Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-772/15/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; spółki-spółka jawna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), (dalej jako: „Spółka Holdingowa”) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), (dalej jako: „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) oraz Spółka Holdingowa będą prowadziły działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu pożyczek (PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów). Spółka Holdingowa będzie większościowym wspólnikiem w innej spółce osobowej (jawnej lub komandytowej, dalej jako: „Spółka Osobowa”), która również powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W przyszłości, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, bądź jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wspólnicy Spółki Osobowej otrzymają przypadającą na nich część majątku Spółki Osobowej. Znacząca część majątku Spółki Osobowej przypadnie zatem Spółce Holdingowej jako jej większościowemu wspólnikowi.

Majątek Spółki Osobowej będzie obejmował:

*   środki pieniężne oraz/lub
*   wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w Spółce Osobowej oraz w Spółce Holdingowej, w tym Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu w Spółkę Osobową.

Likwidacja bądź rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki Osobowej nastąpi po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Holdingową. W przyszłości nie jest wykluczone podjęcie decyzji o likwidacji Spółki Holdingowej, bądź jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku tej spółki, który będzie obejmował:

*   środki pieniężne oraz/lub
*   w całości lub w części - Wierzytelności otrzymane przez Spółkę Holdingową w związku z likwidacją Spółki Osobowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz /lub
*   wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w Spółce Holdingowej, w tym Wnioskodawcy (dalej jako: „Wierzytelności Pożyczkowe”), które powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Holdingową (jawną lub komandytową).

Rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Holdingowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki Holdingowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki Holdingowej: likwidację oraz rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki Holdingowej będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania Spółki Holdingowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ewentualne wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do Wnioskodawcy uległyby tzw. konfuzji, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia na poziomie Wnioskodawcy wierzytelności wynikającej z udziału w majątku Spółki Holdingowej i jednocześnie zobowiązania z tytułu tych wierzytelności pożyczkowych.

Do momentu wydania ewentualnych wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej względem Wnioskodawcy nie upłynie okres skutkujący przedawnieniem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu właściwej umowy/umów pożyczek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z likwidacją albo rozwiązaniem Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wydaniem środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Holdingowej, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji albo rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wydania środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Holdingowej) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Zasady opodatkowania przychodów generowanych przez Spółkę Holdingową - uwagi ogólne Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc w świetle art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, spółkę inną niż m.in. spółka kapitałowa, czy spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W świetle powyższej regulacji Spółka Holdingowa będzie spółką niebędącą osobą prawną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Holdingowej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe wydania majątku w wyniku likwidacji albo rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawy o PIT zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Jednocześnie, żaden inny przepis ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólników likwidowanej spółki osobowej z tytułu przeniesienia przez nią aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego na rzecz tych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie majątku Spółki Holdingowej na skutek jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego z perspektywy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Holdingowej, mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 ustawy o PIT). Na prawidłowość powyższej konkluzji wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11 w odniesieniu do rozwiązania spółki jawnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach niniejszego wniosku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niezalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Na gruncie powołanej regulacji ustawodawca rozszerzył zatem definicję „środków pieniężnych”, które nie podlegają opodatkowaniu w związku z ich otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną również na wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy powinny znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do wydania majątku Spółki Holdingowej w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Likwidacja Spółki Holdingowej

Należy wskazać, że likwidacja spółki osobowej stanowi szczególny rodzaj postępowania mającego na celu ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Zgodnie bowiem z regulacjami KSH w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni między innymi zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania. Z majątku likwidowanej spółki w myśl art. 82 KSH, spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub - w braku stosownych postanowień - spłaca się wspólnikom udziały.

Wydanie środków pieniężnych i/lub (w całości lub w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych przez Spółkę Holdingową zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawnego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do Spółki Holdingowej na rzecz wspólników (w tym na rzecz Wnioskodawcy) nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez Spółkę Holdingową - wydanie majątku będzie spowodowane wyrażoną przez wspólników wolą zakończenia działalności Spółki Holdingowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

Należy podkreślić, że w wyniku likwidacji Spółki Holdingowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych - Wnioskodawca jako jej wspólnik otrzyma aktywa Spółki Holdingowej o określonej wartości, które będą mu przysługiwały z tytułu posiadanego udziału na podstawie umowy spółki. Przekazanie tych składników majątku Spółki Holdingowej do majątku osobistego Wnioskodawcy nie powinno natomiast powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż poprzez tę czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku likwidowanego podmiotu, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast ze wskazanym już wcześniej art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych, obejmujących także wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Holdingowej,
*   wartość pozostałego majątku (w postaci całości lub części Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych) otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Holdingowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich wydania z majątku Spółki Holdingowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika tej spółki.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Holdingowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałaby płynąć z analizy uregulowań ustawy o PIT prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe.

W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych, jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował w wydanych interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB1/4511-688/15-2/MM, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: na moment rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania udziałów oraz z 21 lipca 2015 r., Znak: IPPB1/4511-829/15-2/MM, stwierdzając, że: Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2015 r., Znak: ITPB4/4511-117/15/MP, w której wskazał, że: w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych (środków trwałych, udziałów lub akcji spółek kapitałowych, papierów wartościowych oraz certyfikatów inwestycyjnych) z tytułu likwidacji spółki jawnej (spółki niebędącej osobą prawną) ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz z 6 października 2014 r., Znak: ITPBl/415-744a/14/DP, wskazując, że: otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz Wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., Znak: ILPB1/415-1236/13-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji Spółki Holdingowej oraz wydania środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Holdingowej) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego

Zgodnie z art. 58 KSH, rozwiązanie spółki (jawnej) powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (jawnej), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 67 § 1 KSH, ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej. Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie.

Powyższe zasady regulują kwestię rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH), mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia skutków podatkowych wydania i otrzymania składników majątkowych na skutek rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego istotnym jest dokonanie interpretacji przepisów ustawy o PIT, w szczególności art. 14 ustawy o PIT, w sposób analogiczny do wykładni dokonanej we wcześniejszej części niniejszego wniosku w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji Spółki Holdingowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego,
*   wartość pozostałego majątku (w postaci całości lub części Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych) otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego,

nie stanowią dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Holdingowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich wydania z majątku Spółki Holdingowej i otrzymania przez Wnioskodawcę.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Holdingowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymania składników majątku spółki osobowej na moment jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 22 października 2015 r., Znak: IPTPB1/4511-483/15-2/MAP, potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj.: otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2015 r., Znak: IPPB1/4511-640/15-2/EC, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że: przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, jej wierzytelności, w tym, w szczególności pożyczkowych (\`(...)\`) nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy. Również przejęte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na moment likwidacji Spółki osobowej nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., Znak: ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wydania środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Holdingowej) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem tych spółek jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w takich spółkach będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, jak i wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje się, że w przyszłości Spółka jawna lub komandytowa może zostać zlikwidowana, bądź rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca z tytułu likwidacji tej Spółki, bądź jej rozwiązania otrzyma środki pieniężne, wartość pozostałego majątku (w postaci całości lub części wierzytelności otrzymanych przez tą spółkę w związku z likwidacją innej spółki niebędącej osoba prawną, w której ta Spółka była wspólnikiem i/lub wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w ww. Spółce, w tym Wnioskodawcy, które powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną lub komandytową).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych, przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ewentualnie innych wierzytelności, a więc niepieniężnych składników majątku, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników majątku nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia niepieniężnych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.