Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.495.2019.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: w zakresie opodatkowania usług faktoringu świadczonych przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktoring; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług faktoringu świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług faktoringu świadczonych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\`(...)\` jest spółką akcyjną (\`(...)\`) utworzoną zgodnie z włoskim prawem, z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech. Numer identyfikacyjny podatnika nadany przez Włochy to: 000.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem \`(...)\` (dalej: „Bank”) z siedzibą w \`(...)\`. Bank jest bankiem krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - dalej: „Ustawa o VAT”).

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. W dalszej części niniejszego wniosku, poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

W podobnym do opisanego poniżej zakresie Bank uzyskał interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPP1/443-775/12-2/JL - interpretacja została wydana, gdy Bank posługiwał się inną nazwą - tj. \`(...)\` S.A.). W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że czynności wykonywane przez Bank w ramach umowy faktoringu zawartej z \`(...)\`. stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT. Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że konkluzje zawarte w interpretacji wydanej na wniosek Banku będą miały zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy, który poprzez swój Oddział będzie po Połączeniu kontynuować działalność Banku.

Po Połączeniu Spółka jako instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

Dnia 1 września 2008 r. Bank zawarł umowę faktoringu (dalej: „Umowa”) z \`(...)\`. (obecnie działająca pod firmą \`(...)\`. - dalej: „P”). Z chwilą Połączenia Spółka stanie się następcą prawnym Banku, tj. wstąpi w prawa i obowiązki Banku. W związku z tym, w wyniku Połączenia Spółka stanie się stroną Umowy z P.

Na podstawie przedmiotowej Umowy, P będzie przelewać na Spółkę działającą za pośrednictwem Oddziału, a Spółka będzie nabywać od P wynikające z Umowy wierzytelności w celu świadczenia przez nią usług faktoringu. Przy czym, co do zasady, w momencie cesji, nabywane wierzytelności nie będą tzw. „wierzytelnościami trudnymi” (tj. wierzytelnościami obciążonymi wysokim ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub wobec których bezskutecznie prowadzone są czynności windykacyjne). Nabywane od P wierzytelności będą przedmiotem cesji do Spółki bezpośrednio po ich powstaniu, czyli bezpośrednio po wystawieniu faktury dokumentującej wierzytelność. Dodatkowo, Spółka działając za pośrednictwem Oddziału przejmie wszystkie zobowiązania P w stosunku do dealerów, tj. sprzedawców marek samochodów oferowanych w sieci sprzedaży P (dalej: „Dealerzy”). W Umowie szczegółowo określono zakres usług, jakie będzie świadczyć Spółka za pośrednictwem swego Oddziału.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie świadczyć na rzecz P usługi faktoringowe polegające na:

*   zarządzaniu nabytymi wierzytelnościami, w tym monitorowanie i rozliczanie płatności dokonywanych przez Dealerów,

*   podejmowaniu wszelkich niezbędnych czynności w stosunku do Dealerów celem dochodzenia wierzytelności,

*   przejmowaniu wymienionych w Umowie zobowiązań P w celu ich potrącania z wymagalnymi wierzytelnościami,

*   gromadzeniu oraz przekazywaniu P informacji związanych z ustaleniem wysokości Plafondu (Plafondy rozumiane są w Umowie jako określone kwotowo dla każdego z Dealerów maksymalne limity do których dany Dealer może nabywać pojazdy kontraktowe lub części kontraktowe i pozostałe wierzytelności, a Spółka będzie nabywać wierzytelności z tych tytułów w stosunku do danego Dealera, ustalane zgodnie z zasadami uregulowanymi w Systemie Odraczania Płatności), ratingu kredytowego oraz kategorii finansowej Dealerów na potrzeby Systemu Odraczania Płatności,

*   ocenie kondycji finansowej i majątkowej Dealerów na podstawie informacji posiadanych w związku z wykonywaniem Umowy, w szczególności na potrzeby podjęcia przez P decyzji o wstrzymaniu sprzedaży pojazdów kontraktowych, części kontraktowych lub materiałów reklamowych na rzecz poszczególnych Dealerów,

*   kontroli sposobu wykonywania przez Dealerów umów koncesji,

*   współpracy z P w zakresie przygotowywania ofert specjalnych sprzedaży pojazdów kontraktowych dla Dealerów lub nabywców finalnych pojazdów kontraktowych,

*   weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej podmiotów, które ubiegają się o włączenie do sieci dealerskiej P.

Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie nabywać wierzytelności bez prawa regresu i z prawem regresu w stosunku do P. Jednocześnie Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie dążyć do ściągnięcia wszystkich należności z tytułu nabytych wierzytelności. Wskazują na to między innymi postanowienia umowne, zgodnie z którymi na P będą spoczywać obowiązki informacyjne, które mają pomóc Spółce przy dochodzeniu przejętych należności oraz zgodnie z którymi P zobowiązuje się do podjęcia określonych czynności, które mają zapewnić zapłatę wierzytelności przekazanych Spółce (w tym dostarczenia określonych dokumentów).

Zgodnie z Umową, Spółce działającej za pośrednictwem Oddziału należne będzie wynagrodzenie, które będzie uwzględniać przejmowane przez nią ryzyko niewypłacalności Dealerów. Na powyższe wynagrodzenie będzie się składać kilka elementów (płatności) o różnym charakterze, w tym:

1.  opłata stała z tytułu obsługi faktoringu w wysokości ustalanej okresowo,
2.  ryczałtowa opłata nettingowa z tytułu potrącenia przez Spółkę wierzytelności z wymagalnymi zobowiązaniami P,
3.  kwota wynagrodzenia kalkulowana na podstawie wartości nominalnej nabywanych wierzytelności, rzeczywistej liczby dni finansowania przez Spółkę wierzytelności i stopy procentowej powiększonej o marżę (tylko w stosunku do wierzytelności podlegających programom specjalnym),
4.  kwota dyskonta, czyli potrącana wartość części wierzytelności, kalkulowana na podstawie średniej liczby dni finansowania wierzytelności przez Spółkę i stopy procentowej, powiększonej o marżę (wyłącznie w stosunku do wierzytelności pozostałych).

Ponadto, Umowa będzie przewidywać wypłatę należności w związku z nabyciem przez Spółkę zobowiązań P. Tym samym, z tytułu przeniesienia zobowiązań własnych, P będzie uiszczać na rzecz Spółki kwotę w wysokości wartości nominalnej przejmowanych zobowiązań. Kwota ta będzie potrącana przez Spółkę z kwoty brutto nabywanych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że czynności jakie będą przez nią wykonywane w ramach Umowy zawartej z P będą stanowić odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi jakie Spółka działając za pośrednictwem Oddziału będzie wykonywać na podstawie Umowy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie świadczyć na rzecz P szereg usług, za które będzie otrzymywać świadczenie zwrotne w postaci wskazanego w Umowie wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku będzie możliwe ustalenie bezpośredniego związku między świadczonymi usługami a wypłacanym wynagrodzeniem - strony Umowy uzależniły bowiem metodę kalkulacji wynagrodzenia od rodzaju świadczonej usługi. Należne wynagrodzenie za usługę nie odzwierciedla wyłącznie przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy będzie opodatkowane VAT jako wynagrodzenie należne za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Cywilnoprawne przejęcie długu a świadczenie usługi pośrednictwa finansowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT ustanawia w art. 43 ust. 1 szereg zwolnień z podatku VAT w zakresie poszczególnych usług finansowych. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, zwolnienia te nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Czynności ściągania długów nie zostały zdefiniowane w Ustawie o VAT i w praktyce trudno ustalić, czy dana czynność stanowi wyłącznie nabycie wierzytelności pieniężnej we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi na miejsce dotychczasowego wierzyciela na podstawie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), czy też w związku z przejęciem długu mamy do czynienia z usługą, która mieści się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego. W opinii Spółki, w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowe jest dokonanie interpretacji przepisów Ustawy o VAT w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w przedmiocie opodatkowania VAT czynności obrotu wierzytelnościami.

Warunki opodatkowania VAT obrotu wierzytelnościami w orzecznictwie TSUE

TSUE w swoich orzeczeniach określił podstawowe kryteria dla oceny, czy dane świadczenie stanowi odpłatną usługę ściągania długów podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (GFKL Financial Services AG) TSUE określił przesłanki, które powinny wystąpić, aby dana czynność obrotu wierzytelnościami podlegała opodatkowaniu VAT. Jak zostało wskazane przez TSUE w powyższym orzeczeniu, aby dana czynność obrotu wierzytelnościami podlegała opodatkowaniu VAT powinny być spełnione następujące warunki:

*   usługa ta powinna być odpłatna,

*   w ramach usługi powinna wystąpić wymiana świadczeń wzajemnych,

*   powinien istnieć bezpośredni związek między wykonaną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,

*   przy czym za wynagrodzenie za usługę nie uważa się różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

TSUE stwierdził zatem, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Tym samym, świadczenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.) wymaga bowiem istnienia bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie stanowisko było konsekwentnie prezentowane przez TSUE we wcześniejszych wyrokach (np. w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09, z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 czy z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Odnosząc się do kwestii „odpłatności” przy obrocie wierzytelnościami TSUE stwierdził, że różnica między wartością nominalną przenoszonych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. W efekcie, TSUE uznał, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od „wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Z powyższych ustaleń TSUE możliwe jest wyprowadzenie wniosku, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu przejęcia wierzytelności w postaci dyskonta nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Wartość ta stanowi bowiem wyłącznie równowartość ekonomiczną ryzyka niewypłacalności dłużnika, jakie przenoszone jest na podmiot nabywający wierzytelność w wyniku transakcji cesji wierzytelności.

Co do zasady, wnioski TSUE podzielane są przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2012 r. (znak ITPP2/443-241/12/AK), w której organ potwierdził, że skoro cena, jaką spółka zapłaci cedentowi wierzytelności odpowiada ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy cesji nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w tej sytuacji nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług. Ponadto, organ wskazał, że „O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Przy czym, organ jako jedną z podstaw wydanego rozstrzygnięcia wskazał cytowany powyżej wyrok TSUE.

Wyrok NSA w składzie poszerzonym w sprawie opodatkowania VAT czynności polegających na obrocie wierzytelnościami

Uwagi TSUE w przedmiocie opodatkowania VAT czynności polegających na obrocie wierzytelnościami w dużej mierze podzielone zostały na gruncie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) wydanym w składzie poszerzonym siedmiu sędziów NSA, skład orzekający w sposób precyzyjny nakreślił przesłanki dla nieuznania cesji wierzytelności za usługę podlegającą VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA (uwzględniającym dorobek orzecznictwa TSUE), nie jest odpłatną usługą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, jeżeli różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. To pozwoliło NSA na postawienie tezy, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności „trudnej” (co zostało zdefiniowane jako nabytej po cenie niższej od jej wartości nominalnej) nie może być zakwalifikowana jako usługa w rozumieniu Ustawy o VAT, jeśli nie występuje zobowiązanie przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA podkreślił, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę (a więc czynność opodatkowaną) jest wystąpienie bezpośredniego wynagrodzenia związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. NSA podkreślił, że dana transakcja powinna być badana każdorazowo pod kątem poszukiwania „strumienia pieniędzy” płynącego od zbywcy wierzytelności (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę. Co więcej, w ocenie NSA, istotne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży, występuje świadczenie przez nabywcę wierzytelności jakichkolwiek innych usług, z tytułu których nabywca otrzymuje wynagrodzenie.

Świadczenie usługi obrotu wierzytelnościami przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału

Świadczenia wzajemne Spółki i P

Zdaniem Spółki, taka sytuacja nie będzie miała miejsca w analizowanej sprawie, gdyż usługa faktoringu, którą na podstawie Umowy między Spółką a P będzie świadczyć Spółka będzie spełniać warunki dla uznania jej za odpłatną usługę na gruncie VAT.

W świetle wyroków TSUE oraz NSA, aby dana usługa na gruncie VAT stanowiła usługę odpłatną, między usługodawcą a usługobiorcą powinny przede wszystkim wystąpić świadczenia wzajemne. Umowa, na podstawie której Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie świadczyć usługi na rzecz P wskazuje świadczenia wzajemne dokonywane pomiędzy stronami Umowy. Spółka zobowiązuje się bowiem do świadczenia szeregu czynności składających się na „usługi faktoringowe”. Szczegółowy zakres świadczenia Spółki będzie obejmować między innymi: nabywanie wierzytelności P, zarządzanie nabytymi wierzytelnościami, potrącanie wierzytelności z zobowiązaniami P, wykonywanie czynności związanych z oceną kondycji finansowej i majątkowej Dealerów czy wykonywanie czynności monitoringu finansowego potencjalnych kontrahentów P.

Z kolei zakresowi powyższych świadczeń Spółki będzie odpowiadać świadczenie zwrotne P w postaci wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Na bezpośredni związek pomiędzy wzajemnymi świadczeniami stron Umowy wskazują postanowienia umowne, zgodnie z którymi wynagrodzenie Spółki będzie otrzymywane z tytułu świadczenia usług faktoringowych.

„Strumień pieniężny”

W przywołanym powyżej wyroku NSA wskazał, że analizując wykonywanie czynności obrotu wierzytelnościami pod kątem opodatkowania VAT, każdorazowo należy poszukiwać „strumieni pieniężnych” płynących od zbywcy wierzytelności do nabywcy za wykonaną usługę.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie możliwe jest wskazanie takiego „strumienia pieniężnego”. To z kolei potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie świadczyć na rzecz P odpłatne usługi. Co więcej, możliwe będzie bezpośrednie przyporządkowanie konkretnych kwot wchodzących w skład powyższego wynagrodzenia do poszczególnych rodzajów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz P na podstawie Umowy. Ryczałtowa opłata nettingowa będzie bowiem wypłacana przez P z tytułu usług polegających na potrącaniu wierzytelności ze zobowiązaniami.

Wynagrodzenie i dyskonto związane z poszczególnymi typami wierzytelności oraz opłata stała z tytułu obsługi faktoringu będą wypłacane bezpośrednio w związku z dodatkowymi świadczeniami Spółki na rzecz P (np. czynności polegających na monitorowaniu kondycji finansowej Dealerów oraz potencjalnych kontrahentów P). Także fakt wykonania wspomnianych świadczeń dodatkowych, obok głównej czynności przejęcia wierzytelności wskazuje, że zakres świadczonych przez Spółkę usług będzie zdecydowanie szerszy i nie będzie polegać jedynie na obrocie wierzytelnościami.

Opodatkowanie VA T wynagrodzenia Spółki z tytułu Umowy

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa, którą Spółka działając za pośrednictwem Oddziału będzie świadczyć na podstawie Umowy nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Powyższe potwierdza orzecznictwo TSUE. W wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH - dalej: „MKG”), TSUE wypowiedział się w kwestii opodatkowania VAT transakcji, których przedmiotem były wierzytelności.

Jak wynikało ze stanu faktycznego, MKG na podstawie umowy faktoringowej nabywała wierzytelności komercyjne z tytułu sprzedaży samochodów. MKG przejmowała pełne ryzyko niewypłacalności dłużników i nie miała możliwości regresu w stosunku do podmiotu, którego wierzytelność nabywała. W zamian za to otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji i opłatę dodatkową (prowizję del credere) w przypadku nieotrzymania zapłaty w określonym terminie. TSUE orzekł, że czynności wykonywane przez MKG stanowią usługi świadczone za wynagrodzeniem. Analizując przepisy dotyczące zwolnienia z VAT TSUE stwierdził, że czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Z wyroku w sprawie MKG wynika jeszcze jeden bardzo ważny wniosek: dla celów VAT TSUE zrównał transakcje faktoringu właściwego i niewłaściwego.

Wprawdzie na podstawie analizowanej Umowy, Spółka zobowiąże się do przejęcia wierzytelności na własne ryzyko, a w Umowie znajdują się zapisy, które wskazują, że wypłacane wynagrodzenie związane jest z przejęciem ryzyka niewypłacalności Dealerów, to jednak pozostałe zapisy umowne w zakresie należnego Spółce wynagrodzenia oraz umowne określenie obowiązków stron wskazują, że czynności dokonywane na podstawie Umowy stanowią odpłatną usługę, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Konieczność opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie obrotu wierzytelnościami potwierdzają także władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r. (znak IPPP1/443-161/12-2/EK), w której organ rozstrzygał sposób opodatkowania usługi faktoringowej świadczonej przez bank w zamian za wynagrodzenie, w ramach której bank dokonywał czynności podstawowej, tj. przelewu wierzytelności jak i szeregu dodatkowych czynności, takich jak przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykacja należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej dokonał oceny czy przedmiotowa usługa może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to powinno być interpretowane w sposób ścisły. W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Uwzględniając powyższe, usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartymi umowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: wynagrodzenie uzyskane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych naliczane od wartości udzielanego finansowania oraz wynagrodzenie uzyskane za pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych umów factoringowych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2018 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.443.2018.2.IG), w której stwierdził, że ,Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu - bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.95.2017.1.IG);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r. (znak ILPP2/4512-1-350/16-2/MW).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie wskazanym w Umowie będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy bowiem wskazać, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech. Spółka jest jedynym akcjonariuszem \`(...)\` (Bank) z siedzibą w \`(...)\`. Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”). W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. W dalszej części niniejszego wniosku, poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

Dnia 1 września 2008 r. Bank zawarł umowę faktoringu (dalej: „Umowa”) z \`(...)\` (obecnie działająca pod firmą \`(...)\` - dalej: „P”). Z chwilą Połączenia Spółka stanie się następcą prawnym Banku, tj. wstąpi w prawa i obowiązki Banku. W związku z tym, w wyniku Połączenia Spółka stanie się stroną Umowy z P.

Na podstawie przedmiotowej Umowy, P będzie przelewać na Spółkę działającą za pośrednictwem Oddziału, a Spółka będzie nabywać od P wynikające z Umowy wierzytelności w celu świadczenia przez nią usług faktoringu. Przy czym, co do zasady, w momencie cesji, nabywane wierzytelności nie będą tzw. „wierzytelnościami trudnymi” (tj. wierzytelnościami obciążonymi wysokim ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub wobec których bezskutecznie prowadzone są czynności windykacyjne). Nabywane od P wierzytelności będą przedmiotem cesji do Spółki bezpośrednio po ich powstaniu, czyli bezpośrednio po wystawieniu faktury dokumentującej wierzytelność. Dodatkowo, Spółka działając za pośrednictwem Oddziału przejmie wszystkie zobowiązania P w stosunku do dealerów, tj. sprzedawców marek samochodów oferowanych w sieci sprzedaży P (dalej: „Dealerzy”). W Umowie szczegółowo określono zakres usług, jakie będzie świadczyć Spółka za pośrednictwem swego Oddziału.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie świadczyć na rzecz P usługi faktoringowe polegające na:

*   zarządzaniu nabytymi wierzytelnościami, w tym monitorowanie i rozliczanie płatności dokonywanych przez Dealerów,

*   podejmowaniu wszelkich niezbędnych czynności w stosunku do Dealerów celem dochodzenia wierzytelności,

*   przejmowaniu wymienionych w Umowie zobowiązań P w celu ich potrącania z wymagalnymi wierzytelnościami,

*   gromadzeniu oraz przekazywaniu P informacji związanych z ustaleniem wysokości Plafondu (Plafondy rozumiane są w Umowie jako określone kwotowo dla każdego z Dealerów maksymalne limity do których dany Dealer może nabywać pojazdy kontraktowe lub części kontraktowe i pozostałe wierzytelności, a Spółka będzie nabywać wierzytelności z tych tytułów w stosunku do danego Dealera, ustalane zgodnie z zasadami uregulowanymi w Systemie Odraczania Płatności), ratingu kredytowego oraz kategorii finansowej Dealerów na potrzeby Systemu Odraczania Płatności,

*   ocenie kondycji finansowej i majątkowej Dealerów na podstawie informacji posiadanych w związku z wykonywaniem Umowy, w szczególności na potrzeby podjęcia przez P decyzji o wstrzymaniu sprzedaży pojazdów kontraktowych, części kontraktowych lub materiałów reklamowych na rzecz poszczególnych Dealerów,

*   kontroli sposobu wykonywania przez Dealerów umów koncesji,

*   współpracy z P w zakresie przygotowywania ofert specjalnych sprzedaży pojazdów kontraktowych dla Dealerów lub nabywców finalnych pojazdów kontraktowych,

*   weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej podmiotów, które ubiegają się o włączenie do sieci dealerskiej P.

Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie nabywać wierzytelności bez prawa regresu i z prawem regresu w stosunku do P. Jednocześnie Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie dążyć do ściągnięcia wszystkich należności z tytułu nabytych wierzytelności. Wskazują na to między innymi postanowienia umowne, zgodnie z którymi na P będą spoczywać obowiązki informacyjne, które mają pomóc Spółce przy dochodzeniu przejętych należności oraz zgodnie z którymi P zobowiązuje się do podjęcia określonych czynności, które mają zapewnić zapłatę wierzytelności przekazanych Spółce (w tym dostarczenia określonych dokumentów).

Zgodnie z Umową, Spółce działającej za pośrednictwem Oddziału należne będzie wynagrodzenie, które będzie uwzględniać przejmowane przez nią ryzyko niewypłacalności Dealerów. Na powyższe wynagrodzenie będzie się składać kilka elementów (płatności) o różnym charakterze, w tym:

1.  opłata stała z tytułu obsługi faktoringu w wysokości ustalanej okresowo,
2.  ryczałtowa opłata nettingowa z tytułu potrącenia przez Spółkę wierzytelności z wymagalnymi zobowiązaniami P,
3.  kwota wynagrodzenia kalkulowana na podstawie wartości nominalnej nabywanych wierzytelności, rzeczywistej liczby dni finansowania przez Spółkę wierzytelności i stopy procentowej powiększonej o marżę (tylko w stosunku do wierzytelności podlegających programom specjalnym),
4.  kwota dyskonta, czyli potrącana wartość części wierzytelności, kalkulowana na podstawie średniej liczby dni finansowania wierzytelności przez Spółkę i stopy procentowej, powiększonej o marżę (wyłącznie w stosunku do wierzytelności pozostałych).

Ponadto, Umowa będzie przewidywać wypłatę należności w związku z nabyciem przez Spółkę zobowiązań P. Tym samym, z tytułu przeniesienia zobowiązań własnych, P będzie uiszczać na rzecz Spółki kwotę w wysokości wartości nominalnej przejmowanych zobowiązań. Kwota ta będzie potrącana przez Spółkę z kwoty brutto nabywanych wierzytelności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynności jakie będą przez nią wykonywane w ramach Umowy zawartej z P będą stanowić odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przywołać definicję wierzytelności. I tak, wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W art. 43 ustawy o VAT przewidziany został szereg zwolnień, m.in. dla usług finansowych.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku: - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jednak w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca będzie nabywać od P wynikające z Umowy wierzytelności bez prawa regresu lub z prawem regresu. Ponadto, zgodnie z Umową, będzie świadczyć dodatkowe czynności, w tym m.in. zarządzanie nabytymi wierzytelnościami, monitorowanie i rozliczanie płatności, dochodzenie wierzytelności. Za powyższe usługi Spółka otrzyma określone Umową wynagrodzenie. Zatem w świetle powyższych uregulowań Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz P usługi faktoringowe polegające na szeregu różnych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że usługi faktoringu, zgodnie z zawartą Umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy.

Zatem usługi faktoringowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zawartej z P będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.