Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.306.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym
Słowa kluczowe: Belgia; opodatkowanie; programy-programy emerytalne; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 15 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.306.2020.1.JM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.306. 2020.1.JM, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.)Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest obywatelem Belgii. Od 2011 roku jest polskim rezydentem podatkowym, wcześniej był rezydentem podatkowym w Belgii i tam wykonywał pracę zarobkową. W roku 1972 Podatnik dołączył do dodatkowego pracowniczego programu emerytalnego w Belgii, utworzonego przez ówczesnego pracodawcę – x, który następnie występował jako y, a obecnie z. Zarządzanie pracowniczym programem emerytalnym zostało przekazane do A.

Celem programu emerytalnego było zapewnienie uzupełniającej emerytury, która miała być wypłacana po osiągnięciu wieku 65 lat, czyli wieku uprawniającego do emerytury państwowej w Belgii. Emerytura uzupełniająca, o której mowa powyżej jest obecnie uregulowana w belgijskiej ustawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. o dodatkowych emeryturach i systemie podatkowym mającym do niej zastosowanie oraz o niektórych dodatkowych przywilejach zabezpieczenia społecznego (Loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscalde celles-ci et de certains avantages complémentaires en matierede sécurité sociale). Belgijska emerytura uzupełniająca jest emeryturą przyznawaną na podstawie obowiązkowych wpłat określonych w przepisach emerytalnych lub w umowie emerytalnej, niezależnie od emerytury państwowej określonej w ustawowym systemie zabezpieczenia społecznego. Z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym pracodawca odprowadzał do instytucji zarządzającej programem comiesięczne składki zgodne z regulaminem uczestnictwa w programie. Składki finansowane były w części przez pracownika (Podatnika), a w części przez pracodawcę. Składki finansowane przez pracownika (Podatnika) pracodawca potrącał z wynagrodzenia pracownika (Podatnika). Składki odprowadzane były do roku 2005, kiedy to Podatnik zakończył pracę dla tego pracodawcy.

Zgodnie z regulaminem programu emerytalnego po osiągnięciu 65 roku życia Podatnik miał możliwość wyboru czy chce otrzymywać comiesięczne wypłaty czy też chce jednorazowo otrzymać całość zgromadzonych środków. Podatnik skorzystał z tej drugiej możliwości i po ukończeniu 65 roku życia wystąpił o wypłatę zgromadzonych środków. Wypłatę środków Podatnik otrzymał w dniu 5 stycznia 2016 roku, a więc w okresie gdy był polskim rezydentem podatkowym. Od wypłaconych środków belgijska instytucja zarządzająca programem nie pobrała podatku dochodowego.

W uzupełnieniu z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wypływu 19 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii wypłata środków nastąpiła z pracowniczego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Belgii dotyczące pracowniczych programów emerytalnych. Wypłata środków nastąpiła z pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Podatnik zwraca się z pytaniem, czy otrzymane w dniu 5 stycznia 2016 roku środki z tytułu uczestnictwa w belgijskim pracowniczym programie emerytalnym były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej belgijski pracowniczy program emerytalny, którego Podatnik był uczestnikiem, był pracowniczym programem emerytalnym w rozumieniu art. 21 ust. 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program ten został bowiem utworzony i funkcjonował w oparciu o belgijskie przepisy regulujące tę materię. Tym samym środki zgromadzone w programie emerytalnym wypłacone Podatnikowi w dniu 5 stycznia 2016 roku objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Belgii. Od 2011 roku jest polskim rezydentem podatkowym, wcześniej był rezydentem podatkowym w Belgii i tam wykonywał pracę zarobkową. W roku 1972 Podatnik dołączył do dodatkowego pracowniczego programu emerytalnego w Belgii, utworzonego przez ówczesnego pracodawcę. Wypłatę środków Podatnik otrzymał w dniu 5 stycznia 2016 roku, a więc w okresie gdy był polskim rezydentem podatkowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.), zmieniona Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1094).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę wypłaty środków zgromadzonym w pracowniczym programie emerytalnym – wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja niektórych kategorii dochodów osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury, renty i inne podobne świadczenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15 Konwencji Modelowej zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18 Konwencji Modelowej. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta art. 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca jednorazowa wypłata z pracowniczego programu emerytalnego stanowiła emeryturę uzupełniającą oraz nastąpiła po osiągnięciu 65 roku życia zgodnie z regulaminem programu emerytalnego stwierdzić należy, że przedmiotowa wypłata podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji tylko w Polsce.

Do opodatkowania przedmiotowej wypłaty w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest ustalenie, czy otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu należy wskazać na treść art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

1.  transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,
2.  środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
3.  środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

\- z zastrzeżeniem ust. 33.

Z kolei przez pracownicze programy emerytalne – stosownie do art. 21 ust. 33 ww. ustawy – należy rozumieć pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 686), przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

W państwach członkowskich Unii Europejskiej ramy prawne dla instytucji pracowniczych programów emerytalnych ustala dyrektywa 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003).

Pracownicze programy emerytalne to programy, których uczestnikami są co do zasady pracownicy, tworzone przez pracodawców (zakłady pracy) w celu gromadzenia środków przeznaczonych do późniejszej wypłaty na rzecz uczestników świadczeń pieniężnych służących zapewnieniu im źródła utrzymania i bezpieczeństwa finansowego w okresie emerytury lub w okresie przewidywanego przejścia na emeryturę (np. w związku z osiągnięciem określonego wieku).

W związku z powyższym, przez „wypłatę” środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym na rzecz uczestnika programu należy rozumieć takie przekazanie środków zgromadzonych na jego rzecz w programie, które jest związane z realizacją celu pracowniczego programu emerytalnego (np. z osiągnięciem wieku określonego w pracowniczym programie emerytalnym jako warunku wypłaty świadczeń z programu lub przejściem uczestnika na emeryturę).

Z opisu stanu faktycznego i uzupełnienia wynika, że wypłata środków nastąpiła z pracowniczego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Belgii dotyczące pracowniczych programów emerytalnych. Wypłata środków nastąpiła z pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.). Zgodnie z regulaminem programu emerytalnego po osiągnięciu 65 roku życia Podatnik miał możliwość wyboru czy chce otrzymywać comiesięczne wypłaty czy też chce jednorazowo otrzymać całość zgromadzonych środków. Podatnik skorzystał z tej drugiej możliwości i po ukończeniu 65 roku życia wystąpił o wypłatę zgromadzonych środków. Wypłatę środków Podatnik otrzymał w dniu 5 stycznia 2016 roku, a więc w okresie gdy był polskim rezydentem podatkowym. Od wypłaconych środków belgijska instytucja zarządzająca programem nie pobrała podatku dochodowego.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że program, z którego Wnioskodawca otrzymał wypłatę środków jest istotnie pracowniczym programem emerytalnym w rozumieniu ww. dyrektywy unijnej, to wówczas przedmiotowe świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.