Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-983/15-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK, bądź jej rozwiązaniu przed tym terminem, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK M. na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, a zatem na okres funkcjonowania w PGK M. zawiesza się okres rozliczania strat podatkowych spółek tworzących PGK M. wykazanych przed powołaniem PGK M., a pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych (oraz w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK M.) nie będzie biegł w okresie istnienia PGK M.?
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to podmiot założony w 2010 r. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje świadczenie usług w zakresie franczyzy oraz świadczenie usług rachunkowych, księgowych i podatkowych. Usługi w zakresie franczyzy polegają na przekazaniu przez Spółkę za opłatą franczyzobiorcy pakietu franczyzowego, w ramach którego franczyzobiorca prowadzi następnie działalność gospodarczą oraz pobieraniu przez Spółkę wynagrodzenia od obrotu realizowanego przez franczyzobiorcę. Wspomniany pakiet franczyzowy obejmuje w szczególności: przekazanie lokalu do prowadzenia działalności, przedstawienie warunków i koncepcji Spółki prowadzenia przez franczyzobiorcę działalności, prawa do korzystania z nazwy handlowej, wiedzy, systemów i innych praw własności intelektualnej, a także stałej pomocy handlowej i technicznej. Usługi w zakresie działalności rachunkowej, księgowej i podatkowej polegają na świadczeniu przez Spółkę stałej, kompleksowej obsługi księgowej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji dla potrzeb VAT.

Niezależnie od działalności wskazanej powyżej, Spółka, jako kluczowy podmiot w ramach struktury kapitałowej Grupy M., pełni również rolę spółki kontrolującej grupę podmiotów wchodzących w skład wspomnianej grupy. Spółka, wraz z innymi podmiotami tworzącymi Grupę M., w dniu 18 września 2015 r. zawarła w formie aktu notarialnego ‘Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej’, (dalej „Umowa PGK”). Na podstawie struktury własnościowej Grupy M. oraz postanowień Umowy PGK, Spółka została uznana za spółkę zależną. W zakresie podpisanej Umowy PGK, wszelkie wymogi do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, przewidziane w art. la ustawy o CIT - zostały spełnione.

W dniu 29 września 2015 r. złożona została w Urzędzie Skarbowym ww. umowa oraz wniosek o rejestrację Podatkowej Grupy Kapitałowej M. (dalej „PGK M.”) i rozpoczęcie funkcjonowania PGK M. od dnia 1 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony z minimalnym okresem trwania PGK M. ustalonym na 3 lata.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka posiada obecnie nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych. W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu podatkowego o wysokość poniesionej straty w kolejno następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty z danego roku. Spółka będzie chciała w przyszłości, po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK, bądź jej rozwiązaniu przed tym terminem, rozliczyć posiadane obecnie straty podatkowe z lat ubiegłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK, bądź jej rozwiązaniu przed tym terminem, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK M. na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, a zatem na okres funkcjonowania w PGK M. zawiesza się okres rozliczania strat podatkowych spółek tworzących PGK M. wykazanych przed powołaniem PGK M., a pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych (oraz w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK M.) nie będzie biegł w okresie istnienia PGK M.?

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK, bądź jej rozwiązaniu przed tym terminem, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK M. na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zatem na okres funkcjonowania w PGK M. zawiesza się okres rozliczania strat podatkowych spółek tworzących PGK M. wykazanych przed powołaniem PGK M., a pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych (oraz w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK M.) nie będzie biegł w okresie istnienia PGK M.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do ust. 5 art. 7 ustawy o CIT, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość poniesionej straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej przysługuje jedynie podatnikowi, który ją poniósł oraz, że strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika, np. utworzoną podatkową grupą kapitałową, jeżeli Spółka będzie jednym z podmiotów ją tworzących.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowej grupie kapitałowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, z treści art. 7a ust. 3 ustawy o CIT wynika, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. W świetle powołanych przepisów należy uznać, że kompensowanie dochodów podatkowej grupy kapitałowej ze stratami spółek ją tworzących i na odwrót (dochodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową ze stratami podatkowej grupy kapitałowej) jest niedopuszczalne, a wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej pozostaje w całkowitej odrębności od wyniku podatkowego spółek ją tworzących. Zakończenie bytu podatkowej grupy kapitałowej jest równoznaczne z pozbawieniem możliwości rozliczania strat podatkowej grupy kapitałowej. Z uwagi na powyższe można wnioskować, iż skoro po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej spółki ją tworzące ponownie stają się podatnikami (powracają do statutu „odrębnych” podatników), a ich straty podatkowe powstałe przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej nie mogły być i nie były rozliczone w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to Spółka będzie miała prawo do rozliczenia uprzednio poniesionych przez nią strat (tzn. strat powstałych w okresie funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) po ustaniu bytu podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto, analizując okres rozliczania straty podatkowej przez Spółkę należy odnieść się także do regulacji art. 8 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Na podstawie art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

*   dzień następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy poszczególnych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o CIT należy przyjąć, że dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową (tzn. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową).

Co więcej, należy zauważyć, że żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa Spółki, która będzie wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej, do rozliczenia swoich strat podatkowych (poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej), po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (lub utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Jedynym ograniczeniem przewidzianym ustawą o CIT jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W związku z powyższym należy uznać, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia swoich strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub w którym podatkowa grupa kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych, m.in.:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. (znak: IPPB5/423-889/14-2/RS) potwierdzono: „Podsumowując, zdaniem Spółki, ustalając okres pięciu lat podatkowych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem funkcjonowania PGK nie należy uwzględniać lat podatkowych PGK. Ustalając okres pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych należy uwzględnić jedynie lata podatkowe L., które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz następnie lata podatkowe L. bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK. W tak ustalonym okresie pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed powstaniem PGK. ”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak: IPPB5/423-613/14-3/RS) również wskazano: „3. W rezultacie, w czasie funkcjonowania PGK będą biegły jedynie lata podatkowe PGK (która w tym czasie będzie podatnikiem CIT). Natomiast nie będą w tym czasie biegły lata podatkowe Spółki Zależnej, gdyż nie będzie ona w tym okresie podatnikiem CIT. Tym samym nie będzie biec okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka Zależna będzie miała prawo wykorzystać poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej) straty podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Okres ten zacznie biec dalej dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grapy kapitałowej.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (znak: IPPB5/423-317/14-2/IŚ) organ podatkowy również uznał: „Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym okres trwania PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/10) również potwierdził, że w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Spółki: „(\`(...)\`) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2014 r., sygn. ILPB3/423-605/13-2/PR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-353/13-2/RS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-89/13-2/AO;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-333/12-2/JC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-406/12-2/AM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-292/11-4/JG;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, interpretacji oraz wyroków, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. okresu, w którym Spółka ma prawo rozliczyć straty podatkowe poniesione w latach ubiegłych lub w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez podatkową grupę kapitałową (przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej - w analizowanym przypadku - PGK M.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.