Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-423/15/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-28
Teza: zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; instalacja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest :

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła bez względu na instalację wewnątrz i na zewnątrz poza bryłą budynku, w obiektach budownictwa mieszkaniowego, objętych klasyfikacją PKOB dział 11, o powierzchni użytkowej większej niż 300 m2, których część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową, do powierzchni użytkowej przeznaczonej na cele mieszkalne nieprzekraczającej 300 m2.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła:

*   w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych,
*   w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych,
*   bez względu na instalację wewnątrz i na zewnątrz poza bryłą budynku, w obiektach budownictwa mieszkaniowego, objętych klasyfikacją PKOB dział 11, o powierzchni użytkowej większej niż 300 m2, których część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową, do powierzchni użytkowej przeznaczonej na cele mieszkalne nieprzekraczającej 300 m2.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje między innymi instalacje rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach jednorodzinnych mieszkalnych, przemysłowych, administracji publicznej, itp. Zasada działania rurowego gruntowego wymiennika ciepła polega na wykorzystaniu dużej bezwładności temperaturowej gruntu. Polega to na tym, że temperatura na pewnej głębokości posiada stałą temperaturę niezależnie od tego jaka aktualnie jest pora roku i jakie temperatury powietrza są na zewnątrz. Zakopując układ rurowego gruntowego wymiennika ciepła poniżej strefy zamarzania (od 1,8 do 2,5 m ppt) Wnioskodawca jest w stanie uzyskać w zimnie temperatury powietrza powyżej zera, natomiast latem schłodzić powietrze do temperatury 16-18 stopni nawet w największe upały. Instalacje gruntowego wymiennika ciepła wykonuje się w obrębie działki inwestora poza bryłą budynku oraz wewnątrz budynku - tak wykonana instalacja stanowi integralną całość. System zamontowany wewnątrz budynku nie może funkcjonować bez instalacji zamontowanej zewnątrz budynku. Instalację rurowego gruntowego wymiennika ciepła Wnioskodawca wykonuje z własnych materiałów i własną robocizną. Instalację rurowego gruntowego wymiennika ciepła Wnioskodawca będzie wykonywać w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych klasyfikacją dział 11 według PKOB o powierzchni do 300 m2 oraz w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni większej niż 300 m2 z uwagi na wydzielenie części powierzchni budynku mieszkalnego na działalność usługową. Wydzielenie części powierzchni mieszkalnej na działalność usługową nie przekracza 50% ogółu powierzchni użytkowej budynku i w związku z tym ten obiekt budowlany mieści się w klasyfikacji dział 111 według PKOB.

W piśmie z 21 lipca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że czynności opisane we wniosku będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczyć będą budowy, modernizacji, termomodernizacji, remontów lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stawkę podatku w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do usługi kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na instalację wewnątrz i na zewnątrz poza bryłą budynku?
2.  Czy w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w których część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową, Wnioskodawca może stosować stawkę podatku w wysokości 8% do usługi kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła bez względu na instalację wewnątrz i na zewnątrz poza bryłą budynku do powierzchni użytkowej przeznaczonej na cele mieszkalne nieprzekraczającej 300 m2?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, instalacja rurowego gruntowego wymiennika ciepła zarówno w obrębie bryły budynku jak i poza bryłą budynku nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie różnymi stawkami podatku VAT, bowiem te prace służą do ogrzewania i chłodzenia wewnątrz budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. W myśl ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2. Art. 41 ust. 12c ustawy o VAT - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, stawka podatku VAT dla czynności opisanych w poz. 68 i poz. 69 wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła bez względu na instalację wewnątrz i na zewnątrz poza bryłą budynku, w obiektach budownictwa mieszkaniowego, objętych klasyfikacją PKOB dział 11, o powierzchni użytkowej większej niż 300 m2, których część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową, do powierzchni użytkowej przeznaczonej na cele mieszkalne nieprzekraczającej 300 m2.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ww. ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ww. ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 712) znajduje się określenie przedsięwzięcia termo- modernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz

z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie

o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Stwierdzić należy, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje między innymi instalacje rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach jednorodzinnych mieszkalnych, przemysłowych, administracji publicznej, itp. Instalacje gruntowego wymiennika ciepła wykonuje się w obrębie działki inwestora poza bryłą budynku oraz wewnątrz budynku - tak wykonana instalacja stanowi integralną całość. System zamontowany wewnątrz budynku nie może funkcjonować bez instalacji zamontowanej na zewnątrz budynku. Instalację rurowego gruntowego wymiennika ciepła Wnioskodawca wykonuje z własnych materiałów i własną robocizną. Instalację rurowego gruntowego wymiennika ciepła Wnioskodawca będzie wykonywać w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych klasyfikacją dział 11 według PKOB o powierzchni do 300 m2 oraz w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni większej niż 300 m2, z uwagi na wydzielenie części powierzchni budynku mieszkalnego na działalność usługową. Wydzielenie części powierzchni mieszkalnej na działalność usługową nie przekracza 50% ogółu powierzchni użytkowej budynku. Czynności opisane we wniosku będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczyć będą budowy, modernizacji, termomodernizacji, remontów lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wskazanych we wniosku usług polegających na kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła wykonywanych bez względu na fakt, że instalacja wykonywana będzie wewnątrz budynku jak i na zewnątrz – poza bryłą budynku w obrębie działki inwestora:

*   w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, oraz
*   w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej większej niż 300 m2, objętych klasyfikacją PKOB dział 11, których część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową, do powierzchni użytkowej przeznaczonej na cele mieszkalne nieprzekraczającej 300 m2.

W tym miejscu należy zauważyć, że z przywołanych wcześniej uregulowań prawnych wynika, iż czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym usługi modernizacji lub termomodernizacji, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług). Należy jednak podkreślić, że istotne znaczenie ma powierzchnia budynków mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Zatem, gdy przedmiotem wskazanych czynności będzie sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 obiekt budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku VAT, bowiem wówczas mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi spełniającymi wymogi dla uznania go za obiekt budownictwa mieszkaniowego objęty społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła Wnioskodawca wykonuje z własnych materiałów i własną robocizną. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla usług polegających na kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na fakt, że instalacja wykonywana będzie wewnątrz budynku jak i w obrębie bryły budynku. Natomiast dla ww. usług wykonywanych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, modernizacja, termomodernizacja, remonty lub przebudowa dotycząca budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc usług dotyczących elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku usług opisanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywanych w ramach budowy, modernizacji, termomodernizacji, remontów lub przebudowy wewnątrz budynków mieszkalnych oraz na zewnątrz w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300 m2 powierzchni użytkowej, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jedynie do usług wykonywanych wewnątrz budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz na zewnątrz w obrębie tego budynku, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, modernizacji, termomodernizacji, remontów lub przebudowy wewnątrz budynków mieszkalnych. Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do ww. usług dotyczących infrastruktury towarzyszącej wykonywanych na zewnątrz – poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300 m2 powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora.

Stwierdzić bowiem należy, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a, nie obejmujących lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia znajduje swoje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 gdzie Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jedynie do wskazanych we wniosku usług polegających na kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła wykonywanych wewnątrz budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz na zewnątrz w obrębie budynku, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, modernizacji, termomodernizacji, remontów lub przebudowy wewnątrz budynków mieszkalnych. Natomiast wskazane we wniosku usługi dotyczące infrastruktury towarzyszącej znajdującej się na zewnątrz – poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300 m2 powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora, należy opodatkować – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych – jak wskazał Wnioskodawca - klasyfikacją dział 11 według PKOB.

Tym samym nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że instalacja rurowego gruntowego wymiennika ciepła zarówno w obrębie bryły budynku jak i poza bryłą budynku nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie różnymi stawkami podatku VAT, bowiem te prace służą do ogrzewania i chłodzenia wewnątrz budynku mieszkalnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w części dotyczącej usługi wykonywanej wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych, jest prawidłowe.

Natomiast, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła dotyczącej infrastruktury towarzyszącej znajdującej się na zewnątrz – poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300 m2 powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła bez względu na instalację wewnątrz i na zewnątrz poza bryłą budynku, w obiektach budownictwa mieszkaniowego, objętych klasyfikacją PKOB dział 11, o powierzchni użytkowej większej niż 300 m2, których część powierzchni użytkowej (nieprzekraczającej połowy ogółu powierzchni) przeznaczona jest na działalność usługową, do powierzchni użytkowej przeznaczonej na cele mieszkalne nieprzekraczającej 300 m2. Bowiem jak wskazano powyżej, 8% stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy o VAT).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji oparto się ściśle na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Jeżeli zatem rzeczywisty przebieg operacji będzie inny niż ten który, został przedstawiony we wniosku, to wydana interpretacja indywidualna nie będzie wywoływała skutków prawnych.

Należy jednocześnie zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowego budynku według PKOB. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynków, według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam dokonuje takiego zaklasyfikowania według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego zaklasyfikowania ww. budynku według PKOB, a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.