Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-187/16-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-16
Teza: W zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w postaci fundamentów.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; inwestycje; nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-187/16-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w postaci fundamentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-187/16-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w postaci fundamentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na kupnie, zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości nabył w dniu 13 października 2015 r. nieruchomość niezabudowaną obejmującą grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowa rozpoczęła się na podstawie decyzji ostatecznej o pozwoleniu na budowę z dnia 5 stycznia 2016 r. Budynek w pierwotnym zamyśle gospodarczym przeznaczony był na sprzedaż indywidualnemu nabywcy po jego ukończeniu.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu się z tego projektu ze względów finansowych i postanowił sprzedać opisaną wyżej nieruchomość w określonym stopniu zaawansowania innemu przedsiębiorcy prowadzącemu podobną działalność, który deklaruje kontynuowanie budowy zgodnie z decyzją i sprzedaż wybudowanego budynku mieszkalnego. W projekcie budynku brak jest lokali użytkowych. Wnioskodawca podpisał umowę z generalnym wykonawcą na wybudowanie budynku mieszkaniowego jednorodzinnego. Stan zaawansowania na dzień podjęcia decyzji o sprzedaży budowy obejmuje fundamenty. Zgodnie z podpisaną umową wykonane prace były objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z pozwoleniem na budowę wynosi 141,19 m2, tak więc powierzchnia ta nie przekracza 300 m2. Budynek mieszkalny, którego sprzedaż Wnioskodawca planuje, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 12 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na etapie budowy, trwale związanej z gruntem. Na etapie transakcji nie jest to budynek, ponieważ nie spełnia wszystkich elementów określonych prawem budowlanym. Zgodnie z prawem budowlanym budynek to obiekt, który posiada m. in. fundamenty i dach. Przedmiotem sprzedaży będzie część budynku na etapie budowy, tj. fundamenty, trwale związane z gruntem.

Zgodnie z projektem budowlanym oraz ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę na gruncie tym może powstać tylko budynek mieszkalny jednorodzinny, objęty społecznym programem mieszkaniowym. Grunt jest położony w strefie planu zagospodarowania MN, tj. części przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe.

Do dzisiaj na inwestycji zostały wykonane fundamenty pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. Fundamenty zostały wykonane zgodnie z projektem oraz zatwierdzoną ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę. Zgodnie prawem budowlanym budynek to obiekt trwale związany z gruntem, który posiada m.in. fundamenty i dach. Wszystkie wykonane do dzisiaj prace dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim. Zdaniem Wnioskodawcy obiekt posiada jeden z podstawowych elementów definicji budynku, tj. fundamenty, dlatego nie ma żadnych przeciwwskazań, aby taki budynek powstał. Stan zaawansowania na to pozwala.

W ramach transakcji sprzedaży będzie opisany etap wykonanych prac budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego, które zostały opodatkowane stawką VAT 8%, ponieważ prace te dotyczyły bryły budowanego domu a nie elementów znajdujących się poza nim.

Nabywca nieruchomości na dzień realizacji transakcji złoży oświadczenie o zamiarze kontynuowania rozpoczętej inwestycji.

Wnioskodawca w ramach transakcji przekaże nabywcy całą dokumentację projektową wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować Wnioskodawca przy dostawie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązany jest do dostawy gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku (budynków) mieszkalnego stosować stawkę 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, oraz w związku z art. 146a ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z brzmieniem ust. 12c art. 41, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Zadaniem tej normy jest opodatkowanie całej dostawy jedną stawką bez wyodrębniania wartości poszczególnych składowych, stanowiących jako przedmiot obrotu jedną całość.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub Ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Prawo do zastosowania przy sprzedaży gruntu z rozpoczętą inwestycją deweloperską obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja ta będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Wskazać należy, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo to wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, większość organów podatkowych uznaje za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży, obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę jest budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez:

*   budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budynek mieszkalny jednorodzinny - należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku;
*   budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jedno- bądź wielorodzinnym będącym w trakcie budowy, będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie objęty społecznym programem mieszkaniowym, to jest sklasyfikowany będzie w Klasyfikacji PKOB w klasie 11, powierzchnia lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150m2 a odpowiednio powierzchnia domu jednorodzinnego 300m2. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1022/11-4/IG oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2012 roku, sygn. IPPP2/443-248/12-2/JW.

W interpretacji z dnia IPPP2/443-208/10-4/RR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym do grupy PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (fundamenty oraz część podpiwniczona) - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 7%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych. Podobnie w interpretacji z dnia 22 września 2011 r. IBPP2/443-739/11/RSZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (od prac związanych z wykonaniem fundamentu do stanu surowego zamkniętego) gdy roboty dotyczą bryły budowanego domu mieszkalnego, a nie elementów znajdujących się poza nim - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynków będzie kontynuowana i budynki te będą budynkami stałego zamieszkania. Obiekt budowlany, jako rozpoczęta inwestycja, która po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, może być klasyfikowany według PKOB. Zatem, obniżona stawka podatku znajdzie zastosowanie pod warunkiem kontynuacji przez nabywcę inwestycji (rozpoczętej budowy).”

Identyczne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-912/10-3/AW z dnia 4 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr ITPP1/443-513a/09/AT, ITPP1/443-513b/09/AT, ITPP1/443-513c/09/AT.

Również w orzecznictwie wskazano (w odniesieniu do stanu prawnego, kiedy obowiązywała stawka 7%), że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., I FSK 889/11 oraz I FSK 793/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądu administracyjnego, dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jedno- bądź wielorodzinnym będącym w trakcie budowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie objęty społecznym programem mieszkaniowym, to jest sklasyfikowany będzie w Klasyfikacji PKOB w klasie 11, a powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150m2, powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie będzie przekraczała 300 m2.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego uważamy, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym będącym w trakcie budowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%. Budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie budynkiem stałego zamieszkania. Powierzchnia użytkowa zaprojektowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego objętego społecznym programem mieszkaniowym nie przekracza 300 m2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że rozpoczęta budowa budynku to jego część, a zatem słuszne jest w jego ocenie twierdzenie, że do dostawy opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości, zastosowanie mieć będzie 8% stawka podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 ,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie, zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca nabył w dniu 13 października 2015 r. nieruchomość niezabudowaną obejmującą grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowa rozpoczęła się na podstawie decyzji ostatecznej o pozwoleniu na budowę z dnia 5 stycznia 2016 r. Budynek w pierwotnym zamyśle gospodarczym przeznaczony był na sprzedaż indywidualnemu nabywcy po jego ukończeniu.

Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu się z tego projektu ze względów finansowych i postanowił sprzedać opisaną wyżej nieruchomość w określonym stopniu zaawansowania innemu przedsiębiorcy prowadzącemu podobną działalność, który deklaruje kontynuowanie budowy zgodnie z decyzją i sprzedaż wybudowanego budynku mieszkalnego. W projekcie budynku brak jest lokali użytkowych. Wnioskodawca podpisał umowę z generalnym wykonawcą na wybudowanie budynku mieszkaniowego jednorodzinnego. Stan zaawansowania na dzień podjęcia decyzji o sprzedaży budowy obejmuje fundamenty. Zgodnie z podpisaną umową wykonane prace były objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na etapie budowy, trwale związanej z gruntem. Na etapie transakcji nie jest to budynek, ponieważ nie spełnia wszystkich elementów określonych prawem budowlanym.

Zgodnie z projektem budowlanym oraz ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę na gruncie tym może powstać tylko budynek mieszkalny jednorodzinny, objęty społecznym programem mieszkaniowym. Grunt jest położony w strefie planu zagospodarowania MN, tj. części przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe.

Wnioskodawca w ramach transakcji przekaże nabywcy całą dokumentację projektową wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy sprzedaż działki z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego na etapie fundamentów będzie podlegała opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będzie tylko grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie fundamentów nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczynił dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca działki zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej i przejmie od Wnioskodawcy wszelkie dokumenty związane z tą inwestycją. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi fundamentami, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Należy również wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawana działka jest terenem budowlanym.

Powyższą transakcję należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu zagadnienia przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że w myśl art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Z kolei w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA – tj. I FSK 889/11 oraz I FSK 793/11 należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozstrzyganego zagadnienia jest niejednolite. Tut. Organ nie podziela stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

A contrario należy przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14, w którym to wyroku Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnośnie stawki podatku dla dostawy gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na etapie wykonanych ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku i oddalił skargę podatnika.

Sąd w wyroku wskazał:

„(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.

Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`)

Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa "gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego" nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr \[\`(...)\`\] ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.