Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.47.2025.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-16
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: spadek
ulga-ulga mieszkaniowa
umowa-umowa o sprawowanie opieki
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 4 Wysokość
podatku-Ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
4-art. 16-ust. 1-pkt 3
[PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
4-art. 16-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z ulgi
    mieszkaniowej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego

    Wnioskodawca na mocy umowy z dnia 20 marca 2002 r., sporządzonej w obecności
    Zastępcy Dyrektora Zarządu Dzielnicy (...) (up. Burmistrz Gminy (...)), został opiekunem
    Spadkodawczyni, która zmarła (...) 2023 r. Na mocy ww. aktu Wnioskodawca został
    wskazany jako spadkobierca całości spadku (mieszkania). Mieszkanie zmarła nabyła na
    własność na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 1989 r. (Wnioskodawca posiada
    oryginał dokumentu). We wrześniu 2024 r. do Sądu Rejonowego (...), Wnioskodawca złożył
    wniosek o otwarcie i ogłoszenie testamentu oraz o stwierdzenie nabycia spadku.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w przepisach
    art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w
    sytuacji, gdy umowa została zawarta w dniu 20 marca 2002 roku przed Zastępcą
    Dyrektora Zarządu (...) (up. Burmistrz Gminy (...)), natomiast śmierć spadkodawcy
    nastąpiła (...) 2023 r.
    Istotne elementy stanu faktycznego zawarł Pan we własnym stanowisku, gdzie wskazał
    Pan, że zawierając umowę spełniał Pan wszystkie warunki ustawowe wg norm
    obowiązujących w chwili zawarcia tej umowy.
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1
    pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zawierając umowę spełniał wszystkie
    warunki ustawowe wg norm obowiązujących w chwili zawarcia tej umowy. Przepisy
    obowiązujące w tamtym okresie, nakładały obowiązek zawarcia umowy przed organem
    gminy bez udziału notariusza. Dopiero zmiany ustawy w dniu 1 stycznia 2007 roku
    nakładają obowiązek poświadczenia podpisów przez notariusza.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
    darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):
      Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
      przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu,
      zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
    Zgodnie z art. 5 ustaw o podatku od spadków i darowizn:
      Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą
      przyjęcia spadku.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy:
      Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim
      jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się
      orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed
      organem podatkowym na fakt nabycia.

    W myśl art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy:
      Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
      potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
      majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku
      podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy
      spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu
      dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia
      wlicza się do podstawy wymiaru.
      Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej
      choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty
      pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te
      odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z
      majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej
      formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy
      testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie,
      wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu
      cywilnego dotyczących spadków.
    W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej
      przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość
      praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
      Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku
      podatkowego.
    Jak wynika z art. 17a ust. 1 ww. ustawy:
      Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca
      od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu
      skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według
      ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ
      na określenie podstawy opodatkowania.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego
      prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do
      domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu
      zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego
      przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad
      wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z
      podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia
      poświadczenia podpisów przez notariusza- nie wlicza się do podstawy
                                                    2opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m
      powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału)
      budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku
      mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
    Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

    Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełnią nasypujące
    warunki:
      1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
      2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego
        stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność
        budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6
        miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny
        w formie aktu notarialnego;
      3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego,
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z
        przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo
        do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami
        przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy
        od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie
        aktu notarialnego;
      4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w
        terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy
        darowizny w formie aktu notarialnego;
      5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub
        budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
        a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w
          formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia
          umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w
          nabytym lokalu lub budynku,
        b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w
          nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona
          zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania
          podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
    Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi,
    pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w
    postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem
    mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta
    przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie.
    Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem
    przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.
    Wyjaśnić również należy, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn
    zacytowane wyżej brzmienie otrzymał na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada
    2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od
    czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.).
    Nowelizacja ta wprowadziła m.in. zmianę dotyczącą formy umowy, na podstawie której
    osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad
    wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na
    umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.
    Zmieniając zasady korzystania z ulgi ustawodawca nie uwzględnił jednak w przepisach
    przejściowych spadkobierców, którzy zawarli umowę w formie wymaganej do 31 grudnia
    2006 r., sprawowali opiekę na podstawie tej umowy przez co najmniej dwa lata, a
    następnie po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 3 zawarli umowę w formie wymaganej od 1
    stycznia 2007 r., jednak nie zdążyli dopełnić warunku sprawowania opieki na podstawie tej

    umowy przez co najmniej 2 lata, gdyż przed upływem tego okresu spadkodawca zmarł, jak
    również nie zawarli ze spadkodawcą umowy w nowej formie. Przepis intertemporalny
    zawarty w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej stwierdzał bowiem wprost, że do nabycia
    własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie
    niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu
    obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z
    zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
    Wobec tak zaistniałej sytuacji, wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10 (Dz. U. Nr
    144, poz. 867) Trybunał Konstytucyjny uznał powołany przepis art. 3 ust. 1 ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych za niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, że
    od 1 stycznia 2007 r. zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na
    wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami
    notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od
    momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła interesy w toku tych
    podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji
    prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia
    wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich
    czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na
    realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji
    intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art.
    16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn naruszyło ich konstytucyjnie
    chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał
    stwierdził, że taka treść wyroku zobowiązuje ustawodawcę do podjęcia prac legislacyjnych
    zmierzających do uzupełnienia regulacji intertemporalnej o normę w niej pominiętą.
    Wskazał również, że do momentu zmiany przepisów powinno się - zgodnie z ogólną
    zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji
    konstytucyjnych - uwzględnić w rozstrzygnięciach ulgę mieszkaniową spadkobiercy,
    którego interesy w toku zostały przez ustawodawcę naruszone.
    W konsekwencji przedstawionego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego do ww.
    ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od
    czynności cywilnoprawnych dodany został - na mocy art. 1 ustawy z dnia 22 listopada
    2013 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz
    ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 19) - art. 3a,
    zgodnie z treścią którego:
      Osobie zaliczanej do III grupy podatkowej, która do dnia 31 grudnia 2006 r. zawarła
      przed organem gminy umowę o sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki
      spadkodawcą, przysługuje prawo do ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy
      wymienionej w art. 1, w brzmieniu i na zasadach obowiązujących przed dniem 1
      stycznia 2007 r., jeżeli po dniu 31 grudnia 2006 r. nabyła w drodze spadku po tym
      spadkodawcy budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący
      odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
      wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego
      lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.
    Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na mocy umowy z 20
    marca 2002 r., sporządzonej w obecności Zastępcy Dyrektora Zarządu (...) (up. Burmistrz
    Gminy (...)), został Pan opiekunem Spadkodawczyni, która zmarła (...) 2023 r. Na mocy ww.
    umowy został Pan wskazany jako spadkobierca całości spadku (mieszkania). We wrześniu
    2024 r. złożył Pan wniosek do Sądu o otwarcie i ogłoszenie testamentu oraz o
    stwierdzenie nabycia spadku. Zawierając umowę spełniał Pan wszystkie warunki
    ustawowe wg norm obowiązujących w chwili zawarcia tej umowy.

    W rezultacie należy stwierdzić, że - w świetle treści wniosku i aktualnie obowiązującego
    stanu prawnego - w omawianej sprawie spełnione zostały przesłanki do skorzystania
    przez Pana z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
    ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k–14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.