Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-606/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania przez Wnioskodawcę na własnej kasie rejestrującej wpłat wnoszonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej za czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego oraz obowiązku wydania usługobiorcom paragonów fiskalnych, które zawierają dane identyfikacyjne Wnioskodawcy oraz w którym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej przedmiotowych wpłat, obowiązku wystawienia osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktur VAT (do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego zawierającego dane identyfikacyjne Wnioskodawcy), na której widnieją dane identyfikacyjne Gminy jako sprzedawcy oraz obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku VAT i wykazywania ich w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura-faktura VAT; kasa; kasa-kasa rejestrująca; paragon-paragon fiskalny; pośrednictwo; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku ewidencjonowania przez Wnioskodawcę na własnej kasie rejestrującej wpłat wnoszonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej za czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego oraz obowiązku wydania usługobiorcom paragonów fiskalnych, które zawierają dane identyfikacyjne Wnioskodawcy oraz w którym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej przedmiotowych wpłat,
*   obowiązku wystawienia osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktur VAT (do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego zawierającego dane identyfikacyjne Wnioskodawcy), na której widnieją dane identyfikacyjne Gminy jako sprzedawcy,
*   obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku VAT i wykazywania ich w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku ewidencjonowania przez Wnioskodawcę na własnej kasie rejestrującej wpłat wnoszonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej za czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego oraz obowiązku wydania usługobiorcom paragonów fiskalnych, które zawierają dane identyfikacyjne Wnioskodawcy oraz w którym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej przedmiotowych wpłat,
*   obowiązku wystawienia osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktur VAT (do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego zawierającego dane identyfikacyjne Wnioskodawcy), na której widnieją dane identyfikacyjne Gminy jako sprzedawcy,
*   obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku VAT i wykazywania ich w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zawarł z Gminą Miasta A. (dalej zwana: Gminą) umowę, na podstawie której zobowiązał się świadczyć na rzecz Gminy usługi dotyczące bieżącego zarządzania i utrzymywania cmentarza komunalnego w A. (dalej zwana: Umową). W oparciu o Umowę Wnioskodawca świadczy na rzecz Gminy szereg czynności opisanych w Umowie, polegających w szczególności na:

I. w zakresie zarządzania cmentarzem:

1.  stosowanie przepisów wynikających:
    1.  z ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
    2.  z wydanego na podstawie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 sierpnia 2001 r. w sprawie prowadzenia ewidencji grobów, w tym prowadzenie następującej dokumentacji w wersji pisemnej i elektronicznej:
        *   księgi osób pochowanych na cmentarzu prowadzona według numeracji narastającej lub w układzie rocznikowym,
        *   księgi grobów,
        *   alfabetycznego spisu osób pochowanych na cmentarzu, w układzie rocznikowym.
    3.  wydanego na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych rozporządzenia ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, w chwili zawarcia Umowy – rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków.
2.  przestrzeganie obowiązującego regulaminu cmentarza oraz egzekwowanie jego postanowień wobec osób korzystających z obiektu,
3.  wyznaczanie miejsc grzebalnych zgodnie z planem zagospodarowania terenu,
4.  pobieranie opłat zgodnie z obowiązującym zarządzeniem Burmistrza Miasta A. w sprawie ustalenia wysokości opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A. i przekazywanie pobranych opłat w danym miesiącu do Urzędu Miejskiego w A. do piątego dnia każdego miesiąca następującego, na rachunek bankowy Gminy, wraz z pisemnym sprawozdaniem z przychodów (naliczonych i rzeczywiście pobranych) w związku z pobieraniem opłat z wyszczególnieniem imienia i nazwiska osoby ponoszącej opłatę, imienia i nazwiska osoby pochowanej, numeru kwatery i grobu, za jaki opłata została naliczona oraz wysokość wniesionej opłaty,
5.  windykacja zaległych opłat za miejsca grzebalne zgodnie z obowiązującym regulaminem cmentarza,
6.  pełnienie nadzoru nad działalnością podmiotów gospodarczych oraz innych osób świadczących usługi cmentarne i pogrzebowe na terenie cmentarza,
7.  otwieranie i zamykanie bramy cmentarza dla konduktów pogrzebowych i firm kamieniarskich,
8.  obsługa i bieżące prowadzenie systemu informatycznego „grobonet” w zakresie wprowadzania na bieżąco nowych danych oraz poprawiania istniejących danych niezgodnych z rzeczywistością,
9.  zarządzanie kolumbarium,
10.  sporządzanie i dostarczanie Gminie sprawozdania rocznego z funkcjonowania cmentarza komunalnego, które powinno zwierać:
    1.  liczbę pochówków:
        *   w nowych miejscach grzebalnych,
        *   w udostępnionych za życia miejscach grzebalnych,
        *   dochowanych do grobów wielomiejscowych,
    2.  liczbę ekshumacji,
    3.  specyfikację (zestawienie) naliczonych i wniesionych opłat, o których mowa w pkt 4,
    4.  liczbę miejsc grzebalnych, które mogą być ponownie użyte z tytułu nieuregulowanej należności za zachowanie miejsca grzebalnego (z podaniem nieuregulowanego okresu w latach),
    5.  liczbę miejsc grzebalnych w odniesieniu do których postępowanie windykacyjne jest w toku,
    6.  liczbę miejsc grzebalnych, za które naregulowano należności po windykacji opłat,
    7.  ilość wywiezionych odpadów stałych i płynnych wraz z poniesionymi kosztami,
    8.  poniesione koszty z tytułu zakupu energii elektrycznej i usług wod-kan,
    9.  propozycję zakresu prac nie objętych przedmiotem zamówienia, które wpłyną na poprawę estetyki i funkcjonalności cmentarza:

II. zakresie utrzymywania cmentarza:

1.  bieżące utrzymanie czystości cmentarza, kaplicy, alejek i chodników na cmentarzu, drogi dojazdowej i parkingu przed cmentarzem,
2.  systematyczne koszenie trawników na terenie cmentarza,
3.  wykaszanie chwastów z pasa zieleni izolacyjnej wokół terenu cmentarza,
4.  odchwaszczanie na bieżąco alejek,
5.  wykonywanie prac korekcyjno-pielęgnacyjnych drzew, krzewów i żywopłotów, na warunkach określonych w odrębnych przepisach,
6.  wykonywanie systematycznych konserwacji i bieżących napraw obiektów, urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek wraz z malowaniem pomieszczeń wewnątrz kaplicy. Przez naprawę bieżącą, należy rozumieć okresowy remont elementów budynku, instalacji, który ma na celu zapobiegania skutkom zużycia tych elementów i utrzymanie budynku i instalacji we właściwym stanie technicznym. Przez konserwację należy rozumieć wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej,
7.  usuwanie odpadłych liści, odśnieżanie i usuwanie lodu oraz śliskości z chodnika i dojazdu do cmentarza oraz głównych alejek na cmentarzu,
8.  wyposażenie obiektu w niezbędną liczbę kontenerów na odpady stale i kabin WC oraz bieżące ich opróżnianie i wywożenie nieczystości stałych i płynnych wraz z ponoszeniem związanych z tym kosztów,
9.  ponoszenie bieżących kosztów zużytej energii elektrycznej oraz wody na cmentarzu,
10.  wykonywanie przeglądów technicznych obiektów budowlanych i instalacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wraz z ponoszeniem związanych z tym kosztów,
11.  usuwanie zastoisk wody opadowej (kałuże) przez uzupełnienie i wyrównywanie powierzchni,
12.  utrzymanie w należytym stanie i poprawa istniejących obrzeży chodnikowych,
13.  palenie dwóch zniczy na słupach bramy wejściowej w dniach świątecznych (1 i 2 listopad).

Wykonywanie przez Gminę czynności związanych z utrzymywaniem i zarządzaniem cmentarza komunalnego w A. należy do zadań własnych Gminy. Wynika to z właściwych przepisów prawa. Wnioskodawca na podstawie Umowy wykonuje te czynności w imieniu Gminy w oparciu o umowę cywilnoprawną. Innymi słowy, gdyby nie Umowa, Gmina zobowiązana byłaby wykonywać czynności w zakresie zarządzania i utrzymywania cmentarza komunalnego w A. we własnym zakresie. Zawarta Umowa powoduje, że Gmina wykonuje te czynności tyle, że korzysta w tym zakresie z usług Wnioskodawcy. Za wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy czynności, Wnioskodawca pobiera od Gminy miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie.

Jak wskazano wyżej, w oparciu o postanowienia Umowy zawartej z Gminą. Wnioskodawca pobiera opłaty od osób zainteresowanych udostępnieniem miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym w A.. Wysokość opłat wynika z aktualnie obowiązującego zarządzenia Burmistrza Miasta A., które reguluje wysokość opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A.. Na dzień złożenia niniejszego wniosku w powyższym zakresie obowiązuje Zarządzenie nr 93.2014 Burmistrza Miasta A. z dnia 26.06.2014 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A. (dalej zwane: Zarządzeniem).

Zgodnie z § 1 pkt 1 Zarządzenia, ustalono następujące stawki netto opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A.:

1.  miejsce grzebalne dziecka do 6 lat na okres 20 lat – 100,00 zł,
2.  zachowanie grobu dziecka do 6 lat na okres 20 lat – 100,00 zł,
3.  miejsce grzebalne na okres 20 lat – 450,00 zł,
4.  zachowanie grobu na okres 20 lat – 450,00 zł,
5.  udostępnienie za życia miejsca grzebalnego na okres 20 lat – 700,00 zł,
6.  miejsce w kolumbarium na okres 50 lat – 5.000,00 zł,
7.  udostępnienie za życia miejsca w kolumbarium na okres 50 lat – 5.000,00 zł.

Zgodnie z § 1 pkt 2 Zarządzenia do ww. opłat należy doliczyć podatek VAT.

Opłaty te nie stanowią przychodów Wnioskodawcy. Opłaty te po zakończeniu okresu rozliczeniowego przekazywane są do Gminy przelewem na rachunek bankowy Gminy wskazany w Umowie.

Technicznie tryb pobierania przez Wnioskodawcę opłat od osób zainteresowanych za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A. w praktyce wygląda w następujący sposób. Otrzymanie opłaty od osoby zainteresowanej za miejsce grzebalne, w przypadku w którym tą osobą zainteresowaną jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej powoduje, że Wnioskodawca ewidencjonuje czynność, za którą uiszczono tę opłatę na kasie rejestrującej. Właścicielem kasy rejestrującej jest Wnioskodawca. Na kasie rejestrującej, na której ewidencjonowane są opłaty za miejsca grzebalne. Wnioskodawca ewidencjonuje także inne czynności wykonywane w ramach własnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina nie powierzyła Wnioskodawcy żadnej kasy rejestrującej, na której mogłyby być ewidencjonowane czynności udostępnienia miejsc grzebalnych, za które osoby zainteresowane uiszczają opłaty zgodnie z Zarządzeniem.

Zainteresowanej osobie, która uiściła opłatę wydawany jest paragon fiskalny. Paragon fiskalny wystawiany jest na kwotę, która obejmuje kwotę netto w wysokości wynikającej z § 1 pkt 1 Zarządzenia oraz podatek od towarów i usług obliczany według stawki 8% proporcjonalnie od kwoty netto opłaty, zgodnie z § 1 pkt 2 Zarządzenia.

W nagłówku paragonu fiskalnego, który jest wydawany osobie zainteresowanej widnieją dane identyfikacyjne Wnioskodawcy. Może zdarzyć się również tak, że osobie zainteresowanej wystawiana jest (i wręczana) faktura VAT do wystawionego paragonu fiskalnego. Faktura jest wystawiana przez Wnioskodawcę na podstawie udzielonego Wnioskodawcy przez Gminę upoważnienia do wystawiania faktur VAT. W przypadku gdy wystawiana jest faktura VAT do paragonu fiskalnego, to na fakturze widnieją dane identyfikacyjne Gminy oraz dane osoby, która uiściła opłatę za miejsce grzebalne. Na fakturze wystawianej do paragonu fiskalnego nie ma danych Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca przekazuje do Gminy otrzymane od osób zainteresowanych opłaty za miejsca grzebalne. Wnioskodawca nie traktuje otrzymanych opłat jako przychodów oraz jako własnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wychodzi bowiem z założenia, że w opisanym wyżej stanie faktycznym, to nie Wnioskodawca świadczy usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz osoby zainteresowanej miejscem grzebalnym. Usługę tę na rzecz osoby zainteresowanej miejscem grzebalnym świadczy Gmina. Wnioskodawca w związku z obowiązkami wynikającymi z Umowy pełni funkcję administratora, tj. pełni funkcje techniczne, w szczególności: 1) pobiera od zainteresowanych opłaty za miejsca grzebalne, 2) ewidencjonuje na własnej kasie rejestrującej czynności, za które osoby zainteresowane uiściły opłatę (uważa bowiem, że taki obowiązek ciąży na Wnioskodawcy w związku z niepowierzeniem Wnioskodawcy kas rejestrującej), 3) ewentualnie wystawia w imieniu Gminy fakturę do paragonu fiskalnego, 4) przekazuje otrzymane opłaty do Gminy.

Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, że pomimo, iż w związku z otrzymanymi opłatami wystawiane są przez Wnioskodawcę paragony fiskalne, na których widnieje kwota należnego podatku od towarów i usług, to ten należny podatek od towarów i usług nie wynika z czynności opodatkowanej świadczonej przez Wnioskodawcę i w konsekwencji: 1) nie powinien być ewidencjonowany w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz 2) nie powinien być wykazywany w deklaracjach VAT sporządzanych i składanych przez Wnioskodawcę do właściwego organu podatkowego.

Zamierzeniem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawcy i w konsekwencji zadaje on następujące pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w związku z zawartą z Gminą Umową postępuje prawidłowo ewidencjonując na własnej kasie rejestrującej czynności polegające na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego, za które osoby zainteresowane będące osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej uiszczają opłaty w wysokości wynikającej z aktualnie obowiązującego zarządzenia Burmistrza Miasta A., regulującego wysokość opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A.?
2.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 1) jest prawidłowa, czy Wnioskodawca w związku z zawartą z Gminą Umową postępuje prawidłowo wydając paragony fiskalne usługobiorcom, które zawierają dane identyfikacyjne Wnioskodawcy?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, w sytuacji w której działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez Gminę wystawia osobie zainteresowanej będącej osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej fakturę VAT (do uprzednio wystawionego na kasie rejestrującej stanowiącej własność Wnioskodawcy paragonu fiskalnego zawierającego dane identyfikacyjne Wnioskodawcy), na której widnieją dane identyfikacyjne Gminy jako sprzedawcy?
4.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 1) jest prawidłowa, w którym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej stanowiącej własność Wnioskodawcy czynności polegającej na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego, za którą osoba zainteresowana będąca osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej uiszcza opłatę w wysokości wynikającej z aktualnie obowiązującego zarządzenia Burmistrza Miasta A., regulującego wysokość opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A.?
5.  Czy podstawa opodatkowania i należny podatek od towarów i usług wynikający z paragonów fiskalnych wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z ewidencjonowaniem na kasie rejestrującej stanowiącej własność Wnioskodawcy czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego powinien być przez Wnioskodawcę ujmowany w ewidencji prowadzonej przez niego na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 UoVAT i wykazywany w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 na potrzeby obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na udostępnieniu osobie zainteresowanej miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym w A. stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 UoVAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na dwie następujące okoliczności.

Po pierwsze, czynność ta wykonywana jest przez podatnika VAT działającego przy wykonywaniu tej czynności w takim charakterze. Podatnikiem tym jest Gmina. Innymi słowy usługodawcą usługi polegającej na udostępnieniu osobie zainteresowanej miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym w A. jest Gmina. Usługobiorcą zaś jest podmiot, zwykle osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zainteresowana udostępnieniem miejsca grzebalnego.

Po drugie, czynność polegająca na udostępnieniu osobie zainteresowanej miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym w A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem jest odpłatna, tj. wykonywana jest za wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za ww. usługę jest kwota opłaty jaką osoba zainteresowana (usługobiorca) uiszcza zgodnie z aktualnie obowiązującym zarządzeniem Burmistrza Miasta A. regulującym wysokość opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w A..

Wnioskodawca nie jest stroną ww. transakcji, w szczególności Wnioskodawca nie jest usługodawcą ww. usługi. Nie od niego bowiem pochodzi świadczenie polegające na udostępnieniu miejsca grzebalnego, które pozostaje w bezpośrednim związku z wynagrodzeniem za to świadczenie w postaci opłaty za udostępnienie miejsca grzebalnego.

Wnioskodawca z uwagi na zawartą z Gminą Umowę wykonuje funkcje techniczne (administracyjne) dotyczące świadczonej przez Gminę usługi, tj. w szczególności pobiera od usługobiorców opłaty za miejsca grzebalne oraz przekazuje je do Gminy.

Skoro jak stwierdzono wyżej, w ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na udostępnieniu osobie zainteresowanej miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym w A. stanowi świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w zakresie w jakim jest ona świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, czynność ta powinna zostać zaewidencjonowana na kasie rejestrującej.

Opisany wyżej stan faktyczny jest specyficzny, albowiem inny podmiot świadczy usługę (Gmina), a inny podmiot przyjmuje zapłatę za tę usługę. Przepisy w takiej sytuacji zakresie przewidują kilka sposobów postępowania.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363, dalej zwanej: Rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących), możliwe byłoby w tej sytuacji powierzenie Wnioskodawcy (jako podmiotowi, któremu zlecono wykonywanie sprzedaży innego podmiotu) przez Gminę (będącą podmiotem obowiązanym do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z tytułu wykonywania usługi) kasy rejestrującej stanowiącej własność Gminy.

Niemniej jednak w niniejszym stanie faktycznym Gmina nie powierzyła Wnioskodawcy żadnej kasy. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, powinien ewidencjonować na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej w imieniu Gminy z tytułu świadczenia usług udostępniania miejsc grzebalnych na własnej kasie rejestrującej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przy pomocy własnej kasy rejestrującej, która obejmować będzie usługi świadczone przez Gminę polegające na udostępnieniu miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym w A. na rzecz usługobiorców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W konsekwencji na paragonach wystawianych usługobiorcom mogą i powinny znajdywać się dane identyfikacyjne Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca korzystał będzie w tym zakresie z własnej kasy rejestrującej, przy pomocy której ewidencjonuje również własną sprzedaż.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że usługodawcą usługi polegającej na udostępnieniu miejsca grzebalnego jest Gmina, tylko ona może wystawić fakturę dokumentującej tę usługę. Nie ma przy tym przeszkód, by fizycznie fakturę wystawił Wnioskodawca na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego przez Gminę Wnioskodawca zaznacza, że pomimo iż to on fizycznie wystawi fakturę, to na fakturze zawarte będą dane identyfikacyjne Gminy.

W ocenie Wnioskodawcy momentem, w którym należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej usługę udostępnienia miejsca grzebalnego jest moment, w którym powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami UoVAT.

Analizując przepisy UoVAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług może powstać na zasadzie ogólnej – w dacie wykonania usługi (art. 19a ust. 1 UoVAT), na zasadzie kasowej – w dacie otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 UoVAT) lub w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w dacie, kiedy fakturę zgodnie z przepisami należało wystawić najpóźniej (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 w zw. z art. 19a ust. 7 UoVAT).

W ocenie Wnioskodawcy dla usług udostępniania miejsc grzebalnych obowiązek podatkowy nie powstanie na zasadzie kasowej opisanej w art. 19a ust. 5 pkt 1 UoVAT ani w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w dacie, kiedy fakturę zgodnie z przepisami należało wystawić najpóźniej, tj. na podstawie przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 w zw. z art. 19a ust. 7 UoVAT, albowiem obowiązek podatkowy na podstawie ww. przepisów powstaje jedynie dla ściśle określonych czynności wymienionych w tych przepisach. Tymczasem usługi udostępniania miejsc grzebalnych nie zostały wymienione w przytoczonych wyżej przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy dla usług udostępniania miejsc grzebalnych obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie ogólnej, w dacie wykonania usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 UoVAT. W ocenie Wnioskodawcy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zainteresowane nabyciem usługi udostępnienia miejsca grzebalnego, które uiszczają opłatę za udostępnienie miejsca grzebalnego dokonują zapłaty przed wykonaniem usługi, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zapłaty na zasadzie opisanej w art. 19a ust. 8 UoVAT. W tym też momencie należy zaewidencjonować czynność na kasie rejestrującej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy momentem, w którym należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej usługę udostępnienia miejsca grzebalnego jest moment, w którym powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami UoVAT, tj. w dacie otrzymania zapłaty uiszczanej przez usługobiorcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku wykazywania w swoich deklaracjach VAT podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z przyjmowaniem w imieniu Gminy opłat za udostępnianie miejsc grzebalnych. Jak wskazano wyżej podmiotem świadczącym usługę i w konsekwencji również podmiotem zobowiązanym do wykazywania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w swoich deklaracjach VAT w związku ze świadczeniem usługi jest Gmina. Podobnie rzecz ma się w zakresie obowiązku ujęcia usługi w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 UoVAT. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ciąży na nim taki obowiązek, gdyż spoczywa on na usługodawcy, którym jest Gmina. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2014 r. znak ILPP1/443- 275/14-4/NS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy – który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 3a ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy (pkt 1);
*   przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) (pkt 6);
*   stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b (pkt 7);
*   dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii (pkt 8).

Z kolei jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6a ustawy – kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia w sprawie kas, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   dokumencie fiskalnym – rozumie się przez to paragon fiskalny, fakturę i raport fiskalny (pkt 1);
*   innym podmiocie – rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 3);
*   kasie własnej – rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 6);
*   paragonie fiskalnym – rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (pkt 12);
*   raporcie fiskalnym (dobowym, okresowym, w tym miesięcznym, oraz rozliczeniowym) – rozumie się przez to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku (pkt 19).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Zgodnie z zapisem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (§ 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas).

Na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję m.in.:

*   wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny (pkt 1);
*   sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 3);
*   dokonują wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i w przypadku kas innych niż z elektronicznym zapisem kopii, kopii tych dokumentów na taśmie papierowej (pkt 7);
*   przechowują kopie dokumentów fiskalnych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) (pkt 8).

Jak wynika z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące w rozdziale 2 „Szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy” (Dz. U. z 2013 r. poz. 1076) w § 10 ust. 1 wskazano, że kasa musi umożliwiać wydruk paragonu fiskalnego zawierającego:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Natomiast sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolniona, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106d ust. 1 ustawy – podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

–jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawienia faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Ponadto, faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a (art. 106d ust. 2 ustawy).

W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy, które powinna zawierać faktura.

Na mocy art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży za danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei na mocy art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed terminem płatności i przed wystawieniem faktury VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę, na podstawie której zobowiązał się świadczyć na rzecz Gminy usługi dotyczące bieżącego zarządzania i utrzymywania cmentarza komunalnego. W oparciu o Umowę Wnioskodawca świadczy na rzecz Gminy szereg czynności opisanych w Umowie.

Wykonywanie przez Gminę czynności związanych z utrzymywaniem i zarządzaniem cmentarza komunalnego należy do zadań własnych Gminy. Wynika to z właściwych przepisów prawa. Wnioskodawca na podstawie Umowy wykonuje te czynności w imieniu Gminy w oparciu o umowę cywilnoprawną. Innymi słowy, gdyby nie Umowa, Gmina zobowiązana byłaby wykonywać czynności w zakresie zarządzania i utrzymywania cmentarza komunalnego w we własnym zakresie. Zawarta Umowa powoduje, że Gmina wykonuje te czynności tyle, że korzysta w tym zakresie z usług Wnioskodawcy. Za wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy czynności, Wnioskodawca pobiera od Gminy miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie.

W oparciu o postanowienia Umowy zawartej z Gminą, Wnioskodawca pobiera opłaty od osób zainteresowanych udostępnieniem miejsca grzebalnego na cmentarzu komunalnym. Wysokość opłat wynika z aktualnie obowiązującego Zarządzenia Burmistrza Miasta, które reguluje wysokość opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym. Zgodnie z § 1 pkt 2 Zarządzenia do ww. opłat należy doliczyć podatek VAT. Opłaty te nie stanowią przychodów Wnioskodawcy. Opłaty te po zakończeniu okresu rozliczeniowego przekazywane są do Gminy przelewem na rachunek bankowy Gminy wskazany w Umowie.

Technicznie tryb pobierania przez Wnioskodawcę opłat od osób zainteresowanych za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym w praktyce wygląda w następujący sposób: otrzymanie opłaty od osoby zainteresowanej za miejsce grzebalne, w przypadku w którym tą osobą zainteresowaną jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej powoduje, że Wnioskodawca ewidencjonuje czynność, za którą uiszczono tę opłatę na kasie rejestrującej. Właścicielem kasy rejestrującej jest Wnioskodawca. Na kasie rejestrującej, na której ewidencjonowane są opłaty za miejsca grzebalne. Wnioskodawca ewidencjonuje także inne czynności wykonywane w ramach własnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina nie powierzyła Wnioskodawcy żadnej kasy rejestrującej, na której mogłyby być ewidencjonowane czynności udostępnienia miejsc grzebalnych, za które osoby zainteresowane uiszczają opłaty zgodnie z Zarządzeniem. Zainteresowanej osobie, która uiściła opłatę wydawany jest paragon fiskalny. W nagłówku paragonu fiskalnego, który jest wydawany osobie zainteresowanej widnieją dane identyfikacyjne Wnioskodawcy. Może zdarzyć się również tak, że osobie zainteresowanej wystawiana jest (i wręczana) faktura VAT do wystawionego paragonu fiskalnego. Faktura jest wystawiana przez Wnioskodawcę na podstawie udzielonego Wnioskodawcy przez Gminę upoważnienia do wystawiania faktur VAT. W przypadku gdy wystawiana jest faktura VAT do paragonu fiskalnego, to na fakturze widnieją dane identyfikacyjne Gminy oraz dane osoby, która uiściła opłatę za miejsce grzebalne. Na fakturze wystawianej do paragonu fiskalnego nie ma danych Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca przekazuje do Gminy otrzymane od osób zainteresowanych opłaty za miejsca grzebalne. Wnioskodawca nie traktuje otrzymanych opłat jako przychodów oraz jako własnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, że pomimo, iż w związku z otrzymanymi opłatami wystawiane są przez Wnioskodawcę paragony fiskalne, na których widnieje kwota należnego podatku od towarów i usług, to ten należny podatek od towarów i usług nie wynika z czynności opodatkowanej świadczonej przez Wnioskodawcę i w konsekwencji: 1) nie powinien być ewidencjonowany w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz 2) nie powinien być wykazywany w deklaracjach VAT sporządzanych i składanych przez Wnioskodawcę do właściwego organu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości:

*   czy w związku z zawartą z Gminą Umową postępuje prawidłowo ewidencjonując na własnej kasie rejestrującej czynności polegające na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego, za które osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej uiszczają opłaty w wysokości wynikającej z aktualnie obowiązującego zarządzenia Burmistrza Miasta, regulującego wysokość opłat za miejsca grzebalne na cmentarzu komunalnym oraz czy postępuje prawidłowo wydając paragony fiskalne usługobiorcom, które zawierają dane identyfikacyjne Wnioskodawcy i w którym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej przedmiotowych czynności,
*   czy działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez Gminę Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej fakturę VAT (do uprzednio wystawionego na kasie rejestrującej stanowiącej własność Wnioskodawcy paragonu fiskalnego zawierającego dane identyfikacyjne Wnioskodawcy), na której widnieją dane identyfikacyjne Gminy jako sprzedawcy,
*   czy podstawa opodatkowania i należny podatek od towarów i usług wynikający z paragonów fiskalnych wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z ewidencjonowaniem na kasie rejestrującej stanowiącej jego własność czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego powinien być przez Wnioskodawcę ujmowany w ewidencji prowadzonej przez niego na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku VAT i wykazywany w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że analizując powołane przepisy, a zwłaszcza regulacje wynikające z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy należy zauważyć, że ustanawia on wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Wyjątek ten dotyczy ewidencjonowania za pomocą własnej kasy obrotu innego podmiotu bez prawa do używania przez podatnika kas należących do innego podmiotu. Zatem zleceniobiorca, który obok sprzedaży usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży własnej, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania na tej kasie obrotu z tytułu sprzedaży usług zleceniodawcy. Należy więc odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na pośredniku, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Mając na względzie przedstawiony w złożonym wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do pytania 1 należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (zleceniobiorca) dokonuje, obok sprzedaży usług zleceniodawcy (Gminy) także sprzedaży własnej to sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w imieniu zleceniodawcy, powinna być wówczas ewidencjonowana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji, zleceniobiorca, będzie miał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotów z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zarówno własnej, jak i prowadzonej na rzecz lub w imieniu zleceniodawcy.

Zatem Wnioskodawca będzie miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz i w imieniu Gminy na własnej kasie rejestrującej, ponieważ Gmina nie powierzyła Wnioskodawcy żadnej kasy rejestrującej, na której mogłyby być ewidencjonowane czynności udostępnienia miejsc grzebalnych, za które osoby zainteresowane uiszczają opłaty zgodnie z Zarządzeniem, tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży w imieniu i na rzecz Gminy przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii czy w związku z zawartą z Gminą Umową Wnioskodawca postępuje prawidłowo wydając usługobiorcom paragony fiskalne, które zawierają dane Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonywać wydruku paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży (w tym sprzedaży w imieniu i na rzecz Gminy) oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Skoro obrót ze sprzedaży w imieniu i na rzecz Gminy ewidencjonowany jest na kasie rejestrującej Wnioskodawcy a kasa ta zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących będzie drukować paragon, na którym mogą znaleźć się tylko dane Wnioskodawcy to wydawany paragon ze sprzedaży w imieniu i na rzecz Gminy będzie zawierał dane Wnioskodawcy.

Ad. 3

Natomiast w kwestii obowiązku wystawienia osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktury VAT (do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego zawierającego dane identyfikacyjne Wnioskodawcy), na której widnieją dane identyfikacyjne Gminy jako sprzedawcy, tut. Organ wyjaśnia, że jeżeli Wnioskodawca został upoważniony przez Gminę do wystawiania faktur VAT w jej imieniu i na jej rzecz, to stosownie do art. 106d ust. 2 ustawy postępuje on prawidłowo wystawiając na żądanie osoby fizycznej fakturę VAT w imieniu i na rzecz Gminy, tj. wskazując Gminę jako sprzedawcę.

Dodatkowo należy zauważyć, że w sytuacji gdy po zarejestrowaniu sprzedaży przedmiotowych usług na kasie rejestrującej Wnioskodawca na żądanie nabywcy będzie wystawiał faktury VAT, to zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy do egzemplarza faktury pozostającego u Wnioskodawcy dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Ad. 4

Odnosząc się z kolei do kwestii, w którym momencie Wnioskodawca będzie miał obowiązek zaewidencjonować na kasie rejestrującej wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej za czynności polegające na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego należy wskazać, że ewidencjonowanie sprzedaży tych usług (czyli obrotu i kwot podatku należnego) za pomocą kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą ich wykonania, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego .

Natomiast w przypadku wpłacanych przez klientów zaliczek na poczet świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazać należy, że każda zaliczka pobrana przed wykonaniem usługi podlega zaewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą jej otrzymania, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego (§ 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że „osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zainteresowane nabyciem usługi udostępnienia miejsca grzebalnego, które uiszczają opłatę za udostępnienie miejsca grzebalnego dokonują zapłaty przed wykonaniem usługi, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zapłaty na zasadzie opisanej w art. 19a ust. 8 ustawy”, zatem Wnioskodawca będzie miał obowiązek zaewidencjonować otrzymane od klientów wpłaty na poczet przedmiotowych usług z chwilą otrzymania tych wpłat, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Ad. 5

Odnosząc się do kwestii czy podstawa opodatkowania i należny podatek od towarów i usług wynikający z paragonów fiskalnych wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z ewidencjonowaniem na kasie rejestrującej stanowiącej jego własność czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę miejsca grzebalnego powinien być przez Wnioskodawcę ujmowany w ewidencji prowadzonej przez niego na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku VAT i wykazywany w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi w imieniu i na rzecz Gminy, to pobierane od klientów (w imieniu i na rachunek Gminy) kwoty należne z tytułu przedmiotowych usług przekazywane są Gminie, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy zapłaty, o której mowa w art. 29a ustawy. Wnioskodawca bowiem, na podstawie postanowień umownych ze zlecającym (Gminą) będzie wykonywać jedynie czynności zarządzania cmentarzem, uzyskując za te usługi stosowne wynagrodzenie. A zatem po stronie Wnioskodawcy kwoty z tytułu świadczonych usług nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zapłatą dla Wnioskodawcy będzie w omawianej sytuacji wyłącznie ta kwota jaka stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi w zakresie zarządzania cmentarzem.

A zatem realizacja przez Wnioskodawcę czynności w imieniu i na rachunek Gminy będzie równoznaczna z ich wykonywaniem przez Gminę. Zatem to nie Wnioskodawca, lecz Gmina będzie zobowiązana wykazywać podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu zrealizowanych czynności, w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług.

Skoro Wnioskodawca pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłatę za udostępnienie przez Gminę miejsca grzebalnego, to podmiotem zobowiązanym do wykazania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu tych czynności w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług będzie nie Wnioskodawca, lecz Gmina.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.