Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-552/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; połączenie; prawa-prawa majątkowe; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja; udział; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”).

Wnioskodawca jest jednocześnie jedynym akcjonariuszem w spółce „A” Spółka Akcyjna posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („A”, „Spółka Przejmowana”).

Obie spółki należą do tej samej grupy kapitałowej. W przyszłości planowane jest połączenie obu spółek. Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną. Połączenie miałoby być dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego.

Połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę Przejmującą dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”), która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień połączenia (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku połączenia przez przejęcie rozliczonego metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie – połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku połączenia przez przejęcie rozliczonego metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie – połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W świetle powyższego z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Możliwość niezamykania ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż zamknięcie ksiąg rachunkowych skutkuje również zakończeniem roku podatkowego. W przypadku zatem, gdy na podstawie odrębnych przepisów prawa takie zamknięcie nie jest dokonywane, rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR księgi rachunkowe spółki przejmowanej są zamykane na moment rejestracji w KRS przejęcia tej spółki. Co do zasady każda spółka przejmowana powinna zamknąć swoje księgi na dzień połączenia. Jednakże w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, jeżeli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ponieważ warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR zostaną spełnione, Spółka Przejmowana będzie mogła nie zamykać swych ksiąg rachunkowych w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą.

Możliwość zastosowania rachunkowej metody łączenia udziałów.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, iż „w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli, nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit a, c lub e, lub
5.  będą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Ponieważ Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej i posiada bezpośrednio 100% głosów w organie stanowiącym Spółki Przejmowanej, jest jednocześnie jednostką dominującą Spółki Przejmowanej w rozumieniu przepisów UoR. Opisywane w zdarzeniu przyszłym połączenie będzie mogło być więc przeprowadzone metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego w Spółce Przejmowanej. Jednocześnie połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną przez jej przejęcie nie będzie skutkowało obowiązkiem zamknięcia ksiąg roku podatkowego u Wnioskodawcy. W świetle powyższego, jeżeli Spółka Przejmowana nie zamknie własnych ksiąg rachunkowych na moment połączenia ze Spółką Przejmującą, to nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznania CIT-8 przez Spółkę Przejmowaną za rok, w którym dojdzie do połączenia.

Możliwość połączenia dochodów Spółki Przejmowanej w rozliczeniu za rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej.

Jak już wskazano na wstępie, na skutek połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, co wynika z art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółki Przejmująca i Przejmowana staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę Przejmującą – będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka Przejmująca sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Powyższy przepis nie wyklucza możliwości kontynuowania rozliczania dotychczasowych strat przez spółkę przejmującą (którą w opisanym stanie faktycznym będzie Wnioskodawca) po przeprowadzeniu transakcji połączenia – ograniczeniem objęte są wyłącznie nierozliczone w poprzednich latach podatkowych straty spółki przejmowanej. Należy zatem wskazać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania rozliczania poniesionych przez siebie strat również po połączeniu ze Spółką Przejmowaną.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej powstałymi w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, w którym nastąpiło przejęcie.

Podsumowując ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej nastąpi w zeznaniu CIT-8 Spółki Przejmującej za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym dojdzie do połączenia. Poniższe wynika z faktu, iż:

*   z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej wynikające z prawa podatkowego,
*   z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną w momencie połączenia.

W zeznaniu za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym nastąpiło połączenia Spółka Przejmującej i Spółki Przejmowanej Wnioskodawca powinien zsumować własne przychody i koszty podatkowe osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca nadal będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej powstałej w Spółce Przejmującej przed dniem połączenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. ILPB3/423-429/14-2/EK,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. IPPB3/423-340/13-2/MS,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. sygn. IPTPB3/423-86/13-2/MF,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-94/10-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.