Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-302/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: 1) Czy środki finansowe przekazane Wnioskodawcy przez Uniwersytet w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.? 2) O ile odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, jaka część środków finansowych przekazanych przez Uniwersytet Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.? 3) Czy Uniwersytet przekazując Wnioskodawcy środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego Wnioskodawcy urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy? 4) Czy o ile odpowiedź na pytania 1 i 3 jest pozytywna, to czy Uniwersytet ma obowiązek zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dochodu zwolnionej z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d. o.f.?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; studia-studia doktoranckie; stypendia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data nadania 30 czerwca 2014 r., data wpływu 2 lipca 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 czerwca 2014 r. Nr IPPB4/415-302/14-2/JK (data nadania 18 czerwca 2014 r., data doręczenia 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków finansowych w związku z realizacją programu „Mobilność Plus” - **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy i brak obowiązku poboru zaliczki od przychodu zwolnionego na podstawie tego przepisu,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków finansowych w związku z realizacją programu „Mobilność Plus”.

Pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Nr IPPB4/415-302/14-2/JK (data nadania 18 czerwca 2014 r., data doręczenia 23 czerwca 2014 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data nadania 30 czerwca 2014 r., data wpływu 2 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie (zwanym dalej – „Uniwersytetem”). Wnioskodawca nie jest przez Uniwersytet zatrudniony na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2013 r. Uniwersytet, w imieniu Wnioskodawcy, złożył do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanego dalej „Ministrem”) wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy Wnioskodawcy do Instytutu Biologu Molekularnej i Komórkowej w Strasbourgu (Francja) od 1 października 2014 r. do 30 września 2016 r. w ramach programu „Mobilność Plus” (zwanego dalej „Programem”).

Zgodnie z załącznikiem do komunikatu Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P. poz. 254) celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Minister przyznał Uniwersytetowi w ramach Programu środki finansowe. Następnie 14 lutego 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem (zwana dalej „Umową A”) precyzującą cel i zasady wykorzystania środków. Zgodnie z Umową A i dołączonym do niej harmonogramem środki zostały przeznaczone na: (a) koszty pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku, (b) koszty podróży Wnioskodawcy pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, (c) koszty pobytu członków rodziny Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku, (d) koszty podróży członków rodziny Wnioskodawcy pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Szczegółowe warunki rozliczenia regulują zasady określone w ogłoszeniu konkursowym dostępnym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W szczególności:

„1.5. Środki finansowe na uczestnictwo w programie mogą być przyznane na okres od 6 do 36 miesięcy.

1.6. Do okresu o którym mowa w pkt 1.5., mogą być wliczane okresy uzasadnionych przerw w pobycie za granicą nie dłuższe niż 21 dni na każde 6 miesięcy pobytu, jeżeli przerwy te nie powodują utrudnień w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, w których bierze udział uczestnik programu.”

Jednocześnie zgodnie z § 6 Umowy A („jednostka” w rozumieniu Umowy A to Uniwersytet):

„2. Jednostka jest zobowiązana niezwłocznie zawiadomić Ministra o wszelkich zmianach, mających wpływ na wysokość finansowania, w tym w składzie członków rodziny uczestnika programu, których pobyt podlega finansowaniu. Jednostka ma obowiązek zawiadomić niezwłocznie Ministra o przerwach w pobycie za granicą uczestnika programu i członków jego rodziny, które nie podlegają wliczeniu do okresów pobytu podlegających finansowaniu. 4. W przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ust. 2 (z wyłączeniem przypadku powiększenia rodziny) i 3, Jednostka zwraca na konto Ministerstwa otrzymane środki finansowe w części odpowiadającej kwocie, jaka, w związku z tymi zdarzeniami, nie została wykorzystana zgodnie z umową. Środki te podlegają zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Od kwoty środków finansowych zwróconych po tym terminie naliczane będą odsetki ustawowe począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu, do dnia zwrotu.” § 14 Umowy A określa z kolei obowiązki sprawozdawcze w ramach Programu: „1. Jednostka zobowiązuje się do składania w Departamencie Instrumentów Polityki Naukowej Ministerstwa sprawozdań rocznych sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie, sporządzonych według wzoru stanowiącego załącznik Nr 2 do niniejszej umowy. (…) 4. Niezłożenie sprawozdania rocznego w terminie, o którym mowa w ust. 2, lub negatywna ocena sprawozdania może stanowić podstawę do wstrzymania dalszego finansowania do czasu złożenia przez Jednostkę sprawozdania rocznego albo poprawionego sprawozdania rocznego oraz jego zatwierdzenia przez Ministra na podstawie pozytywnej oceny Zespołu, a także do odstąpienia przez Ministra od umowy w trybie natychmiastowym i do zażądania zwrotu całości lub części przekazanych środków wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu.” Zgodnie z Umową A środki finansowe z tytułu uczestnictwa w Programie wypłacane będą z góry na cały rok, przy czym w kolejnych latach realizacji Programu (2015 i 2016) w styczniu wypłacona będzie kwota odpowiadająca trzem pierwszym miesiącom pobytu, a po zatwierdzeniu przez zespół wyznaczony przez Ministra sprawozdania za ubiegły rok wypłacana będzie pozostała część środków finansowych na dany rok.

Przekazanie środków Wnioskodawcy odbywać się będzie na podstawie odrębnej umowy, podpisanej pomiędzy Uniwersytetem, a Wnioskodawcą (zwaną dalej „Umową B”). W Umowie B Wnioskodawca zobowiązuje się realizować uczestnictwo w Programie na zasadach określonych w umowie pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem i wywiązywać się ze wszystkich obowiązków sprawozdawczych.

Zgodnie z Umową A i Umową B ukończenie studiów doktoranckich nie stanowi podstawy do rozwiązania umowy i zakończenia uczestnictwa w Programie (taką przesłanką jest przerwanie studiów w trakcie). W trakcie uczestnictwa w Programie przewidywane jest ukończenie przez Wnioskodawcę studiów doktoranckich. W tym przypadku Wnioskodawca będzie związany z Uniwersytetem wyłącznie na podstawie Umowy B.

W uzupełnieniu z dnia 30 czerwca 2014 r. (data nadania 30 czerwca 2014 r., data wpływu 2 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na pytanie „Czy Wnioskodawca otrzymuje diety/zwrot kosztów podróży swojej oraz swojej rodziny ze środków programu „Mobilność Plus” poinformowano, że zgodnie z literalnym brzmieniem umowy pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą (jako „Umowa B”), Wnioskodawca otrzyma środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku Wnioskodawcy i Jego członków rodziny (małżonki oraz niepełnoletnich dzieci). Wysokość tych środków uzależniona będzie od liczby miesięcy faktycznie spędzonych w zagranicznym ośrodku.

Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji „diety”, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy środki opisane jako „środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem” stanowią diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wskazanie, czy wyżej wymienione środki stanowią diety w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF, stanowi wykładnię wskazanego przepisu, a nie element zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, wyrażone w wniosku, że takie należności należy uznać za dietę w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Wnioskodawca otrzyma również zryczałtowany zwrot kosztów podróży Wnioskodawcy i członków jego rodziny (małżonki oraz niepełnoletnich dzieci) – uzależniony od długości pobytu oraz odległości zagranicznego ośrodka od miejsca stałego zamieszkania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach programu Mobilność Plus nie otrzyma żadnych innych świadczeń (zarówno pieniężnych jak i rzeczowych).

Ustosunkowując się do pytania „Czy Wnioskodawcy będą wypłacane należności tytułem zwrotu kosztów podróży do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej” wskazano, że zasady programu „Mobilność Plus” dotyczące kosztów pobytu nie odnoszą się do limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży służbowych i możliwe jest, że Wnioskodawcy zostaną wypłacone kwoty wyższe lub niższe niż określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W szczególności kwoty ryczałtowe w programie „Mobilność Plus” przeznaczone na koszty utrzymania Wnioskodawcy i jego rodziny określone są w polskich złotych, a w przypadku rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwoty te określone są (dla Francji) w euro. Należy jednakże wspomnieć, że kwota przeznaczona na koszty utrzymania Wnioskodawcy przez miesiąc (z pominięciem kosztów przeznaczonych w umowie na pobyt rodziny Wnioskodawcy) jest zbliżona do limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tak więc zależnie od kształtowania się kursów walut będzie ona mieściła się lub nie w limitach określonych przywołanym rozporządzeniem.

Jednocześnie w zakresie części świadczeń z programu „Mobilność Plus” dotyczących kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania Wnioskodawcy do miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy nie mają zastosowania limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wnioskodawca nie będzie dysponował w okresie pobytu w Strasbourgu samochodem, podróże Wnioskodawcy i jego rodziny pomiędzy miejscem stałego zamieszkania Wnioskodawcy, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy będą odbywać się za pomocą komunikacji zbiorowej – samolotu lub pociągu, a limit określony rozporządzeniem (tzw. stawka kilometrowa) dotyczy wyłącznie podróży samochodem.

Odnośnie zastosowania przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że tak, zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zalicza środków otrzymanych z tytułu uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca prowadząc badania nad modelowaniem jonów magnezu w kompleksach wewnętrznych z cząsteczkami kwasu rybonukleinowego za pomocą metod dynamiki molekularnej w zagranicznym ośrodku naukowym (Strasbourg) będzie realizował prace zgodne z misją i zadaniami Uniwersytetu określonymi przez prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.). Zgodnie z tą ustawą uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji ( art. 4 ust. 3) oraz mają w szczególności prawo do (1) prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków; (2) współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców ( art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy środki finansowe przekazane Wnioskodawcy przez Uniwersytet w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?
2.  O ile odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, jaka część środków finansowych przekazanych przez Uniwersytet Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?
3.  Czy Uniwersytet przekazując Wnioskodawcy środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego Wnioskodawcy urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy?
4.  Czy o ile odpowiedź na pytania 1 i 3 jest pozytywna, to czy Uniwersytet ma obowiązek zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dochodu zwolnionej z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d. o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przekazane przez Uniwersytet Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Artykuł 21 ustęp 13 u.p.d.o.f. uściśla, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż" bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy niż w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-744/10-4/MP, z 30 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1373/12-2/IF oraz z 26 lutego 2013 r. Nr IPPB4/415-958/12-4/MP).

Wnioskodawca nie jest pracownikiem Uniwersytetu w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Niewątpliwie przekazane środki finansowe mają charakter diet i innych należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem, co jasno wynika zarówno z celów Programu przedstawionych w Komunikacie Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P. poz. 254), jak i z ogólnych oraz szczegółowych zapisów Umów A i B, a także definicji słowa „dieta” podanej za Słownikiem Języka Polskiego PWN: „suma przeznaczona na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej”. Pogląd dotyczący uznania środków finansowych z Programu za „diety i inne należności” podróżne nie budził również wątpliwości w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d. o.f. dla uczestników Programu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 309/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 1239/10 i I SA/Kr 599/13) i wydanych na ich podstawie interpretacji organów podatkowych (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. Nr IBPBII/1/415-1049/12/BJ i z 19 grudnia 2013 r. Nr IBPBII/1/415-910/13/BJ).

Ważną przesłanką do uznania środków finansowych otrzymanych w ramach uczestnictwa w Programie, jako „diet i innych należności za czas podróży” jest bezpośrednie powiązanie wysokości przekazanych środków z faktyczną długością pobytu Wnioskodawcy i członków jego rodziny za granicą, a nie czasu bezpośrednio przepracowanego przez uczestnika Programu przy realizacji badań naukowych. Przykładowo zgodnie z przywołanymi w opisie stanu przyszłego zapisami Umowy A dopuszczalne są uzasadnione przerwy w pobycie za granicą do 21 dni na każde 6 miesięcy – brak tutaj uszczegółowienia słowa „dni” do „dni roboczych” lub „dni pracy”. Takie szczegółowe zapisy umowne zgodne są z rozumieniem środków finansowych dla Wnioskodawcy, jako należności podróżnych, uzależnionych od czasu podróży (wliczając czas w podróży oraz dni wolne od pracy), a nie wynagrodzenia za wykonaną pracę, zlecenie lub dzieło, gdzie istotny byłby wyłącznie czas wykonywanej pracy badawczej, tudzież wyłącznie wykonanie przez Wnioskodawcę określonych obowiązków.

Dodatkowej uwagi wymaga spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., dotyczących niezaliczenia świadczenia do kosztów uzyskania przychodu oraz poniesienia ich w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W kwestii dotyczącej niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu rozumie się, że chodzi tutaj o odbiorcę świadczenia (Wnioskodawca), a nie płatnika świadczenia (Uniwersytet). Rozumienie to jest uzasadnione tym, że w ten sposób wyklucza się uzyskanie przez świadczeniobiorcę podwójnej korzyści podatkowej z tego tytułu (raz poprzez zmniejszenie dochodu w wyniku ujęcia wartości świadczenia w kosztach uzyskania przychodów, drugi raz poprzez zwolnienie przychodu) i wymienione jest w licznych orzeczeniach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 stycznia 2014 r. Nr IBPBII/1/415-917/13/BD oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-744/10-4/MP, z 30 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1373/12-2/IF oraz z 26 lutego 2013 r. Nr IPPB4/415-958/12-4/MP.

Środki te dla uczestnika Programu stanowią inne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i ustawodawca nie przewidział w tym przypadku możliwości z odliczenia części lub całości otrzymanych środków od przychodu, jako kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że nie zalicza tych środków do kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku rozumienia odmiennego, tzn. odczytania wymogu z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu, jako dotyczącego płatnika świadczenia (Uniwersytet), przesłanka ta jest również spełniona. Udział w Programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części z budżetu państwa – Nauka na finansowanie programowi przedsięwzięć określanych przez Ministra (M.P. 2012, poz. 254). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., wyłączone z podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określa z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Świadczenia poza warunkiem ich niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, co wykazano powyżej, muszą zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. spełniać drugi warunek, to jest świadczenia te muszą być poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Uczelnie, w tym Uniwersytet, działają na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, poz. 572, z póżn. zm.). Zgodnie z tą ustawą uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji (art. 4 ust. 3) oraz mają w szczególności prawo do (1) prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków; (2) współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2). W zakresie wymienionych zadań mieści się cel Programu, to jest, umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.

Pytanie 2

Środki finansowe przekazane przez Uniwersytet Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości limitów diet, ryczałtu hotelowego, ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowych oraz zwrotu kosztów przejazdu określonych w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) przeliczonych na polskie złote wg. średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty środków finansowych.

W przypadku Francji zgodnie z przywołanym rozporządzeniem limity zwolnienia wynoszą:

*   50 EUR/dzień diet pobytowych,
*   46 EUR/dzień diet noclegowych, o ile wnioskodawca nie przedstawi rachunków za nocleg,
*   5 EUR/dzień ryczałtu na dojazd środkami komunikacji miejscowej,
*   faktycznie poniesione koszty na podróż wnioskodawcy pomiędzy W. (miejsce zamieszkania uczestnika), a S. (miejscowość, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy), na podstawie przedstawionych rachunków lub biletów, ale nie więcej niż kwota wymieniona w umowie A jako środki przeznaczone na podróż pomiędzy miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy.

Podane kwoty wyrażone są w walucie obcej, ważne jest więc, aby nie tylko ustalić precyzyjnie kwotę zwolnienia, ale także zasadę przeliczania na polskie złote. Zasady te określa art. 11a u.p.d.o.f. W opisanym stanie faktyczny stosuje się ust. 1, według którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie z przywołanym przepisem, część przychodu wolną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. podaną zgodnie z właściwym rozporządzeniem ministra ds. pracy przelicza się na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty środków.

Pytanie 3

Uniwersytet przekazując Wnioskodawcy środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego Wnioskodawcy urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Środki finansowe wypłacone przez Uniwersytet Wnioskodawcy w ramach Programu mieszczą się w zakresie dyspozycji przepisu art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia, jako obowiązanych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów. Zgodnie z art. 35 ust. 2 u.p.d.o.f. za stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się w szczególności inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych. Zasady kierowania za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych określa rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 2006 r., Nr 190, poz. 1405).

Pytanie 4

Uniwersytet nie ma obowiązku zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od części przychodu zwolnionej z podatku dochodowego z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc jednocześnie bezprzedmiotowe jest pobieranie zaliczki z tytułu tych dochodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w 2013 r. Uniwersytet, w imieniu Wnioskodawcy jako uczestnika studiów doktoranckich, złożył do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanego dalej „Ministrem”) wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy Wnioskodawcy do Instytutu w Strasbourgu (Francja) od 1 października 2014 r. do 30 września 2016 r. w ramach programu „Mobilność Plus” (zwanego dalej „Programem”). W dniu 20 grudnia 2013 r. Minister przyznał Uniwersytetowi w ramach Programu środki finansowe. Następnie 14 lutego 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem (zwana dalej „Umową A”) precyzującą cel i zasady wykorzystania środków. Zgodnie z tą Umową i dołączonym do niej harmonogramem środki zostały przeznaczone na: (a) koszty pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku, (b) koszty podróży Wnioskodawcy pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, (c) koszty pobytu członków rodziny Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku, (d) koszty podróży członków rodziny Wnioskodawcy pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Jednocześnie zgodnie z § 6 Umowy Uniwersytet jest zobowiązany niezwłocznie zawiadomić Ministra o wszelkich zmianach, mających wpływ na wysokość finansowania, w tym w składzie członków rodziny uczestnika programu, których pobyt podlega finansowaniu, a także ma obowiązek zawiadomić niezwłocznie Ministra o przerwach w pobycie za granicą uczestnika programu i członków jego rodziny, które nie podlegają wliczeniu do okresów pobytu podlegających finansowaniu. W przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa powyżej (z wyłączeniem przypadku powiększenia rodziny), Uniwersytet zwraca na konto Ministerstwa otrzymane środki finansowe w części odpowiadającej kwocie, jaka, w związku z tymi zdarzeniami, nie została wykorzystana zgodnie z umową. Środki te podlegają zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Od kwoty środków finansowych zwróconych po tym terminie naliczane będą odsetki ustawowe począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu, do dnia zwrotu.

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, wyrażone w wniosku, że takie należności należy uznać za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczył, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Program pod nazwą „Mobilnośc Plus” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r. , poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo – technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa – Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615) zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Mając na uwadze powyższe, uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Zatem do otrzymywanych przez Wnioskodawcę w ramach programu „ Mobilność Plus” środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż – jak stwierdzono we wniosku – uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić. Ewentualny zwrot, w ramach rozliczenia – wskazanych niewykorzystanych środków może być podstawą do zastosowania, w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu).

W związku z powyższym, przychód z tytułu otrzymania środków finansowych przez uczestnika programu podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów.

Za stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązanywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawanie studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce (art. 35 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie stanowią przychód z innych źródeł, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że Uniwersytet jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości dokonywanych wypłat środków pieniężnych, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.