Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.461.2019.1.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: - opodatkowanie sprzedaży nieruchomości – jako dostawy gruntu niezabudowanego; - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; odliczenia; place-plac zabaw; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) i z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 719/2 – jako dostawy gruntu niezabudowanego – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 719/2 – jako dostawy gruntu niezabudowanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania i własnego stanowiska w sprawie oraz z dnia 4 września 2019 r. o opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: X, posiadający numer NIP (…) oraz numer REGON (…). Działalność jest wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 1 sierpnia 2010 r. i od tejże daty Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia Mieszkaniowa „Z” w (…), posiadająca NIP (…) i REGON (…), wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod Numerem KRS: (…) (dalej: Spółdzielnia) ogłosiła pisemny przetarg nieograniczony na sprzedaż prawa własności gruntu położonego w (…) przy ul. (…). Zarówno sprzedawca, jak i nabywca planują dokonać transakcji sprzedaży własności gruntu w ramach prowadzonej przez strony działalności gospodarczej.

Przedmiot sprzedaży został opisany w ogłoszeniu o pisemnym przetargu nieograniczonym jako nieruchomość oznaczona jako działka nr 719/2 o pow. 0,0590 ha, położona w (…) przy ul. (…), w obrębie ewidencyjnym nr (…), jednostka ewidencyjna (….). Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…). Działka 719/2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prezydent Miasta (…) w dniu 27 czerwca 2019 r., Nr (…) wydał zaświadczenie o następującej treści: „(\`(...)\`) zaświadczam, że działka nr 719/2 położona przy ul. (…) w (…), objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części osiedla w (…) (…) – zatw. uchwałą Rady Miejskiej (…) Nr (…) z dnia 29 października 2007 r. (ogł. w Dz. Urz. Woj. (…)). Zgodnie z zapisami planu miejscowego działka nr 719/2 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 5.2MU i przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową z usługami wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, dojazdami i zielenią urządzoną”.

W księdze wieczystej nieruchomości w dziale I Oznaczenie nieruchomości w komentarzu do migracji wskazano, że „w dziale I-O w łamie 5 wpisano następujący sposób korzystania: „nieruchomość zabudowana”. W dziale III – Prawa, roszczenia i ograniczenia wpisano zaś: „Ustanowiono na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działka 1412, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (…), położonej przy ulicy (…), w obrębie numer (…), jednostce ewidencyjnej (…), powiecie m. (…), Województwie (…) na nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 719/2, położonej w obrębie ewidencyjnym numer (…), jednostce ewidencyjnej (…), powiecie m. (…), Województwie (…) na czas nieoznaczony, odpłatną, służebność gruntową polegającą na prawie do korzystania z placu zabaw o powierzchni 157 mkw, który jest usytuowany na nieruchomości obciążonej, w miejscu oznaczonym kolorem różowym na rzucie stanowiącym załącznik numer 5.2. do aktu notarialnego stanowiącego podstawę wpisu”.

Plac zabaw składa się z elementów:

*   piaskownicy trwale związanej z gruntem (!) o kształcie sześciokąta foremnego o długości boku 1,60 m, przekątnej 3,25 m, pow. piaskownicy wynosi 6,40 m2;
*   ławki stojącej przy piaskownicy trwale (!) związanej z gruntem za pomocą kotew wbetonowanych w grunt, wymiary ławki to: długość siedziska 1,80 cm, wysokość oparcia 84 cm, wysokość siedziska 45 cm;
*   chodnika z płytki tzw. (…) okalający piaskownicę trwale związany (!) z gruntem ułożony na podsypce betonowej, wymiary chodnika to: długość 22,70 m, szerokość 1.10 m.

Na działce znajduje się także chodnik stanowiący dojście do placu zabaw wykonany z płytki tzw. (…) trwale związany z gruntem (!), ułożony na podsypce betonowej o długości 5,25 m i szerokości 1,60 m, a więc o polu powierzchni 8,40 m2, skarpa podtrzymująca chodnik przy piaskownicy przed osunięciem w dół na sąsiednią działkę, wzmocniona betonowymi płytami ażurowymi trwale związanymi z gruntem, o całkowitym polu powierzchni wynoszącym 5,40 m2.

Dodatkowo na terenie znajduje się skrzynka z urządzeniami do pomiaru zużycia energii elektrycznej, blaszana o wymiarach: wysokość 0,60 m, szerokość 0,40 m, długość 0,25 m, a także nasadzenia: młode świerki o wysokości 0,75 m, sztuk 6. Resztę nieruchomości zbywanej zajmuje roślinność trawiasta.

Wyżej opisane elementy stanowią plac zabaw, o którym mowa w księdze wieczystej w zapisie dot. służebności gruntowej.

Przedmiotowy plac zabaw został wybudowany w ramach jednej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych na działce ozn. nr 1412 poł. ul. (….) w (….), a będącą sąsiednią do działki 719/2. Plac zabaw uwzględniony był w tym samym projekcie budowlanym co budynki mieszkalne i uwzględniony jest na mapach poinwentaryzacyjnych tejże inwestycji. Działka, na której wybudowano budynki mieszkalne (działka 1424) objęte były wraz z działką, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację (tj. działką 719/2) jedną księgą wieczystą.

Umowa ustanowienia odrębnych własności lokali w wybudowanych budynkach mieszkalnych i przeniesienia ich własności, następowała jednocześnie z umową o podział nieruchomości do korzystania oraz ze złożeniem oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej, polegającej na prawie do korzystania z placu zabaw znajdującego się na działce ozn. 719/2 była zawierana w grudniu 2017 r.

Wnioskodawca nie posiada informacji o ewentualnie ponoszonych nakładach na działkę nr 719/2. W chwili obecnej nie zawarto umowy sprzedaży działki ozn. 719/2, ale w projekcie aktu notarialnego znajduje się oświadczenie sprzedawcy o następującej treści „działka oznaczona numerem 719/2 jest niezabudowana, natomiast na przedmiotowej działce znajduje się plac zabaw, który nie jest trwale związany z gruntem”. Zawarcie aktu notarialnego zaplanowane jest na połowę września 2019 r.

W piśmie z dnia 3 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca, wskazał, że:

1.  Znajdujący się na działce plac zabaw wraz ze wszystkimi jego elementami stanowi obiekt małej architektury, ponieważ nie jest to plac zabaw samodzielny, a plac zabaw zrealizowany w związku z budową budynków wielorodzinnych i wyłącznie na potrzeby mieszańców tych budynków wielorodzinnych w ramach tej samej inwestycji i tego samego pozwolenia na budowę jako element zagospodarowania terenu w formie obiektów małej architektury. Informacje te Wnioskodawca potwierdził sprawdzając projekt budowlany zrealizowanych budynków i zagospodarowania terenu w organie wydającym pozwolenie na budowę budynków wielorodzinnych wraz z zagospodarowaniem terenu z elementami małej architektury, do których to elementów zaliczono wspomniany plac zabaw.
2.  Od wybudowanego placu zabaw inwestorowi, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej „Z” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i SM „Z” skorzystała z tego prawa.
3.  Plac zabaw był wykorzystywany przez SM „Z” wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ale SM „Z” wystawiała faktury za korzystanie z tego placu zabaw na rzecz powstałej wspólnoty mieszkaniowej w zrealizowanych przez siebie budynkach wielorodzinnych.
4.  Nabycie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi wg stawki VAT 23%, ponieważ Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT za korzystanie z tego placu zabaw. Zainteresowany faktury będzie wystawiać na właścicieli nieruchomości, na której funkcjonuje obecnie wspólnota mieszkaniowa, która powstała w wybudowanych przez SM „Z” budynkach wielorodzinnych.

W piśmie z dnia 4 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca, wskazał, że skrzynka elektryczna znajdującą się na działce należy do SM „Z”, jest to pozostałość po budowie i od czasu zakończenia budowy aż do dziś jest nieużytkowana i zostanie zdemontowana z nieruchomości przed zawarciem planowanej umowy kupna -sprzedaży nieruchomości nr 719/2. Skrzynka po zakończeniu budowy została trwale odcięta od zasilania i nie była w jakikolwiek sposób wykorzystana przez SM „Z” po zakończeniu budowy, nie korzystała też z niej nowopowstała wspólnota mieszkaniowa, ani ktokolwiek inny spoza wspólnoty. Skrzynka elektryczna nie była także przedmiotem jakiejkolwiek umowy najmu/dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową z usługami wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, dojazdami i zielenią urządzoną, na której znajduje się plac zabaw (wybudowany w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jako część tejże inwestycji), chodniki, wyłożona betonowymi płytami skarpa oraz skrzynka z urządzeniami do pomiaru zużycia energii elektrycznej, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług właściwym dla gruntu niezabudowanego w podstawowej stawce 23%?
2.  Czy będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stawce 23% od planowanej transakcji? (pytanie ostateczne sformułowane w piśmie z dnia 3 września 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Nieruchomość w opisanym wyżej stanie faktycznym, tj. zabudowana chodnikiem, wzmocnioną skarpą, placem zabaw i skrzynką z urządzeniami do pomiaru zużycia energii, winna być traktowana jako nieruchomość niezabudowana, a wobec tego nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2174), dalej ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z przywołanych przepisów, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

„W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) jest trwale związany, dyspozycja przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r., I SA/Sz 1051/16). „W przypadku, gdy budynki są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu” (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17).

„Warunkiem koniecznym zastosowania zarówno art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), jest stwierdzenie, że miała miejsce dostawa budynków, budowli lub ich części. Jeżeli zaś miała miejsce sprzedaż prawa własności nieruchomości (użytkowania wieczystego), na której to nieruchomości znajdują się budynki, budowle lub ich części, ale nie są one przedmiotem sprzedaży, to istnienie zabudowy na sprzedawanym gruncie nie pozwala na uznanie, że doszło do dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji nie ma wówczas podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług” (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2233/15).

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że w ogłoszeniu pisemnego przetargu nieograniczonego wprost wskazano, że sprzedaż ma dotyczyć prawa własności gruntu, z doprecyzowaniem, że działka jest obciążona odpłatną służebnością gruntową, a przy tym z treści księgi wieczystej wynika, że służebność ta polegać ma na korzystaniu z placu zabaw usytuowanego na nieruchomości obciążonej, oczywistym jest, że przedmiotem sprzedaży będą też elementy infrastruktury placu zabaw.

Dostawa zabudowanych działek może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednak definicji budynku i budowli. Należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z dnia 21 maja 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ustawy prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Mając na uwadze definicje budynku i budowli oraz obiektu małej architektury, można stwierdzić, że na działce gruntu, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, nie znajdują się budynki i budowle, a to co w księdze wieczystej nazywane jest placem zabaw jest obiektem małej architektury, a precyzyjniej poszczególne elementy placu zabaw są obiektami małej architektury.

Reasumując, dostawa przedmiotowej nieruchomości, nie może być uznana za dostawę nieruchomości zabudowanej. Tym samym, z uwagi, że mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej budowlanej, należy stosować podstawową stawkę podatku VAT 23 %.

Ad 2

Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji, ponieważ transakcja powinna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 719/2 – jako dostawy gruntu niezabudowanego – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia Mieszkaniowa ogłosiła pisemny przetarg nieograniczony na sprzedaż prawa własności gruntu. Przedmiot sprzedaży został opisany w ogłoszeniu o pisemnym przetargu nieograniczonym jako nieruchomość oznaczona jako działka nr 719/2 o pow. 0,0590 ha, położona w (…) przy ul. (…). W księdze wieczystej nieruchomości w dziale I Oznaczenie nieruchomości w komentarzu do migracji wskazano, że „w dziale I-O w łamie 5 wpisano następujący sposób korzystania: „nieruchomość zabudowana”. W dziale III – Prawa, roszczenia i ograniczenia wpisano zaś: „Ustanowiono na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działka 1412, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (…), położonej przy ulicy (…), w obrębie (…), jednostce ewidencyjnej (…), powiecie (…), Województwie (…) na nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 719/2, położonej w obrębie ewidencyjnym numer (…), jednostce ewidencyjnej (…), powiecie (…), Województwie (…) na czas nieoznaczony, odpłatną, służebność gruntową polegającą na prawie do korzystania z placu zabaw o powierzchni 157 m kw, który jest usytuowany na nieruchomości obciążonej, w miejscu oznaczonym kolorem różowym na rzucie stanowiącym załącznik numer 5.2. do aktu notarialnego stanowiącego podstawę wpisu”.

Plac zabaw składa się z elementów: piaskownicy trwale związanej z gruntem, ławki stojącej przy piaskownicy trwale związanej z gruntem, chodnika z płytki tzw. (…) okalający piaskownicę trwale związany z gruntem. Na działce znajduje się także chodnik stanowiący dojście do placu zabaw wykonany z płytki tzw. (…) trwale związany z gruntem, skarpa podtrzymująca chodnik przy piaskownicy przed osunięciem w dół na sąsiednią działkę, wzmocniona betonowymi płytami ażurowymi trwale związanymi z gruntem. Dodatkowo na terenie znajduje się skrzynka z urządzeniami do pomiaru zużycia energii elektrycznej, a także nasadzenia: młode świerki – sztuk 6. Resztę nieruchomości zbywanej zajmuje roślinność trawiasta. Wyżej opisane elementy stanowią plac zabaw, o którym mowa w księdze wieczystej w zapisie dot. służebności gruntowej. Przedmiotowy plac zabaw został wybudowany w ramach jednej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych na działce ozn. nr 1412, a będącą sąsiednią do działki 719/2. Umowa ustanowienia odrębnych własności lokali w wybudowanych budynkach mieszkalnych i przeniesienia ich własności, następowała jednocześnie z umową o podział nieruchomości do korzystania oraz ze złożeniem oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej, polegającej na prawie do korzystania z placu zabaw znajdującego się na działce ozn. 719/2 była zawierana w grudniu 2017 r. Znajdujący się na działce plac zabaw wraz ze wszystkimi jego elementami stanowi obiekty małej architektury, ponieważ nie jest to plac zabaw samodzielny, a plac zabaw zrealizowany w związku z budową budynków wielorodzinnych i wyłącznie na potrzeby mieszańców tych budynków wielorodzinnych w ramach tej samej inwestycji i tego samego pozwolenia na budowę jak element zagospodarowania terenu w formie obiektów małej architektury. Od wybudowanego placu zabaw inwestorowi, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej „Z” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i SM „Z” skorzystała z tego prawa. Plac zabaw był wykorzystywany przez SM „Z” wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ale SM „Z” wystawiała faktury za korzystanie z tego placu zabaw na rzecz powstałej wspólnoty mieszkaniowej w zrealizowanych przez siebie budynkach wielorodzinnych. Nabycie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi wg stawki VAT 23%, ponieważ Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT za korzystanie z tego placu zabaw. Zainteresowany faktury będzie wystawiać na właścicieli nieruchomości, na której funkcjonuje obecnie wspólnota mieszkaniowa, która powstała w wybudowanych przez SM „Z” budynkach wielorodzinnych. Skrzynka elektryczna znajdującą się na działce należy do SM „Z”, jest to pozostałość po budowie i od czasu zakończenia budowy aż do dziś jest nieużytkowana i zostanie zdemontowana z nieruchomości przed zawarciem planowanej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nr 719/2.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 719/2 według podstawowej stawki podatku, tj. 23% – jako dostawa gruntu niezabudowanego.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem, tylko do takich nieruchomości, na których znajdują się ww. zabudowania mają zastosowanie ww. przepisy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nieruchomość nr 719/2 na moment sprzedaży będzie zabudowana placem zabaw, który wraz ze wszystkimi jego elementami stanowi obiekt małej architektury, który – jak wskazał Wnioskodawca – jest trwale z gruntem związany.

Skoro jak wynika z opisu sprawy na przedmiotowej nieruchomości nie ma budynków, budowli i ich części, to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym, ze zwolnienia od podatku nie korzysta dostawa tych gruntów, które są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, w niniejszej sprawie, jako że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana obiektami małej architektury nie będzie mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji powyższego, należy przeanalizować, czy sprzedaż nieruchomości nr 719/2, na której znajdują się obiekty małej architektury będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przy sprzedaży nieruchomości nr 719/2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z opisu sprawy wynika, że Spółdzielni Mieszkaniowej od wybudowanego placu zabaw przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Spółdzielnia skorzystała z tego prawa. Zatem, nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nr 719/2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości gruntowej – przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową z usługami wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, dojazdami i zielenią urządzoną – na której znajduje się plac zabaw (wybudowany w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jako część tejże inwestycji), chodniki, wyłożona betonowymi płytami skarpa, opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z którego wynika, że „Nieruchomość w opisanym stanie faktycznym (…) winna być traktowana jako nieruchomość niezabudowana (…)” należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie obciążał właścicieli nieruchomości za korzystanie z placu zabaw, tj. odpłatną służebność gruntową polegającą na prawie do korzystania z placu zabaw.

W związku z powyższym, należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, z treści powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Analizując przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ustanowienie służebności gruntowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż ma ono charakter odpłatny oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust.1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku od nabycia przedmiotowej nieruchomości należy ponownie wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanych okolicznościach – jak wskazano w niniejszej interpretacji – sprzedaż nieruchomości nr 719/2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabyta nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana – jak wskazano powyżej – do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnej służebności gruntowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości nr 719/2.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.