Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: - ustalenie czy ponoszone na rzecz Usługodawców Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania; - ustalenie czy ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania;
*   poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania;
*   ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania;
*   poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania;
*   ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty:

*   X, adres spółki: (…) Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (…), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki;
*   Y, adres spółki: (…) Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (…), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki;
*   Z, adres spółki: (…), Japonia; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (…), który to numer został nadany przez Japonię jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki

\-(dalej łącznie: „Usługodawcy”). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2018 r. każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia sprzedaży (dalej: „Usługi Wsparcia Sprzedaży”), obejmujące m.in. następujące świadczenia:

*   wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,
*   wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,
*   dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

Powyżej wskazane usługi dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów Spółki podejmuje ona sama niezależnie od Usługodawców.

W zakresie powyższych usług, odpowiadając Wnioskodawcy na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi 6 września 2019 wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży.

Spółka prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie uwzględnia przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej łącznie: „Koszty Strefowe”). Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży stanowi Koszty Strefowe, nieuwzględniane przez Wnioskodawcę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?
2.  Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży jako koszt nieobjęty dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w celu rozstrzygnięcia czy do wynagrodzenia za Usługi Wsparcia Sprzedaży znajdują (znajdą) zastosowanie ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przeanalizować, czy usługi te mogą zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń bądź świadczenia o podobnym charakterze. W przepisach prawa (w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na ten fakt należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu stosując wykładnię językową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w wyżej przywołanym przepisie.

Zgodnie z definicją ujętą w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: „SJP PWN”) pojęcie „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik doradzać oznacza „udzielanie porady, wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie”. To oznacza, że same usługi doradcze, jako takie, które są związane z czynnością doradzania, są usługami polegającymi na wyrażaniu opinii w danej sprawie i udzielaniu jedynie porad. Są one pozbawione czynnika samego działania. Natomiast w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych oraz dostarczanie danych rynkowych są nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Istotą, a co za tym idzie też bezpośrednim celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest podjęcie działań, które mają na celu zwiększenie wolumenu oferowanych produktów i są one w głównej mierze skierowane do podmiotów zewnętrznych. Natomiast istota usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest diametralnie różna. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych. W związku z powyższym wydatki związane z nabywanymi przez Wnioskodawcę Usługami Wsparcia Sprzedaży nie są kosztem usług doradczych.

Ponadto wydatki te nie stanowią kosztu usług badania rynku. Zgodnie z definicją SJP PWN „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym, „badanie rynku” należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Wnioskodawca w ramach nabytych Usług Wsparcia Sprzedaży nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania i analizy związanych z badaniem rynku, a jedynie dostarczane są mu dane rynkowe stanowiące wsparcie podczas procesu przedstawianiu klientom Spółki dostosowanych do nich konkretnych ofert. Opisane dane rynkowe nie są dogłębną analizą rynku w przedstawionym powyżej znaczeniu. Usługi Wsparcia Sprzedaży ograniczają się do przygotowania i przedstawienia materiałów pomocniczych dotyczących ofert potencjalnie przedstawianych klientom Spółki. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami badania rynku, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę.

Zgodnie ze SJP PWN „reklamą” jest „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Usługi nabywane przez Spółkę nie mają na celu zachęcenia klientów do zakupu oraz poszerzania ich wiedzy na temat produktów oferowanych przez Spółkę, a jedynie wsparcie Wnioskodawcy w negocjacjach i kontakcie z nimi, w związku z czym wydatki poniesione na Usługi Wsparcia Sprzedaży nie są kosztami na usługi reklamowe.

Nie są one również kosztem zarządzania i kontroli, ponieważ zgodnie ze SJP PWN „zarządzać” oznacza sprawować nad czymś zarząd, natomiast pojęcie „kontroli” tłumaczone jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” bądź „nadzór nad kimś lub nad czymś”. W ramach nabywanych usług nie występuje sprawowanie zarządu i kontroli. Usługi polegają jedynie na wsparciu, a Usługodawcy nie mają możliwości autonomicznego podejmowania decyzji zamiast Wnioskodawcy. Wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen, czy zawieranie umów pozostają nadal tylko i wyłącznie w gestii Spółki.

Pojęcie „przetwarzania danych” zgodnie ze SJP PWN dotyczy czynności, które mają charakter odtwórczy, m.in. są to porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie, udostępniania zbiorów danych. Sama czynność przetwarzania oznacza „przekształcać coś twórczo i zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd”. Przedmiotem nabywanych Usług Wsparcia Sprzedaży nie jest opracowywanie danych i przetwarzanie już istniejących zbiorów danych. Jest to, natomiast, aktywna pomoc w relacjach z klientami.

Ponadto wydatki na nabywane usługi przez Wnioskodawcę nie są również kosztami ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - w drodze nabycia przedmiotowych usług Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia, gwarancji, ani poręczeń.

Ostatnią kategorią usług, wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są usługi o podobnym charakterze. Zgodnie z SJP PWN charakter to zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. Uznanie, że konkretna usługa ma charakter podobny do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest tylko wtedy, gdy właściwy zespół cech odróżniających stanowi główny element danej usługi nad odmiennymi cechami pomiędzy dwoma usługami. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK wskazano, iż świadczeniami o podobnym charakterze są świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie, powinny one spełniać takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo powinny wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Należy również przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Ten ostatni przepis dotyczy co prawda innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak pewne podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług oraz praktyka pomocniczego odwoływania się do dorobku orzecznictwa (tak przez sądy jak i organy podatkowe) w zakresie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Po 306/19 oraz interpretacja indywidualna z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 441.2017.1.AW i z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) powodują, że w niniejszej sprawie konieczne jest wzięcie pod uwagę stanowisk wydanych na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Podkreślić należy, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie Spółki w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to mają zupełnie inną istotę.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w fakcie, że Urząd Statystyczny w Łodzi zaklasyfikował przedmiotowe usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015 w ramach grupy 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym zakresie zob. m.in. wyroki:

*   WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, w którym sąd uchylił interpretację indywidualną uznającą wynagrodzenie za następujące usługi za podlegające ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „(\`(...)\`) nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta (Usługi). Wśród nabywanych Usług należy wymienić: Prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (\`(...)\`), obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy (\`(...)\`), Kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w formie oferty), Uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych. Raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku, Przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów, Wsparcie klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (\`(...)\`)”.
*   WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, zgodnie z którym „(\`(...)\`) należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. (\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy”.

Ponadto Wnioskodawca przytoczył treść wydanych na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretacji indywidualnych, odmawiających usługom wsparcia sprzedaży/pośrednictwa handlowego przynależności do powyżej wskazanych kategorii usług doradczych lub badania rynku (mając na względzie wskazaną powyżej praktykę odwoływania się do orzecznictwa na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w procesie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 tejże ustawy) - w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, zgodnie z którą „Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zatem, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%”.
*   4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.EN, zgodnie z którą „(\`(...)\`) uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, zgodnie z którą „usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów”.

W konsekwencji należy uznać, że ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległo zmianie.

Przed tym dniem (w 2018 r.), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w 2018 r.), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w 2018 r.), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaż nie powinno być zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe.

Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania (tj. dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów) nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty przychodów wolnych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu

Jak zostało wskazane wyżej, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów określone koszty, w części w jakiej przekraczają one 5% nadwyżki określonych przychodów (ze wszystkich źródeł - tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł) nad określonymi kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy dokonaniu kalkulacji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych należy jednak odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje z kolei, że przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy pomijać określone przychody (w szczególności przychody wolne od podatku oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu) oraz określone koszty uzyskania przychodów (w szczególności koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 15e ust. 1 tej ustawy wskazuje, że koszty (oraz przychody), o których mowa w art. 15e ust. 1 to koszty (oraz przychody) uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być odczytany jako przepis ograniczający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów uwzględnianych, co do zasady, w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (tj. innych kosztów niż koszty związane z przychodem zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu).

W świetle powyższego, przez koszty określonych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wyłącznie koszty tych usług uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują (znajdą) więc zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania. Jeżeli określone koszty nie mogą być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie powinny mieć do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić że powyższa wykładnia jest oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych jak i orzecznictwem sądów administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 92/18). Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przy tym wystarczającym zabiegiem aby wyłączyć z zakresu ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba kwalifikowania takich kosztów (w tym Kosztów Strefowych) jako objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby, że odesłanie o którym mowa w art. 15e ust. 4 ustawy byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Powyższa wykładnia jest również w pełni podzielana przez orzecznictwo sądów administracyjnych - tak m.in.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jeżeli dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są wolne od podatku (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to koszty im odpowiadające nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a tym samym ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują (nie znajdą) zastosowania do takich kosztów (tj. do Kosztów Strefowych).

Brak regulacji odpowiadającej art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że za prawidłowością zaprezentowanego powyżej stanowiska świadczy również fakt, iż ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mechanizmu, za pomocą którego podatnicy byliby w stanie alokować koszty niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami z art. 15e tejże ustawy do dochodu stanowiącego i niestanowiącego podstawy opodatkowania (tj. w szczególności ustalić, jaka część kosztów podlegających wyłączeniu przypada na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Mechanizm taki został natomiast przewidziany w odniesieniu do podziału kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomiędzy dochody osiągane z odrębnych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. pomiędzy dochody osiągane z zysków kapitałowych oraz dochody osiągane z innych źródeł przychodów). Art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uwzględniać kwotę kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów z związku z ograniczeniami z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie dochodów z danego źródła przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, poniesionych w ramach takiego źródła przychodów.

Mając zatem na względzie postulat racjonalnego ustawodawcy, brak analogicznej regulacji odnoszącej się do alokacji kosztów objętych ograniczeniami z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy dochód stanowiący i niestanowiący podstawy opodatkowania należy tłumaczyć niestosowaniem wskazanych ograniczeń do kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych w podstawie opodatkowania.

Wykładnia celowościowa art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów wynikających z literalnej wykładnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na cel przyświecający ustawodawcy, gdy wprowadzał art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do polskiego porządku prawnego. Głównym celem wprowadzenia omawianej regulacji (jak i innych zmian do ustawy) było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku).

W przypadku Kosztów Strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku dochodowego. Dlatego też, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałyby znaleźć do nich zastosowanie.

Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy (wprowadzającej art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustawodawca wskazywał również, że „przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych”. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie preferencji dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi „przejaw kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej”. Nielogicznym byłoby więc uznanie, że konieczne jest dodatkowe uszczelnienie obszaru, w którym ustawodawca „przejawiał kreowaną przez siebie politykę”, gdyż w tym zakresie ustawodawca zgodził się na wprowadzenie określonej preferencji podatkowej (która z natury wpływa na uszczuplenie wpływów podatkowych).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do Kosztów Strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie znajduje przy tym odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zaprezentowanym powyżej).

W konsekwencji, nawet w sytuacji uznania, że Wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców w związku z nabywaniem Usług Wsparcia Sprzedaży (zarówno przed 1 stycznia 2019 r. jak i począwszy od tej daty), do kosztów tych - stanowiących Koszty Strefowe - nie znajdzie zastosowanie ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1 i 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson, ,Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług, za które Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, należy uznać, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży obejmujące m.in. następujące świadczenia:

*   wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,
*   wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,
*   dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

\-są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi nabywane od 1 stycznia 2019 r. jak i przed tym dniem stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. usług doradczych i badania rynku.

Ad 3 i 4

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 482 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 czerwca 2018 r., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 37 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162), art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 30 czerwca 2018 r. otrzymał brzmienie: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 44 ww. ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a, 5c i 5ca-5cd i art. 26e ust. 6 ustawy zmienianej w art. 35, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4-6d i art. 18d ust. 6 ustawy zmienianej w art. 37, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 3, art. 12b ust. 4 ustawy zmienianej w art. 38, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą w zakresie, w jakim dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie zmienianej w art. 38, stosuje się do dochodów osiągniętych z tej działalności od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do Kosztów Strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

*   ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania;
*   poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania;
*   ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.