Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.229.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Samo wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze zbycia udziału w nieruchomości do dnia 31 grudnia 2017 r. na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejsca garażowego jeżeli stanowią część składową lokalu jako pomieszczenia przynależne bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, który upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., nie uprawnia Wnioskodawcy do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla skorzystania z prawa do zwolnienia istotne jest bowiem nie tylko wydatkowanie środków na nabycie lokalu mieszkalnego, ale również zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; termin-zachowanie terminu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 14 sierpnia 2013 r., w drodze notarialnej umowy o dożywocie/darowizny/ustanowienia użytkowania, nabył od swojej matki współwłasność w wysokości ½ w nieruchomościach, w skład których wchodziły:

*   działki gruntu – zabudowana o pow. 764 m2 i niezabudowana o pow. 3240 m2,
*   budynek mieszkalno-usługowy z dwoma lokalami mieszkalnymi o pow. 70,99 m2 każdy, dwoma lokalami usługowymi o pow. 21,97 m2 i 23,12 m2, strychem, piwnicą, kotłownią i pomieszczeniem gospodarczym oraz garaż – budynek gospodarczy.

W dniu 30 listopada 2015 r., w wyniku ugody sądowej, Wnioskodawca zbył drugiemu współwłaścicielowi cały swój udział w ww. nieruchomościach i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 300.000,00 zł. Zgodnie z ugodą sądową środki stanowiące odpłatność za zbycie udziału we współwłasności nieruchomości przekazane zostały Wnioskodawcy w dwóch transzach, tj. dnia 29 grudnia 2015 r. – w kwocie 160.000,00 zł oraz dnia 28 grudnia 2016 r. – w wysokości 140.000,00 zł.

W związku z uzyskaniem ww. przychodu Wnioskodawca poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 44.200,00 zł.

Ponadto część z uzyskanych ze zbycia współwłasności nieruchomości środków – w kwocie 7.957,71 zł – Wnioskodawca wydatkował na cele zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 16 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną (deweloperską) o wybudowanie na posiadanej przez dewelopera nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym będą usytuowane lokale mieszkalne mogące być przedmiotem odrębnej własności zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali oraz jeden lokal niemieszkalny stanowiący wielostanowiskowy garaż podziemny. W ramach inwestycji deweloper miał wybudować na rzecz Wnioskodawcy w budynku m.in. samodzielny lokal mieszkalny oraz komórkę lokatorską, a także miejsce postojowe w garażu podziemnym, które to składniki nieruchomości były przedmiotem tej umowy deweloperskiej. Umowa deweloperska zobowiązywała jednocześnie obie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Wnioskodawcę (ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży), w terminie nie późniejszym niż dnia 30 listopada 2017 r. Strony umowy ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 261.847,00 zł brutto, w skład której wchodziły: 257.592,00 zł brutto za lokal mieszkalny i miejsce postojowe w garażu podziemnym oraz 4.255,00 zł brutto za komórkę lokatorską, płatną w dziewięciu ratach. Płatność pierwszej raty w kwocie 13.100,00 zł nastąpiła jeszcze przed zawarciem umowy deweloperskiej, tj. 10 października 2015 r., natomiast pozostałe raty, składające się na pełną kwotę odpłatności za nieruchomość będącą przedmiotem tej umowy, zostały wpłacone zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy deweloperskiej, tj.:

1.  dnia 12 stycznia 2016 r. – 26.180,00 zł;
2.  dnia 12 lutego 2016 r. – 26.190,00 zł;
3.  dnia 11 kwietnia 2016 r. – 26.180,00 zł;
4.  dnia 13 lipca 2016 r. – 26.190,00 zł;
5.  dnia 13 października 2016 r. – 26.190,00 zł;
6.  dnia 12 grudnia 2016 r. – 39.300,00 zł;
7.  dnia 8 lutego 2017 r. – 52.370,00 zł;
8.  dnia 13 kwietnia 2017 r. – 26.177,00 zł.

Jednocześnie strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do dnia 31 maja 2017 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony do dnia 30 listopada 2017 r.

Wnioskodawca dokonał wpłat wszystkich ww. rat zgodnie z harmonogramem, w związku z czym deweloper wystawił stosowne faktury VAT na całą kwotę. Po dokonaniu pomiarów lokalu okazało się jednakże, że jest on o znacznie mniejszej niż dopuszczała to umowa deweloperska powierzchni ogólnej, w związku z czym Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami tej umowy złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy, jednocześnie proponując deweloperowi zakup mieszkania zgodnego z oczekiwaniami Wnioskodawcy, w kolejnym etapie prowadzonej inwestycji budowlanej.

W rezultacie zgody obu stron doszło do zawarcia umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 21 lipca 2017 r. o zbliżonej konstrukcji jak poprzednia umowa deweloperska z dnia 16 października 2015 r. Nowa umowa deweloperska dotyczyła w szczególności wybudowania na rzecz Wnioskodawcy w budynku samodzielnego lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej oraz miejsca garażowego w podziemnym lokalu garażowym. Strony tej umowy postanowiły, że umowa przenosząca własność zostanie zawarta w terminie 90 dni od dnia odbioru lokalu, nie później niż do dnia 30 września 2018 r.

Cena nieruchomości została ustalona na kwotę 251.733,80 zł brutto za lokal mieszkalny i komórkę lokatorską oraz 22.000,00 zł brutto za miejsce garażowe w garażu podziemnym. Całą cenę lokalu Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić w terminie do dnia 15 grudnia 2018 r., w dwóch ratach. Ponieważ Wnioskodawca dokonał na rzecz tego dewelopera wpłat z tytułu poprzedniej umowy deweloperskiej w łącznej wysokości 261.877,00 zł, do zapłaty pozostawała różnica w kwocie 11.856,80 zł, której wpłaty Wnioskodawca dokonał przelewem w dniu 8 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym środki ze sprzedaży otrzymanego w wyniku darowizny prawa współwłasności nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył na dokonanie wpłat na rzecz dewelopera tytułem zapłaty ww. rat w łącznej kwocie 273.733,80 zł (251.733,80 zł za lokal mieszkalny i przynależną do niego komórkę lokatorską oraz 22.000,00 zł za miejsce garażowe), co zostało udokumentowane zaliczkowymi fakturami VAT.

Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia oraz sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, uzyskał prawo własności nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, co stanowi jego zdaniem ostateczne i dodatkowe potwierdzenie przeznaczenia środków na własne potrzeby mieszkaniowe do dnia 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawcę przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności do niego, dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego o wartości wynoszącej 273.733,80 zł (251.733,80 zł za lokal mieszkalny i przynależną do niego komórkę lokatorską oraz 22.000,00 zł za miejsce garażowe) do dnia 30 września 2018 r. oraz wpłacenie całej należnej z tego tytułu kwoty na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2017 r. powoduje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa współwłasności nieruchomości sprzedanej w dniu 30 listopada 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ciągu dwóch lat od zbycia udziału w nabytej w drodze darowizny nieruchomości, w związku z postanowieniami umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz wpłatą kwoty 273.733,80 zł (251.733,80 zł za lokal mieszkalny i przynależną do niego komórkę lokatorską oraz 22.000,00 zł za miejsce garażowe) do dnia 8 grudnia 2017 r. na rachunek dewelopera, doszło do wydatkowania w wymaganym prawem terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe.

Tym samym nastąpiło spełnienie przesłanki opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaistnienie podstaw do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku dochodowego wymienionego w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej).

Przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest bowiem tzw. umową nazwaną. Jej postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały określone przepisami Kodeksu cywilnego.

Zastosowanie formy aktu notarialnego do zawarcia umowy przyznaje nabywcy uprawnienie, w przypadku odmowy przez zbywcę przeniesienia własności nieruchomości, do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta de facto zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy ugruntowane zostało w orzecznictwie administracyjnosądowym, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 592/17 i w związanym z nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17, a także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Sz 1244/15 oraz NSA z dnia 18 maja 2018 r„ sygn. II FSK 1246/16.

Do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy zdaniem Wnioskodawcy łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera, w związku z umową przedwstępną:
*   cel tego wydatku – zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest nabycie prawa własności;
*   termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem, albowiem dokonano stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie może, w ocenie Wnioskodawcy, dojść w wyniku zaistniałej sytuacji faktycznej do stanu, w którym – by skorzystać z prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego – Wnioskodawca byłby zmuszony do nabycia lokalu mieszkalnego niezgodnego z postanowieniami pierwszej umowy deweloperskiej, niespełniającego warunków tej umowy. Wola Wnioskodawcy nabycia odpowiedniego lokalu mieszkalnego została konsekwentnie zrealizowana, a jego działaniu nie sposób przypisać zamiaru nadużycia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 powołanej ustawy po zakończeniu roku podatkowego (tj. roku w którym podatnik dokonał zbycia nieruchomości) podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Według art. 30e ust. 7 ww. ustawy w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Odnosząc się więc do kwestii przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego z przynależną komórką i miejscem postojowym w garażu podziemnym, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał zbycia nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższym przepisem nie zostało literalnie objęte nabycie garażu czy komórki lokatorskiej. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnej definicji lokalu mieszkalnego, lecz wskazał jedynie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, zasadne jest odwołanie się do definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Zatem uznać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty wydatkowanej na zakup nowej nieruchomości wraz z miejscem parkingowym, garażem, komórką lokatorską, uzależniona jest od tego, czy miejsce postojowe, garaż, komórka lokatorska są przynależne do lokalu mieszkalnego. Jeśli miejsce postojowe czy komórka lokatorska spełniają ten warunek – wówczas całość wydatków poniesiona na te cele może zostać uznana za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast definicja nie zostanie spełniona i komórka oraz garaż będą stanowić odrębną nieruchomość i tym samym odrębny przedmiot obrotu, wówczas wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie wyłącznie ta część ceny zakupu, która odpowiada wartości samego lokalu mieszkalnego.

Z analizy treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 14 sierpnia 2013 r„ w drodze notarialnej umowy o dożywocie/darowizny/ustanowienia użytkowania, nabył od swojej matki współwłasność w wysokości ½ w nieruchomościach, w skład których wchodziły:

*   działki gruntu – zabudowana o pow. 764 m2 i niezabudowana o pow. 3240 m2,
*   budynek mieszkalno-usługowy z dwoma lokalami mieszkalnymi o pow. 70,99 m2 każdy, dwoma lokalami usługowymi o pow. 21,97 m2 i 23,12 m2, strychem, piwnicą, kotłownią i pomieszczeniem gospodarczym oraz garaż – budynek gospodarczy.

W dniu 30 listopada 2015 r., w wyniku ugody sądowej, Wnioskodawca zbył drugiemu współwłaścicielowi cały swój udział w ww. nieruchomościach i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 300.000,00 zł. Zgodnie z ugodą sądową środki stanowiące odpłatność za zbycie udziału we współwłasności nieruchomości przekazane zostały Wnioskodawcy w dwóch transzach, tj. dnia 29 grudnia 2015 r. – w kwocie 160.000,00 zł oraz dnia 28 grudnia 2016 r. – w wysokości 140.000,00 zł. W związku z uzyskaniem ww. przychodu Wnioskodawca poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 44.200,00 zł. Ponadto część z uzyskanych ze zbycia współwłasności nieruchomości środków – w kwocie 7.957,71 zł – Wnioskodawca wydatkował na cele zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 16 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną (deweloperską) o wybudowanie na posiadanej przez dewelopera nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym będą usytuowane lokale mieszkalne mogące być przedmiotem odrębnej własności zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali oraz jeden lokal niemieszkalny stanowiący wielostanowiskowy garaż podziemny. W ramach inwestycji deweloper miał wybudować na rzecz Wnioskodawcy w budynku m.in. samodzielny lokal mieszkalny oraz komórkę lokatorską, a także miejsce postojowe w garażu podziemnym, które to składniki nieruchomości były przedmiotem tej umowy deweloperskiej. Umowa deweloperska zobowiązywała jednocześnie obie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Wnioskodawcę (ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży), w terminie nie późniejszym niż dnia 30 listopada 2017 r. Strony umowy ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 261.847,00 zł brutto, w skład której wchodziły: 257.592,00 zł brutto za lokal mieszkalny i miejsce postojowe w garażu podziemnym oraz 4.255,00 zł brutto za komórkę lokatorską, płatną w dziewięciu ratach. Płatność pierwszej raty w kwocie 13.100,00 zł nastąpiła jeszcze przed zawarciem umowy deweloperskiej, tj. 10 października 2015 r., natomiast pozostałe raty, składające się na pełną kwotę odpłatności za nieruchomość będącą przedmiotem tej umowy, zostały wpłacone zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy deweloperskiej, tj.:

1.  dnia 12 stycznia 2016 r. – 26.180,00 zł;
2.  dnia 12 lutego 2016 r. – 26.190,00 zł;
3.  dnia 11 kwietnia 2016 r. – 26.180,00 zł;
4.  dnia 13 lipca 2016 r. – 26.190,00 zł;
5.  dnia 13 października 2016 r. – 26.190,00 zł;
6.  dnia 12 grudnia 2016 r. – 39.300,00 zł;
7.  dnia 8 lutego 2017 r. – 52.370,00 zł;
8.  dnia 13 kwietnia 2017 r. – 26.177,00 zł.

Jednocześnie strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do dnia 31 maja 2017 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony do dnia 30 listopada 2017 r. Wnioskodawca dokonał wpłat wszystkich ww. rat zgodnie z harmonogramem, w związku z czym deweloper wystawił stosowne faktury VAT na całą kwotę. Po dokonaniu pomiarów lokalu okazało się jednakże, że jest on o znacznie mniejszej niż dopuszczała to umowa deweloperska powierzchni ogólnej, w związku z czym Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami tej umowy złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy, jednocześnie proponując deweloperowi zakup mieszkania zgodnego z oczekiwaniami Wnioskodawcy, w kolejnym etapie prowadzonej inwestycji budowlanej. W rezultacie zgody obu stron doszło do zawarcia umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 21 lipca 2017 r. o zbliżonej konstrukcji jak poprzednia umowa deweloperska z dnia 16 października 2015 r. Nowa umowa deweloperska dotyczyła w szczególności wybudowania na rzecz Wnioskodawcy w budynku samodzielnego lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej oraz miejsca garażowego w podziemnym lokalu garażowym. Strony tej umowy postanowiły, że umowa przenosząca własność zostanie zawarta w terminie 90 dni od dnia odbioru lokalu, nie później niż do dnia 30 września 2018 r. Cena nieruchomości została ustalona na kwotę 251.733,80 zł brutto za lokal mieszkalny i komórkę lokatorską oraz 22.000,00 zł brutto za miejsce garażowe w garażu podziemnym. Całą cenę lokalu Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić w terminie do dnia 15 grudnia 2018 r., w dwóch ratach. Ponieważ Wnioskodawca dokonał na rzecz tego dewelopera wpłat z tytułu poprzedniej umowy deweloperskiej w łącznej wysokości 261.877,00 zł, do zapłaty pozostawała różnica w kwocie 11.856,80 zł, której wpłaty Wnioskodawca dokonał przelewem w dniu 8 grudnia 2017 r. W związku z powyższym środki ze sprzedaży otrzymanego w wyniku darowizny prawa współwłasności nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył na dokonanie wpłat na rzecz dewelopera tytułem zapłaty ww. rat w łącznej kwocie 273.733,80 zł (251.733,80 zł za lokal mieszkalny i przynależną do niego komórkę lokatorską oraz 22.000,00 zł za miejsce garażowe), co zostało udokumentowane zaliczkowymi fakturami VAT. Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia oraz sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, uzyskał prawo własności nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, co stanowi jego zdaniem ostateczne i dodatkowe potwierdzenie przeznaczenia środków na własne potrzeby mieszkaniowe do dnia 31 grudnia 2017 r.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie zaś z art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tego Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy.

Zatem samo wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze zbycia udziału w nieruchomości do dnia 31 grudnia 2017 r. na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejsca garażowego jeżeli stanowią część składową lokalu jako pomieszczenia przynależne bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, który upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., nie uprawnia Wnioskodawcy do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla skorzystania z prawa do zwolnienia istotne jest bowiem nie tylko wydatkowanie środków na nabycie lokalu mieszkalnego, ale również zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.