Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-320/14/17-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1750/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-320/14-2/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 października 2014 r. nr ILPB3/423-320/14-2/KS wniósł pismem z 16 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 listopada 2014 r. nr ILPB3/423W-63/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 października 2017 r. nr ILPB3/423-320/14-2/KS złożył skargę z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 3/15 oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z 6 października 2017 r. nr ILPB3/423-320/14-2/KS.

WSA wskazał, że spór między stronami sprowadza się do określenia, czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżąca będzie zobowiązana do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w art. 15b, o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, mimo że roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec Skarżącej.

Sąd stwierdził, że art. 15b został dodany do ustawy podatkowej z 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że „wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”. Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

WSA zaznaczył, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję, jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy podatkowej. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 i I SA/Gl 1373/13 (przytoczonych przez Skarżącą).

W sprawie kontrahenci Wnioskodawcy zawarli umowy ubezpieczenia w celu uniknięcia negatywnych skutków wiążących się z brakiem płatności lub upadłością podatnika. W takiej sytuacji nie można – w ocenie Sądu – uznać, że zapłata przez ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz kontrahenta Skarżącej stanowi uregulowanie kwoty, o którym mowa w art. 15b ustawy podatkowej.

Za takim stanowiskiem przemawia, w ocenie Sądu, również intencja ustawodawcy, która legła u podstaw art. 15b. Celem ustawodawcy była w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Generalnie celem ustawodawcy była ochrona wierzyciela, a instrumentem do tego służącym jest właśnie art. 15b ustawy. Inna wykładnia art. 15b, dokonana na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, stanowiłaby zaprzeczenie ustawowego celu regulacji, ponieważ podatnik (dłużnik), mimo nie dokonania zapłaty w jakimkolwiek terminie, uzyskiwałby swoistego rodzaju przywilej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których rzeczywiści nie poniósł.

Oceny tej nie zmienia fakt, że ubezpieczyciel w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów Skarżącej będzie posiadał względem niej regres. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że w stosunku do niej Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Tym samym wysoce wątpliwe jest, czy nastąpi zaspokojenie wierzytelności regresowej.

W ocenie Sądu dodatkowego argumentu przemawiającego za trafnością przyjętego przez Sąd poglądu należy upatrywać w treści art. 15b ust. 4 ustawy podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podatnik nie traci możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów w sposób zupełny, ale może to nastąpić jedynie wtedy (za miesiąc), w którym uregulował zobowiązanie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 3/15 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 7 maja 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1750/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony ww. wyrok WSA oraz ww. interpretację indywidualną.

NSA stwierdził, że stanowisko WSA jest wynikiem błędnej wykładni art. 15b ustawy. Przepis ten ma charakter sankcyjny, a więc może być interpretowany wyłącznie ściśle. Oznacza to, że jego interpretacja nie może prowadzić do faktycznego poszerzenia kręgu stanów faktycznych uzasadniających zastosowania przewidzianej nim sankcji, a więc nie może doprowadzić do objęcia podatnika sankcją administracyjną w wyniku stanu faktycznego, który nie jest wyraźną podstawą do jej zastosowania. Z tego względu należy ponownie wskazać, że zgodnie z przedmiotową normą wyłączną podstawą do zastosowania sankcji jest „nieuregulowanie” zobowiązania podatnika, co oznacza, że nie znajdzie ona zastosowania, jeżeli do takiego uregulowania dojdzie, a więc jakiekolwiek dodatkowe wymogi, które podatnik miałby spełnić w celu uniknięcia zastosowania wobec niego przedmiotowej sankcji, które z treści interpretowanej normy wyraźnie nie wynikają, muszą być właśnie wynikiem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Jednocześnie pojęcie „uregulowanie” definiowane jest w słowniku języka polskiego PWN jako „uiszczenie należności”, co pozwala przyjąć – wobec braku definicji legalnej tego pojęcia – że jest to określenie jako znaczeniowo szersze od „zapłaty”, która we wskazanym słowniku PWN definiowana jest jako „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi” i obejmuje wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania, a nie tylko bezpośrednią zapłatę przez podatnika. W związku z tym brak jest podstaw aby przyjąć, że zakresem tego pojęcia nie jest objęta akurat zapłata przez osobę trzecią. NSA podkreślił, że pogląd o szerokim zakresie pojęcia „uregulowanie” został potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie.

NSA zaznaczył, że ustawodawca nie wskazał katalogu podmiotów, które powinny zaspokoić wierzyciela, aby można było uznać, że doszło do „uregulowania” zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z treścią art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przez podmiot inny niż sam dłużnik stanowi, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, skuteczne zaspokojenie wierzyciela skutkujące wygaśnięciem jego wierzytelności. W świetle powyższego należy więc – kierując się założeniem racjonalności prawodawcy – uznać, że skoro posłużył się on sformułowaniem „uregulować”, którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zakresu, użytego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „zapłacić”, to jego intencją nie było ograniczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

NSA wskazał, że pogląd o szerokim zakresie pojęcia „uregulowanie” został potwierdzony w dotychczasowym orzecznictwie na gruncie interpretowanego art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Wr 76/14; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r., I SA/GI 1372/13; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1846/13; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Wr 76/14.

Zdaniem NSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd WSA, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło jednak do uregulowania zobowiązania w sposób uzasadniający niezastosowanie wobec Skarżącej sankcji przewidzianej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wynikiem wyłącznie niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu, polegającej na skonstruowaniu dodatkowych wymogów, jakie Skarżąca powinna spełnić, aby przedmiotowa sankcja nie znalazła zastosowania. Ustawodawca w treści art. 15b sformułował wyłącznie jedną przesłankę odstąpienia od zastosowania sankcji administracyjnej w postaci „uregulowania zobowiązania”. Przyjmując więc, że ustawodawca dopuścił uregulowanie zobowiązania przez jego spłatę przez osobę trzecią, to w żaden sposób, z treści ww. art. 15b, nie da się wyprowadzić wniosku, że spłata ta powinna nastąpić w ramach wykonania stosunku prawnego łączącego tę osobę z podatnikiem.

NSA zauważył, że z treści art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby ustawodawca uzależnił możliwość dalszego rozpoznawania danej kwoty jako koszt uzyskania przychodu od jakichkolwiek warunków, dodatkowych w stosunku do uregulowania tej kwoty. Trzeba przy tym podkreślić, że powszechnie przyjętym jest, że art. 15b ww. ustawy nie stanowi odstępstwa od obowiązującej w obecnym porządku prawnym memoriałowej zasady rozliczania kosztów, której istotą jest rozliczanie kosztów w oderwaniu od momentu faktycznego poniesienia ich ciężaru ekonomicznego, a więc nie może on stanowić podstawy do sformułowania poglądu, jakoby warunkiem dalszego rozpoznawania danego kosztu było, oceniane pro futuro, prawdopodobieństwo jego faktycznego poniesienia. Niezależnie od tego należy zauważyć, że ciężar ekonomiczny uregulowania wierzytelności jej kontrahentów Skarżąca poniosła już w momencie ich spłaty przez ubezpieczyciela, ponieważ w tym momencie ubezpieczyciel uzyskał, w drodze subrogacji ustawowej, roszczenie regresowe wobec Skarżącej, a więc w majątku Skarżącej nie doszło do prostej zmiany wierzyciela istniejącego już zobowiązania, a powstało nowe zobowiązanie, inne od pierwotnego, zaspokojonego zobowiązania wobec kontrahenta, a więc nastąpił wzrost jej pasywów, czyli pogorszenie jej sytuacji majątkowej. Powyższy pogląd o skutkach subrogacji ustawowej podzielony został również w orzecznictwie.

Sąd wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym kontrahenci Skarżącej, w związku z zapłatą przez ubezpieczycieli, nie ponieśli jakichkolwiek negatywnych konsekwencji, np. w postaci utraty płynności finansowej, i nie ponieśli z tego powodu jakiegokolwiek uszczerbku w swoim majątku, a Skarżąca nie osiągnęła z tego powodu żadnych korzyści ekonomicznych, ze względu na to, że ostateczny ciężar zaspokojenia kontrahentów nadal spoczywa na niej, a w jej majątku pojawiło się nowe zobowiązanie wobec ubezpieczyciela.

W ocenie NSA trudno mówić o wykorzystaniu przez Skarżącą jej pozycji rynkowej w sytuacji, gdy nieuregulowanie zobowiązań nie wynika z decyzji Skarżącej, a z imperatywnych norm prawnych, wyrażonych w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, które znalazły wobec niej zastosowanie. W zaistniałej sytuacji nie tylko więc zrealizowany został cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, ponieważ kontrahenci zaspokojeni zostali w terminach nieprzekraczających terminów wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Skarżąca nie finansowała swojej działalności ze środków im należnych, ale też nigdy nie miała miejsca praktyka polegająca na wykorzystaniu dominującej pozycji podatnika w celu finansowania swojej działalności kosztem kontrahentów, zwalczaniu której ustawa ta miała służyć. W tym miejscu warto też ponownie podkreślić, że wskazany art. 15b ww. ustawy wyraża normę o charakterze sankcyjnym, a więc służącą represjonowaniu podatników podejmujących działania uważane przez ustawodawcę za naganne lub niepożądane.

NSA zaznaczył, że nieuregulowanie zobowiązań Skarżącej wynikało z treści imperatywnych nom prawnych, a więc nałożenie na nią sankcji w żaden sposób nie może przymusić jej do zmiany jej zachowania i spłaty tych zobowiązań. Trzeba też zauważyć, że zobowiązanie Skarżącej do obniżenia rozpoznawanych przez nią kosztów uzyskania przychodu doprowadzi do wzrostu ciążącej na niej zobowiązań publicznoprawnych, które to zobowiązania będą podlegały zaspokojeniu w pierwszej kolejności wraz z kosztami postępowania upadłościowego, co doprowadzi do zmniejszenia jej majątku pozwalającego na zaspokojenie się kontrahentów, a więc do faktycznego pogorszenia ich sytuacji.

W ocenie NSA nie do zaakceptowania jest również pogląd WSA, jakoby za zastosowaniem wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku obniżenia kosztów uzyskania przychodu przemawiała treść art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Jeżeli przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do „uregulowania” zobowiązań Skarżącej, to faktycznie nigdy nie będzie ona uprawniona do zwiększenia kosztów o uprzednie zmniejszenie. Wynika to z faktu, że kontrahenci, zobowiązania wobec których ujęte zostały przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu, a którzy zostali raz zaspokojeni przez osobę trzecią, nie mogą być następnie spłaceni przez samą Skarżącą, ponieważ nie przysługują im już wierzytelności mogące stanowić tego podstawę, a więc Skarżąca nie może dokonać „uregulowania” zobowiązań wobec nich, gdyż zobowiązania te wygasły i już nie istnieją. Jednocześnie przyjęcie stanowiska jakoby przez „uregulowanie” zobowiązania na gruncie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało rozumieć wyłącznie spełnienie świadczenia przez podatnika na rzecz jego kontrahenta, a przez „uregulowanie” zobowiązania na gruncie art. 15b ust. 4 tej ustawy należało już rozumieć również zapłatę wartości tego zobowiązania na rzecz podmiotu zupełnie innego od tego kontrahenta, na podstawie zupełnie innego stosunku zobowiązaniowego, stanowi naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, jaką jest zakaz nadawania tym samym sformułowaniom innych znaczeń bez stosownego uzasadnienia.

NSA stwierdził, że nawet gdyby uznać, że Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydana w sprawie interpretacja powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie szeregu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wymaga podkreślenia, że interpretacja w niniejszej sprawie wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą.

Zdaniem NSA – Organ, dokonując wykładni art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz oceny przedstawionego w tej sprawie stanowiska Skarżącej, ograniczył się do przedstawienia poglądu niemal identycznego ze stanowiskiem Skarżącej, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa przemawiają za tym, aby sformułowanie „uregulować” rozumieć szeroko, jako każdą, prawnie dopuszczalną formę rozliczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, jednocześnie bez poparcia takiego poglądu jakąkolwiek argumentacją. Organ w żaden sposób nie wskazał więc dlaczego z faktu, że sformułowanie „uregulować” należy rozumieć szeroko, nie wynika, że oznacza ono również zapłatę zobowiązania przez osobę trzecią. Należy więc stwierdzić, że Organ, ograniczając swoją argumentację do arbitralnego stwierdzenia, że sformułowanie „uregulować” nie oznacza wykonania za podatnika zobowiązania przez osobę trzecią, w rzeczywistości w żaden sposób nie wskazał, dlaczego stanowisko Skarżącej jest w tym zakresie błędne.

NSA zauważył, że Organ w żaden sposób nie odniósł się również do argumentów Skarżącej co do tego, że ustawodawca nie ograniczył katalogu podmiotów, które mogą zobowiązanie podatnika „uregulować”, a zgodnie z treścią art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przed podmiot inny niż sam dłużnik stanowi skuteczne zaspokojenie wierzyciela, w związku z czym, kierując się założeniem racjonalności prawodawcy, brak jest podstaw, aby przyjąć, że intencją ustawodawcy było dopuszczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

Organ nie zauważył również stanowiska Skarżącej w kwestii skutków subrogacji ustawowej, która nastąpiła w wyniku zaspokojenia jej kontrahentów przez ubezpieczyciela, co, zdaniem Skarżącej, stanowi formę obciążenia jej majątku przez zwiększenie się jego pasywów, a więc również formę poniesienia skutków ekonomicznych zaspokojenia kontrahenta. Organ ograniczył się bowiem jedynie do przytoczenia treści art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdzenia, że „Argumentacja spółki dotycząca uzyskania przez ubezpieczyciela roszczenia regresowego i powstania zobowiązania wnioskodawcy wobec ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego nie oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania sankcja wynikająca z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zdaniem NSA – Organ nie odniósł się również do argumentów Skarżącej z zakresu wykładni celowościowej interpretowanego art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do wniosku, że sankcja w postaci obniżenia kosztów uzyskania przychodów miała służyć ograniczeniu praktyki ustalania długich terminów płatności w celu finansowania, przez podmioty o dominującej pozycji rynkowej, własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom, w związku z czym, kierując się celem jaki realizować miał interpretowany przepis, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której dłużnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyści ekonomiczne kosztem jego majątku, co w opisanym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Organ nie zauważył również przytoczonych przez Skarżącą poglądów doktryny i orzecznictwa, co również, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie, stanowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Końcowo NSA podkreślił, że przedstawione działanie Organu stanowiło także naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, który wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej spółki akcyjnej i jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, od całych swoich dochodów na terytorium Polski. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z jej przedmiotem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Podatnik utrzymywał stosunki gospodarcze z podmiotami (zwanymi dalej: Kontrahentami), z którymi, w ramach prowadzonej przez tych Kontrahentów działalności gospodarczej, zawierał umowy, na podstawie których nabywał od wskazanych podmiotów towary lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności – kredytu kupieckiego.

Należności, do zapłaty których Podatnik był zobowiązany na podstawie wskazanych umów, stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nie należały do katalogu wydatków, które zgodnie z art. 16 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te były prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez sprzedawców fakturami lub rachunkami. Wskazane koszty, wynikające z wyżej wymienionych faktur lub rachunków, zostały zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu przed dniem wymagalności, a więc i zapłaty należności stwierdzonych wskazanymi dokumentami.

Kontrahenci Podatnika, z którymi zawarł on umowy, z których wynikają wskazane powyżej koszty, byli ubezpieczeni, na podstawie umów zawartych z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zwanych dalej: Ubezpieczycielami), od ryzyka kredytu kupieckiego. Na mocy przedmiotowych umów ubezpieczenia kredytu kupieckiego Ubezpieczyciele zobowiązani byli, w przypadku niewypłacalności Podatnika lub jego długotrwałej zwłoki w zapłacie, do wypłaty na rzecz Kontrahentów Podatnika kwoty pieniężnej w umówionej wysokości.

W dniu 16 października 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Podatnika z możliwością zawarcia układu. Na skutek powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania Podatnik nie może spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które przysługują jego Kontrahentom z tytułu zawartych z Podatnikiem umów, a które objęte zostały układem. Jednocześnie w związku z powyżej wskazanymi okolicznościami Ubezpieczyciele wypłacili Kontrahentom Podatnika, zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia kredytu kupieckiego, odszkodowania na poczet roszczeń przysługującego Kontrahentom wobec Podatnika i uzyskali z tego tytułu roszczenia regresowe wobec Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle dyspozycji art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnik obowiązany będzie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w ww. art. 15b, o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, pomimo tego, iż roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec Podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie on zobowiązany do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, w trybie opisanym w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty wynikające z wystawionych rachunków lub faktur, które zostały zapłacone przez Ubezpieczyciela wystawcy tych rachunków lub faktur, ze względu na to, że zapłata należności przez ubezpieczyciela mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania „uregulowanie”, którym posłużył się ustawodawca w ww. art. 15b.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w treści art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż: „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) (\`(...)\`) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”, a więc obowiązek obniżenia kosztów o kwoty wynikające z wystawionych faktur lub rachunków pojawia się jedynie w przypadku „nieuregulowania” należności wynikających z tych dokumentów, które to sformułowanie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w tej ustawie. W związku z tym, zdaniem Podatnika, zgodnie z wyrażoną w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. (III SA/Gl 68/09) zasadą prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, w celu dokonania wykładni wskazanego art. 15b konieczne jest ustalenie znaczenia językowego użytego sformułowania „uregulowanie”.

Przedmiotowe sformułowanie definiowane jest w słowniku języka polskiego PWN jako „uiszczenie należności”, co pozwala przyjąć, że jest to określenie znaczeniowo szersze od „zapłaty”, która we wskazanym słowniku PWN definiowana jest jako „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”, i jako takie obejmuje wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania stwierdzonego rachunkiem lub zaspokojenia jego wystawcy, a nie tylko zapłatę przez Podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego, np. w „Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2013, Legalis” i orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. (I FSK 171/05) odnoszącym się wprawdzie do podatku od towarów i usług, ale dotyczącym analizy pojęcia „uregulowanie”, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik uiszcza należności z faktury, o których mowa w ww. przepisie, w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi, (\`(...)\`) to nie spełnia przesłanki uregulowania należności (\`(...)\`) nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu »uregulowanie należności« i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony”, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. (I SA/Wr 76/14), gdzie wskazano, iż: „Wyrażenie »uregulowanie« zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela”.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie wskazał również katalogu podmiotów, które powinny tę kwotę uregulować, natomiast zgodnie z treścią art. 356 § 1 k.c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przez podmiot inny niż sam dłużnik stanowi skuteczne zaspokojenie wierzyciela. W świetle powyższego należy więc, kierując się założeniem racjonalności prawodawcy, stwierdzić, że skoro ustawodawca posłużył się sformułowaniem „uregulować”, którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zakresu, użytego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „zapłacić”, to jego intencją nie było ograniczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przyjęcie stanowiska odmiennego stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych prawa podatkowego, jaką jest dyrektywa in dubio pro tributario, zgodnie z którą niejasności prawa podatkowego powinny być interpretowane na korzyść podatnika, a której znaczenie było wielokrotnie podkreślane w doktrynie, jak i orzecznictwie, m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 lutego 2003 r. (III SA 1330/2001), w którym Sąd wskazał, że: „w orzecznictwie sądowym od lat przyjmuje się, że obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. (\`(...)\`) Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika”. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł ponadto w wyroku z 9 września 2001 r. (I SA/Łd 48/2001), że: „Z nieklarowności przepisów podatkowych (\`(...)\`) nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika” oraz w wyroku z 4 września 1999 r. (I SA/Lu 1461/98), że: „państwo dysponuje zorganizowanym i fachowym aparatem w sytuacji, w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna, ma możliwość zmienić przepis. Żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika, co wiąże się w sposób bardzo ścisły z zasadą państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że nie jest dopuszczalne zastosowanie wobec Podatnika sankcji w szerszym zakresie niż wynikałoby to z wykładni językowej przepisu, a więc nie można obciążyć Podatnika negatywnymi konsekwencjami działania w oparciu o niejednoznaczne normy prawne, czym byłby obowiązek obniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikając z faktur i rachunków uregulowanych przez Ubezpieczyciela.

Należy również stwierdzić, że zaspokojenie przez Ubezpieczyciela roszczeń Kontrahentów Podatnika nie może być traktowane jako cesja tych roszczeń, a więc wyłącznie zmiana podmiotu uprawnionego z ich tytułu. Wynika to z faktu, iż po zapłacie przez Ubezpieczyciela uzyskuje on roszczenie regresowe wobec Podatnika, zgodnie z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż: „z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania”, a więc nie w drodze cesji, a na zasadach subrogacji ustawowej. Powyższy wniosek wynika z faktu, że przejście roszczenia na ubezpieczyciela następuje z mocy samego prawa, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez strony, w sytuacji gdy cesja następuje zawsze w drodze stosownej czynności prawnej oraz faktu, że ubezpieczyciel nabywa roszczenie jedynie do wysokości zapłaconego odszkodowania, w przypadku gdy w drodze cesji cesjonariusz nabywa całość lub oznaczoną część wierzytelności, niezależnie do tego czy cedent otrzymał świadczenie stanowiące jej rzeczywisty ekwiwalent. Pogląd o przejściu roszczenia na ubezpieczyciela w drodze subrogacji ustawowej przyjęty został również w doktrynie i wyrażony m.in. w „Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna” oraz orzecznictwie, np. Wyroku Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2003 r. (II CK 330/02). W związku z powyższym trzeba więc zauważyć, że nabycie roszczeń w drodze subrogacji ustawowej „w przeciwieństwie do nabycia wierzytelności w drodze cesji, choć do niej zbliżone, następuje na skutek spełnienia świadczenia za dłużnika i zaspokojenia jego pierwotnego wierzyciela”, co zostało stwierdzone w wyrokach m.in. Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 6 grudnia 1990 r. (I ACr 60/90), gdzie Sąd stwierdził, że: „Podmiotem spłacającym wierzyciela może być każda osoba trzecia, która spełnia świadczenie (\`(...)\`) Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela”, Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2003 r. (II CK 330/02), czy Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2005 r. (II CK 576/04) oraz przyjęte w doktrynie, np. w „Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna. i „Rzetecka-Gil Agnieszka, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna” i jako takie ma charakter konwersji długu, tj. zmiany jednego zobowiązania na inne, nowe zobowiązanie. W świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, że Ubezpieczyciel, wypłacając Kontrahentom kwoty wynikające z wystawionych przez nich rachunków lub faktur, do zapłaty których pierwotnie zobowiązany był Podatnik, dokonał ich zaspokojenia i tym samym uregulował przedmiotowe należności, w związku z czym nie znajdzie zastosowanie sankcja art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą Podatnik zobowiązany jest do obniżenia kosztów o kwoty wynikające z faktur i rachunków „nieuregulowanych”, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zaspokojenie przez Ubezpieczyciela Kontrahentów Podatnika prowadzi do obciążenia majątku Podatnika poprzez wzrost jego pasywów polegający na powstaniu zobowiązania wobec Ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego oraz w ostatecznym rozrachunku jego ciężar ekonomiczny zostanie przez Podatnika poniesiony poprzez zaspokojenie roszczeń Ubezpieczyciela.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że za przyjęciem, iż Podatnik nie będzie obowiązany do obniżenia rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu przemawia wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu z 16 listopada 2012 r. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzone nią zmiany, w tym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają na celu zmniejszenie zatorów płatniczych poprzez ograniczenie praktyki ustalania długich terminów płatności, stosowanej szczególnie przez podmioty o dominującej pozycji na rynku i tym samym zniechęcenie podatników do finansowania własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom. W związku z czym, kierując się celem jaki realizować miał interpretowany przepis, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której dłużnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyść ekonomiczną kosztem jego majątku. W zaistniałym stanie faktycznym Kontrahenci podatnika, w związku z zapłatą przez Ubezpieczyciela, nie ponoszą natomiast negatywnych konsekwencji, np. w postaci utraty płynności finansowej, i nie ponoszą jakiegokolwiek uszczerbku w swoim majątku, a Podatnik nie osiąga z tego powodu żadnych korzyści ekonomicznych, ze względu na to, że ostateczny ciężar zaspokojenia Kontrahentów nadal spoczywa na nim, a w jego majątku pojawia się nowe zobowiązanie wobec Ubezpieczyciela. W zaistniałej sytuacji zrealizowany zostaje więc cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, ponieważ Kontrahenci zaspokajani są w terminach nieprzekraczających terminów wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków im należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.