Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-299/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Wydatki, jakie wynikają z części faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2010 oraz 2011, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; montaż; podwykonawstwo; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich i korekty deklaracji CIT-8 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia poniesionych kosztów montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich i korekty deklaracji CIT-8.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka realizuje na terenie Polski kontrakty budowlane. W roku 2009 Wnioskodawca podpisał ze spółką H. Sp. z o.o. umowę na realizację kontraktu Autostradowa Obwodnica W. Zakres prac wykonywanych przez Spółkę obejmował montaż ekranów akustycznych na Autostradowej Obwodnicy W.: Spółka wykonywała przewidziane umową prace budowlane siłami własnymi, a także korzystała z usług podwykonawców. W dniu 4.02.2010 roku Spółka podpisała z Podwykonawcą umowę nr (\`(...)\`) na „Montaż elementów betonowych ekranów akustycznych”; część zakresu wykonanych prac uznana jako zlecenie dodatkowe zostało zlecone wraz z kolejnymi zmianami do umowy Podwykonawca wykonywał przewidziane umową prace w latach 2010-2011. Wynagrodzenie Podwykonawcy obejmowało w szczególności: koszty prac dźwigów, paglowanie osłon, koszty personalne, koszty montażu. Powyższe prace wykonane przez Podwykonawcę dokumentowane były fakturami VAT. Wydatki z tytułu umowy z Podwykonawcą (zwane dalej kosztami bezpośrednimi) są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami należnymi w rozumieniu updop, które rozpoznano w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2010 i 2011. Część faktur dokumentujących powyższe prace, Spółka otrzymała od Podwykonawcy w roku 2015, tj. po terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 oraz 2011.

Pok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym poniesione koszty montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop?

1.  Czy w przypadku prawidłowej odpowiedzi na pytanie pierwsze, faktury dokumentujące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów otrzymane w roku 2015, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu updop roku 2010 lub 2011 stanowią koszty uzyskania przychodów odpowiednio:
    *   roku 2011 - w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami należnymi roku 2010,
    *   roku 2012 - w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami należnymi roku 2011i Spółka ma prawo do ujęcia tych kosztów uzyskania przychodów w korektach zeznań CIT-8 za te okresy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Poniesione koszty montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę stanowią koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu (ewentualnie zachowaniem łub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto poniesiony koszt nie może być wydatkiem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki związane z wykonanym przez Podwykonawcę montażem elementów betonowych ekranów akustycznych stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są związane z działalnością gospodarczą Spółki, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu realizacji przez Spółkę kontraktu dotyczącego montażu ekranów akustycznych na Autostradowej Obwodnicy W. i nie zostały ujęte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w updop. Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych np. wyrok NSA z 22.03.2013 r. sygn. II FSK 1261/11: „koszty bezpośrednio związane z przychodami obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podatnik”.

Kwalifikacja poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty montażu elementów betonowych ekranów akustycznych stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do określonych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód należny), bez poniesienia tych wydatków Spółka nie uzyskałaby tych przychodów.

W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym poniesione koszty montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop i zastosować do nich przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. wymienionych w art. 15 ust. 4-4c, a nie kosztów pośrednich tj. wskazanych w art. 15 ust. 4d.

Ad. 2

Faktury dokumentujące koszty bezpośrednie, które zostały otrzymane w roku 2015 dotyczące przychodów należnych w rozumieniu updop roku 2010 lub 2011 stanowią koszty uzyskania przychodów odpowiednio:

*   roku 2011 - w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dotyczących roku 2010,
*   roku 2012 - w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dotyczących roku 2011

i Spółka ma prawo do ujęcia tych kosztów uzyskania przychodów w korektach zeznań CIT-8 za te okresy.

W myśl art. 15 ust. 4 updop „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Koszty uzyskania przychodów powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają odpowiadające im przychody należne. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie tzw. zasady współmierności kosztów i przychodów w czasie .

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

W ten sposób bezpośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione przez podatnika od dnia zakończenia tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu 3 miesiąca od zakończenia roku podatkowego (czyli terminu złożenia zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) potrącane są (stanowią koszty uzyskania s przychodów) w tym roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c updop „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe łub składane zeznanie”.

Przepis ten modyfikuje więc zasadę generalną polegającą na ujmowaniu kosztów w okresie uzyskania przychodów i wprowadza regułę ujęcia kosztów w roku następnym po roku, w którym uzyskano odpowiadające tym kosztom przychody, a więc bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe lub upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane roczne zeznanie podatkowe.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Jak wskazano powyżej koszty będące przedmiotem analizy w zaistniałym stanie faktycznym stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji przepisy regulujące „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” nie znajdą w tej sytuacji zastosowania.

W myśl art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powołany przepis dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a w związku z tym nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. i SA/Wr 1457/10 „data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania dla podatku dochodowego CIT-8 należy ująć w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu,
*   bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w roku następnym po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok uzyskania przychodów im odpowiadających lub po dniu, w którym upływa termin określony do złożenia zeznania podatkowego dla podatku dochodowego CIT-8 za ten rok, należy ująć w roku następnym po roku uzyskania odpowiadającego im przychodu,
*   bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w latach następnych należy ująć w roku następnym po roku uzyskania przychodu.

W konsekwencji bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z montażem elementów betonowych ekranów akustycznych dotyczące przychodów należnych za lata 2010-2011 udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę w roku 2015, a więc po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego, powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie podatkowe. Oznacza to więc, iż:

*   w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami należnymi roku 2010, należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2011,
*   w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami należnymi roku 2011, należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2012.

Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1298/11, w którym stwierdza się, iż „Poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c updop tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem”.

Podobne stanowisko wynika również z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Wr 1457/10: „Podkreślić przy tym należy że ustawodawca posłużył się zwrotem „poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2”, nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednie dotyczące przychodów roku 2008 zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia. W/w przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z montażem przez Podwykonawcę elementów betonowych ekranów akustycznych, udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę w roku 2015, a dotyczącymi przychodów roku 2010 i 2011, Spółka ma prawo ująć w korekcie zeznań CIT-8 odpowiednio za lata 2011 i 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich i korekty deklaracji CIT-8 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W oparciu o rodzaj powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podpisał z inną spółką umowę na realizację określonego kontraktu. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wykonywał prace dotyczące montażu ekranów akustycznych siłami własnymi oraz korzystał w tym zakresie z usług podwykonawców. Następnie Wnioskodawca podpisał z Podwykonawcą umowę na „Montaż elementów betonowych ekranów akustycznych”. Podwykonawca wykonywał przewidzianą umowę w latach 2010-2011. Jego wynagrodzenie z tego tytułu obejmowało w szczególności: koszty prac dźwigów, paglowanie osłon, koszty personalne, koszty montażu. Powyższe prace wykonane przez Podwykonawcę dokumentowane były fakturami VAT.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki Wnioskodawcy poniesione na montaż elementów betonowych ekranów akustycznych wykonany przez Podwykonawcę, będą kosztem uzyskania przychodów, jako spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Należy także stwierdzić, że wydatki te mogą zostać uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia poniesionych kosztów montażu elementów betonowych ekranów akustycznych wykonanego przez Podwykonawcę do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe.

Ad. 2

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wydatki z tytułu umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcą powiązano bezpośrednio z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami należnymi, które rozpoznano w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2010 i 2011. Część faktur dokumentujących powyższe prace, Wnioskodawca otrzymał od Podwykonawcy w roku 2015, tj. po terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 oraz 2011.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania prawne w kontekście opisanych we wniosku okoliczności wskazać należy, że – wbrew twierdzeniu Spółki – wydatki jakie wynikają z części faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2010 oraz 2011, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015.

Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tutejszy organ nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt 1298/11, który dokonując interpretacji art. 15 ust. 4c ustawy stwierdził, że „poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem”.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Przykładowo w art. 25 ust. 11 tej samej ustawy, podatnicy będący, od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do pierwszego dnia miesiąca roku podatkowego, w którym rozpoczynają korzystanie ze zwolnienia, małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej są zwolnieni z obowiązków wynikających z ust. 1 w roku podatkowym następującym bezpośrednio po:

1.  pierwszym roku podatkowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 i 2a – w przypadku gdy ten rok podatkowy trwał co najmniej pełnych 10 miesięcy kalendarzowych albo
2.  drugim roku podatkowym – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1

– pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z tego zwolnienia; oświadczenie to składa się w formie pisemnej w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego objętego tym zwolnieniem.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2.

Podsumowując, wydatki, jakie wynikają z części faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2010 oraz 2011, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015.

Z uwagi na powyższe ustalenia w omawianej sprawie, Spółka nie będzie miała prawa korygowania zeznań CIT-8 za lata 2011 i 2012.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich i korekty deklaracji CIT-8, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.