Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1262/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie amortyzacji składników majątku przekazanych w formie darowizny na rzecz spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji składników majątku przekazanych w formie darowizny na rzecz spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji składników majątku przekazanych w formie darowizny na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, wraz z małżonką, jest właścicielem nieruchomości zabudowanej. Na działce posadowiony jest budynek - dom mieszkalny.

Obiekt ten jest budynkiem (w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane) trwale związanym z gruntem. Nieruchomość należy do małżeńskiego majątku wspólnego.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z o.o.

Opisana nieruchomość należy do majątku prywatnego, nie jest związana z żadną prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość wraz z małżonką do majątku wspólnego.

Przedmiotowa działka nie była w przeszłości związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W ramach reorganizacji majątku, właściciele rozważają przekazanie przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy darowizny spółce komandytowej, która ma zostać utworzona w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Wspólnikami w spółce przekształconej (komandytariuszami) będzie zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po przekazaniu przedmiotowej nieruchomości w opisany sposób na rzecz spółki komandytowej będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od położonych na niej budynków i budowli oraz zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową przedmiotowych obiektów na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekazaniu przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny na rzecz spółki komandytowej będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od położonych na niej budynków i budowli oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a wartością początkową na potrzeby dokonywania odpisów będzie ich wartość rynkowa na dzień zawarcia umowy darowizny (o ile w samej umowie nie zostanie ona określona inaczej).

Po myśli art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej PdofU, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy zauważyć, iż po myśli przepisów kodeku spółek handlowych, spółka komandytowa (jako spółka osobowa) jest podmiotem odrębnym od jej wspólników; jest ona samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, w tym także może być właścicielem nieruchomości; przepisy prawa cywilnego nie stoją również na przeszkodzie przekazywaniu praw własności nieruchomości (również w drodze umowy darowizny) spółce osobowej przez jej wspólników  są to bowiem podmioty od siebie odrębne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, własność nieruchomości przeniesiona zostanie przez jej współwłaścicieli na spółkę komandytową w formie nieodpłatnej - za pomocą umowy darowizny. Przedmiotem darowizny będzie cała nieruchomość; zgodnie z przepisami prawa cywilnego, budynki i budowle położone na nieruchomości (trwale związane z gruntem, jak w przedmiotowej sprawie) stanowią części składowe nieruchomości i co do zasady nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu.

Analizując przytoczony art. 22a ust. 1 PdofU, wskazać można szereg przesłanek, które należy spełnić, aby móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Art. 22a ust. 1 pkt 1) expressis verbis wskazuje budowle i budynki jako możliwy przedmiot amortyzacji; w świetle przepisów ustawy prawo budowlane (do której należy się w tej materii odwołać z racji braku odrębnej definicji pojęć „budynku” oraz „budowli” na gruncie PdofU) nie ulega wątpliwości, iż opisany obiekt jest budynkiem lub budowlą. Przesłanka ta zostaje więc spełniona.

Dalej, przedmiot amortyzacji winien zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, a także być kompletny i zdatny do użytku. Określenie „nabyty” nie determinuje formy uzyskania prawa własności; może być ona dowolna, w tym również nieodpłatna (co pośrednio potwierdzają dalsze przepisy cytowanej ustawy, w szczególności art. 22g ust. 1 pkt 3 PdofU). W przedmiotowym przypadku także pozostałe z wymienionych na początku niniejszego akapitu przesłanek zostaną spełnione.

Przewidywany okres używania opisanych obiektów wynosi więcej niż rok; mają one służyć, w założeniu długoterminowej, działalności gospodarczej prowadzonej przez mającą powstać spółkę komandytową i być w związku z nią wykorzystywane. Wszystkie z przewidzianych w art. 22 ust. 1 PdofU przesłanek zostaną więc spełnione. W związku z tym, w obliczu braku dalszych przepisów wyłączających możliwość dokonywania amortyzacji w opisanym zdarzeniu przyszłym (w szczególności brak jest przesłanek negatywnych na gruncie art. 22c PdofU) oraz brakiem przepisów uniemożliwiających zaliczenie tak dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż w przypadku zajścia opisanego zdarzenia przyszłego, opisane składniki majątku będą mogły podlegać amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przed bezpośrednim przejściem do uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do drugiego z pytań, przywołać należy także art. 22g ust. 1 pkt 3 PdofU. Zgodnie z nim, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Z jego brzmienia wynika wprost, iż nabycie może zostać również dokonane pod tytułem darmym. Taki sposób przeniesienia własności nie stoi więc na przeszkodzie możliwości dokonywania po tego typu nabyciu odpisów amortyzacyjnych (a także zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), pomimo braku faktycznego poniesienia kosztów  ustawa, jak wyraźnie wynika z brzmienia przytoczonego przepisu, wprost taką możliwość przewiduje.

Przytoczony powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 PdofU wprost opisuje sytuację przewidzianą w opisie zdarzenia przyszłego. Jako właściwe wydaje się tutaj dokonanie prostej subsumcji opisanego zdarzenia przyszłego pod przepis ustawy. Wykładnia językowa prowadzi tutaj do wyjątkowo jednoznacznego rezultatu, stanowiącego, iż o ile w umowie darowizny wartość darowizny nie zostanie określona w sposób niższy od wartości rynkowej, wartością początkową będzie tutaj wartość rynkowa środków trwałych z dnia nabycia.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB1/415-86/13-5/MAP z 15 maja 2013 r., gdzie opisane zostało zdarzenie co do istoty analogiczne ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku. Organ podniósł w nim m.in., iż „kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.” Podobnie, również co do meritum zbieżne, stanowisko za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/1/415-1393/12/13K z dnia 29 stycznia 2013 r., gdzie wniosek dotyczył możliwości amortyzacji otrzymanego w drodze darowizny zarejestrowanego znaku towarowego. We wspomnianym wniosku podniesiona (i uznana przez organ za prawidłową) została następująca konstatacja, z którą należy się zgodzić, a którą można również odnieść do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego: „(\`(...)\`) znak (towarowy) stanowi nabytą przez Wnioskodawczynię wartość niematerialną i prawną, która w chwili przyjęcia do użytkowania jest zdatna do użytku i jest wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Wobec treści przywołanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dotyczące tego znaku towarowego stanowią koszt uzyskania przychodu”. Co do istoty, powyższe stanowisko pokrywa się z zaprezentowanym w niniejszym wniosku stanowiskiem; obydwa przypadki cechują się bowiem tymi samymi cechami relewantnymi w świetle przepisów PdofU w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) od praw otrzymanych w drodze darowizny i przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Całkowicie analogiczne stanowisko za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/1/415-486/14/SK (z dnia 11 lipca 2014 r.).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są m.in. wskazane w jego treści budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek (w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane) trwale związany z gruntem. Nieruchomość ta należy do małżeńskiego majątku wspólnego, prywatnego i nie jest związana z żadną prowadzoną działalnością gospodarczą. Rozważane jest przekazanie przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy darowizny spółce komandytowej, która ma zostać utworzona w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazano, wspólnikami w spółce przekształcanej oraz przekształconej będzie zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka.

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość dotycząca możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli położonych na nieruchomości przekazanej w drodze darowizny na rzecz spółki komandytowej oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, a także sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych obiektów na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Tut. Organ zauważa, że wskazane w treści wniosku budynki i budowle przekazane w formie darowizny na rzecz spółki komandytowej, spełniające warunki wskazane w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą, jako środki trwałe, podlegać amortyzacji.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie stanowić wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zatem w niniejszej sprawie wartością początkową wskazanych w treści wniosku budynków i budowli będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wskazanych we wniosku budynków i budowli mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami tymi są jej wspólnicy należy zwrócić również uwagę na treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Zatem Wnioskodawca – jako wspólnik spółki komandytowej – koszty uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce będzie rozliczał proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że po przekazaniu wskazanej w treści wniosku nieruchomości w formie darowizny na rzecz spółki komandytowej będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od położonych na niej budynków i budowli, spełniających definicję środków trwałych. Odpisy te Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej. Przy czym wartością początkową na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.