Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-221/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Czy kara zapłacona przez Wnioskodawcę z tytułu niezrealizowania umownej wielkości przeładunków stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dzierżawa; kara; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej kary - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej kary z tytułu niezrealizowania umownej wielkości przeładunków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się handlem zbożem, nasionami i paszą dla zwierząt. W celu zwiększenia skali swojej dotychczasowej działalności Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy gruntów, w ramach której nabył prawo do dzierżawy nieruchomości gruntowej w rejonie nabrzeża portu morskiego oraz jednocześnie zobowiązał się do podjęcia prac inwestycyjnych prowadzących do budowy terminala przeładunkowego na przedmiocie dzierżawy. Wnioskodawca wybudował terminal przeładunkowy, który umożliwia przeładunek towarów masowych w relacji na statek lub ze statku w ilości określonej przez wydzierżawiającego w umowie dzierżawy, jak również składowanie i przeładunek towarów w terminalu i na dzierżawionym terenie.

Zawarta umowa dzierżawy reguluje wysokość czynszu dzierżawnego oraz inne opłaty związane z przedmiotem dzierżawy. Poza czynszem i innymi opłatami przedmiotowa umowa stanowi, że Wnioskodawca jest zobowiązany w każdym roku kalendarzowym do realizowania określonej ilości przeładunków. W przypadku braku realizacji tych przeładunków Spółka zapłaci karę umowną, w wysokości wynikającej z przemnożenia różnicy deklarowanej i rzeczywistej ilości przeładunków oraz stawki umownej. Przedmiotowa umowa ponadto stanowi, że zwłoka w zapłacie ww. kary może skutkować natychmiastowym wypowiedzeniem umowy.

Wnioskodawca nie był w stawnie wywiązać się z warunków umowy dotyczących realizacji określonej ilości przeładunków. Skutkiem tego jest obciążenie Wnioskodawcy przez kontrahenta karą za niezrealizowanie umownej wielkości przeładunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara zapłacona przez Wnioskodawcę z tytułu niezrealizowania umownej wielkości przeładunków stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów" zawartego ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Także stanowiska organów podatkowych potwierdzają fakt, że katalog z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wszelkiego rodzaju kar umownych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-41/11-2/GJ) uznał, że ww. przepis dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne niewyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy" (sygn. IPPB3/423-23/09-2/GJ).

Podobne stwierdzenia znajdujemy również w szeregu interpretacji podatkowych dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów, jak chociażby w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ, w której organ wskazał, że "enumeratywnie wymienione wyłączenia nie obejmują wydatków związanych z odpowiedzialnością umowną z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego".

Podobne interpretacje były wydane przez Dyrektorów Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 22 września 2009 r. sygn. ILPB3/423-476/09-2/ŁM oraz Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-316/10-2/AM, i wiele innych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę kary umowne nie mieszczą się w zakresie wydatków enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przepis ten nie znajduje zastosowania do opisanego stanu faktycznego, ponieważ przedmiotem zawartej umowy nie jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz kontrahenta (Wydzierżawiającego). De facto, to kontrahent świadczy usługę najmu. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłatą przedmiotowej kary a zachowaniem źródła przychodów. Zwłoka w zapłacie kary skutkowałaby wypowiedzeniem umowy dzierżawy, co spowodowałoby utratę przyszłego źródła przychodów oraz zabezpieczenia bieżących przychodów. Wypowiedzenie umowy doprowadziłoby do zwrotu przedmiotu dzierżawy i utraty poniesionych nakładów na przedmiot dzierżawy, w tym nakładów inwestycyjnych, remontowych i modernizacyjnych. W analizowanej sytuacji umowna kara ma za zadanie zmotywowanie Wnioskodawcy do efektywnego wykorzystania przedmiotu dzierżawy oraz zabezpieczenie należytego wykonania umowy (wybudowania terminalu, który umożliwi dokonywanie określonej ilości przeładunków).

Również w przypadku uznania, że zobowiązanie się Wnioskodawcy w umowie najmu do dokonania określonej ilości przeładunków wobec kontrahenta nosi znamiona usługi, nie ma podstaw by twierdzić, iż wystąpiła jakakolwiek wada w świadczeniu usług. Przy świadczeniu usług nie został bowiem osiągnięty cel istotny dla kontrahenta, tj. realizacja określonej ilości przeładunków. W związku z tym, nie można mówić o karze umownej z tytułu wad wykonanych usług, ponieważ w sytuacji Wnioskodawcy nie dochodzi do wadliwego wykonania usług, lecz po prostu niewykonania usługi.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

*   wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów w nim wymienionych. Zatem, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej; wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Ustawodawca wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, Spółka podpisała umowę dzierżawy gruntów, w ramach której nabyła prawo do dzierżawy nieruchomości gruntowej w rejonie nabrzeża portu morskiego oraz zobowiązała się do podjęcia prac inwestycyjnych. Wnioskodawca wybudował terminal przeładunkowy, który umożliwia przeładunek towarów masowych w ilości określonej przez wydzierżawiającego w umowie dzierżawy, jak również składowanie i przeładunek towarów w terminalu i na dzierżawionym terenie. Zawarta umowa dzierżawy reguluje wysokość czynszu dzierżawnego oraz inne opłaty związane z przedmiotem dzierżawy. Poza czynszem i innymi opłatami przedmiotowa umowa stanowi, że Wnioskodawca jest zobowiązany w każdym roku kalendarzowym do realizowania określonej ilości przeładunków. W przypadku braku realizacji tych przeładunków zapłaci karę umowną, w wysokości wynikającej z przemnożenia różnicy deklarowanej i rzeczywistej ilości przeładunków oraz stawki umownej. Zwłoka w zapłacie ww. kary może skutkować natychmiastowym wypowiedzeniem umowy. Spółka nie była w stawnie wywiązać się z warunków umowy - skutkiem tego jest obciążenie przez kontrahenta karą za niezrealizowanie umownej wielkości przeładunków.

W ocenie tut. organu, udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z zapłatą kary umownej za niezrealizowanie umownej wielkości przeładunków, która wynika z umowy zawartej między stronami - mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 ustawy. Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianej w umowie kary, nie mają zastosowania (przedmiotowa kara nie jest związana z wadą dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoką w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług).

W kontekście powołanego art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, pomimo, że zapłacona przez Stronę umowy (Dzierżawcę nieruchomości gruntowej) kara za niewykonanie postanowień umowy (związana z brakiem realizacji przeładunków towarów masowych na statek lub ze statku) nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym, to nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, ponieważ z tego tytułu nie występuje, czy też nie wystąpi spodziewany przychód. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wynika również, że w tym konkretnym przypadku poniesienie wydatków wpływa bądź wpłynie na efektywność działań Spółki i przełoży się na osiągane przychody lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Spółka nie wykazała, że wydatki z tytułu przedmiotowej kary (uiszczane niezależnie od czynszu dzierżawnego) poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia Podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec czego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zauważyć należy, że choć Wnioskodawca wybudował terminal przeładunkowy, to wskazując na okoliczność, iż nie był w stawnie wywiązać się z warunków umowy dotyczących realizacji określonej ilości przeładunków – nie przedstawił żadnych przyczyn, czynników niezależnych, czy też ogólnego określenia przyczyny sprawczej zdarzenia o charakterze przypadkowym lub naturalnym (żywiołowym), nie do uniknięcia, takiego, nad którym nie można zapanować, a które spowodowały zaniechanie ze strony Spółki i nie wywiązanie się z postanowień umownych. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że brak zapłaty przedmiotowej kary skutkowałby utratą źródła przychodów tym bardziej, że jak wynika ze stanu faktycznego, zwłoka w zapłacie wyżej wymienionej kary jedynie może, lecz nie musi skutkować natychmiastowym wypowiedzeniem umowy.

Reasumując, stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłaceniem kary umownej - jako mających związek z przyszłymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - jest błędne. Nie można stwierdzić, że wydatki z tytułu przedmiotowej kary poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec czego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego. Wyżej wymienione wydatki nie wypełniają dyspozycji ustawowej „kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów”. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podnieść, że zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Natomiast w zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.