Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-411/10/13-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie uprawnień do posadowienia konkretnych urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawa dostępu do tych urządzeń w celu wykonywania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych na podstawie przedstawionego w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) oświadczenia woli stron o udostępnieniu nieruchomości pod urządzenia elektroenergetyczne powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: energia; nieruchomości; przychód; służebność; służebność-służebność gruntowa; wynagrodzenia; właściciel; zasiedzenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2642/11 potwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego, świadczący usługi przesyłu i dystrybucji na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Spółka posiada oraz buduje urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. Z oczywistych względów w wielu przypadkach urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki.

Należy wskazać, że urządzenia elektroenergetyczne stanowiące cześć sieci elektroenergetycznej eksploatowanej przez Spółkę, stanowią równocześnie część składową przedsiębiorstwa Spółki, wobec czego prawo ich własności przysługuje Spółce, a nie właścicielowi nieruchomości, na której zostały posadowione. W sytuacji, gdy planowane jest wybudowanie nowych, bądź przebudowa istniejących urządzeń elektroenergetycznych (np. linii elektroenergetycznych) Spółka uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia mają być posadowione, sposób uregulowania uprawnień do wybudowania lub przebudowania budowli elektroenergetycznych w danym miejscu.

W pierwszej kolejności podejmowane są działania mające na celu ustanowienie na rzecz Spółki na danym gruncie odpłatnej bądź nieodpłatnej służebności przesyłu lub stosownej służebności gruntowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”). Jeżeli jednak z jakichś względów ww. służebność nie może być ustanowiona (np. właściciel nieruchomości nie wyraża zgody na ustanowienie służebności, nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny), a jednocześnie istnieje konieczność pilnej realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń elektroenergetycznych, zdarza się, iż Spółka nabywa uprawnienie do korzystania z nieruchomości w ściśle ograniczonym zakresie w oparciu o stosowne oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania daną nieruchomością (właściciela, posiadacza samoistnego lub inną osobę). W przedmiotowym oświadczeniu, które sporządza się w formie pisemnej, osoba uprawniona zobowiązuje się udostępnić Spółce nieruchomość w celu posadowienia ściśle określonych urządzeń elektroenergetycznych. Jednocześnie, w treści oświadczenia zawarta zostaje zgoda osoby uprawnionej na istnienie i pozostawanie na nieruchomości tychże urządzeń elektroenergetycznych przez cały okres ich użytkowania. Ponadto osoba uprawniona do dysponowania nieruchomością zobowiązuje się, iż umożliwi upoważnionym przedstawicielom Spółki dostęp do urządzeń elektroenergetycznych w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy oraz usunięcia awarii (tj. wyłącznie czynności niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tych urządzeń). Przedmiotowe oświadczenie zawiera także zapewnienie ze strony podmiotu uprawnionego, że w przypadku przejścia prawa własności nieruchomości na osobę trzecią, podmiot ten zobowiązuje się do poinformowania nabywcy nieruchomości o zobowiązaniach wynikających ze złożonego oświadczenia oraz do ujęcia zapisów dotyczących tych zobowiązań w akcie rozporządzającym nieruchomością.

Dokument zawierający oświadczenie woli stron o udostępnieniu nieruchomości dla potrzeb projektowanych lub przebudowywanych liniowych urządzeń elektroenergetycznych podpisują zarówno podmiot uprawniony do dysponowania nieruchomością (zazwyczaj właściciel nieruchomości) oraz Spółka. Dokument ten zawiera równocześnie zobowiązanie ze strony Spółki do uporządkowania terenu nieruchomości niezwłocznie po realizacji budowy urządzeń elektroenergetycznych.

Nabycie przez Spółkę uprawnień do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawa dostępu do urządzeń w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych na podstawie opisanego powyżej oświadczenia woli stron o udostępnieniu nieruchomości pod urządzenia elektroenergetyczne może następować odpłatnie bądź nieodpłatnie. Przedmiotem niniejszego zapytania są przypadki, w których Spółka nie ponosi na rzecz osoby udostępniającej odpłatności. Jednocześnie z uwagi na fakt, że takie zdarzenia miały miejsce w przeszłości, ale należy również założyć, że będą występować w przyszłości, opisany powyżej stan faktyczny jest tożsamy dla zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie uprawnień do posadowienia konkretnych urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawa dostępu do tych urządzeń w celu wykonywania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych na podstawie przedstawionego w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) oświadczenia woli stron o udostępnieniu nieruchomości pod urządzenia elektroenergetyczne powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust, 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Należy podkreślić, że urządzenia elektroenergetyczne stanowiące część sieci elektroenergetycznej eksploatowanej przez Spółkę, stanowią równocześnie część składową przedsiębiorstwa Spółki, wobec czego prawo ich własności przysługuje Spółce, a nie właścicielowi nieruchomości, na której zostały posadowione. W oświadczeniu woli o udostępnieniu nieruchomości pod projektowanymi urządzeniami, osoba uprawniona deklaruje, że udostępni Spółce nieruchomość w celu posadowienia ściśle określonych urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Spółki oraz wyraża zgodę na pozostawienie tychże urządzeń przez okres ich użytkowania. Spółka uzyskuje także dostęp do tych urządzeń w ograniczonym zakresie, tj. wyłącznie w celu wykonywania czynności niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych takich jak czynności eksploatacyjne, konserwacja, remonty, modernizacje, przebudowy oraz usunięcia awarii.

Pozyskania powyższych uprawnień nie można zatem uznać za uzyskanie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym, ponieważ korzystanie w ściśle oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, a jedynie zabezpiecza warunki umożliwiające normalne i niezakłócone korzystanie ze składników majątku Spółki, przy pomocy których wykonywana jest szczególnego rodzaju działalność prowadzona przez Spółkę, polegająca na świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Tym samym Spółka uzyskuje wyłącznie możliwość prawidłowego oraz zgodnego z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., zwaną dalej: „Prawem energetycznym”) funkcjonowania przedsiębiorstwa pełniącego w obrocie gospodarczym funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Wyznaczenie Spółki przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki do pełnienia wskazanej roli sprawia, że w celu spełnienia wymogów narzuconych przepisami Prawa energetycznego Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Siecią są połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję, nie ma takiej możliwości, aby sieć znajdowała się wyłącznie na gruntach należących do Spółki. Tym samym, z istoty rzeczy koniecznym jest wykonywanie przez Spółkę działalności przy wykorzystaniu majątku sieciowego biegnącego w pewnej części przez nieruchomości, którymi władają inne podmioty, przy czym nadmienić można, iż są to podmioty korzystające z usług Spółki, a zatem potencjalnie zainteresowane tym, aby świadczenie tych usług na ich rzecz było możliwe, wobec czego złożenie oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości dokonywane jest także w interesie i na korzyść takiego podmiotu. Podkreślić zaś należy, iż Spółka nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są przez Spółkę jakiekolwiek dodatkowe korzyści majątkowe czy przysporzenia. Korzystanie to ogranicza się wyłącznie do zakresu niezbędnego do zapewnienia Spółce możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność liniowych urządzeń elektroenergetycznych.

Jak podano w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) sprawy, w sytuacji, kiedy Spółka planuje rozbudowę lub przebudowę sieci elektroenergetycznej, najczęściej ustanawiane są służebności przesyłu lub gruntowe. Dopiero w sytuacji, gdy z określonych powodów nie uda się doprowadzić do ustanowienia służebności, zdarza się, iż Spółka uzyskuje uprawnienie do posadowienia i eksploatowania urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o oświadczenie woli o udostępnieniu nieruchomości na te cele. Analizując treść tego rodzaju oświadczeń przywołaną w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) sprawy, nie można nie zauważyć, iż udostępnienie nieruchomości na tej podstawie jest alternatywą dla służebności, a jednocześnie zakres uprawnień powstający w wyniku złożenia omawianego oświadczenia jest tożsamy z zakresem uprawnień powstających wskutek ustanowienia służebności. Spółka ma tu na uwadze m.in. treść art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”), zgodnie z którym przy ustalaniu treści czynności prawnej, uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Biorąc pod uwagę zamiar stron oraz cel wynikający wprost z oświadczenia woli, skutki, jakie powstają w wyniku złożenia omawianego oświadczenia woli i w wyniku ustanowienia służebności są analogiczne. Z tego względu, w opinii Spółki również i skutki podatkowe powinny być w obu tych przypadkach tożsame. Kierując się zaś utrwaloną linią orzeczniczą w zakresie służebności należy przyjmować, iż w opisywanym przypadku, tak jak w przypadku służebności gruntowych, po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna Nr IBPB3/423-296/07/PP z dnia 11 lutego 2008 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż korzystanie z cudzej nieruchomości „nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie bieżących prac konserwacyjnych, przeglądu, kontroli i napraw, a w konsekwencji zapewnia odbiorcy komfort w postaci bezawaryjnej dostawy ciepła. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy. W związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobny pogląd przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu w interpretacji Nr PD-I-423/35/1/06 z dnia 27 listopada 2006 r. twierdząc, iż „służebność gruntowa jest prawem związanym z własnością nieruchomości władnącej i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi, a ponadto przysługuje nie tylko właścicielowi nieruchomości, ale każdej innej osobie wykonującej prawo własności w imieniu właściciela. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy”.

Natomiast Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji Nr PD/423-63/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r. stwierdził, że „ustanowienie służebności nie mieści się w pojęciu „nieodpłatnych świadczeń” objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Spółka zauważa przy tym, że wprawdzie w wyniku złożenia oświadczenia woli nie powstają, co oczywiste, uprawnienia o charakterze rzeczowym (skuteczne erga omnes), jednakże zapisy w treści omawianego oświadczenia, na mocy którego podmiot uprawniony zobowiązuje się, że w przypadku przejścia prawa własności nieruchomości poinformuje nabywcę o zobowiązaniach wynikających ze złożonego oświadczenia, a także zobowiązuje się do ujęcia zapisów dotyczących tych zobowiązań w akcie rozporządzającym nieruchomością odnoszą w ocenie Spółki zbliżony skutek. Powyższe potwierdza w naszej ocenie, iż niezależnie od trybu, w jakim dochodzi do powstania uprawnień, skutki obu zdarzeń (złożenia oświadczenia woli i ustanowienia służebności gruntowej) są na tyle podobne, że również ich skutki podatkowe powinny być analogiczne, tj. po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 13 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-411/10/DK stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W dniu 4 listopada 2010 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Skarga na przedmiotową interpretację wpłynęła do tut. organu w dniu 18 stycznia 2011 r., wniesiono w niej o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki. W związku z czym Spółka złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2642/11 uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr ITPB3/423-411/10/DK.

W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „(…) wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

W świetle powyższego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji Nr ITPB3/423-411/10/DK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.