Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.661.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), Spółka powinna zaliczyć zadatek do kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji objętej decyzją o wsparciu w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w momencie uiszczenia ostatecznej ceny sprzedaży (należnej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przyrzeczonej), w przypadku poniesienia zadatku przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; koszt-koszty kwalifikowane; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna zaliczyć zadatek do kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji objętej decyzją o wsparciu w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w momencie uiszczenia ostatecznej ceny sprzedaży (należnej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przyrzeczonej), w przypadku poniesienia zadatku przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja zestawów klocków konstrukcyjnych sklasyfikowanych pod pozycją 32.40.Z PKD - Produkcja gier i zabawek. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się wytwarzaniem form wtryskowych na własne potrzeby. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (dalej: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie Zezwolenia z dnia 9 grudnia 2009 r. Nr (…) (Ponadto Spółka uzyskała zezwolenie z dnia 1 sierpnia 2013 r. Nr … na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W związku jednak z negatywnym wynikiem kontroli w przedmiocie spełnienia warunków korzystania z zezwolenia z dnia 1 sierpnia 2013 r. Nr …, prowadzenie przez Spółkę działalności na podstawie tego zezwolenia jest wstrzymane. Na moment sporządzania przedmiotowego wniosku w toku jest dalsze postępowanie w przedmiocie zezwolenia) (dalej: „Zezwolenie”) obwiązującego do końca 2026 r.

Ponadto w 2020 r. Spółka uzyskała Decyzję o wsparciu z dnia 2 grudnia 2020 r. Nr (…) (dalej: „Decyzja o wsparciu”) wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 z późń. zm. – winno być: Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „Ustawa o WNI”). Decyzja o wsparciu została wydana na czas określony - 15 lat (licząc od dnia jej wydania).

W związku z rozwojem działalności Wnioskodawcy oraz unowocześnieniem systemu produkcyjnego, Spółka planuje realizację nowej inwestycji, której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnej dotychczas funkcjonującego zakładu (dalej: „Nowa Inwestycja”). Wobec tego Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2022 r. złożył wniosek o wydanie decyzji o wsparciu (dalej: „Wniosek”) na realizację Nowej Inwestycji.

Nowa Inwestycja będzie zlokalizowana na nieruchomościach położonych w miejscowości (…), z których 90,27% będzie leżało w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w ramach Nowej Inwestycji będzie obejmował:

\- Główny przedmiot działalności: PKWiU 32.40 Gry i zabawki;

\- Pozostały przedmiot działalności: PKWiU 18.12 Pozostałe usługi poligraficzne;

PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych; PKWiU 25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych; PKWiU 25.73 Narzędzia; PKWiU 28.49 Pozostałe narzędzia mechaniczne.

Nowa Inwestycja będzie realizowana na tym samym obszarze co działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Spółkę na podstawie Zezwolenia oraz Decyzji o Wsparciu oraz nabytych przez Spółkę nieruchomościach w celu realizacji Nowej Inwestycji.

Zgodnie z treścią Wniosku, w ramach Nowej Inwestycji Spółka zaplanowała poniesienie następujących rodzajów nakładów inwestycyjnych:

\- zakup zabudowanej nieruchomości, a następnie wyburzenie znajdującego się na niej budynku i w jego miejsce wybudowanie nowej hali produkcyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą,

\- zakup zabudowanej nieruchomości i modernizację istniejącego na niej budynku z przeznaczeniem na magazyn i dodatkowe pomieszczenia wraz z niezbędną infrastrukturą,

\- budowę magazynu wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą;

\- zakup m.in.:

\- nowych maszyn, urządzeń i peryferii do przetwórstwa tworzyw sztucznych,

\- maszyn do automatyzacji pakowania,

\- wag i urządzeń kontrolnych,

\- maszyn i oprzyrządowania do drukowania, cięcia, bigowania szycia i klejenia,

\- obrabiarek narzędziowych,

\- środków i urządzeń transportu wewnątrzzakładowego,

\- systemu ochronnego, przeciwpożarowego, kamer i dozoru,

\- sprzętu komputerowego z oprogramowaniem oraz peryferiami,

\- zainwestowanie w niezbędną infrastrukturę tj. drogi dojazdowe, ogrodzenia, place manewrowe, parkingi, instalację elektryczną, sanitarną, sprężonego powietrza, itp.

Ponadto Nowa Inwestycja będzie obejmować również nakłady na system fotowoltaiki, a wytworzona energia elektryczna będzie wykorzystywana na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę Wniosku, Wnioskodawcy została udzielona decyzja o wsparciu z dnia 4 sierpnia 2022 r. Nr (…). Niniejsza decyzja została wydana na czas określony, tj. 15 lat licząc od dnia jej wydania.

W celu realizacji Nowej Inwestycji w związku z planowanym złożeniem Wniosku, ale jeszcze przed dniem jego formalnego złożenia (tj. w dniu 2 czerwca 2021 r.), Spółka zawarła

przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (dalej: „Umowa”). Na mocy Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej nie później niż do dnia 22 grudnia 2022 r. Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży na mocy, której Spółka nabędzie prawo użytkowania wieczystego działki numer (…) o powierzchni 0,1616 ha oznaczonej jako tereny przemysłowe oraz prawo własności zlokalizowanego na tej działce budynku przemysłowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności.

Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy jest atrakcyjna dla Wnioskodawcy jako zakup dla celów realizacji przez Spółkę Nowej Inwestycji, z uwagi na jej umiejscowienie w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu produkcyjnego Spółki i konkurencyjną cenę nabycia. Działka przyczyni się do zwiększenia powierzchni zakładu produkcyjnego, co w konsekwencji wpłynie na wzrost mocy produkcyjnej całego zakładu Spółki.

W związku z zawartą Umową Spółka była zobowiązana do uiszczenia zadatku w terminie do dnia 7 czerwca 2021 r. Zgodnie z Umową kwota zadatku zostanie przy umowie sprzedaży zaliczona na poczet ceny. Uregulowanie pozostałej części ceny sprzedaży nastąpi w wyniku zawarcia przez Spółkę umowy przyrzeczonej w terminie określonym w Umowie. Na moment składania przedmiotowego wniosku zawarcie umowy przyrzeczonej przez Spółkę jeszcze nie nastąpiło.

Zgodnie z Umową, w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej z winy zobowiązanego do zakupu (tj. Wnioskodawcy), zobowiązany do sprzedaży zatrzyma otrzymany zadatek. W razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej z winy zobowiązanego do sprzedaży, zadatek zostanie zwrócony na rzecz Wnioskodawcy w podwójnej wysokości w ciągu 7 dni, licząc od ostatecznego terminu ustalonego do zawarcia umowy przyrzeczonej. W przypadku rozwiązania umowy zadatek zostanie zwrócony w otrzymanej wysokości.

Do dnia wydania decyzji o wsparciu na realizację Nowej Inwestycji Spółka nie dokonała innych płatności niż wskazana powyżej płatność z tytułu zadatku. Wszystkie prace związane z realizacją Nowej Inwestycji będą miały już miejsce po dacie otrzymania przez Spółkę nowej decyzji o wsparciu. Również pozostała część wynagrodzenia wynikająca z zawartej Umowy i umowy przyrzeczonej zostanie zapłacona w czasie obowiązywania decyzji o wsparciu. Ponadto wynikające z Umowy prawo użytkowania wieczystego będzie realizowane po otrzymaniu przez Spółkę nowej decyzji o wsparciu.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o numerze (…) w (…) (Księga wieczysta: …) wraz z prawem własności do znajdującego się na niej budynku, zostało objęte złożonym przez Spółkę Wnioskiem w związku z realizacją Nowej Inwestycji. Jako nakłady inwestycyjne niezbędne do poniesienia w związku z realizacją Nowej Inwestycji Spółka wskazała m.in. koszty nabycia zabudowanej nieruchomości.

Dodatkowo, w otrzymanej decyzji o wsparciu na realizację Nowej Inwestycji zostało wskazane, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w województwie (…), w powiecie (…) m.in. na nieruchomości działka nr (…) o powierzchni 0,1616 ha.

Wydatki związane z podpisaniem Umowy i umowy przyrzeczonej należą do kategorii wydatków wymienionej w § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie PSI”), w tym związanych z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z pozytywnym rozpoznaniem złożonego przez Spółkę Wniosku i otrzymaniem decyzji o wsparciu na realizację Nowej Inwestycji, Spółka dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT powinna zaliczyć zadatek do kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji objętej decyzją o wsparciu w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w momencie uiszczenia ostatecznej ceny

sprzedaży (należnej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przyrzeczonej), w przypadku poniesienia zadatku przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), Spółka powinna zaliczyć zadatek do kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji objętej decyzją o wsparciu w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w momencie uiszczenia ostatecznej ceny sprzedaży (należnej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przyrzeczonej), w przypadku poniesienia zadatku przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulując maksymalną kwotę zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna zaliczyć zadatek do kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji objętej decyzją o wsparciu w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w momencie uiszczenia ostatecznej ceny sprzedaży (należnej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przyrzeczonej), w przypadku poniesienia zadatku przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 Ustawy o WNI, koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Natomiast w myśl § 8 Rozporządzenia PSI, za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się:

1) koszty związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) cenę nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, aby uznać dany wydatek za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, muszą zostać spełnione następujące warunki:

\- wydatek należy do jednej z grupy wydatków wskazanych w § 8 Rozporządzenia PSI,

\- wydatek został poniesiony w czasie obowiązywania decyzji o wsparciu,

\- wydatek został poniesiony w związku z realizacją nowej inwestycji w lokalizacji wskazanej w decyzji o wsparciu.

W myśl § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Natomiast przepis § 10 ust. 3 Rozporządzenia PSI, wskazuje na wzór, za pomocą którego określa się zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Dla wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów należy wziąć pod uwagę wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia.

Pojęcie „poniesienie kosztów” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o WNI. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „ponosić” oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz treść definicji słownikowej, zdaniem Wnioskodawcy wyrażenie „poniesienie kosztów” oznacza wydatek, którym podatnik został już faktycznie obciążony. Nie można zatem przyjąć, że „poniesieniem kosztów” jest jedynie deklaracja lub zobowiązanie ich poniesienia w przyszłości. Z literalnego brzmienia przepisów, wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie kosztów należy rozumieć definitywną zapłatę kosztów z zasobów majątkowych podatnika (Tak wynika z m.in. Interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.120.2018.1.MR dotycząca działalności prowadzonej na terenie SSE).

Co więcej, zgodnie z treścią przepisów o działalności w PSI pomoc publiczna udzielana w formie zwolnienia z opodatkowania stanowi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością strefową. Wobec tego, zwrot będzie możliwy nie wcześniej niż po rzeczywistym wydatkowaniu środków (M. Gosek (red.), Funkcjonowanie przedsiębiorstw w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz Polskiej Strefie Inwestycji. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe, Warszawa 2022).

Jak wskazywano w doktrynie zarówno zadatek jak i zaliczka mają charakter niedefinitywny: „Przychodem nie są wszelkie przysporzenia, które w określonych warunkach prawnych mogą być zwrócone na rzecz świadczącego. Dotyczy to: otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat, rat, zabezpieczeń, gwarancji, poręczeń, zastawów, hipotek. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu, muszą mieć charakter definitywny” (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 19, Warszawa 2022).

Zadatek stanowi instytucję prawną uregulowaną w art. 394 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”). Stosowanie do § 1 art. 394 Kodeksu Cywilnego, w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Jak wskazuje się w doktrynie zadatek służy zwiększeniu ochrony interesu wierzyciela w razie niewykonania umowy przez dłużnika. Natomiast, zaliczka stanowi części świadczenia spełnianego na poczet świadczenia zasadniczego (B. Gliniecki \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 394).

Wpłata zadatku nie jest tożsama z zapłatą ceny, dlatego, że w chwili zapłaty zadatku cena nie jest jeszcze należna i wobec tego na moment wpłaty zadatku nie stanowi on dla podatnika kosztu poniesionego. W konsekwencji zadatek na chwilę wpłaty nie spełnia kryteriów kosztu kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną.

Dopiero w momencie uregulowania przez podatnika całości ceny wynikającej ze zobowiązania, na poczet którego zadatek został zapłacony, zadatek stanie się kosztem poniesionym definitywnie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe m.in.:

\- Interpretacja indywidualna z 31 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.PC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że „wpłacane zaliczki na poczet finalnej należności będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI dopiero w momencie uiszczenia ostatecznej płatności (całości ceny) należnej dostawcy z tytułu wykonania umowy”,

\- Interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC, w której organ wskazał, „że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Zapłata zaliczki stanowi odstępstwo od zasady kasowej, której wpłata nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac”,

\- Interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0115-KDIT3.4011.120.2018.1.MR (powołanej wcześniej), w której organ wskazał: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczek przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia i realizacji umowy po uzyskaniu zezwolenia (czyli definitywnego poniesienia kosztu z tytułu nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) to wpłacone zaliczki będą mogły zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na powiązanie pomiędzy regulacjami zawartymi w Ustawie o WNI, a przepisami Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „Ustawa o SSE”). System wsparcia przedsiębiorców znajdujący się w Ustawie o WNI w dużym zakresie był inspirowany regulacjami zawartymi w Ustawie o SSE. W związku z powyższym w orzecznictwie dominuje pogląd, że nie można przyjmować odmiennej interpretacji uregulowań tych dwóch zbliżonych systemów wsparcia.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest również przywołanie interpretacji podatkowych wydanych na podstawie przepisów o SSE, w zbliżonych stanach faktycznych do sytuacji Wnioskodawcy (m.in. powołana wyżej Interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej sygn. 0115-KDIT3.4011.120.2018.1.MR).

Z uwagi na zbliżoną funkcję zaliczki oraz zadatku, a także ich niedefinitywny charakter, ustalenia dotyczące zaliczki w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych – w ocenie Wnioskodawcy - znajdą odpowiednio zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy opisanej w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wpłacony przez Spółkę zadatek w związku z zawarciem Umowy nie stanowi kosztu poniesionego. Kosztem poniesionym stanie się on dopiero w chwili zapłaty całości ceny w związku z zawarciem umowy przyrzeczonej, a więc już w czasie obowiązywania decyzji o wsparciu. Tym samym, wpłacony zadatek będzie spełniał wszystkie przesłanki dla uznania za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną i będzie wliczał się do kwoty pomocy publicznej przyznanej do wykorzystania przez Wnioskodawcę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o WNI,

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, albo

2) tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszt kwalifikowany, muszą być spełnione

następujące warunki:

\- koszt musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

\- środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- najem lub dzierżawa gruntów, budynków i budowli musi trwać co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata,

\- po upływie najmu lub dzierżawy w postaci leasingu finansowego przedsiębiorca jest zobowiązany do nabycia aktywów,

\- wartości niematerialne i prawne w zakresie transferu technologii muszą być

\- wykorzystywane wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje

\- wsparcie, muszą być ujęte w aktywach tego zakładu co najmniej 5 lat, a w przypadku

\- mikro-, małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, muszą być nabyte na

\- warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą oraz muszą

\- podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zawartą 2 czerwca 2021 r. w przypadku, gdy wydatki związane z podpisaniem Umowy i umowy przyrzeczonej należą do kategorii wydatków wymienionej w § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, związanych z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, zapłacony przez Spółkę zadatek stanowił będzie koszt kwalifikowany w momencie uiszczenia ostatecznej ceny sprzedaży, w przypadku, gdy uregulowanie ceny nastąpi po dniu otrzymania decyzji o wsparciu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, Spółka powinna zaliczyć zadatek do kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji objętej decyzją o wsparciu w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, w momencie uiszczenia ostatecznej ceny sprzedaży (należnej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przyrzeczonej), w przypadku poniesienia zadatku przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).