Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1138/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego refakturowanej usługi;
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego refakturowanej usługi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego refakturowanej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Działalność Spółki obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku samochodów, części zamiennych i akcesoriów oraz sprzedaż usług serwisowych pod marką należącą do Grupy. Spółka zajmuje się bezpośrednią sprzedażą przedmiotowych towarów i usług na rzecz użytkowników końcowych we własnym salonie dealerskim oraz prowadzeniem sprzedaży za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej, w ramach której działają niezależne podmioty - autoryzowani przez Spółkę dealerzy (dalej: Dealerzy).

Spółka spełnia rolę tzw. krajowej spółki sprzedażowej. Podstawową funkcją takiego podmiotu jest wspieranie Dealerów w danym kraju. Spółka jest więc usługodawcą odpowiedzialnym za zarządzanie lokalną siecią dealerów, zapewniającą badania lokalnego rynku, monitoring rozwoju konkurencji oraz realizację strategii marki i programów marketingowych opracowanych w ramach Grupy. W ramach tego procesu Spółka oferuje Dealerom szereg towarów (przede wszystkim akcesoriów marketingowych), usług szkoleniowych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych i prowadzeniem działań marketingowych. Zasadnicza część usług jest nabywana przez Spółkę od spółek działających w ramach Grupy i w dalszej kolejności odsprzedawana poszczególnym Dealerom.

Niektóre usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych). Okresy rozliczeniowe ustalone przez Spółkę z Dealerami nie zawsze odpowiadają okresom rozliczeniowym ustalonym przez Spółkę i spółki z Grupy, które świadczą refakturowane przez Spółkę usługi. Zdarza się ponadto, że w toku świadczenia usług w wyniku prowadzonych negocjacji biznesowych cena i zakres świadczonych usług ulega zmianie. W takich wypadkach spółka z Grupy wystawia fakturę w celu dodatkowego obciążenia Spółki kosztami usług świadczonych na rzecz Spółki i Dealerów.

Spółka otrzymuje faktury dokumentujące usługi świadczone przez spółki z Grupy w różnych terminach, nie zawsze bezpośrednio powiązanych z procesem wykonania usługi przez te podmioty.

W ramach procesu sprzedaży samochodów, Spółka jest odpowiedzialna za udzielanie i realizację gwarancji na samochody, które są oferowane przez Spółkę i Dealerów klientom końcowym. Spółka świadczy w związku z tym usługi napraw gwarancyjnych na rzecz spółki z Grupy. Spółka świadczy usługi napraw gwarancyjnych za pośrednictwem Dealerów. Naprawy wykonują Dealerzy, którzy wystawiają Spółce zbiorcze faktury za usługi napraw gwarancyjnych wykonanych w pewnym okresie czasu lub w związku z realizacją określonego zadania. Podobnie rozliczane są inne usługi świadczone na rzecz spółek Grupy, związane z realizacją obowiązków producenta pojazdów np. wykonywaniem napraw w ramach tzw. akcji przywoławczych. Co do zasady do chwili wystawienia przez Dealera faktury Spółka nie zna wartości i zakresu wykonanych na jej rzecz usług, nie może zatem określić wartości usług, które będzie refakturowała w przyszłości na tę spółkę z Grupy, która jest ostatecznym odbiorcą usługi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że zakres usług, które Spółka refakturuje na Dealerów lub na spółki Grupy, może ulegać zmianie w różnych okresach rozliczeniowych. Co do zasady jednak refakturowaniu podlegają w szczególności takie usługi jak:

1.  usługi obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej pojazdów,
2.  usługi polegające na utrzymaniu zgodnego z zawartymi porozumieniami standardu sprzedaży towarów i usług oraz obsługi klienta,
3.  usługi informatyczne, w tym m.in. usługi tworzenia i rozwijania systemów informatycznych, tym systemów związanych ze sprzedażą i obsługa posprzedażową pojazdów, usługi udostępniania korporacyjnych systemów informatycznych, oraz usługi zarządzania systemami informatycznymi, usługi obsługi sprzętu komputerowego, usługi dostarczania i transmisji danych oraz usługi przechowywania danych (hostingu) i tworzenie kopii zapasowych,
4.  usługi szkoleniowe i usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
5.  usługi marketingowe tj. usługi związane z rozwojem i koordynacja działalności marketingowej, promocji handlowych i kampanii reklamowych, usługi prowadzenia stron internetowy oraz inne usługi marketingowe,
6.  usługi doradcze i prawne,
7.  usługi księgowe i usługi administracyjne,
8.  usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw,
9.  usługi transportowe, logistyczne oraz usługi składowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku są wyłącznie usługi, dla których moment powstania obowiązku podatkowego jest ustalany na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem Wniosku nie są usługi wymienione katalogu usług zawartym w art. 19a ust. 5 tej ustawy, dotyczącym usług dla których określone są szczególne zasady wyznaczania momentu powstawania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w wypadku refakturowania przez Spółkę usług, w celu wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, Spółka powinna identyfikować moment wykonania przez Spółkę refakturowanej usługi w chwili obciążenia beneficjenta (ostatecznego odbiorcy) usługi przez Spółkę ?
2.  Czy w wypadku refakturowania przez Spółkę usług, dla których refakturujący usługę (Spółka) i podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanych przez Spółkę usług nie będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia dokonywane przez Spółkę i podmiot świadczący usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm,; dalej: Dyrektywa), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Postanowienia art. 28 Dyrektywy powtarza implementujący ten przepis art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: UVAT).

Stosownie do art. 19a ust. 1 UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym w myśl ust. 3 tego przepisu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

1.

Opisując sposób zastosowania przepisów UVAT w niniejszym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę, że zasadniczym celem refakturowania jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na faktycznego jej beneficjenta (np. przerzucenie na Dealera przez Spółkę kosztów usług świadczonych przez spółkę z Grupy). Czynność refakturowania polega w praktyce na wystawieniu przez podatnika faktury (tzw. refaktury) dokumentującej usługi, które wcześniej otrzymał beneficjent. Przedmiotowa czynność następuje nie w chwili wykonania usługi przez podmiot świadczący usługę, ale w chwili obciążenia beneficjenta przez refakturującego. Skoro zatem zgodnie z art. 8 ust. 2a UVAT, przyjmuje się, że podatnik świadczy refakturowane (odsprzedawane) usługi po otrzymaniu tych usług od usługodawcy, to świadczenie dokonywane przez refakturującego podatnika nie może mieć miejsca wcześniej niż z chwilą obciążenia beneficjenta usługi przez refakturującego.

Taki wniosek płynie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE), który przyjmuje, że w wypadku refakturowania mamy do czynienia z dwoma odrębnymi, następującymi po sobie usługami. W wyroku z 14 lipca 2011 r., C-464/10, czytamy: „Tym samym przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie.

Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta." (pkt 35). Należy w tym miejscu, podkreślić, że z przytoczonego wyroku wynika, że art. 28 Dyrektywy (a zatem i art. 8 ust. 2a UVAT) nie tworzy zdaniem TSUE fikcji dwóch identycznych usług świadczonych jednocześnie, ale fikcję usług świadczonych kolejno po sobie.

Dlatego na gruncie przepisów Dyrektywy i UVAT, to moment obciążenia beneficjenta kosztami usług przez podmiot wystawiający refakturę, jako moment wykonania usługi przez refakturującego, a nie moment faktycznego wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę, powinien mieć znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego identyfikowanego przez refakturującego zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 UVAT. Dopiero bowiem w chwili wystawienia refaktury następuje identyfikacja usługi podlegającej refakturowaniu, która może zostać objęta dyspozycją art. 8 ust. 2a UVAT. Taki pogląd jest podzielany w szczególności przez doktrynę prawa podatkowego: „obowiązek podatkowy powstaje w takim wypadku w chwili wystawienia faktury przez refakturującego" (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, s. 112). Podobnie P. Selera: „fakturę VAT wystawiać się powinno w ciągu 7 dni od wykonania odsprzedawanej (refakturowanej) usługi, a nie usługi pierwotnie wyświadczonej." (Glosa do wyroku TS z dnia 14 lipca 2011 r., C-464/10, LEX/ el. 2011).

W praktyce bardzo często refakturujący otrzymuje informacje niezbędne do wystawienia refaktury (m.in. określenia podstawy opodatkowania) dopiero z chwilą otrzymania zasadniczej faktury po wykonaniu usługi. Dlatego odmienna od przedstawionej powyżej interpretacja przepisów UVAT prowadziłaby do wniosku, iż podatnik refakturujący usługę, który w chwili jej wykonania przez usługodawcę, nie zna podstawy opodatkowania i daty wykonania usługi, jest objęty obowiązkiem podatkowym. W efekcie już w chwili uzyskania informacji pozwalających na rozliczenie należnego podatku VAT (pochodzących od podmiotu świadczącego usługę) po stronie podatnika występowałaby zaległość podatkowa, której podatnik refakturujący usługę nie mógłby rozliczyć w terminie.

Powyższy problem nie musi być jedynie wynikiem przyjętej przez świadczącego pierwotną usługę procedury przekazywania refakturującemu informacji dotyczących podstawy opodatkowania. W praktyce działalności Spółki (a także wielu innych podmiotów prowadzących działalność w ramach sieci dystrybucji towarów lub usług) usługi są niejednokrotnie realizowane niezależnie od tego czy strony zawarły już wszystkie umowy określające sposób rozliczenia transakcji. Wykonanie tych usług jest bowiem niezbędne z punktu widzenia wszystkich stron transakcji. Wiele usług jest istotnych nie tylko z punktu widzenia usługobiorcy, ale także sieci dystrybucyjnych (dealerskich) i grup kapitałowych jako całości. Dotyczy to np. usług marketingowych, z których korzystają dealerzy, ale które są niezbędne dla zachowania wizerunku marki, pod którą działa cała sieć dystrybucyjna. Dlatego niejednokrotnie od prowadzonych już w trakcie realizacji usług negocjacji biznesowych zależy to, w jakim stopniu kosztami usług, z których korzystają dealerzy, zostaną obciążeni dealerzy a w jakim zakresie poniesie je podmiot zarządzający siecią dystrybucyjną (tu: Spółka). Często w chwili wykonania usługi (np. pewnego pakietu napraw gwarancyjnych) decyzje, co do rozliczenia udziału stron w opisywanym procesie jeszcze nie zapadły. Decyzje te są podejmowane niejednokrotnie dopiero po wystawieniu faktury przez usługodawcę. Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą obowiązek podatkowy u podmiotu refakturującego powstawałby w chwili wykonania usługi pierwotnej, powodowałoby, że już w chwili podjęcia decyzji o refakturowaniu usług, podmiot refakturujący musiałby identyfikować zaległość podatkową w zakresie podatku VAT.

Przedstawiona przez Spółkę wykładnia ma uzasadnienie celowościowe. Interpretacja zakładająca, że usługa refakturowana zostaje wykonana w chwili obciążenia podmiotu refakturującego, nie powoduje negatywnych skutków z punktu widzenia opodatkowania faktycznie wykonanej usługi. Sam proces świadczenia usługi podlega już bowiem opodatkowaniu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi przez usługodawcę i jest nim obciążony podmiot, który świadczy usługę i wystawia fakturę refakturującemu (względnie refakturujący rozliczający usługi będące przedmiotem refakturowania na zasadzie importu usług).

Opodatkowaniu w trybie art. 8 ust. 2a UVAT podlega proces obciążenia kosztami beneficjenta. Ten zaś jest realizowany dopiero w chwili wystawienia refaktury. W wypadku zaniechania wystawienia refaktury i obciążenia kosztami świadczonej usługi podmiotu pośredniczącego (tutaj Spółki), nie powstałaby zaległość podatkowa. Świadcząc usługi związane z prowadzeniem sieci dystrybucji własnych produktów i usług podmiot pośredniczący (Spółka) ponoszący koszty świadczenia usług, świadczyłby tą usługę na rzecz beneficjenta, jako usługę nieodpłatną, związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Usługa ta byłaby nieobciążona podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 UVAT. Stanowisko zakładające, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania usługi nie ma zatem w tym stanie faktycznym uzasadnienia z punktu widzenia efektywności poboru podatku.

Celem zastosowania art. 19a ust. 1 UVAT w zw. z art. 8 ust. 2a UVAT, nie jest zatem opodatkowanie samego udziału pośrednika (refakturującego) w procesie świadczenia usługi -ten może być bowiem opodatkowany, jeżeli usługi nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika na podstawie art. 8 ust. 2 UVAT, lub nie podlegać opodatkowaniu, jeżeli tak jak w opisanym powyżej stanie faktycznym poniesienie kosztów przez pośrednika będzie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Celem wskazanej regulacji jest opodatkowanie przeniesienia kosztów usługi na beneficjenta przez pośrednika. Zdarzenie to następuje jednak dopiero w chwili obciążenia beneficjenta tj. wystawienia refaktury. Wtedy też powinien być identyfikowany obowiązek podatkowy. Jak wyjaśniono powyżej w praktyce często dopiero w tym momencie zapadają ostateczne decyzje, co do udziału stron w procesie rozliczenia realizowanej transakcji i obciążenia beneficjenta usługi jej kosztami. Dlatego też należy wtedy identyfikować moment, w którym podmiot refakturujący wykonuje usługę na rzecz beneficjenta.

Wykładnia art. 19a w zw. z art. 8a ust. 2a UVAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE w przedmiocie stosowania art. 28 Dyrektywy, który implementuje wskazany powyżej przepis UVAT, prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku refakturowania usługi przez Spółkę, usługa ta jest wykonywana w chwili obciążenia beneficjenta refakturowanej usługi przez Spółkę. Spółka powinna zatem identyfikować obowiązek podatkowy w momencie wystawienia refaktury dokumentującej decyzję o obciążeniu kosztami tej usługi beneficjenta.

2.

W ocenie Spółki podobnie należy stosować powołane powyżej przepisy w sytuacjach, w których podmiot świadczący usługi i Spółka, jako refakturujący te usługi, ustalili następujące po sobie terminy rozliczeń. Także i w tym wypadku moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określany z uwagi na chwilę, w której Spółka obciążyła beneficjenta refakturowanej usługi jej kosztami.

Należy podkreślić, że w tym wypadku strony transakcji nie zawsze zachowują symetrię w odniesieniu do sposobu i terminu rozliczenia usługi na poszczególnych etapach jej rozliczenia. Podmiot refakturujący (Spółka) może bowiem w porozumieniu z beneficjentem usługi ustalić inne zasady rozliczenia usługi niż te, które podmiot refakturujący (Spółka) ustalił z podmiotem świadczącym usługę. Refakturujący może umówić się z beneficjentem, że usługa, dla której usługodawca i podmiot refakturujący ustalili np. miesięczne okresy płatności, będzie rozliczana w innych okresach rozliczeniowych (np. kwartalnie lub rocznie) lub jednokrotnie po jej wykonywaniu przez pewien okres czasu.

W ocenie Spółki, nie sposób utrzymywać, że w takich wypadkach obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanej usługi będzie mógł powstać w tej samej dacie, co obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi zasadniczej, którą usługodawca obciąża refakturującego. Przeciwnie identyfikacja obowiązku podatkowego powinna nastąpić w terminie wynikającym z ustaleń powziętych przez podmiot refakturujący (Spółkę) i beneficjenta usługi.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie zatem identyfikowany dla refakturującego zgodnie z ustaleniami dokonanymi z beneficjentem (Dealerem, jeżeli usługę świadczyła spółka z Grupy, lub spółką z Grupy, jeżeli usługę świadczył Dealer), a więc:

*   w wypadku ustalenia następujących po sobie terminów płatności na rzecz Spółki i beneficjenta, w terminach ustalonych przez Spółkę i beneficjenta, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze UVAT,
*   w wypadku braku ustalenia takich terminów, z chwilą obciążenia przez Spółkę beneficjenta usługi tj. w chwili wystawienia refaktury dokumentującej decyzję o obciążeniu kosztami tej usługi beneficjenta, jeżeli usługa była wykonywana przez okres krótszy niż rok, lub
*   w wypadku wykonania przez okres dłuższy niż rok usługi, dla której Spółka nie ustaliła z beneficjentem usługi upływających w danym roku terminów rozliczeń, z końcem odpowiedniego roku podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 zdanie drugie UVAT.

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że w wypadku refakturowania usług, dla których Spółka, jako refakturujący usługę, oraz podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy nie będzie musiał być identyfikowany przez Spółkę z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia dokonywane przez Spółkę i świadczącego usługę, ale w sposób ustalony zgodnie z przepisami właściwymi z uwagi na model rozliczeń transakcji przyjęty przez Spółkę i ostatecznych beneficjentów refakturowanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści tego artykułu można wywieść, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. czynności, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Działalność Spółki obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku samochodów, części zamiennych i akcesoriów oraz sprzedaż usług serwisowych pod marką należącą do Grupy. Spółka zajmuje się bezpośrednią sprzedażą przedmiotowych towarów i usług na rzecz użytkowników końcowych we własnym salonie dealerskim oraz prowadzeniem sprzedaży za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej, w ramach której działają niezależne podmioty - autoryzowani przez Spółkę dealerzy. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie lokalną siecią dealerów, zapewniającą badania lokalnego rynku, monitoring rozwoju konkurencji oraz realizację strategii marki i programów marketingowych opracowanych w ramach Grupy. W ramach tego procesu Spółka oferuje Dealerom szereg towarów (przede wszystkim akcesoriów marketingowych), usług szkoleniowych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych i prowadzeniem działań marketingowych. Zasadnicza część usług jest nabywana przez Spółkę od spółek działających w ramach Grupy i w dalszej kolejności odsprzedawana poszczególnym Dealerom.

Niektóre usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych). Okresy rozliczeniowe ustalone przez Spółkę z Dealerami nie zawsze odpowiadają okresom rozliczeniowym ustalonym przez Spółkę i spółki z Grupy, które świadczą refakturowane przez Spółkę usługi. Zdarza się ponadto, że w toku świadczenia usług w wyniku prowadzonych negocjacji biznesowych cena i zakres świadczonych usług ulega zmianie. W takich wypadkach spółka z Grupy wystawia fakturę w celu dodatkowego obciążenia Spółki kosztami usług świadczonych na rzecz Spółki i Dealerów.

Spółka otrzymuje faktury dokumentujące usługi świadczone przez spółki z Grupy w różnych terminach, nie zawsze bezpośrednio powiązanych z procesem wykonania usługi przez te podmioty.

W ramach procesu sprzedaży samochodów, Spółka jest odpowiedzialna za udzielanie i realizację gwarancji na samochody, które są oferowane przez Spółkę i Dealerów klientom końcowym. Spółka świadczy w związku z tym usługi napraw gwarancyjnych na rzecz spółki z Grupy. Spółka świadczy usługi napraw gwarancyjnych za pośrednictwem Dealerów. Naprawy wykonują Dealerzy, którzy wystawiają Spółce zbiorcze faktury za usługi napraw gwarancyjnych wykonanych w pewnym okresie czasu lub w związku z realizacją określonego zadania. Podobnie rozliczane są inne usługi świadczone na rzecz spółek Grupy, związane z realizacją obowiązków producenta pojazdów np. wykonywaniem napraw w ramach tzw. akcji przywoławczych. Co do zasady do chwili wystawienia przez Dealera faktury Spółka nie zna wartości i zakresu wykonanych na jej rzecz usług, nie może zatem określić wartości usług, które będzie refakturowała w przyszłości na tę spółkę z Grupy, która jest ostatecznym odbiorcą usługi.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, refakturowaniu podlegają w szczególności takie usługi jak:

1.  usługi obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej pojazdów,
2.  usługi polegające na utrzymaniu zgodnego z zawartymi porozumieniami standardu sprzedaży towarów i usług oraz obsługi klienta,
3.  usługi informatyczne, w tym m.in. usługi tworzenia i rozwijania systemów informatycznych, tym systemów związanych ze sprzedażą i obsługa posprzedażową pojazdów, usługi udostępniania korporacyjnych systemów informatycznych, oraz usługi zarządzania systemami informatycznymi, usługi obsługi sprzętu komputerowego, usługi dostarczania i transmisji danych oraz usługi przechowywania danych (hostingu) i tworzenie kopii zapasowych,
4.  usługi szkoleniowe i usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
5.  usługi marketingowe tj. usługi związane z rozwojem i koordynacja działalności marketingowej, promocji handlowych i kampanii reklamowych, usługi prowadzenia stron internetowy oraz inne usługi marketingowe,
6.  usługi doradcze i prawne,
7.  usługi księgowe i usługi administracyjne,
8.  usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw,
9.  usługi transportowe, logistyczne oraz usługi składowania.

Przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku są wyłącznie usługi, dla których moment powstania obowiązku podatkowego jest ustalany na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, podmiot który nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej dla celów podatku od towarów i usług traktowany jest jak nabywca i zarazem wyświadczający tę usługę (tę samą usługę), należy przyjąć, że moment wykonania usługi na rzecz ostatecznego beneficjenta jest tożsamy z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz podmiotu, który w dalszej kolejności będzie daną usługę odsprzedawał. Innymi słowy, chwila wykonania usługi dla jej nabywcy będącego jednocześnie wyświadczającym tę usługę to także chwila wykonania usługi przez nabywcę (świadczeniodawcę) na rzecz podmiotu faktycznie i bezpośrednio korzystającego z tej usługi. W analizowanej sprawie, fakt wystawienia faktury dokumentującej usługi świadczone przez spółki z Grupy nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstanie zatem z chwilą ich wykonania, przy czym, za datę wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać dzień, w którym wykonana została dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazuje Wnioskodawca – moment obciążenia beneficjenta usługi przez refakturującego (wystawienie refaktury).

W sytuacji natomiast, gdy dla refakturowanych usług, dla których Wnioskodawca (jako refakturujący usługę) oraz podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w myśl art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 65/12). Sąd wskazał, że „refakturowanie usług będzie miało, z punktu widzenia VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury. Implikacją tego rozumowania jest przyjęcie, że również moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczana przez odsprzedającego, a więc na zasadach art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych świadczeń. A zatem, za moment wykonania usługi refakturowanej należy, zdaniem Sądu, przyjąć moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Wyjątkiem od tej fundamentalnej zasady jest sytuacja, gdy ustawa wiąże z powstaniem obowiązku podatkowego obowiązek wystawienia faktury - wówczas obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług będzie powstawał z chwilą wystawienia tzw. „refaktury”, gdyż to ten właśnie dokument, zdaniem Sadu, potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) wyświadczenie usługi przez refakturującego”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem wniosku nie są usługi wymienione katalogu usług zawartym w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącym usług dla których określone są szczególne zasady wyznaczania momentu powstawania obowiązku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2011 r. C-464/10 Tierce Franco – Belge SA. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Trybunał rozważał, czy art. 6 ust. 4 i art. 13 część B lit. f) VI Dyrektywy (obecnie art. 28 i art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one przyznaniu zwolnienia z VAT usług świadczonych przez agenta, który pośredniczy we własnym imieniu, lecz na rachunek zleceniodawcy, który organizuje świadczenie usług przewidzianych w art. 13 część B lit. f.) W szczególności, wyrok ten dotyczył traktowania z punktu widzenia VAT (zwolnienia z VAT) stosunku pomiędzy przedsiębiorstwem prowadzącym działalność przyjmowania zakładów a podmiotem gospodarczym, który pośredniczy w przyjmowaniu zakładów w imieniu własnym, lecz na rachunek rzeczonego przedsiębiorstwa. Cytowany wyrok nie odnosił się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, nie może on zatem mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.