Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.204.2022.5.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-23
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zapewnienie wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem.
Słowa kluczowe: posiłki; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 2 września 2022 r. (data wpływu 6 września 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r.) oraz z dnia 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem

**Opis:** Wnioskodawca zamierza podpisać z Hotelem umowę, w oparciu o którą będzie świadczył na jego rzecz usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności dla gości hotelowych. Gotowe do bezpośredniej konsumpcji posiłki wraz z napojami Wnioskodawca będzie przygotowywał i serwował w prowadzonej przez siebie restauracji. W ramach umowy z Hotelem goście hotelowi będą mieli do wyboru ograniczoną liczbę posiłków, wyłącznie te które zostaną umówione z Hotelem. Goście Hotelu nie będą mogli zamawiać z karty jeśli posiłki miałyby zostać rozliczone w ramach umowy z Hotelem. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania i wydania wyżywienia (obiad konferencyjny, przerwa kawowa, kolacja konferencyjna) na imprezy (np. konferencje, szkolenia) zgodnie z zamówieniem ze strony Hotelu, lub zgodnie z zamówieniem ze strony firmy zewnętrznej jako klienta związanego z Hotelem. W ramach zawartej umowy Hotel będzie zamawiał u Wnioskodawcy posiłki, które składają się na całodzienne wyżywienie (śniadanie podawane w formie bufetu (tzw. stołu szwedzkiego), obiad, kolacja) przebywających w hotelu gości oraz innych klientów przebywających w hotelu w czasie organizowanych imprez, takich jak szkolenia lub konferencje. Dodatkowo, Hotel będzie zamawiał pakiety śniadaniowe (dla wyjeżdżających z hotelu przed ustaloną porą śniadania) oraz w przyszłości tzw. „room service”. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania i wydania wyżywienia (obiad konferencyjny, przerwa kawowa, kolacja konferencyjna) na imprezy (np. konferencje, szkolenia) zgodnie z zamówieniem ze strony Hotelu, lub zgodnie z zamówieniem ze strony firmy zewnętrznej jako klienta związanego z Hotelem. W ramach planowanej współpracy z Hotelem usługi Wnioskodawcy świadczone będą nieprzerwanie przez cały rok. Goście Hotelu będą schodzili na posiłki do restauracji i będą je mogli spożywać na sali restauracyjnej. Podczas serwowania posiłków wystrój pomieszczenia będzie musiał być dostosowany do standardu restauracji hotelowej. Stoły będą elegancko przygotowane, nakryte wyprasowanymi, czystymi, białymi obrusami, na bieżąco sprzątane, tak by zapewnić nieprzerwaną ich dostępność dla gości. Liczba pracowników będzie wystarczająca do zapewnienia efektywnej, szybkiej i komfortowej obsługi gości. Posiłki będą przygotowane w higienicznych warunkach. Ponadto, serwowane posiłki będą gorące, poza posiłkami, które co do zasady są spożywane na zimno, podane na zadbanej i eleganckiej zastawie ze sztućcami z jednakowego zadbanego kompletu. Posiłki będą podane w czystej sali konsumpcyjnej, sprzątanej codziennie i na bieżąco. Wnioskodawca będzie zobowiązany także do zapewnienia odpowiedniej temperatury w salach konsumpcyjnych w zakresie 18-25 stopni C. Pracownicy restauracji będą dbali o wygląd zewnętrzny, posiadali czyste i estetyczne ubranie, właściwie i z kulturą odnosili się do klientów, posiadali minimum dwuletnie doświadczenie w zawodzie kucharza (dotyczy minimum jednego pracownika). Restauracja będzie wyposażona w stoły i krzesła dla konsumentów, ekspres do kawy, warnik do wrzątku, podgrzewacze do ciepłych potraw, dyspenser do soku oraz w zastawę stołową i sztućce.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług: 8%** – do kompleksowej usługi zapewnienia wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem, z wyłączeniem sprzedaży w zakresie wskazanym w art. 41 ust. 12f ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług: 23%** – do części kompleksowej usługi zapewnienia wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem, obejmującej sprzedaż towarów i usług niekorzystających ze stawki obniżonej, wymienionych w art. 41 ust. 12f ustawy

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy, art. 41 ust. 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Podatnik planuje wynajęcie lokalu gastronomicznego wraz z zapleczem kuchennym, znajdującego się przy hotelu (w kompleksie połączonych budynków hotelowych – tzn. z hotelu można przejść do restauracji bez konieczności wychodzenia na zewnątrz). Wnioskodawca zamierza prowadzić restaurację w ww. lokalu. Hotel znajdujący się w tym samym kompleksie będzie prowadził inny podmiot (inna spółka prawa handlowego, niepowiązana z Wnioskodawcą osobowo ani kapitałowo – zwana dalej Hotelem). Wnioskodawca zamierza podpisać z Hotelem umowę, w oparciu o którą będzie świadczył na rzecz Hotelu usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności dla gości hotelowych Hotelu, w oparciu o zawartą z Hotelem umowę.

Restauracja będzie miała charakter otwarty – tzn. będą mogli z niej korzystać nie tylko goście Hotelu ale każdy.

W ramach umowy z Hotelem będą dostarczane wyłączne zamówione przez Hotel posiłki w postaci śniadań, obiadów i kolacji. Goście Hotelu będą schodzili na posiłki do restauracji i będą je mogli spożywać na sali restauracyjnej. W ramach umowy z Hotelem goście hotelowi będą mieli do wyboru ograniczoną liczbę posiłków, wyłącznie te które zostaną umówione z Hotelem. Goście Hotelu nie będą mogli zamawiać z karty jeśli posiłki miałyby zostać rozliczone w ramach umowy z Hotelem.

W ramach planowanej współpracy z Hotelem usługi Wnioskodawcy świadczone będą nieprzerwanie przez cały rok. Świadczenie usług będzie obejmowało:

a) przygotowywanie i wydanie śniadań i tzw. pakietów śniadaniowych dla gości hotelowych,

b) przygotowywanie i wydanie innych posiłków i napojów wg zamówień od Zamawiającego lub innych klientów (oferta według karty menu standardowego).

Przygotowywanie śniadań będzie obejmowało przygotowanie zestawów śniadaniowych podawanych w formie bufetu (tzw. stołu szwedzkiego) dla gości Hotelu na sali konsumpcyjnej w godzinach serwowania śniadań oraz przygotowanie pakietów śniadaniowych dla gości wyjeżdżających przed godziną serwowania śniadań, przy czym jeden zestaw śniadaniowy lub pakiet śniadaniowy będzie przypadał na jedną osobę.

Liczba śniadań zależała będzie od potrzeb Hotelu, bez możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę roszczeń wobec Hotelu z tytułu zamówienia śniadań w ilości mniejszej niż oczekiwana przez Wnioskodawcę.

Śniadania podawane będą w formie bufetu (tzw. stołu szwedzkiego), niezależnie od liczby osób korzystających ze śniadania. Wnioskodawca nie będzie miał prawa odmówić podawania śniadań lub żądać zmiany jego ceny bez względu na liczbę osób korzystających ze śniadania w danym dniu. Posiłki znajdujące się na bufecie będą musiały być stale uzupełniane i wymieniane w czasie trwania śniadania zapewniając bogaty wybór dla gości, jak również świeżość potraw. Wygląd bufetu będzie musiał być zawsze estetyczny, czysty i bez braków w asortymencie śniadaniowym, nawet pod koniec serwowania śniadań przy obsłudze ostatnich gości.

Podczas serwowania śniadań wystrój pomieszczenia będzie musiał być dostosowany do standardu restauracji hotelowej, niezależnie od liczby osób korzystających ze śniadania. Stoły mają być elegancko przygotowane, nakryte wyprasowanymi, czystymi, białymi obrusami. Okno zwrotu naczyń ma być na bieżąco sprzątane i nie będą mogły w nim zalegać brudne naczynia.

Dla gość Hotelu wyjeżdżających przed godziną 7:00 Wnioskodawca na zamówienie Hotelu przygotowywać będzie tzw. pakiety śniadaniowe, tj. spakowane w jednorazowe, wygodne i estetyczne opakowanie ze standardowego menu śniadaniowego.

Zamawiający zobowiąże się do przedstawienia Wnioskodawcy prognozowanej liczby śniadań z co najmniej 24 godzinnym wyprzedzeniem. Liczba ta może ulec zmianie. Dzienną liczbę śniadań na dzień bieżący podlegających wydaniu przez Wnioskodawcę określi Hotel w codziennych zamówieniach składanych telefonicznie i e-mailem przez recepcję Hotelu do godziny 22:00 do realizacji na dzień następny. Hotel będzie miał prawo dokonania korekty złożonego zamówienia w sposób uzgodniony przez Hotel i Wnioskodawcę. Liczba pakietów śniadaniowych określana będzie przez Hotel do godziny 20:00 dnia poprzedzającego ich wydanie. Wnioskodawca dostarczy do recepcji Hotelu przygotowane pakiety śniadaniowe w dniu poprzedzającym ich wydanie do godziny 23:00. Anulacji śniadań można będzie dokonać do godziny 6:00 w dniu wydania śniadań. Wnioskodawca uwzględni zamówione śniadania i pakiety śniadaniowe w fakturze rozliczeniowej, która będzie wystawiana w uzgodnionych z Hotelem okresach rozliczeniowych. W zakresie śniadań i pakietów śniadaniowych Wnioskodawca nie będzie się rozliczał bezpośrednio z gośćmi Hotelu. Rozliczenie z gośćmi nastąpi we własnym zakresie przez Hotel.

Pracownicy Wnioskodawcy będą zobowiązani, przed wydaniem śniadania, do weryfikacji we własnym zakresie, na podstawie listy gości otrzymanych z recepcji Hotelu, osób uprawnionych do otrzymania śniadania.

Koszt śniadań wydanych osobom nieuwzględnionym we wcześniejszych uzgodnieniach z Hotelem poniesie Wnioskodawca.

Wnioskodawca może również sprzedawać śniadania innym klientom (gościom, którzy nie wykupili wcześniej śniadania w recepcji Hotelu lub klientom z zewnątrz) w ramach tego samego bufetu (tzw. stołu szwedzkiego) z zastrzeżeniem, że liczba zestawów śniadaniowych będzie powiększona o liczbę dodatkowych gości korzystających z bufetu. W tej sytuacji Wnioskodawca sam rozliczy się z klientem za jednorazową usługę skorzystania ze śniadania.

Liczba pracowników Wnioskodawcy obsługujących gości w czasie serwowania śniadań będzie musiała być wystarczająca do zapewnienia efektywnej, szybkiej i komfortowej obsługi gości, tj. minimum: 1 osoba obsługująca bufet, 1 osoba obsługująca gości, 1 osoba na zmywaku.

Za złożone przez recepcję Hotelu zamówienie dotyczące śniadań Wnioskodawca wystawi faktury, które będą opłacane przez Hotel.

Za wszelkie indywidualne dodatkowe zamówienia (posiłki, napoje) poszczególnych gości wykraczające poza ustalone menu śniadań, Wnioskodawca pobierze płatności od osób składających zamówienie. Hotel nie będzie ponosił odpowiedzialności za niepobrane przez Wnioskodawcę należności z tytułu usług dodatkowych, nieuwzględnionych w umowie Wnioskodawcy z Hotelem.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania i wydania wyżywienia (obiad konferencyjny, przerwa kawowa, kolacja konferencyjna) na imprezy (np. konferencje, szkolenia) zgodnie z zamówieniem ze strony Hotelu, lub zgodnie z zamówieniem ze strony firmy zewnętrznej jako klienta związanego z Hotelem.

Wnioskodawca dostosowywać będzie propozycje menu i ich cenę do wymogów i budżetu Hotelu lub firmy zewnętrznej.

Menu ma być serwowane na elegancko przygotowanych stołach nakrytych wyprasowanymi, czystymi, białymi obrusami. Zupa ma być podana w wazach. Na każde 6 osób konsumujących posiłki ma przypadać jedna waza.

Liczba pracowników Wnioskodawcy obsługujących imprezę musi być wystarczająca do zapewnienia efektywnej, szybkiej i komfortowej obsługi grupy osób (które konsumują posiłki w ramach imprezy organizowanej przez Zamawiającego lub firmę zewnętrzną) i pozostałych klientów przebywających w tym czasie w obiekcie gastronomicznym.

Za złożone przez Hotel zamówienia na wyżywienie (posiłki, napoje) w ramach imprez organizowanych przez Hotel, Wnioskodawca wystawia faktury, które będą opłacane przez Hotel. Za wszelkie indywidualne dodatkowe zamówienia (posiłki, napoje) poszczególnych osób wykraczające poza ustalone między Hotelem a Wnioskodawcą menu na imprezy, Wnioskodawca pobierze płatności na miejscu od poszczególnych osób. Hotel nie ponosi odpowiedzialności za niepobrane przez Wnioskodawcę należności.

Wnioskodawca będzie miał prawo świadczyć usługi w podobnym zakresie również dla innych klientów (brak wyłączności), w tym na imprezy (np. wesela, komunie, imprezy rodzinne, studniówki i inne), według zamówień tych klientów, pod warunkiem, że nie będzie to odbywać się kosztem obniżenia jakości usług świadczonych dla Hotelu i klientów związanych z Hotelem. Wnioskodawca w miarę możliwości przychyli się do zmian w godzinach serwowania śniadań i w przypadku, gdy Hotel, grupa turystyczna, konferencyjna lub inna grupa gości zleci wykonanie śniadania wcześniej lub później np. o godzinę lub pół godziny, Wnioskodawca przygotuje śniadanie wg wymagań Hotelu i zapewni odpowiednią ilość pracowników do obsługi o tej porze, o ile zostanie to zgłoszone Wnioskodawcy z co najmniej 24 godzinnym wyprzedzeniem oraz do świadczenia innych usług zamówionych przez Hotel lub innych klientów.

Bez względu na zmiany w godzinach Wnioskodawca będzie miał obowiązek zapewnić najwyższą jakość serwowanych potraw oraz dostępność stolików.

Wnioskodawca będzie zobowiązany zawsze zapewnić obsługę gości hotelowych na sali konsumpcyjnej w godzinach określonych w umowie i ustaleniach z Hotelem, nawet w przypadku organizacji dużej imprezy, a to niezależnie, czy impreza organizowana będzie dla gości nocujących czy nie nocujących w Hotelu. O wszystkich dużych imprezach z udziałem powyżej 30 osób odbywających się w sali konsumpcyjnej Wnioskodawca będzie zobowiązany poinformować Hotel z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem.

Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, by własną działalnością marketingową i sprzedażową przyciągnąć jak najwięcej klientów do Hotelu.

Hotel dołoży wszelkich starań, by własną działalnością marketingową i sprzedażową przyciągnąć jak najwięcej klientów do prowadzonej przez Wnioskodawcę restauracji.

Hotel zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi zamówionej przez Hotel wg podanej liczby osób oraz uzgodnionych cen.

Podstawę zapłaty należności stanowić będzie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wystawiać będzie odrębne faktury dla poniżej wymienionych pozycji:

a) dla śniadań zamówionych przez Hotel dla gości nocujących w Hotelu,

b) dla innych usług zamówionych przez Zamawiającego.

Faktury będą wystawiane przez Wnioskodawcę z różną częstotliwością:

a) za śniadania gości hotelowych – jeden raz w miesiącu,

b) za konsumpcję zlecaną przez Zamawiającego – po każdym zleceniu.

Każda faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie zawierała załącznik obejmujący szczegółowe zestawienie usług. Załącznik ten stanowić będą:

a) przy śniadaniach potwierdzona przez Hotel tabela ujmująca liczbę śniadań w poszczególnych dniach tygodnia z uwzględnieniem upustów,

b) przy pozostałych ww. usługach płatnych przez Hotel załącznikiem będzie pisemne zamówienie usług złożone przez Hotel.

W uzupełnieniu z dnia 27 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r.) Wnioskodawca wskazał, że wnosi o klasyfikację świadczenia, które uważa za usługę.

(…).

Odnośnie wskazania przez organ, że: „W związku z powyższym w przypadku sprzedaży posiłków/dań/napojów przez placówki gastronomiczne wnioskujący o wydanie WIS powinien opisać nie tylko towar będący przedmiotem sprzedaży, ale także komu jest on sprzedawany, w jakiej formie oraz opisać usługi/czynności wspomagające jego dostawę. Wszystkie te elementy mają bowiem wpływ na ocenę, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług w świetle przepisów ustawy”.

Szczegółowy opis świadczenia wraz ze wskazaniem komu usługi są świadczone, w jakiej formie i na jakich warunkach – wynika z projektu umowy.

Wnioskodawca oczekuje określenia klasyfikacji wg „Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)” dla jednej usługi mającej charakter kompleksowy.

Wnioskodawca jest zainteresowany wyłącznie sklasyfikowaniem usługi, którą będzie świadczył na podstawie projektu umowy z Hotelem.

Wnioskodawca podał, że: „Restauracja będzie miała charakter otwarty – tzn. będę mogli z niej korzystać nie tylko goście Hotelu ale każdy” wyłącznie dla zobrazowania, że Hotel nie jest jedynym jego klientem i że prowadzi restaurację dostępną również dla innych podmiotów. Wnioskodawca nie oczekuje sklasyfikowania ani ustalenia stawki VAT dla usług świadczonych innym klientom niż Hotel.

Odnosząc się do stanowiska organu, że: „Zatem opis konkretnej usługi będącej przedmiotem WIS musi zostać przedstawiony szczegółowo, tak by można było jednoznacznie ją zidentyfikować i dokonać jej klasyfikacji. Ponadto opis przedmiotu wniosku nie może być ogólny, przykładowy i wielowariantowy, lecz dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. W związku z powyższym w sytuacji gdy opisana przez wnioskodawcę usługa jest wykonywano na różnych warunkach i w odmiennych okolicznościach – wnioskodawca winien wskazać i opisać tylko jedną konkretną usługę wykonywaną na konkretnych, jednoznacznie sprecyzowanych zasadach – mającą stanowić przedmiot wniosku” – Wnioskodawca wyjaśnia, że planowana usługa na rzecz Hotelu będzie miała charakter kompleksowy.

W każdym okresie rozliczeniowym będą świadczone usługi opisane w projekcie umowy. Wnioskodawca zwraca uwagę, że problem klasyfikacji danej transakcji gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jest szczególnie wyraźny w przypadku transakcji złożonych, zawierających w sobie elementy charakterystyczne zarówno dla dostaw towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), jak i elementy o charakterze usługowym. Problem klasyfikacji transakcji doprowadził do powstania szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w zakresie prawidłowej klasyfikacji, w tym w zakresie oceny świadczeń kompleksowych i zakazu sztucznego dzielenia/łączenia świadczeń. W przypadku świadczeń kompleksowych wytworzono również praktykę oceny ich charakteru poprzez pryzmat świadczenia dominującego oraz świadczeń pomocniczych. Zgodnie ze wskazaną praktyką, dane zdarzenie (świadczenie kompleksowe) powinno zostać opodatkowane zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego.

W ramach przykładu należy wskazać na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2018 r. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał: „Szóstą dyrektywę 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą 2001/4, należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że będzie świadczył usługi na podstawie umowy i nie zakłada, że świadczenie tychże usług będzie podlegało w każdym z okresów rozliczeniowych, niezależnie od tego którego ze szczegółowych świadczeń, składających się w całości na usługę kompleksową, będzie w danym miesiącu więcej. Świadczeniem o charakterze przeważającym będzie przygotowywanie i wydawanie śniadań i tzw. pakietów śniadaniowych dla gości hotelowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem usługa nosi nazwę: Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering).

Usługa ma na celu zapewnienie żywności dla kontrahentów i gości Hotelu. Efektem jej świadczenia jest wydawanie opisanych w umowie posiłków. Nabywca (Hotel) oczekuje, że Wnioskodawca będzie realizował przyszłą umowę zgodnie z jej treścią.

Usługa jest świadczona na rzecz Hotelu (polskiej spółki prawa handlowego – spółka akcyjna). Nabywca ma siedzibę w Polsce i w Polsce będzie świadczona usługa na rzecz nabywcy (Hotelu).

(…)

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że wnosi o klasyfikację świadczenia, które uważa za usługę kompleksową (świadczenie kompleksowe) opartą na treści projektu umowy z podmiotem trzecim (dla oznaczenia którego we wniosku WIS używane jest określenie Hotel).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie świadczył na rzecz Hotelu kilka usług składających się na jedno świadczenie kompleksowe.

Przedmiotem złożonego wniosku są więc usługi na rzecz Hotelu (…), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pod względem klasyfikacji statystycznej będą się mieściły w zakresie usług kateringowych 56.21.19.0, pomimo użycia w treści projektu umowy słów „usługi gastronomiczne”.

Nabywcą usług będzie Hotel.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczenia kompleksowego nie będzie dokonywał dostawy:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

(…)

Z kolei na zadane przez tutejszy organ pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1) Wskazanie kodów Nomenklatury scalonej (CN) dla poszczególnych napojów, które podawane będą w restauracji w ramach umowy na świadczenie usług gastronomicznych zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Wykonawcą) a Hotelem (Zamawiającym). Należy wskazać kody CN dla wszystkich napojów wskazanych w umowie oraz załączniku nr 1. Należy podać kod CN odrębnie dla każdego napoju.

(…)

2) Wskazanie, czy składnikiem potraw (wskazanych w umowie i załączniku nr 1), które będą serwowane w restauracji przez Wnioskodawcę w ramach umowy na świadczenie usług gastronomicznych zawartej z Hotelem, są towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, czyli towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy, tj. homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki), kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604, przetwory z homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605). Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej potrawy (wskazanej w umowie i załączniku nr 1) serwowanej w restauracji w ramach umowy na świadczenie usług gastronomicznych zawartej z Hotelem.

Wnioskodawca wyjaśnił, że składnikiem żadnej z potraw (wskazanych w umowie i załączniku nr 1), które będą serwowane w restauracji przez Wnioskodawcę w ramach umowy na świadczenie usług na rzecz Hotelu, nie będą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, czyli towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy, tj. homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki), kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604, przetwory z homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605).

Czy składnikiem potraw (wskazanych w umowie i załączniku nr 1) są towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, tj. homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki), kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604, przetwory z homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605)?

(…)

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2020:855 gdzie wskazano, że: „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). Ponadto, zgodnie z ww. opinią „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik w swojej opinii wskazała również, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19 ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Z opisu sprawy oraz załączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać z Hotelem umowę, w oparciu o którą będzie świadczył na jego rzecz usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności dla gości hotelowych. Gotowe do bezpośredniej konsumpcji posiłki wraz z napojami Wnioskodawca będzie przygotowywał i serwował w prowadzonej przez siebie restauracji. W ramach umowy z Hotelem goście hotelowi będą mieli do wyboru ograniczoną liczbę posiłków, wyłącznie te które zostaną umówione z Hotelem. Goście Hotelu nie będą mogli zamawiać z karty jeśli posiłki miałyby zostać rozliczone w ramach umowy z Hotelem. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania i wydania wyżywienia (obiad konferencyjny, przerwa kawowa, kolacja konferencyjna) na imprezy (np. konferencje, szkolenia) zgodnie z zamówieniem ze strony Hotelu, lub zgodnie z zamówieniem ze strony firmy zewnętrznej jako klienta związanego z Hotelem. W ramach zawartej umowy Hotel będzie zamawiał u Wnioskodawcy posiłki, które składają się na całodzienne wyżywienie (śniadanie podawane w formie bufetu (tzw. stołu szwedzkiego), obiad, kolacja) przebywających w hotelu gości oraz innych klientów przebywających w hotelu w czasie organizowanych imprez, takich jak szkolenia lub konferencje. Dodatkowo, Hotel będzie zamawiał pakiety śniadaniowe (dla wyjeżdżających z hotelu przed ustaloną porą śniadania) oraz w przyszłości tzw. „room service”. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania i wydania wyżywienia (obiad konferencyjny, przerwa kawowa, kolacja konferencyjna) na imprezy (np. konferencje, szkolenia) zgodnie z zamówieniem ze strony Hotelu, lub zgodnie z zamówieniem ze strony firmy zewnętrznej jako klienta związanego z Hotelem. W ramach planowanej współpracy z Hotelem usługi Wnioskodawcy świadczone będą nieprzerwanie przez cały rok. Goście Hotelu będą schodzili na posiłki do restauracji i będą je mogli spożywać na sali restauracyjnej. Podczas serwowania posiłków wystrój pomieszczenia będzie dostosowany do standardu restauracji hotelowej. Stoły będą elegancko przygotowane, nakryte wyprasowanymi, czystymi, białymi obrusami, na bieżąco sprzątane, tak by zapewnić nieprzerwaną ich dostępność dla gości. Liczba pracowników będzie wystarczająca do zapewnienia efektywnej, szybkiej i komfortowej obsługi gości. Posiłki będą przygotowane w higienicznych warunkach. Ponadto, serwowane posiłki będą gorące, poza posiłkami, które co do zasady są spożywane na zimno, podane na zadbanej i eleganckiej zastawie ze sztućcami z jednakowego zadbanego kompletu. Posiłki będą podane w czystej sali konsumpcyjnej, sprzątanej codziennie i na bieżąco. Wnioskodawca będzie zobowiązany także do zapewnienia odpowiedniej temperatury w salach konsumpcyjnych w zakresie 18-25 stopni C. Pracownicy restauracji będą dbali o wygląd zewnętrzny, posiadali czyste i estetyczne ubranie, właściwie i z kulturą odnosili się do klientów, posiadali minimum dwuletnie doświadczenie w zawodzie kucharza (dotyczy minimum jednego pracownika). Restauracja będzie wyposażona w stoły i krzesła dla konsumentów, ekspres do kawy, warnik do wrzątku, podgrzewacze do ciepłych potraw, dyspenser do soku oraz w zastawę stołową i sztućce.

Mając na uwadze ww. okoliczności (tzw. infrastrukturę materialną i ludzką) w jakich serwowane będą przygotowane do bezpośredniej konsumpcji posiłki i napoje należy uznać, że działalność Wnioskodawcy ma charakter usługowy, gdzie dostawy towarów spożywczych są tylko jednym z elementów całego świadczenia, a nad dostawą towarów przeważają usługi wspomagające.

Na świadczenie będące przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Hotelem będą składały się takie elementy jak: przygotowanie i podanie posiłków oraz napojów w restauracji hotelowej gościom hotelowym, przygotowanie i wydanie pakietów śniadaniowych gościom hotelowym, tzw. „room service” oraz przygotowanie i podanie posiłków oraz napojów w czasie imprez organizowanych w hotelu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że wszystkie wymienione czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie ww. elementy składają się na jedną całość, która ma dla Hotelu zapewnić jednolity cel gospodarczy, tzn. zapewnić całodzienne wyżywienie jego klientom.

Dokonując oceny opisanego świadczenia z punku widzenia nabywcy usługi należy stwierdzić bowiem, że Hotel nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie poszczególnych usług, lecz oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności (przygotowania i podania posiłków oraz napojów w restauracji hotelowej gościom hotelowym, przygotowania i wydania pakietów śniadaniowych gościom hotelowym, tzw. „room service” oraz przygotowania i podania posiłków oraz napojów w czasie imprez organizowanych w hotelu) wchodzących w zakres zawartej umowy. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają zatem do realizacji – zgodnie z oczekiwaniami nabywcy (Hotelu) – celu, tj. przygotowania i dostarczania żywności dla gości Hotelu i klientów z nim związanych, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tego świadczenia. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne czynności składające się na wykonywane świadczenie nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do realizacji oczekiwanego przez Hotel rezultatu, tj. wykonania całości świadczenia polegającego na zapewnieniu wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych, w ściśle określonych warunkach.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis) tzn. usługą kompleksową polegającą na wypełnieniu wobec Hotelu wszystkich warunków umowy. W tej usłudze kompleksowej żadna czynność nie ma dominującego charakteru, lecz są równie ważne i istotne, służą realizacji celu wynikającego z umowy, jakim będzie zapewnienie wyżywienia na rzecz gości hotelowych oraz klientów Hotelu uczestniczących w imprezach, takich jak szkolenia oraz konferencje. Przedmiotowe świadczenie – z uwagi na jego charakter – należy zatem określić jako usługę kompleksową polegającą na

zapewnieniu wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE” obejmuje:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

– tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji I zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”, który obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Dział ten nie obejmuje:

\- gotowych posiłków i dań, pakowanych próżniowo, mrożonych lub w puszkach, sklasyfikowanych w 10.85.1,

\- gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0,

\- napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11,

\- sprzedaży żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

W ww. dziale została wymieniona pozycja 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”, która obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach (włączając obsługę przy bufecie lub stoisku) w restauracjach, kawiarniach i podobnych placówkach gastronomicznych, połączone lub niepołączone z działalnością rozrywkową,

\- usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów w hotelach i innych miejscach zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis czynności, okoliczności i warunków w jakich serwowane będą przygotowane do bezpośredniej konsumpcji posiłki i napoje, należy stwierdzić, że usługa zapewnienia wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych świadczona w oparciu o umowę zawartą z Hotelem, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów

finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Natomiast przez sprzedaż, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, rozumieć należy zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Tym samym, w świetle ww. przepisu nie następuje podzielenie czynności złożonej na jej elementy składowe.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%, pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy, czyli braku sprzedaży w ramach tej usługi towarów wymienionych w tym przepisie.

W analizowanej sprawie, w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi przygotowania i dostarczania żywności dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem będą serwowane śniadania, obiady i kolacje. Jak wskazał Wnioskodawca, składnikiem żadnej z potraw (…), które będą serwowane w restauracji przez Wnioskodawcę w ramach umowy na świadczenie usług na rzecz Hotelu, nie będą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, czyli towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy, tj. homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki), kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604, przetwory z homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605).

(…)

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy zatem przeanalizować wyłączenia, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy.

Jak wynika z opisu świadczenia, wskazane przez Wnioskodawcę produkty, serwowane dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę na świadczenie usług na rzecz Hotelu – nie będą towarami nieprzetworzonymi przez podatnika, innymi niż wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 ustawy nie ma zastosowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi także wyłączenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – serwowane w restauracji dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem potrawy nie zawierają w swoim składzie towarów objętych CN 0306-CN 0308, CN 1604, CN 1603 00 i CN 1605, czyli składników wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W odniesieniu natomiast do wyłączenia, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy zauważyć należy, że w restauracji dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem Wnioskodawca podawać będzie napoje (…) oraz (…), które to napoje objęte są wyłączeniem, o którym mowa w tym przepisie.

**Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu świadczenia przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach należy stwierdzić, że** **kompleksowa usługa zapewnienia wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem,** **jako usługa klasyfikowana do działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”,** **podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy, art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, z wyłączeniem tej części ww. usługi kompleksowej, która obejmuje sprzedaż napojów wskazanych przez Wnioskodawcę (…), w tym ich przygotowania i podania. Do sprzedaży ww. towarów w ramach usługi gastronomicznej należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że ww. napoje dostarczane są w ramach jednej kompleksowej usługi zapewnienia wyżywienia dla gości Hotelu i klientów z nim związanych w oparciu o umowę zawartą z Hotelem.**

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało

wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).