Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.615.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-02
Teza: Czy Wnioskodawca nie doprowadzi do powstania zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpoznając przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. na koniec każdego miesiąca) na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaległości podatkowe
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 5 Zaległość podatkowa-Zaległość podatkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca nie doprowadzi do powstania zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpoznając przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. na koniec każdego miesiąca) na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą, świadczącą usługi w zakresie zarządzania danymi (…). Spółka dla swoich klientów (dalej: „Usługobiorców”) świadczy usługi w zakresie m.in.:

\- opracowania i wdrażania strategii zarządzania zakupem (…), w tym:

\- zarządzania ryzykiem, w tym wprowadzanie narzędzi do monitoringu strategii,

\- dostarczania informacji rynkowych,

\- monitoringu (…),

\- zarządzania (…),

\- doradztwa w negocjacjach kontraktów dotyczących (…),

\- konsultacji bezpośredniej z Usługobiorcą poprzez wyznaczenie dedykowanego konsultanta,

\- zarządzania danymi,

\- monitorowania budżetu, wolumenów i faktur.

Spółka świadczy na swojej platformie różnego rodzaju usługi, z wskazanego powyżej zakresu, dając Usługobiorcom dostęp do odpowiednich narzędzi. W rezultacie, Usługobiorcy otrzymują dzięki platformie internetowej możliwość zarządzania danymi (…), wymiany informacji, stosowania (…), biblioteki dokumentów, zlecenia ustalania cen/potwierdzania faktur, (…), ofert dostawców, notowań ustalania cen, tworzenia tabeli i wykresów w globalnych portfoliach odbiorców usług, w tym m.in. przeglądania umowy, informacji dotyczących zarządzania ryzykiem (obliczenia budżetu w celu określenia ryzyka bądź zlecenia ustalania cen), przeglądu wydajności, informacji o rynkach, gdzie możliwy jest zakup (…), informacji dotyczących ram regulacyjnych w krajach, gdzie odbywa się zakup (…) oraz informacji w działalności (…).

Sposób rozliczeń za wykonane usługi między Usługodawcą a poszczególnymi Usługobiorcami jest zróżnicowany. Szczegóły rozliczeń są ustalone w umowach łączących strony.

W przypadku jednej z umów (pierwszy sposób rozliczenia), wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane jako stała kwota nominalna dotycząca okresu rocznego, natomiast faktury mają być wystawiane za okresy kwartalne, na początku danego kwartału, którego dotyczy rozliczenie. Przykładowo, faktury mają być wystawiane za okresy i płatności następować zgodnie z ustalonym harmonogramem:

\- 2 października 2018 r. - 31 grudnia 2018 r., faktura powinna być wystawiona do 10 października 2018 r.,

\- 1 stycznia 2019 r. - 31 marca 2019 r., faktura powinna być wystawiona do 10 stycznia 2019 r.,

\- 1 kwietnia 2019 r. - 30 czerwca 2019 r., faktura powinna być wystawiona do 10 kwietnia 2019 r.,

\- 1 lipca 2019 r. - 30 września 2019 r., faktura powinna być wystawiona do 10 lipca 2019 r.

Dodatkowo wskazano, że faktury te nie mogą być wystawiane wcześniej niż 7 dni przed ustaloną powyżej datą.

Ustalono również, że płatność ma nastąpić w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury przez Usługobiorcę.

W przypadku kolejnej z umów (drugi sposób rozliczenia), okresy rozliczeniowe obejmują co do zasady kolejne 12 miesięcy (przy czym możliwe jest ustalenie pierwszego okresu rozliczeniowego trwającego dłużej niż 12 miesięcy). Wynagrodzenie jest określone jako stała kwota w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie jest płatne z góry na podstawie wezwania do zapłaty (faktury pro forma) wystawionego po podpisaniu umowy. Zapłata następuje w terminie 30 dni od wystawienia wezwania do zapłaty. Po otrzymaniu wynagrodzenia Usługodawca wystawia i doręcza Usługobiorcy fakturę.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie za kolejne 12-sto miesięczne okresy rozliczeniowe jest płatne na podstawie faktury pro forma prawidłowo wystawionej w pierwszym miesiącu kolejnego okresu po upływie poprzedniego okresu rozliczeniowego.

W przypadku następnej z umów (trzeci sposób rozliczania), strony zgodziły się, że przez pierwsze 24 miesiące obowiązywania umowy roczna opłata będzie ustalana na stałym poziomie. Po tym okresie wysokość opłaty może ulec zmianie.

Pierwsze wynagrodzenie z tytułu rocznej opłaty zostanie zapłacone na podstawie faktury wystawionej tuż po podpisaniu umowy, a więc będzie to opłata dokonana z góry.

W kolejnych latach, roczna opłata za dany rok kontraktowy będzie opłacana na podstawie faktury wystawianej - w odróżnieniu od drugiego sposobu rozliczania - później niż w styczniu danego roku kontraktowego.

W każdym przypadku, faktury za wykonane usługi będą wymagalne i płatne w ciągu 30 dni od daty ich wystawienia.

Usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły.

Wnioskodawca dla celów księgowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozpoznaje przychody za świadczone usługi proporcjonalnie na koniec każdego miesiąca. W praktyce odbywa się to poprzez zaksięgowania kwoty netto faktury jako przychody przyszłych okresów, a na koniec każdego miesięcznego okresu na podstawie dokumentu wewnętrznego (PK) proporcjonalna część przychodów z faktury sprzedaży jest rozpoznawana jako przychód księgowy danego miesiąca.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowego rozpoznania momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1) Spółka zawarła więcej niż kilka umów, jednak w ramach tych umów można wyodrębnić 3 podstawowe sposoby rozliczenia. W każdej umowie istnieje sprecyzowany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwszy sposób rozliczenia dotyczy usług (…). W ocenie Spółki usługi te są usługami ciągłymi, co zostało również szczegółowo opisane we wniosku. Spółka zaznacza, że zgodnie z umową ustalono coroczne wynagrodzenie, które będzie płatne na podstawie faktur wystawionych zgodnie ze ściśle określonym harmonogramem wskazanym we wniosku. W tych umowach istnieje kwartalny okres rozliczeniowy.

Zgodnie natomiast z zapisami drugiej umowy (drugiego sposobu rozliczenia), wynagrodzenie jest rozliczane za kolejne 12 miesięcy, które płatne jest z góry na podstawie prawidłowo wystawionej faktury pro-forma w pierwszym miesiącu kolejnego okresu po upływie poprzedniego okresu. W umowie tej jest zatem roczny okres rozliczeniowy. Faktura pro-forma jest wystawiana za cały rok. Zakres wynagradzanych usług obejmuje m.in. (…).

W zakresie następnego, trzeciego sposobu rozliczenia, Spółka wraz z klientami zawarły w umowie zapis, że przez pierwsze 24 miesiące trwania umowy, roczna łączna opłata jest stała. Po tym okresie opłata może być ponownie obliczona. Usługi objęte zakresem tej umowy są świadczone w sposób ciągły i dotyczą m.in. (…). Faktury za świadczone usługi mają być natomiast płatne w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Zgodnie z umową, opłaty roczne ustalane są dla danego okresu rozliczeniowego w jego pierwszym miesiącu, co oznacza, że okres rozliczeniowy trwa 12 miesięcy. Płatność za usługi może być dokonywana w trakcie roku (np. w marcu).

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, iż w każdej z umów zawartych z Usługobiorcami, dotyczących trzech sposobów ich rozliczenia (przedstawionych we wniosku) lub faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Usługobiorców wynika, że usługi, o których mowa we wniosku będą rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Przychód do opodatkowania należy rozpoznać zatem na koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartalnego lub rocznego). Dla celów księgowych przychody rozpoznawane są jednakże w okresach miesięcznych. Spółka chciałaby rozpoznawać przychód podatkowy wcześniej niż wynika to z przepisów, tzn. nie na koniec okresu rozliczeniowego - kwartalnego czy rocznego, ale proporcjonalnie do wysokości opłat na koniec każdego miesiąca. W ten sposób przychód podatkowy byłby taki sam jak przychód księgowy w danym miesiącu, co znacznie ułatwiłoby rozliczenia podatkowe w Spółce.

2) Wniosek nie dotyczy odpowiedzi na pytania w zakresie kosztów pośrednich, a jedynie przychodów, które są głównym przedmiotem interpretacji. Podtytuł, o którym pisze Spółka w interpretacji indywidualnej, tj. „Zrównanie podejścia podatkowego i rachunkowego w przypadku rozpoznawania niektórych kosztów pośrednich” jest elementem uzasadnienia całości wniosku. Bowiem jest to jeden z argumentów, wskazujących na to, iż przepisy o rachunkowości są niekiedy analogicznie stosowane w stosunku do przepisów podatkowych. Przytoczony fragment o kosztach pośrednich ma potwierdzać sytuację, w której, dla celów podatkowych koszt można rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości, co w przedmiotowej sprawie może stanowić jako jeden z elementów argumentacji stanowiska Wnioskodawcy. Zatem wniosek nie dotyczy kosztów pośrednich.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca nie doprowadzi do powstania zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpoznając przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. na koniec każdego miesiąca) na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w sytuacji, gdy będzie on rozpoznawał przychód w miesięcznych okresach rozliczeniowych (na koniec każdego miesiąca), to jest częściej niż może to wynikać z umowy lub faktury, nie doprowadzi on do powstania u siebie zaległości podatkowej.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady rozpoznawania przychodu podatkowego

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, za moment powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wprowadza się szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodów, które stanowią odstępstwo od generalnej zasady powstawania przychodu, na co wskazują same sformułowania wyżej zawarte zastrzegające przepisy art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m. Wskazać więc należy że te szczególne zasady ustalenia momentu powstania przychodu przewidują zgodnie z:

1\. art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku;

2\. art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, że powyższa zasada ma zastosowania odpowiednio również do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego;

3\. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty;

4\. art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw;

5\. art. 12 ust. 3g ustawy o CIT, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Definicja „usługi ciągłej”

Odnosząc się natomiast do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, za datę powstania przychodu w CIT uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Mając zatem na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie pierwszeństwo stosowania powinien znaleźć przepis uwzględniony w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a więc Spółka powinna rozliczyć przychód w oparciu o pojęcie okresu rozliczeniowego.

Warto przy tym wspomnieć, że art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest przepisem szczególnym, który odnosi się do tzw. „usług ciągłych” rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W przypadku zatem odwołania się do powyższego, zastosowania nie znajdzie ust. 3e, który przypisuje powstanie przychodu należnego z momentem otrzymania zapłaty. Podobnie, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazujący na kasową zasadę rozpoznawania przychodów podatkowych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczące zarządzania (…) są wykonywane w sposób ciągły, począwszy od dnia określonego w odpowiednim kontrakcie jako dzień rozpoczęcia wykonywania świadczenia. Strony wyceniają wspomniane usługi oraz określają w odniesieniu do nich wynagrodzenie opierając się na długości okresu, którego dotyczą i w trakcie którego są wykonywane.

Należy podkreślić, że, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi mają charakter ciągły. Permanentne dostarczanie danych rynkowych, zapewnienie dostępu do odpowiednich portali, czy samo świadczenie usługi doradztwa (…) jest wykonywane w sposób nieprzerwany dla danych usługobiorców. Zawarte umowy nie dotyczą jednorazowych działań, po wykonaniu których umowa wygasa. Wręcz przeciwnie, mają one na celu uregulowanie długotrwałej współpracy z podmiotami.

W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.192.2020.2.SK, Dyrektor KIS wskazał: „odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

W każdej z umów podpisanych z Usługobiorcami wskazany jest okres rozliczeniowy - kwartalny, półroczny lub roczny.

Konsekwentnie, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę kwalifikują się do uznania ich za usługi ciągłe, w stosunku do których przychody powinny być rozpoznawane - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - w okresach rozliczeniowych.

W związku z tym, że umowy wskazują na okresy rozliczeniowe, kwartalne lub roczne, usługi pod względem podatkowym rozliczane powinny być nie później niż z końcem określonych okresów rozliczeniowych (tj. nie później niż na koniec kwartału lub roku, ale nie rzadziej niż raz w roku). W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że kluczową kwestią do wykazania daty powstania przychodu podatkowego jest kwestia ustaleń dokonanych w umowie bądź wskazanych na fakturze.

Nie ma przy tym znaczenia, kiedy zostanie dokonana płatność za usługi wykonywane przez Spółkę - czy taka płatność nastąpi na początku okresu rozliczeniowego, w jego trakcie czy też po jego zakończeniu, z uwagi na charakter świadczonych usług przychód podatkowy będzie determinowany zdefiniowaniem okresu rozliczeniowego.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez Wnioskodawcę, Spółka - która świadczy usługi w sposób trwały i nieprzerwany - powinna wykazać przychód na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec kwartału, półrocza lub ostatniego dnia w 12sto miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Rozbieżności w ujmowaniu przychodu wg zasad podatkowych i rachunkowych

Odnosząc się do kwestii rozliczania księgowego, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Aby zapewnić współmierności przychodom i związanym z nimi kosztom do aktywów i pasywów określonego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty bądź przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione.

Mając na uwadze powyższe, przychody i koszty uważa się za osiągnięte lub poniesione w momencie ich wystąpienia a nie w momencie ich wpływu bądź wydatku pieniężnego. Zatem w rzeczywistości, osiągane przychody w określonym czasie (np. ze sprzedaży towarów, ale jeszcze nie otrzymane) i tym samym, poniesione koszty uzyskania przychodów, ale jeszcze nieuregulowane będą tworzyły sytuację zobowiązania i należności z tego tytułu.

Podkreślić należy, że jest to kluczowa zasada, według której zarówno przychody, jak i koszty są uważane jako te, osiągnięte bądź poniesione w chwili ich faktycznego powstania, a nie w chwili wpływu bądź wydatku środka pieniężnego.

Co więcej, zgodnie z zasadą współmierności, osiągniętym przychodom w danym okresie należy przypisać koszty danego okres, tj. przypadające na ich osiągnięcie; w myśl tej zasady za wynik finansowy w danym okresie wpływają przychody i koszty tego samego okresu obrachunkowego (D. Czerwińska-Kayzer (2010) str. 23).

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dla każdego sposobu rozliczenia, Spółka rozpoznaje przychód księgowy jednolicie - uznając, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, zgodnie z zasadą memoriału i współmierności. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przedmiotowa ewidencja rachunkowa jest źródłem do rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych - w tym przychodów z przedmiotowych umów sprzedaży.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż ustawa o CIT, nie odnosi się wprost do zasad wynikających z ustawy o rachunkowości i tym samym, wyznacza okresy rozliczeniowe jako daty rozpoznania przychodu. Takie sytuacje mogą powodować, iż dojdzie do przypadków, że w okresach miesięcznych nastąpi późniejsze rozpoznanie przychodów podatkowych niż księgowych.

Zrównanie podejścia podatkowego i rachunkowego w przypadku rozpoznawania niektórych kosztów pośrednich

Warto jednak wspomnieć, że ustawodawca w niektórych przypadkach uznał, że stosowanie jednolitego podejścia w rachunku podatkowym, jak i księgowym jest działaniem zasadnym i jednocześnie zgodnym z prawem dla podmiotów gospodarczych. I tak, ustawa o CIT referuje do przyjęcia podejścia księgowego również na cele rachunku podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych. Wskazać należy, że dniem poniesienia kosztów pośrednich jest co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) bądź dnia na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

Jak zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 18 września 2018 r. (0111-KDIB1- 3.4010.381.2018.1.MST): „Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych, koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości."

Brak zaległości podatkowej w przypadku wcześniejszego rozpoznania przychodu

Zgodnie z art. 51 Ordynacji Podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Co więcej, za zaległość podatkową uznaje się również niezapłaconą w terminie płatność zaliczki na podatek bądź ratę podatku. Powyższe przepisy, stosuje się także do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niezapłaconych w terminie płatności przez płatnika bądź inkasenta.

Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy nie uznają jednak za zaległość podatkową wykazywanie przychodu (dochodu) przedwcześnie i zapłacenia go wcześniej niż w okresach wskazanych w innych przepisach prawa podatkowego, w tym w Ustawie o CIT. Należy mieć na uwadze, iż skoro taki zapis nie został sformułowany wprost w Ordynacji Podatkowej, nie można domniemywać, że takie działanie może być uznane za prowadzące do zaległości podatkowej.

Co więcej, żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania wykazywania wcześniej przychodu podatkowego, aniżeli jest to ustalone w przepisach. Podkreślić przy tym należy, że takie działanie w ostatecznym rozrachunku nie doprowadzi do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Należny podatek zostanie w ostateczności zapłacony do właściwego urzędu skarbowego.

Rozpoznając zatem przychód według zasad księgowych oraz wyliczając odpowiedniego podatek dochodowy, nie można mówić, iż taka czynność doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:

\- przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

\- przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

\- przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty,

\- przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Natomiast art. 12 ust. 3g ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy:

W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Wyjątki o których mowa w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą natomiast korekt przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższego przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data

wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

W opisie sprawy przedstawili Państwo trzy sposoby rozliczeń za wykonane usługi między Wnioskodawcą a Usługobiorcami, które zostały ustalone w umowach łączących strony.

W przypadku jednej z umów (pierwszy sposób rozliczenia), wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane jako stała kwota nominalna dotycząca okresu rocznego, natomiast faktury mają być wystawiane za okresy kwartalne, na początku danego kwartału, którego dotyczy rozliczenie. Przykładowo, faktury mają być wystawiane za okresy i płatności następować zgodnie z ustalonym harmonogramem. Faktury te nie mogą być wystawiane wcześniej niż 7 dni przed ustaloną powyżej datą. Ustalono również, że płatność ma nastąpić w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury przez Usługobiorcę. Pierwszy sposób rozliczenia dotyczy usług (…). Spółka zaznacza, że zgodnie z umową ustalono coroczne wynagrodzenie, które będzie płatne na podstawie faktur wystawionych zgodnie ze ściśle określonym harmonogramem. W tych umowach istnieje kwartalny okres rozliczeniowy.

W przypadku kolejnej z umów (drugi sposób rozliczenia), wskazali Państwo, że okresy rozliczeniowe obejmują co do zasady kolejne 12 miesięcy (przy czym możliwe jest ustalenie pierwszego okresu rozliczeniowego trwającego dłużej niż 12 miesięcy). Wynagrodzenie jest określone jako stała kwota w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie jest płatne z góry na podstawie wezwania do zapłaty (faktury pro forma) wystawionego po podpisaniu umowy. Zapłata następuje w terminie 30 dni od wystawienia wezwania do zapłaty. Po otrzymaniu wynagrodzenia Usługodawca wystawia i doręcza Usługobiorcy fakturę. Zgodnie z umową, wynagrodzenie za kolejne 12-sto miesięczne okresy rozliczeniowe jest płatne na podstawie faktury pro forma prawidłowo wystawionej w pierwszym miesiącu kolejnego okresu po upływie poprzedniego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z zapisami drugiej umowy (drugiego sposobu rozliczenia), wynagrodzenie jest rozliczane za kolejne 12 miesięcy, które płatne jest z góry na podstawie prawidłowo wystawionej faktury pro-forma w pierwszym miesiącu kolejnego okresu po upływie poprzedniego okresu. W umowie tej jest zatem roczny okres rozliczeniowy. Faktura pro-forma jest wystawiana za cały rok. Zakres wynagradzanych usług obejmuje m.in. (…).

W zakresie następnego, trzeciego sposobu rozliczenia, wskazali Państwo, że Spółka wraz z klientami zawarły w umowie zapis, że przez pierwsze 24 miesiące trwania umowy, roczna łączna opłata jest stała. Po tym okresie opłata może być ponownie obliczona. Usługi objęte zakresem tej umowy są świadczone w sposób ciągły i dotyczą m.in. (…). Faktury za świadczone usługi mają być natomiast płatne w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Zgodnie z umową, opłaty roczne ustalane są dla danego okresu rozliczeniowego w jego pierwszym miesiącu, co oznacza, że okres rozliczeniowy trwa 12 miesięcy. Płatność za usługi może być dokonywane w trakcie roku (np. w marcu). W przypadku umowy (trzeciego sposobu rozliczania), strony zgodziły się, że przez pierwsze 24 miesiące obowiązywania umowy roczna opłata będzie ustalana na stałym poziomie. Po tym okresie wysokość opłaty może ulec zmianie. Pierwsza wynagrodzenie z tytułu rocznej opłaty zostanie zapłacone na podstawie faktury wystawionej tuż po podpisaniu umowy, a więc będzie to opłata dokonana z góry. W kolejnych latach, roczna opłata za dany rok kontraktowy będzie opłacana na podstawie faktury wystawianej - w odróżnieniu od drugiego sposobu rozliczania - później niż w styczniu danego roku kontraktowego.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca dla celów księgowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozpoznaje przychody za świadczone usługi proporcjonalnie na koniec każdego miesiąca. W praktyce odbywa się to poprzez zaksięgowania kwoty netto faktury jako przychody przyszłych okresów, a na koniec każdego miesięcznego okresu na podstawie dokumentu wewnętrznego (PK) proporcjonalna część przychodów z faktury sprzedaży jest rozpoznawana jako przychód księgowy danego miesiąca. Natomiast przychód do opodatkowania należy rozpoznać na koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartalnego lub rocznego). Dla celów księgowych przychody rozpoznawane są jednakże w okresach miesięcznych. Spółka chciałaby rozpoznawać przychód podatkowy wcześniej niż wynika to z przepisów, tzn. nie na koniec okresu rozliczeniowego - kwartalnego czy rocznego, ale proporcjonalnie do wysokości opłat na koniec każdego miesiąca. W ten sposób przychód podatkowy byłby taki sam jak przychód księgowy w danym miesiącu, co znacznie ułatwiłoby rozliczenia podatkowe w Spółce.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca nie doprowadzi do powstania zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpoznając przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. na koniec każdego miesiąca) na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) :

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej:

Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Rozpoznanie przychodu podatkowego wcześniej niż wynika to z przepisów tzn. nie na koniec okresu rozliczeniowego - kwartalnego czy rocznego, ale proporcjonalnie do wysokości opłat na koniec każdego miesiąca nie doprowadzi do powstania zaległości podatkowej. Natomiast takie rozpoznanie przychodu podatkowego jest błędne i stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W tym miejscu należy wskazać art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle powyższego rozpoznanie przychodu podatkowego powinno się odbywać zgodnie z przepisami prawa podatkowego tj. zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a nie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217).

Rozpoznanie przychodu podatkowego proporcjonalnie do wysokości opłat na koniec każdego miesiąca, w sytuacji gdy przychód podatkowy powstał w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, doprowadzi do określenia nieprawidłowego momentu powstania przychodu podatkowego, a co za tym idzie nieprawidłowego momentu naliczenia i wpłacenia podatku dochodowego.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- powstania zaległości podatkowej – **jest prawidłowe,**

\- w zakresie rozpoznania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – **jest nieprawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa argumentacji dotyczącej zrównania podejścia podatkowego i rachunkowego w przypadku rozpoznawania niektórych kosztów pośrednich, która zdaniem Państwa jest jednym z argumentów wskazujących na to, iż przepisy o rachunkowości są niekiedy analogicznie stosowane w stosunku do przepisów podatkowych, stwierdzić należy, że:

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

a) art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT,

b) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),

c) ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidulanych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanego przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2248/15, wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Poza tym należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidulane zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego w niniejszej sprawie.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).