Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-421/13-3/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz AGG z siedzibą w Szwajcarii (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-opodatkowanie przychodu; Szwajcaria; umowa-umowa know-how; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowy mieszane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wiadomości ogólne

A. L. (dalej: „Grupa A.”, „A”) jest światowym producentem, przetwórcą i dystrybutorem szerokiej gamy opakowań z tworzyw sztucznych, włókien, metalu i szkła, przeznaczonych dla odbiorców przemysłowych i indywidualnych.

Światowa centrala Grupy A. zlokalizowana jest w M., w A., gdzie A. notowana jest na A. Giełdzie Papierów Wartościowych.

Grupa A. składa się z sześciu Grup Biznesowych. Jedną z tych grup biznesowych jest A. T. P. (dalej: „ATP”). ATP opracowuje, produkuje i dostarcza opakowania z kartonu składanego, głównie do wyrobów tytoniowych, w tym opakowania z nadrukiem, klapowe oraz miękkie dla przemysłu tytoniowego (papierosy, cygara, tytoń), (dalej „Produkty ATP”). Centralą ATP jest A. Group GmbH (dalej: „AGG”) zlokalizowana w Z., w S..

Wnioskodawca, wchodzący w skład ATP, powstał w 1993 r. Główną działalnością Spółki jest produkcja opakowań z kartonu składanego do wyrobów tytoniowych, tj. tytoniu, cygar i papierosów.

Zakład produkcyjny A. PL zlokalizowany jest w Ł. Jedynym udziałowcem A. PL jest A. Polska Holding Limited, z siedzibą w W. B. Tym samym, pomiędzy A. PL oraz AGG nie występuje bezpośrednie powiązanie kapitałowe o charakterze „matka-córka”, jak również w obydwu spółkach bezpośredniego udziału kapitałowego nie posiada jedna spółka (brak powiązania o charakterze „siostrzanym”).

W 2010 r. Grupa A. nabyła określone aktywa grupy kapitałowej A. P. od A. Holdings S. AG, spółki zależnej R. T. plc. W skład przedmiotowych aktywów wchodziły A. P. G. T., A. P. Food E., A. P. G. P. oraz A. P. F. A. (dalej „Działalność A. P.”).

W efekcie nabycia, Działalność A. P. została zintegrowana z dotychczasową działalnością A. W przypadku ATP, dotychczasowe portfolio 9 zakładów produkcji opakowań do wyrobów tytoniowych powiększyło się o następne 12 zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w 10 krajach, w tym o 4 zakłady produkcyjne w Ameryce Północnej, gdzie Grupa A. wcześniej nie była obecna w branży produkcji opakowań do wyrobów tytoniowych.

Z perspektywy Grupy A., nabycie Działalności A. P. było znaczącym wydarzeniem transformacyjnym. Rozmiar i charakter nabywanych aktywów przypieczętowały strategiczny cel działania Grupy A., tj. ugruntowanie pozycji lidera wskutek połączenia potencjału i umiejętności różnicowania działalności poprzez technologię i/lub pozycję kosztową.

Przedmiotowa transakcja nabycia pozwoliła Grupie A. na objęcie na świecie pozycji wiodącej, w szczególności w zakresie opakowań z kartonu składanego do wyrobów tytoniowych oraz opakowań giętkich. Na skutek zawarcia omawianej transakcji istotnie wzrosła także obecność Grupy A. na różnych rynkach geograficznych, a także jej globalne prognozy sprzedaży rocznej.

Nabycie Działalności A. P. stworzyło nowe możliwości zidentyfikowania wartości związanych z synergiami kosztowymi, wiedzą o klientach i rozeznaniem rynku po zmiany w modelu operacyjnym, tj. w szczególności w globalnej sieci dostaw, unikatowych modelach łańcucha wartości i rozwoju własnych technologii. Jednakże, pełne wykorzystanie nowych możliwości, powstałych w wyniku nabycia Działalności A. P., wymaga to od A. kompleksowej analizy uprzednio funkcjonujących modeli biznesowych znajdujących się wewnątrz grupy, a także wprowadzenia zmian do tych modeli, które pozwoliłyby na udoskonalenie działalności/osiągnięcie lepszych wyników.

Głównymi założeniami zmiany wewnątrz Grupy A., a przez to również Grupy Biznesowej ATP, była optymalna alokacja pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk pomiędzy centralę oraz lokalne zakłady produkcyjne. W kontekście ATP, poprzez centralę należy rozumieć AGG a poprzez lokalny zakład produkcyjny, m.in. A. PL.

1.  Umowa Operacyjna

Efektem planowanych zmian wewnątrz ATP, było zawarcie między AGG a zakładami operacyjnymi, w tym z A. PL, Umowy Operacyjnej (oryginalna nazwa dokumentu Operating Agreement, dalej: „Umowa Operacyjna”). Umowa Operacyjna między AGG a A. PL weszła w życie 1 lipca 2010 r.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzi On działalność, jako niezależny producent a Umowa Operacyjna nie ustanowiła żadnego stosunku zatrudnienia ani spółki osobowej między A. PL a AGG ani nie może być interpretowana jako taka.

Co do zasady żadna ze stron Umowy Operacyjnej nie ma prawa do zawierania umów ani podejmowania zobowiązań pod żadnym względem w imieniu drugiej strony bez wyraźnej pisemnej zgody udzielonej przez drugą stronę.

Jak wynika z Umowy Operacyjnej, przed jej wejściem w życie, Spółki Operacyjne (w tym A. PL) prowadziły sprzedaż produktów jako dystrybutorzy, działając na własne ryzyko, bez zapewnionej wyłączności. Od daty wejścia w życie Umowy Operacyjnej będą prowadzić działalność, jako Producenci o Ograniczonym Ryzyku.

Zgodnie z treścią Umowy Operacyjnej, ze względu na warunki rynkowe i w ramach procesu integracji nabytej przez ATP działalności A., ATP stopniowo wdraża bardziej scentralizowaną strukturę podejmowania decyzji we wszelkich kluczowych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, a także w celu dostosowania zarzadzania ryzykiem do ponoszonego ryzyka, ATP reorganizuje prowadzoną działalność w oparciu o podmiot Przedsiębiorcy (AGG – przyp. Wnioskodawca), który koordynuje działalność Spółek Operacyjnych (m.in. A. PL – przyp. Wnioskodawca), przejmuje główne ryzyko handlowe i zarządza tym ryzykiem na własny rachunek oraz skutecznie przejmuje na siebie efekty wahań kosztów nakładów, potencjału produkcyjnego i popytu ze strony Klientów.

AGG zobowiązała się ponosić ryzyko określone w Załączniku 5 do Umowy Operacyjnej i zarządzać tym ryzykiem na własny rachunek, korzystając z posiadanej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia oraz wszelkiego odnośnego know-how.

Na podstawie Załącznika 5 do Umowy Operacyjnej, AGG ponosi ryzyko związane z wykonywanymi na rzecz A. PL czynnościami obejmujące m.in.:

1.  ryzyko rynkowe i ryzyko związane z klientem;
2.  ryzyko związane z innowacjami produktowymi;
3.  ryzyko związane z jakością produktów;
4.  ryzyko związane z zaopatrzeniem strategicznym;
5.  ryzyko związane z planowaniem produkcji i mocy produkcyjnych; oraz
6.  ryzyko związane z zarządzaniem zapasami;
7.  ryzyko kredytowe;
8.  ryzyko walutowe.

1.  Usługi świadczone przez AGG na podstawie Umowy Operacyjnej

AGG jest upoważniona, na podstawie Umowy Operacyjnej, do wykonywania na rzecz A. PL czynności i podejmowania decyzji w następujących obszarach:

1.  sprzedaż i marketing, w tym negocjacje i zdobywanie kontraktów na dostawy z kluczowymi klientami;
2.  zaopatrzenie, w tym negocjacje i zdobywanie kontraktów na dostawy z kluczowymi dostawcami;
3.  negocjacje i realizacja nadrzędnych porozumień zawieranych z globalnymi klientami ATP;
4.  zarządzanie globalnymi klientami ATP w przypadkach, gdy podmiot powiązany globalnego klienta ATP obsługiwany jest przez A. PL;
5.  innowacje dotyczące produktów, strategie i projekty;
6.  specjalistyczna wiedza techniczna w zakresie produkcji, w tym zarządzanie potencjałem, bezpieczeństwem i stałe doskonalenie produkcji;
7.  standardy jakości produktów i produkcji spełniające lokalne obowiązkowe wymogi regulacyjne, wewnętrzne wymogi Grupy A. oraz wymogi klientów;
8.  obsługa reklamacji klientów związanych z jakością;
9.  identyfikacja, akredytacja i specyfikacja kluczowych dostawców strategicznych;
10.  opracowywanie strategii w zakresie zaopatrzenia;
11.  negocjacje i realizacja nadrzędnych porozumień zawieranych z kluczowymi bezpośrednimi dostawcami materiałów;
12.  negocjacje w zakresie rabatów od dostawców i premii motywacyjnych;
13.  monitorowanie działań dostawców w zakresie realizowania przez nich postanowień nadrzędnych porozumień oraz rozwiązywanie kwestii związanych z dostawcami;
14.  taktyczna kontrola procesów planowania sprzedaży i procedur operacyjnych, w tym analiza prognoz zapotrzebowania rynku i określanie przydziału produkcji w sposób pozwalający na najbardziej efektywne zaspokojenie popytu;
15.  ustalanie standardów procesów biznesowych oraz analiza raportów, w celu identyfikacji zasad najlepszej praktyki i oceny wyników pod względem kluczowych wskaźników efektywności (w zakresie obsługi klientów i produkcji);
16.  finansowanie projektów mających na celu ulepszanie procesu produkcji, w tym dotyczących minimalizacji odpadów i zwiększenie wydajności poprzez stale doskonalenie (Wnioskodawca wyjaśnia, że w praktyce czynność ta polega na udzielaniu przez AGG wsparcia dla projektów, nie zaś na ich finansowaniu);
17.  przegląd i zatwierdzanie wszelkich programów dotyczących nakładów inwestycyjnych;
18.  mobilizowanie do jak największej sprawności handlowej poprzez rozpowszechnianie zasad najlepszej praktyki i szkolenia;
19.  opracowywanie wszelkich strategii handlowych, w tym dotyczących rozszerzania działalności w nowych regionach oraz poprzez nowe kanały sprzedaży;
20.  ustalanie założeń budżetowych i monitorowanie/zarządzanie wynikami finansowymi wszystkich działów w stosunku do budżetów; oraz
21.  wsparcie w zakresie kwestii informatycznych, finansowych, prawnych i kadrowych.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższa lista została zaczerpnięta z załącznika nr 2 do Umowy Operacyjnej – Kluczowe Czynności Zarządzania i podejmowanie decyzji.

1.  Wynagrodzenie należne AGG na podstawie Umowy Operacyjnej

Umowa Operacyjna potwierdza prawo AGG do wynagrodzenia w związku z opisanymi powyżej czynnościami kalkulowanego na poziomie rynkowym. W związku z podjętymi obowiązkami Strony przyjmują mechanizm wynagrodzenia przewidziany zapisami niniejszej Umowy, mający na celu wynagrodzenie Przedsiębiorcy (AGG ¬– przyp. Wnioskodawca) za podejmowanie strategicznych decyzji oraz za przydzielony mu zgodnie z Modelem Operacyjnym Przedsiębiorcy szeroki zakres funkcji i ryzyka, którymi zarządza; natomiast Spółka Operacyjna (A. PL ¬– przyp. Wnioskodawca) ma zapewnione wynagrodzenie na poziomie rynkowym za prowadzoną przez nią działalność o ograniczonym ryzyku.

Na podstawie Załącznika nr 1 do Umowy Operacyjnej, A. PL zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz AGG opłat rocznych.

Opłaty roczne składają się z:

(i) Miesięcznych Opłat Podstawowych;

(ii) Opłat Zmiennych.

Miesięczne Opłaty Podstawowe uiszczane są przez A. PL na rzecz AGG. Opłaty Zmienne mogą być płatne przez A. PL na rzecz AGG, bądź przez AGG na rzecz A. PL.

Opłaty Zmienne są płatne trzy razy do roku (a obliczane są po dniach 31 grudnia, 31 maja i 30 czerwca), bądź w innych datach i z inną częstotliwością ustaloną przez Strony w formie pisemnej. W przypadku, gdy rok podatkowy A. PL kończy się z dniem 30 czerwca, Opłaty Zmienne obliczane po 31 grudnia i po 31 maja będą płatne w tym samym roku podatkowym. Natomiast Opłata Zmienna obliczana po 30 czerwca będzie płatna w następnym roku podatkowym.

Wziąwszy pod uwagę zasadę ceny rynkowej, strony Umowy Operacyjnej potwierdzają, że celem Miesięcznych Opłat Podstawowych i Opłat Zmiennych, jest zapewnienie odpowiedniej rentowności A. PL z tytułu pełnionych przez nią funkcji, angażowanych aktywów i ryzyka ponoszonego w toku wykonywania przez nią rutynowych czynności produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych dotyczących Produktów ATP.

Strony uzgadniają, że docelowe zyski operacyjne A. PL będą stanowić sumę 12% wartości średnich aktywów operacyjnych A. PL i 2% wartości Sprzedaży Netto osiąganej przez A. PL.

Strony Umowy Operacyjnej ustaliły, że wskaźniki średnich aktywów operacyjnych i Sprzedaży Netto A. PL nie będą podlegały zmianom w trakcie roku podatkowego. Możliwe będzie natomiast dokonanie weryfikacji uzgodnionych wskaźników, na bazie których obliczane jest wynagrodzenie należne z tytułu Opłat Zmiennych. Wspomniana weryfikacja nastąpi z uwzględnieniem wszelkich znaczących zmian okoliczności nie częściej niż co cztery lata. Strony zobowiązują się, że w trakcie tej weryfikacji dołożą należytych starań, by zapewnić efektywne i szybkie wdrożenie wszelkich niezbędnych zmian.

Strony Umowy Operacyjnej ustaliły, że wszelkie płatności z niej wynikające będą ustalane zgodnie z poniżej zamieszczonymi definicjami oraz według wartości wykazywanych w systemie używanym do raportowania wyników finansowych przez spółki ATP, tj. w systemie AP.:

1.  Sprzedaż Netto = przychody A. PL z tytułu sprzedaży wszystkich Produktów ATP,
2.  Prognozowana Sprzedaż Netto = prognozowane przychody A. PL z tytułu sprzedaży wszystkich Produktów ATP w całym roku,
3.  PBITS = zysk A. PL przed potrąceniem Miesięcznych Opłat Podstawowych i Opłat Zmiennych oraz opodatkowania, dochodów i kosztów z tytułu odsetek, wykazywany w wewnętrznych raportach A. PL (w systemie AP.),
4.  Średnie Aktywa Operacyjne = stan aktywów operacyjnych na początek okresu plus stan aktywów operacyjnych na koniec okresu podzielone przez dwa
5.  Średnie Prognozowane Aktywa Operacyjne = stan aktywów operacyjnych na początek okresu plus prognozowany stan aktywów operacyjnych na koniec okresu podzielone przez dwa,
6.  Saldo Początkowe Aktywów Operacyjnych = całkowite aktywa A. PL pomniejszone o środki pieniężne, należności pieniężne netto (cash pool – rachunki zintegrowane), aktywa z tytułu podatku odroczonego i wartość firmy netto na dzień 30 czerwca bezpośrednio poprzedzającego Roku Finansowego,
7.  Saldo Końcowe Aktywów Operacyjnych = całkowite aktywa A. PL pomniejszone o środki pieniężne, należności pieniężne netto (cash pool – rachunki zintegrowane), aktywa z tytułu podatku odroczonego i wartość firmy netto na dzień 30 czerwca bieżącego Roku Finansowego
8.  Prognozowane Saldo Końcowe Aktywów Operacyjnych = prognozowane całkowite aktywa A. PL pomniejszone o środki pieniężne, należności pieniężne netto (cash pool – rachunki zintegrowane), aktywa z tytułu podatku odroczonego i wartość firmy netto na dzień 30 czerwca bieżącego Roku Finansowego lub na jakikolwiek inny wyznaczony dzień bilansów bieżącego Roku Finansowego.

Miesięczna Opłata Podstawowa uiszczana przez A. PL na rzecz AGG stanowi opłatę prognozowaną i obliczana jest na podstawie następującego wzoru:

MiesięcznaPodstawowaOpłata = PBITS - ((12% x Średnie Prognozowane Aktywa Operacyjne) + (2% x Prognozowana Sprzedaż Netto))/12

Jeżeli Miesięczna Opłata Podstawowa będzie niższa niż zero, Spółka Operacyjna nie będzie zobowiązana do uiszczenia Miesięcznej Opłaty Podstawowej na rzecz Przedsiębiorcy.

Opłata Zmienna obliczana po dniu 31 grudnia:

Opłata Zmienna obliczana po dniu 31 grudnia stanowi różnicę pomiędzy:

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31 grudnia, kalkulowanych w oparciu o wyniki finansowe A. PL prognozowane na okres od 1 lipca do 31 grudnia, a

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31grudnia, jakie zostałyby skalkulowane w oparciu o faktyczne wyniki finansowe A. PL osiągnięte w okresie od 1 lipca do 31 grudnia,

Opłata Zmienna obliczana po dniu 31 maja:

Opłata Zmienna obliczana po dniu 31 maja stanowi różnicę pomiędzy:

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31 maja, kalkulowanych w oparciu o wyniki finansowe A. PL prognozowane na okres od 1 lipca do 31 maja, a

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31 maja, jakie zostałyby skalkulowane w oparciu o faktyczne wyniki finansowe A. PL osiągnięte w okresie od 1 lipca do 31 maja.

Opłata Zmienna obliczana po dniu 30 czerwca:

Opłata Zmienna obliczana po dniu 30 czerwca stanowi różnicę pomiędzy:

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 30 czerwca, kalkulowanych w oparciu o wyniki finansowe A. PL prognozowane na okres od 1 lipca do 30 czerwca, a

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 30 czerwca, jakie zostałyby skalkulowane w oparciu o faktyczne wyniki finansowe A. PL osiągnięte w okresie od 1 lipca do 30 czerwca.

AGG na podstawie Umowy Operacyjnej zobowiązał się do przygotowania w dobrej wierze i przekazania A. PL kalkulacji dla każdej Opłaty Zmiennej (Kalkulacja Opłaty Zmiennej). Jeżeli strony Umowy Operacyjnej nie będą w stanie dojść do porozumienia w odniesieniu do kalkulacji Opłaty Zmiennej, Strony postanawiają, że Kalkulacja Opłaty Zmiennej zostanie przygotowana przez rewidenta AGG (o ile istnieje) lub, w przypadku braku rewidenta, zostanie określona z zastosowaniem klauzuli dotyczącej rozwiązywania sporów będącej częścią Umowy Operacyjnej.

Opłaty Zmienne należne Przedsiębiorcy

Jeżeli Opłata Zmienna obliczona zgodnie z powyższymi wzorami będzie większa od zera, A. PL zobowiązana będzie do uiszczenia na rzecz AGG kwoty równej Opłacie Zmiennej, po otrzymaniu od AGG faktury. Przedsiębiorca wystawi fakturę dotyczącą Opłaty Zmiennej z chwilą sporządzenia Kalkulacji Opłaty Zmiennej lub po jej sporządzeniu.

Opłaty należne A. PL

Jeżeli Opłaty Zmienne obliczone zgodnie z powyższymi wzorami będą mniejsze od zera, a wykazywany przez A. PL Roczny PBITS przed uwzględnieniem Opłaty Zmiennej podzielony przez Średnie Aktywa Operacyjne będzie równy lub wyższy niż 7,0%, to Opłata Zmienna nie będzie należna i nie zostanie wystawiony zwrot lub nota kredytowa w odniesieniu do Miesięcznej Opłaty Podstawowej uiszczonej przez A. PL w poprzednich miesiącach tego samego roku podatkowego.

Jeżeli w trakcie kalkulacji „Opłaty Zmiennej obliczanej po dniu 31 maja”, lub w przypadku kalkulacji opłaty zmiennej sporządzanej w jakimkolwiek innym okresie uzgodniony pomiędzy stronami okaże się, że wykazywany przez A. PL Roczny PBITS przed uwzględnieniem Opłaty Zmiennej podzielony przez Średnie Aktywa Operacyjne jest poniżej 7,0%, AGG podejmie następujące działania:

1.  Dokona zwrotu lub wystawi noty kredytowe na rzecz A. PL w odniesieniu do wszelkich Miesięcznych Opłat Podstawowych uiszczonych przez A. PL w poprzednich miesiącach tego samego roku podatkowego w taki sposób, aby Miesięczne Opłaty Podstawowe uiszczone przez A. PL po dokonaniu zwrotu lub po wystawieniu not kredytowych kształtowały się na takim poziomie, aby Opłata Zmienna była równa zeru,
2.  Jeżeli Miesięczne Opłaty Podstawowe uiszczane przez A. PL na rzecz AGG w poprzednich miesiącach są niewystarczające, by zapewnić wynik zgodny z punktem 1 powyżej, wówczas AGG i A. PL wspólnie ustalą główną przyczynę osiągania przez A. PL wyniku PBITS przed uwzględnieniem Opłaty Zmiennej podzielonego przez Średnie Aktywa Operacyjne poziomu poniżej 7,0%. W ramach przedmiotowej analizy przeprowadzone zostanie badanie kluczowych czynników biznesowych ATP uzgodnionych pomiędzy stronami Umowy Operacyjnej. Jeżeli Strony ustalą, że niekorzystne wyniki w poprzednich miesiącach najprawdopodobniej powstały w wyniku nieodpowiednich działań realizowanych w ramach usług, do których zobowiązane jest AGG na podstawie Umowy Operacyjnej czy też powstały w wyniku niewłaściwych decyzji w obszarach przedstawionych w Załączniku 2 Umowy Operacyjnej (por. pkt 3 niniejszego wniosku) oraz pod warunkiem, że A. PL w całym okresie przestrzegała postanowień Umowy Operacyjnej i tam, gdzie była do tego zobowiązana wypełniała polecenia/zalecenia AGG, spółka szwajcarska dokona wypłaty rekompensaty na rzecz A. PL, w kwocie pozwalającej spółce polskiej na osiągnięcie wyniku PBITS podzielonego przez Średnie Aktywa Operacyjne równego 7%.

Opłata De minimis

W przypadku, gdy Opłata Roczna nie będzie należna oraz uwzględniając podstawowy poziom wsparcia i usług świadczonych przez AGG na rzecz A. PL, na podstawie klauzuli 11 Umowy Operacyjnej, A. PL zobowiązana będzie do uiszczenia na rzecz AGG Opłaty De minimis w takim zakresie, by po uiszczeniu przedmiotowej Opłaty De minimis, A. PL w obowiązkowych sprawozdaniach nie wykazywała straty przed uwzględnieniem opodatkowania, przychodów i kosztów z tytułu odsetek oraz kosztów finansowych. Wysokość Opłaty De minimis wynosi, zgodnie z Załącznikiem 4 do Umowy Operacyjnej, co do zasady 500 000 EUR, chyba że Strony Umowy postanowią o innej kwocie opłaty De minimis. W takiej sytuacji wysokość opłaty De minimis ma zostać ustalona na warunkach rynkowych.

1.  Umowa Operacyjna - treść Klauzuli 8 Umowy Operacyjnej

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Operacyjnej nadanym Klauzulą 8 do Umowy, Strony posługiwały się pojęciem przyznania dostępu i prawa do korzystania z potencjalnie istniejącego lub mogącego powstać know-how przez A. PL: z zastrzeżeniem warunków niniejszej Umowy, Przedsiębiorca (AGG – przyp. Wnioskodawca) udziela Spółce Operacyjnej (A. PL – przyp. Wnioskodawca) niewyłącznego, nieprzenoszalnego i niepodzielnego prawa do korzystania z know-how, wyłącznie w zakresie niezbędnym realizacji przez Spółkę Operacyjną obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, a Spółka Operacyjna przyjmuje takie prawo. Przyznanie dostępu do know-how nie podlega opłatom licencyjnym. Powyższe prawo nie obejmuje prawa do udzielania sublicencji, ani też nie oznacza przyznania Spółce Operacyjnej jakichkolwiek innych praw związanych z know-how, bezpośrednich ani dorozumianych.

Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Umowy Operacyjnej, jako know-how to m.in.:

1.  wszelki know-how dotyczący klientów, relacji z klientami, innowacji, projektów, specyfikacji i standardów jakości dotyczących produktów, metodologii opracowanych wewnętrznie, procedur, wyników procedur, eksperymentów lub testów, rysunków, projektów, danych, wzorów, specyfikacji, wytycznych operacyjnych, systemów biznesowych i informatycznych, zalecanych standardowych metod lub technik operacyjnych, procesów produkcyjnych, technicznych zdolności i umiejętności produkcyjnych, w tym dotyczących zarządzania mocami produkcyjnymi i stałego doskonalenia oraz wszelkich innych informacji należących do Przedsiębiorcy, istotnych z perspektywy usług i wsparcia świadczonego przez Przedsiębiorcę na rzecz Spółki Operacyjnej w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzonej przez Spółkę Operacyjną na Terytorium (Terytorium Polski - przyp. Wnioskodawca), zgodnie z ustaleniami pomiędzy Przedsiębiorcą i Spółką Operacyjną obowiązującymi w danym czasie,
2.  wszelkie nazwy handlowe należące do Przedsiębiorcy, istotne dla produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzonej przez Spółkę Operacyjną na Terytorium, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie ustaleniami pomiędzy Przedsiębiorcą i Spółką Operacyjną,
3.  wszelkie prawa autorskie należące do Przedsiębiorcy, istotne dla produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzonej przez Spółkę Operacyjną na Terytorium, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie ustaleniami pomiędzy Przedsiębiorcą i Spółką Operacyjną,
4.  wszelkie znaki towarowe należące do Przedsiębiorcy, istotne dla produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzoną; przez Spółkę Operacyjną na Terytorium, zatwierdzone lub wskazane przez Przedsiębiorcę w formie pisemnej.

1.  Zmiany w Umowie Operacyjnej od 1 lipca 2011 r.

W rezultacie obserwowanego wykonywania umowy, w praktyce okazało się, że procesy zachodzące w A. PL w związku z usługami wykonywanymi przez AGG na rzecz tego podmiotu w praktyce nie niosą ze sobą potrzeby przyznania dostępu i prawa do korzystania z know-how, ponieważ objęte Załącznikiem 3 do Umowy Operacyjnej czynności nie występują regularnie, co więcej, mają charakter sporadyczny i jeśli w ogóle występują, to jedynie w charakterze akcesoryjnym wobec wykonywanych przez AGG usług. W rezultacie fragment pierwotnie zawartej Umowy Operacyjnej był w praktyce niewykorzystywany, a w konsekwencji zbędny. W rezultacie, po roku obowiązywania pierwotnie zawartej Umowy Operacyjnej, w toku prac nad aktualizacją treści postanowień Umowy Strony zadecydowały m.in. również o usunięciu zbędnych, nieużywanych w praktyce postanowień Umowy. Zmiany weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. Wskutek wprowadzonej zmiany w całości usunięta została Klauzula 8 do Umowy Operacyjnej, wskutek czego Umowa Operacyjna przestała regulować przyznanie dostępu oraz prawa do korzystania z know-how jako praw/usług, które Strony uznały za niewystępujące w praktyce obrotu pomiędzy nimi.

Powyższa zmiana została przyjęta, co do zasady, identycznie dla wszystkich podmiotów produkcyjnych (tj. Grup Biznesowych) z grupy A. w tożsamym okresie.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zainteresowania nie jest ocena metody kalkulacji wynagrodzenia, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca jest w trakcie negocjowania z organami podatkowymi porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych, które jest trybem właściwym dla uzyskania takiego potwierdzenia.

AGG nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Wnioskodawca ma możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej AGG, potwierdzającego szwajcarską rezydencję podatkową w okresie wypłat wynagrodzenia na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz AGG z siedzibą w S. (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz AGG z siedzibą w Szwajcarii (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.) – dalej: „UPO” oraz art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, z późn. zm.).

1.  Przedmiot Umowy Operacyjnej

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Umowa Operacyjna reguluje m.in. prawa i obowiązki stron, podział ryzyka między stronami oraz sposoby udzielania wsparcia przez AG w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów.

Wnioskodawca na podstawie Umowy Operacyjnej pełni rolę producenta i dystrybutora o ograniczonym ryzyku i ma zagwarantowaną rentowność na sprzedaży produktów. Jednocześnie, na bazie przedmiotowej Umowy Operacyjnej AGG zobowiązuje się do podejmowania szeregu czynności mających na celu wsparcie Wnioskodawcy w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży opakowań do wyrobów tytoniowych. Czynności te obejmują w szczególności obszary strategii biznesowej, zarządzania i kontroli jakości procesów, usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży (dokładny zakres usług świadczonych przez AGG w ramach Umowy Operacyjnej został przedstawiony w punkcie 3 wniosku). Czynności te mają zatem charakter usługowy.

W efekcie usług świadczonych na podstawie Umowy Operacyjnej może dochodzić do przekazania informacji/dokumentów na rzecz Wnioskodawcy. Takie przekazanie (o ile możliwe jest w tym wypadku wskazanie momentu takiego przekazania) pełni rolę drugorzędną i ma jedynie na celu usprawnienie samego procesu produkcji, dystrybucji i sprzedaży produktów, redukcję kosztów oraz ustalenie technicznych aspektów rozliczeń między stronami Umowy Operacyjnej. Tym samym przedmiotowe przekazanie ma charakter uboczny i uzupełniający w stosunku do każdej z wybranych pozycji Umowy, a w konsekwencji także do Umowy jako całości. Z punktu widzenia celu Umowy Operacyjnej w formie po 1 lipca 2011 r., Wnioskodawcy zależy przede wszystkim na sprawnym wsparciu w dystrybucji, a takie wsparcie wymaga podejmowania ciągłych i aktywnych działań po stronie AGG.

Z uwagi na model biznesowy przyjęty przez Wnioskodawcę, główny cel Umowy Operacyjnej nie może być postrzegany jako (nawet częściowe) przekazanie informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z Komentarzem OECD, cechą charakterystyczną kontraktów mających za przedmiot element udostępnienia takich informacji jest przekazanie wiedzy nieudostępnianej publicznie. Natomiast kontrakty usługowe (podlegające opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 7 UPO) polegają na zobowiązaniu się do wykorzystania posiadanych umiejętności i wiedzy podczas wykonywania prac zleconych przez drugą stronę. Realizacja kontraktów usługowych wymaga większego zaangażowania czasowego i finansowego niż przekazanie informacji przemysłowej lub handlowej i jest bardziej złożona. W tym drugim przypadku, informacja lub wiedza została wytworzona lub nabyta wcześniej i jest już w posiadaniu przekazującego.

W ocenie Wnioskodawcy, z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania.

Podsumowując, z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że główną pozycją Umowy Operacyjnej jest świadczenie usług wspierających działalność produkcyjną, dystrybucyjną oraz marketingową, a także podział ryzyka między stronami.

1.  Opodatkowanie przychodów AGO z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy Operacyjnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Jak wskazano powyżej, z uwagi na przedmiot Umowy Operacyjnej, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe wykonywanych przez AGG czynności na gruncie polskiego prawa podatkowego mają charakter usługowy, w związku z czym należy ocenić je z perspektywy świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi „z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów”.

W świetle powyższych przepisów, wypłata należności za świadczone na rzecz polskiego podmiotu usługi przez podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym, będzie kreować obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stawki 20% (dalej: „podatek u źródła”).

1.  Opodatkowanie przychodów AGG z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy Operacyjnej na gruncie przepisów UPO

Jednakże, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przypadku zatem, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odpowiednio uwzględnić przepisy tej umowy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatkowej podmiotu poprzez przedstawienie certyfikatu rezydencji podatkowej aktualnego na moment wypłaty należności.

W przedstawionej sytuacji, z uwagi na fakt, że odbiorcą płatności jest podmiot szwajcarski, właściwe dla ustalenia o sposobie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez AGG, będą przepisy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi zastosowanie znajdzie art. 7 UPO, a tym samym płatności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO „zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

W ocenie Wnioskodawcy, Umowa Operacyjna jest umową o świadczenie usług wsparcia sprzedaży, strategii biznesowej, zarządzania i kontroli jakości procesów, usług marketingowych. Tym samym, przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane na rzecz usługodawcy (AGG) należy uznać za zyski przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę, że usługodawca nie posiada zakładu zagranicznego na terytorium Polski, zgodnie z definicją zawartą w UPO, należy uznać, że zyski AGG będą opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej AGG, tj. w S.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że jednym z efektów wykonania na rzecz Wnioskodawcy czynności (usług) wynikających z Umowy Operacyjnej, będzie przekazanie Wnioskodawcy wiedzy i informacji, jakimi dysponuje AGG. Wnioskodawca zaznacza, że w praktyce funkcjonowania obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje umów o niejednolitym charakterze. Problem ten dostrzeżony został również w prawie podatkowym na poziomie międzynarodowym. W sposób szczegółowy do kwestii umów mieszanych od nosi się Komentarz OECD.

Pkt 11.6 Komentarza stanowi, że w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielanie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednymi z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielnego elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zawartej przez Wnioskodawcę Umowy Operacyjnej wynika, że świadczenie usług wsparcia w realizacji strategii biznesowej, zarządzania i kontroli jakości produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży stanowi podstawowy i zasadniczy element Umowy. Sposób ustalania kwoty wynagrodzenia AGG, tj. ustalenie jednej kwoty dla wykonanych usług bez wyodrębnienia wynagrodzenia za poszczególne świadczenia i czynności jest również warunkowany faktem, że świadczenie usług stanowi główny element Umowy Operacyjnej determinujący kwalifikację otrzymywanego wynagrodzenia.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz AGG powinna być traktowana jako wynagrodzenie za usługi. Oznacza to też, że opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia będzie miało miejsce jedynie w S. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła w Polsce, przy założeniu, że będzie dysponował certyfikatem rezydencji odbiorcy należności, tj. AGG.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. ILPB4/423-292/11-4/MC w podobnym stanie faktycznym opowiedział się za opodatkowaniem wynagrodzenia za usługę zawierającą element informacji jako wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu jako zysk przedsiębiorstw w kraju odbiorcy należności tj. usługodawcy. W szczególności organ stwierdził, że: „Jeżeli zatem z treści zawartej przez Spółkę umowy oraz okoliczności związanych z jej stosowaniem wynika, iż świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu ”S” w czasie rzeczywistym stanowi podstawowy, zasadniczy element tej umowy, natomiast pozostałe elementy Umowy mają jedynie charakter czynności pomocniczych, wówczas całość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na podstawie tej umowy nie stanowi należności licencyjnych”.

Podobnie w przedmiocie umowy na świadczenie usług zawierających przekazanie informacji traktując otrzymywane wynagrodzenie jako wynagrodzenie za usługi potwierdził także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2010 r., sygn. ILPB3/423-538/09-5/DS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-266/10-4/MC;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-286/09/BG;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-573/08-2/MK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane na rzecz AGG na podstawie Umowy Operacyjnej, należy kwalifikować jako zysk przedsiębiorstwa na gruncie art. 7 UPO. Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce z tytułu dokonywanych na podstawie Umowy Operacyjnej wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.