Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-27/09-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-10
Teza: 1. Czy NPEE stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej „ustawą”)? 2. Czy i w jakim okresie rozliczeniowym Spółka ma obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu?
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; energia-energia elektryczna-nielegalny pobór energii elektrycznej; kradzież; obowiązek-obowiązek podatkowy; zużycie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 17 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej na podstawie posiadanej koncesji, decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki od dnia 1 lipca 2007 r. pełni funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego na terytorium (…). Niezbędny majątek do prowadzenia działalności został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 30 czerwca 2007 r. przez określony podmiot (…).

Spółka pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej (dalej: „NPEE”), o których mowa w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”), czyli za pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Wielkości opłat za NPEE ustalane są zgodnie z taryfą zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Stwierdzenie zaś, nielegalnego poboru energii następuje na skutek przeprowadzonych kontroli na podstawie działań upoważnionych pracowników Zainteresowanego, jak również przedsiębiorstw wykonujących dla Spółki usługi w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy NPEE stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej „ustawą”?
2.  Czy i w jakim okresie rozliczeniowym Spółka ma obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, NPEE nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jednocześnie za sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w ustawie, uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21 ustawy).

Przywołana definicja sprzedaży, a w szczególności uznanie za sprzedaż czynności faktycznych, nie powoduje jednak, w ocenie Spółki, obowiązku opodatkowania akcyzą NPEE.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać – jak stwierdza Spółka – czym jest NPEE.

Zgodnie z art. 278 § 5 Kodeksu karnego (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny – Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm.) przepisy dotyczące kradzieży rzeczy ruchomych stosuje się odpowiednio m.in. do energii.

Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2004 r., sygn. akt IV KK 302/03 uznał, iż „przestępstwo kradzieży energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej) uregulowane w art. 278 § 5 k.k. polega na bezprawnym uzyskaniu dostępu do źródła energii i korzystaniu z tej energii z pominięciem przyjmowanego w stosunkach danego rodzaju sposobu uzyskiwania lub korzystania z określonego rodzaju energii. Kradzież energii może przybierać różne formy czynności wykonawczej. Może ona polegać na podłączeniu do systemu dostarczającego dany rodzaj energii z pominięciem urządzenia mierzącego ilość wykorzystanej energii oraz określającego wysokość opłaty za korzystanie. Przejawem kradzieży energii będzie uszkodzenie urządzenia rejestrującego ilość pobieranej energii, które następuje po legalnym przyłączeniu się sprawcy do systemu dostarczającego dany rodzaj energii, a także dokonywanie zmiany zapisu w urządzeniach rejestrujących ilość pobranej energii w taki sposób, iż nie zawiera informacji o faktycznie wykorzystanej przez sprawcę ilości energii (tzw. cofanie licznika). Do znamion występku określonego w art. 278 § 5 k.k. należy skutek w postaci przejęcia w posiadanie lub zużytkowania odpowiedniego rodzaju energii bez względu na wielkość (wartość szkody)”.

Powołane wyżej stanowisko Sądu Najwyższego jednoznacznie wskazuje, iż NPEE kwalifikuje się do uznania za przestępstwo kradzieży energii, którego sprawca podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Kradzież jest zaś czynnością faktyczną, w wyniku której dochodzi do zużycia energii elektrycznej, a nie przeniesienia jej posiadania lub własności.

Należy wskazać, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą objęta jest sprzedaż energii nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Warto zwrócić uwagę, iż „nabywca końcowy” to wyłącznie podmiot nabywający energię elektryczną, na co wyraźnie wskazuje definicja ustawowa. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego „nabywca” to „ten, kto coś nabył”. Z kolei „nabyć” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” oraz „zyskać coś lub zdobyć” (internetowy słownik języka polskiego - www.sjp.pwn.pl).

Nawet potoczne rozumienie pojęcia „nabycie” nie może być utożsamiane z kradzieżą. Kradzież jest bowiem czynem zabronionym, w wyniku którego dochodzi do uzyskania posiadania rzeczy skradzionej, które trudno jest jednak uznać za jej nabycie. Wniosek taki jest uprawniony zwłaszcza w stosunku do energii elektrycznej, która nie może być przedmiotem posiadania, gdyż nie jest rzeczą. Dlatego przepisy penalizujące kradzież rzeczy stosuje się odpowiednio do kradzieży energii elektrycznej, a nie wprost.

Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania NPEE podatkiem akcyzowym istotne znaczenie ma również fakt, że sprzedażą, w rozumieniu ustawy, jest tylko taka czynność, z którą wiąże się przeniesienie posiadania lub własności. Przepisy ustawy nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „posiadania”, ani też nie wskazują na przykładowe sytuacje, w których dochodzi do jej przeniesienia. W tej kwestii trzeba posłużyć się normami prawa cywilnego.

Należy zauważyć, że posiadanie nie jest prawem, ale faktycznym władztwem nad rzeczą. Zgodnie z art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią włada faktycznie jako właściciel, jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Zatem, nie każde władztwo nad rzeczą może być zakwalifikowane jako posiadanie. Przykładowo, przedmioty wyłączone z obiegu (broń, amunicja, itp.) mogą być wprawdzie przedmiotem władania, ale władanie to nie jest posiadaniem w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym bardziej trudno jest uznać, aby ktokolwiek, nawet w potocznym rozumieniu pojęcia „posiadanie”, mógł posiadać energię elektryczną.

Co więcej, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że energia elektryczna może być przedmiotem posiadania (jest rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego), to należałoby uznać, że kradzież energii nie prowadzi do przeniesienia posiadania, a wystąpienie takiego skutku jest niezbędne dla opodatkowania akcyzą nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Nabycie posiadania może być bowiem albo pierwotne, jeżeli nie istnieje więź między poprzednim a kolejnym posiadaczem, albo pochodne, gdy nabycie posiadania wywodzone jest od dotychczasowego posiadacza, a więc zachodzi kontynuacja posiadania innej osoby.

Pierwotne nabycie posiadania dotyczy przypadków, gdy ktoś objął w posiadanie rzecz niczyją albo objęcie w posiadanie rzeczy jest wynikiem kradzieży, podstępu lub w końcu przywłaszczenia cudzej rzeczy porzuconej. Jedynie przy wtórnym nabyciu posiadania występuje przeniesienie posiadania. Konieczne jest jednak, aby zbywca miał wolę przeniesienia posiadania na rzecz następcy.

Zawarta w ustawie definicja „sprzedaży” wyraźnie wskazuje na czynności prawne lub faktyczne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności, co nie pozwala na zakwalifikowanie pod pojęciem „sprzedaży” czynności polegającej na objęciu w posiadanie energii elektrycznej, np. w wyniku kradzieży, a więc aktu jednostronnego, który dokonuje się bez udziału dotychczasowego posiadacza i wbrew jego woli.

Warto także dostrzec, że do nielegalnego poboru energii elektrycznej dochodzi tak naprawdę w wyniku jej zużycia, które nie jest tożsame z przeniesieniem posiadania ani też nie jest poprzedzone posiadaniem. Nie możemy zatem NPEE utożsamiać ze sprzedażą energii w rozumieniu ustawy, a więc ze zdarzeniem, z którym przepisy obowiązującego prawa wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Spółka wskazuje, że jest Operatorem Systemu Dystrybucyjnego elektroenergetycznego, działającym na podstawie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Majątek sieciowy, którym dysponuje, został wniesiony aportem przez jedynego udziałowca w dniu 30 czerwca 2007 r., w wyniku wypełnienia zapisów Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad wewnętrznego rynku energii elektrycznej, która wprowadziła obowiązek rozdzielenia działalności sieciowej od innych form działalności prowadzonych przez przedsiębiorstwa energetyczne, np. wytwarzania i obrotu energią elektryczną. Postanowienia wyżej wymienionej dyrektywy zostały wdrożone do prawa polskiego w ramach nowelizacji ustawy Prawo energetyczne, ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 552).

Przepisy dotyczące obowiązku uzyskania niezależności pod względem formy prawnej operatorów systemów dystrybucyjnych weszły w życie z dniem 01 lipca 2007 r. Na ich podstawie Spółka nie ma prawa wykonywać działalności polegającej na sprzedaży energii elektrycznej (ma koncesję wyłącznie na dystrybucję energii elektrycznej), tym samym dokonywać czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, pobierane zgodnie z Prawem energetycznym opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, nie mogą być uznawane za sprzedaż energii elektrycznej.

Stanowisko Spółki wzmacnia dodatkowo fakt, iż podstawą opodatkowania w akcyzie energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Niezbędne jest zatem, precyzyjne określenie ilości dostarczonej energii na podstawie wskazań układu pomiarowo -rozliczeniowego. Brak możliwości stwierdzenia ilości sprzedanej (zużytej) energii elektrycznej uniemożliwia tym samym zastosowanie stawki podatku, która wyrażona jest w megawatogodzinach (MWh). W większości przypadków Spółka nie jest w stanie określić, jaka ilość energii elektrycznej została nielegalnie pobrana.

Warto więc zauważyć, że Prawo energetyczne definiuje NPEE jako pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo -rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy (por. art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego). Brak jest tym samym miarodajnych podstaw do określenia ilości skradzionej energii.

NPEE nie może zatem, stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, gdyż ustawa podatkowa nie określa w takim przypadku sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest ściśle związana z przedmiotem opodatkowania. Można więc przyjąć, że te dwa elementy konstrukcyjne podatku składają się na hipotezę normy prawno-podatkowej. W istocie bowiem, podstawa opodatkowania wraz z przedmiotem wyznaczają zakres rzeczowy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, podstawa opodatkowania nie tylko konkretyzuje przedmiot podatku, ale także jest ona doprecyzowaniem abstrakcyjnie ujętego w przepisach podatkowych stanu faktycznego opodatkowania. Jest to zatem część podatkowo-prawnego stanu faktycznego, która z punktu widzenia konstrukcji normatywnej danego podatku powinna być traktowana na równi z przedmiotem podatku. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że podstawa opodatkowania jest tym elementem konstrukcji podatku, gdzie precyzja regulacji prawnej warunkuje w sposób zasadniczy możliwość osiągnięcia założonych celów opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006 r., wyd. 4).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opłaty z tytułu NPEE określane są w sposób zryczałtowany lub na podstawie danych szacunkowych. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem, faktycznego poboru energii w danym okresie, lecz wyliczane są np. na podstawie zużycia w analogicznym okresie poprzedzającym okres, w którym nielegalny pobór miał miejsce.

Przykładowo, na podstawie § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), jeżeli energia elektryczna jest pobierana z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę opłatami, w przypadku:

1.  udowodnionego okresu nielegalnego pobierania energii elektrycznej, w wysokości dwukrotności stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, oraz dwukrotności cen energii elektrycznej, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, przyjmując wielkości mocy umownej i zużycia tej energii, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania energii elektrycznej lub po jego ustaniu; opłaty oblicza się dla każdego miesiąca, w którym nastąpiło nielegalne pobieranie energii elektrycznej;
2.  gdy nie można ustalić ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej, w wysokości dwukrotności stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, oraz dwukrotności cen energii elektrycznej, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, na podstawie mocy umownej oraz ryczałtowych ilości energii elektrycznej w wysokości określonej w taryfie.

W świetle powyższego przepisu trudno także wskazać na zasady, na których należałoby ewentualnie opodatkować akcyzą NPEE, który wystąpił w okresie obowiązywania zarówno ustawy, jak i poprzedzającej ją ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Dla przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego koncesjonowaną działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, jakim jest Wnioskodawca, energia elektryczna pobrana nielegalnie z jego sieci energetycznej jest elementem strat, które należy zbilansować, tzn. zakupić w tym celu energię od przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się obrotem energią. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, straty powstałe w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Pobierane przez Spółkę opłaty za nielegalnie pobraną energię są elementem odszkodowania za poniesione straty. Przeciwko opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej przemawia także fakt, że ustawy nie przewidują de facto terminu płatności podatku akcyzowego od energii elektrycznej, która została nielegalnie pobrana z sieci.

Art. 24 ustawy wskazuje, iż w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, w których to zużycie jest opodatkowane.

Wskazać należy, iż w odniesieniu do energii elektrycznej, która jest przedmiotem sprzedaży w rozumieniu ustawy, termin zapłaty podatku akcyzowego został powiązany wyłącznie z:

1.  upływem terminu płatności określonym w umowie właściwej z tytułu dostaw energii elektrycznej;
2.  w przypadku braku określenia terminu płatności w umowie – upływem terminu płatności wynikającym z faktury;
3.  w przypadku braku określenia terminu płatności w umowie oraz w fakturze – z wystawieniem faktury.

Oznacza to, iż zakładając powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu NPEE, ustawodawca nie wskazywałyby, w jakim terminie taki podatek powinien zostać zapłacony. Brakowałoby zatem elementu istotnego dla konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Skoro jednak, w odniesieniu do sytuacji pobierania energii elektrycznej nielegalnie, nie można mówić o istnieniu umowy obejmującej taki pobór, jak też tego rodzaju zdarzenie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, jako że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rzeczywistości brak jest przepisu, który wskazywałby na termin zapłaty podatku od NPEE.

Twierdzenie takie jest uzasadnione tym bardziej, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym pod pojęciem „faktury”, należy rozumieć „fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług”.

Analiza przepisów o podatku od towarów i usług wskazuje z kolei, iż za fakturę mogą być uznane:

1.  faktury VAT, a więc dokumenty wystawiane przez podatników VAT czynnych z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zawierające minimum danych określonych przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów,
2.  bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób,
3.  dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej,
4.  dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku,
5.  dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi,
6.  rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.3)), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur.

Noty obciążeniowe, wystawiane w związku z naliczeniem opłat za energię pobieraną nielegalnie, nie mogą być w żadnym razie uznane za faktury w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy trudno jest więc uznać, iż zamierzał on objąć podatkiem akcyzowym również zdarzenia w postaci NPEE nie wprowadzając jednocześnie przepisów, na podstawie których możliwe jest ustalenie terminu zapłaty podatku.

Wykładnia systemowa wskazuje właśnie na zupełnie przeciwne zamierzenie ustawodawcy, to jest że nie wprowadził takich przepisów, gdyż uznał, że są one zbędne z uwagi na fakt niepodleganie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym NPEE.

W związku z przedstawionymi powyżej argumentami Wnioskodawca wnosi o uznanie nielegalnego poboru energii elektrycznej za niepodlegającego przepisom ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

W myśl art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Powyższe postanowienia uszczegóławia przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w myśl którego dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (…) Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (…) Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie dostawy przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Przyjąć przy tym należy, iż podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG, konsumpcją.

Istotne jest jednak to, że żadna z powyższych dyrektyw nie wskazuje jednoznacznie na podmiot będący podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej zaznaczając, iż podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej na podstawie posiadanej koncesji i pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, czyli za pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Wielkości opłat za NPEE ustalane są zgodnie z taryfą zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Stwierdzenie zaś nielegalnego poboru energii następuje na skutek przeprowadzonych kontroli na podstawie działań upoważnionych pracowników Zainteresowanego, jak również przedsiębiorstw wykonujących dla Spółki usługi w tym zakresie.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wnioskodawca twierdzi, iż w świetle definicji art. 2 pkt 21 ustawy, czynności kradzieży nie można uznać za sprzedaż. Zgodnie z wskazanym przepisem jest to bowiem czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Rację ma w tym przypadku Zainteresowany choćby z tego powodu, iż podstawową cechą umowy sprzedaży jest to, że jest to umowa dwustronna, zobowiązująca i wzajemna, co oznacza, że obie strony mają względem siebie określone obowiązki. W przypadku kradzieży żadna z tych cech nie występuje (analogicznie w przypadku ww. czynności faktycznej).

Tym niemniej stanowisko Spółki pomija fakt, iż celem opodatkowania energii elektrycznej jest przede wszystkim objęcie podatkiem akcyzowym jej konsumpcji. Przepisem realizującym ten cel w kontekście przedstawionych rzez Spółkę okoliczności jest cyt. powyżej przepis art. 9 ust. 1 pkt 6. Wskazuje on na brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości od energii elektrycznej i brak informacji na temat podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie przy tym z art. 11 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego podlega zatem opodatkowaniu, w przypadku gdy nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Nabywcą końcowym jest w świetle uregulowania art. 2 pkt 19 ustawy, podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Trudno przy tym podzielić argumentację Wnioskodawcy odnośnie rozumienia pojęcia nabywcy końcowego. Powodem takiego stanowiska nie jest jednak błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Wnioskodawcę, gdyż w świetle językowych reguł wykładni jest ona poprawna.

Pozostaje ona jednak rozbieżna z intencją prawodawcy, która uwidoczniona została w odtworzonej normie prawnej obejmującej w swej hipotezie zużycie energii elektrycznej.

Zainteresowany również wskazuje, iż: „Warto także dostrzec, że do nielegalnego poboru energii elektrycznej dochodzi tak naprawdę w wyniku jej zużycia, które nie jest tożsame z przeniesieniem posiadania ani też nie jest poprzedzone posiadaniem”.

Zużycie energii elektrycznej, w sytuacji gdy nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podmiotem, który dokonuje tego zużycia jest nabywca końcowy. W taki sposób realizowana jest przez prawodawcę również zasada równości, która stanowi dodatkową argumentację opodatkowania kradzieży energii elektrycznej.

Istotą niniejszego przepisu jest właśnie naruszenie zasad opodatkowania obrotu energią elektryczną, a pojęcie zużycia energii elektrycznej w kontekście braku wskazywanych powyżej danych, obejmuje w konsekwencji każdy przypadek jej pozyskania przez tak wskazanego podatnika akcyzy, tj. podmiotu dokonującego zużycia.

Stąd też w przypadku przedstawionym przez Spółkę pomimo tego, iż podatnikiem akcyzy nie będzie Zainteresowany należało przedstawione we wniosku stanowisko uznać za nieprawidłowe.

Podatnikiem akcyzy jest bowiem podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Czynnością tą będzie zużycie energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy zużywający tą energię elektryczną.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek odnośnie opisanego zdarzenia przyszłego. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2009 r. nr ILPP3/443-27/09-2/TW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.