Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.375.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: Usługi pośrednictwa, w wyniku których pomiędzy zatrudniającym a Funduszem zostanie podpisana umowa o zarządzanie nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%; Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania umowy pośrednictwa powstanie w momencie wykonania usługi, tj. zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, a nie w momencie otrzymania Raportu o wysokości należnego wynagrodzenia za dany rok.
Słowa kluczowe: plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; pośrednictwo; zarządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług pośrednictwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.) – dalej: „Ustawa o obrocie”. Na skutek prowadzonej działalności Wnioskodawca dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Pracownicze plany kapitałowe

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła życie ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215) – dalej: „Ustawa o PPK” określająca m.in. zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych (dalej ,,PPK”). Obecnie Bank rozważa podjęcie współpracy z instytucjami finansowymi, które będą oferowały na rzecz podmiotów zatrudniających usługi zarządzania i prowadzenia PPK.

Na podstawie Ustawy o PPK, przy spełnieniu określonych warunków, podmiot zatrudniający (m.in. pracodawca) zawiera umowę o zarządzanie PPK. Umowa ta jest zawierana z instytucją finansową, którą w rozumieniu Ustawy o PPK jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie Ustawy o PPK, fundusz emerytalny zarządzany przez powszechne towarzystwo emerytalne w rozumieniu ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK.

Należy wskazać, że określone podmioty zatrudniające są zobowiązane do podpisania umów o zarządzanie PPK. O ile jednak prawo narzuca na podmiot zatrudniający obowiązek podpisania umowy o zarządzanie, o tyle wybór instytucji finansowej, z którą podmiot zatrudniający podpisze umowę jest pozostawiony podmiotowi zatrudniającemu.

Należy także wskazać, że uczestnictwo w PPK jest dobrowolne. Na podstawie Ustawy o PPK, uczestnik PPK może zrezygnować z dokonywania wpłat do PPK na podstawie deklaracji złożonej podmiotowi zatrudniającemu w formie pisemnej. Deklaracja musi zawierać dane dotyczące podmiotu zatrudniającego i uczestnika PPK oraz oświadczenie uczestnika PPK o posiadaniu przez niego wiedzy o konsekwencjach jej złożenia. Co 4 lata, od dnia 1 kwietnia, podmiot zatrudniający będzie ponowie zobowiązany do rozpoczęcia dokonywania wpłat za uczestnika PPK, który zrezygnował z dokonywania wpłat do PPK, chyba że uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu właściwą deklarację.

Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W sytuacji, gdy dany PPK prowadzony jest w oparciu o fundusz inwestycyjny przedmiotem inwestycji w ramach tego PPK są jednostki uczestnictwa w takim funduszu.

Zawarcie umowy z A. Spółka Akcyjna

Mając na uwadze, że Ustawa o PPK zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, Wnioskodawca zawarł z A. Spółka Akcyjna (dalej „A.”), działającą na zlecenie A. Towarzystwo Funduszów Inwestycyjnych S.A. (dalej „TFI”), umowę dotyczącą dystrybucji PPK (dalej „Umowa Dystrybucyjna”). TFI jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty pod nazwą A. SFIO (dalej „Fundusz”).

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej A. powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi (dalej „Zatrudniający”), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK (dalej „PPK A.”), celem zawarcia przez Zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej „Umowa o zarządzanie PPK”) oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

TFI jest również podmiotem zarządzającym PPK A., umieszczonym w ewidencji PPK. PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 Umowy Dystrybucyjnej, przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Zakres usług Banku świadczonych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank będzie świadczyć usługi polegające na:

1.  wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK;
2.  umawianiu Zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
3.  przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
4.  przekazywaniu A. informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK

(dalej „Usługi”).

Bank ma prawo udostępniać Zatrudniającym wyłącznie te dokumenty lub materiały informacyjne, co do których A. nie zastrzegła braku możliwości ich udostępniania tym podmiotom. A. może określić zakres i termin ich udostępnienia. Udostępnienie dokumentów lub materiałów następuje z uwzględnieniem zasad ochrony bezpieczeństwa danych, w tym danych osobowych obowiązujących w A. (w zakresie w jakim Bank został poinformowany i pisemnie zaakceptował zasady ochrony bezpieczeństwa danych, które stosuje A.).

Działania Banku w związku z Umową Dystrybucyjną będą ograniczone do:

(i) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 250 osób według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. (Faza 1); oraz;

(ii) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 50 osób według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. i nie są Zatrudniającymi z Fazy 1 (Faza 2).

Umowa Dystrybucyjna przewiduje możliwość rozszerzenia w przyszłości zakresu jej obowiązywania również na innych Zatrudniających.

Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia Usług

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej „Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, przez aktywnego uczestnika rozumie się uczestnika PPK A. w oparciu o Umowę o zarządzanie PPK, który:

1.  opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z Ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy;
2.  nie złożył ważnej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, o której mowa w art. 23 ust. 2 Ustawy o PPK (ale wliczając uczestników PPK, w stosunku do których taka deklaracja przestała wywierać skutki i wpłaty powinny być dokonywane), na koniec corocznego okresu rozliczeniowego;
3.  nie zawiesił dokonywania wpłat zgodnie z art. 24 Ustawy o PPK na koniec okresu rozliczeniowego

(dalej „Aktywni uczestnicy PPK A.”).

Liczba Aktywnych uczestników PPK A. ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia, według stanu na:

(i) ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1;

(ii) ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2

\- każdy taki dzień zwany dalej „Dniem Kalkulacji".

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, A. będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia (dalej „Raport”). Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby Aktywnych uczestników PPK A. w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 - kwota X od każdego Aktywnego uczestnika PPK A.;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota Y od każdego Aktywnego uczestnika PPK A.

W konsekwencji, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym.

Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi A. w oparciu o Raport.

Ewentualne rozwiązanie Umowy Dystrybucyjnej nie będzie zwalniało A. z konieczności zapłaty Wynagrodzenia związanego z Umowami o zarządzanie PPK, w odniesieniu do których Bank wykonywał czynności na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W sytuacji rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej, w przypadku gdy A. w sposób rażący naruszy postanowienia Umowy Dystrybucyjnej, całe należne Wynagrodzenie staje się natychmiast wymagalne W takim przypadku również Wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone, stanie się natychmiast wymagalne, przy czym wynagrodzenie z tytułu lat, dla których Dzień Kalkulacji jeszcze nie przypadł będzie ustalone według liczby Aktywnych uczestników PPK A. na ostatni Dzień Kalkulacji, za który przekazano Raport na rzecz Banku.

Bank na podstawie Umowy Dystrybucyjnej może zażądać od A., nie częściej niż raz do roku, przeprowadzenia audytu w celu sprawdzenia poprawności danych oraz wyliczeń przedstawionych w Raporcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, w którym momencie Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Uwagi wstępne dotyczące PPK

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych określająca, m.in., zasady gromadzenia środków w PPK, zawierania umów o zarządzanie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK

Zgodnie z art. 3 Ustawy o PPK, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK (z zastrzeżeniem art. 105 Ustawy o PPK).

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o PPK podmiot zatrudniający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK (m.in. pracodawca, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy) zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną (w tym zasadniczo pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy).

Ustawę o PPK stosuje się do podmiotów zatrudniających, w zależności od liczby zatrudnionych, począwszy od 1 lipca 2019 r., 1 stycznia 2020 r., 1 lipca 2020 r. albo 1 stycznia 2021 r.

Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku. Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Instytucją finansową w rozumieniu Ustawy o PPK jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie Ustawy o PPK, fundusz emerytalny zarządzany przez powszechne towarzystwo emerytalne w rozumieniu ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK.

W tym kontekście należy wskazać, że uczestnictwo w PPK jest dobrowolne. Na podstawie art. 23 ust. 2 Ustawy o PPK uczestnik PPK może zrezygnować z dokonywania wpłat do PPK na podstawie deklaracji złożonej podmiotowi zatrudniającemu w formie pisemnej. Deklaracja musi zawierać dane dotyczące podmiotu zatrudniającego i uczestnika PPK oraz oświadczenie uczestnika PPK o posiadaniu przez niego wiedzy o konsekwencjach jej złożenia. Co 4 lata, od dnia 1 kwietnia, podmiot zatrudniający będzie dokonywał wpłat za uczestnika PPK, który uprzednio zrezygnował z dokonywania wpłat do PPK, chyba że uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu właściwą deklarację.

Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W sytuacji, gdy dany PPK prowadzony jest w oparciu o fundusz inwestycyjny przedmiotem inwestycji w ramach tego PPK są jednostki uczestnictwa w takim funduszu.

Kwalifikacja podatkowa Usług na gruncie podatku VAT

Ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z podatku VAT. Przepisy Ustawy o VAT stanowią w tym zakresie implementację postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L. 347) – dalej: Dyrektywa. Tym samym w celu dokonania prawidłowej wykładni zakresu zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT należy wziąć pod uwagę treść Dyrektywy VAT oraz unijne i krajowe orzecznictwo sądowe.

Mając przy tym na uwadze, że PPK stanowią instytucję nową w polskim systemie prawnym, brak jest praktyki oraz wskazówek interpretacyjnych w zakresie stosowania przepisów, które dotyczą PPK. Istnieje szereg form prowadzenia PPK oraz możliwości ich kwalifikacji, w zależności od nadanych im ram prawnych. Zasadniczo należy jednak zauważyć, że PPK realizują zarówno funkcje inwestycyjne, jak i spełniają rolę ubezpieczeniową. W tym kontekście Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, w jaki sposób powinien kwalifikować Usługi (realizowane w odniesieniu do PPK) na gruncie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Kwalifikacja Usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT zwalnia się usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Usługi dotyczące PPK A. jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe

PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego, będącego instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu Ustawy o obrocie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy o obrocie, instrumentami finansowymi są, m.in. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania niebędące papierami wartościowymi. Ponadto, na podstawie art. 3 pkt 3 Ustawy o obrocie, przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania należy rozumieć wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji jednostki uczestnictwa w Funduszu, będącym specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o obrocie.

Z uwagi na fakt, że PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, przedmiotem inwestycji w PPK A. będą jednostki uczestnictwa Funduszu, kwalifikowane jako instrumenty finansowe. Tym samym usługi dotyczące inwestycji w PPK A. powinny być kwalifikowane na gruncie VAT jako - zwolnione z podatku - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Usługi jako usługi pośrednictwa w zakresie usług dotyczących PPK

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 Umowy Dystrybucyjnej, przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. Jak przy tym wskazano powyżej jednostki uczestnictwa w Funduszu będą kwalifikowane jako instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o obrocie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy Usługi - jako usługi, których przedmiotem, zgodnie z brzmieniem Umowy Dystrybucyjnej, jest pośrednictwo celem zawarcia Umów o zarządzanie PPK oraz nabywania instrumentów finansowych - mogą być uznawane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie.

Z uwagi na fakt, że ani polskie przepisy podatkowe, ani też przepisy prawa unijnego dotyczące podatku od wartości dodanej, nie zawierają bezpośrednio legalnej definicji usług pośrednictwa finansowego powszechnie przyjmuje się, że znaczenia i zakresu tego pojęcia należy poszukiwać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) oraz w orzecznictwie i praktyce polskich sądów i organów podatkowych.

W zakresie dotyczącym jurysprudencji unijnej jednym z najbardziej adekwatnych orzeczeń jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 roku w sprawie Volker Ludwig v Finanzamt Luckenwalde (C-453/05) Jak wskazał TSUE w powołanym orzeczeniu (zob. pkt 23), pojęcie pośrednictwa finansowego _„obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”._

W tym kontekście należy powołać także wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v CSC Financial Services Ltd. (C-235/00), w którym Trybunał wyjaśnił, iż pośrednictwo w omawianym znaczeniu _„odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. \[Usługi pośrednictwa\] stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem \[usług pośrednictwa\] jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.”_

Powyższy pogląd jest także w pełni recypowany w orzecznictwie polskich sądów i praktyce organów podatkowych (zob.np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPP1/4512-674/16-2/EK). Zgodnie z powyższym rozumieniem za konstytutywne elementy usługi „pośrednictwa finansowego” należy uznać:

(i) podejmowanie (przez pośrednika) wysiłków i działań - innych niż działania typowe dla samej usługi finansowej, do której sprzedaży pośrednik stara się doprowadzić - zmierzających do tego, by podmiot oferujący produkt finansowy oraz jego potencjalny nabywca zawarli ze sobą umowę o świadczenie określonych usług finansowych,

(ii) pozostawanie przez pośrednika poza zakresem samej umowy o produkt finansowy, której nie jest stroną i która bezpośrednio nie dotyka jego interesów, oraz

(iii) uzyskiwanie od jednej ze stron usługi finansowej przez pośrednika z tytułu świadczonych przez niego usług pośrednictwa wynagrodzenia odrębnego od wynagrodzenia za usługi finansowe należnego na rzecz strony wykonującej te usługi.

Do podobnej (choć mniej szczegółowej) definicji usług pośrednictwa finansowego prowadzi również analiza językowa tego pojęcia, którą organy podatkowe również posługują się posiłkowo – _„zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, przez pośrednictwo rozumie się . Zatem pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim”_ (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.182.2017.1.AK).

W konsekwencji, należy uznać, że usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, polegają na działalności, która może obejmować stwarzanie danemu podmiotowi możliwości zawarcia umowy z inną stroną poprzez m.in. kojarzenie stron i przekazywanie im informacji przydatnych do podjęcia decyzji o zawarciu umowy.

Co istotne, ze zwolnienia z podatku VAT korzystają również usługi finansowe, które świadczone są przez pośrednika pozostającego jedynie w pośrednim stosunku ze stronami umowy - tj. przez podmiot, który świadczy swoje usługi na rzecz innego pośrednika (Zgodnie z poglądem wyrażonym przez TSUE w wyroku C-124/07 J.C.M Beheer BV z 3 kwietnia 2008 r. Podobnie uznawał Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 1801/14, oraz wyroku z 2 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3484/11). Co więcej, takie usługi będą uważane za usługi pośrednictwa finansowego nawet wówczas, gdy będą świadczone przez podmioty (osoby) niebędące formalnie agentami czy też brokerami (Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 listopada 2017 r., sygn. IPPP1/4512/819/15-4/17/S/KC).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że istota zobowiązań Banku wobec A. sprowadza się do podejmowania wysiłków i działań zmierzających do tego, aby doszło do zawarcia jak największej liczby Umów o zarządzanie PPK, celem zmaksymalizowania liczby Aktywnych uczestników PPK A.. Potwierdza to przyjęty przez strony Umowy Dystrybucyjnej model wynagradzania Banku z tytułu świadczenia Usług, który ma charakter prowizyjny. Strony Umowy Dystrybucyjnej ściśle uzależniły bowiem wysokość Wynagrodzenia (oraz to, czy jest ono w ogóle należne) od efektywności świadczonych Usług, znajdującej swój wyraz w liczbie Aktywnych uczestników PPK A. w danym roku kalendarzowym.

Na skutek działań Banku, realizowanych w ramach Usług, Zatrudniający będą, m.in., otrzymywać informacje o działalności TFI i Funduszu, w tym o zasadach zarządzania przez PPK A., co będzie miało na celu skłonienie tych podmiotów do wyboru Funduszu, jako podmiotu z którym Zatrudniający podpiszą umowę o zarządzanie PPK i w konsekwencji sprawienie, że pracownicy Podmiotów Zatrudniających, którzy podejmą decyzję o inwestycji w PPK, będą inwestować w PPK A., w postaci nabycia jednostek uczestnictwa w Funduszu (będących instrumentami finansowymi). Należy przy tym zaznaczyć, że - w świetle Umowy Dystrybucyjnej - Bank nie ma interesu w zakresie treści Umów o zarządzanie PPK, jak również nie będzie stroną takich umów, zaś jego rola będzie się koncentrowała na pośrednictwie celem zawarcia takich umów oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. Tym samym, na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, Bank będzie podejmował inne działania, niż działania typowe dla podmiotu zarządzającego PPK. Interes Banku nie będzie zatem dotyczył treści Umów o zarządzanie PPK, a skutecznego wyszukiwania i przekonania jak największej liczby Zatrudniających do zawarcia Umowy o zarządzanie PPK, celem maksymalizacji liczby pracowników nabywających jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) Ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług. Tym samym uznanie Usług za usługi zwolnione na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT skutkowałoby koniecznością rozpoznawania przez Bank obowiązku podatkowego z tytułu Usług cyklicznie, każdorazowo w momencie otrzymania Wynagrodzenia przysługującego w danym roku kalendarzowym.

Alternatywne podstawy zakwalifikowania Usług jako zwolnionych na gruncie Ustawy o VAT

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, PPK stanowią nową instytucję prawną, która – w zależności od nadanych jej ram prawnych - może realizować wiele funkcji, w zróżnicowanym stopniu. W konsekwencji, niezależnie od kwalifikacji Usług jako pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnionych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 41 Ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że istnieją alternatywne możliwości zakwalifikowania Usług jako zwolnionych z podatku VAT, tj. jako: (i) usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT albo (ii) usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT.

Kwalifikacja Usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, implementującym ww. przepis Dyrektywy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy wskazać, że ani Dyrektywa VAT, ani Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć „usługa ubezpieczeniowa” oraz „pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. Pojęcia te na gruncie podatku VAT - podobnie jak pojęcie „pośrednictwa finansowego” - stanowią autonomiczne pojęcia (unijnego) prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że ewentualnej kwalifikacji Usług na potrzeby podatku VAT należy dokonać w oderwaniu od ich kwalifikacji na gruncie regulacyjnym prawa krajowego. Za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, mogą być zatem uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju, mimo, że w świetle odrębnych polskich przepisów, nie będą uważane za pośrednictwo ubezpieczeniowe.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługą ubezpieczeniową jest usługa polegająca na zapewnieniu ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy, w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej z góry (tak TSUE np. w wyrokach w sprawach: C-224/11 BGŻ Leasing z 17 stycznia 2013 r., C 242/08 Swiss Re Germany Holding z 22 października 2009 r., C-8/01 Taksatorringen z 20 listopada 2003 r., czy też C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Z 21 lutego 1999 r.).

Jak przy tym TSUE podkreśla w swoim orzecznictwie, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych nie jest to, aby stroną umowy ubezpieczenia był zakład ubezpieczeń. Usługa której istotą jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej będzie więc mogła być uznana za usługę ubezpieczeniową w świetle Dyrektywy VAT nawet jeżeli świadczy ją podmiot niebędący ubezpieczycielem. Tym samym, pomimo iż polskie regulacje określają zamknięty katalog czynności ubezpieczeniowych wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń na podstawie stosownej licencji, to nie determinuje to zakresu zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Analizowane zwolnienie stanowi zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, zaś pojęcie usługi ubezpieczeniowej należy dla celów tego zwolnienia rozumieć w sposób szerszy niż definiują to polskie przepisy regulacyjne.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych aktualne pozostają uwagi poczynione powyżej w odniesieniu do pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, dotyczące natury pośrednictwa.

W ocenie Wnioskodawcy, PPK realizują funkcje ubezpieczeń społecznych, stanowiąc element powszechnego systemu emerytalnego. Również PPK A. stanowi szeroko rozumiane ubezpieczenie emerytalne, pełniące podobną rolę w systemie emerytalnym co pracownicze programy emerytalne czy też fundusze emerytalne

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość kwalifikacji Usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Kwalifikacja Usług jako usług zarządzania PPK w rozumieniu Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Regulacją implementującą powyższe zwolnienie do polskiego porządku prawnego jest art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,
7.  pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215).

Tym samym, skoro art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT stanowi implementację zwolnienia wyrażonego w Dyrektywie VAT, jego interpretacji należy dokonywać w zgodzie z treścią art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT. Również wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, wypracowanego na gruncie ww. regulacji Dyrektywy VAT, znajdują zastosowanie do zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT.

Interpretacja art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE, który wielokrotnie podnosił cel tej regulacji, jakim _„jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania.”_ (Zob. wyroki TSUE w sprawach: C-169/04 Abbey National z 4 maja 2006 r., C-363/O5 JP Morgan Fleming Claverhouse lnvestment Trust i The Association of Investment Trust Companies z 28 czerwca 2007 r., C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees z 7 marca 2013 r., C-275/11 GfBk z 7 marca 2013 r., czy też C-464/12 ATP Pension Service z 14 marca 2014 r.)

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcia „specjalnego funduszu inwestycyjnego” oraz „zarządzania” tym funduszem, wyrażone w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, w związku z czym powinny być co do zasady interpretowane w sposób jednolity, pozwalający uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (przykładowo wyroki TSUE w sprawach C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees oraz C-464/12 ATP Pension Service, czy też w sprawie C-595/13 Fiscale Eenheid X NV cs z 9 grudnia 2015 r.). Tym samym, ich treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie, przy czym nie zostały one również jednoznacznie zdefiniowane przez prawodawcę unijnego.

Zakres pojęcia „specjalny fundusz inwestycyjny”

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasadniczym kryterium specjalnego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT jest gromadzenie środków wielu beneficjentów, pozwalające na rozłożenie ryzyka ponoszonego przez tych beneficjentów na szereg papierów wartościowych (zob. wyrok TSUE w sprawie C-464/12 ATP Pension Service). Jak wskazywał TSUE, fundusz inwestycyjny, którego uczestnicy nie ponoszą ryzyka zarządzania tym funduszem nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych” w rozumieniu Dyrektywy VAT (zgodnie z rozstrzygnięciami TSUE w sprawach C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees oraz C-464/12 ATP Pension Service).

Uwzględniając wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, PPK stanowią specjalne fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT oraz 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT. Powyższe wynika z natury prawnej i ekonomicznej PPK, w szczególności z ich otwartego charakteru oraz faktu, ich uczestnicy ponoszą ryzyko ekonomiczne w sposób analogiczny do inwestorów wnoszących środki finansowe do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Ponadto, również polski ustawodawca potwierdził taką kwalifikację PPK wprowadzając zwolnienie czynności zarządzania PPK do art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT, czyli przepisu implementującego kompleksowo unijne zwolnienie z VAT zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

W konsekwencji, należy uznać, że PPK A. są specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu powyższych przepisów Dyrektywy VAT.

Zakres pojęcia „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”

Odnosząc się do zakresu pojęcia „zarządzania” specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, TSUE wyjaśniał wielokrotnie (m.in. w sprawach: C-169/04 Abbey National, C-44/11 Deutsche bank z 19 lipca 2012 r. i C-464/12 ATP Pension Service), że na zarządzanie składają się czynności właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. W szczególności w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią TSUE uznał, że czynności te powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą globalnie, oraz stanowić elementy właściwe i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Samo bowiem świadczenie usług o charakterze materialnym, czy też technicznym nie jest objęte zakresem art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT.

Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w Załączniku II do dyrektywy z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe – (UCITS) - dalej jako „Dyrektywa UCITS” w rubryce „Administracja” (zgodnie z poglądem TSUE wyrażonym m.in. w sprawach C-169/04 Abbey National, C-275/11 GfBk, C-464/12 ATP Pension Service). Zdaniem TSUE nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy VAT. Fakt, iż usługi świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu także nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (zob. wyroki TSUE w sprawach C-275/11 GfBk i C-464/12 ATP Pension Service). Również polskie organy podatkowe interpretują pojęcie „zarządzania” specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w podobny sposób, wywodzą jego znaczenie z prawa unijnego oraz Załącznika II do Dyrektywy UCITS (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2017 r., sygn.. 1462-IPPP1.4512.958.2016.1.BS, czy też w interpretacji indywidualnej z 27 września 2016 r., sygn. IPPP1/4512-518/16-4/AS).

W szczególności, wśród czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym w powyższym rozumieniu mieszczą się czynności polegające na „wprowadzeniu do obrotu”. Zdaniem Wnioskodawcy, za „wprowadzanie do obrotu” zasadniczo należy uznawać wszelkie czynności polegające na udostępnianiu jednostek uczestnictwa funduszu szerszej grupie odbiorców. Tym samym, w pojęciu tym mieszczą się również czynności wspomagające nawiązanie faktycznych i prawnych relacji z innymi uczestnikami rynku (w szczególności poprzez stworzenie możliwości zawierania kontraktów z innymi uczestnikami obrotu), które są podejmowane w celu ukształtowania pozycji rynkowej podmiotu i zainteresowania pozostałych uczestników rynku oferowanymi przez ten podmiot produktami.

Dla pełnego obrazu, należy zaznaczyć, że chociaż w swoich rozstrzygnięciach TSUE odnosił się do postanowień Dyrektywy UCITS, to jednak uwagi poczynione przez TSUE pozostają aktualne również na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (D. Urz. UE. z 2011 r., L. 174 - „Dyrektywa AIFM”). Załącznik I do ww. dyrektywy wskazuje na zakres funkcji wchodzących w skład zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, zbieżny z zakresem funkcji wskazanym w Załączniku II do Dyrektywy UCITS w odniesieniu do zbiorowego zarządzania portfelem (zob. wyrok C-595/13 Fiscale Eenheid X NV, w którym TSUE obszernie wypowiadał się na temat podobieństwa innych przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania do funduszy będących przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe w rozumieniu Dyrektywy UCITS, wskazując, m.in., że: _„Fundusz inwestycyjny byłby zatem podobny do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania takich jak zdefiniowane przez dyrektywę UCITS, gdyby określone osoby nabyły jednostki uczestnictwa w tym przedsiębiorstwie, jeżeli zwrot z inwestycji, jakich dokonały zależy od wyników inwestycji dokonanych przez zarządzających funduszami w czasie, gdy osoby te są posiadaczami tych jednostek i jeżeli uczestnicy mają prawo do zysków lub ponoszą ryzyko związane z zarządzaniem funduszem.”_) Tym samym, omówione wyżej wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE odwołującego się do Dyrektywy UCITS powinny mieć zastosowanie również do zarządzania funduszami funkcjonującymi w oparciu o przepisy Dyrektywy AIFM, w tym do PPK A.i Funduszu.

Możliwość podzlecenia usług zarządzania lub ich części

Należy również zaznaczyć, że czynności zarządzania świadczone przez podmiot trzeci na rzecz zarządzającego funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT także podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie tego przepisu (tak też TSUE w wyroku w sprawie C-275/11 GfBk z 7 marca 2013 r., czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1028/16).

Objęcie usług świadczonych przez osobę trzecią podstawową stawką VAT skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI realizujących czynności zarządcze we własnym zakresie, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (tak też TSUE w wyrokach w sprawach C-275/11 GfBk, C-169/04 Abbey National oraz C-464/12 ATP Pension Service).

Co przy tym istotne, czynności podzlecane przez zarządzającego i realizowane przez podmiot trzeci mogą obejmować jedynie niektóre z funkcji realizowanych w ramach zarządzania funduszami inwestycyjnymi (tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1028/16, dotyczący usług doradczych i informacyjnych, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1210/18, wydany w odniesieniu do usług prawnych). W konsekwencji, bez znaczenia dla kwalifikacji Usług pozostanie, że Bank będzie realizował usługi zarządzania PPK na zlecenie A.

Podsumowanie w zakresie kwalifikacji Usług jako usług zarządzania PPK w rozumieniu Ustawy o VAT

W oparciu o orzecznictwo TSUE, wskazać należy, że:

(i) pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych” oraz „zarządzania” tymi funduszami na gruncie podatku VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego i przy ich definiowaniu należy odnosić się nie do przepisów krajowych, a do regulacji unijnych;

(ii) PPK stanowią specjalne fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT; w rezultacie, do określenia zakresu zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT, przewidzianego dla usług zarządzania PPK, należy posiłkować się wskazówkami zawartymi w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi;

(iii) wśród czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się czynności polegające na „wprowadzeniu do obrotu”, za które należy uznawać wszelkie czynności polegające na udostępnianiu jednostek uczestnictwa funduszu szerszej grupie odbiorców. Tym samym, w pojęciu tym mieszczą się również czynności wspomagające nawiązanie faktycznych i prawnych relacji z innymi uczestnikami rynku (w szczególności poprzez stworzenie możliwości zawierania kontraktów z innymi uczestnikami obrotu), które są podejmowane w celu ukształtowania pozycji rynkowej podmiotu i zainteresowania pozostałych uczestników rynku oferowanymi przez ten podmiot produktami; sytuacja taka miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Bank;

(iv) czynności wchodzące w zakres usługi zarządzania funduszami mogą być wykonywane przez podmiot trzeci na zasadzie podzlecenia, przy czym nie jest przeszkodą do stosowania zwolnienia z VAT sytuacja, w której podzlecono jedynie część czynności wchodzących w zakres usługi zarządzania funduszami, tak jak w sprawie będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Niemniej, niezależnie od powyższej kwalifikacji, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje alternatywna możliwość zakwalifikowania Usług jako zwolnionych z podatku VAT: (i) usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT albo (ii) usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT. Niezależnie jednak od przyjętej podstawy prawnej, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl natomiast art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zgodnie z założonym modelem wynagradzania Banku, Wynagrodzenie przysługujące w danym roku kalendarzowym będzie każdorazowo wyliczane przez A. na Dzień Kalkulacji przypadający w danym roku, tj. na ostatni dzień roboczy marca (w przypadku Fazy 1) albo września (w odniesieniu do Fazy 2). Wynagrodzenie wyliczone będzie w Raporcie na podstawie liczby Aktywnych uczestników PPK A. w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających. Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 - kwota X od każdego Aktywnego uczestnika PPK A. według stanu na Dzień Kalkulacji, przypadający w 2020 r.;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota Y od każdego Aktywnego uczestnika PPK A. według stanu na Dzień Kalkulacji, przypadający w danym roku kalendarzowym, w którym Wynagrodzenie jest należne.

W konsekwencji, w toku prawidłowej realizacji Umowy Dystrybucyjnej, dopiero z dniem przekazania Raportu w danym roku kalendarzowym potwierdzone zostanie, że Usługi Banku przyniosły efekt w postaci uczestnictwa w danym okresie w PPK A., na podstawie nabytych jednostek uczestnictwa Funduszu, Aktywnych uczestników PPK A., a tym samym, że Usługi zostały wykonane. Dopiero po Dniu Kalkulacji przypadającym w danym roku kalendarzowym oraz przekazaniu Raportu z wyliczeniem Wynagrodzenia, Bank będzie wiedział, czy w danym roku kalendarzowym przysługuje mu jakiekolwiek Wynagrodzenie z tytułu wykonania Usług. Tym samym, dopiero po uzyskaniu Raportu, będzie mógł określić, czy za Usługi jest mu należne wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że do dnia wykonania Usług, rozumianego jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia Usług.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu Usług będzie powstawał dopiero w momencie wykonania Usług, rozumianym jako moment potwierdzenia, że Usługi Banku w danym roku kalendarzowym przyniosły efekt. Dopiero wtedy będzie też następowało skonkretyzowanie się wysokości Wynagrodzenia Banku. Tym samym - z uwagi na fakt, że Wynagrodzenie ma być płatne co roku, w wysokości określanej każdorazowo w Dniu Kalkulacji - należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług będzie powstawał odrębnie w odniesieniu do Wynagrodzenia należnego w każdym kolejnym roku, tj. Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu Usług przez 10 lat, na dzień wykonania Usług, rozumiany jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, przy czym podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota Wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych, zgodnie z którymi za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania umów rezultatu, w których strony uzgodniły wynagrodzenie za odniesienie określonego sukcesu, należy uznawać chwilę osiągnięcia celu określonego w umowie tego rodzaju (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-59/16-4/MPE, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-564/10-4/JW). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-59/16-4/MPE, organ podatkowy rozstrzygał kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług polegających na pomocy w uzyskaniu odszkodowania, gdzie wartość wynagrodzenia była określona jako % faktycznie uzyskanego odszkodowania (tj. podstawa opodatkowania nie mogła zostać określona w momencie zakończenia czynności faktycznych). Organ podatkowy potwierdził, że: _„(\`(...)\`) z uwagi na powyższe ustalenia stron w zakresie momentu wykonania usługi jak również samą specyfikę tych usług w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi można uznać, jak wskazuje Spółka, dzień wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Spółki, bądź też dzień wpływu odszkodowania bezpośrednio na rachunek Klienta - w zależności od tego, która ze stron otrzyma przelew kwoty odszkodowania. Celem zawartej między stronami umowy jest pomoc w uzyskaniu odszkodowania w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, stąd należy uznać, że uzyskane takiego odszkodowania oznacza faktyczne wykonanie usługi - wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana była Spółka. (\`(...)\`).”_

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że celem Usług Banku jest doprowadzenie do zawarcia Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. W konsekwencji Umowa Dystrybucyjna będzie stanowić umowę rezultatu, w której wysokość Wynagrodzenia przysługująca Bankowi w danym roku uzależniona będzie od liczby Aktywnych uczestników PPK A. (w oparciu o Umowę Dystrybucyjną) na dany Dzień Kalkulacji. Tym samym niewykluczona jest sytuacja, w której - z uwagi na brak Aktywnych uczestników PPK A. - Wynagrodzenie w danym roku nie będzie Bankowi przysługiwać. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób ustalenia Wynagrodzenia sprawia, że Umowę Dystrybucyjną - jako umowę rezultatu - należy uznawać za faktycznie wykonaną w danym roku kalendarzowym z dniem przekazania Raportu, doręczonego Bankowi po Dniu Kalkulacji przypadającym w tym roku, w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w tym roku.

W konsekwencji, uwzględniając koncepcję umów rezultatu, wypracowaną przez organy podatkowe, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług powstaje odrębnie w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w każdym kolejnym rok kalendarzowy obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, tj. Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu Usług przez 10 lat, na dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

W kontekście powyższego, należy także wskazać, że w dniu 2 maja 2019 r. TSUE wydał orzeczenie o sygn. C-224/18, zgodnie z którym możliwe jest powiązanie wykonania usługi z dokonaniem jej formalnego odbioru przez zleceniodawcę, w sytuacji gdy (i) formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana oraz (ii) formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Co więcej, jak wskazał TSUE, _„podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (\`(...)\`). W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.”_ Tym samym należy uznać, że TSUE stoi na stanowisku, iż do momentu ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego z tytułu zrealizowanych usług, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdyż nie można jednoznacznie określić podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie - w przypadku kwalifikacji Usług za usługi zarządzania PPK albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT - że Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług każdorazowo z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu, jest spójne z prezentowanym wyrokiem TSUE oraz systemowymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, który zasadniczo dotyczy świadczeń odpłatnych.

Po pierwsze konieczność przekazania Raportu przez A. na rzecz Banku została uzgodniona w Umowie Dystrybucyjnej. Raport będzie stanowił formę akceptacji i, w efekcie, rozliczenia Usług przez A. przez potwierdzenie, że Wynagrodzenie w danym roku jest należne Wnioskodawcy w określonej wysokości. Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Umowa Dystrybucyjna oraz konieczność sporządzania Raportu i przekazywania go przez A. na rzecz Banku odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w sektorze działalności akwizycyjnej, w którym Usługi są wykonywane, gdyż uwzględniają przy wyliczeniu Wynagrodzenia liczbę Aktywnych uczestników PPK A.. Po trzecie zaś formalność odbioru Usług przez A. w postaci Raportu stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, materialne zakończenie Usług, gdyż - co podnosi również TSUE - ustala wysokość należnego Wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu świadczenia Usług.

Ponadto, powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie praktyczne, związane z okresem na jaki zawarta została Umowa Dystrybucyjna oraz w jakim będzie następowało ustalanie i wypłata Wynagrodzenia. Przyjęcie bowiem przeciwnej koncepcji, tj. uznanie, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług należy ustalić wcześniej, byłoby niezgodne z wnioskami wynikającymi z orzecznictwa TSUE, gdyż uniemożliwiałoby prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania oraz dokonanie jej ewentualnych korekt w przyszłości, po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić bowiem należy, że, np, na dzień zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK, Bank nie będzie w stanie określić podstawy opodatkowania Usług. Nie będzie znał ostatecznej kwoty Wynagrodzenia za Usługi, ani nie będzie miał pewności, czy Wynagrodzenie to w ogóle będzie należne. Będzie ono przysługiwało Bankowi dopiero po Dniu Kalkulacji przypadającym w danym roku kalendarzowym, w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w tym roku kalendarzowym, o ile na dany Dzień Kalkulacji będą występowali Aktywni uczestnicy PPK A..

W konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał w danym momencie jednokrotnie w odniesieniu do całości Wynagrodzenia, przyszłego i o nieustalonej z góry wysokości, oznaczałoby, że Bank musiałby na ten moment oszacować podstawę opodatkowania (zakładając, po pierwsze, że jakiekolwiek wynagrodzenie będzie należne Bankowi, a po drugie, przyjmując czysto hipotetyczne założenie co do spodziewanej liczby Aktywnych uczestników PPK A.). Podejście takie byłoby jednak, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczne z brzmieniem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten nie dopuszcza bowiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślić przy tym należy, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który Bank wystawiłby pierwotną fakturę z tytułu wykonania Usług na hipotetyczną kwotę za cały 10-letni okres umowy, Bank nie byłby uprawniony do uwzględnienia faktur korygujących - nawet, jeżeli uznałby w przyszłości, po skonkretyzowaniu się Wynagrodzenia, iż podstawa opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej powinna ulec zmianie. Zmiany podstawy opodatkowania po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołują bowiem skutków na gruncie VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.75.2018.1.BS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-641/15-2/AS, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-16/14/LSz.

Z uwagi zatem na fakt, że ostateczna wysokość całego Wynagrodzenia przysługującego Bankowi na podstawie Umowy Dystrybucyjnej będzie znana dopiero po 10 latach, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy, w których dojdzie do zawarcia Umów o zarządzanie PPK, Bank w praktyce nie byłby uprawniony do dokonania ww. korekty deklaracji VAT. Powyższe rozwiązanie prowadziłoby do nieopodatkowania świadczenia Usług przez Bank i w efekcie uszczuplenia należności publicznoprawnej w tym zakresie.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, tj. koncepcję umów rezultatu, brak podstaw prawnych do szacowania / przeszacowania podstawy opodatkowania oraz brak podstaw prawnych do dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie byłoby prawidłowe uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług powstaje jednokrotnie w odniesieniu do całości hipotetycznie wyliczonego Wynagrodzenia, np. z dniem w którym doszło do zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także oparcie w powołanym wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. poz. 2215).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ww. ustawy, dla usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
7.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie (…)

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215 ze zm.), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Art. 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1.  strony umowy;
2.  nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
3.  warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;
4.  warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;
5.  warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
6.  wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;
7.  sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;
8.  maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;
9.  warunki zmiany umowy;
10.  warunki i okres wypowiedzenia umowy;
11.  warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Z drugiej strony są to dwie odrębne umowy.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że Bank S.A. jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Na skutek prowadzonej działalności Wnioskodawca dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Mając na uwadze, że Ustawa o PPK zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, Wnioskodawca zawarł z A. Spółka Akcyjna („A.”), działającą na zlecenie A. Towarzystwo Funduszów Inwestycyjnych S.A. („TFI”), umowę dotyczącą dystrybucji PPK („Umowa Dystrybucyjna”). TFI jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty pod nazwą A. SFIO („Fundusz”).

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej A. powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi („Zatrudniający”), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK („PPK A.”), celem zawarcia przez Zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem („Umowa o zarządzanie PPK”) oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

TFI jest również podmiotem zarządzającym PPK A., umieszczonym w ewidencji PPK. PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank będzie świadczyć usługi polegające na:

1.  wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK:
2.  umawianiu Zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
3.  przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
4.  przekazywaniu A. informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK.

Działania Banku w związku z Umową Dystrybucyjną będą ograniczone do:

(i) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 250 osób według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. (Faza 1); oraz;

(ii) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 50 osób według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. i nie są Zatrudniającymi z Fazy 1 (Faza 2).

Umowa Dystrybucyjna przewiduje możliwość rozszerzenia w przyszłości zakresu jej obowiązywania również na innych Zatrudniających.

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem („Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest to, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Stronę polegające na wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK; umawianiu Zatrudniających na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu; przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu; przekazywaniu A. informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK, uznać należy za usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności rolą Strony jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Funduszem - A. Emerytura SFIO. Bezpośrednim więc efektem świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa będzie zawarcie umowy o zarządzanie przez zatrudniającego z Funduszem.

Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana pomiędzy instytucją finansową (TFI, PTE lub zakładem ubezpieczeń) oraz podmiotem zatrudniającym. W umowie tej brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy dotyczącej obrotu instrumentami finansowymi czy umowy ubezpieczenia.

Zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego między instytucją finansową (TFI, PTE lub zakładem ubezpieczeń) a osobą zatrudnioną, w tym nie skutkuje np. objęciem osoby zatrudnionej ochroną ubezpieczeniową. Umowa o zarządzanie PPK jest umową, która określa podstawowe warunki, na jakich będą zawierane i wykonywane umowy o prowadzenie PPK.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, z późn. zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1906, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w tej ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W przypadku powszechnego towarzystwa emerytalnego oraz pracowniczego towarzystwa emerytalnego przedmiotem ich działalności jest m.in. gromadzenie środków w PPK zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych oraz ich lokowanie, zgodnie z polityką inwestycyjną funduszu zdefiniowanej daty, o którym mowa w art. 38 tej ustawy (art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych).

Z kolei zakład ubezpieczeń, co do zasady, nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną (art. 4 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (ust. 1). Katalog czynności ubezpieczeniowych zawarty został z kolei w ust. 7.

Oznacza to, że działalność instytucji finansowych prowadzona w ramach programu pracowniczych planów kapitałowych nie pozostaje w oderwaniu od podstawowej działalności instytucji, prowadzonej poza programem PPK, wchodząc w zakres przedmiotu działalności określonych w poszczególnych ustawach sektorowych. Tym samym nie ma podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej tych instytucji w przypadku prowadzenia działalności w ramach programu PPK oraz prowadzonej poza nim.

Przy określaniu podatkowych skutków czynności związanych z PPK należy wskazać, że pojęcie „umowa o zarządzanie PPK”, o którym mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, oraz „usługi zarządzania funduszami”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, nie są ze sobą powiązane.

Usługi zarządzania wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą świadczeń wykonywanych na rzecz funduszy takich jak np. usługi rachunkowości funduszy, usługi doradztwa inwestycyjnego, wycena aktywów, zarządzanie portfelem itp.

W celu szczegółowego określenia zakresu pojęcia usług zarządzania funduszami należy odwołać się do wyroków TSUE m.in. w sprawach C-169/04 Abbey National oraz w sprawie C 595/13 Fiscale Eenheid X.

W ww. wyrokach TSUE wyjaśnił m.in., że objętymi zwolnieniem transakcjami zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi są te, które są właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. W szczególności w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią Trybunał uznał, że czynności te powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą globalnie, oraz stanowić elementy właściwe i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Trybunał stwierdził, że nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE).

Uwzględniając powyższe wyroki, nie należy zatem wiązać bezpośrednio pojęcia zarządzania funduszem inwestycyjnym, emerytalnym itd. (art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług) z pojęciem umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w przepisach ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi na rzecz podmiotu, który jest Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych, nie może być zatem mowy o pośredniczeniu w zakresie czynności ubezpieczeniowych czy też czynności wykonywanych przez towarzystwa emerytalne.

Usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK mogą w szczególności obejmować takie czynności jak wyszukiwanie zatrudniających, przekazywanie informacji o instytucji finansowej, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie warunków umownych, nakłanianiu do zawarcia umowy, podpisywanie umowy itp.

W tym miejscu przypomnieć należy, że umowa o zarządzanie PPK, zgodnie z cyt. art. 10 ustawy o PPK ma na celu określenie takich informacji jak wskazanie stron umowy; nazwę funduszy zdefiniowanej daty, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową; warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK; warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty; warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu; wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych; sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat; maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy; warunki zmiany umowy; warunki i okres wypowiedzenia umowy; warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

Umowa o zarządzanie PPK określa więc uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę charakter umowy o zarządzanie PPK – jest to umowa ramowa, w której pracodawca dokonuje przede wszystkim wyboru instytucji finansowej, która będzie prowadziła dla niego PPK – nie jest możliwe zakwalifikowanie ich do którejkolwiek z kategorii usług, dla których przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie usług pośrednictwa z tego podatku. W szczególności, należy zwrócić uwagę, że zawarcie samej umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje świadczeniem usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę nie można łączyć z usługą finansową świadczoną w dalszej kolejności przez instytucję finansową, polegającą na odpowiednim lokowaniu otrzymywanych wpłat; usługa świadczona przez Stronę nie jest więc usługą pośrednictwa w zarządzaniu zgromadzonymi przez Fundusz środkami z tytułu wpłat.

Istotą czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a instytucją finansową, a nie umów o prowadzenie PPK.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie świadczył usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, a w związku z tym również usługi pośrednictwa świadczone przez Stronę mogą z takiego zwolnienia korzystać.

W kontekście powyższych ustaleń, również alternatywne stanowisko wyrażone przez Stronę wskazujące, że świadczone przez niego usługi pośrednictwa mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nie może zostać uznane za prawidłowe.

Jak już wskazano, art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia z tego podatku świadczenie usług w zakresie zarządzania PPK, a więc usług wynikających z zawarcia umowy, o której w cyt. art. 10 ust. 1 ustawy o PPK. Natomiast ww. art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług, co już również podkreślano, nie przewiduje możliwości stosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Zatem usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę, w wyniku których pomiędzy zatrudniającym a Funduszem zostanie podpisana umowa o zarządzanie nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Strony budzi również kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Pojęcie usług ciągłych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawodawca krajowy zakwalifikował wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego dla usług o charakterze ciągłym.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zagadnienie dotyczące usług ciągłych było również przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem „usług ciągłych” należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić – tzn. gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt. I FSK 425/15, wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14).

Zatem z usługą o charakterze ciągłym będziemy mieli do czynienia, gdy usługodawca będzie realizował jedną usługę w sposób ciągły, nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Ze złożonego wniosku wynika, że wysokość Wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, przez aktywnego uczestnika rozumie się uczestnika PPK A. w oparciu o Umowę o zarządzanie PPK, który:

1.  opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z Ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy;
2.  nie złożył ważnej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, o której mowa w art. 23 ust. 2 Ustawy o PPK (ale wliczając uczestników PPK, w stosunku do których taka deklaracja przestała wywierać skutki i wpłaty powinny być dokonywane), na koniec corocznego okresu rozliczeniowego:
3.  nie zawiesił dokonywania wpłat zgodnie z art. 24 Ustawy o PPK na koniec okresu rozliczeniowego.

Liczba Aktywnych uczestników PPK A. ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia, według stanu na:

(i) ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1;

(ii) ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2.

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, A. będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia („Raport”). Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby Aktywnych uczestników PPK A. w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 - kwota X od każdego Aktywnego uczestnika PPK A.;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota Y od każdego Aktywnego uczestnika PPK A.

W konsekwencji, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym.

Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi A. w oparciu o Raport.

Ewentualne rozwiązanie Umowy Dystrybucyjnej nie będzie zwalniało A. z konieczności zapłaty Wynagrodzenia związanego z Umowami o zarządzanie PPK, w odniesieniu do których Bank wykonywał czynności na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W sytuacji rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej, w przypadku gdy A. w sposób rażący naruszy postanowienia Umowy Dystrybucyjnej, całe należne Wynagrodzenie staje się natychmiast wymagalne. W takim przypadku również Wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone, stanie się natychmiast wymagalne, przy czym wynagrodzenie z tytułu lat, dla których Dzień Kalkulacji jeszcze nie przypadł będzie ustalone według liczby Aktywnych uczestników PPK A. na ostatni Dzień Kalkulacji, za który przekazano Raport na rzecz Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dnia wykonania Usług, rozumianego jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia Usług. Obowiązek podatkowy z tytułu Usług będzie powstawał dopiero w momencie wykonania Usług, rozumianym jako moment potwierdzenia, że Usługi Banku w danym roku kalendarzowym przyniosły efekt. Dopiero wtedy będzie też następowało skonkretyzowanie się wysokości Wynagrodzenia Banku. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu Usług będzie powstawał odrębnie w odniesieniu do Wynagrodzenia należnego w każdym kolejnym roku, tj. Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu Usług przez 10 lat, na dzień wykonania Usług, rozumiany jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, przy czym podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota Wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, powstaje dopiero w chwili potwierdzenia, że Usługi Banku w danym roku kalendarzowym przyniosły efekt (przekazania Stronie Raportu). Niezasadne jest twierdzenie Strony, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowego Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku. Ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. Raporty.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że świadczenie usługi pośrednictwa zostanie wykonane – zakończone, gdy zostanie podpisana umowa o zarządzanie PPK, a więc w kolejnych latach usługa ta już nie będzie świadczona. W kolejnych latach Strona będzie otrzymywała wyłącznie wynagrodzenie z tytułu usługi, która już wcześniej została wykonana.

Ponadto z opisu wynika, że ewentualne rozwiązanie Umowy Dystrybucyjnej nie będzie zwalniało A. z konieczności zapłaty Wynagrodzenia związanego z Umowami o zarządzanie PPK, w odniesieniu do których Bank wykonywał czynności na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W sytuacji rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej, w przypadku gdy A. w sposób rażący naruszy postanowienia Umowy Dystrybucyjnej, całe należne Wynagrodzenie staje się natychmiast wymagalne. W takim przypadku również Wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone, stanie się natychmiast wymagalne, przy czym wynagrodzenie z tytułu lat, dla których Dzień Kalkulacji jeszcze nie przypadł będzie ustalone według liczby Aktywnych uczestników PPK A. na ostatni Dzień Kalkulacji, za który przekazano Raport na rzecz Banku.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że można jednoznacznie wyszczególnić moment wykonania usługi oraz można określić przedmiot usługi, tym samym Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 19a nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty z tytułu usługi pośrednictwa świadczeniu w zawarciu umowy o zarządzanie PPK. Jak już wskazano wcześniej, umowa o zarządzanie PPK nie jest umową związaną z usługą finansową, a więc nie będzie miał tu również zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie Strony należne od A. może być określone dopiero po uzyskaniu Raportu (sporządzonym po Dniu Kalkulacji) i do dnia otrzymania Raportu Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Ponieważ usługa pośrednictwa zostanie zakończona zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, to momentem wykonania przedmiotowej usługi pośrednictwa będzie dzień podpisania umowy o zarządzanie PPK pomiędzy zatrudniającym a Funduszem. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie generalna zasada wyrażona w treści art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą obowiązek podatkowy dla Banku z tytułu wykonania umowy pośrednictwa powstanie w momencie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, a nie w momencie otrzymania Raportu o wysokości należnego wynagrodzenia za dany rok.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, jakoby stanowiące potwierdzanie stanowiska Strony, potraktowano jako element argumentacji, jednakże dotyczą one zupełnie odmiennych okoliczności niż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczą co prawda i „pośrednictwa finansowego” i kwestii „momentu powstania obowiązku podatkowego”, jednakże ich tematyka i zakres są odmienne od prezentowanych w niniejszej interpretacji.

Mając natomiast na uwadze powołane przez Stronę w przedmiotowym wniosku wyroki sądu WSA i NSA, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mogą mieć wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.