Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-377/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Zakres sposobu opodatkowania usług związanych z udostępnianiem oddziałów klinicznych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług związanych z udostępnianiem oddziałów klinicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług związanych z udostępnianiem oddziałów klinicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie związanym z ochroną zdrowia (udzielanie świadczeń medycznych w powiązaniu z nauką i dydaktyką). Czynności Szpitala oprócz świadczeń medycznych obejmują w szczególności udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych Uniwersytetu (zwanego dalej Uczelnią), będącego organem założycielskim Szpitala, jak również uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich i pielęgniarskich. Zgodnie z art. 43e ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej Szpital udostępnia Uniwersytetowi (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego Szpital zawarł z Uniwersytetem umowę na udostępnianie Uczelni oddziałów klinicznych na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z zawartą umową z tytułu korzystania z udostępnionych oddziałów klinicznych Uniwersytet dokonuje miesięcznej opłaty ryczałtowej za pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie przez Uczelnię na cele dydaktyczne. Opłata obejmuje wszelkie koszty Szpitala wynikające z realizacji przedmiotowej umowy, w szczególności koszty administracyjne, organizacyjne związane z przebywaniem studenta na terenie Szpitala, koszty korzystania z mediów związane z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałą sytuacją Szpital ma prawo do uznania, że przedmiotem umowy są usługi zaliczane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 26b ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (stan prawny na 1 stycznia 2011 r.) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie oddziałów klinicznych Szpitala uczelni medycznej, będącej jej organem założycielskim, stanowi świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia świadczonymi przez Uczelnię i zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze ścisłe powiązania pomiędzy Szpitalem a Uczelnią, nie tylko właścicielskie, ale również związane ze świadczeniami wzajemnymi, tzn. Uczelnia w ramach działalności dydaktyczno-naukowej świadczy usługi opieki medycznej (zwolnione zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.), z którymi nierozerwalnie związane jest korzystanie z bazy klinicznej podległego Szpitala, obejmującej zarówno pomieszczenia służące wyłącznie dydaktyce, jak również oddziały kliniczne wraz z pełną infrastrukturą t.j. wyposażeniem medycznym, sprzętem i aparaturą medyczną, zostały spełnione przesłanki do stosowania stawki VAT zwolnionej. W ramach powyższego wszelkie świadczone usługi i realizowane dostawy są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia (zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż czynności te są finansowane ze środków publicznych (dotacja przyznana Uniwersytetowi Medycznemu) i w swoim założeniu nie służą osiąganiu korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego zdaniem Szpitala opłaty wnoszone przez Uczelnię na podstawie faktury VAT wystawionej przez Szpital z tytułu kosztów realizacji przedmiotowej umowy, obejmującej w szczególności koszty eksploatacji pomieszczeń wykorzystanych wyłącznie przez Uczelnię oraz innych kosztów związanych z obecnością studentów na terenie Szpitala należy traktować jako dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym zgodnie z art. 43 pkt 26b ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym – zastosowanie ma zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku od towarów i usług zwolnione były wszystkie usługi zakwalifikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług m.in. do grupowania 85 t.j. do usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Powyższe zwolnienie dotyczyło również usług udostępniania Uniwersytetowi (uczelni medycznej) oddziałów szpitala na wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych mieszczących się zgodnie ze stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego w grupowaniu PKWiU 85.11.1 „Usługi świadczone przez szpitale”. Natomiast zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r. - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług - zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Jednocześnie usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26b podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z kolei z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zostało zawarte w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskiego i lekarsko dentystycznego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (t.j. Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.).

Załącznik nr 54 do rozporządzenia stanowi standardy kształcenia dla kierunków studiów – kierunek lekarski. W części II załącznika określającej kwalifikacje absolwenta wskazano, iż absolwent powinien posiadać wiedzę oraz praktyczne umiejętności w zakresie profilaktyki, leczenia i rehabilitacji niezbędne do wykonywania zawodu lekarza. Dotyczy to w szczególności umiejętności: porozumiewania się z pacjentami i jego rodziną; przeprowadzanie wywiadu z pacjentem, badania chorego, właściwego doboru badań dodatkowych, stawiania wstępnej diagnozy, leczenia oraz udzielania pomocy w stanach bezpośredniego zagrożenia życia. Absolwent powinien opanować umiejętności współpracy z ludźmi, kierowania zespołami oraz zarządzania placówkami służby zdrowia. (…) Absolwent powinien być przygotowany do prowadzenia profesjonalnej opieki medycznej; udzielania pomocy w stanie bezpośredniego zagrożenia życia; (…) postępowania klinicznego opartego na naukowych podstawach (…) Absolwent powinien być przygotowany do pracy w: publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej(…).

Jednocześnie w dziale V określającym inne wymagania na kierunku lekarskim w pkt 6 wskazano, iż program nauczania powinien przewidywać ponadto 780 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego minimum 120 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie: chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii lub ginekologii i położnictwa oraz zagadnienia uwzględniające specyfikę lokalną uczelni.

Natomiast załącznik nr 55 określa standardy kształcenia dla kierunku studiów – lekarsko dentystyczny w części II załącznika określającej kwalifikacje absolwenta wskazano, iż absolwent powinien posiadać podstawową wiedzę z zakresu medycyny oraz nauk przyrodniczych i zaawansowaną wiedzę z zakresu stomatologii. Jest przygotowany do: prowadzenia profesjonalnej opieki dentystycznej; (…) postępowania klinicznego opartego na wiedzy i respektującego zasady humanitaryzmu (…) Absolwent jest przygotowany do: w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej (…) oraz prowadzenia praktyki lekarza dentysty – po uzyskaniu odpowiednich uprawnień. Absolwent posiada umiejętności współpracy z ludźmi, kierowania zespołem, porozumiewania się z pacjentami i ich rodzinami (…).Jednocześnie w dziale V określającym inne wymagania na kierunku lekarsko-dentystycznym w pkt 6 wskazano, iż programy nauczania powinny przewidywać ponadto 110 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego kliniczne zajęcia praktyczne w zakresie: stomatologii zachowawczej, protetyki, chirurgii szczękowo twarzowej, stomatologii dziecięcej, nauczania przedklinicznego, radiologii stomatologicznej i materiałoznawstwa stomatologicznego (…).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 4 nazwa zakładu opieki zdrowotnej powinna odpowiadać zakresowi świadczeń zdrowotnych udzielanych przez ten zakład. Natomiast ust. 5 cytowanego artykułu stanowi, iż oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" mogą być zamieszczane wyłącznie w nazwach zakładów opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 1 ust. 2, a oznaczenie "uniwersytecki" może być zamieszczane wyłącznie w nazwach zakładów opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 2.

Z kolei myśl art. 43e ust. 1 i ust. 2 Szpital może udostępniać publicznej uczelni medycznej, uczelni publicznej prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Polskiej Akademii Nauk, instytutowi badawczemu prowadzącemu publiczny zakład opieki zdrowotnej lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego oddział szpitalny, zwany dalej "oddziałem klinicznym", na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Udostępnianie oddziału klinicznego następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez kierownika zakładu opieki zdrowotnej (szpitala) odpowiednio z publiczną uczelnią medyczną, uczelnią publiczną prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Polską Akademią Nauk, instytutem badawczym prowadzącym publiczny zakład opieki zdrowotnej lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego. Zawarcie umowy wymaga zgody podmiotu, który utworzył zakład opieki zdrowotnej (szpital).

Świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (…).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Szpital zgodnie ze statutem realizuje zadania w zakresie związanym z ochroną zdrowia t.j. udzielanie świadczeń medycznych w powiązaniu z nauką i dydaktyką. Jednocześnie, oprócz świadczeń medycznych czynności Szpitala obejmują również udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych jak również uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich i pielęgniarskich dla Uniwersytetu, będącego organem założycielskim Szpitala. Zgodnie z art. 43e ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej Szpital udostępnia Uniwersytetowi (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego Szpital zawarł z Uniwersytetem umowę na udostępnianie Uczelni oddziałów klinicznych na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z zawartą umową z tytułu korzystania z udostępnionych oddziałów klinicznych Uniwersytet dokonuje miesięcznej opłaty ryczałtowej za pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie przez Uczelnię na cele dydaktyczne. Opłata obejmuje wszelkie koszty Szpitala wynikające z realizacji przedmiotowej umowy, w szczególności koszty administracyjne, organizacyjne związane z przebywaniem studenta na terenie Szpitala, koszty korzystania z mediów związane z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazano wyżej usługi świadczone przez Uniwersytet jako uczelnie wyższą w zakresie kształcenia, skierowane do osób przygotowujących się do wykonywania zawodów medycznych oraz w związku z doskonaleniem zawodowym kadr lekarskich i pielęgniarskich - spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczność odbycia praktycznego przygotowania do wykonywanych zawodów wynika bowiem z konkretnych ustaw i ma na celu zdobycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ Szpital nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe). Jednocześnie Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W tym przypadku bowiem czynności te nie są organizowane przez Szpital. Wnioskodawca udostępnia jedynie Uczelni oddziały kliniczne na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, nie prowadzi jednak nauczania w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie świadczy usługi jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – tym samym nie zostaje spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, warunkująca zwolnienie.

Skoro jednak z opisu stanu faktycznego wynika, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu Uczelni oddziałów klinicznych na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych przez Uczelnię – związane są ściśle z usługami zwolnionymi (t.j. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenie zawodowe kadr lekarskich i pielęgniarskich) – to, o ile finansowane są ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych -będą korzystały ze zwolnienia - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). W przeciwnym zaś razie podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Końcowo zwrócić należy uwagę, iż w stanowisku własnym Wnioskodawca powołał art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. I tak odpowiednio, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, w myśl § 13 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Wskazać należy, iż od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392) regulujące w § 13 ust. 1 pkt 19 i 24 w sposób tożsamy ww. kwestie.

Mając na uwadze, iż podmiotem świadczącym podstawową usługę szkoleniową, nie jest Wnioskodawca (Szpital), a Uniwersytet, zatem zwolnienia określone w powołanych przez Wnioskodawcę przepisach nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Uniwersytecki Szpital Kliniczny nie jest żadnym z podmiotów w nich wymienionych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.