Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-778/14-6/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-14
Teza: Prawo do odliczenia/sposób odliczenia
Słowa kluczowe: cel; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną – **jest nieprawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele gminne,

*   uznania udostępniania komercyjnego sali za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną oraz okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Na terenie Gminy działa Publiczne Gimnazjum (dalej: „Szkoła”). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej jako: „Sala” lub „Inwestycja”) z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.

Sala, zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, z dniem 26 sierpnia 2013 r. została oddana do użytkowania.

Gmina, od dnia oddania Sali do użytkowania do dnia 1 października 2013 r. wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia 1 października 2013 r. Gmina na podstawie zarządzenia Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) informacji co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych, 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływy odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych.

Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Tym samym więc od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Jak zostało wspomniane, zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy.

Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki inwestycyjne). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto.

Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Gmina po oddaniu Sali do użytkowania dokonała odliczenia VAT w całości od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją.

Niemniej, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. stopnia w jakim Sala będzie wykorzystywana na potrzeby realizowania zadań własnych Gminy oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia Sali, Gmina z powodów ostrożnościowych (w tym mając na uwadze zasady dotyczące dyscypliny finansów publicznych) dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego (w efekcie tej korekty podatek VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją nie został Gminie nigdy zwrócony). Na chwilę obecną, VAT naliczony dotyczący Wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie został przez Gminę odliczony.

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali (dalej także: Uchwała). Poprzednie zarządzenie Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. utraci moc obowiązującą z dniem wejścia w życie Uchwały.

Gmina pragnie podkreślić, iż już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących związanych z Salą, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 7 marca 2013 r. otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH), w której organ, uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, stwierdził, iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Niemniej jednak, z uwagi na pierwotnie omyłkowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydaną interpretację o sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH) odbiegającego od rzeczywistego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Gmina ponownie składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny stan faktyczny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wnioskodawcą posiada dokumenty z których wynika, iż Inwestycja związana z Salą została podjęta z zamiarem wykorzystywania jej zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 31 lipca 2013 r. Gmina złożyła do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (który został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego pod nazwą „\`(...)\`”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z postanowieniem o sygn. IPTPP2/443-635/13-4/JS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zawarła m.in. iż: „Budynek Sali gimnastycznej będzie wynajmowany na podstawie umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, klubami sportowymi lub innymi jednostkami wykupującymi czas korzystania z obiektu, zgodnie z charakterem obiektu, rekreacyjnie lub sportowo, mającym na celu fizyczny i sportowy rozwój społeczności lokalnej. Umowy najmu będą zawierane z Gminą i Gmina, będzie wystawiać faktury z tego tytułu”. Ponadto, zgodnie z uzupełnieniem wniosku z dnia 9 października 2013 r. w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5. organu, Gmina zawarła m.in. informacje że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego gmina będzie zrealizowaną inwestycje wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnie i nieodpłatnie)”. Gmina pragnie tym samym zaznaczyć, iż w powyższym wniosku (oraz jego uzupełnieniu) zawarła swoją wolę wykorzystywania Sali również do czynności opodatkowanych, a Organ, wydając postanowienie o pozostawieniu opisywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, był świadomy zamiaru wykorzystywania przez Gminę inwestycji również na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze wykorzystywania Sali do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług świadczy również oświadczenie Wójta Gminy z dnia 14 listopada 2013 r., w którym zawarte zostało, iż Inwestycja przeznaczona jest „na działalność edukacyjną, prowadzenie lekcji wychowania fizycznego czynności nieopodatkowane, a także działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, jak Gmina zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). W składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji”. Zgodnie z umową o dofinansowanie „W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: poprawa jakości życia i aktywności fizycznej mieszkańców gminy, poprzez rozbudowę Sali gimnastycznej w miejscowości. Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną, warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej. Tym samym, Gmina pragnie zaznaczyć, iż tak określony cel nie może oznaczać, iż Sala miała być w zamiarze wykorzystywana jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest fakt, iż poprzez wyrażenie „Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej” nie może być mowa o wykonywaniu jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest świadoma, iż warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz, integracji społecznej, a także dostępności infrastruktury społecznej są możliwe jedynie przy jednoczesnym określeniu zasad udostępniania Sali (także na cele komercyjne).
2.  Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie pierwszym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „(\`(...)\`) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna, za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art: 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”. W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego na stronie 4. „W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku”. Tym samym, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest w znacznym stopniu wykorzystywanie Sali na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne z mieszkańcami itp.).
3.  Gmina nabywałaby przedmiotowe towary i usługi, gdyby miały one być wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Niemniej jednak, Gmina ponownie pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i nst.2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.). Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż jeszcze przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar wykorzystywania Sali także do czynności opodatkowanych VAT.
4.  Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Powyższa sytuacja jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek, zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta \`(...)\`. za 2013 r. stanowił ok. 2.08 % całkowitego rocznego dochodu Miasta; Stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr \`(...)\` do uchwały Rady Miasta \`(...)\`. nr \`(...)\`. z dnia 2012-12-19 dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.
5.  Wnioskodawca w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania Sali Gimnastycznej jak w roku 2014, tj. do 1000 zł brutto. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż aspekt wysokości obrotu opodatkowanego nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Gmina pragnie również wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
6.  Całkowity koszt Inwestycji związanej z przedmiotową Salą wynosi 1.119.215,10 zł brutto. Gmina pragnie ponownie wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
7.  Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)
2.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z opisywaną Salą? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku ad. 3)

W analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nie mają zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Sala była udostępniana przez Gminę jedynie nieodpłatnie od momentu oddania jej do użytkowania do dnia 1 października 2013 r., a następnie, Gmina zaczęła faktycznie udostępniać Salę, zgodnie z pierwotnym zamiarem, także częściowo odpłatnie.

Gmina stoi na stanowisku, iż fakt udostępniania Sali w pierwszych tygodniach od dnia oddania jej do użytkowania jedynie na potrzeby zadań własnych Gminy, a następnie formalne wprowadzenie możliwości również odpłatnego jej udostępniania, nie powinien mieć wpływu na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji, gdyż zamiar wykorzystywania Sali także do czynności opodatkowanych, jak zostało opisane w stanie faktycznym, Gmina miała jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, a nawet na etapie planowania oraz późniejszej realizacji. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori: l) informacji co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych, 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływy odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych.

Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Odnosząc się do wspomnianych powyżej względów formalno-prawnych należy zauważyć, iż jednostki samorządu terytorialnego, w tym Gmina, wykonują swoją działalność zarówno w oparciu o przepisy prawa prywatnego (np. przepisów prawa cywilnego) jak i przepisy prawa publicznego (np. przepisy ustawy o samorządzie gminnym, przepisy ustawy o finansach publicznych, przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków itp.). Gmina, w odróżnieniu od podmiotów nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, podlega nadzorowi ze strony organów nadrzędnych w określonych sprawach (np. Samorządowe Kolegium Odwoławcze bada pod kątem legalności akty prawne powszechnie obowiązującego prawa miejscowego wydane przez Gminę). Tym samym, Gmina, w celu wprowadzenia możliwości odpłatnego udostępnienia należącego do niej majątku (np. zasobu mieszkaniowego, wybudowanego basenu czy hali sportowej) jest zobligowana do dokonania szeregu czynności o charakterze materialnym oraz formalnoprawnym w celu zapewnienia zgodności podejmowanych przez nią działań z przepisami prawa (w tym w szczególności prawa publicznego, np. ustawy o finansach publicznych). Stąd Gmina była/jest zobowiązana m.in. do uchwalania określonych aktów prawnych (np. uchwał, zarządzeń mających określone wymagania formalne oraz czas wejścia w życie) w celu zapewnienia prawidłowości podejmowanych przez nią działań (tu: udostępnienia Sali) z przepisami prawa i określonych w nich zasadami (np. zasady gospodarności, zasady legalności itp.).

Ww. aspekty nie powinny zdaniem Gminy wpływać na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zwłaszcza mając na uwadze:

*   bardzo krótki, czy wręcz pomijalny w kontekście całkowitego czasu użytkowania Sali czas pomiędzy oddaniem Sali do używania, a wprowadzeniem zarządzenia Wójta Gminy z dnia 1 października 2013r. oraz

*   istniejący od początku inwestycji zamiar używania Sali także do działalności opodatkowanej VAT

Zamiar wykorzystania Sali do wykonywania czynności opodatkowanych

Według Słownika Języka Polskiego PWN zamiar oznacza „projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś”. Tym samym istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot (osoba) ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE, Trybunał) w wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalności gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Bazując na powyższej tezie podzielanej w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej (tu: odpłatne udostępnianie Sali), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

W przedmiotowej sprawie, jak zostało opisane w stanie faktycznym, jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji Gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu Sali do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w stosunku do tych wydatków prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-167/14/AJ) nawet w momencie, w której nastąpiłaby zmiana ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniąca Inwestycję Gminy nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostałyby poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi iż „Istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2013 r. (sygn. IPTPP2/443-695/13-2/IR) stwierdzając, iż „dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, że założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie realizowanej inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie stwierdziły organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2013.09.24, sygn. ILPP4/443-371/13-5/ISN,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.09.13, sygn. ILPP2/443-608/13-2/EN ITPP1/443-547/13/MS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2013.09.05, sygn. IBPP1/443-463/13/MS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.09.03, sygn. ITPP2/443-580/13/AP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.08.22, sygn. ITPP1/443-449/13/TS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.04.30, sygn. ITPP1/443-156/13/DM,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2013.03.05, sygn. ILPP1/443-1172/12-4/KG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2013.02.28, sygn. IPTPP2/443-1055/12-2/AW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2013.01.15, sygn. IPPP1/443-1140/12-2/MP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2012.12.05, sygn. ILPP5/443-38/12-2/PG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2012.11.09, sygn. IBPP2/443-839/12/ICz.

Mając powyższe na uwadze, fakt, iż Gmina od dnia oddania Sali do użytkowania do momentu podjęcia zarządzenia udostępniała Salę jedynie nieodpłatnie nie powinien mieć wpływu na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Gmina pragnie podnieść, iż nie tylko miała wówczas i nadal ma zamiar wykorzystywania Sali do czynności opodatkowanych VAT, ale również zamiar ów manifestowała także w czasie, w którym udostępniała Salę nieodpłatnie m.in. poprzez wykonywanie prac nad przygotowaniem zarządzenia czy jego ostatecznym uchwaleniem.

Ponadto, sytuację Gminy, w której przez krótki okres nie udostępniała Sali odpłatnie, a następnie formalnie wprowadziła możliwość udostępniania Sali także odpłatnie, można przyrównać do analogicznej sytuacji podmiotu rozpoczynającego działalność usługową, który postanawia przez pierwszy miesiąc świadczyć swoje usługi bez wynagrodzenia (np. jako element kampanii reklamowej), a następnie od drugiego miesiąca zaczyna świadczyć swoje usługi za wynagrodzeniem. Mimo, iż formalnie przez pierwszy miesiąc nie powstał u opisywanego podmiotu obrót opodatkowany VAT, to prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług przez ten podmiot poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania przez niego działalności usługowej nie będzie budzić żadnej wątpliwości, gdyż ów podmiot posiadał wyraźny zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na potrzeby wykonywanej, dopiero od drugiego miesiąca, działalności usługowej (opodatkowanej VAT).

Tak samo Gmina, która mając zamiar wykonywania czynności opodatkowanych od początku realizacji Inwestycji, powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków, zaś fakt czasowego nieodpłatnego udostępniania Sali nie powinien mieć w przedstawionym stanie faktycznym znaczenia, zwłaszcza mając na uwadze bardzo krótki, czy wręcz pomijalny w kontekście całkowitego czasu użytkowania Sali czas pomiędzy oddaniem Sali do używania, a wprowadzeniem zarządzenia Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. oraz wspomniane już względy formalno-organizacyjne związane z odpowiednim wprowadzeniem opcji odpłatnego udostępniania Sali.

Gmina pragnie podkreślić, iż początkowo nie była w stanie określić na podstawie reguł zawartych w zarządzeniu z dnia 1 października 2013 r., w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym dotyczące Sali (tj. wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Sali) związane były z czynnościami opodatkowanymi VAT lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Obecnie jednak, Gmina podjęła Uchwałę, która określa sposób udostępniania Sali (tzn. określa możliwość czasowego nieodpłatnego udostępniania Sali na realizację zadań gminnych oraz odpłatnego udostępniania Sali na potrzeby osób trzecich), a tym samym Gmina jest w stanie określić stopnień w jakim Sala jest/będzie/może być wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Sali przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała w stanowisku do pytania nr 1 oraz pytania nr 2).

Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji.

Czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r.5 sygn. I FPS 9/10.

NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK 903/08 oraz IFSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc powstają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od Wydatków bieżących.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi związanymi w Salą w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (\`(...)\`). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (\`(...)\`). W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. IFSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-5/RG wydanej w podobnym stanie faktycznym stwierdzono, że „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, w stosunku do których brak obiektywnej możliwości przyporządkowania. W tym przypadku, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem hali sportowej i wystawionych na Wnioskodawcę”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane), oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I PPS 9/10, gdzie wskazano, że: (\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w zbliżonym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym, przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1331/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż okoliczność, w której w danym miesiącu brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: Sali), jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług („system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem. VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” (patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83Rompelman).

Nie można bowiem uznać, że w miesiącach w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do wynajmu Sali na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że Sala, z powodu braku chętnych, nie zostaje wynajęta w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. utrzymania i remontów Sali, które są niezbędne dla zachowania jej użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych najemców (użytkowników).

W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do odpłatnego udostępnienia Sali.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia kosztów, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą.

Ad. 2 (we wniosku ad. 5)

W przypadku Wydatków bieżących ponoszonych do końca 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei, w przypadku Wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych Wydatków bieżących, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku Wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną – **jest nieprawidłowe.**

*   okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy. Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę.

Wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-778/14-5/OS tut. Organ stwierdził, że usługi odpłatnego udostępniania komercyjnego sali przez Gminę na rzecz zainteresowanych, stanowiło/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-778/14-4/OS wskazano, że nieodpłatne udostępnianie sali na cele gminne należy do zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą i stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku ponoszone wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem sali, miały/mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie sali na rzecz podmiotów zainteresowanych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie Sali na cele gminne).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30–31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust.1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

W przedmiotowej sprawie nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali, ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wprowadził zasady użytkowania Sali według klucza godzinowego. Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Zatem Wnioskodawca jest w stanie dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie klucza godzinowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest w stanie obiektywnie określić przez jaki czas sala będzie wykorzystywana odpłatnie. A zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali.

Zatem podatek naliczony od wydatków bieżących nie może podlegać odliczeniu w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - z uwagi na to, że przez konkretną ilość godzin określoną regulaminem, sala była/jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie - nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym czasie.

A zatem, za ten czas (godziny), w których sala gimnastyczna była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali, ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania. Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca wskazał, iż jest w stanie dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie klucza godzinowego, to dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących może zastosować tą metodę, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może zastosować tę metodę, o ile ww. metoda/klucz przyporządkowania godzinowego będzie miarodajna, jak również zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego będzie odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część wydatków bieżących związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wydatków bieżących wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, iż określenie przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie przyjętego klucza, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z salą, jest nieprawidłowe.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10–13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków bieżących udokumentowanych fakturami otrzymanymi do dnia 31 grudnia 2013 r. ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Natomiast, odliczenie podatku naliczonego od wydatków bieżących, udokumentowanych fakturami otrzymanymi od dnia 1 stycznia 2014 r., Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył/nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, co do okresu rozliczeniowego, w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 oraz Nr 5. W zakresie pozostałych pytań, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.