Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-283b/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-likwidacja spółki; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 18 września 2013 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 18 września 2013 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (osoba prawna), prowadząca działalność opodatkowaną VAT, rozważa w przyszłości likwidację spółki komandytowej (Spółka Komandytowa). Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej będzie m.in. udzielanie pożyczek (w szczególności na rzecz Spółki).

Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki Komandytowej może wchodzić w szczególności wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce przez Spółkę Komandytową pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne. Niemniej jednak Spółka nie wyklucza, że do momentu likwidacji Spółki Komandytowej pożyczka udzielona Spółce zostanie przez nią spłacona.

Sposób podziału majątku Spółki Komandytowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji zostanie określony w umowie Spółki Komandytowej.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z likwidacją, w sytuacji gdyby jednak pożyczka udzielona przez Spółkę Komandytową do Spółki nie została spłacona, wygaśnięcie zobowiązania komplementariusza (Spółki) wobec Spółki Komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Komandytowej) \[por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105\]. W ramach likwidacji Spółki Komandytowej na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki Komandytowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Komandytowej w sprawie podziału majątku Spółki Komandytowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Spółce po likwidacji Spółki Komandytowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Spółce jako wspólnikowi wierzytelność Spółki Komandytowej przysługującą wobec jej wspólnika (Spółki) z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie Spółki dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już Spółce z zobowiązaniem Spółki wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę Komandytową przedmiotowej wierzytelności wspólnikowi (Spółce) w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki Komandytowej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników Spółki Komandytowej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytania sformułowane w wezwaniu do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Komandytową nie zostanie spłacona przed likwidacją, natomiast zostanie przekazana Spółce w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego, po czym, w drodze konfuzji, nastąpi wygaśnięcie wierzytelności z tytułu tej pożyczki. W tym przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na fakt, że dłużnik i wierzyciel będą tą samą osobą.

W analizowanym przypadku nie będzie możliwe również potrącenie, zgodnie z art. 498 § 1, Kodeksu cywilnego gdyż potrącenie jest możliwe jedynie wtedy, gdy dłużnik i wierzyciel są różnymi osobami, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego zapytania rozdzielenie instytucji dłużnika oraz wierzyciela nie ma miejsca, gdyż po przekazaniu wierzytelności Spółce w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego dłużnik oraz wierzyciel stanowić będą jedną osobę.

Umowa Spółki Komandytowej określać będzie podział majątku w związku z likwidacją Spółki Komandytowej proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej.

Korelatywnie sprzężone zobowiązanie występuje wtedy, gdy ta sama osoba posiada wierzytelność z danego tytułu i jednocześnie jest dłużnikiem zobowiązanym od wywiązania się z długu. W takiej sytuacji otrzymana wierzytelność oraz posiadane zobowiązanie są tożsame, tj. dotyczą tej samej transakcji, wobec czego w jednym podmiocie dochodzi do połączenia otrzymanej wierzytelności oraz posiadanego zobowiązania wobec samej siebie, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia wspomnianego zobowiązania w drodze konfuzji.

W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku w postaci Spółki dojdzie do połączenia otrzymanej wierzytelności oraz posiadanego zobowiązania wobec samej siebie, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia wspomnianego zobowiązania w drodze konfuzji.

Spółka oprócz wierzytelności, o których mowa we wniosku otrzyma w związku z likwidacją inne składniki majątku w postaci gotówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce przez Spółkę Komandytową pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) wobec Spółki Komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
4.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym likwidacja Spółki Komandytowej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie i czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Komandytowej) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), co do zasady, nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszonej o wpłaty na dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r., wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że w omawianym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki Komandytowej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie.

W opinii Spółki, brak bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478).

Jak wynika z ich treści, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca zostanie zlikwidowana. W wyniku tej likwidacji Spółka otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelności pożyczkowe związane z pożyczką udzieloną Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową. W konsekwencji jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w postaci wierzytelności pożyczkowych, które wygasają w wyniku konfuzji) w związku z likwidacją spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, bowiem przysporzenie to korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.