Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.316.2025.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-23
Teza: Należy stwierdzić, że koszty zachowku mieszczą się w
ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych
w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Tym samym, mogą zostać uwzględnione w
kosztach uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny
nieruchomości-nabycie nieruchomości
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
nieruchomości-zbycie nieruchomości
spadek
zachowek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego
użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 5

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Pani A.A. zwana dalej również Wnioskodawczynią, jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób fizycznych i polskim rezydentem podatkowym. W wyniku
    dziedziczenia testamentowego nabyła spadek po zmarłym w dniu 18.10 2024 r. ojcu B.B.
    W skład spadku wchodziły następujące nieruchomości:
    1. Mieszkanie położone w (...) - mieszkanie to w dniu 24.04.1980 r. nabyli E.E. i F.F.
      (Dziadkowie Pani A. A.) na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Między małżonkami
      istniała wspólność ustawowa małżeńska.
    Następnie w dniu 17.08.2011 r. zmarła Pani E.E. (babcia), jej część nieruchomości
    dziedziczyli po równo tj. po 1/3: F.F. (małżonek), oraz B.B. i G.G. (synowie) w drodze
    dziedziczenia ustawowego. W dniu 26.12.2023 r. zmarł F.F. (dziadek), całość majątku
    odziedziczył B.B. (syn), tj. 4/6 - dziedziczenie testamentowe. W dniu 18.10.2024 r. zmarł B.
    B., mieszkanie w drodze dziedziczenia testamentowego majątku odziedziczyła Pani A. A.,
    tj. 5/6 - dziedziczenie testamentowe.
    2. Mieszkanie położone w (...) przy (...)- mieszkanie to w dniu 27.04.2009 r. nabył B.B.
      (Ojciec) w drodze umowy kupna-sprzedaży. W dniu 21.02.2014 r. mieszkanie to zostało
      darowane przez ojca, Pani A.A.
    W dniu 05.07.2021 r. doszło do zamiany mieszkania położonego przy ul. (...), zgodnie z
    którą Pani A. A. w zamian za inną nieruchomość tj. mieszkanie położone w (...) przekazała
    prawo własności ojcu. Zamiana ta miała miejsce pomiędzy córką, Panią A.A. a jej ojcem
    Panem B.B.
    W wyniku czego mieszkanie przy (...) ponownie stało się własnością Pana B.B. ojca Pani A.
    A., natomiast mieszkanie położone przy ul. I. stało się własnością Pani A.A. W dniu
    18.10.2024 r. zmarł Pan B.B., po którym w drodze dziedziczenie testamentowego
    mieszkanie odziedziczyła Pani A.A.
    3. Nieruchomość w postaci działki niezabudowanej położonej w miejscowości J.
      Nieruchomość ta została nabyta w dniu 03.02.1978 r. przez E.E. i F.F. (dziadków), nabyli
      1/2 nieruchomości pomiędzy którymi istniała wspólność ustawowa małżeńska a w 1/2
      nabył Pan B.B. (ojciec). Nieruchomość została nabyta w drodze umowy kupna
      sprzedaży. W dniu 21.03.2011 r. Pan B.B. w drodze darowizny nabył pozostałe 1/2
      nieruchomości.
    W dniu 18.10.2024 r. zmarł Pan B.B., a całość majątku odziedziczyła po nim A.A.
    W dniu 8.01.2025 r. sąd wydał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku po E.E. w drodze
    dziedziczenia ustawowego na rzecz małżonka oraz synów w trzech równych częściach,
    oraz po F.F. w drodze dziedziczenia testamentowego na rzecz jednego syna - B.B. Pani A.A.
    nabyła prawo do odziedziczonego przez ojca majątku w drodze testamentu co potwierdza
    sporządzony w dniu 14.11.2024 r. akt poświadczenia dziedziczenia.
    W związku z koniecznością rozliczenia się z pozostałymi członkami rodziny zmarłego to
    jest drugą córką zmarłego B.B. Panią K.K. oraz bratem zmarłego Panem L.L., którym
    obojgu przysługuje prawo roszczenia o zachowki, Pani A.A. jest zmuszona do sprzedaży
    dwóch z powyższych odziedziczonych nieruchomości to jest mieszkania położonego przy
    ul. D. oraz mieszkania położonego przy (...)

    Jak wynika z powyższego prawo własności mieszkania położonego przy (...) przysługuje
    Wnioskodawczyni w części 5/6 a w 1/6 przysługuje innemu spadkobiercy (L.L.). Od chwili
    nabycia mieszkania to jest od roku 1980, prawo własności mieszkania przechodziło na
    podstawie dziedziczenia na spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej w
    rozumieniu podatku od spadków i darowizn.
    Natomiast mieszkanie przy (...) zostało nabyte przez spadkodawcę Pana B.B. w roku 2009,
    w latach 2014 do roku 2021 zostało darowane spadkobierczyni Pani A.A. a następnie w
    drodze zamiany ponownie jego właścicielem stał się Pan B.B. po którym spadek nabyła
    Pani A.A.
    Zatem z trzech nabytych przez Panią A.A. w drodze spadku nieruchomości do sprzedaży
    postawione zostaną dwie to jest mieszkanie przy ul. (...) oraz mieszkania położone przy (...)
    Pytania
    1) Czy w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, 5 letni termin posiadania nieruchomości położonej przy ul. (...) liczyć należy
      od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez F.F. i E.E.,
      czyli spadkodawców spadkodawcy Wnioskodawczyni?
    2) 2. Czy zachowek zapłacony przez Panią A.A. siostrze Pani K.K. oraz wujowi L.L. będzie
      mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży mieszkania
      położonego przy ul. (...), na zasadzie o której mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych?
    Pani stanowisko w sprawie
    Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym nr 1
    zagadnienia, czy Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zmarłego ojca B.B., syna
    spadkodawcy F.F. i spadkodawczyni E.E., jest zobowiązana do zapłaty podatku
    dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. (...).
    W ocenie Wnioskodawczyni okres posiadania przez jej dziadków oraz przez ojca wlicza się
    do okresu 5 lat posiadania przez Panią A.A. Sprzedaż lokalu jaka będzie dokonana przez
    Wnioskodawczynię w części przysługującej jej udziałów nie będzie stanowiła źródła
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych dla spadkobierczyni zmarłego spadkodawcy będącego jednocześnie
    spadkobiercą właścicieli nieruchomości będących jego rodzicami.
    Natomiast w przypadku pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży
    mieszkania położonego przy ul. (...) może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
    sprzedawanego mieszkania w takiej części w jakiej wartość wszystkich zbywanych rzeczy
    to jest mieszkania przy ul. (...) oraz mieszkania położonego przy (...) odpowiada łącznej
    wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawczynię czyli mieszkania
    położonego przy ul. (...), mieszkania położonego przy ul. (...) oraz działki położonej w J.
    Uzasadnienie
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne
    zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
    prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego
    użytkowania gruntów,
    c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
    dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
    określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

    Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw
    majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie,
    liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej
    nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
    W ocenie Wnioskodawczyni, treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych powinna być odczytywana w ten sposób, że okres 5 lat,
    o którym w tym przepisie mowa winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa
    majątkowego uwzględniając okres od nabycia nieruchomości przez uprzednich
    spadkodawców.
    Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych związano z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym
    mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) przedmiotowej ustawy liczonego od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub
    nabycie prawa majątkowego, powinno być traktowania jako prawo majątkowe wchodzące
    w skład majątku spadkowego.
    Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art.
    10 ust. 5 (i nast.) było zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli
    uczynienia ich bardziej "przejrzystymi" i prostszymi, jak również eliminowanie sytuacji, w
    których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie, tj.
    sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne".
    System podatkowy oparty na tych fundamentach to system sprawiedliwy, zrozumiały i
    nieprzeszkadzający podatnikowi w codziennym życiu. Zgodnie z uzasadnieniem do
    projektu nowelizacji, propozycja rządowa miała przywracać (w zmienionej nieco formule)
    rozwiązanie obowiązujące w tym zakresie w latach 1994 - 2006, kiedy wolne od podatku
    dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o
    których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku
    lub darowizny (tak wówczas w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT).
    Chodziło przy tym również o dbałość o dobro rodziny i nadanie małżeństwu i rodzinie
    szczególnego rodzaju podmiotowości podatkowej w zakresie określonym w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT), co wciąż ma swoje umocowanie w art. 19 Konstytucji RP.
    Powyższymi wytycznymi (zaakceptowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych)
    należy się posiłkować przy wykładni obecnie obowiązującego przepisu art. 10 ust. 5
    ustawy o PIT i ocenić ustawowy cel zwolnienia w zgodzie z wykładnią historyczną
    analogicznego przepisu w postaci dawnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT.
    Regulacja tych przepisów była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych -
    w wyroku WSA w (...) z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, wyroku WSA w (...) z dnia 9
    marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, a w
    pewnym zakresie także uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II EPS 3/14. W orzeczeniach
    tych sądy wyraziły
    pogląd prezentowany przez Wnioskodawczynię, który zresztą odwołuje się do poglądów
    judykatury.
    Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.
    Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia
    2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826
    /20).
    Norma art. 10 ust. 5 pdf - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w
    zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych
    dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie

    prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też
    argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca
    cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie
    podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu
    podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy
    przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.
    Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały, jak podkreślają sądy we
    wskazanych wcześniej orzeczeniach - na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku
    dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną
    nieruchomością. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) w wyroku o sygn.
    III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 ustawy o PIT jest niezgodna
    z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis
    zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze
    spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny,
    brak opodatkowania również powinien być przewidziany.
    Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub
    określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację
    na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy
    związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT,
    5- letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) pdf, liczony będzie od daty
    nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie ustawy nie
    budzi wątpliwości.
    Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są - w judykaturze - przywoływane także
    przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe
    zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do
    przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci
    spadkodawcy.
    Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia
    spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest
    stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców
    praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem
    ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z
    posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców.
    Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez
    spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych,
    czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia
    przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy
    przyrzeczonej.
    Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., ll FSK 1826/20, czy
    wyrok WSA w (...) z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie
    przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w
    kontekście art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, która to norma jest podstawą rozstrzygnięcia w
    przedmiotowej sprawie.
    W ocenie Wnioskodawczyni dla rozpatrzenia niniejszego wniosku niezbędne jest
    uwzględnienie uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 ustawy o PIT do porządku
    prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia
    nieruchomości przez spadkobiercę. W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42
    /23, jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały
    sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające
    charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14

    września 2022 r., III FSK 723/22). To jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co
    do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny
    ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego
    brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej
    wyłącznie w drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ
    czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem
    przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację
    wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie
    podatkowym.
    W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy,
    podnosząc, że "w omawianym opracowaniu (tj. treści Oceny skutków regulacji zawartych
    w rządowym projekcie ustawy - dopisek WSA) podniesiono także, że zmiana wymuszona
    została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w
    wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt
    8 in fine ustawy o PIT uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw
    majątkowych do majątku wspólnego małżonków.
    Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy
    wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo Wnioskodawczyni
    proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich
    nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi
    udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 pdf)". Orzecznictwo wskazuje zatem, iż prawa
    nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia
    tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą).
    Za przyjętą wykładnią art. 10 ust. 5 ustawy o PIT może również przemawiać wykładnia
    systemowa wewnętrzna. W piśmiennictwie prezentuje się bowiem pogląd, zgodnie z
    którym data nabycia nieruchomości skutkująca wyłączeniem z opodatkowania zbycia
    nieruchomości powinna być rozumiana jako prawo majątkowe uregulowane w art.97
    Ordynacji podatkowej, a przez to przechodzić na spadkobiercę w myśl przedmiotowej
    regulacji (A. Mariański, (Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych,
    Warszawa 2021, s. 182, A. Olesińska, Następstwo prawne spadkobierców, Toruń 2019, s.
    62). Podobny tok rozumowania został również przedstawiony przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14. Zgodnie z art. 97 § 1
    o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach
    prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, wskazał,
    że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na
    spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia,
    jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym,
    czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na
    skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w
    wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku,
    niezależnie od ich charakteru.
    Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w
    takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku,
    spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe
    spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.
    Przepis art. 97 § 1 o.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach
    prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia
    spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede
    wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por.
    np. wyrok WSA w (...) z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawem podatnika
    (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu

    uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w
    art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.
    Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK
    1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji
    postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.
    Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w drodze spadkobrania po ojcu, który
    również nabył udziały w nieruchomości w wyniku spadkobrania po matce oraz po ojcu.
    Gdyby zmarły w 2024r. ojciec Wnioskodawczyni, korzystając z przepisu art. 10 ust. 5
    ustawy o PIT dokonał sprzedaży tej nieruchomości nie zapłaciłby podatku od sprzedaży
    nieruchomości nabytej po zmarłym ojcu (zmarł w 2023r.) oraz po zmarłej matce (zmarła w
    2011 r.). Całkowicie odmienne skutki prawnopodatkowe miałyby jednak już dotyczyć jego
    spadkobierczyni czyli Wnioskodawczyni z uwagi na brak upływu 5 lat od dnia nabycia
    spadku nabytego przez ojca po dziadku.
    Z tego powodu w ocenie Wnioskodawczyni wykładnia językowa art. 10 ust. 5 ustawy o PIT
    jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego,
    ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających
    nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem
    przepis, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany.
    Powyższy wniosek zdaniem Wnioskodawczyni przemawia za przyjęciem celowościowej
    wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego
    zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w
    ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub
    nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że
    okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez
    wszystkich spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek.
    Taka wykładnia pozwala na utrzymanie celu wprowadzenia nowelizacji do przepisów
    ustawy oraz utrzymanie zwolnienia od podatku dla wszystkich spadkobierców. Takie
    rozumienie przepisu ustawy powinno być podyktowane uzasadnionym postulatem
    nadania prawu efektywności (skutecznego realizowania celów, jakie chciano za jego
    pomocą osiągnąć), a przede wszystkim dążeniem do tego, żeby prawo było sprawiedliwe i
    rozsądne.
    Celem ustawodawcy podatkowego wprowadzającego do ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych art. 10 ust. 5 była ochrona podatników realizowana w ramach
    postulatów wprowadzenia rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich
    obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako
    "proste", jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się
    traktowany przez prawo podatkowo niesprawiedliwie, tj. sytuacji, w których przepisy
    prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne". Literalne brzmienie przepisu
    znajdującego zastosowanie w sprawie narusza wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę
    równości wobec prawa, (w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...)
    sygn. III SA/Wa 42/23). Wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni
    prokonstytucyjnej, odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu
    pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, powinien być tak odczytywany, że w
    przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw
    majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PIT, okres 5 lat, o którym
    mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego
    uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez uprzednich spadkodawców.
    Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, związane z
    przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ustawy o PIT,
    liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

    tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo
    majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego.
    Końcowo dla poparcia tezy prezentowanej przez Wnioskodawczynię konieczne jest
    przytoczenie Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia 19 listopada
    2024 r. sygn. I SA/Łd 607/24 „Stosownie do art. 10 ust. 5 updof okres 5 lat liczy się od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej
    nieruchomości przez spadkodawcę, czyli - lege non distinguente - także spadkodawcę
    spadkodawcy."
    W związku z powyższym sprzedaż lokalu położonego przy ul. D. w C. jaka będzie dokonana
    przez Wnioskodawczynię w części przysługującej jej udziałów nie będzie stanowiła źródła
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych dla spadkobierczyni zmarłego spadkodawcy będącego jednocześnie
    spadkobiercą właścicieli nieruchomości będących jego rodzicami.
    Natomiast biorąc pod uwagę okoliczność, iż drugie z przeznaczonych do sprzedaży
    mieszkań położone w C. przy (...) zostało nabyte przez Pana B.B. w drodze zamiany
    nieruchomości z córką Panią A.A., która otrzymała to mieszkanie w drodze darowizny od
    ojca B.B. 21.02.2014 r. nie znajdzie zastosowania art. 10 ust.5 ustawy o PIT. Mieszkanie to
    w dniu 27.04.2009r. nabył B.B. (Ojciec) w drodze umowy kupna-sprzedaży. W dniu
    21.02.2014r. mieszkanie to zostało darowane przez ojca, Pani A.A., która w dniu
    05.07.2021 r. zamieniła to mieszkanie ((...)) na inną nieruchomość tj. mieszkanie położone
    w C. przy ul. I., które stanowiło własność Pana B.B.
    W wyniku czego mieszkanie przy (...) ponownie stało się własnością Pana B.B., ojca Pani A.
    A., natomiast mieszkanie położone przy ul. I. stało się własnością Pani A.A.). Zatem
    sprzedaż tego mieszkania, której celem jest ostateczne rozliczenie roszczeń Pani K.K. oraz
    Pana L.L. o zachowki będzie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek
    dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami
    ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o
    których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
    zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego
    wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych
    uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby
    transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
    tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:
        koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
        prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
        koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
        wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
        koszty i opłaty sądowe.
    Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną
    nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

    W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania
    przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty
    nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
    nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich
    posiadania.
    Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu
    odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, nabytych w drodze spadku,
    darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które
    zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz
    kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość
    zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn
    odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania
    podatkiem od spadków i darowizn.
    Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o
    których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również
    udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz
    przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej
    rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych
    nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim,
    rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o
    zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik
    spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i
    polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
    Wskazać przy tym należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy jest regulacją szczególną i
    powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi
    uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy
    uwagę, że ustawodawca ustanowił specjalny sposób obliczania kosztów nabycia w
    przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku w przypadku gdy są one zbywane.
    Otóż kosztem mogą być przypadające na podatnika ciężary spadkowe. Przy czym za
    ciężary spadkowe należy rozumieć spłacone przez podatnika długi spadkowe,
    zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w
    przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub
    wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia. Zatem z pewnością
    roszczenia spadkowe w postaci roszczenia o zachowek można uznać za koszty sprzedanej
    nieruchomości w celu zaspokojenia roszczeń. Z punktu widzenia postawionego pytania nr
    2 istotne jest ustalenie wysokości kosztów z tytułu zapłaconych zachowków. Otóż
    stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciężary
    spadkowe zalicza się w takiej części w jakiej w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub
    zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez
    podatnika.
    Zgodnie z treścią tego przepisu współczynnik ustala się jako udział nieruchomości
    zbywanych w łącznej wartości nabytych praw majątkowych. Bez względu na to czy część
    zbywanych nieruchomości podlega opodatkowaniu a część nie. Cytowany przepis dla
    ustalenia kosztów podnosi kwestie wszystkich zbytych nieruchomości bez względu na to
    jakie konsekwencje podatkowe są związane ze zbyciem. W omawianym przypadku dla
    ustalenia współczynnika do zaliczenia zapłaconych zachowków do kosztów za podstawę
    należy przyjąć wartość zbywanych dwóch nieruchomości to jest D. oraz H. w łącznej
    wartości wszystkich nabytych nieruchomości. Według tak ustalonego wskaźnika do
    kosztów zbycia nieruchomości zostaną częściowo zaliczone zapłacone zachowki.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Źródła przychodów
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz
    sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    d) innych rzeczy,
    - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę,
    zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw
    określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w
    ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym
    samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz
    ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności
    gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu.
    Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w
    nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli
    spełnione są łącznie dwa warunki:
        odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności
        gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
        zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
        którym nastąpiło jej nabycie.
    Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z
    2018 r. poz. 2159), do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10
    ust. 5.
    Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub
      praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym
      przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
      wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez
      spadkodawcę.
    Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego
    zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest
    zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który
    dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw
    majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez
    spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez
    spadkobiercę upłynęło 5 lat - to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym.
    Należy również wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości
    przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment
    nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8
    w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się
    nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.
    Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytego w spadku udziału w
    mieszkaniu położonym w C. przy ul. D. istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego
    mieszkania przez spadkodawcę.
    Skutki podatkowe dla Pani w związku ze sprzedażą udziału w mieszkaniu nabytym w
    spadku po ojcu
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a
    także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również,
    na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie
    nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem,
    pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw
    majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub
    tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do
    przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.
    Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd
    stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego
    terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu
    cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe
    ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów
    majątku podatnika.
    Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym
    określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.
    Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią udziału w lokalu
    mieszkalnym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy
    ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w
    powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną
      lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
    Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:
      Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa
      spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).
    Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez
      spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych
      sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
    Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia
    dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do
    tego spadku od momentu jego otwarcia.
    Jak wynika z treści wniosku, nabyła Pani w drodze spadku po zmarłym 18.10.2024 r. ojcu
    (B.B.) m.in. 5/6 cz. udziału w mieszkaniu położonym w (...) Pani ojciec z kolei nabył w/w
    udział w drodze spadku po zmarłej 17.08.2011 r. E.E. (matce) oraz zmarłym 26.12.2023 r. F.
    F. (ojcu). Zamierza Pani dokonać sprzedaży ww. mieszkania.
    Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1
    pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia
    nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze
    spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego,
    tj. w chwili śmierci jego spadkodawców.
    Zatem datą nabycia udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku przez
    spadkodawcę (Pani ojca), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są daty śmierci jego spadkodawców,
    tj. 17.08.2011 r., tj. dzień śmierci jego matki oraz 26.12.2023 r., tj. dzień śmierci jego ojca.
    Zatem, 5 letni termin posiadania mieszkania położonego w (...) należy liczyć od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez Pani ojca, tj. 2011 r. i 2023 r.
    Odpowiednio termin 5 letni upłynął 31 grudnia 2016 r. oraz upłynie 31 grudnia 2028 r.
    Zatem sprzedaż po 31.12.2028 r. udziału w ww. mieszkaniu w części nabytej w spadku po
    ojcu, który Pani ojciec nabył w 2023 r. nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu, o
    którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat
    liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.
    Natomiast sprzedaż tej części udziału w ww. mieszkaniu do 31 grudnia 2028 r., będzie
    stanowiła dla Pani źródło przychodu, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Pani ojca, tj. 2023
    r. bowiem termin ten upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2028 r.
    Wobec powyższego, sprzedaż udziału w mieszkaniu nabytego przez Pani ojca w spadku po
    swoim ojcu będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w
    art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
      z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a

      kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów
      amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych
      nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
    zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia,
    zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się
    wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja
    sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
    tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
    prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z
    zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia,
    lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.
    Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną
    nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
    Zachowek jako koszt uzyskania przychodu
    Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:
      Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
      sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
      majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku
      od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
      przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
      wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
      spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w
      drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
      poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe,
      w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
      łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
      spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
      długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
      polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
      roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
      odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).
    Z opisu sprawy wynika, że w związku z koniecznością rozliczenia się z pozostałymi
    członkami rodziny zmarłego to jest drugą córką zmarłego B.B. Panią K.K. oraz bratem
    zmarłego Panem L.L., którym obojgu przysługuje prawo roszczenia o zachowki, zmuszona
    jest Pani do sprzedaży dwóch z odziedziczonych nieruchomości to jest mieszkania
    położonego przy ul. (...) oraz mieszkania położonego przy (...)
    W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie
      faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
      ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    W odniesieniu do Pani stwierdzenia, że „okres posiadania przez Pani dziadków oraz przez
    Pani ojca wlicza się do okresu 5 lat posiadania przez Panią. Sprzedaż lokalu jaka będzie
    dokonana przez Panią w części przysługującej jej udziałów nie będzie stanowiła źródła
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych dla spadkobierczyni zmarłego spadkodawcy będącego jednocześnie
    spadkobiercą właścicieli nieruchomości będących jego rodzicami”, należy wyjaśnić jak niżej.
    Dla oceny możliwości doliczenia do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okresu od nabycia przez
    spadkodawcę nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W sytuacji,
    gdy ustawodawca wskazuje w przedmiotowym przepisie na okres od nabycia przez
    spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez
    poprzednich spadkodawców spadkodawcy.
    Sposób w jaki spadkodawca liczyłby termin 5-letni z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdyby zbywał swoją nieruchomość nie jest
    prawem majątkowym podlegającym sukcesji. Potwierdzeniem tego faktu jest
    wprowadzenie przez ustawodawcę art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przepis ten także nie wprowadza sukcesji podatkowej w odniesieniu do
    sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wprowadza
    odrębny preferencyjny sposób ustalenia tego terminu przez spadkobierców.
    Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje
    wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego
    przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. Należy podkreślić, iż wszelkie
    wyłączenia z opodatkowania, podobnie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowią wyjątek
    od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca
    wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców
    spadkodawcy.
    Podsumowując, 5 letni termin posiadania udziałów w lokalu mieszkalnym położonym w
    (...) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez
    Pani ojca, tj. 2011 r.(po matce) i 2023 r.(po ojcu). Termin 5 letni upłynął odpowiednio 31
    grudnia 2016 r. oraz upłynie z dniem 31 grudnia 2028 r.

    Zatem sprzedaż po 31.12.2028 r. udziału w ww. mieszkaniu w części nabytej w spadku po
    ojcu, który Pani ojciec nabył w 2023 r. nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu, o
    którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat
    liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.
    Natomiast sprzedaż do 31 grudnia 2028 r. udziału w ww. mieszkaniu, będzie stanowiła dla
    Pani źródło przychodu, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pani ojca, tj. 2023 r. bowiem termin
    ten upłynie dopiero 31 grudnia 2028 r.
    Wobec powyższego, sprzedaż udziału w mieszkaniu będzie stanowiła dla Pani źródło
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Odnosząc się do zapłaconego zachowku należy stwierdzić, że koszty zachowku mieszczą
    się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, mogą zostać
    uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże można uznać jako koszty
    uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy
    lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych
    przez podatnika. W świetle powyższego koszty zachowku należy ustalić proporcjonalnie w
    odniesieniu do każdej ze zbywanych nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości tj.
    odpowiednio do udziałów w nieruchomości na ul. (...) oraz odpowiednio do zbycia
    nieruchomości na (...), w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości/udziałów
    w nieruchomości odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez
    Panią w spadku.
    Wobec powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w
    konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się
    odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem
    poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy
    pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i
    są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie
    mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
    zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w
    dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.