Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-277/16-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Obowiązek prowadzenia składu podatkowego przy konfekcjonowaniu wyrobów akcyzowych i zastosowanie zerowej stawki akcyzy
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; stawka
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 27 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku prowadzenia składu podatkowego i zastosowania stawki w wysokości 0 zł jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie braku obowiązku konfekcjonowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku prowadzenia składu podatkowego i zastosowania stawki w wysokości 0 zł.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I.(dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 (dalej: „Wyroby”). Wyroby te będą przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy. Wyroby te będą nabywane luzem w autocysternach lub w opakowaniach o pojemności do 1000 litrów.

Wyroby te będą konfekcjonowane (rozlewane do opakowań jednostkowych), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych, poza pomieszczeniami składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę. Opakowanie jednostkowe, do których będą rozlewane Wyroby będą o pojemnościach zarówno do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów.

Spółka wystąpi do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm zużycia konfekcjonowanych wyrobów.

Konfekcjonowane w powyższy sposób Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy działalność polegająca na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25, nabytych w kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, może odbywać się poza składem podatkowym?
2.  Czy w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, Spółka ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Działalność polegająca na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25, nabytych w kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, może odbywać się poza składem podatkowym.
2.  W odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, Spółka ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 są zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zaliczane do wyrobów energetycznych. Jednocześnie wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 do cytowanej ustawy, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG. Wyroby te nie zostały jednak wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym. W okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W konsekwencji, na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25, jeżeli są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, wynosi 0 zł.

Natomiast zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym objęte są wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z definicja legalną „produkcji wyrobów energetycznych”, zawartą w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym „produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych”.

W przedmiotowej sprawie konfekcjonowanie będzie polegało na przelewaniu Wyrobów do opakowań jednostkowych o różnych pojemnościach. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów. Zatem konfekcjonowanie nie będzie mieściło się w procesie zdefiniowanych w ustawie o podatku akcyzowym jako „produkcja wyrobów energetycznych”. Innymi słowy konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, konfekcjonowanie wyrobów klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 może się odbywać poza składem podatkowym.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W przepisie art. 89 ust. 2 ustawa o podatku akcyzowym wprowadza zamknięty katalog przypadków, w których stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Analiza pkt 1-8 powołanego wyżej przepisu może teoretycznie prowadzić do wniosku, że w przypadku przemieszczania m.in. sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jeżeli wyroby te są w opakowaniach o pojemności większej niż 5 litrów, brak jest możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, w świetle całości uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, taki wniosek jest nieuprawniony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że:

*   ile z jednej strony w katalogu przypadków wymienionych w przepisie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, brak jest wskazanego przemieszczania wyrobów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
*   to z drugiej - w tym katalogu wskazany jest przypadek, w którym wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - art. 89 ust. 2 pkt 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Wyroby sprzedawane w ramach działalności gospodarczej jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, uprawniają Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W konsekwencji Wyroby te, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. A zatem spełniony będzie warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy, określony w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, Spółka ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Jedynie na marginesie powyższych rozważań, Spółka wskazuje, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie określa, jaką stawkę akcyzy należy stosować w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w przypadkach innych niż określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też brak jest możliwości zastosowania wobec Wyrobów, poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub ich użycia tych wyrobów do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku obowiązku konfekcjonowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.

Zatem przedmiotowe wyroby są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do powyższego w stosunku do wyrobów o kodzie CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych:

1.  określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
2.  innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

\-może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o których mowa w pkt 1-9 tego przepisu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne została określona w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25. Wyroby te będą przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy. Wyroby te będą nabywane luzem w autocysternach lub w opakowaniach o pojemności do 1000 litrów.

Wyroby te będą konfekcjonowane (rozlewane do opakowań jednostkowych), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych, poza pomieszczeniami składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę. Opakowanie jednostkowe, do których będą rozlewane Wyroby będą o pojemnościach zarówno do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów.

Konfekcjonowane w powyższy sposób Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych.

W świetle powyższego, w celu określenia czy nabywane wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku mogą zostać konfekcjonowane poza składem podatkowym konieczne jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie przedmiotowych wyrobów stanowi produkcję wyrobów akcyzowych w świetle obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do powyższego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego, rozlew wyrobów energetycznych do mniejszych opakowań nie jest traktowany jako produkcja wyrobów energetycznych.

W przedmiotowej sprawie konfekcjonowanie, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie polegało na rozlaniu zakupionych ww. wyrobów do mniejszych opakowań o pojemności do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów. Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów.

Zatem opisane konfekcjonowanie nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów energetycznych.

Zgodnie z powyższym, ponieważ konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 nie będzie produkcją, tym samym nie musi ono odbywać się w składzie podatkowym.

Zatem odpowiadając na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że rozlew wyrobów o kodach CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 do opakowań o pojemności do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów nie musi się odbywać w składzie podatkowym. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W kwestii natomiast możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zerowej stawki akcyzy wskazać należy, zgodnie z opisem sprawy, że wyroby akcyzowe będą przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy. Następnie wyroby te będą konfekcjonowane – rozlewane do mniejszych opakowań bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych i sprzedawane.

Zdaniem Wnioskodawcy wyroby te, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Aby móc rozstrzygnąć powyższą kwestię należy odwołać się znaczenia pojęcia „zużycie” którym ustawodawca posłużył się w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Ze względu na brak legalnej definicji „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa oraz do orzecznictwa w tym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2.  zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3.  wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycia. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przez konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że: „"Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określonych w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

W analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nabyte ze składu podatkowego wyroby energetyczne nie zostaną zużyte lecz użyte - rozlane do mniejszych opakowań i sprzedane. Tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy dokonywać będzie czynności opodatkowanej akcyzą.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wyroby energetyczne, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż zużycie w powyższej sytuacji nie nastąpi.

Zauważyć należy, że z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zatem jeśli wyroby akcyzowe nie będą zużywane a jedynie używane, wówczas Wnioskodawca powinien nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym.

Organ nie podziela również stanowiska Wnioskodawcy, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie określa, jaką stawkę akcyzy należy stosować w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w przypadkach innych niż określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym brak jest możliwości zastosowania wobec Wyrobów, poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub użycia tych wyrobów do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy.

Należy mieć na uwadze, że wyroby o kodzie CN 2710 12 21 (benzyna lakiernicza) oraz 2710 12 25 (benzyna ekstrakcyjna) stanowią w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy wyroby energetyczne bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej przyporządkowanie konkretnej stawki podatku jest ściśle powiązane z określonym zastosowaniem (przeznaczeniem) danego wyrobu i określonymi parametrami tych wyrobów. Jeszcze bardziej kazuistycznie są sformułowane przepisy dotyczące zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, który odnosi się do pozostałych paliw silnikowych (adekwatnie jak pkt 15, który odnosi się do pozostałych paliw opałowych). Te dwa pkt odnoszą się zatem do tych paliw, które w ogóle nie zostały wymienione w pkt 1-13 ustawy. Można zatem stwierdzić, że art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 są przepisami ogólnymi natomiast pozostałe pkt mają charakter przepisów szczególnych.

Należy zatem uznać, że wyrób energetyczny dla którego nie przewidziano szczególnej stawki podatku, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. stawką określoną w pkt 14 albo 15 art. 89 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystywania lecz od potencjalnej możliwość wykorzystania do takich celów (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13, wyrok WSA w Lublinie z 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 279/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 78/16).

Jednocześnie dodatki do paliw silnikowych mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 837/10).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z informacją taryfową opartą na aktualnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 przewiduje się, że wyroby o tych kodach mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa. Potwierdza to wprost klasyfikacja zawarta w nomenklaturze scalonej, zgodnie z którą wyroby o kodzie CN 2710 12 21 11 - Benzyna lakiernicza oraz 2710 12 25 92 - Benzyny specjalne pozostałe (które zawierają się w kodach wyrobów wymienionych we wniosku) są wykorzystywane jako paliwa. Ponadto wyroby te są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych (przykładowo Wiążąca Informacja Taryfowa PL-WIT-2012-00609, PL-WIT-2012-00610 - wysokooktanowy komponent benzyny).

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w myśl obowiązujących przepisów wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 stanowią paliwa silnikowe o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy.

Zatem nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że brak jest możliwości zastosowania wobec ww. wyrobów energetycznych poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub użycia tych wyrobów do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy, gdyż wyroby te z uwagi na swą klasyfikację (która uwzględnia właściwości tych wyrobów) stanowią paliwa silnikowe o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Brak jest zatem racjonalnych przesłanek aby wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 które stanowią paliwa silnikowe opodatkowywać w odmienny sposób niż w przypadku ubytków lub wykorzystania jako paliwa silnikowe wg innej niż określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy stawki.

Tym samym w sytuacji gdy wskazane wyroby energetyczne nie zostaną zużyte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, co wynika ze sprawy, wówczas zastosowanie znajdzie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Wobec powyższego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i eksporcie nie będzie miała zastosowania już norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nabędzie od podatnika podatku akcyzowego ww. wyroby akcyzowe z zawartą w cenie nabycia akcyzą lub uiści od ww. wyrobów akcyzowych należny podatek, wówczas przysługuje mu prawo do ewentualnego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w myśl art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za:

*   prawidłowe - w zakresie braku obowiązku konfekcjonowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym;
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.