Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.79.2019.2.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług najmu lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług najmu lokali mieszkalnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego (dalej: „lokal”). Zainteresowany jest stroną umowy najmu z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą („najemca”). Lokal ten wynajmowany jest przez najemcę na potrzeby osób fizycznych zatrudnionych przez niego. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Wnioskodawca oddaje najemcy lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez najemcę pracowników. Również postanowienia umowy najmu, które Wnioskodawca być może będzie zawierać w przyszłości, będą przewidywały, że Wnioskodawca oddaje najemcom lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez najemców pracowników. Lokal wynajmowany przez Wnioskodawcę jest lokalem przeznaczonym w całości na cele mieszkalne, także lokale być może wynajmowane w przyszłości przez Wnioskodawcę będą lokalami przeznaczonymi w całości na cele mieszkalne. Umowa najmu przewiduje lub będzie przewidywać (w odniesieniu do umów, które zawierane będą w przyszłości), że najemcy nie mogą podnająć lokalu ani jego części, a także oddać lokalu lub jego części w bezpłatne używanie, bez zgody wynajmującego. Najemcy nie mogą wykorzystywać lokali na cele inne, niż mieszkaniowe (w tym przede wszystkim na cele działalności gospodarczej). W zamian za oddanie najemcy lokalu do używania, najemca zobowiązany jest płacić czynsze najmu w wysokości ustalanej w umowie. Umowy, jakie Wnioskodawca będzie zawierać w przyszłości, będą zawierały analogiczne postanowienia, tj. w zamian za oddanie najemcom lokali do używania, najemcy zobowiązani będą płacić wynajmującemu czynsze najmu w wysokości ustalanej każdorazowo w umowie. Lokal najmowany jest przez Wnioskodawcę w ramach tzw. „najmu prywatnego”, poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (na gruncie podatku dochodowego). Czas, na jaki zawierana jest umowa z najemcą zależy od konkretnego przypadku, również czas, na jaki zawierane będą w przyszłości umowy z najemcami zależał będzie od konkretnego przypadku. Lokal mieszkalny wynajmowany jest (a ewentualne nabyte w przyszłości będą wynajmowane) najemcom przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na cele mieszkalne pracowników najemców. Mieszkalny charakter wynajmowanego lokalu, jak również wskazany cel mieszkaniowy wynika i będzie wynikał z postanowień zawieranych przez wynajmującego umów najmu. Wnioskodawca wskazuje także, że przedmiotem umów zawieranych przez niego z najemcami nie są i nie będą w przyszłości usługi zakwaterowania, o których mowa w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – zatem do usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajduje i nie będzie w przyszłości znajdował zastosowania przepis art. 43 ust. 20 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku na pytanie :

1.  „Z kim Wnioskodawca zawiera umowę najmu (osoby fizyczne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, firmy)?” – wskazał, że: „zawiera (lub będzie zawierał) umowy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi, oraz innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Może się również okazać, iż Wnioskodawca wynajmie mieszkanie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na jej cele mieszkaniowe, ale taka sytuacja nie jest przedmiotem wniosku”.
2.  „W jaki sposób najemca wykorzystuje lokal mieszkalny w ramach swojej działalności, tj.
    1.  czy podnajmuje osobom fizycznym na cele mieszkaniowe?
    2.  czy też przy użyciu tego lokalu mieszkalnego najemca realizuje cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników swojej firmy?
    3.  czy najemca przy użyciu tego lokalu mieszkaniowego prowadzi działalność o charakterze krótkotrwałego zakwaterowania?” wskazał, że: „Zgodnie z zapisami umów najemca będzie realizował cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników swojej firmy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników najemcy (lub w przyszłości innych najemców) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT, t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 2174), jako usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc ww. usługi ma on prawo skorzystać ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zaś przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Odnośnie do wskazanego zwolnienia, przepis art. 43 ust. 20 wskazuje, że nie ma ono zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. do usług związanych z zakwaterowaniem).

Ponadto, art. 135 ust. 1 lit. L Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. („Dyrektywa VAT”; Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1) wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług najmu nieruchomości lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości lub jej części,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Mając na względzie powyższe, własne stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że usługi najmu świadczone przez niego spełniają wszystkie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przesłanki, a w konsekwencji – świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe najemcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Takie samo stanowisko zostało potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL4.4012.114.2018.1.JKU, wskazał, że: „z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe spółce, celem zakwaterowania pracowników, Wnioskodawca może, jako czynny podatnik VAT, zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu lokali na cele mieszkaniowe świadczonych na rzecz spółki Dyrektor KIS zajął w interpretacji z dnia 24 października 2017 r., 0112-KDIL4.4012.392.2017.2.HW, jak również w interpretacji z dnia 3 października 2017 r., 0113-KDIPT1-1.4012.521.2017.2.ŻR. Z kolei w interpretacji z dnia 22 maja 2017 r., 0112-KDIL4.4012.54.2017.1.NK, ten sam organ uznał, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że świadczone przez spółkę usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych innym przedsiębiorcom z przeznaczeniem tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe ich pracowników, podlegają – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwolnieniu od podatku VAT, jako działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji z 13 kwietnia 2017 r., 1061-IPTPP3.4512.117.2017.1.MWJ wskazał, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal mieszkalny spółce, która wykorzystuje go wyłącznie na cele mieszkaniowe, w celu zapewnienia zamieszkania osobom skierowanym (oddelegowanym pracownikom) do wykonywania pracy na jej rzecz (przez agencje pracy), posiada prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”. Takie samo stanowisko, jak przedstawione w niniejszym wniosku zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-1.4012.654.2018.1.MC z dnia 10 stycznia 2019 r.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) i art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego (dalej: „lokal”). Lokal ten wynajmowany jest przez najemcę na potrzeby osób fizycznych zatrudnionych przez niego. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Wnioskodawca oddaje najemcy lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez najemcę pracowników. Również postanowienia umowy najmu, które Wnioskodawca być może będzie zawierać w przyszłości, będą przewidywały, że Wnioskodawca oddaje najemcom lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez najemców pracowników. Lokal wynajmowany przez Wnioskodawcę jest lokalem przeznaczonym w całości na cele mieszkalne, także lokale być może wynajmowane w przyszłości przez Wnioskodawcę będą lokalami przeznaczonymi w całości na cele mieszkalne. Umowa najmu przewiduje lub będzie przewidywać (w odniesieniu do umów, które zawierane będą w przyszłości), że najemcy nie mogą podnająć lokalu ani jego części, a także oddać lokalu lub jego części w bezpłatne używanie, bez zgody wynajmującego. Najemcy nie mogą wykorzystywać lokali na cele inne, niż mieszkaniowe (w tym przede wszystkim na cele działalności gospodarczej). Lokal najmowany jest przez Wnioskodawcę w ramach tzw. „najmu prywatnego”, poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (na gruncie podatku dochodowego). Czas, na jaki zawierana jest umowa z najemcą zależy od konkretnego przypadku, również czas, na jaki zawierane będą w przyszłości umowy z najemcami zależał będzie od konkretnego przypadku. Lokal mieszkalny wynajmowany jest (a ewentualne nabyte w przyszłości będą) wynajmowane najemcom przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na cele mieszkalne pracowników najemców. Mieszkalny charakter wynajmowanego lokalu, jak również wskazany cel mieszkaniowy wynika i będzie wynikał z postanowień zawieranych przez wynajmującego umów najmu. Wnioskodawca wskazuje także, że przedmiotem umów zawieranych przez niego z najemcami nie są i nie będą w przyszłości usługi zakwaterowania, o których mowa w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – zatem do usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajduje i nie będzie w przyszłości znajdował zastosowania przepis art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z zapisami umów najemca będzie realizował cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników swojej firmy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników najemcy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem jest/będzie wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, to spełnione są/będą wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia nie ma/nie będzie miał znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokal jest/będzie wynajmowany przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – „lokal jest lokalem przeznaczonym w całości na cele mieszkalne”. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu, Najemca zobowiązał/zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników najemcy (lub w przyszłości innych najemców) korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.