Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.63.2019.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: prawo do zastosowania względem dostaw eksportowych stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz skorygowania deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu towarów oraz korekty deklaracji VAT-7 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu towarów oraz korekty deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę na terytorium Szwajcarii.

Działalność Spółki polega przede wszystkim na produkcji komponentów i systemów rozwiązań dla połączeń elektrycznych i optycznych. Spółka dostarcza swoim klientom m.in. kable, łączniki, systemy kablowe, anteny oraz inne elementy pasywne wyprodukowane w oparciu o specjalistyczną wiedzę z dziedzin:

*   technologia wysokich częstotliwości,
*   światłowody,
*   technologia niskich częstotliwości.

Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz swoich kontrahentów m.in. dostaw towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej - tj. ich eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Eksport towarów jest realizowany przez Wnioskodawcę do wielu krajów i następuje w różnych schematach sprzedażowych.

W ramach realizowanych przez Spółkę różnych schematów sprzedażowych zdarzają się także następujące, specyficzne i wyjątkowe sytuacje:

Sytuacja nr 1:

Spółka dokonuje odprawy celnej wywozowej eksportowanych towarów na podstawie tzw. customs invoice (dalej także jako: CI), tj. dokumentu niebędącego fakturą handlową, sporządzanego wyłącznie dla potrzeb celnych.

CI wystawiana jest w obcej walucie (przykładowo w USD). Dokument ten zawiera wszystkie niezbędne dane określające towar będący przedmiotem eksportu, tj.: numer zamówienia, wewnętrzny kod towaru, jego ilość, masę, ilość opakowań, kod taryfowy (kod CN). Dokument zawiera także informację o warunkach dostawy (Incoterms), wskazuje także dane nabywcy, miejsce załadunku, miejsce przeznaczenia towarów oraz wartość towarów.

Faktura handlowa (eksportowa) dokumentująca sprzedaż eksportową (dalej także jako: Faktura) generowana jest z pewnym opóźnieniem i na moment dokonania zgłoszenia celnego do procedury wywozu nie jest zwykle jeszcze dostępna w systemie finansowo-księgowym Spółki. Ze względów systemowych oraz handlowych wartość towarów jest określona na Fakturze w innej walucie obcej niż na customs invoice. Po przeliczeniu wartości towarów na złote, wartości towarów między Fakturą a customs invoice różnią się.

Płatność za towary będące przedmiotem eksportu realizowana jest przez kontrahentów Spółki na podstawie faktury handlowej. Faktura/ry zawiera/ją informacje pozwalające na jednoznaczną identyfikację wskazanych na nich, eksportowanych towarów w stosunku do customs invoice (jednego lub większej ich liczby), w tym: numer zamówienia, wewnętrzny kod towaru, kod taryfowy (kod CN), dane sprzedawcy, nabywcy, miejsce załadunku, miejsce przeznaczenia towarów, warunki dostawy (Incoterms). Na Fakturze zawarta jest także informacja, której konkretnej customs invoice ta faktura dotyczy (poprzez wskazanie numeru odpowiedniej customs invoice) oraz numer tzw. „delivery note” (tj. wewnętrznego dokumentu potwierdzającego realizowaną dostawę i zawierającego szczegółowe informacje o eksportowanych towarach, w tym o ich ilości, wadze, ilości opakowań, kodzie taryfowym CN, numerze zamówienia itp.).

Tytułem potwierdzenia dokonania wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, Spółka otrzymuje dokument w postaci komunikatu IE-599. Z uwagi na fakt, że odprawa celna dokonywana jest na podstawie customs invoice, na dokumencie IE -599 nie jest wskazana faktura handlowa, a dany customs invoice (lub większa liczna CI, jeżeli dane zgłoszenie wywozowe obejmowało więcej niż jedną CI). Otrzymywane przez Spółkę komunikaty IE-599 zawierają jednak dane pozwalające na ich precyzyjne powiązanie z wystawionymi fakturami handlowymi oraz z towarami, których sprzedaż została tymi Fakturami udokumentowana. Zawierają bowiem informacje o: nadawcy i odbiorcy towarów, kraju wysyłki i przeznaczenia towarów, masie towarów, kodzie taryfowym CN i opisie towarów, liczbie opakowań, numerze listu przewozowego, warunkach dostawy i numerze customs invoice (wskazanym także na fakturze handlowej). Dodatkowe potwierdzenie faktu, iż towary będące przedmiotem eksportu dokonanego na podstawie jednej lub większej liczby customs invoice (i potwierdzonego danym komunikatem IE-599) oraz towary wykazane na fakturze handlowej (lub fakturach handlowych - w przypadku gdy zgłoszenie wywozowe obejmowało więcej niż jedną CI lub do danego CI wystawiono więcej faktur handlowych) są te same, stanowią również dołączane do zgłoszenia celnego i przywoływane w komunikatach IE-599 lub Fakturach dokumenty „delivery note” (zawierające szczegółowe informacje o eksportowanych towarach) oraz „shipping note” (dokumenty wewnętrzne potwierdzające załadunek towarów i zawierającego informację o ich ilości, wadze, objętości, liczbie opakowań itp.). Tym samym, każdorazowo istnieje możliwość udowodnienia, że towary wskazane na fakturze handlowej i towary, których wywóz został potwierdzony danym komunikatem IE-599, są te same (identyczne).

W opisywanej Sytuacji nr 1 różnicę między komunikatem IE-599 a fakturą handlową (fakturami handlowymi) stanowi waluta i wartość towarów (po przeliczeniu na złote). Pomimo jednak pewnych rozbieżności dotyczących wartości towaru, faktury handlowe zawsze dotyczą tych samym towarów, których wywóz został potwierdzony komunikatem IE-599.

Ze względów ostrożności, z uwagi na wskazaną wyżej różnicę w wartości towarów między fakturą handlową a komunikatem IE-599, Spółka opodatkowała omawiane dostawy towarów według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jednocześnie poniosła ona koszt takiej a nie innej kwalifikacji dokonanych transakcji, gdyż płatności od nabywców towarów otrzymała w kwotach netto.

Sytuacja nr 2:

Spółka dokonuje transakcji i związanych z nimi formalności na takich samych zasadach jak wskazane w opisie Sytuacji nr 1. Różnica w stosunku do Sytuacji nr 1 polega na tym, że w Sytuacji nr 2, pomimo, iż waluta, w której określona jest wartość towarów jest taka sama na fakturze handlowej i na „customs invoice”, to występuje różnica w wartości towarów między tymi dokumentami (z uwagi na zmianę ceny towarów w stosunku do wskazanej na customs invoice).

Tym samym, w Sytuacji nr 2 różnicę między komunikatem IE-599 a fakturą handlową (fakturami handlowymi) stanowi wartość towarów. Podobnie jak w Sytuacji nr 1, faktury handlowe zawsze jednak dotyczącą tych samym towarów, których wywóz został potwierdzony komunikatem IE-599.

Także w Sytuacji nr 2, ze względów ostrożności, z uwagi na wskazaną wyżej różnicę w wartości towarów między fakturą handlową a komunikatem IE-599, Spółka opodatkowała omawiane dostawy towarów według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jednocześnie poniosła ona koszt takiej a nie innej kwalifikacji dokonanych transakcji, gdyż płatności od nabywców towarów otrzymała w kwotach netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w Sytuacji nr 1 i w Sytuacji nr 2 Spółka miała/ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji eksportowych udokumentowanych fakturami handlowymi, na podstawie komunikatów IE-599 wystawionych w oparciu o CI i niezawierających numerów tych faktur handlowych ale zawierających dane pozwalające na przyporządkowanie i identyfikację towarów, których te komunikaty dotyczą z towarami wskazanymi na fakturach handlowych - mimo różnic w wartości towarów między komunikatami IE-599 a fakturami handlowymi?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w Sytuacji nr 1 i w Sytuacji nr 2 Spółka jest uprawniona do skorygowania złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 22% albo 23% i wykazanie dokonanych transakcji jako eksportu towarów (opodatkowanego według stawki VAT 0%) - w oparciu o posiadane przez nią komunikaty IE-599 zawierające dane wskazane w opisie Sytuacji nr 1 i Sytuacji nr 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W Sytuacji nr 1 i w Sytuacji nr 2 Spółka miała/ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji eksportowych udokumentowanych fakturami handlowymi, na podstawie komunikatów IE-599 wystawionych w oparciu o CI i niezawierających numerów tych faktur handlowych ale zawierających dane pozwalające na przyporządkowanie i identyfikację towarów, których te komunikaty dotyczą z towarami wskazanymi na fakturach handlowych - mimo różnic w wartości towarów między komunikatami IE-599 a fakturami handlowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w Sytuacji nr 1 i w Sytuacji nr 2 Spółka jest uprawniona do skorygowania złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 - poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 22% albo 23% i wykazanie dokonanych transakcji jako eksportu towarów (opodatkowanego według stawki VAT 0%) - w oparciu o posiadane przez nią komunikaty IE-599 zawierające dane wskazane w opisie Sytuacji nr 1 i Sytuacji nr 2.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju - stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o VAT - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów czyli czynność określona w art. 7 ustawy o VAT,
*   w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny w przepisach celnych.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%, natomiast w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 tego przepisu, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 tego przepisu stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi, dokumentem elektronicznym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest przede wszystkim komunikat IE-599. Nie zmienia to jednocześnie faktu, iż katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem potwierdzonym przez organ celny, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno w Sytuacji nr 1 jak i w Sytuacji nr 2 będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca spełnił/spełnia wszystkie warunki wynikające z obowiązujących przepisów, uprawniające go do zastosowania 0% z tytułu eksportu towarów.

W szczególności Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, wypełniając tym samym definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony jest przez organy celne komunikatem IE-599, tj. w trybie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pewne różnice w wartości towaru wynikające ze zmiany waluty (Sytuacja nr 1) lub ceny/wartości towaru (Sytuacja nr 2) pomiędzy customs invoice (i, tym samym, komunikatem IE-599) a Fakturą handlową, nie pozbawiają Wnioskodawcy prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, jeżeli na podstawie tego komunikatu istnieje możliwość jednoznacznego zidentyfikowania towarów będących przedmiotem eksportu i przyporządkowania towarów wskazanych w komunikacie IE-599 do towarów wskazanych na fakturach handlowych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, pomimo pewnych rozbieżności dotyczących wartości towaru, faktury handlowe zawsze dotyczącą tych samym towarów, których wywóz został potwierdzony komunikatami IE-599. Nie ulega tym samym wątpliwości, że przedmiotem eksportu był/jest dokładnie ten sam towar, którego dostawa została udokumentowana fakturą handlową.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy z dokumentu celnego wynika, że określone towary wykazane w fakturze handlowej zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów. Bez znaczenia w tym kontekście pozostają różnice w walucie lub/oraz wartości towarów pomiędzy komunikatem IE-599, a fakturą handlową, w sytuacji gdy pozostałe elementy takie jak ilość, masa, taryfa celna (kod CN), warunki dostawy Incoterms, itp. pozostają tożsame. O ile bowiem na podstawie komunikatu IE-599 istnieje możliwość jednoznacznego zidentyfikowania towarów będących przedmiotem eksportu i przyporządkowania towarów wskazanych w tym komunikacie do towarów wskazanych na fakturach handlowych, to pomimo pewnych różnic w zakresie wartości towarów pomiędzy komunikatem a fakturą handlową oraz pomimo braku w tym komunikacie wskazania numerów tych Faktur, Wnioskodawca powinien być uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanego eksportu towarów. Jeżeli bowiem bezspornym jest, że towar został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego „konsumpcji” na terytorium UE, to bezpodstawne jest obciążanie obrotu podatnika stawką podatku 23% jak dla dostawy krajowej, skoro wiadomo, że dostawa nie miała charakteru dostawy krajowej lecz eksportu towarów. W przeciwnym razie z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego naruszona zostałaby zasada neutralności podatku VAT (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r. sygn. I FSK 1304/13).

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje oparcie m.in. w licznych w interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2010 r. (nr IBPP3/443-798/09/ŁW), zgodnie z którą: „kopia komunikatu IE-599 nie musi zawierać elementów objętych tajemnicą handlową np. wartości towarów w walucie jak również wartości statystycznej towarów. Jednakże stosownie do art. 41 ust. 11 kopia komunikatu IE-599 powinna zawierać takie elementy, które pozwalają na ustalenie tożsamości towaru będącego równocześnie przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą VAT i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej udokumentowanego kopią komunikatu IE-599. Innymi słowy z dokumentu celnego wynikać winno wprost, że określone towary wykazane w fakturze VAT zostały istotnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0%. Zatem jeżeli z kopii komunikatu IE-599, po zamazaniu korektorem przez nabywcę wartości towarów w walucie obcej i wartości statystycznej towarów, oraz wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem eksportu co do nazwy (rodzaju) towaru, ilości, kodów towarowych i opisów towarów odpowiadającym nazwie (rodzajowi) towarów wykazanych w fakturze, dokument ten spełnia wymogi określone w art. 41 ust. 11, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r. nr ILPP4/443-182/11-4/PG), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) z dokumentu celnego wynikać winno wprost, że określone towary wykazane w fakturze VAT zostały istotnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0%. Zatem wyłącznie takie błędy, które uniemożliwiają zidentyfikowanie towarów wykazanych na fakturze z towarami wykazanymi w dokumencie IE-599 powodują, iż dokument ten nie może być uznany za dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec powyższego, jeżeli otrzymany przez Zainteresowanego dokument IE-599 zawierający pewne błędy, potwierdza jednak w sposób jednoznaczny wywóz towarów wykazanych na fakturze dokumentującej eksport towarów poza terytorium Wspólnoty, dokument taki uprawnia go do zastosowania dla dokonanego eksportu towarów stawki podatku w wysokości 0% (\`(...)\`).”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2012 r. nr IPPP3/443-4/12-4/KB, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) należy zauważyć, iż ewentualna odmowa przez urząd celny potwierdzenia tożsamości towarów zgłaszanych z towarami przedstawianymi w deklaracji ma podstawy w niezgodności cech fizycznych produktów - ich ilości oraz rodzaju nie dotyczy natomiast takich elementów jak np. ich ceny (\`(...)\`) pod pojęciem dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej”, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT należy rozumieć dokument celny wywozowy, który będzie potwierdzał ilość oraz rodzaj towarów, które były przedmiotem eksportu. Warunkiem skorzystania ze stawki 0% VAT będzie natomiast tożsamość tych danych z danymi wskazanymi na fakturze. Innymi słowy z dokumentu celnego winno wynikać wprost, że określone co do ilości i rodzaju towary wykazane na fakturze VAT zostały istotnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0% (\`(...)\`).” Jeżeli w dokumencie celnym wskazano ilość towarów zgodną z ilością wykazaną w fakturze VAT, i dokument ten potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a z dokumentacji podatnika wynika, że mimo wystawienia faktury korygującej, nie istnieją jednak wątpliwości, że odbiorca otrzymał zamówiony towar, wówczas ww. dokument IE-599 wystawiony na podstawie faktury pierwotnej uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki podatku.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.123.2017.1.JF, zgodnie z którą: „Mając na względzie to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Wnioskodawca otrzyma elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi (\`(...)\`) odpowiadające towarowi wykazanemu na innych dokumentach odwołujących się do właściwych faktur w ten sposób, że możliwa jest identyfikacja wywiezionego towaru, w analizowanej sprawie zaistnieją okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania dla opisanej transakcji 0% podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy.”

W tym kontekście warto także wskazać chociażby na wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: „W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w Sytuacji nr 1 jak i w Sytuacji nr 2 Spółka miała/ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji eksportowych udokumentowanych fakturami handlowymi, na podstawie komunikatów IE-599 wystawionych w oparciu o CI i niezawierających numerów tych faktur handlowych ale zawierających dane pozwalające na przyporządkowanie i identyfikację towarów, których te komunikaty dotyczą z towarami wskazanymi na fakturach handlowych - mimo różnic w wartości towarów między komunikatami IE-599 a fakturami handlowymi.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania 2.

Jak już Wnioskodawca wyżej wskazywał, zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%, natomiast w myśl art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Opodatkowanie VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i według zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń.

W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, wskazana lub konieczna jest korekta tych rozliczeń. Niezależnie od przyczyn tych niezgodności, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.

W sytuacjach objętych niniejszym wnioskiem doszło do zawyżenia stawki podatkowej z tytułu eksportowych dostaw towarów. Wnioskodawca, ze względów ostrożności, z uwagi na różnice w wartości/cenie towarów między fakturami handlowymi a komunikatami IE-599, opodatkował przedmiotowe dostawy towarów według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% zamiast według stawki 0% właściwej dla eksportu towarów (zawyżając tym samym kwoty VAT należnego). Jednocześnie poniósł on koszt takiej a nie innej kwalifikacji dokonanych transakcji, gdyż płatności od nabywców towarów otrzymał w kwotach netto.

Jak wynika z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej i polega na ponownym, poprawnym wypełnieniu deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w Sytuacji nr 1 jak i w Sytuacji nr 2, Spółce przysługuje prawo do skorygowania złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 22% albo 23% i wykazanie dokonanych transakcji jako eksportu towarów (opodatkowanego według stawki VAT 0%).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, korekta może zostać dokonana w oparciu o posiadane przez nią komunikaty IE-599 zawierające dane wskazane w opisie Sytuacji nr 1 i Sytuacji nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dotyczy to zarówno eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. Przy czym, w tym drugim przypadku z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE musi dodatkowo wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy zauważyć, że art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) - spółka z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny, dokonuje eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, w różnych schematach sprzedażowych, oznaczonych we wniosku jako Sytuacja nr 1 oraz Sytuacja nr 2.

W Sytuacji nr 1 Wnioskodawca dokonuje odprawy celnej wywozowej eksportowanych towarów na podstawie tzw. customs invoice (CI), która jest dokumentem sporządzanym wyłącznie dla potrzeb celnych (nie jest fakturą handlową). Dokument CI zawiera wszystkie niezbędne dane określające towar będący przedmiotem eksportu, tj.: numer zamówienia, wewnętrzny kod towaru, ilość, masę, ilość opakowań, kod taryfowy (kod CN). Dokument CI zawiera informację o warunkach dostawy Incoterms, wskazuje dane nabywcy, miejsce załadunku oraz przeznaczenia towarów jak również wartość towarów. Dokument CI wystawiany jest w walucie obcej (np. w USD). W momencie dokonania zgłoszenia celnego do procedury wywozu, w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy nie jest jeszcze dostępna faktura dokumentująca eksport (Faktura) - jest ona generowana z opóźnieniem. Faktura/ry zawiera/ją informacje pozwalające na jednoznaczną identyfikację wskazanych na nich, eksportowanych towarów w stosunku do CI (jednego lub większej ich liczby), w tym: numer zamówienia, wewnętrzny kod towaru, kod taryfowy (kod CN), dane sprzedawcy, nabywcy, miejsce załadunku i przeznaczenia towarów, warunki dostawy (Incoterms). Faktura zawiera również numer konkretnej CI, której ta faktura dotyczy oraz numer dokumentu wewnętrznego potwierdzającego realizowaną dostawę, zawierającego szczegółowe informacje o eksportowanych towarach, tzw. „delivery note” (m.in. ilość, waga, ilość opakowań, kod taryfowy CN, nr zamówienia). Ze względów systemowych i handlowych wartość towarów na Fakturze określona jest w innej walucie obcej niż na CI. Po przeliczeniu wartości towarów na złote, wartości towarów między Fakturą a CI różnią się. Na potwierdzenie dokonania wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, Wnioskodawca otrzymuje komunikat IE-599. Odprawa celna dokonywana jest na podstawie CI, w związku z czym na dokumencie IE-599 nie jest wskazana Faktura, lecz dany CI (lub większa liczba CI, jeżeli dane zgłoszenie wywozowe obejmowało więcej niż jedną CI). Otrzymywane przez Wnioskodawcę komunikaty IE-599 zawierają dane pozwalające na ich precyzyjne powiązanie z wystawionymi Fakturami oraz z towarami, których sprzedaż została tymi Fakturami udokumentowana, tj. informacje dot. nadawcy i odbiorcy towarów, kraju wysyłki i przeznaczenia towarów, masy towarów, kodu taryfowego CN, opisu towarów, liczby opakowań, numeru listu przewozowego, warunków dostawy i numeru CI (wskazanym także na Fakturze). Do zgłoszenia celnego dołączane są (i przywoływane w komunikatach IE-599 lub Fakturach) dokumenty „delivery note” oraz dokumenty wewnętrzne potwierdzające załadunek towarów, zawierające informacje o ilości, wadze, objętości towarów, liczbie opakowań itp. („shipping note”).

W Sytuacji nr 2, Wnioskodawca realizuje transakcje i związane z nimi formalności analogicznie jak w Sytuacji nr 1, z tą różnicą, że w Sytuacji nr 2 wartość towarów na CI oraz Fakturze jest określona w takiej samej walucie, jednak z uwagi na zmianę ceny towarów w stosunku do ceny wskazanej na CI występuje różnica w wartości towarów między tymi dokumentami.

W Sytuacji nr 1 różnica między komunikatem IE-599 a Fakturą dotyczy waluty i wartości towarów (po przeliczeniu na złote). W Sytuacji nr 2 różnicę między komunikatem IE-599 a Fakturą stanowi wartość towarów. Pomimo rozbieżności dotyczących wartości towaru, zarówno w Sytuacji nr 1 jak i w Sytuacji nr 2, faktury handlowe zawsze dotyczą tych samym towarów, których wywóz został potwierdzony komunikatem IE-599.

Z uwagi na różnicę wartości towarów, między Fakturą a komunikatem IE-599 (Sytuacja nr 1 oraz Sytuacja nr 2), do opodatkowania zrealizowanych transakcji Wnioskodawca zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Ad.1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na podstawie posiadanych dokumentów, w Sytuacji 1 oraz w Sytuacji nr 2 - jest uprawniony do opodatkowania dokonanych transakcji stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Jak wskazano, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy nadmienić, że poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do eksportu towaru dochodzi do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania stawki 0% realizowane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem towaru, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie importera. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (np. wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15). Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że celem regulacji art. 41 ust. 6, 6a i 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16, „dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13)”. Zdaniem Sądu również tezy uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, potwierdzają wniosek, że w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów, wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Generalnie w orzecznictwie sformułowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16).

Wątpliwości Wnioskodawcy, w kontekście prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonanego eksportu towarów dokonanego w ramach schematu określonego jako Sytuacja nr 1 oraz Sytuacja nr 2, wynikają z faktu, że komunikaty IE-599 wystawiane są w oparciu o dokument CI, w związku z czym nie zawierają numerów faktur handlowych (faktury są wystawiane z opóźnieniem) i jednocześnie komunikat IE-599 oraz faktura handlowa różnią się wartością towarów.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (…)”.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dokonuje na rzecz swoich kontrahentów eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Wywóz towarów potwierdzony jest przez właściwy organ celny, na co wskazują posiadane przez Spółkę dokumenty celne w postaci komunikatów IE-599, które zawierają informacje o nadawcy i odbiorcy towarów, kraju wysyłki i przeznaczenia towarów, masie towarów, kodzie taryfowym CN i opisie towarów, liczbie opakowań, numerze listu przewozowego, warunkach dostawy i numerze CI (wskazanym także na Fakturze). Posiadane przez Wnioskodawcę komunikaty IE-599 nie zawierają numerów Faktur, a wartość eksportowanych towarów wynikająca z komunikatu IE-599 różni się od wartości towarów wskazanej na Fakturze. Niemniej jednak - jak wskazał Wnioskodawca - komunikaty IE-599 zawierają dane pozwalające na ich precyzyjne powiązanie z Fakturami i towarami, których sprzedaż została tymi Fakturami udokumentowana. Wnioskodawca podkreślił, że każdorazowo istnieje możliwość udowodnienia, że towary wskazane na fakturze handlowej i towary, których wywóz został potwierdzony danym komunikatem IE-599, są te same (identyczne). Pomimo rozbieżności dotyczących wartości towaru, Faktury zawsze dotyczą tych samych towarów, których wywóz został potwierdzony komunikatem IE-599.

Skoro Wnioskodawca posiada komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, i jednocześnie na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawca ma możliwość wykazać, że towary wskazane na Fakturze i towary, których wywóz został potwierdzony komunikatem IE-599 są tożsame co do ilości i rodzaju, zarówno w Sytuacji nr 1 jak również w Sytuacji nr 2, Wnioskodawca ma prawo zastosować względem dostaw eksportowych stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące korekty deklaracji VAT-7 w oparciu o posiadane komunikaty IE-599 zawierające dane wskazane w opisie Sytuacji nr 1 i Sytuacji nr 2.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem. Skorygowana deklaracja VAT zastępuje deklarację VAT złożoną uprzednio.

Wnioskodawca wskazał, że z ostrożności, z uwagi na różnicę w wartości towarów między fakturą handlową a komunikatem IE-599, do opodatkowania dokonanych dostaw towarów zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że w Sytuacji nr 1 oraz w Sytuacji nr 2, spełnione są przesłanki do opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów (eksportu towarów) wg stawki podatku VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca posiada komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, i na podstawie posiadanych dokumentów ma możliwość wykazać tożsamość towarów, których wywóz został potwierdzony komunikatem IE-599 i towarów wskazanych na Fakturze.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca zastosował stawkę podatku w wysokości 23% względem transakcji stanowiących eksport towarów, spełniających przesłanki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, to zaistniały okoliczności, z których wynika prawo Wnioskodawcy do skorygowania deklaracji VAT-7. Korygując deklarację VAT-7 Wnioskodawca powinien odpowiednio zmniejszyć podstawę opodatkowania sprzedaży krajowej oraz kwotę podatku należnego od tej sprzedaży jaka była do niej zastosowana i jednocześnie wykazać dokonane transakcje jako eksport towarów opodatkowany wg stawki podatku w wysokości 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym zarówno w Sytuacji nr 1 jak i w Sytuacji nr 2, ma prawo do skorygowania złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 - poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 22% albo 23% i wykazanie dokonanych transakcji jako eksportu towarów (opodatkowanego według stawki VAT 0%) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie transakcje realizowane przez Wnioskodawcę stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.