Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-627/11/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-20
Teza: Czy sprzedaż (dostawa) opisanych udziałów w nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka winna dokonać, zgodnie z treścią art. 91 ww. ustawy, korekty podatku naliczonego w związku z zakupem po 30 kwietnia 2004 r. towarów lub usług przeznaczonych na wytworzenie lub ulepszenie budynku lub budowli?
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności gruntu zabudowanego budynkiem oraz konieczności dokonania korekty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności gruntu zabudowanego budynkiem oraz konieczności dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 lipca 1999 r. Spółka nabyła aktem notarialnym, od Gminy, za cenę 200.000 zł, nieruchomość zabudowaną, na którą składa się działka gruntu o pow. 0,1001 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość była towarem używanym, sprzedającej (Gminie) nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, sprzedaż budynku była zwolniona od podatku od towarów i usług. Grunt jest własnością Spółki, budynek jest wpisany do rejestru zabytków.

Spółka, na podstawie pozwolenia na budowę przebudowała budynek, zmieniając jego funkcję, z budynku mieszkalnego na budynek usługowo-administracyjny, tym samym ulepszając budynek w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym wartość tych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej nabytego budynku. Obecnie w budynku znajdują się lokale użytkowe i mieszkalne. Po zakończeniu przebudowy Spółka wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie poszczególnych kondygnacji. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 25 czerwca 2004 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie części użytkowej o pow. 230,8 m2, znajdującej się na parterze przebudowywanego budynku mieszkalnego, decyzją z dnia 11 maja 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie lokali użytkowych o pow. 571,4 m2, znajdujących się na I i II piętrze we frontowej części budynku oraz kotłowni olejowej o pow. 44,9 m2, znajdującej się w podpiwniczeniu oficyny, decyzją z dnia 23 czerwca 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń gospodarczych o pow. 126,6 m2 i gabinetu stomatologicznego o pow. 42,2 m2, znajdujących się w oficynie budynku usługowo-administracyjnego.

W dniu 31 grudnia 2004 r. Spółka, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dowodem OT z dnia 31 grudnia 2004 r., sporządzonym na podstawie protokołu wykonanych robót, przyjęła do używania budynek administracyjno-usługowy o wartości 1.348.311,43 zł oraz dowodami OT z tego samego dnia, sporządzonymi na podstawie tegoż protokołu wykonanych robót, przyjęła do używania: ogrodzenie o wartości 11.000 zł, plac o wartości 14.500 zł oraz kanalizację o wartości 7.300 zł.

Spółka wykorzystywała budynek, grunt i budowle do działalności gospodarczej, uzyskując przychody z najmu lub dzierżawy począwszy od połowy 2004 r., z wyjątkiem jednego lokalu użytkowego o pow. 100 m2 położonego na parterze budynku, który przeznaczyła na własne potrzeby, prowadząc w nim sklep z artykułami przemysłowymi oraz poddasze o pow. 230 m2 z przeznaczeniem na magazyn towarów. Dzierżawcy (najemcy) użytkując lokale korzystali z części wspólnych budynku (piwnice, kotłownia, klatki schodowe, sanitariaty) oraz z kanalizacji stanowiącej część składową nieruchomości i odrębny środek trwały oraz z ogrodzenia i placu parkingowego, na którym mieli prawo parkować samochody, a które także były częścią składową nieruchomości w myśl art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego i w ewidencji - odrębnymi środkami trwałymi.

W kolejnych latach (2005-2010) Spółka ponosiła dalsze wydatki na modernizację (ulepszenia), które nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości przyjętej do użytkowania, wydatki na remonty budynku i poszczególnych lokali oraz wydatki na bieżącą eksploatację. W październiku 2010 r. (ze skutkiem na dzień 1 listopada 2010 r.) Spółka zwiększyła wartość początkową budynku o 139.079,74 zł.

W grudniu 2010 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka zbyła bez podatku udział w nieruchomości wynoszący 53/100 części, a w tym piwnice, parter i I piętro frontowej części budynku oraz taki sam udział w gruncie i budowlach. Spółka, zgodnie z treścią art. 91 ww. ustawy, po sprzedaży udziału w nieruchomości dokonała stosownej korekty podatku. W grudniu 2011 r. Spółka zamierza zbyć dalszy udział w nieruchomości wynoszący 34/100 części, w tym II i III piętro budynku, poddasze oraz taki sam udział w gruncie i budowlach.

Nieruchomość jest dzierżawiona osobom trzecim w części piwnic, parteru i I piętra od połowy 2004 r., pozostałe części sukcesywnie od 2005 r., a więc ponad 5 lat od pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż (dostawa) opisanych udziałów w nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka winna dokonać, zgodnie z treścią art. 91 ww. ustawy, korekty podatku naliczonego w związku z zakupem po 30 kwietnia 2004 r. towarów lub usług przeznaczonych na wytworzenie lub ulepszenie budynku lub budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 pkt 6 i 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. Jeżeli dostawa budynków lub budowli albo ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Z punktu widzenia tej tematyki istotne jest zrozumienie definicji pierwszego zasiedlenia. W opinii Spółki, pierwszym zasiedleniem jest wydanie budynku jego nabywcy w wykonaniu dostawy towarów, jak również wydanie lokalu najemcy, w wykonaniu umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, czyli odpłatnego świadczenia usługi. Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako czynność faktyczną, polegającą na przekazaniu budynku, budowli lub ich części w wykonaniu czynności opodatkowanych. Pierwsze zasiedlenie nie występuje w przypadku zamknięcia procesu budowlanego, jeśli nie dojdzie do wydania budynku pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dlatego też, gdy dochodzi do oddania budynku pierwszemu użytkownikowi, który jest jednocześnie pierwszym właścicielem budynku, czyli inwestorem, wówczas nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Jak zauważyła Spółka, z pierwszym zasiedleniem, a więc dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy inwestor taki zbędzie przedmiotowy budynek na rzecz osoby trzeciej lub przekaże taki budynek do używania w ramach umowy najmu lub podobnej czynności. Reasumując Spółka wskazała:

1.  Oddając lokale do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po zakończeniu przebudowy budynku i przyjęciu go do ewidencji środków trwałych dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, z wyjątkiem położonego na parterze budynku lokalu użytkowego, które wykorzystywała do własnej działalności handlowej. Lokal użytkowy, który był przedmiotem sprzedaży zostały ulepszone w ramach przebudowy, a wartość tych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej nabytego budynku, był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (od października 2004 r.).
Stąd dostawa (sprzedaż) udziału w nieruchomości w wysokości 53/100 części, na który to udział określony w notarialnej umowie sprzedaży składa się: piwnica, parter i I piętro frontowej części budynku, o łącznej powierzchni użytkowej stanowiącej 53/100 całej powierzchni użytkowej budynku, co tym samym wyznacza taki sam udział w gruncie i budowlach, była zwolniona z podatku od towarów i usług w całości, w tym:

1.  część budynku po pierwszym zasiedleniu, od daty którego upłynęły więcej niż 2 lata, budowle i odpowiadający tej części budynku udział w gruncie - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w tym grunt w związku z treścią art. 29 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  lokal użytkowy na parterze budynku (sklep) i odpowiadający mu udział w gruncie - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w związku z art. 43 ust. 7a, w tym grunt w związku z treścią art. 29 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.  Z uwagi na treść art. 91 ww. ustawy, Spółka prawidłowo dokonała korekty podatku naliczonego w związku z zakupem po 30 kwietnia 2004 r. towarów lub usług przeznaczonych na wytworzenie lub ulepszenie budynku lub budowli.
4.  Zbywany w przyszłości udział w nieruchomości wynoszący 34/100 części, obejmujący II i III piętro frontowej części budynku, po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia oraz poddasze po upływie 5 lat użytkowania we własnej działalności gospodarczej będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w związku z art. 43 ust. 7a, a grunt w związku z treścią art. 29 ust. 6 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego (…).

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 1 pkt 7a powołanego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4 ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7 artykułu)..

W myśl ust. 7a artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, bowiem nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka kupiła od Gminy nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość była towarem używanym, sprzedającej (Gminie) nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, sprzedaż budynku była zwolniona od podatku od towarów i usług. Spółka przebudowała budynek, zmieniając jego funkcję, z budynku mieszkalnego na budynek usługowo - administracyjny, tym samym ulepszając budynek w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym wartość tych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej nabytego budynku. Obecnie w budynku znajdują się lokale użytkowe i mieszkalne. Spółka wykorzystywała budynek, grunt i budowle do działalności gospodarczej, uzyskując przychody z najmu lub dzierżawy począwszy od połowy 2004 r., z wyjątkiem jednego lokalu użytkowego o pow. 100 m2 położonego na parterze budynku, który przeznaczyła na własne potrzeby, prowadząc w nim sklep z artykułami przemysłowymi oraz poddasze o pow. 230 m2 z przeznaczeniem na magazyn towarów. Dzierżawcy (najemcy) użytkując lokale korzystali z części wspólnych budynku (piwnice, kotłownia, klatki schodowe, sanitariaty) oraz z kanalizacji stanowiącej część składową nieruchomości i odrębny środek trwały oraz z ogrodzenia i placu parkingowego, na którym mieli prawo parkować samochody, a które także były częścią składową nieruchomości w myśl art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego i w ewidencji - odrębnymi środkami trwałymi. W kolejnych latach (2005-2010) Spółka ponosiła dalsze wydatki na modernizację (ulepszenia), które nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości przyjętej do użytkowania, wydatki na remonty budynku i poszczególnych lokali oraz wydatki na bieżącą eksploatację. W październiku 2010 r. (ze skutkiem na dzień 1 listopada 2010 r.) Spółka zwiększyła wartość początkową budynku o 139.079,74 zł. W grudniu 2010 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zbyła bez podatku udział w nieruchomości wynoszący 53/100 części, a w tym piwnice, parter i I piętro frontowej części budynku oraz taki sam udział w gruncie i budowlach. Zgodnie z treścią art. 91 ww. ustawy po sprzedaży udziału w nieruchomości dokonała stosownej korekty podatku. W grudniu 2011 r. Spółka zamierza zbyć dalszy udział w nieruchomości wynoszący 34/100 części, a w tym II i III piętro budynku oraz poddasze oraz taki sam udział w gruncie i budowlach.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawa udziału we własności przedmiotowej nieruchomości jest i będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 (a nie jak wskazano we wniosku art. 29 ust. 6) ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do jej części, która była przedmiotem najmu lub dzierżawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 (a nie jak wskazano we wniosku art. 29 ust. 6) ww. ustawy w pozostałym zakresie. W związku z powyższym Spółka, dokonując dostawy udziału w tej nieruchomości w grudniu 2010 r., była zobowiązana dokonać korekty podatku odliczonego, związanego z zakupem towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie tego budynku, traktowanych jako odrębny środek trwały, w odniesieniu do ulepszeń dokonanych do dnia 31 maja 2005 r., jeżeli wartość danego ulepszenia przekroczyła kwotę 3.500 zł i dokonanych po tej dacie – jeżeli wartość danego ulepszenia przekroczyła 15.000 zł . Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jako podstawę do zwolnienia od podatku dostawy gruntów podała art. 29 ust. 6 ustawy, stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.