Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-606/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Zwolnienia od podatku usług kształcenia.
Słowa kluczowe: jednostka; oświata; szkolenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 1992 r. Spółdzielnia - na podstawie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - została wpisana do ewidencji działalności oświatowej prowadzonej przez Kuratora Oświaty. W dniu 20 sierpnia 1999 r., na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 117, poz. 759), została z urzędu wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto S., jako placówka kształcenia ustawicznego. Zgodnie z powyższym przepisem, szkoły i placówki niepubliczne wpisane w dniu wejścia w życie ustawy do ewidencji prowadzonej przez kuratorów oświaty i właściwych ministrów wpisuje się z urzędu do ewidencji prowadzonej przez odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego.

Zaświadczenie z dnia 20 sierpnia 1999 r. określa zakres działalności placówki jako:

*   kursy doskonalące i dokształcające w zawodzie,
*   kursy przygotowujące do egzaminów na tytuły kwalifikacyjne,
*   kursy przygotowujące do uzyskaniu uprawnień zawodowych, przyuczające i wyuczające zawodu,
*   kursy języków obcych, bhp, ppoż i sanitarne, informatyczne, menadżerskie, dla potrzeb własnych słuchaczy.

Posiada również zaświadczenie wydane w dniu 9 września 2011 r. przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta, potwierdzające, że jako placówka kształcenia ustawicznego jest objęta przepisami ustawy o systemie oświaty, tj. art. 82 ust. 1, 3, 3a w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty.

Spółdzielnia kształci dorosłych w różnych formach pozaszkolnych, przede wszystkim w ramach seminariów. Realizowane szkolenia obejmują programy m.in. z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, doskonalenia kwalifikacji zawodowych zarządców nieruchomości, uzupełniania wiedzy na określony temat (finanse, księgowość, podatki, kadry i płace). Jako placówka kształcenia ustawicznego organizuje wszelkie formy kształcenia (tj. kursy, kursy zawodowe, seminaria, praktykę zawodową) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, zapewnia:

1.  programy nauczania;
2.  kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia;
3.  odpowiednie pomieszczenia wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki;
4.  nadzór wewnętrzny służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia;
5.  warunki organizacyjne i techniczne umożliwiające udział w kształceniu osób niepełnosprawnych.

Stosownie do § 4 wskazanego rozporządzenia, prowadzi dokumentację przebiegu kształcenia dla każdej prowadzonej formy kształcenia, którą stanowią:

1.  program nauczania;
2.  dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający:

1.  listę obecności,
2.  wymiar godzin zajęć edukacyjnych,
3.  tematy zajęć edukacyjnych;

4.  protokół z egzaminu, jeżeli taki został przeprowadzony;
5.  rejestr wydanych zaświadczeń.

Wobec powyższego Spółdzielnia jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i wykonuje czynności kształcenia ustawicznego:

*   w zakresie wskazanym w zaświadczeniu z dnia 20 sierpnia 1999 r.,
*   zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy usługi kształcenia ustawicznego realizowane przez Spółdzielnię jako jednostkę objętą systemem oświaty - w zakresie wskazanym w zaświadczeniu z dnia 20 sierpnia 1999 r. - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy podstawą prawną usług kształcenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz usług kształcenia zarządców nieruchomości realizowanych przez Spółdzielnię jako jednostkę objętą systemem oświaty jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi kształcenia realizowane przez Spółdzielnię jako jednostkę objętą systemem oświaty - w zakresie wskazanym w zaświadczeniu z dnia 20 sierpnia 1999 r. - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółdzielnia stwierdziła, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku przysługuje po spełnieniu następujących warunków:

1.  usługa musi być wykonana przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - przesłanka podmiotowa,
2.  usługa musi mieć charakter usługi kształcenia i wychowania - przesłanka przedmiotowa.

Zauważyła, iż formułując przesłankę przedmiotową ustawodawca zastosował spójnik „i” określając usługi jako usługi „kształcenia i wychowania”. W Jej ocenie, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania i zwolnieniem mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i w zakresie wychowania. Podniosła, iż taką wykładnię przepisu podtrzymują również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-95/11-4/JK), której fragment zacytowała. Zdaniem Spółdzielni, z uregulowań zawartych w powołanych przepisach wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przesłanki umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Powołując treść art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty Spółdzielnia stwierdziła, że istotną cechą placówek kształcenia ustawicznego jest to, iż są one placówkami edukacji pozaszkolnej, umożliwiającymi uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby, które nie podlegają już obowiązkowi szkolnemu (a nawet obowiązkowi nauki). Zacytowała treść art. 3 pkt 16 i pkt 17 ustawy o systemie oświaty. Zauważyła, iż pojęcie kształcenia ustawicznego odnosi się nie tylko do podnoszenia już wcześniej zdobytych kwalifikacji zawodowych, ale jest pojęciem szerszym i odnosi się również do zdobywania (podnoszenia) wiedzy ogólnej. Jej zdaniem, nie jest konieczne, aby realizowane przez nią kształcenie było skierowane wyłącznie do osób posiadających konkretny zawód (np. zarządca nieruchomości, specjalista ds. bhp), ale możliwe jest również kształcenie ustawiczne innych osób, np. księgowej pracującej w spółdzielni - z zakresu prawa spółdzielczego.

Wskazała, że formy organizacyjne kształcenia ustawicznego określa art. 68a ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  szkołach dla dorosłych,
2.  placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Powołała treść art. 82 ust. 1 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), który zawiera szczególne regulacje dotyczące organizacji kształcenia ustawicznego zawiera.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia stwierdziła, że jako placówka kształcenia ustawicznego jest jednostką objętą przepisami o systemie oświaty, działającą na podstawie art. 82 ust. 1, 3 i 3a w związku z art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, co wynika z pisma UM z dnia 20 sierpnia 1999 r. oraz z zaświadczenia z dnia 9 września 2011 r. Wskazała, że realizuje różne formy kształcenia ustawicznego w zakresie wskazanym w zaświadczeniu z dnia 20 sierpnia 1999 r. (zakres działalności placówki), zgodnie z przepisami o systemie oświaty w tym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Reasumując wyraziła zdanie, że wszelkie usługi kształcenia, realizowane przez nią jako jednostkę objętą systemem oświaty, od 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a zakres i rodzaj zwolnionych usług kształcenia określa wydane Jej zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkól i placówek publicznych. Końcowo stwierdziła, że podstawą prawną usług kształcenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz kształcenia zarządców nieruchomości realizowanych przez nią jako jednostkę objętą systemem oświaty jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż od zwolnienia określonego w ww. przepisie należy odróżnić zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, którego treść powołała. Podniosła, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma szerszy zakres i jeżeli podatnik korzysta ze zwolnienia na jego podstawie, wówczas zwolnieniem tym objęte są również usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzone m.in. w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (np. w ustawie o gospodarce nieruchomościami w zakresie obowiązkowego doskonalenia kwalifikacji zawodowych zarządców nieruchomości, szkolenia bhp). Zauważyła, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów, szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy prowadzone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). Taka sama jest podstawa prawna zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego zarządców nieruchomości, które realizowane są w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. Zdaniem Spółdzielni, realizowanie tych szkoleń przez jednostkę oświatową oznacza, że są one objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do tego aktu, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 ww. ustawy, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 82 ust. 1 powyższej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia posiadająca wpis do ewidencji działalności oświatowej prowadzonej przez Kuratora Oświaty, została z urzędu wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto S., jako placówka kształcenia ustawicznego. Zaświadczenie o ww. wpisie określa zakres działalności placówki jako:

*   kursy doskonalące i dokształcające w zawodzie,
*   kursy przygotowujące do egzaminów na tytuły kwalifikacyjne,
*   kursy przygotowujące do uzyskaniu uprawnień zawodowych, przyuczające i wyuczające zawodu,
*   kursy języków obcych, bhp, ppoż i sanitarne, informatyczne, menadżerskie, dla potrzeb własnych słuchaczy.

Posiada również zaświadczenie wydane przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta potwierdzające, że jako placówka kształcenia ustawicznego jest objęta przepisami ustawy o systemie oświaty. Spółdzielnia kształci dorosłych w różnych formach pozaszkolnych, przede wszystkim w ramach seminariów. Realizowane szkolenia obejmują programy m.in. z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, doskonalenia kwalifikacji zawodowych zarządców nieruchomości, uzupełniania wiedzy na określony temat (finanse, księgowość, podatki, kadry i płace). Jako placówka kształcenia ustawicznego organizuje wszelkie formy kształcenia (tj. kursy, kursy zawodowe, seminaria, praktykę zawodową).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółdzielnię korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Są to bowiem usługi w zakresie kształcenia, a Spółdzielnia jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Zatem wypełnia podmiotowo - przedmiotową przesłankę zawartą w ww. przepisie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wystąpienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.