Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-438a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy fakt wykreślenia dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja działalności gospodarczej-wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. świadczeniem usług reklamowych. Z tytułu realizacji tych usług posiada nierozliczone wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia. Szereg z tych wierzytelności \[dalej: wierzytelności\] przysługuje wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą \[dalej: dłużnik\]. Wierzytelności te, mimo upływu terminu zapłaty, nie zostały do tej pory uiszczone. Dłużnik aktualnie zawiesił działalność gospodarczą. Spółka posiada informacje, iż dłużnik planuje zakończenie działalności gospodarczej i złożenie wniosku o wykreślenie swojej działalności z ewidencji działalności gospodarczej. Spółka zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności do przychodów podatkowych oraz nie dokonywała dotychczas odpisów aktualizujących. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Obecnie Spółka rozważa wniesienie powództwa przeciwko dłużnikowi do sądu powszechnego o zapłatę wierzytelności. Z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty sądowej, która liczona jest od wartości przedmiotu sporu, Spółka, aby zminimalizować koszty postępowania, planuje początkowo wniesienie powództwa dotyczącego zapłaty jedynie części wierzytelności (powództwo częściowe). Wystąpienie z takim powództwem jest z jednej strony spowodowane brakiem pewności co do rozstrzygnięcia w sprawie, z drugiej strony chęcią podejmowania przez Spółkę działań w sposób gospodarny, racjonalny, zmierzający do ograniczenia zbędnych wydatków - jeśli bowiem powództwo częściowe odniesie skutek i roszczenie w zakresie ograniczonym żądaniem pozwu zostanie zasądzone, Spółka będzie dochodziła zasądzenia całości roszczenia (a można także zakładać, iż dłużnik nie będzie wówczas kwestionował roszczenia co do całości kwoty). Jeśli jednak sąd nie przyznałby racji Spółce w sporze w ramach powództwa częściowego, to wystąpienie o zasądzenie od razu całości roszczenia wymuszałoby poniesienie wysokich kosztów sądowych bez osiągnięcia z tego tytułu realnych korzyści, a zatem byłoby działaniem niegospodarnym.

Należy podkreślić, iż pozew częściowy będzie zawierał argumentację odpowiednią zarówno wobec części wierzytelności jak i co do całości - ogółu należności wobec dłużnika, a co za tym idzie, w razie zakwestionowania powództwa przez dłużnika co do zasady, będzie można przyjąć, iż dłużnik zaprzecza istnieniu wierzytelności nie tylko w kwocie dochodzonej powództwem częściowym, ale także w pozostałej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy fakt wykreślenia dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku gdy Spółka zdecyduje się dochodzić od dłużnika części wierzytelności w ramach powództwa częściowego, a dłużnik zakwestionuje powództwo co do zasady, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Pytania maja charakter alternatywny. Spółka zamierza dokonać jednokrotnego zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej należy uznać za okoliczność pozwalającą na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a, co pozwoli Spółce na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, m.in. jeżeli dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej zestawienie przepisów pozwala uznać, iż odpisy aktualizacyjne mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w stosunku do tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów podatkowych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Przy czym jednym ze sposób uprawdopodobnienia, na które wskazuje ustawa jest wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wpis do centralnej ewidencji informacji działalności gospodarczej \[dalej: ceidg\] jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. wpisem do ceidg jest również wykreślenie albo zmiana wpisu. Art. 27 ust. 1 tej ustawy mówi natomiast, iż wpis do ceidg jest dokonywany jeżeli wniosek jest złożony przez osobę uprawnioną i jest poprawny. Przywołane przepisy wskazują zatem, iż wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej dokonuje się co do zasady na wniosek osoby uprawnionej, o ile wniosek taki jest poprawny. Jak wskazano w treści stanu faktycznego, Spółka spodziewa się, iż dłużnik nosi się z zamiarem złożenia wniosku o wykreślenie swojej działalności z ewidencji działalności gospodarczej. Zakładając, iż czynność ta dojdzie do skutku i będzie wykonana poprawnie pod względem formalnym, zostanie on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, fakt wykreślenia dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej będzie uprawdopodabniał nieściągalność wierzytelności, a co za tym idzie stanowił będzie przesłankę pozwalającą na zaliczenie odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. świadczeniem usług reklamowych. Z tytułu realizacji tych usług posiada nierozliczone wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia. Szereg z tych wierzytelności przysługuje wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wierzytelności te, mimo upływu terminu zapłaty, nie zostały do tej pory uiszczone. Dłużnik aktualnie zawiesił działalność gospodarczą. Spółka posiada informacje, iż dłużnik planuje zakończenie działalności gospodarczej i złożenie wniosku o wykreślenie swojej działalności z ewidencji działalności gospodarczej. Spółka zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności do przychodów podatkowych oraz nie dokonywała dotychczas odpisów aktualizujących. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej stanowi wystarczającą przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W takim przypadku uznać można, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, w świetle którego wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej należy uznać za okoliczność pozwalającą na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a, co pozwoli Spółce na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności - uznać należy więc za prawidłowe.

Pamiętać należy również, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.