Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.128.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: Mechanizm podzielonej płatności – różne warianty
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2020 r. (data wpływu do Organu 24 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\-w odniesieniu do płatności lub uregulowania należności - za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzonych fakturą, w warunkach Transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców - dokonanych w sposób opisany w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku:

*   cesji wierzytelności dostawcy na rzecz banku w sytuacji, gdy Spółka z Banku lub od wystawcy faktury:

*   otrzyma informację, że dokonuje wpłaty na rachunek cesyjny – **jest prawidłowe,**
*   nie otrzyma ww. informacji – **jest nieprawidłowe,**

*   faktoringu – **jest prawidłowe,**
*   zajęcia komorniczego, zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej, czy wpłaty na rachunek masy upadłości – **jest prawidłowe,**
*   wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego – **jest prawidłowe,**
*   zapłaty na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy zapłata następuje na:

*   rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie – **jest prawidłowe,**
*   rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT – **jest prawidłowe,**

*   potrącenia wzajemnych wierzytelności – **jest prawidłowe,**

\-w celu uniknięcia ww. sankcji, Spółka powinna złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku:

*   cesji wierzytelności dostawcy na rzecz banku - **jest prawidłowe,**
*   faktoringu – **jest prawidłowe,**
*   zajęcia komorniczego, zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej, wpłaty na rachunek masy upadłości, wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego – **jest prawidłowe,**
*   zapłaty na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy zapłata następuje na:

*   rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie – **jest prawidłowe,**
*   rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT – **jest prawidłowe,**

*   potrącenia wzajemnych wierzytelności – **jest prawidłowe,**

\-aby uniknąć stosowania sankcji przewidzianej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie dokonania przelewu na rachunek inny niż zawarty w Wykazie na dzień zlecenia przelewu wystarczające będzie złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej o zapłacie należności przelewem na ten rachunek tylko jeden raz – **jest prawidłowe,**

\-w odniesieniu do płatności lub uregulowania należności - za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w warunkach Transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców, udokumentowanej fakturą zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - dokonanych w sposób opisany w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie, w odpowiedniej części, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych w przypadku:

*   cesji wierzytelności dostawcy na rzecz banku w sytuacji, gdy Spółka z Banku lub od wystawcy faktury:

*   otrzyma informację, że dokonuje wpłaty na rachunek cesyjny – **jest prawidłowe,**
*   nie otrzyma ww. informacji – **jest nieprawidłowe,**

*   faktoringu – **jest prawidłowe,**
*   zajęcia komorniczego, zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej, wpłaty na rachunek masy upadłości, wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego – **jest prawidłowe,**
*   zapłaty na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy zapłata następuje na:

*   rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie – **jest prawidłowe,**
*   rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT – **jest prawidłowe,**

*   potrącenia wzajemnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zasad dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”), działająca w ramach Grupy Kapitałowej, reprezentowana przez A. S.A. w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP.

W skład PGK wchodzi 11 spółek (dalej łącznie nazywane: „Spółkami” lub pojedynczo odpowiednio: „Spółką”).

PGK została powołana na podstawie umowy z 19 września 2016 r. na okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r.

Status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) ma zatem PGK, a nie poszczególne Spółki, wchodzące w jej skład. Odrębność podmiotowa PGK istnieje wyłącznie na gruncie PDOP. W szczególności, każda ze Spółek jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółki nabywają towary i usługi w ramach transakcji, dla których odrębne przepisy przewidują obowiązek dokonywania (lub przyjmowania) płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, tj. generalnie takich transakcji, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z nich płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: „Transakcje określone w art. 19 PP”).

Co do zasady, dostawy towarów lub świadczenia usług, realizowane w ramach Transakcji określonych w art. 19 PP, dokonywane są na rzecz Spółek przez dostawców lub usługodawców zarejestrowanych na potrzeby VAT jako podatnicy VAT czynni i dokumentowane są fakturami.

Towary i usługi nabywane przez Spółki w ramach Transakcji określonych w art. 19 PP mogą obejmować również te, które są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Odnośnie rozliczenia należności za dostawy towarów i świadczenie usług, realizowane przez kontrahentów w ramach Transakcji określonych w art. 19 PP na rzecz danej Spółki, mogą wystąpić przypadki, o których mowa poniżej:

A.Cesja wierzytelności dostawcy na rzecz banku

W części umów handlowych zawartych przez Spółki z dostawcami towarów i usług (lub np. w odrębnych porozumieniach regulujących kwestie rozliczeń należności) zawarte są postanowienia, w myśl których dana Spółka wyraża zgodę na dokonanie przez dostawcę obciążenia lub przeniesienia, w szczególności na rzecz banków, wierzytelności powstałych lub mogących powstać w związku z realizacją wiążących strony umów handlowych. Co do zasady następuje to w drodze umowy cesji wierzytelności dostawcy względem tej Spółki, zawieranej przez dostawcę z bankiem.

W takim przypadku, Spółka otrzymuje od banku wezwanie / zawiadomienie o dochodzeniu przez bank należnej mu zapłaty tytułem realizacji wierzytelności nabytej od dostawcy towarów lub usługodawcy Spółki. Spółka nie jest zobowiązana, ani uprawniona do badania lub oceny zasadności takiego wezwania banku. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany rachunek banku. Dostawca lub usługodawca natomiast nie dochodzi należności w tym zakresie bezpośrednio od Spółki.

Rachunki wskazywane przez banki do zapłaty tytułem realizacji wierzytelności nabytej przez bank od dostawcy towarów lub usług nie są rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie są one zawarte w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1-3 ustawy o VAT (dalej: „Wykaz”). Dla rachunków wskazywanych przez bank mogą nie być prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

B.Faktoring

Mogą wystąpić również sytuacje, w których dochodzi do wykupu przez faktora, niebędącego bankiem, nieprzeterminowanych wierzytelności dostawców lub usługodawców Spółki. W takim przypadku od dnia zawarcia przez dostawcę (lub usługodawcę) z faktorem umowy faktoringu wierzytelność dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz Spółki przysługuje faktorowi. Spółka otrzymuje odpowiednie wezwanie / zawiadomienie dotyczące przysługującej faktorowi wierzytelności. Spółka dokonuje wówczas płatności wynikającej z faktur wystawionych przez dostawcę towarów lub usług na wskazany rachunek bankowy faktora. Dostawca lub usługodawca natomiast nie dochodzi należności w tym zakresie bezpośrednio od Spółki.

Rachunek bankowy faktora, niebędącego bankiem, zazwyczaj zawarty jest w Wykazie oraz jest dla niego prowadzony rachunek VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT. Jest to jednak rachunek faktora, a nie dostawcy towarów lub usług na rzecz Spółki.

C.Zajęcia komornicze

Mogą wystąpić sytuacje, gdy wierzytelność dostawcy lub usługodawcy Spółki dotycząca dostawy towarów lub świadczenia usług zostanie zajęta przez komornika sądowego w trybie egzekucji sądowej. W takim przypadku, Spółka może otrzymać od komornika odpowiednie zawiadomienie / postanowienie o zajęciu wierzytelności kontrahenta dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, ze wskazaniem rachunku bankowego komornika (kancelarii) lub rachunku depozytowego Ministra Finansów, właściwych do zapłaty przez Spółkę tytułem zajęcia egzekucyjnego tej wierzytelności. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany przez komornika rachunek. Rachunki bankowe komornika (kancelarii), jak i rachunki depozytowe Ministra Finansów, wskazywane do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

D.Zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej

Podobnie, wierzytelność dostawcy lub usługodawcy Spółki dotycząca dostawy towarów lub świadczenia usług może zostać zajęta przez organ egzekucyjny w egzekucji administracyjnej (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego). W takich okolicznościach, Spółka może otrzymać od organu egzekucyjnego odpowiednie zawiadomienie / postanowienie o zajęciu wierzytelności kontrahenta dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, ze wskazaniem rachunku bankowego organu właściwego do zapłaty przez Spółkę tytułem zajęcia egzekucyjnego tej wierzytelności. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany przez organ egzekucyjny rachunek.

Rachunki bankowe wskazywane przez organ egzekucyjny (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego), jako właściwe do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

E.Wpłata na rachunek masy upadłości

Mogą również wystąpić sytuacje, gdy względem dostawcy lub usługodawcy Spółki zostanie ogłoszona upadłość, a majątek upadłego, obejmujący również wierzytelności przysługujące mu względem Spółki z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, stanie się masą upadłości (w tym również wierzytelności sporne).

W takim przypadku, Spółka może otrzymać od syndyka masy upadłościowej odpowiednie zawiadomienie / wezwanie do dokonania płatności dotyczącej dostawy towarów lub usług na wskazany rachunek bankowy służący do składania sum pieniężnych wchodzących do masy upadłości kontrahenta lub na odpowiedni rachunek depozytowy Ministra Finansów. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany przez syndyka rachunek.

Co do zasady, rachunki służące do składania środków wchodzących w skład masy upadłości, jak i rachunki depozytowe Ministra Finansów, wskazywane przez syndyka, nie są rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie są one zawarte w Wykazie, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

F.Potrącenia wzajemnych wierzytelności / oświadczenie o jednostronnym potrąceniu

Spółki, działając na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, dokonują ze swoimi kontrahentami potrąceń wzajemnie wymagalnych wierzytelności. Podstawą do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności bezspornych są zapisy umów z kontrahentami lub odpowiednie porozumienia kompensacyjne dotyczące rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań.

Mogą wystąpić również sytuacje, gdy Spółka składa jednostronne oświadczenie o potrąceniu swojej wierzytelności z wierzytelnością kontrahenta, np. w przypadku, gdy kontrahent kwestionuje wierzytelność Spółki względem niego (np. w sytuacji obciążenia kontrahenta przez Spółkę karą umowną lub odsetkami z tytułu nieterminowej realizacji kontraktu, których wysokość może stanowić przedmiot sporu).

W konsekwencji dochodzi do uregulowana należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, w odpowiedniej części, poprzez kompensatę wierzytelności własnych Spółki z wierzytelnością kontrahenta, w tym w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki o potrąceniu swojej wierzytelności (spornej).

G.Zapłata na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST

Mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną na jej rzecz przez jednostkę samorządu terytorialnego (np. przez gminę, powiat itp., dalej: „JST”), wystawioną jednakże przez daną jednostkę organizacyjną tej JST w imieniu i na rzecz JST.

W takim przypadku, odbiorcą płatności jest zazwyczaj jednostka organizacyjna, będąca wystawcą faktury. Spółka dokonuje wówczas płatności wynikającej z faktury na rachunek bankowy wystawcy faktury (jednostki organizacyjnej JST). Możliwe są w tym zakresie następujące sytuacje:

*   Rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie Rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, będącej wystawcą faktury zwykle zawarty jest w Wykazie. Jest to jednak rachunek bankowy wystawcy faktury, a nie sprzedawcy (JST).
*   Rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT Zdarzają się jednak sytuacje, w których wskazane rachunki bankowe wystawcy faktury (jednostki organizacyjnej JST) nie widnieją w Wykazie z uwagi na brak wykonywania przez tę jednostkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

H.Wpłata zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego

W przypadku niektórych należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, Spółka może być obowiązana do poboru i wpłaty, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczącego świadczeń, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP. W takim przypadku część należności za dostawę towarów lub świadczenie usług wpłacana jest przez Spółkę - tytułem pobranego podatku - na właściwy rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, nie jest rachunkiem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie jest on zawarty w Wykazie, ani nie jest dla niego prowadzony rachunek VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

We wszystkich powyższych sytuacjach opisanych pod literami od A do G powyżej może się także zdarzyć, że nabyte przez Spółkę towary lub usługi będą wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w związku z czym faktura wystawiona na Spółkę będzie oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, jednakże Spółka dokonując zapłaty w wyżej opisanych sytuacjach dokona przelewu z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (z wyłączeniem zapłaty na rzecz faktora na rachunek bankowy widoczny w Wykazie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w odniesieniu do płatności lub uregulowania należności - za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, w warunkach Transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców - dokonanych w sposób opisany w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP?
2.  Czy w celu uniknięcia sankcji, będących przedmiotem pytania nr 1, Spółka powinna złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP?
3.  Jeżeli, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP, Spółka powinna złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, aby uniknąć stosowania sankcji przewidzianej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w razie dokonania przelewu na rachunek inny niż zawarty w Wykazie na dzień zlecenia przelewu - to czy wystarczające będzie złożenie takiego zawiadomienia o zapłacie należności przelewem na ten rachunek tylko jeden raz, tj. czy po dokonaniu po raz pierwszy zapłaty należności przelewem na ten rachunek i złożeniu po raz pierwszy takiego zawiadomienia konieczne będzie składanie zawiadomienia po raz kolejny przy dokonywaniu każdej kolejnej płatności na ten sam rachunek, aby nie znalazła zastosowania sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP?
4.  Czy w odniesieniu do płatności lub uregulowania należności - za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w warunkach Transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców, udokumentowanej fakturą zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - dokonanych w sposób opisany w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie, w odpowiedniej części, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

I. Płatności na rachunek faktora (oraz rachunek jednostki organizacyjnej JST), zawarty w Wykazie

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do płatności - wynikającej z dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, wystawioną przez podatnika VAT czynnego, w warunkach Transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców - dokonanej przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy faktora, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie. Konkluzja ta znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do płatności dokonanej na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

II. Płatności na rachunki, które nie mogą znajdować się w Wykazie

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do płatności - wynikającej z dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, wystawioną przez podatnika VAT czynnego, w warunkach Transakcji określonej w art. 19 PP - dokonanej przez Spółkę przelewem:

1.  na rachunek banku, niezawarty w Wykazie, wskazany przez bank jako właściwy do zapłaty z tytułu realizacji wierzytelności nabytej przez bank, co do zasady w drodze cesji wierzytelności, od kontrahenta Spółki,
2.  na rachunek bankowy komornika sądowego (kancelarii) lub rachunek depozytowy Ministra Finansów, niezawarte w Wykazie, wskazane przez komornika jako właściwe do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki,
3.  na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w egzekucji administracyjnej (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego), niezawarty w Wykazie, wskazany przez organ jako właściwy do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki,
4.  na wskazany przez syndyka rachunek bankowy służący do składania sum pieniężnych wchodzących do masy upadłości kontrahenta Spółki lub na odpowiedni rachunek depozytowy Ministra Finansów, niezawarte w Wykazie,
5.  na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT, niezawarty w Wykazie, wskazany jako właściwy do zapłaty z tytułu sprzedaży JST na rzecz Spółki,
6.  na rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP, niezawarty w Wykazie.

III. Potrącenia wzajemnych wierzytelności

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania również do uregulowania należności - wynikającej z dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez podatnika VAT czynnego w warunkach Transakcji określonej w art. 19 PP - poprzez potrącenie wierzytelności własnych Spółki z wierzytelnościami kontrahentów.

Uzasadniając ww. stanowisko Wnioskodawca wskazał, że art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

I. Płatności na rachunek faktora (oraz rachunek jednostki organizacyjnej JST), zawarty w Wykazie

Przypadek dotyczący płatności dokonywanej przelewem na rachunek bankowy faktora, niebędącego bankiem, niezależnie od okoliczności, iż będzie to rachunek inny niż należący do dostawcy towarów lub usługodawcy Spółki, jest - w opinii Wnioskodawcy - objęty zakresem konstruowania normy prawnej skonstruowanej na podstawie przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przewidującej sankcję w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów - w razie braku nakazanego zachowania, tj. dokonania płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, dokonanie przez Spółkę płatności przelewem na rachunek faktora (tj. na rachunek inny niż należący do dostawcy towarów lub usług), zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie, nie da podstaw do stosowania sankcji w postaci wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP warunkuje ujęcie kosztu w kosztach podatkowych od dokonania płatności na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie. Nie uzależnia on jednak w żaden sposób takiego ujęcia kosztu jako kosztu uzyskania przychodów od dokonania zapłaty na rachunek dostawcy towarów lub usługodawcy. Podatnik nie może być zatem pozbawiony prawa do rozliczenia kosztów w rachunku podatkowym tylko z tego powodu, że posiadaczem rachunku, widniejącego w Wykazie, jest podmiot inny niż dostawca towarów lub usług.

W przypadku płatności przelewem na rachunek bankowy faktora, niebędącego bankiem, Spółka będzie obowiązana do weryfikacji tego rachunku bankowego w Wykazie (a nie np. rachunku bankowego dostawcy).

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 14a ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: „Objaśnienia WP”), gdzie wskazuje się: „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, nabywca powinien dokonać płatności na rachunek zamieszczony w Wykazie. W przeciwnym razie nabywca płacący do faktora musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w CIT i PIT oraz odpowiedzialnością solidarną w VAT. A zatem chcąc uniknąć tych konsekwencji nabywca towarów lub usług powinien zweryfikować wskazany rachunek do zapłaty.”

Powyższe konkluzje znajdą zastosowanie również w odniesieniu do płatności dokonanej na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

II. Płatności na rachunki, które nie mogą znajdować się w Wykazie

Przypadki dotyczące płatności dokonywanych przelewem na wskazane rachunki, które nie mogą znaleźć się w Wykazie:

1.  na rachunek banku prowadzony w ramach gospodarki własnej,
2.  na rachunek bankowy komornika sądowego (kancelarii) lub rachunek depozytowy Ministra Finansów,
3.  na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w egzekucji administracyjnej (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego),
4.  na wskazany przez syndyka rachunek bankowy służący do składania sum pieniężnych wchodzących do masy upadłości kontrahenta Spółki lub na odpowiedni rachunek depozytowy Ministra Finansów,
5.  na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT, niezawarty w Wykazie, wskazany jako właściwy do zapłaty z tytułu sprzedaży JST na rzecz Spółki,
6.  na właściwy rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP.

\-nie mogą być, w opinii Wnioskodawcy, w ogóle objęte zakresem normy prawnej skonstruowanej na podstawie przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, przepis ten nie może znaleźć zastosowania w wymienionych przypadkach.

Prawo (norma prawna) nie może bowiem wymagać od adresata (tu: dana Spółka występująca w roli nabywcy towarów lub usług) określonego zachowania (tu: dokonanie płatności na rachunek zawarty w Wykazie), które w danych okolicznościach jest niemożliwe do spełnienia. Jest to podstawowa zasada praworządności, wynikająca z koncepcji tzw. wewnętrznej moralności prawa, wyrażana paremią Impossibilium nulla obligatio est - „nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych”.

Tym samym, norma prawna nie może przewidywać sankcji, określającej negatywną konsekwencję (tu: wyłączenie z kosztów podatkowych) w razie braku zachowania, niemożliwego do spełnienia.

Natomiast w analizowanych przypadkach, Spółka (nabywca towarów lub usług) nie ma w ogóle faktycznej możliwości dokonania płatności na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie. Zatem niemożliwym w tych okolicznościach jest wypełnienie przez adresata dyspozycji normy prawnej.

Tym samym przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie może znaleźć zastosowania we wskazanych przypadkach. Ani tym bardziej nie może być stosowana wynikająca z tego przepisu sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów.

a.Banki

Ze względu na specyfikę swojej działalności oraz obowiązujące przepisy prawa, banki (jak również spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe) prowadzą rachunki (tzw. rachunki techniczne), niebędące rachunkami rozliczeniowymi, które są wykorzystywane przez te podmioty do dokonywania rozliczeń własnych, związanych ze sprzedażą towarów i usług, jak również do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez bank wierzytelności pieniężnych (cesje wierzytelności) lub są wykorzystywane w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności faktoringowej. Rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. W związku z tym nie są one zawarte w Wykazie. Przy czym, numery tych rachunków mogą być wskazywane na fakturze wystawianej przez bank, bądź wskazywane jako rachunek do zapłaty, np. z tytułu realizowanego przelewu wierzytelności.

W tym banki prowadzą również np. rachunki cesyjne służące do przeprowadzania rozliczeń z tytułu nabywanych przez bank wierzytelności pieniężnych, w tym wykorzystywane w zakresie prowadzonej przez nie działalności faktoringowej - również te rachunki nie są zamieszczane w Wykazie.

Spółka po otrzymaniu od banku wezwania do zapłaty należności dostawcy / usługodawcy Spółki, po zawarciu umowy / porozumienia z kontrahentem w sprawie cesji wierzytelności nie ma prawnej możliwości odmowy uregulowania zobowiązania na rzecz banku i zapłacenia bezpośrednio kontrahentowi.

b.Komornicy sądowi

W aktualnym stanie prawnym, w świetle obowiązującej ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, komornicy pełnią służbę w zakresie zadań państwa dotyczących egzekucji sądowej. Komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym oraz podlega nadzorowi sądu. W zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym komornik jest organem władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, komorników nie uznaje się za podatników VAT. Konkluzję tę potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT9.8101.1.2019 z dnia 15 kwietnia 2019 r., stwierdzając że: „komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie są podatnikami podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Tym samym komornicy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym, rachunki bankowe wskazywane przez komorników sądowych (lub rachunek depozytowy Ministra Finansów), jako rachunki do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahentów Spółki, nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

Spółka nie ma możliwości prawnej niewywiązania się z obowiązku zapłaty zobowiązania na rzecz komornika i zapłacenia bezpośrednio kontrahentowi.

c.Organy egzekucyjne w egzekucji administracyjnej

Zasadniczo, organy egzekucyjne w egzekucji administracyjnej prowadzą postępowania i stosują środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia obowiązków publicznoprawnych, w zakresie o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub na podstawie innych przepisów prawa.

Organów egzekucyjnych, działających w charakterze organów władzy publicznej, w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, nie należy uznawać za podatników VAT.

W związku z tym, rachunki bankowe wskazywane przez organy egzekucyjne (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego) jako właściwe do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki, nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

Spółka nie ma możliwości prawnej niewywiązania się z obowiązku zapłaty zobowiązania na rzecz organów egzekucyjnych i zapłacenia bezpośrednio kontrahentowi.

d.Syndyk

Sąd wyznacza syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Sumy pieniężne wchodzące do masy upadłości syndyk składa na oprocentowany rachunek bankowy lub na rachunek depozytowy Ministra Finansów. Rachunki służące do składania środków wchodzących w skład masy upadłości nie są rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie są one zawarte w Wykazie, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

Spółka nie ma możliwości prawnej niewywiązania się z obowiązku zapłaty zobowiązania na rzecz syndyka i zapłacenia bezpośrednio kontrahentowi.

e.Jednostki organizacyjne JST

Jednostki samorządu terytorialnego (JST) wykonują zadania za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych. W takich przypadkach faktury wystawiane są przez daną jednostkę organizacyjną (np. urząd, jednostkę budżetową czy zakład budżetowy) w imieniu i na rzecz JST (np. gminy, powiatu), będącej sprzedawcą. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenie podatku VAT jest JST (sprzedawca), jednakże odbiorcą płatności jest zwykle jednostka organizacyjna wystawiająca fakturę.

Spółka dokonuje wówczas płatności wynikającej z faktur na wskazany rachunek bankowy wystawcy.

Rachunek bankowy wystawcy zazwyczaj zawarty jest w Wykazie - jest to jednak rachunek bankowy wystawcy faktury a nie sprzedawcy.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których wskazane rachunki bankowe wystawcy nie widnieją w Wykazie, z uwagi na brak wykonywania przez jednostkę organizacyjną czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

f.Wpłata na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego

Przekazanie kwoty pobranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP, stanowiącej część należności zagranicznego kontrahenta z tytułu dostawy towarów lub usług, następuje na właściwy rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w tym zakresie.

W tym zakresie, płatność nie jest dokonywana na rachunek podmiotu będącego podatnikiem VAT. Rachunki bankowe urzędów skarbowych nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

Spółka nie ma możliwości prawnej niewywiązania się z obowiązku odprowadzenia pobranej kwoty podatku na rzecz urzędu skarbowego i zapłacenia jej bezpośrednio kontrahentowi.

W opinii Wnioskodawcy, zatem, powyższe przypadki płatności dokonywanych przelewem przez Spółki na rachunki bankowe, które nie mogą znaleźć się w Wykazie ze względu na specyfikę działalności oraz przepisy prawa regulujące działanie posiadających je podmiotów - nie są i nie mogą być w ogóle objęte zakresem normowania / stosowania normy prawnej na podstawie przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym bardziej nie może być stosowana określona w tym przepisie sankcja w postaci wyłączenia poniesionych kosztów z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie znajdzie i nie może znaleźć zastosowania w wymienionych przypadkach. Podobnie, nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP.

Ze względu na cele przedmiotowych regulacji dotyczących Wykazu, jakimi są zwiększenie bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, przy wykładni tych przepisów pod uwagę wziąć należy również w szczególności status podmiotów, na których rzecz dokonywane są płatności oraz ramy prawne, w których prowadzą one swoją działalność. W tych okolicznościach, wymienione wyżej podmioty uznać należy za dające szczególną rękojmię zaufania publicznego, działające w ściśle określonych prawem formach i pod szczególnym nadzorem instytucji publicznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach WP, gdzie stwierdza się np.: „W takich sytuacjach w stosunku do podatników dokonujących płatności na rachunki gospodarki własnej i tzw. rachunki cesyjne banków/SKOK, niezamieszczone w Wykazie nie będą stosowane sankcje w podatkach dochodowych PIT i CIT oraz odpowiedzialność solidarna w VAT.”

Z kolei w przypadku np. wpłat zajętych wierzytelności na rachunek bankowy komornika sądowego lub organu egzekucyjnego w ramach egzekucji z tej wierzytelności, w Objaśnieniach WP wskazuje się z kolei: „Obowiązek sprawdzania, czy wskazany rachunek do zapłaty widnieje w Wykazie nie dotyczy płatności z tytułu zajętej przez komornika lub organ egzekucyjny wierzytelności. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz komornika sądowego lub organu egzekucyjnego płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi wstępuje nowy tytuł płatności - realizacja zajęcia wierzytelności. Realizując zajęcie wierzytelności podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku sprawdzania, czy wskazany przez komornika sądowego lub organ egzekucyjny rachunek został zamieszczony w Wykazie, gdyż płatność nie dotyczy transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców za dostawę towarów lub świadczenie usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez podatnika VAT czynnego. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku konieczności dokonania sprawdzenia Wykazu przez nabywcę. Nabywca w tej sytuacji dokonuje bowiem płatności na rzecz komornika sądowego lub organu egzekucyjnego w ramach realizacji otrzymanego zajęcia wierzytelności pieniężnej.”

III. Potrącenia wzajemnych wierzytelności

W opinii Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do uregulowania należności poprzez potrącenie wierzytelności własnych Spółki z wierzytelnościami kontrahentów.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż wyłączenie ujęcia w kosztach podatkowych, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy wyłącznie płatności dokonywanych przelewem na rachunek (inny niż zawarty w Wykazie). W szczególności wyłączenie to nie dotyczy rozliczeń dokonywanych poprzez potrącenie.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu przedmiotowych zmian: „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy”.

Stanowisko takie potwierdził również np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.380. 2019.1.MS.

Odmienna interpretacja oznaczałaby zastosowanie niedopuszczalnej w tym zakresie wykładni rozszerzającej.

Powyższa konkluzja znajdzie zastosowanie niezależnie od tego czy potrącenie dotyczy wzajemnie wymagalnych (bezspornych) wierzytelności stron czy np. dokonywane jest w drodze jednostronnego oświadczenia o potrąceniu spornej wierzytelności Spółki z wierzytelnością kontrahenta (np. w sytuacji obciążenia przez Spółkę karą umowną lub odsetkami z tytułu nieterminowej realizacji kontraktu, których wysokość stanowi przedmiot sporu).

Ad 2

I. Płatności na rachunek faktora (oraz rachunek jednostki organizacyjnej JST), zawarty w Wykazie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka dokonuje zapłaty przelewem na rachunek bankowy faktora, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie, Spółka nie jest obowiązana składać zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, aby nie znalazła zastosowania sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Konkluzja ta znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do płatności dokonanej na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

II. Płatności na rachunki, które nie mogą znajdować się w Wykazie

W związku z tym, że norma prawna skonstruowana na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie może w ogóle znaleźć zastosowania w ww. przypadkach, gdy Spółka jest „zmuszona” do dokonania zapłaty na rachunek bankowy inny niż rachunek wystawcy faktury (Spółka nie ma w ogóle faktycznej możliwości dokonania płatności na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie), ani tym bardziej nie może być stosowana, niezależnie od dyspozycji tej normy, określona w niej sankcja w postaci wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów - nie znajdzie zastosowania również przepis art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP przewidujący złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, w celu uwolnienia się od sankcji w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Innymi słowy, w przedstawionych przypadkach Spółka nie musi składać zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, aby nie podlegać sankcji określonej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż ten ostatni przepis nie ma tutaj zastosowania.

III. Potrącenia wzajemnych wierzytelności

W związku z tym, że sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, dotyczy wyłącznie płatności dokonywanych przelewem na rachunek, a nie rozliczeń dokonywanych poprzez potrącenie - z oczywistych względów nie znajdzie zastosowania również przepis art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP przewidujący złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, w przedstawionych przypadkach Spółka nie musi składać zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, aby nie podlegać sankcji określonej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż ten ostatni przepis nie ma tutaj zastosowania.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał co następuje:

I. Płatności na rachunek faktora (oraz rachunek jednostki organizacyjnej JST), zawarty w Wykazie

W przypadku, gdy Spółka dokonuje zapłaty przelewem na rachunek bankowy faktora, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie, Spółka nie jest obowiązana składać zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, aby znalazła zastosowania sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Konkluzja ta znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do płatności dokonanej na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

II. Płatności na rachunki, które nie mogą znajdować się w Wykazie

W wyżej wymienionych przypadkach płatności dokonywanych na rzecz podmiotów o szczególnym statusie publicznym, nakładanie na nabywcę dodatkowych sankcji czy ciężarów warunkujących ujęcie racjonalnie poniesionego kosztu w kosztach podatkowych (np. wymóg złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej) nie powinno znajdować podstaw.

W przypadkach tych podatnik nie ma w ogóle faktycznej możliwości dokonania zapłaty należności na rachunek zawarty w Wykazie. Różnicowanie zaś sytuacji nabywcy, w zależności od okoliczności, czy ma on faktyczną możliwość dokonania płatności w ten sposób prowadziłoby do nieuzasadnionego pogorszenia jego pozycji podatkowej.

Ze względu na cele przedmiotowych regulacji dotyczących Wykazu, jakimi są zwiększenie bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, przy wykładni tych przepisów pod uwagę wziąć należy również w szczególności status podmiotów, na których rzecz dokonywane są płatności oraz ramy prawne, w których prowadzą one swoją działalność. W tych okolicznościach, wymienione wyżej podmioty uznać należy za dające szczególną rękojmię zaufania publicznego, działające w ściśle określonych prawem formach i pod szczególnym nadzorem instytucji publicznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach WP, gdzie stwierdza się np.: „W takich sytuacjach w stosunku do podatników dokonujących płatności na rachunki gospodarki własnej i tzw. rachunki cesyjne banków/SKOK, niezamieszczone w Wykazie nie będą stosowane sankcje w podatkach dochodowych PIT i CIT oraz odpowiedzialność solidarna w VAT. Podobne podejście należy zastosować wobec kwestii wysyłania zawiadomień przez podatników płacących na takie rachunki. Charakter tych rachunków oraz czas funkcjonowania i w efekcie znaczna liczba wpływających zawiadomień, czyniłoby ze składania zawiadomień o takich rachunkach zbędny obowiązek informacyjny, co wpłynęłoby negatywnie na analizę pozostałych zawiadomień o braku rachunków rozliczeniowych w Wykazie.”

III. Potrącenia wzajemnych wierzytelności

W związku z tym, że sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, dotyczy wyłącznie płatności dokonywanych przelewem na rachunek, a nie rozliczeń dokonywanych poprzez potrącenie - nie znajdzie zastosowania również przepis art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP, przewidujący złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP, Spółka powinna jednak złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, aby uniknąć stosowania sankcji przewidzianej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w razie dokonania przelewu na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie - złożenie takiego zawiadomienia o zapłacie należności przelewem na ten rachunek - w celu uwolnienia się od sankcji z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP - może być dokonane tylko raz, tj. po dokonaniu po raz pierwszy zapłaty należności przelewem na ten rachunek. W szczególności zawiadomienie takie nie musi być składane ponownie przy dokonywaniu każdej kolejnej płatności na ten sam rachunek, aby nie znajdowała zastosowania sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne brzmienie przepisu art. 15d ust. 4 ustawy o PDOP nie daje jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie, czy wystarczy złożenie zawiadomienia o płatności przelewem na dany rachunek jednorazowo, czy może zawiadomienie takie powinno być składane przy dokonywaniu każdej kolejnej płatności na ten rachunek.

Należy tu jednak odwołać się do wykładni celowościowej przedmiotowych regulacji. W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, iż jednym z celów utworzenia Wykazu było ułatwienie i przyspieszenie dla podatników procesów weryfikacji informacji o kontrahentach. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowych zmian wskazywano, iż wykaz ma być jak najbardziej funkcjonalny dla podatników. Podkreśla się zatem, że Wykaz służyć ma przede wszystkim podatnikom, a możliwość dokonania weryfikacji kontrahenta w sposób istotny ograniczać ma ryzyko wplątania podatnika w procedery zmierzające do wyłudzenia VAT.

Wprowadzenie Wykazu przyczynić ma się do zwiększenia bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego. Tym niemniej, nie sposób uznać, iż realizacja tych celów miałaby następować kosztem wprowadzenia dodatkowych nadmiernych ciężarów nakładanych przy tej okazji na podatników.

Jednocześnie, w kontekście przedmiotowych regulacji, szczególnie istotne znaczenie z perspektywy organów podatkowych ma możliwość otrzymywania przez nie informacji o rachunkach bankowych wykorzystywanych przez podatników do rozliczeń przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przelewu na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie, istotne dla organów podatkowych jest tu uzyskanie lub posiadanie już informacji o rachunku wykorzystanym do rozliczenia transakcji.

Mając na uwadze powyższe cele przedmiotowych rozwiązań oraz w szczególności postulat ułatwienia podatnikom procesów rozliczeń dokonywanych transakcji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że złożenie zawiadomienia o zapłacie należności przelewem na rachunek inny niż zawarty w Wykazie może być dokonane tylko raz, tj. po dokonaniu po raz pierwszy zapłaty należności przelewem na ten rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienna interpretacja oznaczałaby zastosowanie niedopuszczalnej w tym zakresie wykładni rozszerzającej, która skutkowałaby nałożeniem na podatników przy okazji wdrażania przedmiotowych rozwiązań nadmiernych i nieuzasadnionych ciężarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach WP, gdzie stwierdza się np.: „W przypadku wysłania zawiadomienia o dokonaniu zapłaty na rachunek spoza Wykazu podatnik nie będzie obowiązany dokonywać ponownie takiego zawiadomienia w sytuacji, gdyby kolejna wpłata została dokonana na ten sam rachunek spoza Wykazu, o którym podatnik już raz poinformował organy składając stosowne zawiadomienie. Wystarczające będzie dokonanie jednorazowego zgłoszenia takiego rachunku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.”

Ad 4.

I. Płatności na rachunek faktora (oraz rachunek jednostki organizacyjnej JST)

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do płatności - za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w warunkach Transakcji określonej w art. 19 PP, udokumentowanej fakturą zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - dokonanej przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, ale na rachunek faktora, czyli innego podmiotu niż wystawca faktury.

Konkluzja ta znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do płatności dokonanej przez Spółkę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, ale na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST (wystawcy faktury), w imieniu i na rzecz JST, będącej sprzedawcą.

II. Płatności na rachunki, co do których nie można zastosować mechanizmu podzielonej płatności

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, nie znajdzie i nie może w ogóle znaleźć zastosowania do płatności - za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w warunkach Transakcji określonej w art. 19 PP. udokumentowanej fakturą zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - dokonanej przez Spółkę przelewem:

1.  na rachunek banku, wskazany przez bank jako właściwy do zapłaty z tytułu realizacji wierzytelności nabytej przez bank, co do zasady w drodze cesji wierzytelności, od kontrahenta Spółki,
2.  na rachunek bankowy komornika sądowego (kancelarii) lub rachunek depozytowy Ministra Finansów, wskazane przez komornika jako właściwe do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki,
3.  na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w egzekucji administracyjnej (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego), wskazany przez organ jako właściwy do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki,
4.  na wskazany przez syndyka rachunek bankowy służący do składania sum pieniężnych wchodzących do masy upadłości kontrahenta Spółki lub na odpowiedni rachunek depozytowy Ministra Finansów,
5.  na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT, wskazany jako właściwy do zapłaty z tytułu sprzedaży JST na rzecz Spółki,
6.  na właściwy rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP,

\-nie będące rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, dla których mogłyby być prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

III. Potrącenia wzajemnych wierzytelności

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania również do uregulowania należności - za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w warunkach Transakcji określonej w art. 19 PP, udokumentowanej fakturą zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - poprzez potrącenie wierzytelności własnych Spółki z wierzytelnościami kontrahentów (niezależnie od tego czy potrącenie dotyczy wzajemnie wymagalnych, bezspornych wierzytelności stron czy np. dokonywane jest w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki o potrąceniu jej spornej wierzytelności z wierzytelnością kontrahenta).

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż przepis art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, pomimo zawarcia w fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

I. Płatności na rachunek faktora (oraz rachunek jednostki organizacyjnej JST)

Przypadek dotyczący płatności dokonywanej przelewem na rachunek bankowy faktora, niebędącego bankiem, niezależnie od okoliczności, iż będzie to rachunek inny niż należący do dostawcy towarów lub usługodawcy Spółki, będzie - w opinii Wnioskodawcy - objęty zakresem normowania normy prawnej skonstruowanej na podstawie przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, przewidującej sankcję w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów - w razie braku nakazanego zachowania, tj. dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, dokonanie przez Spółkę płatności przelewem na rachunek faktora (tj. na rachunek inny niż należący do dostawcy towarów lub usług), z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, nie da podstaw do stosowania sankcji w postaci wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Konkluzja w tym zakresie znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do płatności dokonanej na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST.

Przepis art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP warunkuje ujęcie wydatku w kosztach podatkowych od dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Nie uzależnia on jednak w żaden sposób takiego ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od dokonania zapłaty na rachunek dostawcy towarów lub usługodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 14a ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Objaśnienia MPP), gdzie stwierdza się np.: „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, dla nabywcy ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności w MPP do faktora. Oznacza to, że nabywca płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku płatność do faktora powinna być dokonana w MPP.”v

II. Płatności na rachunki, co do których nie można zastosować mechanizmu podzielonej płatności Zdaniem Wnioskodawcy, przypadki dotyczące płatności dokonywanych przelewem na wskazane rachunki, nie będące rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, dla których mogłyby być prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT:

1.  na rachunek banku,
2.  na rachunek bankowy komornika sądowego (kancelarii) lub rachunek depozytowy Ministra Finansów,
3.  na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w egzekucji administracyjnej (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego),
4.  na wskazany przez syndyka rachunek bankowy służący do składania sum pieniężnych wchodzących do masy upadłości kontrahenta Spółki lub na odpowiedni rachunek depozytowy Ministra Finansów,
5.  na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT, wskazany jako właściwy do zapłaty z tytułu sprzedaży JST na rzecz Spółki,
6.  na rachunek bankowy urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP, niezawarty w Wykazie.

\-nie mogą być, w opinii Wnioskodawcy, w ogóle objęte zakresem normy prawnej skonstruowanej na podstawie przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP. Tym samym, przepis ten nie może znaleźć zastosowania w wymienionych przypadkach.

Prawo (norma prawna) nie może bowiem wymagać od adresata (tu: dana Spółka występująca w roli nabywcy towarów lub usług) określonego zachowania (tu: dokonanie płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności), które w danych okolicznościach jest niemożliwe do spełnienia. Jest to podstawowa zasada praworządności, wynikająca z koncepcji tzw. wewnętrznej moralności prawa, wyrażana paremią Impossibilium nulla obligatio est - „nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych”.

Tym samym, norma prawna nie może przewidywać sankcji, określającej negatywną konsekwencję (tu: wyłączenie z kosztów podatkowych) w razie braku zachowania, niemożliwego do spełnienia. Natomiast w analizowanych przypadkach, Spółka (nabywca towarów lub usług) nie ma w ogóle faktycznej możliwości dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. W szczególności, rozliczenie transakcji w inny sposób nie wynika z braku dochowania należytej staranności lub świadomego naruszenia przepisów, lecz dokonywane jest ze względu na specyfikę działalności oraz przepisy prawa regulujące działanie zaangażowanych podmiotów.

Zatem niemożliwym w tych okolicznościach jest wypełnienie przez adresata dyspozycji normy prawnej art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Tym samym przepis art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP nie może znaleźć zastosowania we wskazanych przypadkach. Ani tym bardziej nie może być stosowana, wynikająca z tego przepisu sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1. znajdzie tu odpowiednie zastosowanie w pozostałym zakresie.

Przy wykładni powyższych przepisów należy również wziąć pod uwagę cele regulacji dotyczących mechanizmu podzielonej płatności. Celem tym jest m.in. przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym, polegającym w szczególności na wyłudzeniach VAT przez tzw. znikających podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem VAT. Jednocześnie mechanizm podzielonej płatności ma zapewniać ochronę dla nabywcy towaru lub usługi, gwarantując mu bezpieczeństwo podatkowe transakcji. W powyższych przypadkach, podmioty zaangażowane w realizację płatności uznać należy za dające szczególną rękojmię zaufania publicznego, działające w ściśle określonych prawem formach i pod szczególnym nadzorem instytucji publicznych (a dostawca nie ma tu bezpośrednio możliwości dysponowania środkami przelanymi na rachunki tych podmiotów).

III. Potrącenia wzajemnych wierzytelności

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do uregulowania należności poprzez potrącenie wierzytelności własnych Spółki z wierzytelnościami kontrahentów w sposób opisany w stanie faktycznym (tj. niezależnie od tego czy potrącenie dotyczy wzajemnie wymagalnych, bezspornych wierzytelności stron czy np. dokonywane jest w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki o potrąceniu jej spornej wierzytelności z wierzytelności kontrahenta.

Art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie jednak z art. 108a ust. 1d Ustawy o VAT, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Tym samym należy uznać, że na gruncie przepisów Ustawy o VAT uregulowanie należności w formie potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, jest dopuszczalne mimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”. Tym samym, skorzystanie z możliwości, jaką dają podatnikom przepisy Ustawy o VAT, nie powinno wywoływać negatywnych konsekwencji na gruncie PDOP.

Konkluzje te znajdują potwierdzenie w Objaśnieniach MPP, gdzie zauważa się, że: „Wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny16 (dalej: kc), czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 659, z późn. zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, z późn. zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

Z kolei pojęcie transakcji płatniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 29 o usługach płatniczych, w myśl którego transakcja płatnicza jest to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej „obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług – wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Z uzasadnienia do zmiany projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3602, Sejm VIII kadencji, ze str. 9, 10 wynika, że art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nabywają towary i usługi w ramach transakcji, dla których odrębne przepisy przewidują obowiązek dokonywania (lub przyjmowania) płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, tj. generalnie takich transakcji, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z nich płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Co do zasady, dostawy towarów lub świadczenia usług, realizowane w ramach ww. transakcji dokonywane są na rzecz Spółek przez dostawców lub usługodawców zarejestrowanych na potrzeby VAT jako podatnicy VAT czynni i dokumentowane są fakturami. Powyższe transakcje mogą obejmować również te, które są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje te są związane m.in. z cesją względem Spółki wierzytelności dostawcy na rzecz banku. W tym przypadku Spółka otrzymuje od banku wezwanie / zawiadomienie o dochodzeniu przez bank należnej mu zapłaty tytułem realizacji wierzytelności nabytej od dostawcy towarów lub usługodawcy Spółki. Dostawca lub usługodawca natomiast nie dochodzi należności w tym zakresie bezpośrednio od Spółki. Rachunki wskazywane przez banki do zapłaty tytułem realizacji wierzytelności nabytej przez bank od dostawcy towarów lub usług nie są rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie są one zawarte w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1-3 ustawy o VAT (dalej: „Wykaz”). Dla rachunków wskazywanych przez bank mogą nie być prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT. W ramach działalności prowadzonej przez Spółki może dochodzić do wykupu przez faktora, niebędącego bankiem, nieprzeterminowanych wierzytelności dostawców lub usługodawców Spółki. W takim przypadku od dnia zawarcia przez dostawcę (lub usługodawcę) z faktorem umowy faktoringu wierzytelność dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz Spółki przysługuje faktorowi. Spółka otrzymuje odpowiednie wezwanie / zawiadomienie dotyczące przysługującej faktorowi wierzytelności. Spółka dokonuje wówczas płatności wynikającej z faktur wystawionych przez dostawcę towarów lub usług na wskazany rachunek bankowy faktora. Dostawca lub usługodawca natomiast nie dochodzi należności w tym zakresie bezpośrednio od Spółki.

Rachunek bankowy faktora, niebędącego bankiem, zazwyczaj zawarty jest w Wykazie oraz jest dla niego prowadzony rachunek VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT. Jest to jednak rachunek faktora, a nie dostawcy towarów lub usług na rzecz Spółki. Mogą wystąpić sytuacje, gdy wierzytelność dostawcy lub usługodawcy Spółki dotycząca dostawy towarów lub świadczenia usług zostanie zajęta przez komornika sądowego w trybie egzekucji sądowej. W takim przypadku, Spółka może otrzymać od komornika odpowiednie zawiadomienie / postanowienie o zajęciu wierzytelności kontrahenta dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, ze wskazaniem rachunku bankowego komornika (kancelarii) lub rachunku depozytowego Ministra Finansów, właściwych do zapłaty przez Spółkę tytułem zajęcia egzekucyjnego tej wierzytelności. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany przez komornika rachunek. Rachunki bankowe komornika (kancelarii), jak i rachunki depozytowe Ministra Finansów, wskazywane do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT. Podobnie, wierzytelność dostawcy lub usługodawcy Spółki dotycząca dostawy towarów lub świadczenia usług może zostać zajęta przez organ egzekucyjny w egzekucji administracyjnej (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego). W takich okolicznościach, Spółka może otrzymać od organu egzekucyjnego odpowiednie zawiadomienie / postanowienie o zajęciu wierzytelności kontrahenta dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, ze wskazaniem rachunku bankowego organu właściwego do zapłaty przez Spółkę tytułem zajęcia egzekucyjnego tej wierzytelności. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany przez organ egzekucyjny rachunek. Rachunki bankowe wskazywane przez organ egzekucyjny (w tym np. naczelnika urzędu skarbowego), jako właściwe do zapłaty tytułem zajęcia egzekucyjnego wierzytelności kontrahenta Spółki nie są zawarte w Wykazie. Co do zasady, nie są to również rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT. Mogą również wystąpić sytuacje, gdy względem dostawcy lub usługodawcy Spółki zostanie ogłoszona upadłość, a majątek upadłego, obejmujący również wierzytelności przysługujące mu względem Spółki z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, stanie się masą upadłości (w tym również wierzytelności sporne). W takim przypadku, Spółka może otrzymać od syndyka masy upadłościowej odpowiednie zawiadomienie / wezwanie do dokonania płatności dotyczącej dostawy towarów lub usług na wskazany rachunek bankowy służący do składania sum pieniężnych wchodzących do masy upadłości kontrahenta lub na odpowiedni rachunek depozytowy Ministra Finansów. Spółka dokonuje wówczas płatności na wskazany przez syndyka rachunek. Co do zasady, rachunki służące do składania środków wchodzących w skład masy upadłości, jak i rachunki depozytowe Ministra Finansów, wskazywane przez syndyka, nie są rachunkami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie są one zawarte w Wykazie, ani nie są dla tych rachunków prowadzone rachunki VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT. Spółki, działając na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, dokonują ze swoimi kontrahentami potrąceń wzajemnie wymagalnych wierzytelności. Podstawą do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności bezspornych są zapisy umów z kontrahentami lub odpowiednie porozumienia kompensacyjne dotyczące rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań. Mogą wystąpić również sytuacje, gdy Spółka składa jednostronne oświadczenie o potrąceniu swojej wierzytelności z wierzytelnością kontrahenta, np. w przypadku, gdy kontrahent kwestionuje wierzytelność Spółki względem niego (np. w sytuacji obciążenia kontrahenta przez Spółkę karą umowną lub odsetkami z tytułu nieterminowej realizacji kontraktu, których wysokość może stanowić przedmiot sporu). W konsekwencji dochodzi do uregulowana należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, w odpowiedniej części, poprzez kompensatę wierzytelności własnych Spółki z wierzytelnością kontrahenta, w tym w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki o potrąceniu swojej wierzytelności (spornej). Mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną na jej rzecz przez jednostkę samorządu terytorialnego, wystawioną jednakże przez daną jednostkę organizacyjną tej JST w imieniu i na rzecz JST. W takim przypadku, odbiorcą płatności jest zazwyczaj jednostka organizacyjna, będąca wystawcą faktury. Spółka dokonuje wówczas płatności wynikającej z faktury na rachunek bankowy wystawcy faktury (jednostki organizacyjnej JST). Możliwe są w tym zakresie następujące sytuacje: rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie bądź rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT. Zdarzają się jednak sytuacje, w których wskazane rachunki bankowe wystawcy faktury (jednostki organizacyjnej JST) nie widnieją w Wykazie z uwagi na brak wykonywania przez tę jednostkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku niektórych należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, Spółka może być obowiązana do poboru i wpłaty, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczącego świadczeń, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP. W takim przypadku część należności za dostawę towarów lub świadczenie usług wpłacana jest przez Spółkę - tytułem pobranego podatku - na właściwy rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Rachunek urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy), przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, nie jest rachunkiem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tym samym nie jest on zawarty w Wykazie, ani nie jest dla niego prowadzony rachunek VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powyższe przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku wpłaty należności na rzecz faktora w sprawie istotne jest to, że z objaśnień podatkowych dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczących Wykazu podatników VAT oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. dotyczących Mechanizmu podzielonej płatności wynika, iż w przypadku umowy faktoringu, gdy nabywca towarów lub usług zamiast dokonywać zapłaty do dostawcy, płaci należność do faktora, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące Wykazu podatników VAT jak i mechanizmu podzielonej płatności (MPP).

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących Wykazu podatników VAT (str. 16) wynika bowiem, że „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, nabywca powinien dokonać płatności na rachunek zamieszczony w Wykazie. W przeciwnym razie nabywca płacący do faktora musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w CIT i PIT oraz odpowiedzialnością solidarną w VAT. A zatem chcąc uniknąć tych konsekwencji nabywca towarów lub usług powinien zweryfikować wskazany rachunek do zapłaty.”

Z ww. objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności (str. 10) wynika natomiast, że „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, dla nabywcy ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności w MPP do faktora. Oznacza to, że nabywca płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku płatność do faktora powinna być dokonana w MPP.”

Treść powyższych objaśnień odnosi się do umowy faktoringu zawieranej z faktorem przez dostawcę, w wyniku których dochodzi do przeniesienia przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora. Jest to forma umowy faktoringu, jako umowy nienazwanej opartej na swobodzie zawierania umów, przenoszącej prawo do wierzytelności (cesja wierzytelności) w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego.

Powyższe oznacza zatem, że Faktor uzyskuje prawo otrzymania spłaty nabytych, wcześniejszych wierzytelności dostawcy towarów lub usług. Późniejsza spłata zobowiązań przez nabywcę towarów lub usług (Wnioskodawcę), na rzecz Faktora powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. Wykazu podatników VAT jak i MPP, w tym art. 15d ustawy o CIT.

W odniesieniu do umowy faktoringu zawieranej przez dostawcę towarów i usług z Faktorem, powyższe wynika wprost z ww. objaśnień podatkowych, jednocześnie objaśnienia te, z uwagi na brak ewentualnego wyłączenia, mają analogiczne zastosowanie do tzw. umowy faktoringu odwrotnego, w której to nabywca towarów lub usług zawiera umowę z Faktorem, na podstawie której Faktor spłaca jego zobowiązania wobec dostawcy towarów i usług, z kolei nabywca reguluje następnie swoje zobowiązania już wobec faktora.

Analogicznie przedstawia się sytuacja, w której dokonywana jest cesja wierzytelności wobec Spółki przez dostawcę towarów lub usług na rzecz banku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy:

\-spłata dokonywana przez Spółkę na rzecz Faktora, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

i.wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

ii. na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł,

iii. tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT

\-winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących MPP – zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

\-spłata dokonywana przez Spółkę na rzecz Faktora, w związku z dokonaną wcześniej przez Faktora zapłatą za fakturę:

i.wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

ii. na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł

\-winna być realizowana na rachunek Faktora znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odmiennie kształtuje się kwestia spłaty wierzytelności na tzw. rachunki cesyjne banków. Skutki podatkowe dotyczące spłaty wierzytelności w tym przypadku uzależnione są od otrzymania przez Spółkę z banku informacji, że wpłata dokonywana będzie na rachunek własny banku (cesyjny) nie ujęty w Wykazie.

Jak wynika z ww. Objaśnień podatkowych z 20 grudnia 2019 r. uwagi na specyfikę swojej działalności oraz wiążące przepisy prawa, banki /SKOK prowadzą w ramach gospodarki własnej rachunki, które są wykorzystywane przez bank/SKOK do dokonywania rozliczeń własnych, związanych ze sprzedażą towarów i usług, jak również do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez bank/SKOK wierzytelności pieniężnych (cesje wierzytelności), świadczenia usług finansowych lub są wykorzystywane w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności faktoringowej. Rachunki te, choć mają numer rozliczeniowy w formacie NRB, nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe i w związku z tym nie podlegają zamieszczeniu w Wykazie, przy czym numery tych rachunków mogą być wskazywane na fakturze wystawionej przez bank/SKOK, bądź wskazywane jako rachunek do zapłaty np. z tytułu realizowanego przelewu wierzytelności.

Jako rachunki gospodarki własnej należy rozumieć w szczególności rachunki:

1.  wykorzystywane przez bank/SKOK do dokonywania rozliczeń własnych, związanych ze sprzedażą towarów i usług,
2.  wykorzystywane przez bank/SKOK do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez bank/SKOK wierzytelności pieniężnych (cesje wierzytelności),
3.  których właścicielem jest bank/SKOK,
4.  do których nie ma zawartych umów prowadzenia rachunku bankowego (bank/SKOK prowadzi dany rachunek sam dla siebie). (…)

Tzw. rachunki cesyjne prowadzone przez banki/SKOK służące do przeprowadzania rozliczeń z tytułu nabywanych przez bank/SKOK wierzytelności pieniężnych, w tym wykorzystywane w zakresie prowadzonej przez nie działalności faktoringowej, o której mowa w art. 14 ust. 2h ustawy o PIT i art. 12 ust. 4i ustawy o CIT – również nie będą zamieszczane w Wykazie.

(…) Należy podkreślić, że podatnicy dokonujący płatności na rachunki gospodarki własnej i tzw.

rachunki cesyjne banków powinni zostać stosownie poinformowani przez banki/SKOK lub podmioty będące wystawcami faktur, za które zapłata będzie dokonana na tzw. rachunki cesyjne o szczególnym rodzaju rachunków, na który dokonują płatności. Informacja ta jest ważna do czasu otrzymania przez podatników jej odwołania przez banki/SKOK lub odpowiednio przez podmioty będące wystawcami faktur. Jeżeli podatnicy otrzymają taką informację o danym rachunku, wówczas będą mogli zapłacić na ten rachunek bez negatywnych konsekwencji podatkowych i bez konieczności złożenia zawiadomienia.

W tej sytuacji ciężar udowodnienia, że w transakcji jest wykorzystywany specyficzny rodzaj rachunku, o którym mowa powyżej, spoczywa na banku/SKOK, jako podmiotach prowadzących te rachunki dla swoich potrzeb. Jeżeli stosowna informacja nie zostanie podatnikowi przekazana przez bank/SKOK lub podmiot będący wystawcą faktury w przypadku płatności na tzw. rachunek cesyjny, wówczas podatnik będzie musiał domniemywać, że przedstawiony mu rachunek to rachunek, nie ujęty w Wykazie, z czym będą dla niego związane określone konsekwencje podatkowe.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy:

\-spłata dokonywana przez Spółkę na rzecz Banku, w związku z cesją wierzytelności przez dostawcę/usługodawcę dotyczy:

i.faktury wystawionej przez czynnego podatnika VAT,

ii. na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł,

iii. tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT

\-winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących MPP – zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli Bank lub wystawca faktury nie poinformował Spółki, że rachunek bankowy, na który winna zostać dokonana spłata jest rachunkiem wewnętrznym banku/cesyjnym.

\-spłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, w związku z cesją wierzytelności przez dostawcę/usługodawcę dotyczy:

i.wystawioną przez czynnego podatnika VAT,

ii. na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł

\-winna być realizowana na rachunek Banku znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli Bank lub wystawca faktury nie poinformował Spółki, że spłata dokonywana będzie na tzw. rachunek cesyjny.

Jeżeli natomiast Spółka zostanie poinformowana przez Bank, czy wierzyciela o szczególnym rodzaju rachunków, na który dokonywane będą płatności, wówczas Wnioskodawca nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji dokonywania wpłaty na rachunki niezamieszczone w Wykazie. Co oznacza, że nie będą wobec niego stosowane sankcje podatkowe oraz odpowiedzialność solidarna w VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że do wpłat na rachunki gospodarki własnej i tzw. rachunki cesyjne banków/SKOKów, w przypadku otrzymania informacji o szczególnym rodzaju rachunków, i dokonaniu wpłaty na ten rachunek, podatnicy nie będą musieli składać odpowiedniego zawiadomienia. Natomiast, jeżeli stosowna informacja nie zostanie podatnikowi przekazana, to jak już wcześniej wskazano, wówczas podatnik będzie musiał domniemywać, że przedstawiony mu rachunek to rachunek, nie ujęty w wykazie, z czym będą dla niego związane określone konsekwencje podatkowe, a w celu ich uniknięcia będzie mógł złożyć stosowne zawiadomienie. Płatności te będą podlegały pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy podatkowe jak również Objaśnienia podatkowe nie wskazują formy w jakiej podatnik powinien zostać poinformowany przez banku/SKOK o szczególnym rodzaju rachunków, zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazana we wniosku forma Potwierdzenia, o której mowa we wniosku może być dowolna.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, iż w przypadku gdy wpłaty, o których mowa we wniosku są związane z realizacją obowiązku wynikającego z objęcia wierzytelności zajęciem komorniczym, zajęciem w trybie egzekucji administracyjnej, wpłatami na rachunek masy upadłości, czy też z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania płatności za nabyte towary i usługi, bądź z tytułu uregulowania podatku z zachowaniem reżimu wynikającego z art. 15d pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać bowiem należy, że obowiązek zapłaty w sposób przewidziany w ww. przepisach nie dotyczy płatności z tytułu wierzytelności zajętej przez komornika, czy też zajętej w trybie egzekucji administracyjnej, jak również w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym wobec wierzyciela, nawet jeżeli wierzytelności te dotyczą sytuacji objętych - co do zasady - normą art. 15d ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji płatność dokonywana na rzecz komornika sądowego, organu egzekucyjnego, czy też syndyka nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, czyli realizacja egzekucji z zajętej wierzytelności, bądź realizacja wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Stąd w takiej sytuacji podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku zapłaty do komornika, organu egzekucyjnego, czy też syndyka masy upadłości w podzielonej płatności ani z zachowaniem zasad przewidzianych w pkt 2 omawianego przepisu, tj. na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania przez nabywcę w płatnościach na rzecz komornika, czy syndyka zasad wynikających z wcześniej powołanego art. 15d ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu jeżeli, w związku z prowadzoną egzekucją, czy postępowaniem upadłościowym płatność zobowiązania, wynikająca z faktury otrzymanej od dostawcy, dokonywana jest na rachunek bankowy komornika, czy syndyka niefigurujący w Wykazie podmiotów i bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, wpłacający będzie uprawniony do zaliczenia ww. faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Zapłaty za nabyte towary lub usługi, który to wymóg jest niezbędny w celu stosowania mechanizmu podzielonej płatności, nie stanowi również uiszczenie podatku na rachunek urzędu skarbowego. Jak stanowi art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast podatek to stosownie do treści art. 6 tej ustawy, publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Nie można zatem podatku zapłaconego na rzecz Skarbu Państwa traktować na równi z transakcją za nabycie towarów i usług, nawet w sytuacji, gdy uiszczenie takiego podatku związane jest z nabyciem usługi generującej przychód powodujący powstanie tzw. podatku u źródła.

Odnosząc się do uregulowania zobowiązań dokonywanych w ramach kompensaty wierzytelności wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast w myśl art. 498 § 2 ww. ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 ustawy - Kodeks cywilny. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Do potrącenia umownego (kompensaty) może więc dojść, gdy wierzytelności nie są wymagalne. Możliwe jest ono do zastosowania także wtedy, gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Potrącenie umowne jest bowiem umową stron nieuregulowaną przepisami ustaw (nienazwaną), ewentualnie szczególnym rodzajem umowy, której celem jest modyfikacja sposobu wykonania istniejącego zobowiązania (Sikorski Grzegorz. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

W wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. „płatności”, która może być gotówkowa lub bezgotówkowa, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia) bez względu na to, czy potrącenia te będą ustawowe (art. 498 Kodeksu cywilnego), czy też umowne (art. 353 Kodeksu cywilnego).

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę/Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatku/wydatków w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie kompensaty (potrącenia).

W związku z powyższym na skutek potrącenia, zobowiązanie Spółki/Spółek wobec kontrahenta/kontrahentów oraz wierzytelność/ści Spółki/Spółek wobec kontrahenta/ kontrahentów wygasają do wysokości kwoty potrąconej. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności z zastosowaniem MPP, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, to tą część wierzytelności należy uregulować z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług w wartości przekraczającej 15.000 zł oraz objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia ustawowego jak i umownego (kompensaty), nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości skompensowanej wierzytelności.

Ostatnimi adresatami wpłat z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółki wskazane we wniosku są jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym w przypadku transakcji z tymi podmiotami mogą wystąpić dwie rodzące odmienne skutki podatkowe sytuacje, w których Spółka otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną na jej rzecz przez jednostkę samorządu terytorialnego (np. przez gminę, powiat itp., dalej: „JST”), wystawioną jednakże przez daną jednostkę organizacyjną tej JST w imieniu i na rzecz JST. W takim przypadku, odbiorcą płatności jest zazwyczaj jednostka organizacyjna, będąca wystawcą faktury. Spółka dokonuje wówczas płatności wynikającej z faktury na rachunek bankowy wystawcy faktury (jednostki organizacyjnej JST). Możliwe są w tym zakresie następujące sytuacje: Rachunek bankowy jednostki organizacyjnej JST, będącej wystawcą faktury zwykle zawarty jest w Wykazie, bądź wpłata dokonywana jest na rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT.

Odnosząc powyższe na grunt rozstrzyganego problemu, wskazać należy, że w dniu 29 czerwca 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia podatkowe dotyczące zasad działania nowej formy rozliczeń, jaką jest mechanizm podzielonej płatności. Objaśnienia dotyczą również stosowania split payment w jednostkach samorządu terytorialnego.

Ustawodawca wprowadzając mechanizm podzielonej płatności nie określił specjalnych regulacji dotyczących wpłaty przez kontrahentów z tytułu nabycia towarów i usług od tych jednostek. Oznacza to, że do tej grupy podatników zastosowanie mają ogólne zasady stosowane

w mechanizmie podzielonej płatności VAT, albowiem jednostki samorządu terytorialnego, które są podatnikami podatku od towarów i usług również posiadają rachunki VAT.

Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i wystawianie faktur są one również podmiotami, wobec których ich kontrahenci (podatnicy VAT) mogą stosować mechanizm split payment.

Zauważyć przy tym należy, że z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2018 r. wynika, iż mechanizm podzielonej płatności może być stosowany wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez podatników VAT na rzecz innych podatników VAT. Generalnie split payment służy do realizacji zapłaty za fakturę, na której wykazano kwotę VAT. W objaśnieniach tych czytamy: "(…) MPP nie może być więc wykorzystywane do zapłaty za czynności lub zdarzenia pozostające poza zakresem VAT (np. zapłata odszkodowania), a także za świadczenia zwolnione z VAT, opodatkowane stawką 0% VAT lub objęte odwrotnym obciążeniem (…) W związku z tym MPP jest przeznaczony do rozliczeń transakcji opodatkowanych (…).

W świetle powyższego, zapłata zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego będące czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł, tytułem dostaw towarów i usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT winna być realizowana z uwzględnieniem przepisów dotyczących MPP – zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Natomiast zapłata tytułem nabycia od ww. jednostki towarów lub usług na kwotę równą lub wyższą niż 15 tys. zł, nie znajdujących się w ww. załączniku winna być realizowana na rachunek jednostki znajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Nie oznacza to jednak, że split payment obejmie całą sprzedaż dokonaną przez każdą jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, albowiem zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, mechanizm podzielonej płatności będzie miał zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych przez JST, które są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z tego też względu, jeżeli jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego nie jest/nie będzie podatnikiem podatku VAT (którą to okoliczność przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy) wówczas Spółka dokonując płatności na rzecz tej jednostki nie będzie zobowiązana do stosowania zasad określonych w art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zauważyć należy, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez Spółki będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie co do zasady na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątki od tej zasady stanowią płatności dokonywane na rzecz podatników nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, bądź z tytułu wierzytelności nie uznawanych za nabycie towarów i usług, nawet jeśli źródłem ich powstania była taka sprzedaż, czy też z tytułu zapłaty określonej kwoty podatku. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

W myśl art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

W myśl art. 117ba § 4 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w § 3, zawiera:

1.  numer identyfikacyjny, firmę (nazwę) oraz adres siedziby albo, w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - adres miejsca zamieszkania, podatnika dokonującego zapłaty należności;
2.  dane wystawcy faktury wskazane na fakturze (numer identyfikacyjny, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres);
3.  numer rachunku, na który dokonano zapłaty należności;
4.  wysokość należności zapłaconej przelewem na rachunek, o którym mowa w pkt 3, i dzień zlecenia przelewu na ten rachunek.

W konsekwencji, jeżeli w istocie Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał zgłoszeń, o których mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o CIT z zachowaniem ustawowej formy oraz ustawowego trzydniowego terminu do złożenia zgłoszenia to w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wyłączający możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wartość faktur zapłaconych na rachunek bankowy podmiotu, nie znajdujący się na Wykazie.

Przy czym, nadmienić należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 20 grudnia 2019 r. Wykaz podatników VAT” w przypadku wysłania zawiadomienia o dokonaniu zapłaty na rachunek spoza Wykazu podatnik nie będzie obowiązany dokonywać ponownie takiego zawiadomienia w sytuacji, gdyby kolejna wpłata została dokonana na ten sam rachunek spoza Wykazu, o którym podatnik już raz poinformował organ składając stosowne zawiadomienie. Wystarczające będzie dokonanie jednorazowego zgłoszenia takiego rachunku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Podsumowując jeżeli podatnik, dokona płatności na konto kontrahenta niewidniejące na białej liście podatników VAT, nie będzie musiał za każdym razem zgłaszać tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. W związku z tym wystarczy jedno zgłoszenie do jednego rachunku danego kontrahenta. Kolejne płatności na ten rachunek mogą być dokonywane bez wymaganego zawiadomienia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\-w odniesieniu do płatności lub uregulowania należności - za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzonych fakturą, w warunkach Transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców - dokonanych w sposób opisany w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku:

*   cesji wierzytelności dostawcy na rzecz banku w sytuacji, gdy Spółka z Banku lub od wystawcy faktury:

*   otrzyma informację, że dokonuje wpłaty na rachunek cesyjny – jest prawidłowe,
*   nie otrzyma ww. informacji – jest nieprawidłowe,

*   faktoringu – jest prawidłowe,
*   zajęcia komorniczego, zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej, czy wpłaty na rachunek masy upadłości – jest prawidłowe,
*   wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego – jest prawidłowe,
*   zapłaty na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy zapłata następuje na:

*   rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie – jest prawidłowe,
*   rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT – jest prawidłowe,

*   potrącenia wzajemnych wierzytelności – jest prawidłowe,

\-w celu uniknięcia ww. sankcji, Spółka powinna złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku:

*   cesji wierzytelności dostawcy na rzecz banku - jest prawidłowe,
*   faktoringu – jest prawidłowe,
*   zajęcia komorniczego, zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej, wpłaty na rachunek masy upadłości, wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego – jest prawidłowe,
*   zapłaty na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy zapłata następuje na:

*   rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie – jest prawidłowe,
*   rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT – jest prawidłowe,

*   potrącenia wzajemnych wierzytelności – jest prawidłowe,

\-aby uniknąć stosowania sankcji przewidzianej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie dokonania przelewu na rachunek inny niż zawarty w Wykazie na dzień zlecenia przelewu wystarczające będzie złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej o zapłacie należności przelewem na ten rachunek tylko jeden raz – jest prawidłowe,

\-w odniesieniu do płatności lub uregulowania należności - za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT w warunkach Transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców, udokumentowanej fakturą zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - dokonanych w sposób opisany w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie, w odpowiedniej części, sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych w przypadku:

*   cesji wierzytelności dostawcy na rzecz banku w sytuacji, gdy Spółka z Banku lub od wystawcy faktury:

*   otrzyma informację, że dokonuje wpłaty na rachunek cesyjny – jest prawidłowe,
*   nie otrzyma ww. informacji – jest nieprawidłowe,

*   faktoringu – jest prawidłowe,
*   zajęcia komorniczego, zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej, wpłaty na rachunek masy upadłości, wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego – jest prawidłowe,
*   zapłaty na rachunek bankowy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy zapłata następuje na:

*   rachunek jednostki organizacyjnej JST znajdujący się w Wykazie – jest prawidłowe,
*   rachunek jednostki organizacyjnej JST, niebędącej podatnikiem VAT – jest prawidłowe,

*   potrącenia wzajemnych wierzytelności – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.