Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1114/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Czy kwoty należne Wnioskodawcy od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli są wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; kara; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015r. (data wpływu 28 grudnia 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwoty należne Wnioskodawcy od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli są wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwoty należne Wnioskodawcy od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli są wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) z siedzibą w /…/ jest podmiotem należącym do światowego koncernu X i działa na rynku polskim od 1992 roku. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja gazów technicznych, specjalnych, spożywczych i medycznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca realizuje dostawy gazów na rzecz swoich klientów w różnych konfiguracjach. Jedna z typowych sytuacji to przypadek gdzie zawarta jest umowa na dostawę gazów oraz dodatkowo na dzierżawę butli, w których gaz jest dostarczany do klienta. Wraz z dostawą gazów własność butli nie przechodzi na klienta (butle są przez cały czas własnością Spółki), klient uiszcza na rzecz Wnioskodawcy należność za gaz oraz czynsz bądź abonament za dzierżawę butli przez okres jej użytkowania. W umowach łączących Spółkę i jej kontrahentów są przewidziane zapisy, na podstawie których w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli przez klienta jest on zobligowany do wypłacenia Wnioskodawcy rekompensaty. Zapisy umowne wskazują, że: "Klient zostanie obciążony kosztami zakupu przez Wnioskodawcę nowej butli w sytuacji kiedy butla, wydana Klientowi zaginęła lub została uszkodzona w sposób, który uniemożliwia jej naprawę (\`(...)\`). W przypadku ustania stosunku prawnego łączącego Strony, Klient zobowiązany jest do zwrotu butli stanowiących własność Wnioskodawcy w terminie 7 dni, licząc od daty ustania stosunku prawnego - pod rygorem zapłaty kary umownej w kwocie stanowiącej iloczyn posiadanych butli oraz kwoty 800 (kara umowna zaliczalna)".

Powyższy schemat stosowany jest również w tych przypadkach gdy Wnioskodawca nie ma podpisanej pisemnej umowy na dzierżawę butli lecz ustalenia między Wnioskodawcą i kontrahentem w opisywanym zakresie mają charakter ustnych porozumień.

W przypadku zagubienia lub trwałego zniszczenia butli przyjęta procedura zakłada: zgłoszenie tego faktu przez klienta, weryfikację danych przez Wnioskodawcę (między innymi poprzez przeprowadzenie inwentaryzacji u klienta), wezwanie klienta do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy należnych z tego tytułu, kwot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty należne Wnioskodawcy od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli są wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne Spółce od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli nie są wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu VAT podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do zapisów art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa VAT nie precyzuje jakie warunki winny być spełnione aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE"), które wskazuje jakie przesłanki są konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem VAT.

Pierwszą taką przesłanką warunkującą uznanie, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co potwierdził TSUE m.in. w wyrokach w sprawie Apple Pear Development Council (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86), czy też w sprawie Tolsma (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Drugą przesłanką jest występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść. Powyższe twierdzenie wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr (wyrok z dnia 29 lutego 1994 r. w sprawie C-215/94), gdzie Trybunał wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. W wyroku tym, Trybunał wskazał jednoznacznie, że brak beneficjenta świadczenia powinien powodować wyłączenie transakcji z systemu VAT.

Kolejną przesłanką, która jest konieczna dla uznania, iż świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne). Stosunek taki może znajdować swoje potwierdzenie

w zapisach umownych pomiędzy stronami transakcji. Powyższe znajdujemy m.in. we wspomnianym już wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93), w którym Trybunał wskazał, że „usługi są świadczone „za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy."

Ostatnim elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne, a ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy. Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie świadczenia. Wskazana przesłanka została wskazana m.in. w wyroku Trybunału w sprawie Apple Pear Development Council (C-102/86) i również w wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93).

Podsumowując, należy wskazać, że łączne spełnienie wskazanych powyżej przesłanek, czyli istnienie:

*   świadczenia (określonego zachowania, czynności),
*   beneficjenta, czyli podmiotu nabywającego świadczenie,
*   stosunku prawnego pomiędzy świadczącym, a beneficjentem na podstawie którego dochodzi do świadczenia, oraz
*   wynagrodzenia za to świadczenie,
\-warunkuje możliwość stwierdzenia, że dana transakcja gospodarcza stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe oraz uwzględniając brzmienie zapisów ustawy VAT należy stwierdzić, że z dostawą towarów mamy do czynienia gdy sprzedawca wyrażając swoją świadomą wolę przenosi władztwo nad towarem na nabywcę, za co ten drugi uiszcza wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Dostawa towarów to wynik zaplanowanej czynności realizowanej przez podatnika i choć nie zawsze odbywa się w ramach umowy sprzedaży to uznać należy, że nie może się odbyć przy braku woli tego podatnika.

Podobne wnioski przedstawić można w stosunku do definicji świadczenia usług określonej w art. 8 ustawy VAT. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak trzeba, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, gdzie po drugiej stronie mamy świadczeniodawcę realizującego usługę. Jak zostało wyżej opisane, w doktrynie podkreśla się fakt, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy VAT oraz orzeczeń TSUE wynika zatem, iż aby mogła być mowa o opodatkowaniu VAT musi dojść do świadomej realizacji dostawy lub wykonania świadczenia. W przypadku zagubienia, zniszczenia butli nie ma mowy o jakiejkolwiek świadomej i zakładanej aktywności Spółki na rzecz danego kontrahenta, Wnioskodawca nie wydaje wówczas towaru swoim klientom i nie przenosi prawa do dysponowania towarami na rzecz tych kontrahentów (nie ma takiego zamiaru), brak jest również realizacji

jakiegokolwiek świadczenia na rzecz podmiotów, u których doszło do zagubienia butli. Wystąpienie przez Wnioskodawcę o należną płatność za zaistniałą sytuację stanowi jednostronną czynność techniczną. Przyczyną, dla której Wnioskodawca żąda płatności jest niewywiązanie się danego klienta z zobowiązania umownego (zwrot butli na rzecz Wnioskodawcy; przyczyna ta nie leży zatem po stronie Spółki. Naliczanie należnej opłaty (kary umownej)z tytułu zagubienia lub zniszczenia butli jest swoistego rodzaju odszkodowaniem, rekompensatą należną Spółce za poniesioną stratę. Należne kwoty (kara umowna) nie stanowi więc zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Uiszczenie przez klienta kwot za zagubienie, zniszczenie butli ma charakter rekompensaty, a sam klient nie jest beneficjentem żadnego świadczenia. Pomiędzy Wnioskodawcą a klientem, który zagubił, zniszczył butlę i rekompensuje Spółce szkodę, nie dochodzi do żadnej czynności opodatkowanej VAT, gdyż Spółka w zamian za należną lub wpłaconą mu kwotę kary umownej nie wykonuje na rzecz tego klienta żadnego wzajemnego świadczenia (brak dostawy towarów, brak świadczenia usług).

Jako dodatkowy argument za tezami zaprezentowanymi powyżej wskazać można, że nawet hipotetycznie przyjmując, iż rekompensaty otrzymywane przez Wnioskodawcę za zagubione lub zniszczone butle dotyczyłyby dostawy towarów lub świadczenia Wnioskodawca mógł opodatkować opisywane zdarzenia musiałby być w stanie precyzyjnie określić moment powstania obowiązku podatkowego, co w przypadku zagubionych, zniszczonych butli jest niemożliwe. Co do zasady w dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy, przy usługach z chwilą wykonania usługi - w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli te daty w ogóle nie występują. Wnioskodawca informowany jest jedynie przez swoich klientów o wykryciu braków lub uszkodzeń butli, nie jest to jednak równoznaczne z tym, iż braki te (lub uszkodzenia) wystąpiły właśnie w takiej dacie. W konkretnej sytuacji klient Spółki może odkryć brak butli w bieżącym okresie, podczas gdy utrata lub zniszczenie mogło zaistnieć w poprzednim okresie lub nawet kilka okresów wcześniej. Brak możliwości precyzyjnego określenia daty powstania obowiązku podatkowego przekreśla istnienie samego zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik nie ma uprawnień do swobodnego określenia okresu, za który zobowiązanie ma być rozliczone fiskalnie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obciążanie danego klienta koniecznością uiszczenia rekompensaty za utracone lub zniszczone butle nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy VAT. Pomiędzy Spółką i takim klientem nie dochodzi do realizacji żadnego świadczenia, klient ten nie jest beneficjentem jakiejkolwiek czynności (nie otrzymuje towaru, nie konsumuje usługi), a kwota płacona przez klienta nie jest wynagrodzeniem lecz rekompensatą należną Wnioskodawcy za utraconą/zniszczoną własność. Zdarzenie takie (obciążenie za zagubione, uszkodzone butle), jako niepodlegające opodatkowaniu VAT winno być udokumentowane innym dokumentem księgowym niż faktura VAT, która to zarezerwowana jest dla dokumentowania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Zatem Spółka rozliczając się z klientem uprawniona jest do wystawiania not obciążeniowych.

Powyższe wnioski potwierdzane są przez wydawane interpretacje podatkowe oraz wyroki sądowe. Tezy zbieżne z zaprezentowanymi przez Spółkę potwierdzone zostały przykładowo w:

*   wyroku NSA z 13 marca 2009 r., sygn. I FSK 127/08, w którym sąd potwierdził, że opłaty rekompensacyjne, kary za nielegalny pobór energii nie są obrotem podlegającym pod rozliczenie VAT,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-307/15-2/RD, w której potwierdzono, że obciążenie odbiorców karą umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniem VAT,
*   interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze z 23 września 2005 r., sygn. PP/443-125/05, gdzie potwierdzono, że z tytułu otrzymania przez spółkę odszkodowania od przewoźnika krajowego za zagubiony przez niego towar nie powstał obowiązek podatkowy w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. u stawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na rynku polskim od 1992 roku. i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja gazów technicznych, specjalnych, spożywczych i medycznych.

Wnioskodawca realizuje dostawy gazów na rzecz swoich klientów w różnych konfiguracjach. Jedna z typowych sytuacji to przypadek gdzie zawarta jest umowa na dostawę gazów oraz dodatkowo na dzierżawę butli, w których gaz jest dostarczany do klienta. Wraz z dostawą gazów własność butli nie przechodzi na klienta (butle są przez cały czas własnością Wnioskodawcy), klient uiszcza na rzecz Wnioskodawcy należność za gaz oraz czynsz bądź abonament za dzierżawę butli przez okres jej użytkowania. W umowach łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów są przewidziane zapisy, na podstawie których w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli przez klienta jest on zobligowany do wypłacenia Wnioskodawcy rekompensaty. Zapisy umowne wskazują, że: "Klient zostanie obciążony kosztami zakupu przez Wnioskodawcę nowej butli w sytuacji kiedy butla, wydana Klientowi zaginęła lub została uszkodzona w sposób, który uniemożliwia jej naprawę (\`(...)\`). W przypadku ustania stosunku prawnego łączącego Strony, Klient zobowiązany jest do zwrotu butli stanowiących własność Wnioskodawcy w terminie 7 dni, licząc od daty ustania stosunku prawnego - pod rygorem zapłaty kary umownej w kwocie stanowiącej iloczyn posiadanych butli oraz kwoty 800 (kara umowna zaliczalna)".

Powyższy schemat stosowany jest również w tych przypadkach gdy Wnioskodawca nie ma podpisanej pisemnej umowy na dzierżawę butli lecz ustalenia między Wnioskodawcą i kontrahentem w opisywanym zakresie mają charakter ustnych porozumień.

W przypadku zagubienia lub trwałego zniszczenia butli przyjęta procedura zakłada: zgłoszenie tego faktu przez klienta, weryfikację danych przez Wnioskodawcę (między innymi poprzez przeprowadzenie inwentaryzacji u klienta), wezwanie klienta do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy należnych z tego tytułu, kwot.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnych Wnioskodawcy od klientów kwot (rekompensaty) w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że kwoty należne Wnioskodawcy od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku istotą i celem uiszczanych przez klientów kwot jest bowiem rekompensata za szkodę (zagubienie lub zniszczenie butli), a nie płatność za świadczenie.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że kwoty należne Wnioskodawcy od klientów w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli nie stanowią odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej należne Wnioskodawcy od klientów kwoty w sytuacji zagubienia lub zniszczenia butli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.