Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-540/12-6/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-16
Teza: Wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy jego przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek do czego zobowiązany jest dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia, o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu.
Słowa kluczowe: legitymacja; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przejazdy; przychód-przychód ze stosunku pracy; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2012 r. (data wpływu 05.07.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.10.2012 r. (data nadania 08.10.2012 r., data wpływu 10.10.2012 r.) na wezwanie z dnia 26.09.2012 r. (data nadania 26.09.2012 r., data doręczenia 01.10.2012 r.) Nr ZZZ o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wykorzystywanej w celach służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wykorzystywanej w celach służbowych.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia z dnia 26.09.2012 r. Nr ZZZ, tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 05.10.2012 r. (data nadania 08.10.2012 r., data wpływu 10.10.2012 r.) wniosek został uzupełniony w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2009 – 2012 Kancelaria zawierała umowy cywilnoprawne z P S.A. na wykonywanie usługi przewozu koleją dla enumeratywnie ustalonej liczby pracowników w ciągu roku w cenie jednostkowej obniżonej do 50% ceny biletu. Wynagrodzenie umowne usługodawcy obejmowało iloczyn kwoty zakupu pojedynczego imiennego uprawnienia i ich liczby. Celem zawarcia umowy było zapewnienie zniżki na potencjalne przejazdy o charakterze służbowym. Ulgi zostały zakupione bowiem z przeznaczeniem dla pracowników, którzy w ramach powierzonych obowiązków służbowych będą realizować w poszczególnych latach podróże służbowe na terenie kraju. Na rok 2009 zakupiono 160 uprawnień, na 2010 r. 150 uprawnień, na 2011 r. 180 uprawnień i na rok 2012 157 uprawnień. Legitymacje wydawane były przez usługodawcę wyłącznie w formie dokumentów imiennych. W związku z powyższym oraz mając na względzie fakt, iż usługodawca nie założył zakazu ani weryfikacji charakteru przejazdu osoby uprawnionej, przez co istniała możliwość wykorzystania legitymacji również poza celami służbowymi, pracodawca dopuścił możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych. Wskazana możliwość uwarunkowana została wymogami formalnymi, z których wynikały stosowne konsekwencje prawne dla pracownika. Pracodawca mianowicie mając na względzie wymogi prawa podatkowego w zakresie doliczenia wartości wykupionego uprawnienia do dochodu pracownika, o czym niżej, uwarunkował możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych od złożenia oświadczenia, iż zamierza w ten sposób wykorzystywać udzielone uprawnienie i ma świadomość konieczności doliczenia wartości uprawnienia (w całości) do jego przychodu. Większość uprawnionych pracowników skorzystała z udzielonego uprawnienia i stosowne oświadczenie podpisała. Pracownikom tym koszt zakupu jednostkowego legitymacji został doliczony do przychodu i rozliczony. Część pracowników natomiast z prawa do przejazdów prywatnych zrezygnowała ograniczając wykorzystanie legitymacji wyłącznie do celów służbowych (odpowiednio: w 2009 r. – 27 osób, w 2010 r. – 22 osób, w 2011 r. – 20 osób, w 2012 r. – 20 osób) osobom tym nie doliczono kosztu zakupu legitymacji do przychodu, stwierdzając, iż w zaistniałym stanie faktycznym uprawnienie do zniżkowych przejazdów wyłącznie o charakterze służbowym nie stanowi przychodu pracownika.

W przypadku pracowników, którzy korzystają z legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych, legitymacje te są wydawane pracownikom jednorazowo na okres obowiązywania legitymacji.

Zagadnienie prawne wymagające uzyskania stosownej interpretacji indywidualnej przez płatnika zaistniało właśnie w zakresie ustalenia istnienia po stronie pracownika przychodu w sytuacji, gdy na podstawie ustaleń dokonanych z pracodawcą pracownik legitymacji ma prawo używać wyłącznie do przejazdów służbowych.

W wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli skierowanym do Szefa Kancelarii w dniu 27 kwietnia 2012 r. kontrolerzy zakwestionowali sposób ustalania przychodu pracownika stosowany w K. Dodatkowo, przekraczając – w opinii płatnika – swoje kompetencje i wchodząc tym samym w kompetencje organu podatkowego (art. 13 Ordynacji podatkowej), w zaleceniach pokontrolnych nakazali K: każdorazowe doliczanie kosztu wykupu uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych do dochodów pracowników z tytułu stosunku pracy, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także doliczanie kosztów zakupu tych uprawnień do dochodów pracowników za lata poprzednie.

Powyższe zalecenie nakazuje podmiotowi kontrolowanemu naliczenie podatku w sposób – w opinii K. – odbiegający od wynikającego z przepisów prawa, stawiając podmiot kontrolowany (płatnika) w niejasnej sytuacji, w której ma on dokonać rozliczenia podatkowego w sposób sprzeczny z jego własnym w tym zakresie stanowiskiem i bez polecenia organu podatkowego.

Zatem w sytuacji, w której NIK nie posiada uprawnień do dokonywania interpretacji podatkowych w sposób wiążący dla podmiotów prawa podatkowego, K. nie może wykonać zalecenia NIK, gdyż w przeciwnym wypadku mógłby się narazić na negatywne konsekwencje zarówno w zakresie prawa podatkowego, jak również norm określających sposób wydatkowania środków publicznych. Konsekwencje, o których mowa powyżej, poza sankcjami za wadliwe wyliczenie podatku dochodowego, obejmować mogą również roszczenia cywilnoprawne pracowników, którzy zostaliby obciążeni ex post kosztami działalności prowadzonej przez pracodawcę, w tym działaniami zmierzającymi do minimalizacji kosztów. To prowadzić może z kolei do sporów z pracownikami na drodze sądowej, a w konsekwencji negatywnych skutków dla podmiotu kontrolowanego, również w zakresie finansowym. Potencjalnie wadliwa korekta formularzy podatkowych przez płatnika, a co za tym idzie również zeznań podatkowych podatnika może się wiązać zatem z istotnymi komplikacjami w zakresie rozliczeń podatkowych i wzajemnych stosunków cywilnoprawnych pomiędzy pracodawcą i pracownikami. Stąd też konieczność zasięgnięcia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest z punktu widzenia płatnika niezbędna dla prawidłowego rozliczenia się z danin publicznych pomimo niskiej wartości potencjalnych kwot należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydana w zakresie wykonywania zobowiązania cywilnoprawnego przez podmiot zajmujący się przewozem osób, legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, przekazana następnie pracownikowi przez pracodawcę (beneficjenta zobowiązania cywilnoprawnego) z ustalonym przez strony obowiązkiem po stronie pracownika do posługiwania się nią jedynie w celach służbowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361)?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienia do przejazdów wyłącznie służbowych nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania łych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jaki niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, również za przychód ze stosunku pracy uznaje się każde świadczenie –nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia – otrzymywane w związku z uzyskiwaniem przychodów z tego tytułu (art. 12 ust. 1 cyt. ustawy).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Należałoby zatem przyjąć, iż dokument uprawniający do przejazdów zniżkowych koleją stanowi pewnego rodzaju wypłatę pieniężną lub świadczenie w naturze. Zgodnie ze stanowiskiem NIK „świadczeniem jest samo przyznanie pracownikowi imiennej legitymacji uprawniającej do 50% zniżki z tytułu przejazdów kolejowych”, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jej wartość stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, Uzasadnienia dla takiego stanowiska należy się doszukiwać w twierdzeniu, iż „sam fakt zapewnienia – nieodpłatnie – możliwości korzystania z tych usług” stanowi nieodpłatne świadczenie pracodawcy.

Przedstawione stanowisko jest w opinii płatnika błędne i opiera się na pozaprawnych przesłankach. Przesłanki te wynikają z bezzasadnego domniemania, iż posiadanie legitymacji stanowi przysporzenie dla pracownika. Owo domniemanie jest oderwane od celu przydzielenia legitymacji zniżkowej i indywidualnej sytuacji pracownika. Z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, uzasadnieniem jedynym jest korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności. Pracownik natomiast, nawet w sytuacji, w której nie jest zainteresowany wykorzystaniem dodatkowo legitymacji do celów prywatnych, nie ma możliwości odmówić poleceniu pracodawcy przyjęcia takiego dokumentu. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, w której, gdyby przyjąć uproszczoną interpretację NIK, pracownik poprzez uznanie Instrumentu, którym posługuje się pracodawca, za jego przychód, zostałby obarczony de facto daniną publiczną wynikającą z kosztów prowadzenia działalności przez pracodawcę. W tej sytuacji, pomimo, iż nie będąc w żadnym stopniu wzbogaconym, miałby on ponosić konsekwencje decyzji finansowych pracodawcy. Takie stanowisko jest nieuprawnione. Brak jest mianowicie podstaw dla uznania, iż w zaistniałej sytuacji legitymacja kolejowa imienna stanowi przychód ze stosunku pracy. Tego rodzaju konstatacja byłaby uprawniona jedynie w wypadku przyjęcia, iż legitymacja może być wykorzystywana do celów prywatnych. Tymczasem, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem legitymacja może zostać wykorzystana jedynie w celach służbowych, a jakiekolwiek wykorzystanie jej w celach prywatnych stanowiłoby naruszenie obowiązków pracowniczych. Pracownik złożył pracodawcy stosowne oświadczenie woli w formie ustnej poprzez odmowę podpisania oświadczenia, w którym pisemnie potwierdza wykorzystanie legitymacji do celów prywatnych. W konsekwencji pracownik w zakresie stosunku pracy zobowiązuje się wobec pracodawcy, iż legitymacja nie zostanie przez niego wykorzystana winnym celu niż tylko służbowym. Każde zatem wykorzystanie legitymacji w celach prywatnych, stanowiące, jak wspomniano, naruszenie obowiązków pracowniczych, stanowiłoby podstawę do wyciągnięcia konsekwencji dyscyplinarnych wobec pracownika. Trudno z potencjalnym naruszaniem obowiązków pracowniczych wiązać zatem przychód pracownika. Delikt pracowniczy stanowi działanie z punktu widzenia stosunku pracy bezprawne I zawinione. Uznanie takiego – co należy podkreślić – potencjalnego działania jako podstawy do ustalenia przychodu pracownika w opinii płatnika nie może zostać uznane za prawidłowe. Płatnik nie może określać przychodu podatnika w oparciu o potencjalnie możliwe po jego stronie działania bezprawne. Jakkolwiek istnieje możliwość tego rodzaju zachowań po stronie pracowników, to jednak nie sposób wiązać obowiązku podatkowego z pozaprawnym domniemaniem, iż pracownik może w sensie faktycznym (a nie prawnymi) naruszyć swoje obowiązki pracownicze i uszczuplić tym samym daninę na rzecz Państwa.

Mając na względzie zabezpieczenie interesu pracowników, w stosunku do których pracodawca ustalił konieczność wyposażenia w legitymację zniżkową, a którzy wykluczyli możliwość jej wykorzystania w celach prywatnych, K zróżnicował procedury związane z ustalaniem zaistnienia przychodu po stronie pracownika, dzieląc pracowników na takich, którzy nie wykluczyli możliwości wykorzystania legitymacji w celach prywatnych (co jak już wskazywano – nie wiązało się dla K z dodatkowymi kosztami) i na tych, którzy taką możliwość wykluczyli. Tym pierwszym, zgodnie ze stosownymi przepisami podatkowymi, doliczono do przychodu koszt zakupu ww. uprawnień, natomiast pozostałym nie, przyjmując, iż brak jest po Ich stronie jakiegokolwiek przysporzenia w związku z przyznanym służbowo uprawnieniem. Jeśliby przyjąć za wiążące (do czego skądinąd brak jest podstaw) dla organów podatkowych i podatników stanowisko NIK, jakoby wszelkie niezgodne z obowiązkami pracowniczymi zachowania pracownika (a do takich należy wykorzystanie ulgi kolejowej przyznanej w celach służbowych dla celów prywatnych) stanowiące potencjalne przysporzenie, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ewentualne konsekwencje w zakresie stosunków podatkowych będą znacznie szersze niż tylko rozstrzygnięcie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Można zatem domniemywać, iż wyposażenie stanowiska pracy pracownika w komputer z dostępem do Internetu stanowi Jego przychód w zakresie w jakim potencjalnie może ów dostęp wykorzystać do celów prywatnych, podobnie potraktować należałoby również niezabezpieczone przed użytkowaniem przez pracownika gniazdka elektryczne, które pracownik wykorzystać może przykładowo do ładowania prywatnego telefonu komórkowego.

Według Wnioskodawcy, przykłady powyższe mające oczywiście charakter skrajny jednoznacznie wskazują na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego w wystąpieniu pokontrolnym. Pracownik bowiem, który ma obowiązek przyjąć i użytkować legitymację kolejową w celach służbowych nie może ponosić negatywnych z punktu widzenia jego sytuacji finansowej skutków strategii racjonalizacji wydatków przyjętej przez pracodawcę. Obligatoryjnego i pozbawionego legalnych (z punktu widzenia stosunku pracy) korzyści dla pracownika w zakresie jego prywatnych stosunków faktu posiadania legitymacji rabatowej na służbowe przejazdy koleją nie sposób uznać za przychód tego pracownika. W innym wypadku byłby obciążany de facto kosztami pracodawcy.

Wnioskodawca przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. ILPB1/415-267/07-2/AMN), gdzie wskazano, iż jeżeli pracownik nie wykorzystywał legitymacji służbowych na potrzeby prywatne, a wydatek został poniesiony w celu minimalizacji kosztów podróży służbowej pracownika to wartość wydatku poniesionego na zakup legitymacji nie jest przychodem pracownika. W konsekwencji płatnik nie jest zobowiązany zaliczyć wartości przyznanych pracownikom legitymacji do przychodów ze stosunku pracy. Tym samym pracodawca nie ma obowiązku potrącać od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku udostępnienia legitymacji zniżkowej tylko i wyłącznie do celów związanych z pracą i wykorzystaniem tychże legitymacji wyłącznie do celów służbowych nie sposób uznać, iż pracownicy uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystali z legitymacji dla celów prywatnych, natomiast wnioskodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części. Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2011 r. (Sygnatura: IBPBII/1/415-528/11/ŚS) w kontekście podobnego zagadnienia, a mianowicie telefonu służbowego, w sytuacji: gdy urządzenie wykorzystywane jest jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym) – wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, natomiast gdy urządzenie służy osobistej korzyści pracownika i realizacji jego prywatnych celów – wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do tego wyraźnego rozróżnienia w latach 2009 – 2011 stosował się płatnik uwzględniając odmienność sytuacji, w której pracownik korzystał z legitymacji zniżkowej do celów prywatnych (wartość świadczenia wliczona do przychodu) i sytuacji, w której pracownik wykorzystywał legitymację wyłącznie w celach służbowych (koszt pracodawcy nie wliczony do przychodu) i takie też rozwiązanie uznaje za właściwe i zgodne z literą prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, jak stanowi art. 11 ust. 2a ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w latach 2009 – 2012 Wnioskodawca zawierał umowy cywilnoprawne na wykonywanie usługi przewozu koleją dla enumeratywnie ustalonej liczby pracowników w ciągu roku w cenie jednostkowej obniżonej do 50% ceny biletu. Wynagrodzenie umowne usługodawcy obejmowało iloczyn kwoty zakupu pojedynczego imiennego uprawnienia i ich liczby. Celem zawarcia umowy było zapewnienie zniżki na potencjalne przejazdy o charakterze służbowym. Ulgi zostały zakupione bowiem z przeznaczeniem dla pracowników, którzy w ramach powierzonych obowiązków służbowych będą realizować w poszczególnych latach podróże służbowe na terenie kraju. Pracodawca dopuścił możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych, co było uwarunkowane od złożenia oświadczenia pracownika, iż zamierza w ten sposób wykorzystywać udzielone uprawnienie. Część pracowników natomiast z prawa do przejazdów prywatnych zrezygnowała ograniczając wykorzystanie legitymacji wyłącznie do celów służbowych.

Ze stanu faktycznego wynika również, iż legitymacje uprawniające do przejazdów o obniżonej cenie, są wydawane pracownikom jednorazowo na okres obowiązywania legitymacji. Zatem w przedmiotowej sprawie, legitymacje te nie są wydawane pracownikom na konkretne wyjazdy służbowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, wykorzystywana jedynie w celach służbowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie podkreślenia wymaga fakt, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie w celach prywatnych. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których może skorzystać. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym pracownik otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z wydaniem mu legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie, bez względu na to czy następnie będzie korzystał z niej w celach prywatnych. Okoliczność, że pracownik nie będzie korzystał z przysługujących uprawnień nie ma znaczenia. Nie zmienia to bowiem faktu, że świadczenia te otrzymał, a pracodawca musiał określoną cenę za nie zapłacić.

Zatem o powstaniu przychodu w tak przedstawionym stanie faktycznym będzie przesądzał fakt wydania pracownikowi legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie. Wartość tego przychodu należy ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy“, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższy przepis nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 2-2a i nie określa zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, a jedynie sposób ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Z jego treści nie wynika również, że pozostawia on płatnikowi pełną swobodę wyboru co do tego kiedy od uzyskanego przez podatnika świadczenia powinien pobrać zaliczkę na podatek.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy jego przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek do czego zobowiązany jest dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia, o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych), tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.