ten moment jest to zdarzenie przyszłe.

Okres rozliczeniowy, jaki został ustalony w umowie cywilnoprawnej z klientem jest miesięcznym okresem rozliczeniowym. Kwestia ta została szeroko opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jak wynika z powyższego, okresy są miesięczne i z końcem każdego miesiąca przenoszone jest prawo do jednego bądź kilku modułów.

Faktury wystawiane na rzecz klienta wskazują wartość ryczałtową wynagrodzenia, której wysokość określona została w umowie cywilnoprawnej za dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych efektów prac, wynika z odrębnych dokumentów (z załącznika do faktury). Zatem Wnioskodawca w rezultacie wyodrębnia wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich do modułów. Ponadto wystawienie faktury to tylko czynność techniczna dokumentująca czynność materialno-prawną, która została szczegółowo uzgodniona pomiędzy stronami w zawartej umowie, w tym regulującej przeniesienie praw majątkowych do utworów.

Prawa do poszczególnych modułów przenoszone są na koniec każdego okresu rozliczeniowego na podstawie protokołu przekazania oraz fizycznego przekazania modułu. Moduł składa się z kodu źródłowego, który realizuje poszczególne funkcje. Kod źródłowy napisany jest w języku programowania i stanowi plik lub zespół plików. Przeniesienie praw potwierdzają zapisy umowy cywilnoprawnej, protokół przekazania, fizyczny akt przekazania, faktura VAT.

Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich wynika z umowy cywilnoprawnej. Reszta odpowiedzi na pytanie jest twierdząca, tj. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalająca na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w systemie comiesięcznym i w wyniku tego, ewidencja pozwala na wyszczególnienie jaka część wynagrodzenia ryczałtowego dotyczy zbycia praw do modułów.

Wnioskodawca przenosi i będzie przenosić prawa autorskie do modułów zgodnie z wymogami art. 41 oraz 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. w szczególności z zachowaniem formy pisemnej umowy.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od 2 maja 2022 r. W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie wyklucza, że taki zakup nastąpi. Organ pyta, jakie konkretnie koszty mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zatem w przypadku:

\- wyjazdów służbowych: obecnie ponoszone: koszty biletów autobusowych oraz koszty przejazdów koleją, koszty usług taksówkarskich; w przyszłości: koszty rat leasingowych, koszty paliwa do samochodu oraz koszty eksploatacyjne, koszty ubezpieczenia samochodu;

\- materiałów biurowych: obecnie ponoszone: papier do drukarki, zestawy piśmiennicze;

\- sprzętu komputerowego: poniesione: laptop, podzespoły komputerowe typu dyski, pamięć RAM oraz peryferia: monitor, drukarka;

\- usługi księgowe - koszty co miesiąc ponoszone są przez Wnioskodawcę, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, do rozliczenia wydatków kosztów tworzenia IP Box;

\- opłaty za serwer - niezbędny koszt dla Wnioskodawcy do działalności programistycznej, ponoszone;

\- zakup licencji - j.w. (jakiego rodzaju licencje, to zostało wskazane w treści wniosku);

\- koszty usług telekomunikacyjnych oraz internetu - koszty co miesiąc ponoszone są przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są niezbędne do prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Koszty te są ponoszone dla potrzeb konkretnych modułów/programów i jeśli nie da się przypisać kosztu w całości do jednego modułu/programu to stosowany jest mechanizm ich alokacji opisany poniżej.

Wnioskodawca ponosi również inne koszty, które wymienił we wniosku o interpretację tj. konkretnie usług księgowych, opłaty za serwer, zakup licencji, koszty usług telekomunikacyjnych i przesyłu internetu. Koszty te Wnioskodawca ponosi od momentu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od maja 2022 r.

Koszty te zostały poniesione i zostaną poniesione do wykonywania czynności związanych z tworzeniem modułów oraz będą ponoszone w celu stworzenia oprogramowania różnego rodzaju aplikacji.

Koszty te są ponoszone dla potrzeb konkretnych modułów/programów i jeśli nie da się przypisać kosztu w całości to stosowany jest mechanizm ich alokacji opisany poniżej. W odpowiedzi na pytanie powyżej Wnioskodawca doprecyzował rodzaj i związek wydatków z działalnością. Wydatki te są niezbędne do stworzenia modułów i aplikacji w przyszłości, zarówno na etapie projektowania, jak i pisania kodu źródłowego, a także testowania.

Część z ponoszonych wydatków była ponoszona wyłącznie w celu tworzenia modułów, a w przyszłości aplikacji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się przypisać koszty bezpośrednio poniesione na wytworzenie konkretnego modułu do konkretnego programu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że przypisanie danego wydatku nie jest możliwe do jednego źródła bądź danego programu to Wnioskodawca stosuje zasady określone w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT. W pierwszej kolejności liczona jest proporcja na podstawie wzoru koszty wspólne \* przychody z przeniesienia praw do modułu/przychody ogółem. A następnie koszty przypadające na działalność dotyczącą tworzenia modułu rozliczane są jako iloczyn tych kosztów i proporcji przychodów z danego modułu/przychody ze wszystkich modułów.

Do kosztów tych Wnioskodawca nie zalicza wszystkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością, czy też uznawany za koszty uzyskania przychodów z przeniesienia praw majątkowych do modułów. Nie są zaliczane koszty, które nie są bezpośrednio związane z tworzeniem modułów, tj. w szczególności odsetki, opłaty finansowe czy też koszty związane z nieruchomościami. Innymi słowy wydatki alokowane są według klucza przychodowego. Wnioskodawca nie sformułował jednak pytania o poprawność wyliczania wskaźnika Nexus tylko o możliwość ujęcia poszczególnych kosztów w jego wyliczeniu.

**Pytania**

1\. Czy tworzenie autorskich modułów oraz oprogramowania różnego rodzaju aplikacji (w przyszłości) z przeznaczeniem ogólnym: rozrywka elektroniczna, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy przeniesienie praw autorskich do modułów oraz udzielenie licencji na korzystanie ze stworzonego w przyszłości oprogramowania w postaci aplikacji z przeznaczeniem ogólnym - rozrywka elektroniczna stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy przeniesienie praw autorskich do modułu stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy udzielenie odpłatnej licencji z tytułu stworzonego w przyszłości oprogramowania w postaci aplikacji z przeznaczeniem ogólnym służącym rozrywce elektronicznej należy zakwalifikować jako kategorię należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT?

5\. Czy możliwe jest, w opisanym we wniosku zdarzeniu, zastosowanie stawki 5% do osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu z przeniesienia praw autorskich do stworzonych Modułów oraz przychodu osiągniętego z udzielenia licencji do oprogramowania w postaci aplikacji z przeznaczeniem ogólnym rozrywka elektroniczna?

6\. Czy wskazane we wniosku koszty, tj. zakupu usług księgowych, zakupu materiałów biurowych, opłat za serwer, zakupu sprzętu komputerowego (m.in. laptop, podzespoły komputerowe typu dyski, pamięć RAM), oraz peryferii (monitor, drukarki etc.), licencji na oprogramowanie do tworzenia kodu źródłowego oraz korzystania z aplikacji niezbędnych do tworzenia oprogramowania (jednorazowa, miesięczna, roczna), licencji narzędzi chmurowych do przechowywania repozytorium kodu źródłowego programu, poniesienia kosztów wyjazdów służbowych, kosztów usług telekomunikacyjnych i Internetu należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

W myśl przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za działalność badawczo-rozwojową - należy uznać działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ilekroć jest mowa w ustawie o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT jeśli mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustawa o PIT odwołuje się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 powołanej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości, związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (a) robiący coś regularnie i starannie; (b) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu; (c) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowana działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności” czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwa definicją „systematyczności” w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo‑rozwojowa jest prowadzona systematycznie, niezależnie od tego czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności, oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność ta ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas, gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących lub przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności tj. (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z tworzeniem różnego rodzaju modułów do programów komputerowych Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia realizacja wskazanych zleceń polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności jego klientów nie miały miejsca. Moduły tworzone przez Wnioskodawcę spowodowały powstanie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w ramach opisanych we wniosku czynności, opracowuje, tworzy, nowe moduły do programów komputerowych, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że wykonywany zakres czynności nie miał i nie ma charakteru czynności rutynowych w związku z tworzeniem, modułów do programów komputerowych, opisanych w treści niniejszego wniosku. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przedstawione w niniejszym wniosku czynności Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy zakres czynności opisanych w niniejszym wniosku a wykonywany przez niego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Analogicznie, jak zostało wskazane w treści stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca planuje w ramach prowadzonej działalności tworzyć w przyszłości oprogramowanie/aplikacje z wykorzystaniem do rozrywki elektronicznej. Czynności zmierzające do stworzenia takich aplikacji np. gier komputerowych również będą wykonywane w sposób systematyczny, zwłaszcza, że tylko zasadniczo taki system pracy pozwoli Wnioskodawcy na osiągnięcie rezultatu. Rozwiązania te będą miały charakter innowacyjny i nie będą miały charakteru czynności rutynowych. Niewątpliwie prace nad stworzeniem takiego oprogramowania w postaci aplikacji będą miały charakter twórczy, wymagający od Wnioskodawcy wykorzystania posiadanej specjalistycznej wiedzy i zasobów, aby powstało oprogramowanie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przedstawione w niniejszym wniosku czynności Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy zakres czynności opisanych w niniejszym wniosku a wykonywany przez niego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art.30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym powołanym artykule (ust. 2 pkt 8 art. 30ca ustawy o PIT).

Przy czym, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby zostały spełnione dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie jest przedmiotem ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełniania jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi z treści art. 1 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z dnia 22.12.2010 r. sygn. C‑393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 powołanej powyżej ustawy zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersje pre-alfa, alfa, lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.) Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019-art. 74).

W przedstawionej we wniosku sprawie, Wnioskodawca wskazał, że będzie tworzył moduły do programów komputerowych. Zespół modułów będzie się składać na program komputerowy. Każdy moduł można też uruchomić i traktować jako mniejszy program komputerowy. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem ochrony prawa autorskiego są tworzone przez Wnioskodawcę moduły. Skoro, moduły są częścią oprogramowania komputerowego, które to jest objęte ochroną prawną, to tym samym tworzone przez Wnioskodawcę moduły stanowią przedmiot ochrony przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w rezultacie zaliczają się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej o której mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Analogicznie tę samą co powyżej zasadę można zastosować do tworzonego w przyszłości oprogramowania w postaci aplikacji służących rozrywce elektronicznej. Każda stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie w postaci aplikacji będzie przedmiotem ochrony prawa autorskiego, przez co w rezultacie zdaniem Wnioskodawcy będzie mogła być zaliczona do kwalifikowanych praw własności intelektualnej o której mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 3.

W myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a klientem Wnioskodawca przenosi na rzecz swojego klienta całość autorskich praw do stworzonych przez siebie modułów, w zamian za wynagrodzenie. Wskazana należność obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonych modułów należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 4.

W myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W przypadku tworzonego w przyszłości oprogramowania w postaci aplikacji służących rozrywce elektronicznej, w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego przyszłym klientem/użytkownikiem, Wnioskodawca rozporządzi swoimi prawa autorskimi majątkowymi poprzez udzielenie odpłatnej licencji na rzecz swojego klienta/użytkownika do stworzonych przez siebie aplikacji. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie odpłatnej licencji do stworzonego oprogramowania w postaci aplikacji należy zakwalifikować jako kategorię należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

Ad 5.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT; wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej; uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie; prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spełnienie tych przesłanek spowoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa, w ramach której wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wytworzone przez siebie moduły stanowiące część programów komputerowych zbywa za wynagrodzeniem uzyskując tym samym przychody; dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego modułu, w tym jest w stanie zastosować wskaźnik Nexus do każdego z nich; wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5% wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji. Wobec tego, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego.

Analogicznie w przypadku oprogramowania w postaci aplikacji tworzonych na potrzeby rozrywki elektronicznej Wnioskodawca będzie za wynagrodzeniem udzielać licencji, uzyskując tym samym przychody.

W celu zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne będzie łączne spełnienie następujących przesłanek: prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT; wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej; uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie; prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy spełni on łącznie wszystkie przesłanki do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych z uzyskaniem dochodu z tytułu udzielenia odpłatnej licencji kwalifikowanego IP.

Ad 6.

W myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

W przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty wskazane w stanie faktycznym wniosku, w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie modułów do programu komputerowego należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną przez niego działalność badawczo‑rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty wskazane w stanie faktycznym wniosku, w zakresie w jakim przeznaczone będą na wytworzenie oprogramowania (w postaci aplikacji służących rozrywce elektronicznej) należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Postanowienie
-------------

30 września 2022 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak: 0111-KDIB1-3.4011.170.2022.2.MCZ.

Postanowienie doręczono Panu 12 października 2022 r.

14 października 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

30 listopada 2022 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia znak: 0111-KDIB1-3.4011.170.2022.3.MCZ.

Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 2 grudnia 2022 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pismem z 14 grudnia 2022 r. wniósł Pan skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 grudnia 2022 r. Wniósł Pan w niej o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 30 listopada 2022 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 146/23, uchylił zaskarżone postanowienie znak 0111-KDIB1-3.4011.170.2022.3.MCZ z 30 listopada 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie znak 0111-KDIB1-3.4011.170.2022.2.MCZ z 30 września 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 22 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: updof):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 1 updof:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 2 maja 2022 r. W ramach działalności na zlecenie swojego kontrahenta zajmuje się Pan m.in. tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem różnego rodzaju modułów do programów komputerowych. Pana czynności wykonywane na rzecz klienta polegają na tworzeniu modułów, tj. tworzenia od podstaw nowych programów i bibliotek komputerowych oraz dodawania nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności do programów. Zespół modułów będzie się składać na program komputerowy. Każdy moduł można też uruchomić i traktować jako mniejszy program komputerowy. Moduły nie będą zmieniane, na ich miejsce będzie tworzył Pan nowe moduły, oznakowywane zgodnie z wersjonowaniem semantycznym, oznacza to, że za każdym razem będą trwały prace nad nowym modułem i będzie on zastępować stary. Przykłady modułów tworzonych przez Pana: moduł obsługi płatności za pomocą mechanizmu (…), moduł generowania faktury na postawie dokonanych zakupów i konta kupującego, moduł obsługi procesu uploadu plików do repozytorium zdjęć użytkownika tymczasowego, moduł rejestracji urządzenia oczekującego na inicjację w systemie zarządzania urządzeniami (…), moduł zarządzania danymi użytkownika, organizacji i planowania korzystania z urządzeń w systemie bazującym na pracy z urządzeniami (…).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że tworzenie modułów wymagało/wymaga od Pana zaprogramowania i implementacji algorytmu, wykonania określonych działań programistycznych - stworzenia kodu źródłowego, weryfikacji i modyfikacji kodu źródłowego. Każdy produkt (moduł, aplikacja) jest inny, każdy innowacyjny na poziomie przedsiębiorstwa oraz każdy jest wynikiem Pańskiej twórczej działalności. Czynności te nie mają charakteru czynności rutynowych, powtarzalnych, posiadają charakter unikalny. Wykorzystuje i będzie Pan wykorzystywał swój techniczny zasób wiedzy w celu stworzenia czegoś nowego, innowacyjnego.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność, którą Pan prowadzi ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo‑rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje Pan aktualną wiedzę i umiejętności w zakresie technologii informatycznych i zdobyte doświadczenie w zakresie stworzenia kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem modułów, przy czym działalność ta nie ma charakteru działalności rutynowej, powtarzalnej. Czynności te mają charakter twórczych, a nie technicznych. Będzie Pan miał zamysł tego co chce osiągnąć, ale dopiero wykorzystanie Pana wiedzy i innowacji pozwoli na stworzenie takich aplikacji, które mają charakter twórczy. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że efekty Pana prac odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem, są kreacją nowej wartości niematerialnej. Planuje Pan i podejmuje określone twórcze działania z wykorzystaniem posiadanej specjalistycznej wiedzy do osiągnięcia zamierzonego rezultatu i w tym kierunku działa, podejmując czynności, które opisał Pan we wniosku.

Zatem powyższe pozwala uznać, że zwiększa oraz wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

\- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

\- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

\- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

\- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

\- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

\- planowaniu produkcji oraz

\- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Pan wskazuje we wniosku, tworzy, rozwija i ulepsza Pan różnego rodzaju moduły wymagające zaprogramowania i implementacji algorytmu, wykonania określonych działań programistycznych - stworzenia kodu źródłowego. Efekty Pańskich prac odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem. Ponosi Pan pełną odpowiedzialność za stworzone moduły do programu komputerowego. Czynności zmierzające do stworzenia określonych modułów wykonuje Pan samodzielnie. Polegają one na dodawaniu nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności do programów. Każdy produkt (moduł, aplikacja) jest inny, każdy innowacyjny na poziomie przedsiębiorstwa oraz każdy jest wynikiem Pana działalności twórczej. Zakres Pana prac nie stanowi działalności rutynowej. Działalność, którą Pan prowadzi, jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich modułów oraz oprogramowania różnego rodzaju aplikacji z przeznaczeniem ogólnym: rozrywka elektroniczna spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Pana działalność polegająca na tworzeniu modułów oraz oprogramowania różnego rodzaju aplikacji z przeznaczeniem ogólnym: rozrywka elektroniczna spełnia definicję działalności badawczo‑rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowych produktów - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia następujące warunki:

\- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

\- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

\- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego”, ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

A zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo‑rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 updof:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 updof:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 updof stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 updof:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- tworzy Pan, rozwija i ulepsza wymienione w opisie moduły oraz oprogramowania różnego rodzaju aplikacji z przeznaczeniem ogólnym: rozrywka elektroniczna w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- tworzenie modułów wymagało/wymaga od Pana zaprogramowania i implementacji algorytmu, wykonania określonych działań programistycznych - stworzenia kodu źródłowego, weryfikacji i modyfikacji kodu źródłowego. Każdy moduł jest funkcjonalnie odrębnym utworem;

\- przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do stworzonych modułów i w przyszłości do aplikacji z przeznaczeniem ogólnym: rozrywka elektroniczna;

\- tworzone moduły są efektem posiadanej przez Pana wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem modułów do programów komputerowych;

\- przysługują Panu prawa majątkowe do stworzonych modułów, w przyszłości do aplikacji do rozrywki elektronicznej, poprzez sprzedaż praw czy udzielenie licencji;

\- przenosi Pan, za wynagrodzeniem, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania oraz udziela odpłatnej licencji na użytkowanie stworzonych przez siebie aplikacji;

\- wynagrodzenie, które Pan obecnie otrzymuje z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta stanowi kwotę ryczałtową z tytułu wykonania umowy. Wynagrodzenie to dotyczy przeniesienia praw do modułów. Na podstawie dokumentacji jest Pan w stanie wyodrębnić jaka część wynagrodzenia będzie stanowiła tę za przeniesienie praw do modułów;

\- zamierza Pan również uzyskiwać dochód ze stworzonych aplikacji poprzez udzielenie odpłatnej licencji do użytkowania aplikacji za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej;

\- od 2 maja 2022 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych chronionych art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzonych, rozwijanych i ulepszanych w ramach Pańskiej działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (modułów oraz oprogramowania różnego rodzaju aplikacji z przeznaczeniem ogólnym: rozrywka elektroniczna) wytwarzane samodzielnie przez Pana jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Przeniesienie praw autorskich do modułów stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof. Odpłatne udzielenie licencji do aplikacji z przeznaczeniem ogólnym służącym rozrywce elektronicznej stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 updof.

Dochody te stanowią kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof.

Tym samym może Pan zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2022 r. (od 2 maja 2022 r.) oraz w latach kolejnych (pod warunkiem, że Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).

O ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 updof.

Podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w Pana sytuacji, opodatkowaniu 5% stawką będzie podlegała suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących ustalania wskaźnika nexus, wskazujemy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Wobec powyższego, ponoszone przez Pana wydatki opisane we wniosku, wobec których wskazał Pan przesłanki przemawiające za bezpośrednim ich powiązaniem z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, może Pan uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt zakupu takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy:

### \- stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

### \- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).