Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.428.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; powierzenie-powierzenie materiału; spółki-spółka zagraniczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 października 2024 r. (data wpływu 29 października 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka A. a.s. (zwana dalej: „Spółką”) z siedzibą w Czechach - (\`(...)\`), jest spółką kapitałową prawa czeskiego zarejestrowaną dla celów podatku VAT między innymi w Czechach nr VAT (\`(...)\`) oraz w Polsce. W Polsce prowadzi działalność handlową polegającą się na sprzedaży (\`(...)\`).

„Spółka” kapitałowa prawa czeskiego jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. „Spółka” prowadzi działalność handlową w Polsce koncentrując się na sprzedaży (\`(...)\`). Towary są sprowadzane przede wszystkim z Republiki Czeskiej, gdzie znajduje się siedziba Spółki. Dodatkowo towary są sprowadzane z innych krajów Unii Europejskiej na podstawie przepisów o wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

Sprowadzane towary składowane są w Polsce w magazynach B. Sp. z o.o. zlokalizowanych przy (\`(...)\`).

„Spółka” zawarła umowę z firmą B. sp. z o.o. na usługi magazynowe i logistyczne. Sprzedaż towarów odbywa się z magazynu B. sp. z o.o. do polski nabywców, do nabywców z krajów europejskich, a także do nabywców z krajów spoza Unii Europejskiej.

Usługi spedycyjne w ramach zawartej umowy świadczone są głównie przez B. Sp. z o.o. Usługi spedycyjne sporadycznie świadczone są również przez innych spedytorów w tym C. sp. z o.o., (\`(...)\`).

„Spółka” nie posiada w Polsce oddziału, nie posiada personelu lub stałych przedstawicieli. Decyzje dotyczące dystrybucji towarów, zawierania umów podejmowane są przez osoby uprawnione do podejmowania decyzji w Czechach lub w innych krajach nieobejmujących Polski.

„Spółka” nie posiada w Polsce jako właściciel lub najemca nieruchomości, magazynów, pomieszczeń biurowych oraz nie posiada żadnych zasobów technicznych, urządzeń, sprzętów, innych.

W Polsce „Spółka” wynajmuje powierzchnie magazynowe, w których na podstawie umowy magazynowane są towary, z których na zlecenie „Spółki” odbywa się ich dystrybucja. „Spółce” zgodnie z umową zawartą z B. s p. z o.o. o usługi magazynowania nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowywany jest towar (materiały izolacyjne).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1\. od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski, należało wskazać;

A. a.s. jako podatnik podatku VAT w Polsce jest zarejestrowana od (\`(...)\`) 2021 r.

2\. na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Czechach, czy są to świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce – należało opisać okoliczności zdarzenia;

A. a.s. w Czechach w miejscu siedziby działalności gospodarczej oprócz biura prowadzi działalność. Działalność gospodarcza w Republice Czeskiej i w Polsce polega na zakupie towarów (chemikaliów) od innych podmiotów Grupy (\`(...)\`) w Europie, w celu sprzedaży klientom w Europie lub czasami poza Europą.

3\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Czechach np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

A. a.s. wynajmuje biuro i magazyn w Czechach. A. a.s. zatrudnia obecnie 9 pracowników w Czechach.

4\. przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

A. a.s. ma zamiar prowadzić w Polsce bezterminowo dotychczasową działalność to jest nie przewiduje się obecnie zakończenia działalności w Polsce.

5\. czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi B. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych, logistycznych i spedycyjnych na rzecz Państwa Spółki, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

A. a.s. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi B. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych, logistycznych i spedycyjnych na rzecz A. a.s.

Zgodnie z umową zawartą z B. Sp. z o.o., A. a.s. ma tylko ograniczoną możliwość dostępu do towarów i dokumentów przechowywanych w magazynach B. sp. z o.o. po uprzednim powiadomieniu i pod nadzorem B. sp. z o.o.

6\. czy Spółka ma wpływ która część zasobów technicznych / rzeczowych B. sp. z o.o. jest wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

A. a.s. nie ma wpływu na część zasobów technicznych oraz rzeczowych B. sp. z o.o. wykorzystywanych do świadczonych usług na rzecz A. a.s.

7\. czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych, logistycznych i spedycyjnych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać / opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

A. a.s. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych, logistycznych i spedycyjnych na rzecz A. a.s.

8\. czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych B. sp. z o.o. oraz czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe B. sp. z o.o. mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

A. a.s. nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych B. sp. z o.o. oraz nie ma wpływu na zasoby osobowe B. sp. z o.o., które mają realizować usługi na rzecz A. a.s.

9\. czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi C. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług spedycyjnych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać / opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

A. a.s. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi C. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług spedycyjnych na rzecz A. a.s.

10\. co wchodzi w zakres nabywanych od B. sp. z o.o. usług magazynowych i logistycznych, do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową, należało wskazać;

W zakres nabywanych od B. sp. z o.o. usług logistycznych, magazynowych oraz przewozowych wchodzą w szczególności usługi:

*   magazynowania,
*   kompletacji zamówień,
*   wszelkich usług o wartości dodanej zasadnie zleconych przez A. a.s. i uzgodnionych pomiędzy Stronami, w tym między innymi w zakresie ponownego etykietowania towarów i konfekcjonowani zgodnie z załącznikiem do umowy,
*   rozładunku,
*   załadunku,
*   sporządzania całej wymaganej dokumentacji,
*   etykietowania towarów,

Zgodnie z zawartą umową.

11\. co wchodzi w zakres nabywanych od C. sp. z o.o. usług spedycyjnych, do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową, należało wskazać;

Zakres nabywanych od C. sp. z o.o. usług spedycyjnych.

C. s p. z o.o. jest jednym z dostawców usług transportowych dla A. a.s.

A. a.s. jest odpowiedzialny za frachty z czeskiego magazynu A. a.s. do B. s p. z o.o., ale także za niektóre frachty wychodzące z B. sp. z o.o. i trafiające do klientów polskich i europejskich.

12\. czy Państwa Spółka jako nabywca usług magazynowych i logistycznych jest zainteresowana nabyciem jednego złożonego świadczenia czy też oddzielnie poszczególnych, odrębnych czynności / świadczeń;

W zakresie nabywanych od B. sp. z o.o. usług logistycznych, magazynowych oraz przewozowych usługi te stanowią jedną usługę kompleksową.

13\. czy poszczególne czynności wchodzące w zakres usług magazynowych i logistycznych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę, należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać / wykazać zależności / powiązania lub brak zależności / powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład ww. usług będących przedmiotem wniosku powodujące, że usługi te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie;

W zakresie nabywanych od B. sp. z o.o. usług logistycznych, magazynowych oraz przewozowych usługi te są ściśle ze sobą powiązane. W aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę. Jak opisano w puncie 10 B. sp. z o.o. świadczy usługę kompleksową mającą na celu sprzedaż towarów z tego magazynu na terytorium Polski lub w Unii Europejskiej.

14\. jeśli B. sp. z o.o. świadczy według Państwa jedną niepodzielną usługę magazynowo-logistyczną, to należało wskazać, które ze świadczeń wchodzących w skład złożonej usługi magazynowo-logistycznej jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, z czego to według Państwa wynika;

B. sp. z o.o. świadczy jedną usługę logistyczną, magazynową oraz przewozową.

Świadczeniem głównym jest usługa logistyczna i magazynowa, usługi przewozowe są usługami pomocniczymi.

Podstawową usługą jest logistyka/magazynowanie. Usługi frachtowe można uznać za pomocnicze, ponieważ mogą być świadczone przez inne firmy, takie jak C. sp. z o.o.

15\. czy Państwa Spółka posiada nieograniczony wstęp do magazynu w ramach nabywanych usług magazynowych i logistycznych od B. sp. z o.o., należało wyjaśnić;

A. a.s. zgodnie z umową zawartą z b. sp. z o.o. ma ograniczony wstęp do magazynu w ramach nabywanych usług magazynowych i logistycznych.

Wstęp do magazynu może nastąpić po uprzednim powiadomieniu i pod nadzorem B. sp. z o.o.

16\. czy w ramach nabywanych przez Państwa Spółkę na terytorium Polski usług magazynowych przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki;

W ramach nabywanych przez A. a.s. na terytorium Polski usług magazynowych nie jest znana i określona przestrzeń magazynowa i nie jest ona przeznaczona wyłącznie do użytku A. a.s.

17\. co oznacza, że „W Polsce „Spółka” wynajmuje powierzchnie magazynowe, w których na podstawie umowy magazynowane są towary, z których na zlecenie „Spółki” odbywa się ich dystrybucja”, należało wyjaśnić czy Spółka ma podpisaną odrębnie umowę najmu powierzchni magazynowej w Polsce z B. sp. z o. o, czy też powierzchnia magazynowa jest udostępniana Spółce w ramach usług magazynowych i logistycznych;

A. a.s. na terytorium Polski nie posiada własnych lub użytkowanych na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze powierzchni magazynowych. Powierzchnia magazynowa w Polsce udostępniana jest A. a.s. tylko na podstawie umowy o świadczenie usług magazynowych i logistycznych.

18\. czy Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów, w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni w magazynie A. a.s. sp. z o.o. należało wyjaśnić.

A. a.s. nie decyduje o rozmieszczeniu towarów ani o miejscu w magazynie, w którym towary będą umieszczone. Zgodnie z umową decyduje o tym B. sp. z o.o.

Ponadto wskazali Państwo, że A. a.s. na terytorium Polski dokonuje głównie zakupu usług logistycznych, magazynowych, przewozowych, spedycyjnych.

Zakup wyżej wymienionych usług związany jest z przemieszczeniem towarów z magazynów w Czechach do Polski celem ich sprzedaży na terytorium Polski lub dokonaniem tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów z państw Unii Europejskiej.

Zakupu wyżej wymienionych usług A. a.s. dokonuje głównie od Spółki B. sp. z o.o. czynnego podatnika VAT w Polsce na podstawie zawartej umowy.

Sporadycznie zakupu tych usług dokonuje od innych kontrahentów w tym od firmy C. sp. z o.o. czynnego podatnika VAT w Polsce.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko „Spółki” uznające, że usługi świadczone na rzecz „Spółki” nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce? W związku z tym, że „Spółka” nie posiada siedziby i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 77, poz. 1) mimo zarejestrowania w Polsce dla celów podatku VAT w tym posiadania polskiego numeru VAT.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie „Spółki” zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym „Spółka” nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego w związku z czym usługi świadczone na rzecz Spółki A. a.s. nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT z zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W przypadku uznania, że „Spółka” nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługi świadczone na rzecz „Spółki” nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Rozliczenia podatku VAT od zakupionych w Polsce usług „Spółka” będzie zobowiązana dokonać zgodnie z miejscem siedziby to jest w Czechach.

Uzasadnienie stanowiska

Istotą pytania jest prawidłowe ustalenie czy zakupione przez „Spółkę” usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

w przypadku, gdy miejscem świadczenia (opodatkowania) tych czynności jest terytorium Polski, w związku z czym jeżeli miejsce świadczenia (opodatkowania) nie znajduje się w Polsce nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce.

W związku z czym zakup usług w Polsce powinien być udokumentowany za pomocą faktur nieobejmujących podatku VAT.

Miejsce świadczenia usług zależy również od tego czy są one świadczone na rzecz podatnika czy podmiotu niebędącego podatnikiem.

Za podatników zgodnie z art. 28a ustawy VAT, dla celów określenia miejsca świadczenia usług uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o których mowa w art. 15 ust 2 ustawy VAT lub działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami państw członkowskich UE lub krajów trzecich. Wynika z tego, że status podatnika posiadają zarówno podmioty polskie jak i zagraniczne.

Jak wskazano Spółka A. a.s. jest spółką kapitałową prawa czeskiego prowadzącą dzielność gospodarczą w Czechach i zarejestrowaną dla celów podatku VAT między innymi w Czechach nr VAT (\`(...)\`) oraz w Polsce. Spółka w związku z tym jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 28a ustawy VAT.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28o, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym „Spółka” nie posiada w Polsce siedziby i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w polskich przepisach są implementacją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1).

Zgodnie z art. 11 ust.1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 77, poz. 1) na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym fakt zarejestrowania się A. a.s. w Polsce jako podatnik podatku VAT oraz posiadanie polskiego numeru VAT nie przesądza o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

A. a.s. nie posiada i nie wynajmuje w Polsce nieruchomości, magazynów, pomieszczeń biurowych oraz nie posiada żadnych zasobów technicznych, urządzeń, sprzętów innych. Nie posiada również na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego i personalnego, nie jest uprawniona do dysponowania zapleczem technicznym i personalnym.

„Spółka” mimo zarejestrowania w Polsce do VAT nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w związku z powyższym usługi świadczone na rzecz Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C- 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową w Polsce koncentrującą się na sprzedaży (\`(...)\`). Towary są sprowadzane przede wszystkim z Republiki Czeskiej, gdzie znajduje się siedziba Spółki. Dodatkowo towary są sprowadzane z innych krajów Unii Europejskiej na podstawie przepisów o wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Sprowadzane towary składowane są w Polsce w magazynach usługodawcy tj. B. sp. z o.o. Spółka zawarła umowę z firmą B. sp. z o.o. na usługi magazynowe i logistyczne. Sprzedaż towarów odbywa się z magazynu B. sp. z o.o. do polskich nabywców, do nabywców z krajów europejskich, a także do nabywców z krajów spoza Unii Europejskiej. Ponadto Spółka nabywa usług spedycyjne od C. sp. z o.o.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy, Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(\`(...)\`) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(\`(...)\`) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka tj. A. a.s. nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności handlowej polegającej na sprzedaży (\`(...)\`). Jak wynika z wniosku Spółka sprowadza towary przede wszystkim z Republiki Czeskiej, gdzie znajduje się siedziba Spółki. Dodatkowo towary są sprowadzane z innych krajów Unii Europejskiej na podstawie przepisów o wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Sprowadzane towary składowane są w Polsce w magazynach usługodawcy tj. B. sp. z o.o. Spółka zawarła umowę z firmą B. sp. z o.o. na usługi magazynowe i logistyczne. Sprzedaż towarów odbywa się z magazynu B. sp. z o.o. do polskich nabywców, do nabywców z krajów europejskich, a także do nabywców z krajów spoza Unii Europejskiej. Ponadto Spółka nabywa usług spedycyjne od C sp. z o.o.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada w Polsce oddziału, personelu lub stałych przedstawicieli. Ponadto Spółka nie posiada również na terytorium kraju jako właściciel lub najemca nieruchomości, magazynów, pomieszczeń biurowych oraz nie posiada żadnych zasobów technicznych, urządzeń, sprzętów innych. Dodatkowo wszelkie decyzje dotyczące dystrybucji towarów czy zawierania umów podejmowane są przez osoby uprawnione do podejmowania decyzji w Czechach lub w innych krajach nieobejmujących Polski. Mając na uwadze powyższe informacje należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce żadnego własnego zaplecza personalnego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka współpracuje na terytorium Polski z usługodawcami tj. spółką B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. od których nabywa usługi logistyczne, magazynowe, przewozowe oraz spedycyjne. Jednakże Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi B. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia ww. usług oraz nie ma też wpływu jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych B. sp. z o.o. wykorzystywana jest do świadczenia usług na jej rzecz. Dodatkowo Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. sp. z o.o., nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych B. sp. z o.o. oraz nie ma wpływu, które zasoby osobowe usługodawcy mają realizować usługi na jej rzecz. Ponadto Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi drugiego usługodawcy tj. C. sp. o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług spedycyjnych.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Spółka A. a.s. nie posiada żadnych własnych zasobów osobowych ani technicznych na terytorium Polski, a także nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawców tj. B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest / będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy tj. B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. realizują na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka A. a.s. nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi świadczone na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wskazać należy, że Spółka na terytorium Polski dokonuje głównie zakupu usług logistycznych, magazynowych, przewozowych, spedycyjnych od spółki B. sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy. Jednocześnie sporadycznie zakupu tych usług dokonuje od innych kontrahentów w tym od firmy C. sp. z o.o. czynnego podatnika VAT w Polsce. Zakup ww. usług związany jest z przemieszczeniem towarów z magazynów w Czechach do Polski celem ich sprzedaży na terytorium Polski lub dokonaniem tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów z państw Unii Europejskiej. W zakres nabywanych od B. sp. z o.o. usług logistycznych, magazynowych oraz przewozowych wchodzą w szczególności usługi: magazynowania, kompletacji zamówień, wszelkich usług o wartości dodanej zasadnie zleconych przez Spółkę i uzgodnionych pomiędzy Stronami, w tym między innymi w zakresie ponownego etykietowania towarów i konfekcjonowania zgodnie z załącznikiem do umowy, rozładunku, załadunku, sporządzania całej wymaganej dokumentacji oraz etykietowania towarów. Nabywane od B. sp. z o.o. świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową. Usługi te są ściśle ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę. Świadczeniem głównym jest usługa logistyczna i magazynowa natomiast pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

W ramach nabywanych usług Spółka ma ograniczony wstęp do magazynu, który możne nastąpić jedynie po uprzednim powiadomieniu i pod nadzorem B. sp. z o.o. Ponadto przestrzeń magazynowa nie jest znana i określona oraz nie jest przeznaczona wyłącznie do użytku Spółki. Co więcej, Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie, w którym towary będą umieszczone. Zgodnie z umową decyduje o tym B. sp. z o.o. Zatem mając na uwadze powyższe informacje wskazać należy, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania i logistyki stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Czeskiej i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania kompleksowych usług świadczonych przez usługodawców tj. B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie są / nie będą opodatkowane w Polsce. Ww. kompleksowe usługi w zakresie magazynowania i logistyki będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Republice Czeskiej.

W konsekwencji stanowisko Spółki należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).