Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.508.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Opodatkowanie zbycia przyłącza cieplnego. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. przyłącza.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; sieć; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku zbycia przyłącza cieplnego – **jest nieprawidłowe**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. przyłącza –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia przyłącza cieplnego oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. przyłącza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo …, zwane dalej „Województwem”, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 29 października 2013 r. zawarło z Gminą … umowę zamiany (akt notarialny Rep. A nr …/2013). Na mocy powyższej umowy Województwo otrzymało nieruchomość położoną w …. przy ul. …., obręb …, oznaczoną jako działka nr \`(...)\`, o pow. \`(...)\` m2 (KW nr …), zabudowaną budynkiem warsztatów, o pow. użytkowej \`(...)\` m2, budynkiem warsztatów o pow. użytkowej \`(...)\` m2 oraz budynkiem byłej pracowni samochodowej o pow. użytkowej \`(...)\` m2.

Natomiast zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr …/2014) zawartą z Gminą … dnia 28 sierpnia 2014 r., Województwo nabyło nieruchomość zabudowaną, położoną w … przy ul. …, obręb …, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr \`(...)\`, o pow. \`(...)\` m2, objętą KW nr … i działka nr \`(...)\` o pow. \`(...)\` m2 objętą KW nr … z przeznaczeniem na siedzibę Urzędu Marszałkowskiego Województwa …

W okresie od 29 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Województwo wynajmowało (były najemca Gmina …) pomieszczenie o łącznej powierzchni \`(...)\` m2, znajdujące się w budynku warsztatów o powierzchni użytkowej \`(...)\` m2, położonym na działce \`(...)\`. Pozostała część działki \`(...)\` była użyczona Gminie do 31 grudnia 2013 r.

W okresie od 16 maja 2016 r. do 9 czerwca 2017 r. Województwo wynajmowało część budynku warsztatów – pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej \`(...)\` m2 – zlokalizowanego na działce nr \`(...)\`.

W 2017 r. Województwo wyburzyło część budynku warsztatowego zlokalizowanego na działce nr \`(...)\`. Pozostałą część warsztatów Województwo planowało zmodernizować i przeznaczyć na cele administracyjno-biurowe Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

W 2018 r. Województwo wybudowało parking na działkach nr \`(...)\` i \`(...)\` na potrzeby Urzędu Marszałkowskiego.

Dnia 6 października 2017 r. Województwo zawarło ze Spółką … umowę użyczenia nieruchomości o pow. ok. \`(...)\` m2 położonej na działce nr \`(...)\` na realizację inwestycji polegającej na budowie budynku o funkcji oświatowo-przedszkolnej.

W celu zapewnienia ogrzewania w nowopowstałym budynku Spółka na własny koszt podłączyła się do istniejącego węzła cieplnego znajdującego się w budynku warsztatów na działce \`(...)\`.

Istniejące przyłącze ciepłownicze węzła cieplnego – znajdującego się w budynku zlokalizowanym na działce nr \`(...)\` w budynku warsztatów, do sieci ciepłowniczej … X. sp. z o.o. zwanego dalej „X.” – nie spełniało warunków technicznych wymaganych przez zarządcę sieci.

W związku z powyższym koniecznym było wybudowanie nowego przyłącza ciepłowniczego w celu przyłączenia węzła cieplnego znajdującego się w budynku zlokalizowanym na działce nr \`(...)\` w budynku warsztatów, do sieci ciepłowniczej X.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. 2007 nr 16 poz. 92, z późn. zm.), przyłączenie do sieci ciepłowniczej następuje na podstawie umowy o przyłączenie, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2019 poz.755, z późn. zm.) i po spełnieniu warunków przyłączenia do tej sieci.

W grudniu 2018 r. Województwo wybudowało przyłącze ciepłownicze do budynku dawnych warsztatów szkolnych, zgodnie z warunkami przyłączenia węzła cieplnego do sieci ciepłowniczej X. Odbiór nastąpił protokołem zakończenia robót z 28 grudnia 2018 r. Za wybudowanie przyłącza ciepłowniczego Województwo zapłaciło 121.000,00 zł brutto, w tym VAT w kwocie: 22 626,02 zł.

Przyłącze ciepłownicze ma długość 146 m, składa się z dwóch rurociągów wybudowanych na działkach oznaczonych geodezyjnie jako działki nr: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, dla których prowadzona jest księga wieczysta KW nr …, …., będące własnością Województwa. Dnia 19 kwietnia 2019 r. Województwo podpisało z X. umowę nr … o przyłączenie do sieci ciepłowniczej budynku przy ul. … – budynek warsztatów. Zgodnie z umową, X. zobowiązał się do przyłączenia obiektu Województwa m.in. pod warunkiem: wybudowania przez Województwo przyłącza do pomieszczenia węzła cieplnego w budynku byłych warsztatów oraz dokonania przeniesienia praw własności wybudowanej sieci na X. na podstawie odrębnej umowy za kwotę 121.000,00 zł. brutto.

Dnia 17 kwietnia 2019 r. Województwo zawarło umowę na sprzedaż ciepła z X. oraz zgodnie z protokołem rozpoczęcia dostawy ciepła, w dniu 23 kwietnia 2019 r. nastąpiło rozpoczęcie dostawy c.o. Dnia 6 maja 2019 r. Województwo zawarło porozumienie nr … z Fundacją …, najemcą budynku wybudowanego przez Spółkę. Na mocy powyższego porozumienia Fundacja ma zostać obciążana za media na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę oraz na podstawie wskazań podlicznika zainstalowanego przy budynku dawnych warsztatów oraz podlicznika zainstalowanego w pomieszczeniu węzła cieplnego. Na potrzeby użyczonej nieruchomości Województwo zawarło umowę na sprzedaż ciepła, umowę kompleksową na dostawę energii elektrycznej, umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umowę na zaopatrzenie w wodę.

Obecnie dzięki wybudowaniu przyłącza ciepłowniczego do węzła cieplnego zlokalizowanego w budynku warsztatów dostarczane jest ciepło z X., który wystawia faktury VAT dla Województwa, następnie Województwo refakturuje dostawę ciepła na najemcę budynku Fundacja ….

Dnia 19 kwietnia 2019 r. Województwo podpisało z X. umowę przeniesienia prawa własności przyłącza ciepłowniczego usytuowanego przy ul. …, składającego się z dwóch rurociągów wybudowanych na działkach nr: \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`. Końcowy protokół odbioru robót podpisano 7 maja 2019 r.

W związku z powyższym, z uwagi na wątpliwości w kwestii zastosowania stawki „zwolnionej” przy sprzedaży przyłącza ciepłowniczego, Województwo wystawiło 29 maja 2019 r. na X. fakturę VAT na kwotę brutto 121 000,00 zł ,w tym 23% VAT: 22 626,02 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Województwo przy zbyciu przyłącza ciepłowniczego na rzecz X. prawidłowo wystawiło fakturę VAT ze stawką 23%, czy winno było wystawić fakturę VAT ze stawką „zwolnioną” na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z wybudowaniem przyłącza ciepłowniczego Województwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2018 poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z § 2 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. 2007 nr 16 poz. 92, z późn. zm.), przyłącze jest to odcinek sieci ciepłowniczej doprowadzający ciepło wyłącznie do jednego węzła cieplnego albo odcinek zewnętrznych instalacji odbiorczych za grupowym węzłem cieplnym lub źródłem ciepła, łączący te instalacje z instalacjami odbiorczymi w obiektach.

Przyłącze ciepłownicze jest budowlą, sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako – Klasa 2222 Rurociągi sieci rozdzielczej. Klasa ta obejmuje rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2019 poz. 1186, z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3a tejże ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby ustalić podstawę zwolnienia przy dostawie budowli należy w pierwszej kolejności zbadać czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.11.2017r. sygn. akt C-308/16 oraz liczne interpretacje podatkowe (0112-KDI11-1.4012.712.2018.2.SJ; 0114-KDIP1-1.4012.661.2018.1.JO) – „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przyłącze ciepłownicze zostało wybudowane i odebrane dnia 28 grudnia 2018 r. Dnia 17 kwietnia 2019 r. Województwo zawarło umowę na sprzedaż ciepła z … X. Sp. z o.o. Zgodnie z Protokołem rozpoczęcia dostawy ciepła 23 kwietnia 2019 r. nastąpiło rozpoczęcie dostawy centralnego ogrzewania.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło dnia 23 kwietnia 2019 r., a przeniesienie prawa własności przyłącza ciepłowniczego na X. nastąpiło z dniem podpisania końcowego protokołu odbioru robót, tj. 7 maja 2019 r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie występują przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dostawy przyłącza ciepłowniczego na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast są spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określone w art. 43 ust. l pkt l0a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt l0a powyższej ustawy mówi, że zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Realizując budowę przyłącza ciepłowniczego nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Województwo wybudowało i dokonało sprzedaży przyłącza ciepłowniczego zgodnie z warunkami umowy zawartej z X. o przyłączenie do sieci ciepłowniczej budynku warsztatów.

Podsumowując, Województwo stoi na stanowisku, że dostawa przyłącza ciepłowniczego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że dostawa nastąpiła po pierwszym zasiedleniu, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przyłącza ciepłowniczego nie upłynął okres 2 lat. Ponadto z tytułu budowy ww. przyłącza Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Województwo nie ponosiło wydatków na jego ulepszenie.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Województwo nie oddawało wybudowanego przyłącza ciepłowniczego w dzierżawę, najem lub użyczenie oraz nie ponosiło wydatków na jego ulepszenie.

Wybudowane przyłącze ciepłownicze nie zostało przyjęte na stan środków trwałych Województwa.

Zgodnie z § 2 ust. 8 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. przyłącze jest to odcinek sieci ciepłowniczej doprowadzający ciepło wyłącznie do jednego węzła cieplnego albo odcinek zewnętrznych instalacji odbiorczych za grupowym węzłem cieplnym lub źródłem ciepła, łączący te instalacje z instalacjami odbiorczymi w obiektach.

Przyłącza do budynków to element sieci służący do przyłączenia instalacji odbiorczej. W świetle zapisów zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (Dz. U. 2019 poz.351, z późn. zm. ), nie spełniają one wymogów, na podstawie których można byłoby je zaliczyć do środków trwałych. Przyłącze ciepłownicze nie jest kompletnym urządzeniem - aby spełniało swoje zadanie należy je podłączyć do sieci. Ponadto po wybudowaniu zostaje ono przekazane do przedsiębiorstwa ciepłowniczego co oznacza, że nie można ich kwalifikować jako własność Województwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, realizując budowę przyłącza ciepłowniczego Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku zbycia przyłącza ciepłowniczego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, czy świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy –stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy Województwo powzięło wątpliwość w kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy przyłącza ciepłowniczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. przyłącza.

Żeby zatem odnieść się do kwestii zwolnienia od podatku dostawy ww. przyłącza, w pierwszej kolejności zasadnym jest przeanalizowanie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę. Województwo wskazało, że protokół zakończenia robót związanych z wykonaniem przyłącza został podpisany 28 grudnia 2018 r. Od tych wydatków nie został odliczony podatek naliczony. Dnia 17 kwietnia 2019 r. Województwo podpisało umowę z X. na sprzedaż ciepła i rozpoczęto jego dostawy. Warunkiem przyłączenia budynku należącego do Województwa do sieci ciepłowniczej – zgodnie z umową z X. z 19 kwietnia 2019 r. – było przeniesienie prawa własności przyłącza, czyli jego zbycie na rzecz X. Sprzedaż nieruchomości – poza przypadkami określonymi w art. 43 ust. 1 ustawy (nie znajdują one zastosowania w tej sprawie) – jest co do zasady czynnością opodatkowaną. Z tego wynika, że przyłącze od momentu rozpoczęcia użytkowania służyło do czynności opodatkowanych. Wprawdzie podczas budowy węzła ciepłowniczego oraz w momencie dokonania jego odbioru technicznego (w grudniu 2018 r.) Województwo mogło nie mieć wiedzy, że w przyszłości warunkiem przyłączenia węzła do sieci będzie dokonanie jego sprzedaży na rzecz X. Jednakże budowa węzła wiązała się z tym, że Województwo użyczyło część nieruchomości spółce …. S.A., z którą zawarła także kompleksową umowę na sprzedaż ciepła. Zatem związek wydatków poniesionych na budowę węzła ciepłowniczego z wykonywaniem czynności opodatkowanych istniał od początku realizacji tej inwestycji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na wybudowanie przyłącza miały związek z czynnościami opodatkowanymi, a Województwu – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Ponieważ Województwo nie dokonało odliczenia podatku na etapie budowy przyłącza, to prawo do odliczenia przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym prawo to powstało. Województwo będzie zatem mogło skorzystać z tego prawa poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2 zadane we wniosku) jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku zbycia przyłącza ciepłowniczego należy zauważyć, że – jak słusznie wskazało Województwo – nie mogło ono korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, do dnia sprzedaży nie upłynął okres co najmniej dwóch lat. Zatem nie zostały spełnione warunki, o których mowa we wskazanym przepisie.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje również zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem podstawowym warunkiem uprawniającym do zastosowania tego zwolnienia, jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nieruchomością, co – jak wskazano powyżej – w przedmiotowej sprawie nie występuje. Sprzedaż opisanego przyłącza nie wypełniała też warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (węzeł nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku). Tym samym dokonana przez Województwo sprzedaż przyłącza opodatkowana była 23% stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1 zadane we wniosku) jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem okoliczności sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.