Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.421.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-18
Teza: CIT- ustalenie, czy koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia WNI.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; eksploatacja; koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty kwalifikowane; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia WNI.

Uzupełnili go Państwo 17 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Spółka (\`(...)\`), która jest obecna w Polsce od (\`(...)\`) i posiada (\`(...)\`) zakładów produkcyjnych, które są rozsiane po całym kraju.

Wnioskodawca jest producentem (…) dla celów branży (…), a także (…) do (…) i (…), (…) i rozwiązań systemowych do (…) użytkowych oraz (…). Ponadto, Spółka prowadzi dystrybucję (…) na rynku wtórnym wraz z produktami pokrewnymi. Cechą wyróżniającą produkty wytwarzane przez Spółkę jest innowacyjność. Dewizą całej (…) jest dostarczanie produktów i usług o jak największej wartości dodanej, przy zachowaniu szczególnej troski o ochronę środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa pracy.

W związku z rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności, Wnioskodawca zdecydował się na realizację nowej inwestycji na terenie dotychczasowego zakładu zlokalizowanego w (…) oraz wynajmowanej nieruchomości w (…) (dalej: „Zakład”). W konsekwencji, 29 grudnia 2023 r. na rzecz Spółki wydana została Decyzja o wsparciu nr (…) (dalej: „Decyzja”), o której mowa w Ustawie o WNI, na projekt polegający na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego Zakładu w zakresie wytwarzania (…) (dalej: „Inwestycja”).

Zakres Decyzji obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.):

\- pozostałe części i akcesoria do (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…).

W ramach Decyzji, Spółka zobowiązała się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej (…) zł w terminie do 31 grudnia 2026 r., w tym kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI, w wysokości co najmniej (…) zł w terminie do 31 grudnia 2031 r. (dalej: „Koszty najmu”).

W celu osiągnięcia zadeklarowanych w Decyzji Kosztów najmu, Spółka podpisała stosowną umowę z podmiotem udostępniającym dodatkową, wymaganą Inwestycją, powierzchnią produkcyjno-magazynową (dalej: „Umowa”).

Począwszy od 2026 r., zgodnie z treścią Umowy, jedną ze składowych Kosztów najmu, będzie opłata związana z najmem budynku (dalej: „Koszty eksploatacji”).

Szczegółowy zakres usług świadczonych w związku z ponoszeniem przez Spółkę Kosztów eksploatacji przedstawiony jest w jednym z załączników do Umowy i obejmuje m.in.:

\- utrzymanie, eksploatację, naprawę, odnawianie, przebudowę, wymianę, sprzątanie, usuwanie śniegu, zagospodarowanie terenu, oświetlenie w ramach utrzymania powierzchni budynku i całej nieruchomości;

\- podatki i wszelkie inne koszty, którymi władze mogą obciążyć budynek jako całość (w tym opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty środowiskowe, opłaty za deszczówkę);

\- zatrudnienie pracowników, firmy ochroniarskiej lub ponoszenie innych nakładów mających na celu monitorowanie budynku;

\- utrzymanie i zagospodarowanie terenów zielonych;

\- konserwacja urządzeń grzewczych i wentylacyjnych w budynku;

\- przeglądy (w tym przeglądy okresowe), naprawy, odnowienia, wymiany, obsługa i eksploatacja wszystkich kotłów, instalacji gazowych, elektrycznych, klimatycznych i grzewczych oraz urządzeń używanych do uzdatniania i zmiękczania wody oraz wszelkich innych urządzeń używanych do zapewnienia należytego funkcjonowania budynku;

\- instalacje, dostawy, konserwacje, odnawianie i wymianę wszelkich urządzeń i instalacji przeciwpożarowych i systemów wykrywających alarmu przeciwpożarowego, schodów przeciwpożarowych, systemów bezpieczeństwa i systemów kontroli ruchu w budynku;

\- wszelkie składki ubezpieczeniowe oraz prowizje brokerskie ponoszone z tytułu ubezpieczeń majątkowych budynku lub urządzeń stanowiących wyposażenie budynku;

\- wszelkie kwoty, które mogą być wymagane do zapłaty w związku z dostawą i zapewnieniem energii elektrycznej, wody, gazu lub oleju opałowego do budynku (w tym wszelkie koszty związane z opłatą mocową).

Ponieważ realizacja Inwestycji jest w toku, Spółka nie zaczęła jeszcze korzystać ze zwolnienia podatkowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a) Ustawy o CIT.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI.

Przepisy ogólne:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a) Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4–6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o WNI, nowa inwestycja oznacza:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Kolejno w art. 2 pkt 7 Ustawy o WNI wskazano, że koszty kwalifikowane nowej inwestycji to takie, które zostały poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. W rozwinięciu wspomnianego przepisu ustawodawca rozróżnił je jako:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Natomiast na mocy art. 14 ust. 3 Ustawy o WNI, Rada Ministrów ma ustawową delegację do określenia w drodze rozporządzenia m.in. rodzajów kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8) oraz sposobu dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 9). Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia WNI. Za koszt kwalifikowany, zgodnie z ww. Rozporządzeniem WNI, uznaje się koszty:

a) związane z nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

b) będące ceną nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

c) rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

d) będące ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych w zakresie transferu technologii, tj. nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej;

e) związane z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f) będące ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle w postaci leasingu finansowego

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów.

Kolejno w § 8 ust. 3 Rozporządzenia WNI, wskazano, że koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku:

1) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. e) - jeżeli zostały poniesione w okresie nie dłuższym niż do zakończenia okresu utrzymania inwestycji, trwającego przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji;

2) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. f) - jeżeli zostały poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Podobnie sformułowana definicja w tym zakresie znajduje się w art. 14 pkt 6 lit. a) Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym zgodnie z art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1, dalej: „GBER”). Z przepisu tego wynika, że kwalifikowane są koszty związane z dzierżawą lub najmem rzeczowych aktywów trwałych, pod warunkiem, że dzierżawa lub najem gruntów i budynków trwają co najmniej 5 lat od przewidywanego terminu zakończenia inwestycji w przypadku dużych przedsiębiorstw lub 3 lata w przypadku MŚP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie należy podkreślić, że istotą zapytania Wnioskodawcy nie jest kwestia potwierdzenia, czy za koszt kwalifikowany można uznać nakłady w postaci czynszu najmu, lecz potwierdzenie możliwości traktowania jako koszt kwalifikowany innych kosztów związanych z najmem tj. Kosztów eksploatacji.

W ocenie Spółki, Koszty eksploatacji, powinny być uwzględniane w katalogu kosztów kwalifikowanych, które są bezpośrednio związane z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków oraz budowli, zgodnie z przepisami zawartymi w Rozporządzeniu WNI. Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te, jako nieodzowny element prawidłowego funkcjonowania i użytkowania wynajmowanej nieruchomości, spełniają kryteria określone w przepisach podatkowych przytoczonych powyżej, tj. koszty związane z najmem.

Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z utrwaloną w kulturze prawnej zasadą, że o treści prawa, zwłaszcza dotyczącego norm o charakterze tetycznym (prawo karne i podatkowe), decyduje literalne brzmienie przepisu, a nie intencje ustawodawcy i zamierzony cel. W tym kontekście można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 listopada 2020 r., sygn. III SA/Wa 1083/20: „Normą podatkową jest to, co wynika z litery ustawy, a nie zamysł Ustawodawcy, ujawniony lub nieujawniony w uzasadnieniu projektu ustawy.”

Podobne podejście zaprezentował Sąd Najwyższy (dalej: „SN”) w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. III PK 126/18, stwierdzając: „Odejście od wykładni językowej, mimo jednoznaczności brzmienia przepisu, jest możliwe, jeśli dosłowne jego brzmienie prowadzi do niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne lub moralne.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21, wyraził podobny pogląd: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej. Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięga się kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.”

Wykładnia wyrażenia „związany z”, oparta na ogólnych zasadach języka polskiego i kontekście, w jakim jest najczęściej używane, oznacza: „mający bezpośrednią lub pośrednią relację z danym przedmiotem, sytuacją, osobą lub zjawiskiem.” Wyrażenie to wskazuje na powiązanie, zależność lub związek przyczynowo - skutkowy między dwoma elementami. Przykładowo, odnosząc powyższe do zapytania Wnioskodawcy, przez koszty „związane z” najmem, rozumieć należy wszelkie koszty, które wynikają bezpośrednio z umowy najmu, są z nim powiązane lub od niego zależą.

Z kolei literalna definicja słowa „najem”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, brzmi: „oddanie rzeczy do użytkowania na czas określony w zamian za umówioną opłatę”. Oznacza to przekazanie przez właściciela (wynajmującego) danej rzeczy, zazwyczaj nieruchomości, do użytku innej osobie (najemcy) na określony czas, za co najemca zobowiązuje się płacić uzgodnioną kwotę. Najem może dotyczyć zarówno nieruchomości (np. mieszkania, domy), jak i ruchomości (np. sprzęt, pojazdy). Korzystanie z cudzej rzeczy na podstawie umowy najmu jest precyzyjnie regulowane przez umowę, która określa warunki użytkowania oraz wysokość i sposób płatności.

Podsumowując, aby stwierdzić, czy Koszty eksploatacyjne można uznać za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI należy przede wszystkim kierować się dosłownym brzmieniem przepisów podatkowych oraz dokładnym znaczeniem użytych w nich sformułowań. Ze względu więc na przedstawioną powyżej wykładnie literalną sformułowania „związane z najmem”, Koszty eksploatacji należy uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI.

Warto dodać, że zarówno przepisy Ustawy o WNI jak i Rozporządzenia WNI nie zawierają żadnej definicji czy doprecyzowania badanego sformułowania, stąd też wystarczającym powinna zostać przeprowadzona powyżej przez Wnioskodawcę wykładnia literalna § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI.

Należy również nadmienić, że z przekrojowej lektury wskazanych przez Wnioskodawcę aktów prawnych należy wysnuć wniosek, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, musi on spełniać określone kryteria przedmiotowe oraz te związane z celowością, zasadnością i bezpośrednim związkiem wydatku z Inwestycją, jak też z późniejszą działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach posiadanej decyzji o wsparciu. Zdaniem Spółki, Koszty eksploatacji jako wydatki związane z najmem nieruchomości stanowiącej kluczowy element Inwestycji, spełniają te warunki. Są one tym samym niezbędne do prawidłowego funkcjonowania wynajmowanego budynku, w którym Wnioskodawca realizuje Inwestycję i bezpośrednio wpływać będzie na jego zdolność do prowadzenia w przyszłości działalności operacyjnej na szerszą skalę. Oznacza to, że na gruncie ogólnych zasad kwalifikowania nakładów w ramach PSI, również należy uznać Koszty eksploatacji za koszty kwalifikowane Inwestycji.

Tym samym, zdaniem Spółki, Koszty eksploatacji będą spełniały wszystkie wymogi określone w § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI. Gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie kategorii kosztów wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI wyłącznie do kosztów czynszu, w przepisie użyto by innego sformułowania, np. „koszty czynszu najmu gruntów, budynków i budowli”.

W obecnym brzmieniu tego przepisu, według Spółki, nie ma podstaw do twierdzenia, że Koszty eksploatacji, wynikające z Umowy najmu i bezpośrednio związane z najmem, nie stanowią kosztu kwalifikowanego w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI.

Ponadto, taki sposób interpretacji znajduje uzasadnienie w fakcie, że przyjęcie odmiennego stanowiska, polegającego na zawężonym rozumieniu tej kategorii kosztów, wymuszałoby sztuczne wydzielanie składników majątkowych użytkowanych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, które np. nie są gruntami, budynkami ani budowlami w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 1864., dalej „KŚT”), tj. instalacji takich jak ogrzewanie, wentylacja czy chłodzenie, które stanowią nieodzowny element budynku. Pomimo że zgodnie z KŚT są one klasyfikowane jako odrębne środki trwałe (najczęściej w grupie 6 - urządzenia techniczne), w praktyce gospodarczej podmioty zawierają umowy najmu lub dzierżawy, w których traktują budynek wraz z instalacjami jako jedną, niepodzielną całość. Nie zawiera się zatem osobnych umów najmu na budynek oraz na instalacje systemu ogrzewania, wentylacji czy chłodzenia. Ponadto w umowach najmu nie określa się oddzielnych opłat za użytkowanie instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, gdyż wynagrodzenie za udostępnienie takich instalacji jest standardowo uwzględnione w uzgodnionych umową najmu opłatach (tj. w czynszu, opłacie eksploatacyjnej).

Argumentem za powyższym jest również treść przepisów odnoszących się do najmu, zawartych w art. 695 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którym „Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” oraz „Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.” W P. Zakrzewski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 659 (dalej; „Komentarz KC”), wskazano, że poza czynszem najemca może być zobowiązany do innych świadczeń tzw. świadczeń dodatkowych. Pomimo tego, że świadczenia te nie są wymienione wprost w art. 695 KC, a w art. 670 KC. Zgodnie z treścią Komentarza KC, na świadczenia dodatkowe składają się m.in. opłaty za dostawy energii, gazu, ogrzewania centralnego czy też śmieci (w wysokości niezależnej od wynajmującego) i nie należy ich utożsamiać z czynszem. W związku z powyższym, jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby uznanie tylko i wyłącznie opłat za czynsz jako kosztu kwalifikowanego to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie wprost w treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI (poprzez chociażby referencje do art. 695 KC w treści Rozporządzenia WNI).

W konsekwencji, Koszty eksploatacji winny stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia WNI.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że pozytywne rozstrzygnięcia w podobnym zakresie zapadały w kontekście innej kategorii kosztów kwalifikowanych, tj. dwuletnich kosztów pracy (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-331/13/AK). Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121, dalej : „Rozporządzenie SSE”) pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT może stanowić pomoc regionalną z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W przedstawionej powyżej interpretacji, podatnik zapytał, czy koszty pracy, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE obejmują wszystkie wydatki (tj. pełne koszty, faktycznie ponoszone) jakie ponosi pracodawca w związku z zatrudnieniem pracownika (w tym także np. premie, dostęp do zajęć rekreacyjnych, objęcie pracowników dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez podatnika od dnia zatrudnienia tych pracowników).

Argumentując swoje stanowisko, podatnik zwrócił uwagę na fakt, że przepisy regulujące zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych nie zawierają definicji „kosztu płacy” (analogicznie jak w kontekście „kosztów związanych z najmem”). Odwołano się wobec tego do powszechnego rozumienia definicji „wynagrodzenia za pracę”, czyli świadczenia wynikającego ze stosunku pracy, przysługującego pracownikowi od pracodawcy. Wskazano przy tym, że „(…) w doktrynie przyjmuje się, iż całkowite wynagrodzenie może składać się z szeregu elementów. Podstawowym elementem jest wynagrodzenie zasadnicze, będące stałym i obligatoryjnym składnikiem wynagrodzenia, nazywam też stawką osobistego zaszeregowania. Jest to bazowy odpowiednik wykonywanej pracy, którego charakter i wysokość ustalane są w zależności od systemu wynagradzania, w którym zatrudniony jest pracownik (analogicznie jak koszt czynszu w sytuacji Wnioskodawcy – dopisek Spółki). Wynagrodzenie za pracę jest świadczeniem niejednolitym, złożonym ze zmiennej liczby składników o różnym charakterze (analogicznie jak Koszty eksploatacji w sytuacji Wnioskodawcy – dopisek Spółki) (tak prof. UAM dr hab. Michał Skąpski w komentarzu do art. 78 Kodeksu pracy, LEX 2012).”.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z przedstawioną argumentacją, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, odstępując jednocześnie od przedstawienia uzasadnienia. Tym samym potwierdzone zostało, że przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o SSE, podatnicy powinni traktować jako „koszty pracy” wynagrodzenie zasadnicze oraz wartość innych świadczeń wypłacanych pracownikom wynikających ze stosunku pracy.

Zdaniem Spółki, wnioskując zgodnie z analogią legis, należy przyjąć podobne stanowisko w stosunku do określenia kosztów związanych z najmem, zwłaszcza ze względu na literalną wykładnię sformułowania „związane z”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI,

koszty kwalifikowane nowej inwestycji to:

poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm., dalej: „rozporządzenie o WNI”).

Jak wynika z tego przepisu,

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące:

a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów;

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że określają one następujące warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli, zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek ten musi:

\- stanowić koszty inwestycji,

\- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu,

\- być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

\- okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia o WNI,

koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku:

1) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. e - jeżeli zostały poniesione w okresie nie dłuższym niż do zakończenia okresu utrzymania inwestycji, trwającego przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji;

2) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. f - jeżeli zostały poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Przepisy ustawy o CIT, ustawy o WNI oraz rozporządzenia o WNI nie definiują pojęcia „najem”, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, który reguluje zasady zawierania umów najmu.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Zgodnie z zapisem art. 662 kodeksu cywilnego:

§ 1. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

§ 2. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

§ 3. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z treścią Umowy Koszty eksploatacji będą jedną ze składowych Kosztów najmu budynku.

Z cytowanego powyżej § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia o WNI, wynika, że koszt kwalifikowany nowej inwestycji może stanowić koszt związanym z najmem budynków.

Zatem, zgodzić się należy, że w pojęciu „koszt związany z najmem budynku” poza czynszem który zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego najemca jest zobowiązany płacić wynajmującemu, mieszczą się również inne koszty ściśle związane z umową najmu np. takie bez których zawarcie tej umowy nie byłoby możliwe.

Natomiast, Koszty eksploatacji ponoszone przez Państwo w związku ze świadczeniem usług wymienionych we wniosku nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie umowy, ani kosztów z nią związanych lecz stanowią koszty związane z wynajmowaną nieruchomością.

Gdyby Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości, a nie użytkował jej na podstawie zawartej umowy najmu, to również ponosiłby takie koszty.

W związku z tym, nie można uznać, że mieszczą się one w pojęciu „koszt związany z najmem budynku”, a w rezultacie mogą stanowić koszt kwalifikowany nowej inwestycji.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Podsumowując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia WNI, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).