Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.88.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Ustalenie wartości początkowych gruntu i budynku nabytych od osób fizycznych wraz z nakładami na budynek nabytymi od spółki cywilnej. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntu i budynku spółce córce.
Słowa kluczowe: budynek; cena-cena nabycia; grunty-grunt zabudowany; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; proporcja; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wartości początkowej gruntu;
*   wartości początkowej budynku;
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntu i budynku

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wartości początkowej gruntu;
*   wartości początkowej budynku;
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntu i budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą zgodnie z Klasyfikacją PKD m.in.:

*   roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z),
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);
*   wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z);
*   wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z);
*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z).

Wnioskodawca zamierza nabyć:

*   prawo własności gruntu (dalej: „Grunt”) oraz posadowionego na nim budynku (dalej: „Budynek”) (dalej Grunt i Budynek zwane łącznie jako: „Nieruchomość”) od Pana Jana O., posiadającego 60/100 udziałów oraz Pana Adama O. posiadającego 40/100 udziału (zwani dalej łącznie jako: „Sprzedający”);
*   nakłady poniesione na Budynek od spółki cywilnej (dalej: „Spółka”), w której Pan Jan O. i Pan Adam O., jako jedyni wspólnicy, posiadają po 50% udziałów w zyskach (dalej: „Nakłady”).

Grunt stanowi obecnie nieruchomość zabudowaną sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane”, (oznaczona symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, Budynek według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” – nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych.

Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 4 grudnia 2008 r. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających do ich majątku prywatnego. W roku 2010 r. Sprzedający, jako wspólnicy Spółki, podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość pozostała własnością Sprzedających).

W związku z powyższym, począwszy od 2010 r., Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadzili natomiast na Nieruchomości Sprzedający.

W latach 2011-2014 Spółka dokonała znaczących nakładów na Budynek (dalej: „Nakłady”), w wyniku czego przeznaczenie Budynku zostało zmienione – został przekształcony z budynku mieszkalnego w obiekt hotelowy. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania i od tego momentu Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako hotel. Wartość poniesionych przez Spółkę Nakładów w znacznym stopniu przewyższała cenę nabycia Budynku.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zamierza nabyć Grunt wraz z posadowionym na nim obiektem hotelowym, tj. Budynkiem oraz poniesionymi Nakładami na Budynek, przy czym nastąpi to w drodze dwóch umów sprzedaży zawartych z dwoma różnymi podmiotami:

*   od Sprzedających Wnioskodawca nabędzie Budynek oraz Grunt, natomiast;
*   od Spółki Wnioskodawca nabędzie Nakłady poniesione na Budynek.

Przedmiotem umów sprzedaży nie będzie natomiast wyposażenie znajdujące się w Budynku, ani żadne składniki majątkowe inne niż nieruchomości (tj. inne niż Budynek, Grunt czy Nakłady), jak np. należności i zobowiązania Sprzedających lub Spółki, w wyniku ww. transakcji nie zostaną również przeniesione umowy z pracownikami. Przedmiotowa transakcja nie będzie w szczególności stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Gruntu, Budynku i Nakładów będą składać się, zapłacone przez Wnioskodawcę:

*   cena sprzedaży Gruntu określona w umowie sprzedaży Nieruchomości;
*   cena sprzedaży Budynku określona w umowie sprzedaży Nieruchomości;
*   cenę sprzedaży Nakładów określona w umowie sprzedaży Nakładów oraz
*   koszty transakcyjne bezpośrednio związane z nabyciem Nieruchomości i Nakładów, na które składać się będą w szczególności:
    *   koszty notarialne, takie jak: koszty zawarcia umów przedwstępnych, umów ostatecznych, wypisów aktów notarialnych, poświadczeń podpisów i poświadczeń;
    *   opłaty sądowe dotyczące dokonania koniecznych wpisów w Księgach Wieczystych– dalej określane jako: „Koszty Transakcyjne”.

Wnioskodawca zamierza oddać Grunt oraz posadowiony na nim Budynek wraz z poniesionymi Nakładami w najem na rzecz spółki córki Wnioskodawcy, która zamierza prowadzić w Budynku działalność hotelarską. Najem ten będzie trwał przez okres dłuższy niż rok. W związku z tym przedmiotowe składniki majątkowe zostaną ujawnione przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych jako środki trwałe. Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że dokona w przyszłości odpłatnego zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej Gruntu w oparciu o cenę jego nabycia, powiększoną o Koszty Transakcyjne, poniesione przez Wnioskodawcę (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę nabycia Gruntu)?
2.  Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej Budynku w oparciu o cenę jego nabycia, powiększoną o cenę nabycia Nakładów oraz o poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę Budynku) i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę w oparciu o tę wartość?
3.  Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę w przyszłości, prawidłowym będzie uznanie, że kosztami uzyskania przychodów z powyższego tytułu będzie kwota odpowiadająca wartości początkowej Nieruchomości, stanowiąca sumę wartości początkowej Budynku i Gruntu (obliczonych według zasad przedstawionych w pytaniu 1 i 2), pomniejszona o wartość dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych i ewentualnie powiększona o wartość poniesionych przez Wnioskodawcę na Budynek nakładów o charakterze ulepszeń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej Gruntu w oparciu o cenę jego nabycia, powiększoną o Koszty Transakcyjne, poniesione przez Wnioskodawcę (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę nabycia Gruntu).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej Budynku w oparciu o cenę jego nabycia, powiększoną o cenę nabycia Nakładów oraz o poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę Budynku) i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę w oparciu o tę wartość.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę w przyszłości, prawidłowym będzie uznanie, że kosztami uzyskania przychodów z powyższego tytułu będzie kwota odpowiadająca wartości początkowej Nieruchomości, stanowiąca sumę wartości początkowej Budynku i Gruntu (obliczonych według zasad przedstawionych w pytaniu 1 i 2), pomniejszona o wartość dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych i ewentualnie powiększona o wartość poniesionych przez Wnioskodawcę na Budynek nakładów o charakterze ulepszeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Spełnienie definicji kosztu uzyskania przychodu przez wydatki Wnioskodawcy na Budynek oraz poniesione na niego Nakłady

Na wstępie wskazano, iż zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości (w skład której wchodzi Budynek oraz Grunt) oraz Nakładów na Budynek spełniają ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu, albowiem są to wydatki celowe i racjonalne, które są niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – a zatem spełniony jest podstawowy warunek do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeśli spełniają one kryteria dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 12 lipca 2016 r. (ILPB3/4510-1-225/16-2/ŁM), w której stwierdził on, iż: „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Inaczej mówiąc, za koszt uzyskania przychodu uważa się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

1.  koszt musi zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika;
2.  koszt powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
3.  koszt musi zostać poniesiony w celu;
    *   osiągnięcia przychodów; lub
    *   zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
4.  koszt powinien być właściwie udokumentowany;
5.  koszt nie może znajdować się w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 1) Rzeczywiste poniesienie kosztu przez podatnika

Po pierwsze, Wnioskodawca wskazał, iż uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Ponadto, koszt musi mieć charakter rzeczywisty – istotne jest więc, by wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka polegająca na poniesieniu wydatku w ostatecznym rozrachunku przez podatnika zostanie spełniona. W tym zakresie, należy wskazać, iż Wnioskodawca w sposób ostateczny poniesie wydatki związane:

*   z nabyciem od Sprzedających Gruntu i Budynku – tj. dokona zapłaty ceny sprzedaży określonej w umowie sprzedaży Nieruchomości,
*   z nabyciem od Spółki Nakładów na Budynek – tj. dokona zapłaty ceny sprzedaży określonej w umowie sprzedaży Nakładów oraz;
*   z dokonaniem powyższych transakcji – tj. dokona zapłaty Kosztów Transakcyjnych.

W związku z powyższym, koszt nabycia ww. składników majątkowych obciąży w sposób definitywny Wnioskodawcę. Uiszczone przez Wnioskodawcę należności nie zostaną przy tym mu w żaden sposób zwrócone.

Ad 2) Związek kosztu z działalnością gospodarczą podatnika

Drugą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku poniesionego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (tj. Gruntu oraz Budynku) i Nakładów na Budynek, będzie pozostał w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, iż Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w celach jej wynajmu na rzecz spółki córki Wnioskodawcy, która zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność hotelarską. Celem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę jest więc prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości, z którego Wnioskodawca zamierza czerpać zyski. W związku z powyższym należy uznać, że koszt zakupu obiektu hotelowego przez Wnioskodawcę (tj. Nieruchomości wraz z Nakładami) będzie miał związek z jego działalnością gospodarczą, w ramach której przedmiotowy obiekt będzie wynajmowany i będzie generował po stronie Wnioskodawcy przychody podatkowe.

Ad 3) Poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Po trzecie, aby poniesiony przez podatnika wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest, aby rzeczony wydatek miał, przynajmniej potencjalnie, wpływ na powstanie po stronie podatnika przychodu, czy też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika, tak aby źródło to przynosiło przychody także w przyszłości.

Aby określony wydatek można było zatem uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższy warunek zostanie w sprawie spełniony, bowiem w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości oraz Nakładów nabędzie on kompletny i zdatny do użytku obiekt hotelowy. Należy bowiem wskazać, iż aby wynajem Nieruchomości przez Wnioskodawcę na cele hotelarskie miałby rację bytu, Wnioskodawca powinien nabyć Budynek wraz z Nakładami, jedynie wówczas bowiem Wnioskodawca będzie miał pełną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości na cele prowadzenia usług hotelarskich i osiągania przychodu z tytułu najmu. Nie jest w powyższym zakresie zasadne i ekonomicznie racjonalne nabycie przez Wnioskodawcę wyłącznie Nieruchomości – bez poniesionych na Budynek Nakładów (których wartość przewyższa wartość początkową samego Budynku i decyduje o jego charakterze – jako hotelu).

Po pierwsze, podkreślenia wymaga fakt, iż wartość Budynku jest dużo niższa niż wartość poniesionych na ten Budynek Nakładów. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając sam Budynek mógłby być narażony na skierowanie przeciwko niemu roszczeń wynikających z art. 231 Kodeksu cywilnego, o wykup Budynku przez podmiot władający wielokrotnie wyższymi Nakładami. W efekcie nabycie samego Budynku przez Wnioskodawcę uniemożliwiałoby prowadzenie przez niego działalności w zakresie najmu tego Budynku na cele hotelarskie.

Po drugie, nabycie przez Wnioskodawcę wyłączenie Nakładów również nie dawałoby podstaw do nieskrępowanego prowadzenia wynajmu na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Wnioskodawca, mimo iż posiadałby prawo do Nakładów poniesionych na Budynek, bez zgody właściciela Budynku nie mógłby w sposób bezpieczny i legalny korzystać z Budynku, w tym w szczególności wynajmować go na cele działalności hotelarskiej, a zatem nie mógłby także osiągnąć przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji Wnioskodawca byłby uzależniony od właściciela Budynku, gdyż wycofanie jego zgody na użytkowanie Budynku i wynajęcie go przez Wnioskodawcę na cele działalności hotelarskiej, skutkowałoby obowiązkiem zakończenia przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności w zakresie najmu. Nawet jeśli przyjąć, że Wnioskodawca może w późniejszym terminie wykupić Budynek to w okresie od nabycia Nakładów do nabycia tego Budynku wynajem i prowadzenie działalności hotelarskiej przez spółkę córkę (przyszłego najemcę) byłoby uniemożliwione.

Z powyższego płynie zatem wniosek, iż nabycie przez Wnioskodawcę zarówno Budynku, jak i Nakładów jest jak najbardziej celowe i zasadne w świetle prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie najmu Budynku na cele hotelarskie, natomiast poniesione przez Wnioskodawcę wydatki pozwolą w przyszłości osiągać przez niego przychód z tego tytułu.

Ad 4) Właściwe udokumentowanie kosztu

Jak już wskazano, warunkiem niezbędnym do zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest również jego odpowiednie udokumentowanie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przesłankę odpowiedniego udokumentowania poniesionego kosztu należy uznać za spełnioną. Wiąże się to bowiem z faktem, iż transakcje zakupu przez Wnioskodawcę Nieruchomości oraz Nakładów, zostaną udokumentowane fakturami VAT, które wystawią Sprzedający (z tytułu sprzedaży Nieruchomości) oraz Spółka (z tytułu sprzedaży Nakładów). Znajduje to potwierdzenie:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 22 kwietnia 2016 r. (IPPB5/4510-53/16-4/BC), w której podzielił on stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. (\`(...)\`) W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2016 r. (ILPB3/4510-1-226/16-4/JG) w której wskazał on, iż „Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony”.

Ad 5) Nieznajdowanie się kosztu w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów

Zdaniem Wnioskodawcy, Budynek wraz poniesionymi Nakładami stanowi środek trwały, którego koszt może zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże w przeciwieństwie do innych kosztów podatkowych nie powinien być rozliczany jednorazowo, lecz powinien on zostać rozłożony w czasie.

W powyższym zakresie należy wskazać, iż na gruncie ustawy o CIT, Budynek i Nakłady poniesione na Budynek stanowią z punktu widzenia ich nabywcy jeden środek trwały.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budynki – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Innymi słowy, z powyższych przepisów wynika, iż za środek trwały należy uznać m.in. nabyty we własnym zakresie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania budynek, którego przewidywany okres używania na potrzeby działalności gospodarczej (lub oddania do używania na podstawie umowy najmu) jest dłuższy niż rok.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT, aby dane składniki majątkowe mogły zostać uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji, powinny one spełniać m.in. następujące warunki:

*   powinny być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
*   przewidywany okres ich użytkowania powinien być dłuższy niż rok;
*   powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
*   nie powinny znajdować się w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT, tj. środków trwały niepodlegających amortyzacji, takich jak grunty, prawo użytkowania wieczystego, dzieła sztuki.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Budynek (wraz z Nakładami, które stanowią jego nieodłączną część), który zostanie nabyty przez niego w ramach dwóch transakcji sprzedaży, stanowi środek trwały w rozumieniu CIT, albowiem:

i. jest on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;

ii. przewidywany okres używania Budynku przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż rok;

iii. Budynek będzie oddany przez Wnioskodawcę do używania na podstawie najmu;

iv. Budynek nie stanowi środka trwałego wymienionego w art. 16c ustawy o CIT, np. w postaci gruntu, prawa użytkowania wieczystego.

Ad i) Kompletność i zdatność Budynku do użytku

Jednym z warunków do uznania składnika majątku za środek trwały, jest to, aby składnik ten był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Należy jednak wskazać, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć kompletności i zdatności do użytku, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych, przez pojęcie kompletności i zdatności należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego i prawnego użytkowania danego składnika majątku. Środek trwały spełnia natomiast te kryteria, gdy jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych pozwoleń.

W przypadku budynku, stanowiącego środek trwały, o kompletności i zdatności do użytku należy mówić, gdy zostaną spełnione prawne i faktyczne przesłanki pozwalające na użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W aspekcie prawnym mogą to być wszelkiego rodzaju pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie czy też homologacje. W aspekcie faktycznym będzie to natomiast prawidłowe wyposażenie budynku we wszelkie elementy konstrukcyjne pozwalające na prawidłowe, bezpieczne i zgodne z przeznaczeniem jego użytkowanie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. (ITPB3/423-588/13/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który wskazał, że „w myśl bowiem cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać zarówno w aspekcie fizycznym, jak i na płaszczyźnie prawnej. Tym samym, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która nie może spełniać zaplanowanych dla niej funkcji”;
*   w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2014 r. (ILPB4/423-15/14-2/MC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym organ stwierdził, że „kompletne i zdatne do użytku są te budynki, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania życia i zdrowia osób z nich korzystających”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Budynek wraz z poniesionymi na niego Nakładami, stanowi jeden kompletny i zdatny do użytku środek trwały, przy czy sam Budynek bez Nakładów za taki środek trwały uznany być nie może.

Przypomnieć należy, że obecnie Budynek wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich, przy czym zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem był on wykorzystywany jako kamienica (przeznaczony do celów mieszkalnych). Zmiana przeznaczenia Budynku została dokonana dopiero w wyniku poniesionych przez Spółkę Nakładów, polegającej na przebudowie Budynku, stanowiącego kamienicę na budynek spełniający funkcję hotelu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie, kryterium kompletności i zdatności do użytku zostanie spełnione wyłącznie, jeżeli jako środek trwały będzie traktowany zarówno Budynek, jak i poniesione na niego Nakłady. Należy bowiem wskazać, prowadzenie usług hotelarskich w Budynku byłoby niemożliwe bez przeprowadzonych prac modernizacyjnych, których koszt poniosła Spółka i w wyniku czego budynek stanowiący kamienicę został przebudowany na hotel. Innymi słowy, dopiero nabycie poniesionych na Budynek Nakładów związanych z jego przebudową, które stanowią nierozerwalną cześć Budynku, umożliwi świadczenie ww. usług przez Spółkę (winno być: przez Wnioskodawcę).

Gdyby bowiem, doszło do zakwalifikowania Budynku jako samoistnego środka trwałego (bez poniesionych Nakładów) nie można by twierdzić, iż jest on kompletny i zdatny do użytku. W tym zakresie należy bowiem podkreślić, iż Budynek „sam w sobie” stanowi obiekt nieprzystosowany do oddania go w najem na cele świadczenia w nim usług hotelarskich. W szczególności, ze względu na brak uwzględnienia Nakładów, nie można by uznać, iż jest on wyposażony w elementy konstrukcyjne i techniczne, niezbędne do prowadzenia w nim działalności hotelarskiej, a co za tym idzie, że jest zdatny do oddania go w najem na cele takiej działalności. Tym samym, uznanie, że Budynek (bez Nakładów) stanowi środek trwały jest w ocenie Wnioskodawcy sprzeczne z wymogiem zdatności i kompletności środka trwałego do użytkowania.

Należy ponadto wskazać, iż w powyższym zakresie nie ma żadnych podstaw, aby uznawać, że Nakłady stanowią odrębny środek trwały, albowiem nie spełniają one przesłanki kompletności oraz zdatności do użytkowania. Wnioskodawca posiadając same Nakłady, nie mógłby prowadzić usług najmu na cele działalności hotelarskiej w sposób pełni swobodny. W takim przypadku byłby on bowiem obowiązany m.in. do uzyskania od właściciela Budynku, odpowiedniej zgody na najem Budynku i prowadzenie działalności hotelarskiej w Budynku przez najemcę, co w przypadku braku jej uzyskania oznacza brak możliwości jej prowadzenia.

Nie ma również żadnych podstaw, aby uznawać, że Nakłady stanowią inwestycje w obcym środku trwałym, albowiem zarówno Nakłady, jak i Budynek będą należały do tego samego podmiotu ( Wnioskodawcy).

Ustawa o CIT, nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. W ustawie istnieje jednak pojęcie inwestycji, które zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje należy stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to całokształt działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Innymi słowy, inwestycję w obcym środku trwałym stanowią nakłady poniesione na obcy środek trwały, tj. niestanowiący własności podatnika, ale wykorzystywany w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa np. na postawie umowy użyczenia, najmu, dzierżawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 września 2012 r. (IBPBI/2/423-606/12/SD) w której organ wskazał, że „inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego”;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izba Skarbowej w Katowicach w dniu 21 marca 2014 r. (IBPBI/1/415-8/14/ZK) w której organ stwierdził, że „inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.)”.

Odnosząc się do powyższej definicji należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw, aby sądzić, że Nakłady będą stanowić dla Wnioskodawcy po ich nabyciu inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić ulepszenia środka trwałego – Budynku, nienależącego do Wnioskodawcy, w szczególności nie będą one stanowić ulepszenia środka majątkowego oddanego Wnioskodawcy w najem lub dzierżawę. Właścicielem Budynku zarówno w sensie ekonomicznym, jak i cywilnoprawnym będzie Wnioskodawca. Nakłady nie będą stanowić zatem ulepszeń w środkach trwałych nienależących do Wnioskodawcy, lecz będą stanowić część składową środka trwałego należącego do Wnioskodawcy.

Na marginesie należy wskazać, iż Nakłady mogły dotychczas stanowić inwestycje w obcym środku trwałym, albowiem ich właściciel – Spółka nie była jednocześnie właścicielem Budynku, a co za tym idzie, podjęte przez nią działania, polegające na modernizacji środka trwałego w postaci Budynku, należącego do innego podmiot (do Sprzedających) można było uznawać za inwestycje w obcym środku trwałym. W przypadku jednak nabycia Budynku i Nakładów na Budynek przez Wnioskodawcę przesłanka braku własności środka trwałego, którego dotyczą Nakłady nie zostaje spełniona.

Należy także podkreślić, że Nakłady nie mogą stanowić innego rodzaju środka trwałego, np. inwestycji we własnym środku trwałym. Zgodnie bowiem z ustawą o CIT tego typu środek trwały nie istnieje na gruncie przepisów o CIT, a zatem Nakłady nie mogą być również za uznane odrębny środek trwały. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Budynek oraz poniesione na niego Nakłady należy uznać za jeden środek trwały, który jest kompletny i zdatny do użytku w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ad ii) i iii) Przewidywany okres używania Budynku i oddanie go w najem

Zdaniem Wnioskodawcy, Budynek spełnia także pozostałe przesłanki do uznania go za środek trwały, który powinien podlegać amortyzacji. Zostanie on bowiem nabyty w celu oddania go w najem na rzecz spółki córki, która będzie prowadziła w Budynku działalność hotelarską.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że planuje, iż Budynek będzie użytkowany (oddany w najem) przez okres dłuższy niż rok, w szczególności Wnioskodawca nie zamierza zbywać go przed upływem tego okresu. Celem Wnioskodawcy w tym zakresie jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu na cele działalności hotelarskiej, prowadzonej przez spółkę córkę Wnioskodawcy.

Ad iv) Brak kwalifikacji Budynku w środkach trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT Odnosząc się do kolejnego wymogu należy wskazać, iż zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe;
*   dzieła sztuki i eksponaty muzealne;
*   wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT;
*   składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności.

Wobec powyższego należy wskazać, iż Budynek nie jest żadnym z powyżej wymienionych środków majątkowych niestanowiących środków trwałych podlegających amortyzacji. W szczególności Budynek nie stanowi gruntu lub prawa użytkowania wieczystego. Pomimo że Budynek nabywany jest razem z gruntem (jako cała Nieruchomość) stanowi on odrębny środek trwały, który w przeciwieństwie do gruntu podlega amortyzacji. Po drugie. Budynek nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub innych mieszczących się w tej kategorii. Budynek stanowi bowiem obiekt hotelowy i jako taki od 2014 r. funkcjonuje.

Z przyczyn oczywistych Budynek nie stanowi także innych pozostałych środków majątkowych, tj. dzieł sztuki, wartości firmy czy też składnika majątku nieużywanego na skutek zawieszenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego na poczet nabycia Nieruchomości od Sprzedających oraz Nakładów od Spółki spełniają ogólne przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

2\. Określenie wartości kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem Nieruchomości oraz Nakładów

a) Zasady ogólne dotyczące momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia środków trwałych Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia kosztów nabycia środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu zasadniczo w dwóch różnych momentach:

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia kosztów nabycia środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu zasadniczo w dwóch różnych momentach:

i. przy ich sprzedaży – wówczas kosztem uzyskania przychodu jest zasadniczo różnica pomiędzy ceną nabycia, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi (w stosunku do środków trwałych podlegających amortyzacji);

ii. w trakcje ich eksploatacji – poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych okresowo odpisów amortyzacyjnych.

Ad i.) koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży środka trwałego

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych na nabycie gruntów, prawa użytkowania wieczystego lub środków trwałych. Jednakże, w dalszej części rzeczonego przepisu zostało wskazane, iż wymienione powyżej wydatki, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątkowego, na nabycie którego zostały one poniesione.

W związku z powyższym, przepis ten wprost dopuszcza możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika, iż zasadniczo, wydatki na nabycie środków trwałych, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku środków trwałych niebędących gruntami) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, który odroczony jest w czasie do momentu odpłatnego jego zbycia.

Ad ii.) koszt uzyskania przychodu w trakcie eksploatacji środka trwałego

W dalszej kolejności należy podkreślić, iż z tytułu nabytych środków trwałych (za wyjątkiem m.in. gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego) podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które to stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 16f ustawy o CIT podstawą dokonywania tychże odpisów jest wartość początkowa środka trwałego. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych (niebędących gruntem lub prawem użytkowania wieczystego) można uznać odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika od środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości. Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi – zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

1.  Pojęcie wartości początkowej środka trwałego

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ceną nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, opłat notarialnych, skarbowych i innych. Inaczej mówiąc, ceną nabycia środka trwałego nie jest wyłączenie kwota należna zbywcy, ale także inne koszty związane z jej zakupem, które są konieczne do poniesienia z puntu widzenia nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymieniony katalog kosztów zwiększających cenę nabycia środka trwałego nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że za koszt powiększający cenę nabycia środka należy uznać każdego rodzaju koszt, który poniósł podatnik od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie:

*   w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. (II FSK 25/10), w którym to Sąd wskazał, że „redakcja art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. ) świadczy o tym, że wymienione przez ustawodawcę rodzaje wydatków składające się na wartość początkową środka trwałego nie mają charakteru zamkniętego, jest to wyliczenie przykładowe. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 wskazanej ustawy należy twierdzić, że cenę nabycia środków trwałych stanowią wydatki, jakie poniósł podatnik od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego”;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (IPPB5/423-783/14-2/IŚ), w której organ wskazał, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Przy czym, cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji”.

c) Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które można zaliczyć do wartości początkowej Budynku

W ocenie Wnioskodawcy, do wartości początkowej Budynku należy zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które warunkowały nabycie Budynku oraz te wydatki, których poniesienie skutkowało tym, że nabyty przez Wnioskodawcę Budynek, stanowi kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

Do tego typu wydatków należy zaliczyć:

1.  cenę nabycia Budynku jako :
    1.  cenę sprzedaży Budynku określoną w umowie sprzedaży Nieruchomości;
    2.  cenę Nakładów, określoną w umowie sprzedaży Nakładów – jako że były to Nakłady poniesione na Budynek, powinny one zwiększać jego wartość początkową – które, jak wskazano powyżej (w pkt 1 ad 5), stanowią z Budynkiem jeden kompletny i zdatny do użytku środek trwały– stanowiących łączną cenę nabycia kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, jakim dla Wnioskodawcy będzie Budynek;
2.  wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Budynku i Nakładów.

Ad 1) Cena nabycia Budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na cenę nabycia Budynku powinna się składać zarówno cena samego Budynku, wynikająca z umowy sprzedaży Nieruchomości (cena przypadająca na Budynek), która zostanie uiszczona na rzecz Sprzedających, jak i cena Nakładów poniesionych na ten Budynek, która zostanie zapłacona na rzecz innego niż Sprzedający podmiotu – na rzecz Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż za cenę nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Inaczej mówiąc, za cenę nabycia uważa się wszelkie koszty, które podatnik powinien ponieść, aby móc oddać środek trwały jako kompletny i zdatny do użycia. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż ceną nabycia Gruntu, stanowiącą podstawę wartości początkowej dla celów amortyzacji powinna być zarówno cena samego Gruntu wynikająca z umowy sprzedaży Nieruchomości, jak i cena Nakładów wynikająca z umowy sprzedaży Nakładów. Pomimo bowiem, iż powyższe dwie ceny zostają uiszczone na rzecz dwóch różnych podmiotów, tj. na rzecz Sprzedających oraz na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż obydwa te koszty są konieczne z punktu widzenia nabywcy.

Jak zostało bowiem wskazane przez Wnioskodawcę w pkt 1 ad 5) wniosku, Budynek oraz Nakłady stanowią jeden kompletny i zdatny do użytku środek trwały, stanowiący nierozerwalną całość, która może zostać oddana w najem i wykorzystana w działalności hotelarskiej wyłącznie w tej formie – jako jeden środek trwały, a nie dwa osobne. Z tego płynie wniosek, iż Wnioskodawca, aby móc oddać w najem kompletny i zdatny do użycia środek trwały w postaci Budynku, w którym prowadzony jest hotel, musi ponieść zarówno koszt samego Budynku, jak i Nakładów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, koszt nabycia Budynku oraz koszt nabycia Nakładów powinny składać się na wartość początkową Budynku dla celów amortyzacji, albowiem Budynek oraz poniesione Nakłady po ich nabyciu przez Wnioskodawcę powinny stanowić jeden środek trwały w rozumieniu CIT.

Ad 2) Koszty poniesione w związku ze przeprowadzeniem transakcji - Koszty Transakcyjne

W ocenie Wnioskodawcy, za wydatek warunkujący nabycie Budynku (w tym Nakładów), należy ponadto uznać Koszty Transakcyjne, bez poniesienia których niemożliwe byłoby zawarcie umów sprzedaży Nieruchomości i Nakładów, na które składają się wszelkiego rodzaju opłaty notarialne, w tym koszty aktów notarialnych, umów przedwstępnych, umów ostatecznych, wypisów aktów notarialnych, poświadczeń podpisów i poświadczeń oraz opłat sądowych, związanych z dokonaniem koniecznych wpisów w Księdze Wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, kwoty opłat notarialnych zostały wskazane w przykładowym katalogu kosztów stanowiących wartość początkową środka trwałego, co oznacza, iż koszty notarialne stanowią niejako z mocy ustawy koszty kwalifikowane do wartości początkowej środka trwałego. Oprócz powyższego należy uznać te koszty za niezbędne dla przeprowadzenia powyższych transakcji o czym świadczy brzmienie art. 158 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a także art. 35 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w myśl którego właściciel nieruchomości obowiązany jest do ujawnienia swojego prawa w księdze wieczystej.

Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Transakcyjne powinny zostać zawarte w wartości początkowej Nieruchomości, albowiem zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ustawy, koszty notarialne oraz opłaty sądowe są uważane za koszty zawierające się w wartości początkowej Nieruchomości. Nadto koszty te warunkują dokonanie prawnie skutecznej czynności nabycia Nieruchomości i są konieczne do poniesienia z punktu widzenia prawa.

Powyższe znajduje oparcie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 r. (IPPB3/423-1284/14-3/MC) wskazał, że „do kosztów warunkujących nabycie Nieruchomości, które powinny zostać alokowane na wartość początkową Nieruchomości, należy zaliczyć wyłącznie cenę nabycia tej Nieruchomości oraz koszty związane bezpośrednio z jej nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie Nieruchomości, nie byłoby możliwe, a więc koszty obsługi notarialnej zawarcia przedwstępnej i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 8 marca 2016 r. (IPPB5/4510-152/16-3/MR) wskazał, że „do kosztów warunkujących nabycie Nieruchomości, które powinny zostać alokowane na wartość początkową Nieruchomości, należy zaliczyć wyłącznie cenę nabycia tej Nieruchomości oraz koszty związane bezpośrednio z jej nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie Nieruchomości nie byłoby możliwe, a więc koszty obsługi notarialnej zawarcia ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego”.

d) Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które można zaliczyć do wartości początkowej Gruntu

W ocenie Wnioskodawcy, do wartości początkowej Gruntu należy zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które warunkowały nabycie Gruntu oraz te wydatki, które były konieczne do poniesienia z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Do tego typu wydatków należy zaliczyć:

1.  cenę nabycia Gruntu określona w umowie sprzedaży Nieruchomości;
2.  wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Gruntu.

Ad 1) Cena nabycia Gruntu

Wnioskodawca wskazuje, iż cena nabycia Gruntu odpowiada cenie przyporządkowanej do Gruntu, która zostanie wskazana akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż Nieruchomości.

Ad 2) Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem transakcji – Koszty Transakcyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, na wartość środka trwałego w postaci Gruntu składać się będzie również będzie kwota Kosztów Transakcyjnych, na które składają się opłaty notarialne oraz opłaty sądowe, które są konieczne do poniesienia przez nabywcę nieruchomości z punktu widzenia prawa, o których szerzej w pkt 2 lit. c. wniosku.

e)Przyporządkowanie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jako wydatków związanych z nabyciem Gruntu oraz Budynku wraz z Nakładami

Wnioskodawca wskazuje również, iż dla określenia wartości kosztów uzyskania przychodów, związanych z nabyciem przez niego Gruntu oraz Budynku wraz z Nakładami, konieczne jest przyporządkowanie poszczególnych poniesionych Kosztów Transakcyjnych do wartości początkowej odpowiednio Gruntu oraz Budynku.

W przypadku części poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, dokonanie takiego przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości. Do tych wydatków należy zaliczyć:

*   cenę nabycia Gruntu oraz Budynku wraz z Nakładami – cena ta będzie bowiem wprost określona odpowiednio w umowie sprzedaży Nieruchomości i w umowie nabycia Nakładów, oraz
*   koszty transakcyjne – koszty te powinny w całości zwiększyć wartość początkową Budynku wykazaną przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, jako że jak wyżej wskazano koszty składające się na nabycie Nakładów w całości powinny powiększać wartość początkową Budynku.

Natomiast Koszty Transakcyjne poniesione z tytułu:

*   kosztów notarialnych, związanych z nabyciem Nieruchomości
*   opłat sądowych, związanych z dokonaniem koniecznych wpisów w Księdze Wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

– stanowią wydatki na nabycie zarówno Gruntu, jak i Budynku, dla których należy odrębnie ustalić sposób ich alokacji do wartości początkowej Gruntu i Budynku.

W opinii Wnioskodawcy, prawidłową metodą dokonania wskazanego wyżej podziału, będzie określenie części kwoty danej opłaty notarialnej i sądowej, przypadającej proporcjonalnie na cenę nabywanego od Sprzedających Gruntu i Budynku – w stosunku do całej ceny Nieruchomości, która jest przedmiotem umowy sprzedaży Nieruchomości

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z § 6 w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (dalej: „Rozporządzenie”), maksymalna wysokość opłaty notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego:

*   umowę zobowiązującą, zawartą pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, oraz
*   umowę przenoszącą własność lub użytkowanie wieczyste, w wykonaniu umowy zobowiązującej,

–jest uzależniona od wartości przedmiotu tej umowy.

Co za tym idzie, wysokość opłat notarialnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych umowy sprzedaży Nieruchomości będzie uzależniona od wskazanej w tych aktach notarialnych łącznej ceny sprzedaży Nieruchomości, na którą składa się Grunt i Budynek. W związku z powyższym, zastosowanie proporcji cen Gruntu i Budynku do ich łącznej ceny, należy uznać za własną metodę podziału poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu opłat notarialnych, związanych z nabyciem należącej do Sprzedających Nieruchomości, w celu ich przyporządkowania do kosztów uzyskania przychodów, związanych z nabyciem odpowiednio Gruntu i Budynku.

W sytuacji bowiem, gdyby Wnioskodawca nabywał wyłącznie Grunt czy Budynek, to taksa notarialna byłaby mniejsza – ponieważ zaś kupił te dwie nieruchomości, to kwota opłaty za sporządzenie aktu notarialnego uległa zwiększeniu – proporcjonalnie do wzrostu wartości przedmiotu umowy. Trzeba zatem wskazać, iż przedstawiony powyżej sposób alokacji najlepiej odzwierciedla wpływ ilości i wartości nabywanych działek na wysokość opłat notarialnych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wartość opłaty sądowej związanej z wpisem Nieruchomości do Ksiąg Wieczystych jest stała i wynosi 200 zł zgodnie z art. 42 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, a więc nie jest uzależniona od wartości przedmiotu tej czynności.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku zasadnym jest zastosowanie metody alokacji, która została zaprezentowana powyżej w celu zachowania jednolitego podejścia i jednolitego klucza alokacji w tym zakresie. Dokonanie bowiem tego podziału w proporcji odpowiadającej cenie Gruntu i Budynku w stosunku do ich łącznej ceny, będzie w opinii Wnioskodawcy najlepiej odzwierciedlało stan rzeczywisty.

Powyższe znajduje potwierdzenie, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej (IBPBI/2/423-513/14/JD), w którym organ stwierdził, iż „przepisy updop nie przewidują żadnego sposobu przyporządkowania wydatku w przypadku, gdy został on poniesiony w celu wytworzenia kilku środków trwałych i nie można precyzyjnie przyporządkować jego wysokości do konkretnego środka trwałego. Zatem na podatniku ciąży obowiązek dokonania przyporządkowania udziału wydatku w danym środku trwałym. Dokonać tego należy za pomocą klucza, który najbardziej precyzyjnie odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia danego środka trwałego”.

f) Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

\- do wartości początkowej Budynku należy zaliczyć wydatki, na które składają się:

*   cena nabycia Budynku określona jako:

i. cena sprzedaży Budynku określona w umowie sprzedaży Nieruchomości, oraz

ii. cena Nakładów określona w umowie sprzedaży Nakładów – jako że były to Nakłady poniesione na Budynek, powinny one zwiększać jego wartość początkową), które jak wskazano powyżej, stanowią z Budynkiem jeden kompletny i zdatny do użytku środek trwały,

\- wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Budynku i Nakładów, tj.:

i. koszty transakcyjne, związane z nabyciem Nakładów;

ii. koszty notarialne i opłaty sądowe związane z nabyciem Nieruchomości, alokowane do wartości początkowej Budynku proporcjonalnie do ceny Budynku w stosunku do łącznej ceny Nieruchomości;

\- do wartości początkowej Gruntu należy zaliczyć wydatki na które składa się:

*   cena nabycia Gruntu określona jako cena nabycia Gruntu określona w umowie sprzedaży Nieruchomości,
*   wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Gruntu, tj.: koszty notarialne i opłaty sądowe związane z nabyciem Nieruchomości, alokowane do wartości początkowej Budynku proporcjonalnie do ceny Gruntu w stosunku do łącznej ceny Nieruchomości.

3\. Określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Nieruchomości

a) wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości (na którą składa się Grunt, Budynek oraz Nakłady) będzie suma wartości początkowej Gruntu oraz Budynku ustalone w sposób opisany w punkcie 2 wniosku, powiększona o ewentualne ulepszenia Budynku.

Wartość ta powinna być jednak pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od Budynku, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, przy czym ostatni odpis amortyzacyjny powinien być dokonany za miesiąc, w którym Nieruchomość (w skład w której wchodzi Budynek) zostanie zbyta.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia gruntów, budynków zalicza się:

*   wydatki na ich nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami;
*   pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość stanowi środek trwały, przy ustaleniu wydatków na jej nabycie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano cenę nabycia środków trwałych, stanowiącą ich wartość początkową.

W przepisie tym wskazano bowiem, że ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego m.in. opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, itp.

W związku z faktem, iż na Nieruchomość składa się Grunt oraz Budynek, Wnioskodawca wskazuje, że wartością, odpowiadającą wydatkom na nabycie Nieruchomości, która będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży Nieruchomości, powinna być wartość początkowa Gruntu oraz Budynku ustalona w sposób opisany w pkt 2 wniosku, na którą składać się będzie w szczególności:

\- wartość początkowa Budynku, na którą składa się:

*   cena nabycia Budynku określona jako:

i. cena sprzedaży Budynku określona w umowie sprzedaży Nieruchomości, oraz

ii. cena Nakładów, określona w umowie sprzedaży Nakładów – jako że były to Nakłady poniesione na Budynek, powinny one zwiększać jego wartość początkową – które, jak wskazano powyżej, stanowią z Budynkiem jeden kompletny i zdatny do użytku środek trwały,

*   wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Budynku i Nakładów, tj.:

i. koszty transakcyjne, związane z nabyciem Nakładów;

ii. koszty notarialne i opłaty sądowe związane z nabyciem Nieruchomości, alokowane do wartości początkowej Budynku proporcjonalnie do ceny Budynku w stosunku do łącznej ceny Nieruchomości;

\- wartość początkowa Gruntu określona jako:

*   cena nabycia Gruntu określona jako cena nabycia Gruntu określona w umowie sprzedaży Nieruchomości,
*   wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Gruntu, tj.: koszty notarialne i opłaty sądowe związane z nabyciem Nieruchomości, alokowane do wartości początkowej Budynku proporcjonalnie do ceny Gruntu w stosunku do łącznej ceny Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania ewentualnych ulepszeń Budynku będzie on uprawniony do zwiększenia z tego tytułu kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży Nieruchomości (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotowych ulepszeń do dnia sprzedaży). W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania ulepszenia Budynku, nie będzie mógł zaliczyć kosztów ulepszenia do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich lub pośrednich), będzie on jednak uprawniony do zwiększenia wartości początkowej Budynku z tego tytułu.

Wyjaśniając powyższe należy bowiem stwierdzić, iż w myśl cytowanego już art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, koszt ulepszeń środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży środka trwałego. Zgodnie jednak z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT tego rodzaju wydatek zwiększa wartość początkową środka trwałego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania ewentualnych ulepszeń Budynku, będzie on uprawniony do zwiększenia wartości początkowej Budynku o wartość przedmiotowych ulepszeń, przez co, przy sprzedaży Nieruchomości koszt uzyskania przychodu z powyższego tytułu (na który składa się m.in. wartość początkowa Budynku) ulegnie zwiększeniu (przy uwzględnieniu ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotowych ulepszeń do dnia sprzedaży, które to odpisy odpowiednio zmniejszą wartość początkową Budynku).

Powyższe znajduje potwierdzenie, w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.1011.2016.1.AB), w której organ stwierdził, że „wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z przebudową, adaptacją, rekonstrukcją i modernizacją wskazanych we wniosku budynków, tj. wydatki związane z opracowanie audytu energetycznego, map do celów projektowych, wykonaniem projektu budowlanego, opracowaniem dokumentacji projektowej dla poszczególnych branż, ekspertyzy technicznej, prace zabezpieczające i porządkowe, koszty energii elektrycznej, prace budowlane, jeżeli ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej budynków, w myśl art. 16g ust. 13 updop, stanowić będą wydatki na ulepszenie istniejących środków trwałych. W związku z powyższym winny one powiększać wartość początkową tych środków trwałych i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne”.

W celu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt wprowadzenia Gruntu i Budynku do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynku, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa Nieruchomości powinna podlegać pomniejszeniu o wartość dokonanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym zbyto środek trwały. Innymi słowy, ostatni odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego należy dokonać za miesiąc, w którym doszło do jego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży Nieruchomości będzie zatem różnica pomiędzy:

*   wartością początkową w wysokości ustalonej w sposób opisany w punkcie 2 wniosku, tj. wartością początkową Gruntu oraz Budynku, powiększoną o wartość ewentualnych ulepszeń Budynku, które zwiększą jego wartość początkową, a
*   wartością dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od Budynku, przy czym ostatni odpis amortyzacyjny powinien być dokonany przez Wnioskodawcę za miesiąc, w którym dokona on zbycia Nieruchomości (w skład której wchodzi Budynek).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (ILPB3/4510-1-524/15-4/AO) stwierdził, że „niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków w przedmiotowej sprawie Spółdzielnia wskazała, że dokonywała amortyzacji środka trwałego zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość nieumorzona środka trwałego w momencie jego sprzedaży stanie się kosztem uzyskania przychodu”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2017 r. (0112-KDIL5.4010.36.2017.2.KS) wskazał, że „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie dochód, tj. wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości pomniejszona o koszty uzyskania przychodu w postaci poniesionych wydatków na nabycie gruntu oraz na wytworzenie budynku pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych do dnia sprzedaży (tj. nieumorzona część wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.