Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.271.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-03
Teza: Wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych wyodrębnionej części spółki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.271.2020.1.MK (doręczone w dniu 14 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych wyodrębnionej części spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych wyodrębnionej części spółki.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.271.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z wycofaniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wspólnika Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług (znak sprawy: 0114-KDIP4-3.4102.39.2020.2.RK, 0112-KDIL2-2.4011.94.2020.3.IM) niniejszym Wnioskodawca przedstawia wniosek o identycznej treści uzupełniony o informacje wynikające z wezwania organu nr 0114-KDIP4-3.4102.39.2020.2.RK, 0112-KDIL2-2.4011.94.2020.3.IM, w ramach, którego Wnioskodawcą nie jest już wspólnik Spółki z o.o., lecz sama Spółka z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcą jest Spółka z o.o. X (dalej „Spółka X”). W ramach Spółki X funkcjonują równolegle dwa gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji / linii elektrycznych i elektroenergetycznych oraz działalność związana z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych. Każdy z czterech wspólników Spółki X ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy.

Zarząd Spółki postanowił formalnie unormować istniejący stan faktyczny. Uchwałą z dnia 23 września 2019 r. Zarząd Spółki X postanowił utworzyć oddział Spółki X (dalej „Oddział” lub „Oddział Spółki”), jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Nowo powstały Oddział Spółki prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Natomiast pod wcześniej istniejącą (przed utworzeniem Oddziału Spółki) nazwą Spółki X prowadzona jest działalność w zakresie wykonywania instalacji / linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Przedmiot działalności Oddziału ograniczony jest do wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zgodnie z numerem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 68.20.Z. Oddział dysponuje własnym, niezależnym rachunkiem bankowym. Do wyłącznego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez oddział zostały przeznaczone aktywa oraz odpowiadające im zobowiązania związane z prowadzoną w ramach całej Spółki działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali biurowych i użytkowych oraz inne środki trwałe, obrotowe i należności oraz zobowiązania określone w Załączniku nr (…) do wspomnianej uchwały z dnia 23 września 2019 r. Zgodnie z postanowieniami uchwały z dnia 23 września 2019 r. wskazane w Załączniku nr (…) aktywa i zobowiązania stały się aktywami i zobowiązaniami Oddziału od dnia wpisu Oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS.

Wśród aktywów i zobowiązań wskazanych we wspomnianym powyżej załączniku do uchwały znajdują się takie pozycje jak: monitorowanie sygnałów alarmowych z systemu darmowego zainstalowanego na obiekcie przez profesjonalną firmę ochroniarską, kompleksowa umowa sprzedaży oraz świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez dostawcę energii, dostawa dostępu do internetu i telefonii komórkowej przez operatora, obsługa nieruchomości w zakresie przeciwpożarowym, umowy z najemcami oraz należności od najemców. Oddział nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego. Oddział nie jest również odrębnym i samodzielnym pracodawcą, a zatem nie nawiązuje i nie rozwiązuje stosunku pracy, jak również nie podejmuje innych czynności związanych ze stosunkiem pracy.

Zarząd Spółki X, której częścią jest Oddział spółki zamierza dokonać podziału Spółki na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych (dalej „Wyodrębniona część spółki”). Zatem będzie to działalność, którą na dzień złożenia wniosku zajmuje się Oddział Spółki wraz z wszelkimi aktywami, zobowiązaniami i należnościami. Następnie wyodrębniona część spółki zostanie włączona do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółki z o.o. Y (dalej „Spółka Y”). Wspólnikami Spółki Y są te same osoby, które są wspólnikami w Spółce X. Każdy z czterech wspólników Spółki X ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy. Podział Spółki zostanie dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Po dokonaniu wyodrębnienia Spółka X będzie prowadziła działalność w zakresie wykonywania instalacji / linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Nie będzie natomiast prowadziła działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Wśród elementów wyodrębnionej części spółki znajdą się między innymi: grunt wraz z budynkiem administracyjnym, garaże murowane, hale, stacja transformatorowa, warsztat naprawy sprzętu, wiata garażowa i wiata sprzętowa, warsztat, drogi i place betonowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja teletechniczna, kanalizacja c.o., ogrodzenia, zewnętrzna sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej oraz inne zobowiązania. Elementy te będące integralną częścią wyodrębnionej części spółki zostaną włączone do Spółki Y. Pracownicy, którzy do momentu podziału Spółki X byli zatrudnieni w ramach Oddziału będą zatrudnieni na takich samych stanowiskach w ramach Spółki Y.

Podziałowi Spółki X, ani włączeniu wyodrębnionej części spółki do Spółki Y nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólników.

W Spółce X istnieje odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działalności „Produkcyjnej” i odrębnie dla „Oddziału”. Dokumentem, który umożliwia przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jest Plan Kont, w którym istnieją odrębne konta dla Spółki X i dla Oddziału.

Spółka X posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności „Produkcyjnej”. Wartość bilansowa środków trwałych (własnych i w leasingu) na dzień 30 kwietnia 2020 r. wynosi (…) zł a wartości niematerialnych i prawnych (…) zł.

Wartość bilansowa środków trwałych własnych wynosi (…) zł na co składają się urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe. Wartość bilansowa środków trwałych w leasingu (środki transportu) wynosi (…) zł. Wśród środków trwałych Spółka X posiada między innymi 7 samochodów w leasingu.

Wartości niematerialne i prawne działalności produkcyjnej na dzień 30 kwietnia 2020 r. stanowi oprogramowanie użytkowe w ilości dwudziestu sztuk. Wartość początkowa wskazanego oprogramowania to (…) zł, umorzenie (…) zł, wartość netto (…) zł.

Spółka X nie posiada nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności. Spółka X działalność prowadzi w budynkach, które znajdują się w ewidencji Oddziału.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r.: (…) zł.

Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r.: (…) zł.

Liczba zatrudnionych pracowników związanych z działalnością Spółki X przedstawia się następująco: 79 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz 5 pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie. Spółka X na dzień składania niniejszego pisma posiada 58 podpisanych umów związanych z wykonywaniem instalacji linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

Oddział posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału. Wartość bilansowa środków trwałych na dzień 30 kwietnia 2020 r. wynosi (…) zł. Oddział nie posiada środków trwałych w leasingu. Oddział nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych.

Na wskazane powyżej środki trwałe Oddziału składają się grunty budynki oraz budowle.

Oddział posiada nieruchomości. Są to między innymi, grunty, budynek administracyjny, garaże, hale, warsztaty.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r.: (…) zł.

Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30 kwietnia 2020 r.: (…) zł.

W Oddziale zatrudnionych jest 3 pracowników każdy w wymiarze 1/4 etatu (księgowa, Kierownik Oddziału i pracownik – konserwator).

Oddział na dzień składania niniejszego wniosku posiada 25 podpisanych umów związanych z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce X pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach Spółki X zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/ linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce Y pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach Spółki X zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka Y będzie kontynuowała działalność gospodarczą, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo Spółka Y nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych lub prawnych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe. Wnioskodawca pragnie jedynie nadmienić, iż Oddział udostępnia powierzchnię nieruchomości (budynku administracyjnego) Spółce X w oparciu o pisemne porozumienie trójstronne zawierane obecnie przy zachowaniu wszelkich norm prawnych, pomiędzy Spółką X, Oddziałem, a Spółką Y (dalej „Porozumienie”). Zgodnie z treścią Porozumienia w skład Oddziału wchodzi nieruchomość, w ramach której Spółka X korzysta z części powierzchni nieruchomości. Z dniem dokonania podziału Spółki i wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka Y zawrze ze Spółką X umowę najmu powierzchni na czas nieokreślony. Od najmu nieruchomości pobierany będzie czynsz. Umowa najmu zawarta zostanie na warunkach rynkowych. Szczegółowe warunki umowy najmu powierzchni Spółka X ustali ze Spółką Y najpóźniej na 21 dni przed zatwierdzeniem Planu Podziału Spółki. Zatem Porozumienie przekształci się w momencie podziału Spółki w trwałą umowę najmu, zawartą na warunkach rynkowych pomiędzy Spółką Y (wynajmujący) i Spółką X (najemca). W oparciu o zawierane porozumienie Spółka X posiada zatem tytuł prawny do powierzchni w nieruchomości, która pozwala jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy składniki majątkowe wyodrębnionej części spółki powstałe w wyniku podziału Spółki X będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy podział Spółki X, z której powstanie wyodrębniona część przedsiębiorstwa tworząca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie włączenie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Y będzie podlegało wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o postanowienia art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Jednym ze sposobów dokonania podziału spółki kapitałowej zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną.

W oparciu o postanowienia art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W wyniku przeprowadzonych działań, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, polegających na podziale Spółki X na dwie części, z których jedną będzie wyodrębniona część spółki, a następnie włączeniu wyodrębnionej części Spółki X do Spółki Y spółka ta będzie posiadała wszelką niezbędną do samoistnego funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych infrastrukturą, które będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa składając się na podstawę działalności gospodarczej.

Elementy takie jak grunt wraz z budynkiem administracyjnym, odrębny rachunek bankowy, garaże, hale, stacja transformatorowa, warsztat, wiaty, drogi i place betonowe, kanalizacje, ogrodzenia, sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania, odrębni pracownicy, usługi świadczone na rzecz spółki przez firmy zewnętrzne (m. in. telefon, internet, energia elektryczna, ochrona nieruchomości) wraz z działalnością prowadzoną w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych będą obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w orzecznictwie przyjmuje się, iż nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 112/10).

Ad 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone zostały przez ustawodawcę z zakresu działania ustawy, a tym samym również z opodatkowania podatkiem VAT. Przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe podziału spółki na dwie części, z których jedną będzie wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiadająca pełną infrastrukturą, a także składniki niematerialne, pozwalającą na dalsze prowadzenie działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych w ramach Spółki Y będzie miało charakter nieodpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie znajdzie do niej zastosowania. Podobne stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (I SA/Po 492/09), w którym stwierdził, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Uwzględniwszy powyższe okoliczności należy dojść do wniosku, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonany podział Spółki X, a następnie włączenie powstałej z podziału wyodrębnionej części Spółki X do Spółki Y będzie skutkował wyłączeniem owej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Stosownie do treści art. 529 § 1 KSH, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest Spółka z o.o. X („Spółka X”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Spółki X funkcjonują równolegle dwa gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji / linii elektrycznych i elektroenergetycznych oraz działalność związana z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych. Każdy z czterech wspólników Spółki X ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy.

Zarząd Spółki postanowił formalnie unormować istniejący stan faktyczny. Uchwałą z dnia 23 września 2019 r. Zarząd Spółki X postanowił utworzyć oddział Spółki X („Oddział” lub „Oddział Spółki”), jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Nowo powstały Oddział Spółki prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Natomiast pod wcześniej istniejącą (przed utworzeniem Oddziału Spółki) nazwą Spółki X prowadzona jest działalność w zakresie wykonywania instalacji / linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Przedmiot działalności Oddziału ograniczony jest do wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zgodnie z numerem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 68.20.Z. Oddział dysponuje własnym, niezależnym rachunkiem bankowym. Do wyłącznego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez oddział zostały przeznaczone aktywa oraz odpowiadające im zobowiązania związane z prowadzoną w ramach całej Spółki działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali biurowych i użytkowych oraz inne środki trwałe, obrotowe i należności oraz zobowiązania określone w Załączniku nr (…) do wspomnianej uchwały z dnia 23 września 2019 r. Zgodnie z postanowieniami uchwały z dnia 23 września 2019 r. wskazane w Załączniku nr (…) aktywa i zobowiązania stały się aktywami i zobowiązaniami Oddziału od dnia wpisu Oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Wśród aktywów i zobowiązań wskazanych we wspomnianym powyżej załączniku do uchwały znajdują się takie pozycje jak: monitorowanie sygnałów alarmowych z systemu darmowego zainstalowanego na obiekcie przez profesjonalną firmę ochroniarską, kompleksowa umowa sprzedaży oraz świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez dostawcę energii, dostawa dostępu do internetu i telefonii komórkowej przez operatora, obsługa nieruchomości w zakresie przeciwpożarowym, umowy z najemcami oraz należności od najemców. Oddział nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego. Oddział nie jest również odrębnym i samodzielnym pracodawcą, a zatem nie nawiązuje i nie rozwiązuje stosunku pracy, jak również nie podejmuje innych czynności związanych ze stosunkiem pracy.

Zarząd Spółki X, której częścią jest Oddział spółki zamierza dokonać podziału Spółki na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych („Wyodrębniona część spółki”). Zatem będzie to działalność, którą na dzień złożenia wniosku zajmuje się Oddział Spółki wraz z wszelkimi aktywami, zobowiązaniami i należnościami. Następnie wyodrębniona część spółki zostanie włączona do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółki z o.o. Y. („Spółka Y”). Wspólnikami Spółki Y są te same osoby, które są wspólnikami w Spółce X. Każdy z czterech wspólników Spółki X ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy. Podział Spółki zostanie dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Po dokonaniu wyodrębnienia Spółka X będzie prowadziła działalność w zakresie wykonywania instalacji / linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Nie będzie natomiast prowadziła działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Wśród elementów wyodrębnionej części spółki znajdą się między innymi: grunt wraz z budynkiem administracyjnym, garaże murowane, hale, stacja transformatorowa, warsztat naprawy sprzętu, wiata garażowa i wiata sprzętowa, warsztat, drogi i place betonowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja teletechniczna, kanalizacja c.o., ogrodzenia, zewnętrzna sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej oraz inne zobowiązania. Elementy te będące integralną częścią wyodrębnionej części spółki zostaną włączone do Spółki Y. Pracownicy, którzy do momentu podziału Spółki X byli zatrudnieni w ramach Oddziału będą zatrudnieni na takich samych stanowiskach w ramach Spółki Y. Podziałowi Spółki X, ani włączeniu wyodrębnionej części spółki do Spółki Y nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólników. W Spółce X istnieje odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działalności „Produkcyjnej” i odrębnie dla „Oddziału”. Dokumentem, który umożliwia przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jest Plan Kont, w którym istnieją odrębne konta dla Spółki X i dla Oddziału.

Oddział posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału. Oddział nie posiada środków trwałych w leasingu. Oddział nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Na wskazane powyżej środki trwałe Oddziału składają się grunty budynki oraz budowle. Oddział posiada nieruchomości. Są to miedzy innymi, grunty, budynek administracyjny, garaże, hale, warsztaty. W Oddziale zatrudnionych jest 3 pracowników każdy w wymiarze 1/4 etatu (księgowa, Kierownik Oddziału i pracownik – konserwator). Oddział na dzień składania niniejszego wniosku posiada 25 podpisanych umów związanych z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce X pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach Spółki X zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/ linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce Y pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach Spółki X zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Spółka Y będzie kontynuowała działalność gospodarczą, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo Spółka Y nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych lub prawnych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe. Wnioskodawca pragnie jedynie nadmienić, iż Oddział udostępnia powierzchnię nieruchomości (budynku administracyjnego) Spółce X w oparciu o pisemne porozumienie trójstronne zawierane obecnie przy zachowaniu wszelkich norm prawnych, pomiędzy Spółką X, Oddziałem, a Spółką Y (dalej „Porozumienie”). Zgodnie z treścią Porozumienia w skład Oddziału wchodzi nieruchomość, w ramach której Spółka X korzysta z części powierzchni nieruchomości. Z dniem dokonania podziału Spółki i wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka Y zawrze ze Spółką X umowę najmu powierzchni na czas nieokreślony. Od najmu nieruchomości pobierany będzie czynsz. Umowa najmu zawarta zostanie na warunkach rynkowych. Szczegółowe warunki umowy najmu powierzchni Spółka X ustali ze Spółką Y najpóźniej na 21 dni przed zatwierdzeniem Planu Podziału Spółki. Zatem Porozumienie przekształci się w momencie podziału Spółki w trwałą umowę najmu, zawartą na warunkach rynkowych pomiędzy Spółką Y (wynajmujący) i Spółką X (najemca). W oparciu o zawierane porozumienie Spółka X posiada zatem tytuł prawny do powierzchni w nieruchomości, która pozwala jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy składniki majątkowe wyodrębnionej części spółki powstałe w wyniku podziału Spółki X stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej włączenie do Spółki Y będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania składników majątkowych wyodrębnionej części spółki powstałej w wyniku podziału Spółki X, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy wśród wyodrębnionej części spółki powstałej wyniku podziału Spółki X, znajdują się między innymi: grunt wraz z budynkiem administracyjnym, garaże murowane, hale, stacja transformatorowa, warsztat naprawy sprzętu, wiata garażowa i wiata sprzętowa, warsztat, drogi i place betonowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja teletechniczna, kanalizacja c.o., ogrodzenia, zewnętrzna sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej oraz inne zobowiązania. Pracownicy, którzy do momentu podziału Spółki X byli zatrudnieni w ramach Oddziału będą zatrudnieni na takich samych stanowiskach w ramach Spółki Y. Z treści wniosku wynika również, że ww. zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym. Ponadto, Spółka Y będzie kontynuowała działalność gospodarczą, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Konsekwentnie, przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie części majątku tj. wyodrębnionej części spółki, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.