Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-126/16-6/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania usług polegających na uczestnictwie lekarza w Zakładowej komisji BHP, postępowaniu w związku z podejrzeniem choroby zawodowej oraz udziale lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); choroby-choroby zawodowe; komisja; lekarze; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szpital; zwolnienie; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) oraz z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania usług polegających na uczestnictwie lekarza w Zakładowej komisji BHP, postępowaniu w związku z podejrzeniem choroby zawodowej oraz udziale lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania usług polegających na uczestnictwie lekarza w Zakładowej komisji BHP, postępowaniu w związku z podejrzeniem choroby zawodowej oraz udziale lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 4 kwietnia 2016 r. i 23 maja 2016 r. o wskazanie przez pelnomocnika adresu do wysyłki i nr NIP pełnomocnika oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest podmiotem leczniczym, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Organem założycielskim dla Wnioskodawcy jest A.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, ustrój podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, a także inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, w tym jego strukturę, określa statut.

Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu Wnioskodawcy, podstawowym celem Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej, stacjonarnej oraz profilaktyka i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych, naukowych i badawczych.

W ramach ustawowych i statutowych zadań, Wnioskodawca świadczy również usługi medycyny pracy.

Wnioskodawca przedłożył ofertę do przetargu ogłoszonego przez A, którego przedmiotem jest świadczenie usług oraz sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej z zakresu medycyny pracy nad pracownikami A.

W przypadku wygrania przetargu oraz zawarcia umowy o świadczenie usług opieki zdrowotnej, Wnioskodawca będzie otrzymywał od A wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia opracowaną do przetargu, całość usług z zakresu medycyny pracy została uznana przez zamawiającego za zwolnioną z podatku VAT.

Do usług w zakresie opieki medycznej, na które A zgłosił zapotrzebowanie, należą między innymi:

1.  uczestnictwo lekarza w Zakładowej Komisji BHP,
2.  postępowanie w związku z podejrzeniem choroby zawodowej,
3.  udział lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej.

W przypadku rozpoczęcia świadczenia przez Wnioskodawcę powyżej wskazanych usług, będą wystawiane na rzecz A faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych usług.

Z uzupełnienia z dnia 17 maja 2016 r. do wniosku wynika, że:

1\. Działania lekarza uczestniczącego w zakładowej Komisji BHP sprowadzają się do udziału w poniższych czynnościach:

*   dokonywanie przeglądu warunków pracy;
*   dokonywanie okresowej oceny stanu BHP miejsca pracy;
*   opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym;
*   formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie BHP.

W pracach Komisji BHP uczestniczy lekarz sprawujący opiekę zdrowotną nad pracownikami. Udział lekarza jest obligatoryjny i powinien odbywać się w ramach sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami. Kwestię tę reguluje przepis § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy.

2\. W przypadku podejrzenia wystąpienia choroby zawodowej, zgodnie z art. 253 § 21 kodeksu pracy, lekarz, który powziął takie podejrzenie u pacjenta, kieruje pracownika na badania w celu wydania orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania. Natomiast w przypadku rozpoznania choroby zawodowej, zgodnie z art. 253 § 3 kodeksu pracy, należy przeprowadzić następujące czynności:

*   ustalić przyczyny powstania choroby zawodowej oraz charakter i rozmiar zagrożenia tą chorobą, działając w porozumieniu z właściwym państwowym inspektorem sanitarnym;
*   przystąpić niezwłocznie do usunięcia czynników powodujących powstanie choroby zawodowej i zastosować inne niezbędne środki zapobiegawcze;
*   zapewnić realizację zaleceń lekarskich.

W czynnościach tych uczestniczy lekarz sprawujący opiekę zdrowotną nad pracownikami.

3\. Działania w zakresie wizytacji i konsultacji środowiskowej polegają na ocenie środowiska pracy pod kątem występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników, ryzyka chorób oraz udzieleniu porad służących ochronie zdrowia pracowników w miejscu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie sprawy, Wnioskodawca, świadcząc na rzecz pracowników U usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym również poprzez:
    *   uczestnictwo lekarza w Zakładowej komisji BHP,będzie w zakresie powyżej wymienionych usług zwolniony z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym stanie sprawy, Wnioskodawca, świadcząc na rzecz pracowników U usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu. przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym również poprzez:
    *   postępowanie w związku z podejrzeniem choroby zawodowej,będzie w zakresie powyżej wymienionych usług zwolniony z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przedstawionym stanie sprawy, Wnioskodawca, świadcząc na rzecz pracowników U usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym również poprzez:
    *   udział lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej,będzie w zakresie powyżej wymienionych usług zwolniony z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy, usługi medyczne polegające na:

1.  uczestnictwie lekarza w Zakładowej Komisji BHP,
2.  postępowaniu w związku z podejrzeniem choroby zawodowej,
3.  udziale lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej,

są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy.

Powyższe usługi mieszczą się w zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 132 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie w jakim polegają na świadczeniu usług opieki medycznej, tzn. służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. a. Uczestnictwo lekarza w Zakładowej Komisji BHP.

Zadaniem komisji BHP jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Kompetencjami lekarza w komisji BHP będą działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom mającym wpływ na zdrowie pracowników, zwłaszcza chorobom. Wskazane powyżej usługi świadczone przez lekarza w komisji BHP, we wskazanym zakresie, mają charakter służący profilaktyce zdrowotnej i przez to kwalifikują się do zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że ocenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego powinny podlegać konkretne usługi świadczone przez lekarza w komisji, a nie działalność komisji jako całokształt.

Ad. b. Prowadzenie postępowania w związku z podejrzeniem choroby zawodowej.

Pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zgłosić właściwemu państwowemu inspektorowi sanitarnemu i właściwemu okręgowemu inspektorowi pracy każdy przypadek podejrzenia choroby zawodowej.

W każdym przypadku podejrzenia choroby zawodowej lekarz kieruje na badania w celu wydania orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania.

Zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej następuje zawsze za pośrednictwem lekarza. Podejrzenie choroby zawodowej lekarz zgłasza właściwemu inspektorowi sanitarnemu oraz inspektorowi pracy. Zgłoszenie odbywa się na formularzu określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 237 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, a w przypadku choroby zawodowej o ostrym przebiegu lub podejrzenia, że choroba zawodowa była przyczyną śmierci pracownika - dodatkowo w formie telefonicznej.

W formularzu, na podstawie którego dokonuje się zgłoszenia, należy podać m.in. pełną nazwę choroby zawodowej, której dotyczy zgłoszenie, pozycję w wykazie chorób zawodowych określonym w przepisach w sprawie chorób zawodowych, czynniki narażenia zawodowego, które wskazuje się jako przyczynę choroby zawodowej, okres narażenia zawodowego na czynniki, które wskazuje się jako przyczynę choroby zawodowej oraz uzasadnienie podejrzenia choroby zawodowej.

Powyższych czynności nie można dokonać bez specjalistycznej wiedzy medycznej, a przede wszystkim bez dokonania wstępnych badań pacjenta i diagnozy stanu zdrowia pacjenta.

Biorąc pod uwagę, że zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej służy przywracaniu i poprawie, a w skrajnych przypadkach ratowaniu zdrowia, to postępowanie związane z podejrzeniem choroby zawodowej jest świadczeniem opieki medycznej określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. c. Udział lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej.

Wizytacje i konsultacje środowiskowe wykonywane przez lekarza medycyny pracy polegają na bieżącym badaniu i diagnozowaniu pracowników w ich miejscu pracy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. 96.593), celem lekarza medycyny pracy jest ochrona zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących oraz procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących, ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, tylko lekarz medycyny pracy jest uprawniony do wykonywania zadań służby medycyny pracy w zakresie przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Usługi lekarskie polegające na działaniach wskazanych w zdaniu poprzedzającym, są usługami opieki zdrowotnej, zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. Należy wskazać, że to przedstawione działania będą przedmiotem usług lekarza medycyny pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej. Wymóg posiadania kwalifikacji lekarza medycyny pracy świadczy o tym, że celem wizytacji i konsultacji środowiskowych jest przeprowadzanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, ponieważ tylko lekarz z kwalifikacjami medycyny pracy jest uprawniony do przeprowadzania przedmiotowych badań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć również należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, że: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie, w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku, gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób”.

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, ustrój podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, a także inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, w tym jego strukturę, określa statut. Podstawowym celem Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej, stacjonarnej oraz profilaktyka i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych, naukowych i badawczych. W ramach ustawowych i statutowych zadań, Wnioskodawca świadczy również usługi medycyny pracy. Wnioskodawca przedłożył ofertę do przetargu, którego przedmiotem jest świadczenie usług oraz sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej z zakresu medycyny pracy nad pracownikami. W przypadku wygrania przetargu oraz zawarcia umowy o świadczenie usług opieki zdrowotnej, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia opracowaną do przetargu, całość usług z zakresu medycyny pracy została uznana przez zamawiającego za zwolnioną z podatku VAT. Do usług w zakresie opieki medycznej, na które zgłoszono zapotrzebowanie, należą między innymi:

1.  uczestnictwo lekarza w Zakładowej Komisji BHP,
2.  postępowanie w związku z podejrzeniem choroby zawodowej,
3.  udział lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej.

W przypadku rozpoczęcia świadczenia przez Wnioskodawcę powyżej wskazanych usług, będą wystawiane przez Zainteresowanego faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Szpital usług polegających na uczestnictwie lekarza w Zakładowej Komisji BHP, postępowaniu w związku z podejrzeniem choroby zawodowej oraz udziale lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej.

Analiza opisu sprawy na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca, wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, Zainteresowany jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, oceniając kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego szpitalem klinicznym, należy rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. uczestnictwo lekarza w Zakładowej Komisji BHP, postępowanie w związku z podejrzeniem choroby zawodowej oraz udział lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy również przeanalizować jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną, jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), zwanej dalej k.p., pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711 § 2 k.p.

Zgodnie z przepisem art. 23712 § 1 k.p., pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (…), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy.

Z treści art. 23713 § 1 k.p. wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184), w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Z kolei z art. 1 ust. 2 ww. ustawy wynika, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, służba medycyny pracy, wykonując swoje zadania, współdziała z:

1.  pracodawcami i ich organizacjami;
2.  pracownikami i ich przedstawicielami, a zwłaszcza ze związkami zawodowymi;
3.  lekarzem udzielającym pracującym świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej;

(…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, współdziałanie z pracodawcami i ich organizacjami oraz z pracownikami i ich przedstawicielami polega w szczególności na:

1.  bieżącej wzajemnej wymianie informacji o zagrożeniach zdrowia występujących na stanowiskach pracy i przedstawianiu wniosków zmierzających do ich ograniczenia lub likwidacji;
2.  uczestniczeniu w inicjatywach prozdrowotnych na rzecz pracujących, zwłaszcza dotyczących realizacji programów promocji zdrowia;
3.  dokonywaniu wyboru form opieki zdrowotnej i programów ich wdrażania, odpowiednich do rodzaju zakładu pracy i występujących w nim zagrożeń zawodowych.

Współdziałanie z lekarzami, o których mowa w ust. 1 pkt 3, polega w szczególności na wymianie informacji o stanie zdrowia pracujących objętych ich opieką, zwłaszcza o stanach chorobowych mogących mieć związek z zagrożeniami zawodowymi lub sposobem wykonywania pracy (art. 7 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast przepis art. 12 ustawy o służbie medycyny pracy normuje kwestie związane z zawieraniem umów o świadczenia zdrowotne.

Z powołanych przepisów wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym, usługa dotycząca uczestnictwa lekarza w zakładowej komisji BHP, sprowadzająca się do udziału w takich czynnościach, jak: dokonywanie przeglądu warunków pracy, dokonywanie okresowej oceny stanu BHP miejsca pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, czy też formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie BHP, będzie świadczona w celu wypełnienia, nałożonego na pracodawcę, obowiązku powołania komisji bhp.

Efektem usługi będzie więc dostarczenie określonemu podmiotowi (odpowiednio pracodawca i organ właściwy dla określenia zakresu badań profilaktycznych dla pracowników) „elementu użytecznego” do podjęcia określonych decyzji.

Czynności wymienione przez Wnioskodawcę wykonywane będą w istocie w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek, tj. stanowisko pracy. Usługa taka nie może więc zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ww. czynności nie będą bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Z kolei, w przypadku świadczenia usług na rzecz pracowników U, polegających na prowadzeniu postępowania w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, należy stwierdzić, że usługi te polegają, jak wskazał Wnioskodawca, na kierowaniu pacjentów (pracowników) przez lekarza na badania, w celu wydania orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania. W przypadku podejrzenia choroby zawodowej, Zainteresowany przeprowadza następujące czynności:

*   ustala przyczyny powstania choroby zawodowej oraz charakter i rozmiar zagrożenia tą chorobą, działając w porozumieniu z właściwym państwowym inspektorem sanitarnym;
*   przystępuje niezwłocznie do usunięcia czynników powodujących powstanie choroby zawodowej i stosuje inne niezbędne środki zapobiegawcze;
*   zapewnia realizację zaleceń lekarskich.

Czynności wyżej opisane, zmierzające do zgłoszenia podejrzenia choroby zawodowej, nie będą służyły bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie, gdyż choroba ta została już stwierdzona bądź nie), nie będą służyły również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie będą służyły ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem czynności mające na celu stwierdzenie występowania choroby zawodowej lub brak podstaw do jej rozpoznania, a więc nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako niesłużące „opiece medycznej”.

Przechodząc natomiast do świadczonych przez Szpital usług polegających na udziale lekarza medycyny pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej, należy zauważyć, że z powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby usługi te mieściły się w zakresie opieki medycznej.

Czynności realizowane przez lekarza medycyny pracy, wizytującego stanowiska pracy – jak wynika z opisu sprawy – sprowadzają się w istocie do oceny środowiska pracy pod kątem występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników, ryzyka chorób oraz udzielenia porad służących ochronie zdrowia pracowników w miejscu pracy.

Usługi te niewątpliwie nie będą się mieściły w pojęciu „opieki medycznej”, co więcej, nie będą nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia. Tym samym, ww. usługi nie będą spełniały przesłanki przedmiotowej, warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, świadcząc na rzecz pracowników U usługi polegajace na:

*   uczestnictwie lekarza w Zakładowej komisji BHP;
*   postępowaniu w związku z podejrzeniem choroby zawodowej;
*   udziale lekarza Medycyny Pracy w wizytacji i konsultacji środowiskowej,

nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.