Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.333.2024.1.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Skutki podatkowe udzielania pożyczek - odsetki, opłata przygotowawcza, opłaty administracyjne, monit, odsetki karne.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odsetki-odsetki karne; opłata-opłata administracyjna; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa pożyczki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT czynności wymienionych w Ad. 1, Ad. 2 oraz części czynności wymienionych w Ad. 3 (tj. monitorowanie i egzekwowanie spłaty pożyczki, sporządzenie i wysłanie monitu stanowiącego wezwanie do zapłaty) oraz pytania nr 2,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych czynności wymienionych w Ad. 3 (tj. informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Państwem a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udzielania pożyczek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Pożyczkodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT czynnego. W zakresie podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne i korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca, który jest jednym z liderów na rynku kart paliwowych, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej określonych towarów przy użyciu karty paliwowej (\`(...)\`), a także odsprzedaży usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Karta (\`(...)\`) umożliwia klientom bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, a także adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje klientom także usługi dodatkowe (tj. takie, które nie są wykorzystywane w ramach eksploatacji środków transportu) w postaci np. zwrotu VAT, zwrotu akcyzy, pakietu usług o charakterze finansowym (m.in. kredyt kupiecki), czy usługi przetwarzania danych, które poprzez swoją funkcjonalność pozwalają klientom na optymalizację zakupów dokonywanych przy użyciu karty paliwowej (\`(...)\`).

Wnioskodawca w związku z chęcią rozszerzenia dotychczasowej oferty usług dodatkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie oferował swoim klientom (dalej: Usługobiorcy lub Pożyczkobiorcy) pożyczki pieniężne. Zasadniczą część wynagrodzenia Pożyczkodawcy będą stanowiły odsetki płacone przez Pożyczkobiorców, których wartość wynikać będzie z zawartej umowy pożyczki. Niemniej jednak, umowy te przewidywać będą także możliwość obciążenia Usługobiorców z tytułu świadczeń Wnioskodawcy, szczegółowo wskazanych w Tabeli opłat i prowizji za czynności dodatkowe. Opłaty te będą kalkulowane w sposób zryczałtowany (kwotowo) lub jako określony procent wartości udzielonej pożyczki.

Zatem oprócz odsetek od pożyczki płaconych przez pożyczkobiorców (Ad. 1), dodatkowe opłaty wskazane w Tabeli opłat i prowizji za czynności dodatkowe można zasadniczo podzielić na trzy kategorie:

*   opłaty związane z udzieleniem pożyczki (Ad. 2);
*   opłaty związane z zarządzeniem i monitoringiem udzielonej pożyczki (Ad. 3);
*   opłaty sankcyjne (Ad. 4).

Ad. 2

Do drugiej ze wskazanych kategorii Wnioskodawca zalicza opłatę, która związana będzie z procedurą uruchomienia pożyczki i jednocześnie dotyczyć będzie czynności odnoszących się do istoty świadczenia. Wskazaną opłatę stanowić będzie:

\- Opłata przygotowawcza - będzie to opłata związana z szeregiem czynności wykonywanych przez Spółkę, związanych z analizą i rozpatrzeniem wniosku pożyczkowego potencjalnego Pożyczkobiorcy - w zakresie między innymi weryfikacji zdolności kredytowej.

Ad. 3

Do trzeciej kategorii zaliczane będą opłaty należne w związku z wykonaniem przez Pożyczkodawcę czynności w ramach już udzielonej pożyczki, które zasadniczo dotyczą istoty realizowanego świadczenia (warunków realizacji umowy). Do opłat tych należeć będą:

*   Opłata administracyjna - będzie to opłata pobierana przez Wnioskodawcę z tytułu usługi zarządzania umową pożyczki. Przez usługę zarządzania pożyczką należy rozumieć monitorowanie i egzekwowanie spłaty pożyczki, informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w Umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Pożyczkodawcą, a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki.
*   Opłata za sporządzenie i wysłanie przez Spółkę monitu stanowiącego wezwanie do zapłaty, naliczana w związku z brakiem zapłaty zobowiązania Pożyczkobiorcy w terminie i stanowiąca efekt monitorowania ze strony Pożyczkodawcy w zakresie terminowości spłaty.

Ad. 4

Czwartą kategorię stanowić będą opłaty sankcyjne. Do opłat tych należeć będą:

*   Odsetki o charakterze karnym od zobowiązania przeterminowanego w przypadku opóźnień w spłacie po stronie Pożyczkobiorcy.

**Pytania**

1.  Czy opłaty nakładane przez Spółkę na Pożyczkobiorców wskazane w punktach Ad. 1 - Ad. 3 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy opłaty nakładane przez Spółkę na Pożyczkobiorców wskazane w punkcie Ad. 4 nie będą stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Opłaty nakładane przez Spółkę na Pożyczkobiorców wskazane w punktach Ad. 1 - Ad. 3 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2\. Opłaty nakładane przez Spółkę na Pożyczkobiorców wskazane w punkcie Ad. 4 nie będą stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „Ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Następnie, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do dyspozycji art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Wskazana konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie jej zakresem przedmiotowym podatku VAT, wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Niemniej jednak, muszą zostać przy tym spełnione następujące warunki wynikające z cytowanych regulacji:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy zauważyć, że powyższe warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie przepisy Ustawy o VAT nie określają postaci wynagrodzenia.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot spełniający definicję podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność polegająca na udzieleniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu, stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz Pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego opisane w niniejszym wniosku oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku czynność udzielania w przyszłości pożyczek przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorców, spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wskazane we wniosku przyszłe czynności udzielania przez Pożyczkodawcę odpłatnych pożyczek, na rzecz Usługobiorców, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, co należy zaznaczyć - zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust 22 Ustawy o VAT:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 23 Ustawy o VAT:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Aktualny kształt przepisów, umożliwia wybór opodatkowania określonych usług, które przed 2022 r. obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę odpłatnych pożyczek (za wynagrodzeniem w formie odsetek, o których mowa w punkcie Ad. 1 przedmiotowego wniosku), na rzecz Pożyczkobiorców, będą stanowić czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT jako wymienione wprost w tym przepisie - usługi udzielenia pożyczek w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Powyższe zwolnienie rzecz jasna będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wybierze opcji opodatkowania zgodnie i na warunkach zawartych w art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT.

Ad. 2 i 3

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, jak również zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez, odpowiednio, kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Pomimo, że regulacje ustawy o VAT w zakresie powyższego zwolnienia posługują się w cytowanym przepisie pojęciami właściwymi dla przepisów prawa cywilnego (pożyczka, kredyt), nie ulega wątpliwości, że z perspektywy oceny skutków podatkowych kluczowe znaczenie ma walor oraz ekonomiczne skutki danej czynności, a nie jej definicja w prawie cywilnym (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2016 r. sygn. III SA/Wa 2427/15).

Przepisy ustawy podatkowej w zakresie zwolnień z opodatkowania VAT należy bowiem interpretować zgodnie z ich celem, wskazanym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), tak aby możliwe było zharmonizowanie stosowania instytucji prawa podatkowego w tym względzie w krajach Unii Europejskiej. Mając na uwadze harmonizację przepisów o VAT na poziomie UE należy więc w szczególności uwzględnić dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), określający zasady stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do świadczenia usług o charakterze finansowym, w tym m.in. orzeczenia w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, C-453/05 Volker Ludwig, C‑169/04 Abbey National PLC, Nordea Pankki Suomi, C-801/19 Franck. Z orzecznictwa tego wynika, że:

*   Zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich;
*   Zwolnienia z opodatkowania VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika;
*   Udzielanie kredytów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT polega między innymi na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem. „Jeżeli takie wynagrodzenie jest zapewnione w szczególności poprzez zapłatę odsetek, nie można wykluczyć innych form wynagrodzenia, (\`(...)\`) że finansowanie z góry zakupu towarów w zamian za opłatę doliczoną do kwoty podlegającej zwrotowi przez beneficjenta tego finansowania stanowi transakcję finansową podobną do udzielenia kredytu, a zatem zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu (vide wyrok ws. C-801/19 Franck, pkt 37 uzasadnienia wyroku);
*   Świadczenie zwolnione z VAT jako usługa finansowa na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT powinno tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takiej transakcji.

Powyższe argumenty wskazują więc, że pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w związku z udostępnieniem kapitału Pożyczkobiorcy powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie bowiem z powyższym, świadczenie usługi, której istotą jest udostępnienie kapitału, jest procesem złożonym, w którym występują liczne działania obu zainteresowanych stron (świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy). Usługa nie rozpoczyna się w momencie udostępnienia klientowi kapitału, lecz poprzedzona jest czynnościami analitycznymi, negocjacjami, przygotowaniem formalnym dokumentacji, etc.

Wynagrodzenie pobierane przez świadczeniodawcę może przybrać różne formy - zwolnieniu z VAT podlegać będzie pożyczka lub kredyt, z tytułu której wynagrodzeniem są wyłącznie odsetki, jak również pożyczka (kredyt), w której poza odsetkami Wnioskodawca będzie naliczał dodatkowe opłaty i prowizje związane z udostępnieniem kapitału.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości, że udzielenie przez Wnioskodawcę kredytu lub pożyczki pieniężnej, w zamian za wynagrodzenie w postaci przewidzianych w umowie prowizji oraz odsetek, jest zwolnione z VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że treść art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT przewiduje zastosowanie zwolnienia z VAT zarówno w zakresie świadczenia usług udzielania pożyczek lub kredytów, jak również zarządzania nimi przez pożyczkodawcę lub kredytodawcę. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co prawda nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem „zarządzanie pożyczką”. Opierając się na wykładni językowej tego pojęcia, w szerokim ujęciu oznacza ono „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, administrować”.

Niemniej, jak zostało wskazane wcześniej, pojęcie zarządzania musi być rozumiane w sposób tożsamy we wszystkich krajach UE, z tego powodu istotne jest ustalenie jego znaczenia w ramach wykładni systemowej i celowościowej. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE odnosi się do pojęcia „zarządzanie” w kontekście funduszy inwestycyjnych, niemniej analiza przeprowadzona przez Trybunał m.in. w sprawie C-169/04 Abbey National może być pomocna w ustaleniu zakresu jego definicji. Trybunał wskazał bowiem, że wobec braku definicji legalnej, wykładnia treści przepisu Dyrektywy VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. Celem zwolnienia z VAT usług finansowych, jak wskazuje Trybunał w wyroku w sprawie C-455/05 Velvet and Steel Immobilien und Handels GmbH, było zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego.

W związku z tym, pojęcie zarządzania powinno być rozumiane jako czynności związane z realizacją usługi udostępnienia kapitału, polegające na administrowaniu wszelkimi działaniami związanymi z udzieloną pożyczką lub kredytem, w szczególności w zakresie ustanawiania, zmiany lub wygasania zabezpieczenia danej pożyczki, określaniem zasad realizacji zobowiązań stron pożyczki oraz wdrażanie wszelkich zmian w tym zakresie, określanie zasad spłaty pożyczki, jak również jej przedłużenia lub refinansowania, a także czynności związane z monitorowaniem i kontrolą spłaty.

W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką”. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15.

Wszelkie te czynności, które mają wpływ na istotę zobowiązania i dążą do określenia zobowiązań stron umowy należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za czynności związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką lub kredytem.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie należne z tytułu prowizji przygotowawczej, opłaty administracyjnej z tytułu zarządzania pożyczką oraz opłaty za sporządzenie i wysłanie monitu - wpisują się w zakres usług zarządzania pożyczką. Wskazane wyżej usługi nie są usługami w zakresie udzielania pożyczki/kredytu, jednakże wkomponowują się w zakres pojęcia zarządzania pożyczkami/kredytami przez Wnioskodawcę, a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, za które przysługuje wynagrodzenie opisane w punktach Ad. 2 oraz Ad. 3, należy uznać za świadczenie usług zwolnionych z VAT jako usług związanych udzieleniem pożyczki lub kredytu przez Wnioskodawcę oraz zarządzaniem udzielonymi pożyczkami lub kredytami.

Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznych kwestii. W interpretacji z 29 lutego 2016 r. sygn. IPTPP2/4512-660/15-2/KK, organ podatkowy wskazał, że:

„(\`(...)\`) świadczenie usług: gromadzenia, kompletowania oraz przechowywania dokumentów dotyczących wierzytelności i pożyczek objętych zarządzaniem, prowadzenie wszelkich rozliczeń związanych z przedmiotowymi pożyczkami, dostarczenie raportów informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy, sporządzenie i negocjowanie z pożyczkobiorcą harmonogramu spłaty, nadzorowanie jego realizacji, w przypadku możliwości zawarcia takiego harmonogramu, oraz kontrola jakości pożyczki, w tym kontrola jej spłaty - mieści się w pojęciu usług zarządzania pożyczką”.

Następnie, w interpretacji z 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.492.2019.1.EK organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w który wskazano, iż:

Na podstawie powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że usługę udzielenia kredytu można uznać za kompleksową (składającą się z kombinacji różnych czynności). W związku z tym, dokonując analizy zasad opodatkowania opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności należy ustalić, czy czynności te stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia kredytu, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

Za czynności takie niewątpliwie należy uznać czynności wymienione w Grupie 1, tj. opłaty przygotowawcze, opłaty za rozpatrzenie wniosku kredytowego, prowizje od wcześniejszej spłaty kredytu, przelewy z rachunku kredytowego, opłata za zapytanie do USC, CBA, CEPiK, CRZS, itp. (pod warunkiem, że jest niezbędna do zawarcia umowy kredytu na wniosek klienta), opłaty przygotowawcze za odnowienie kredytu, opłata za otwarcie rachunku bankowego pomocniczego, opłata za prowadzenie rachunku, a także wydanie potwierdzenia posiadania rachunku bankowego/stanu środków na rachunku bankowym oraz pisemna informacja o wysokości salda lub kwoty całkowitej spłaty kredytu, jeżeli wydawane są w celu zawarcia umowy kredytowej. Powyższe działania nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku powyższych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym - udzieleniu kredytu, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest np. opłata przygotowawcza. Mają one ścisły związek z udzieleniem kredytu, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia kredytu) miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te stanowią elementy złożonego procesu udzielania kredytu.

Z kolei w interpretacji z 18 stycznia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.710.2021.1.MAT Dyrektor KIS słusznie zauważył, iż:

l tak, wymienione w pkt 1, opłata przygotowawcza związana m.in. z analizą zdolności kredytowej, opłata za wydanie promesy oraz prowizja z tytułu podwyższonego ryzyka, stanowią wynagrodzenie za czynności związane z samym udzieleniem pożyczki/kredytu, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W związku z powyższym, ww. opłaty związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki, stanowią wynagrodzenie za czynności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. (…)

Przechodząc do czwartej kategorii opłat, stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy są to opłaty pobierane na skutek niewywiązania się kontrahenta z zobowiązań wobec Wnioskodawcy. Aktualnie w tej kategorii Wnioskodawca pobiera jedynie opłaty za wezwanie do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela. Jest to opłata naliczana w związku z faktem braku zapłaty zobowiązania pożyczkobiorcy w terminie. Zatem jeżeli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to czynności Wnioskodawcy w zakresie nadzorowania i kontroli spłaty pożyczki/kredytu - przejawiające się w opisanej sprawie poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty - mieści się w pojęciu usług zarządzania pożyczką/kredytem. Zatem w przypadku pobieranej opłaty wskazanej w pkt 4 za czynności wezwania do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że mają one charakter sankcyjny i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te związane są z zarządzaniem kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (nadzorowanie i kontrola spłaty pożyczki/kredytu). Tym samym opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za ww. czynności, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ponadto, Dyrektor KIS w interpretacji z 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.473.2019.1.AK słusznie zauważył, iż:

Odnosząc się natomiast do opłat karnych pobieranych przez Wnioskodawcę w związku z przesyłaniem do klientów monitów czy upomnień, należy zauważyć, że opłaty te wpisują się w zakres usług świadczonych na rzecz klientów przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału. W związku z tym czynności monitujące należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów I usług.

Jak wynika z treści wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1136/13 „jeżeli (\`(...)\`) czynności monitujące dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów „trzecich”, to czynności tych nie można zaliczyć do „usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się w pojęciu „zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę”.”

Podobne stanowisko wyraził WSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 312/15 (opierając się zresztą na ww. orzeczeniu NSA), że czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe, a które polegają na: wysłaniu pisemnego wezwania do zapłaty, przesłaniu wezwania SMS-em lub mailem, wezwaniu do zapłaty telefonicznie, windykacji terenowej jako usługi zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko podtrzymał NSA w wyroku z 1 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2056/15 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA.

Powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zatem, że opłaty pobierane przez podmioty za czynności związane z monitorowaniem spłaty zobowiązania, wpisują się w zakres usług zarządzania usługami świadczonymi na rzecz klientów.

Ad. 4

Jak wynika z cytowanego wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie natomiast z art. 481 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

§ 2. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartość tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972 r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Körperschaften, Trybunał stwierdził, że odsetki z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

Odsetki od zobowiązania przeterminowanego w przypadku opóźnień w spłacie po stronie Pożyczkobiorcy są opłatami o charakterze sankcyjnym, a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za usługę. Zapłata tych należności stanowi konsekwencję zachowania się Pożyczkobiorcy, niezgodnego z zawartą umową - nieterminowe płatności. Opłaty o charakterze karnym nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanową podstawę opodatkowania VAT. Opłaty te są naliczane w sytuacjach, gdy Usługobiorca nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opłat karnych, nie realizuje żadnej usługi, domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Wnioskodawca poprzez swoje działania w postaci obciążania Pożyczkobiorców odsetkami od zobowiązania przeterminowanego, chce jedynie w ten sposób doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Klient z tytułu wspomnianych odsetek karnych nie nabywa żadnego świadczenia od Wnioskodawcy, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym.

Powyższy pogląd jest podzielany w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z 25 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.473.2019.1.AK Dyrektor KIS stwierdził, iż:

Również otrzymywane przez Bank odsetki karne i ustawowe odsetki za zwłokę nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, gdyż opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług.

Obciążanie klientów Banku opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Również odszkodowania oraz kary umowne pobierane od kontrahentów nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Płatności takie mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Zatem ww. opłaty - kary umowne i odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 września 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-639/15/KM) wskazując, że „Opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania.”

Co istotne, podejście to jest powszechnie aprobowane również przez Sądy. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z 2 lipca 2015 r.., sygn. akt I SA/Po 312/15 uznał, iż „świadczenie w postaci odsetek za opóźnienie, jako wynikające wprost z treści umowy pożyczki, a w braku regulacji umownej wynikające z ustawy, rodzajowo jest wyraźnie odmienne od pozostałych opłat wymienionych we wniosku. Świadczeniu odsetkowemu nie towarzyszy bowiem konkretna czynność skarżącej (jako pożyczkodawcy), którą można kwalifikować jako usługę. Odsetki za opóźnienie należą się skarżącej wyłącznie jako konsekwencja braku spłaty pożyczki w określonym terminie, nie powstają one natomiast jako konsekwencja konkretnego zachowania skarżącej, kwalifikowanego jako usługa w rozumieniu ustawy o PTU.”

W konsekwencji należy stwierdzić, że opłaty nakładane przez Spółkę na Pożyczkobiorców wskazane w punkcie Ad. 4 nie będą stanowiły wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT czynnego.

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej określonych towarów przy użyciu karty paliwowej (\`(...)\`), a także odsprzedaży usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferują Państwo klientom także usługi dodatkowe (tj. takie, które nie są wykorzystywane w ramach eksploatacji środków transportu) w postaci np. zwrotu VAT, zwrotu akcyzy, pakietu usług o charakterze finansowym (m.in. kredyt kupiecki), czy usługi przetwarzania danych, które pozwalają klientom na optymalizację zakupów dokonywanych przy użyciu karty paliwowej (\`(...)\`).

W związku z chęcią rozszerzenia dotychczasowej oferty usług dodatkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo oferowali swoim klientom (Usługobiorcy lub Pożyczkobiorcy) pożyczki pieniężne. Zasadniczą część Państwa wynagrodzenia będą stanowiły odsetki płacone przez Pożyczkobiorców, których wartość wynikać będzie z zawartej umowy pożyczki. Niemniej jednak, umowy te przewidywać będą także możliwość obciążenia Usługobiorców z tytułu Państwa świadczeń, szczegółowo wskazanych w Tabeli opłat i prowizji za czynności dodatkowe. Opłaty te będą kalkulowane w sposób zryczałtowany (kwotowo) lub jako określony procent wartości udzielonej pożyczki.

Zatem oprócz odsetek od pożyczki płaconych przez pożyczkobiorców (Ad. 1), dodatkowe opłaty wskazane w Tabeli opłat i prowizji za czynności dodatkowe można zasadniczo podzielić na trzy kategorie:

*   opłaty związane z udzieleniem pożyczki (Ad. 2)

Do kategorii tej zaliczają Państwo opłatę, która związana będzie z procedurą uruchomienia pożyczki i jednocześnie dotyczyć będzie czynności odnoszących się do istoty świadczenia. Wskazaną opłatę stanowić będzie:

*   Opłata przygotowawcza - będzie to opłata związana z szeregiem czynności wykonywanych przez Państwa, związanych z analizą i rozpatrzeniem wniosku pożyczkowego potencjalnego Pożyczkobiorcy - w zakresie między innymi weryfikacji zdolności kredytowej.

*   opłaty związane z zarządzaniem i monitoringiem udzielonej pożyczki (Ad. 3)

Do kategorii tej zaliczane będą opłaty należne w związku z wykonaniem przez Pożyczkodawcę czynności w ramach już udzielonej pożyczki, które zasadniczo dotyczą istoty realizowanego świadczenia (warunków realizacji umowy). Do opłat tych należeć będą:

*   Opłata administracyjna - będzie to opłata pobierana przez Państwa z tytułu usługi zarządzania umową pożyczki. Przez usługę zarządzania pożyczką należy rozumieć monitorowanie i egzekwowanie spłaty pożyczki, informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w Umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Państwem, a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki.
*   Opłata za sporządzenie i wysłanie przez Państwa monitu stanowiącego wezwanie do zapłaty, naliczana w związku z brakiem zapłaty zobowiązania Pożyczkobiorcy w terminie i stanowiąca efekt monitorowania ze strony Państwa w zakresie terminowości spłaty.
*   opłaty sankcyjne (Ad. 4)

Do opłat tych należeć będą:

*   Odsetki o charakterze karnym od zobowiązania przeterminowanego w przypadku opóźnień w spłacie po stronie Pożyczkobiorcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opłaty nakładane przez Państwa na Pożyczkobiorców, wskazane w punktach Ad. 1 - Ad. 3, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności udzielania przez Państwa na rzecz Pożyczkobiorców pożyczek będą spełniały przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, zaś Państwa (pożyczkodawcę) uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wskazane we wniosku czynności udzielania przez Państwa odpłatnych pożyczek, na rzecz Pożyczkobiorców będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w odniesieniu do niektórych czynności zwolnienie od podatku. Regulacje w zakresie zwolnień od podatku zostały zawarte m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy,

państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Należy wskazać, że ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Nadmienić również należy, że stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy wskazać, że udzielanie przez Państwa na rzecz Pożyczkobiorców odpłatnych pożyczek (Państwa wynagrodzeniem będą odsetki), będzie się mieścić w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Ponadto należy wskazać, że zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione.

Warto w tym miejscu przywołać np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 189/12, w którym Sąd wskazał:

Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa – klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzieleniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Państwa, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za usługę kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Zatem należy dokonać analizy planowanego wykonywania czynności wymienionych w punktach Ad. 2 i Ad. 3 w kontekście ustalenia, czy czynności te będą stanowiły elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zawartymi umowami pożyczek, przewidują Państwo możliwość obciążania Pożyczkobiorców opłatami z tytułu Państwa świadczeń za czynności dodatkowe.

I tak, wymieniona w Ad. 2 opłata przygotowawcza związana z analizą i rozpatrzeniem wniosku pożyczkowego potencjalnego Pożyczkobiorcy, w zakresie m.in. weryfikacji zdolności kredytowej, która związana będzie z procedurą uruchomienia pożyczki i jednocześnie dotyczyć będzie czynności odnoszących się do istoty świadczenia, będzie stanowiła wynagrodzenie za czynności związane z samym udzieleniem pożyczki, nie będzie stanowiła celu samego w sobie, lecz będzie środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W związku z powyższym, ww. opłata związana z procedurą uruchomienia pożyczki, będzie stanowiła wynagrodzenie za czynności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do usług udzielania pożyczek, ale także do zarządzania nimi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że:

W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że czynności opisane w Ad. 3, tj.:

*   monitorowanie i egzekwowanie spłaty pożyczki,
*   sporządzenie i wysyłanie przez Państwa monitu stanowiącego wezwanie do zapłaty, naliczane w związku z brakiem zapłaty zobowiązania Pożyczkobiorcy w terminie i stanowiące efekt monitorowania z Państwa strony w zakresie terminowości spłaty,

za które należna będzie Państwu opłata, wpisują się w zakres usług zarządzania pożyczką. Wskazane wyżej usługi nie będą usługami w zakresie udzielania pożyczki, jednakże będą się wpisywały w zakres pojęcia zarządzania pożyczkami, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zatem opłaty pobierane przez Państwa za ww. czynności, będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i korzystające ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W kwestii innych czynności opisanych w Ad. 3, za które należna jest Państwu opłata administracyjna, tj.:

*   wykonanie przez Państwa czynności w ramach już udzielonej pożyczki, czyli informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Państwem a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki,

należy zauważyć, że nie będą one stanowiły usług, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Czynności te będą co prawda związane z Państwa działalnością jako pożyczkodawcy, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług, które Państwo świadczą jako pożyczkodawca, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz Pożyczkobiorcy – odbiorcy usług zwolnionych, które Państwo świadczą jako pożyczkodawca – jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych.

Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, będą to bowiem odrębne czynności wykonywane niezależnie od świadczonych przez Państwa usług udzielania pożyczek. Co prawda czynności te będą powiązane z umową pożyczkową, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie będzie służyło lepszemu wykonaniu usługi głównej. Wykonanie tych czynności, tj. informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Państwem a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki, wymaga od Państwa wykonania dodatkowych czynności. Zauważyć należy, że wykonanie tych czynności nie będzie związane z zawarciem umowy pożyczki czy zarządzaniem nimi. Będą to bowiem czynności administracyjne, techniczne i nie będą niezbędne do wykonania opisanej przez Państwa usługi, bez tych czynności wykonanie usługi udzielenia pożyczki byłoby realne i możliwe. Powyższe czynności będą niezależne od udzielenia pożyczki i zarządzania nią.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że czynności opisane czynności w Ad. 3, za które będą Państwo pobierać opłaty., tj.:

*   informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Państwem a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki,

nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będą opodatkowane według właściwej stawki VAT.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT czynności wymienionych w Ad. 1, Ad. 2 oraz części czynności wymienionych w Ad. 3 (tj. monitorowanie i egzekwowanie spłaty pożyczki, sporządzenie i wysyłanie przez Państwa monitu stanowiącego wezwanie do zapłaty) jest **prawidłowe**.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych czynności wymienionych w Ad. 3 (tj. wykonanie przez Państwa czynności w ramach już udzielonej pożyczki, czyli informowanie Pożyczkobiorcy w celu właściwego wykonania umowy pożyczki o prawach i obowiązkach określonych w umowie pożyczki, ogólnych warunkach lub w innym uregulowaniu lub uzgodnieniu obowiązującym pomiędzy Państwem a Pożyczkobiorcą, a także informowanie o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy pożyczki) jest **nieprawidłowe**.

W dalszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opłaty nakładane przez Państwa na Pożyczkobiorców wskazane w punkcie Ad. 4 nie będą stanowiły wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy będą Państwo pobierać opłaty sankcyjne, do których należą odsetki o charakterze karnym od zobowiązania przeterminowanego w przypadku opóźnień w spłacie po stronie Pożyczkobiorcy.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie TSUE z 27 grudnia 2000 r. w sprawie C‑213/99 de Andrade, w którym to wyroku Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opłaty sankcyjne stanowią zatem karę, nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Obciążanie przez Państwa Pożyczkobiorców opłatami – odsetkami o charakterze karnym nie będzie kreowało żadnych nowych usług wykonywanych na rzecz Pożyczkobiorców poza wcześniej zawartymi umowami pożyczki. Nie można uznać za usługę obciążania Pożyczkobiorców odsetkami o charakterze karnym od zobowiązania przeterminowanego w przypadku opóźnień w spłacie po stronie Pożyczkobiorcy. Tym samym, opłaty sankcyjne – odsetki o charakterze karnym, nie będą stanowiły odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat sankcyjnych brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach będziemy mieli jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie będzie dochodziło do zwiększenia aktywów po Państwa stronie. Opłaty sankcyjne – odsetki o charakterze karnym, nie będą odnosiły się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Pożyczkobiorców, za które pobierane jest należne wynagrodzenie.

Zatem opłaty sankcyjne – odsetki o charakterze karnym, nie będą stanowiły wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).