Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-102/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy świadczenie przedstawionych w stanie faktycznym usług planowania i nadzoru autorskiego przez spółkę R na rzecz Generalnego Wykonawcy prowadzi, po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac projektowych, do powstania zakładu z tytułu wykonywania robót budowlano-montażowych, na gruncie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21.06.1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374) - zwaną dalej U?; W przypadku uznania stanowiska spółki w odpowiedzi na pytanie nr 1 za prawidłowe, czy w przypadku oddelegowania przez R pracowników do prac nadzoru oraz posiadania przez Spółkę w siedzibie Generalnego Wykonawcy biura do ich dyspozycji dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski na gruncie U na zasadach ogólnych i który moment należy przyjąć za moment powstania tego zakładu?; W przypadku uznania stanowiska spółki na pytanie nr 1 i 2 za prawidłowe, czy Spółka powinna ustalić dochód do opodatkowania w Polsce jako różnica pomiędzy wysokością osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów związanych z czynnościami nadzoru autorskiego (tj. w części związanej z działalnością zakładu powstałego na zasadach ogólnych)?
Słowa kluczowe: nadzór; plan; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty montażowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; Włochy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2013 r. (data wpływu 04.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 5 i 7 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 roku, Nr 62. poz. 374, dalej umowa polsko – włoska)- **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 04.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko – włoskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.pA. (dalej jako R.), mająca siedzibę na terytorium Włoch, zobowiązana jest na podstawie umowy do zaprojektowania drugiej linii metra. R występuje w roli podwykonawcy wobec konsorcjum będącego Generalnym Wykonawcą budowy drugiej linii metra. Zgodnie z umową R. zobowiązuje się do wykonania usług projektowych, włączając w to wszelkie dodatkowe działania projektowe, które okażą się niezbędne przy pracach związanych z budową tunelu.

Do obowiązków R. związanych z wykonywaniem prac podwykonawcy należy m.in.:

*   wykonanie projektu budowlanego oraz przygotowanie dla zleceniodawcy technicznej dokumentacji budowy jak również odpowiednich instrukcji użytkowania;
*   przygotowanie i dostarczenie dla Generalnego Wykonawcy kompletne) dokumentacji projektowej, która zawiera min. specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych, program funkcjonalno-użytkowy, oraz wszelką inną dokumentację wymienioną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo Budowlane oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 w sprawie szczegółowego zakresu I formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz. U. nr 19, poz. 177 z późn. zm.;
*   opracowywanie zmian w zakresie optymalizacji kosztowej lub Jakościowej przedsięwzięcia;

*   przygotowanie Systemu Monitorującego, który obejmował będzie pomiary geodezyjne dotyczące deformacji obiektów budowlanych oraz Innych zmian obszarów, znajdujących się w obrębie terenu budowy metra;

*   zapewnienie nadzoru autorskiego przez cały okres trwania robót budowlanych, który to traktowany jest przez polskie prawo budowlane jako jeden z obowiązków projektanta (art. 20 ust. 1 Prawa budowlanego). Do nadzoru autorskiego zalicza się m.in. sprawowanie nadzoru w zakresie stwierdzania w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem oraz uzgadniania możliwości wprowadzenia rozwiązań zamiennych w stosunku do przewidzianych w projekcie, zgłoszonych przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru Inwestorskiego. Spółka R. rozpoczęła wykonywanie wyżej opisanych usług w roku 2010. Rejestracja dla celów VAT nastąpiła natomiast pod koniec roku 2010. Na przełomie kwietnia i maja 2012 Spółka rozpoczęła wykonywanie dodatkowych usług związanych z bezpośrednim nadzorem prac budowlanych przy budowle II linii metra. W tym celu Spółka oddelegowała na terytorium Polski 2 pracowników. Będą oni przebywali w osobnym biurze ulokowanym w siedzibie Generalnego Wykonawcy i udostępnionym przez niego spółce R , planowany czas Ich pobytu na terytorium Polski wynosi 18-20 miesięcy. W okresie pomiędzy polową listopada 2012 oraz polową marca 2013 r. wykonywanie usług przez pracowników na terytorium Polski zostanie przerwane z powodu opóźnień w wykonywaniu pewnych prac wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczenie przedstawionych w stanie faktycznym usług planowania i nadzoru autorskiego przez spółkę R. na rzecz Generalnego Wykonawcy prowadzi, po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac projektowych, do powstania zakładu z tytułu wykonywania robót budowlano-montażowych, na gruncie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21.06.1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374) - zwaną dalej U?;
2.  W przypadku uznania stanowiska spółki w odpowiedzi na pytanie nr 1 za prawidłowe, czy w przypadku oddelegowania przez R pracowników do prac nadzoru oraz posiadania przez Spółkę w siedzibie Generalnego Wykonawcy biura do ich dyspozycji dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski na gruncie U na zasadach ogólnych i który moment należy przyjąć za moment powstania tego zakładu?;
3.  W przypadku uznania stanowiska spółki na pytanie nr 1 i 2 za prawidłowe, czy Spółka powinna ustalić dochód do opodatkowania w Polsce jako różnica pomiędzy wysokością osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów związanych z czynnościami nadzoru autorskiego (tj. w części związanej z działalnością zakładu powstałego na zasadach ogólnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez R. na rzecz Generalnego Wykonawcy nie spełniają definicji robót budowlano-montażowych w rozumieniu U. Odpowiedź na to pytanie powinna być rozpatrywana w uwzględnieniu przepisów zawartych w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) - zwaną dalej Ustawą o CIT oraz Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z umową U, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (w prezentowanym przypadku Włoch) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1 U).

W celu odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie należy więc w dalszej kolejności zdefiniować pojęcie „zakład” oraz ustalić, czy działalność planowania i nadzoru prac budowlanych, wykonywana przez R , podlega tej definicji. Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, zagraniczny zakład oznacza:

1.  Stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  Plac budowy, budowę, montaż lub instalacji, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  Osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umówi pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższy przepis nie definiuje jednoznacznie, czy w zaistniałej sytuacji dochodzi do powstania „zakładu na terytorium polski, tak więc konieczne jest odwołanie się do postanowień U i dokonania ich prawidłowej interpretacji. W rozumieniu powyższej umowy określenie „zakład” zostało zdefiniowane jako stała placówka, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa ( U art. 5 ust. 1). To oznacza, iż przedsiębiorstwo posiada zakład”, gdy dochodzi do spełnienia jednocześnie trzech następujących przesłanek:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka);
*   stały charakter takiej placówki;
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, R. od końca 2010 r., świadczy usługi projektowe z miejsca swojej siedziby we Włoszech, nie posiadając przy tym w Polsce biura ani żadnej innej nieruchomości, której byłby właścicielem lub najemcą. Działalność Spółki w Polsce ogranicza do okazjonalnych prac kontrolnych i konsultacyjnych, które są niezbędne do prawidłowego przebiegu prac podwykonawcy, a także stanowią element zawartej umowy. Z powyższego wynika więc, iż R nie posiada w kraju stałej placówki w definicji przedstawionej powyżej, a więc również można założyć, iż nie posiada ona zakładu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 UPO PL/ITA.

Stosownie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prace budowlane lub montaż podlegają dodatkowo szczególnym regulacjom. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt g U określenie zakład obejmuje w szczególności budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy. Prace budowlane ani montaż nie zostały jednak przez ustawę zdefiniowane, dlatego też w celu ich interpretacji należy odwołać się do Modelowe) Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej MK).

Zgodnie z komentarzem OECD z 2000 roku do MK, określenie „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, przeprowadzanie rurociągów i prace ziemne. Planowanie i nadzór nad wznoszeniem tych budynków wchodzą w zakres tego określenia, jeżeli wykonywane są przez przedsiębiorcę budowlanego. Jednakże planowanie i nadzór nie wchodzą w zakres tego określenia, jeżeli są wykonywane przez inne przedsiębiorstwo, którego działalność związana z daną budową ogranicza się do planowania i nadzorowania prac. Jeżeli to drugie przedsiębiorstwo posiada biuro, którym dysponuje wyłącznie w celu organizowania i nadzorowania placu budowy nie stanowiącego zakładu, to takie biuro nie jest stałą placówką w rozumieniu ust. 1, ponieważ jego istnienie nie ma określonego stopnia trwałości (paragraf 17 do art. 5 Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 2000 roku - dalej Komentarz do MK).

Stosownie do zaprezentowanego Komentarza do MK można stwierdzić, iż planowanie i nadzór nie skutkują powstaniem zakładu”, jeżeli są one wykonane przez przedsiębiorstwo inne niż wykonawca kontraktu, Przytoczona tu wersja komentarza OECD z 2000 roku jest naszym zdaniem adekwatna do interpretacji umowy U, która weszła w życie w 1985 r.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, iż w przypadku gdy przedsiębiorstwo ogranicza swoją działalność jedynie do planowania budowy, nie dochodzi do powstania zakładu na terytorium Polski znajduje również odzwierciedlenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2012, sygn. ILPB1 /415-393/10-2/TW.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać pogląd, iż planowanie i nadzór nad pracami budowlanymi prowadzą do powstania zakładu, o ile są wykonywane przez wykonawcę robót budowlanych (m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006, sygn. II FSK 392/06).

Tym samym w opinii Wnioskodawcy świadczenie przedstawionych w stanie faktycznym usług planowania i nadzoru autorskiego przez spółkę R. na rzecz Generalnego Wykonawcy nie spełnia definicji robót budowlano-montażowych na gruncie U i tym samym nie skutkuje powstaniem zakładu z tego tytułu dla spółki R. po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia tych prac.

Ad.2

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku postawienia spółce R. do dyspozycji powierzchni biurowej w biurze Generalnego Wykonawcy, przeznaczonej do wykonywania przez pracowników oddelegowanych czynności nadzoru autorskiego przez okres 18-20 miesięcy, spółka R. będzie posiadać zakład na terytorium Polski skutkujący koniecznością opodatkowania dochodów związanych z jego działalnością. W opinii spółki od momentu postawienia spółce R. do dyspozycji powierzchni biurowej w biurze Generalnego Wykonawcy Spółka dysponować będzie stałą placówką w rozumieniu U, a tym samym dojdzie do powstania na terytorium Polski zakładu na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 U. Momentem, który należy uznać za moment powstania zakładu, będzie więc w opinii Spółki moment oddelegowania do owej stałej placówki w Polsce 2 pracowników, zajmujących się czynnościami związanymi z nadzorem i oddanie do ich dyspozycji powierzchni biurowej przez Generalnego Wykonawcę II linii metra.

Ad.3

W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, spółka stoi na stanowisku, iż wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, stanowiąca dochód spółki R. przypisany do zakładu w Polsce, stanowić będzie jedynie dochód związany z czynnościami nadzoru autorskiego, gdyż wykonywanie tych czynności na terytorium Polski spowodowały powstanie zakładu na terytorium Polski. Tym samym dochód uzyskany z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz Generalnego Wykonawcy nie będzie miał wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce, gdyż nie da się go przypisać do działalności zakładu. Dochód zakładu na terytorium Polski powinien zostać ustalony w opinii spółki jako różnica pomiędzy:

*   Przychodami spółki R. osiągniętymi z tytułu wykonywania czynności nadzoru autorskiego,
*   Kosztami spółki wynikającymi z faktur otrzymanych od podwykonawców związanych z czynnościami nadzoru autorskiego wykonywanymi na rzecz R. oraz kosztami spółki R. poniesionymi w związku z wykonywaniem czynności nadzoru autorskiego w państwie siedziby (Włochy) i udokumentowanymi stosowną notą obciążeniową (w szczególności koszty osobowe, koszty podróżne, koszty materiałów i narzędzie potrzebnych do wykonywania tych czynności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 roku, Nr 62 poz. 374) dalej umowa polsko - włoska.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko –włoskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.
7.  budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy określenie "zakład" nie będzie obejmowało:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu reklamowym, informacyjnym, prowadzenia badań lub innej działalności o charakterze przygotowawczym albo pomocniczym dla przedsiębiorstwa.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko- włoskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (…)”.

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Tym samym przerwy w prowadzeniu prac budowlanych nie powodują przerwania bądź zawieszenia biegu prowadzenia budowy albo montażu, w szczególności gdy przyczyna leży w samym przebiegu robót.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Niezależnie od tego możliwe jest również jednoczesne powstanie zakładu dla podwykonawcy. Co więcej, jeśli generalny wykonawca i podwykonawca będą mieć siedziby (miejsca zamieszkania) w innych krajach, dla których w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano różne minimalne okresy dla tego rodzaju prac, może się zdarzyć, że po stronie podwykonawcy powstanie zakład, a po stronie generalnego wykonawcy nie.

Obiekt, który nie spełnia warunku (kryterium) 12 miesięcy, nie stanowi sam przez się zakładu.

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż kryterium dwunastu miesięcy „ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku”.

Jednakże plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, iż przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m. in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, iż kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, iż zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Dla celów oceny długości czasu trwania budowy, montażu lub instalacji (nadzoru) nie można traktować osobno projektów, które są integralne zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie.

W zaistniałym stanie faktycznym pomiędzy dwoma realizowanymi pracami zachodzą powiązania ekonomiczne oraz geograficzne, ponieważ: jest jeden zleceniodawca, projekty stanowią jedność pod względem geograficznym (ten sam rejon RP), zachodzą powiązania organizacyjne i gospodarcze pomiędzy projektami.

Z treści wniosku z dnia 01.02.2013 r. wynika, iż Spółka zobowiązana jest do na podstawie umowy do zaprojektowania drugiej linii metra w Warszawie na odcinku od stacji Rondo Daszyńskiego do stacji „Dworzec Wileński”. Spółka występuje w roli podwykonawcy wobec konsorcjum będącego Generalnym Wykonawcą budowy drugiej linii metra. Zgodnie z umową Spółka zobowiązuje się do wykonania usług projektowych oraz usług nadzoru autorskiego.

Do obowiązków Spółki związanych z wykonywaniem prac podwykonawcy należy m.in.:

*   wykonanie projektu budowlanego oraz przygotowanie dla zleceniodawcy technicznej dokumentacji budowy jak również odpowiednich instrukcji użytkowania;

*   przygotowanie i dostarczenie dla Generalnego Wykonawcy kompletnej dokumentacji projektowej, która zawiera min. specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych, program funkcjonalno-użytkowy, oraz wszelką inną dokumentację wymienioną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo Budowlane oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 w sprawie szczegółowego zakresu I formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz. U. nr 19, poz. 177 z późn. zm.);

*   opracowywanie zmian w zakresie optymalizacji kosztowej lub Jakościowej przedsięwzięcia;

*   przygotowanie Systemu Monitorującego, który obejmował będzie pomiary geodezyjne dotyczące deformacji obiektów budowlanych oraz Innych zmian obszarów, znajdujących się w obrębie terenu budowy metra;

*   zapewnienie nadzoru autorskiego przez cały okres trwania robót budowlanych, który to traktowany jest przez polskie prawo budowlane Jako Jeden z obowiązków projektanta (art. 20 ust. 1 Prawa budowlanego). Do nadzoru autorskiego zalicza się m.in. sprawowanie nadzoru w zakresie stwierdzania w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem oraz uzgadniania możliwości wprowadzenia rozwiązań zamiennych w stosunku do przewidzianych w projekcie, zgłoszonych przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru Inwestorskiego.

Spółka rozpoczęła wykonywanie wyżej opisanych usług w roku 2010. Na przełomie kwietnia i maja 2012 Spółka rozpoczęła wykonywanie dodatkowych usług związanych z bezpośrednim nadzorem prac budowlanych przy budowle II linii metra. W tym celu Spółka oddelegowała na terytorium Polski 2 pracowników. Będą oni przebywali w osobnym biurze ulokowanym w siedzibie Generalnego Wykonawcy w Warszawie i udostępnionym przez niego Spółce, planowany czas ich pobytu na terytorium Polski wynosi 18-20 miesięcy.

Niewątpliwie pomiędzy wykonywanymi przez Wnioskodawcę pracami na rzecz polskiego kontrahenta istnieje związek gospodarczy i organizacyjny. Poza sporem jest również ziszczenie się przesłanki spójności geograficznej realizowanych prac.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszystkie wykonywane prace przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium RP stanowią jednolitą placówkę w rozumieniu art. 5 umowy polsko – włoskiej. Okres trwania każdej z prac dotyczących planowania i nadzoru w ramach poszczególnej umowy należy oceniać łącznie z okresem trwania innych prac podobnego rodzaju. W rezultacie w przedmiotowym przypadku działalność Wnioskodawcy kreuje istnienie jednego zakładu na terytorium RP.

Teza o istnieniu w omawianej sprawie jednolitej placówki, czyli jednego zakładu ulega wzmocnieniu poprzez fakt posiadania przez Spółkę pomieszczenia na terenie polskiego zakładu kontrahenta - stałego miejsca, będącego do dyspozycji własnej Wnioskodawcy.

Jak już wspomniano upływ okresu prowadzenia budowy decyduje o ustanowieniu zakładu w państwie źródła. Początku biegu tego okresu należy upatrywać w faktycznym rozpoczęciu prac, służących prowadzonej budowie (plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność). O rozpoczęciu działalności w zakresie budowlanym przesądzają już wszelkie prace przygotowawcze wykonywanie w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Zatem, aby rozpocząć liczenie trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji, nawet, jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie). Należy wziąć przy tym pod uwagę, że wszelkie prace mające na celu przygotowanie projektu budowlanego nie muszą się toczyć w miejscu, gdzie budowa będzie realizowana, co oczywiście nie zmienia faktu, że czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko –włoskiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu. Powyższa zasada odnosi się również do sytuacji, w której obiekt budowlany zostaje uznany za zakład.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy (z taką sytuacja mamy do czynienia przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy), zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 2 lit. g umowy. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rozpoczęcie istnienia placu budowy nastąpiło w 2010 r.

W związku z powyższym ograniczony obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych następuje w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 2 lit. g umowy. Wówczas prowadzone prace budowlane ukonstytuowały zakład.

W związku z powyższym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe Wnioskodawcy związane z prowadzeniem prac budowlanych (planowanie oraz nadzór autorski) powinny były być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace budowlane były prowadzone (czyli w Polsce).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.