Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.8.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. „…” w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; targowisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21 (data wpływu orzeczenia 25 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wskazania adresu elektronicznego w systemie e-PUAP.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ 3 kwietnia 2020 r. wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ została skutecznie doręczona 3 kwietnia 2020 r.

Pełnomocnik Strony Skarżącej na interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ złożył 24 czerwca 2020 r. (data nadania 22 czerwca 2020 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 664/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Strony na interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ.

Od ww. wyroku Pełnomocnik Strony Skarżącej złożył skargę kasacyjną z 17 marca 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 664/20 i uchylił interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ.

25 czerwca 2021 r. wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21.

10 sierpnia 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęły akta sprawy przesłane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina zrealizowała operację pod nazwą „(\`(...)\`)”. Zadanie to było dofinasowane w wysokości 63,63% ze środków zewnętrznych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Samorząd Województwa \`(...)\` jako Instytucja Zarządzająca PROW wymaga od beneficjenta - Gminy przedstawienia interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwotnych założeniach Gmina planowała pobieranie na targowisku miejskim wyłącznie opłaty targowej, która stanowi źródło dochodów własnych gminy (art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (z późn. zm.), która to opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym dnia 6 lipca 2018 r. na wniosek Gminy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację podatkową nr 0115-KDIT1-1.4012.360.2018.1.EA potwierdzającą brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu.

Już po wydaniu ww. interpretacji indywidualnej okazało się, że Gmina nie będzie mogła pobierać opłaty targowej ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2b Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.0.1170) opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Powstałe w ramach projektu targowisko miejskie jest budynkiem zlokalizowanym na skrzyżowaniu ulic \`(...)\` i \`(...)\` na działkach \`(...)\` i \`(...)\` obręb \`(...)\`. Integralną częścią targowiska są obiekty budowlane przeznaczone na cele sprzedaży oraz scena i teren przeznaczony na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży jedynie za pisemną zgodą Zarządcy targowiska.

Z uwagi na brak możliwości pobierania opłaty targowej Gmina wprowadzi opłaty za rezerwację stanowisk handlowych. Rezerwacja dokonywana będzie na podstawie zawartej pisemnej umowy poprzedzonej „przetargiem nieograniczonym” na rezerwację stanowisk handlowych. Opłaty za rezerwację stanowisk handlowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Część infrastruktury powstałej w ramach projektu tj. scena i teren przeznaczony na cele promocji będzie wykorzystywana w sposób mieszany tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak odpłatna rezerwacja, jak i na potrzeby w własne Gminy np. w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych i promocyjnych Gminy tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W piśmie z 16 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że

1\. Faktury wystawiane są na Gminę.

2\. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Zatem, tak realizacja zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)” odbyła się w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.).

3\. Targowisko miejskie będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci pobieranej opłaty za rezerwację stanowisk handlowych opodatkowanej podatkiem VAT. Scena i teren przeznaczony na cele promocji będzie wykorzystywany na cele mieszane tj. do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Część mienia w postaci targowiska będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Natomiast mienie w postaci sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji będzie wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5\. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie wydatków poniesionych na targowisko natomiast nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji.

6\. Wykorzystywanie mienia powstałego w wyniku realizacji przedmiotowej w ramach działalności gospodarczej będzie jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. nie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, z tym że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a scena i teren przeznaczony na cele promocji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania o treści: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej mienie - targowisko, scena i teren przeznaczony na cele promocji - powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?, wnioskodawca wskazał: z uwagi na odpowiedź na pytanie 6 - nie dotyczy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury powstałej w ramach projektu, na której pobierana będzie wyłącznie opłata za rezerwację stanowisk handlowych z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 podatnicy podatku od towarów i usług, zakres działalności gospodarczej, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 opodatkowanie przy świadczeniu usług taksówek osobowych, art. 119 podstawa opodatkowania usług turystyki ust. 4, art. 120 objaśnienie pojęć rozdziału ust. 17 i 19 oraz art. 124 zwolnienie a obniżenie kwoty podatku.”

Zatem w odniesieniu do powyższego, część targowiska miejskiego, na której będzie pobierana wyłącznie opłata targowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem będzie miała związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a więc w tym zakresie Gminie będzie przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT od kosztów poniesionych na budowę tej części infrastruktury.

Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2a reguluje, iż „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 pojęcie dostawy towarów ust. 2 i art. 8 pojęcie świadczenia usług ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 pojęcie świadczenia usług ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

W związku z powyższym z uwagi na związek kosztów poniesionych na budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z uwagi na brak możliwości przypisania tych kosztów w całości do działalności gospodarczej Gminy będzie jej przysługiwać odliczenie częściowe z zastosowaniem sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającemu specyfice prowadzonej działalności.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21,** **należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej** **przedstawionego zdarzenia przyszłego** **zakresie prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ z 3 kwietnia 2020 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów. Natomiast przez „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują również sprawy promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21, zapadłym w analizowanej sprawie wskazał, iż:

„Zawisły przed Sądem odwoławczym spór dotyczy zasad odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę części targowiska gminnego, w której pobierana będzie tzw. opłata rezerwacyjna.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA kwestionują w rozpatrywanym przypadku pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując na konieczność dokonania odliczenia proporcjonalnego stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów niemających znaczenia w rozpatrywanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Strona natomiast forsuje stanowisko o dopuszczalności dokonania odliczenia w pełnym zakresie w myśl ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, która przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje ocenę prezentowaną przez Gminę.

Problematyka rozliczeń w zakresie podatku VAT w związku z poniesieniem przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków inwestycyjnych na budowę (bądź modernizację) targowiska była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r., tj. po wprowadzeniu do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a przewidującego zasadę proporcjonalnego rozliczenia wydatków poniesionych na tzw. cele mieszane (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26.03.2021 r., I FSK 2289/19; 11.03.2021 r., I FSK 930/20; 20.08.2020 r., I FSK 327/18 i powołane tam orzecznictwo - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query').

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażoną w orzecznictwie tezę, zgodnie z którą, w sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prezentowany pogląd należy odnieść do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację złożonym przez skarżącą. Strona wskazywała bowiem, że część targowiska miejskiego (obiekty budowlane przeznaczone na cele handlowe) będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych - działalności polegającej na zawieraniu umów rezerwacyjnych w zamian za stosowną opłatę.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nietrafną argumentację prezentowaną w zaskarżonym wyroku jakoby sam fakt realizacji zadania własnego gminy w postaci udostępnienia targowiska mieszkańcom wykluczał możliwość dokonania pełnego odliczenia w zakresie VAT. Jak zasadnie zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej (s. 4) i co znajduje oparcie w powołanych wyżej wyrokach, nawet wówczas, gdy prowadzenie targowiska jest czynnością służącą zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności (mieszkańców dokonujących zakupów na targowisku), to sposób realizacji zadania własnego gminy może się wiązać z podejmowaniem czynności opodatkowanych VAT. Innymi zatem słowy, realizacja zadania własnego nie wyłącza z góry statusu Gminy jako podatnika VAT, jeśli jednostka samorządu terytorialnego prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (udostępnia stanowiska handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych w zamian za tzw. opłaty rezerwacyjne). 

W świetle powyższego za uzasadnione należało uznać sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw, by twierdzić, że rozliczenie wydatków przeznaczonych na budowę części targowiska wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, powinno się odbywać przy uwzględnieniu zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – targowisko miejskie będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz Gmina w zakresie wydatków poniesionych na targowisko ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, to Gminie będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę targowiska wykorzystywanego wyłącznie do czynności opodatkowanych (obiektów budowlanych przeznaczonych na cele handlowe).

Natomiast, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji, Wnioskodawca wskazał, że obiekty te będą przez Gminę wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - scena i teren przeznaczony na cele promocji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego, w zakresie wydatków poniesionych na budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji przez Gminę, zatem Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT od tych wydatków będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z okoliczności sprawy nie wynika, że scena i teren przeznaczony na cele promocji, będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków objętych zakresem wniosku będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast podatek naliczony od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu przyporządkowany czynnościom wykonywanym poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ tj. na dzień 3 kwietnia 2020 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż targowisko miejskie będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a scena i teren przeznaczony na cele promocji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności niewykorzystywania przez Wnioskodawcę ww. sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.