Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-421/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: metoda; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; różnica-różnice kursowe; ustalanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka kupuje i sprzedaje towary na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Spółka, jako podatnik niemieckiego podatku od wartości dodanej, zarejestrowana jest dla celów rozliczeń tegoż podatku pod niemieckim numerem identyfikacyjnym podatku od wartości dodanej.

Spółka składa deklaracje do niemieckiego urzędu skarbowego. Kwoty wyrażone w deklaracjach podane są w walucie EURO.

Spółka, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), prowadzi księgi rachunkowe w języku polskim i walucie polskiej. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, zgodnie z art. 9b ust. 2 ww. ustawy, zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych jest dokonywana na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego.

W związku z powyższym, w wyniku ujęcia w księgach na moment ustalenia i zadeklarowania do niemieckiego urzędu skarbowego nadwyżki naliczonego podatku od wartości dodanej nad podatkiem należnym (nadwyżka ustalona w EURO i przeliczona na walutę polską) a momentem zwrotu przez powyższy urząd przedmiotowej nadwyżki (również w EURO), w przeliczeniu na złote polskie powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Spółka zastanawia się, czy powinna zaliczać przedmiotowe różnie kursowe do przychodów albo kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane różnice kursowe, powstałe w związku z rozliczeniem z tytułu podatku od wartości dodanej z niemieckim urzędem skarbowym, Spółka powinna zaliczać odpowiednio do przychodów albo kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej różnice kursowe Spółka powinna zaliczać odpowiednio do przychodów albo kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie stanowiska Spółki można przywołać poniższe następujące argumenty.

1\. Brzmienie przepisów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 9b ust. 1 tej ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik, który wybrał metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (a zatem i Spółka), zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Z przepisu tego wynika wniosek, iż ustawodawca reguluje zaliczanie do wyniku podatkowego różnic kursowych, wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości).

Należy zauważyć, iż przepis art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podaje dwie równoległe metody ustalania różnic kursowych, a od podatnika zależy (o ile spełnia warunek pozwalający na przyjęcie „metody rachunkowej”), którą z nich będzie stosował. Metody te należy zatem traktować jako równorzędne i nie można przenosić regulacji ustanawianych przez jedną z nich, na drugą.

Wykładnia art. 9b ust. 2 ww. ustawy, odnoszącego się do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, uzasadnia zatem twierdzenie, iż zapisy te dotyczą kwestii zaliczania różnic kursowych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych liczonych od całości wartości transakcji (razem z podatkiem VAT naliczonym lub należnym) oraz we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, różnice takie powstają. Bez znaczenia jest zatem brzmienie przepisów art. 15a, wskazującego konkretne sytuacje, w których powstają różnice kursowe w „metodzie podatkowej”.

Tym samym należy uznać, iż w świetle powyższego przepisu podatnicy, którzy wybrali „metodę rachunkową” zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

1.  z tytułu transakcji walutowych,
2.  wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zdaniem Spółki, powyższe skutkuje koniecznością wywiedzenia reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym od osób prawnych, związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalone różnice kursowe powstałe z przeliczenia na złote nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od wartości dodanej, ustalonej w EURO, zadeklarowanej do niemieckiego urzędu skarbowego (która podlega następnie zwrotowi na rzecz Spółki), są niewątpliwie różnicami kursowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Tym samym, powinny one być odpowiednio rozpoznane przez Spółkę jako koszt lub przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Związek z działalnością.

Analizując regulację art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego, należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraźnie wskazuje na to brzmienie ust. 1 tego artykułu, gdzie stanowi się o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisów o rachunkowości).

Należy zatem mieć na względzie istotę instytucji różnic kursowych - są one skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej (w tym przypadku - EURO), niezależnych od zachowań oraz woli podatnika, ale związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością. W konsekwencji, ze względu na swoją specyfikę, powinny być one traktowane jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych danej jednostki.

Różnice kursowe są zatem czynnikiem niezależnym od podatnika (tzn. może on jedynie podjąć pewne działania zabezpieczające go przed nimi) oraz nieodłącznie związanym z prowadzeniem rozliczeń w walucie innej niż waluta, którą posługuje się podatnik, Są one zatem elementem kształtującym efekty prowadzonej działalności gospodarczej. Jako takie, są związane z osiąganymi przez podatnika przychodami. Istnieje więc silny i niezaprzeczalny związek pomiędzy prowadzoną działalnością (i przychodami z niej) a kosztami lub przychodami z tytułu różnic kursowych, które są efektem podejmowanych działań (zawieranych transakcji).

W sytuacji Spółki, różnice kursowe powstawać będą w związku z kwotą VAT podlegającą zwrotowi. Zwrot VAT jest efektem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Istnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy przychodami (i działalnością) Spółki a ponoszony kosztami z tytułu ujemnych różnic kursowych oraz przychodami z tytułu różnic dodatnich.

Warto zatem raz jeszcze podkreślić, iż uzasadnieniem dla omawianej regulacji, która w sposób szczegółowy wpływa na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest wspomniana specyfika instytucji różnic kursowych - stają się one bowiem modyfikacją wyniku podatnika niezależnie od jego woli czy zachowania. Jedynym źródłem powstania różnic kursowych jest fakt zmian kursów waluty, a zatem okoliczność po pierwsze obiektywna, a po wtóre immanentnie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem walut obcych. Stąd niezbędne było odrębne uregulowanie przedmiotowej kwestii - m.in. w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego stosuje się Spółka.

Należy wskazać, że Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozstrzygając podobne zagadnienie (kwestia zaliczenia różnic kursowych od podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-492/08/AM) przyznał, że przyjęcie przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości spowoduje, iż kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Reasumując, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż różnice kursowe związane ze zwrotem nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od wartości dodanej z niemieckiego urzędu skarbowego, są przychodem lub kosztem podatkowym Spółki.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany – art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 – 16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania, oceniając stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.