Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.15.2018.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Sposób rozliczenia niezakończonych usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami przejmowanymi.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia niezakończonych usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami przejmowanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia niezakończonych usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami przejmowanymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład X S.A. (dalej: Spółka Przejmująca lub Wnioskodawca) jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółek A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C S.A., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G S.A. (dalej: Spółki Przejmowane) i została utworzona zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółki Przejmowane w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych.

Połączenie nastąpi najprawdopodobniej w 2018 r. lub 2019 r. (tj. w tych latach Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) wpisze połączenie do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS). Połączenie zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca i Spółki Przejmowane dokonują między sobą szeregu transakcji gospodarczych, w tym usług świadczonych w sposób ciągły na podstawie umów zawartych bezterminowo, rozliczanych w okresach rozliczeniowych wynoszących – w zależności od rodzaju usługi i powziętych ustaleń między stronami – miesiąc, kwartał lub rok (dalej: Usługi), dla których Wnioskodawca jest usługodawcą (tj. świadczącym usługi na rzecz Spółek Przejmowanych) lub usługobiorcą (nabywcą usług od Spółek Przejmowanych).

Bardzo prawdopodobne jest, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi zostanie zarejestrowane (dalej: Dzień Połączenia) przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego dla Usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi w trakcie trwającego okresu rozliczeniowego przyjętego dla Usług spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Wnioskodawcy w odniesieniu do Usług niezakończonych do Dnia Połączenia?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Usług rozpoczętych, ale niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały jeszcze rozliczone, wykazane, udokumentowane i ujęte w ewidencji sprzedaży przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejmowane, nie powstanie przychód podatkowy u Wnioskodawcy w odniesieniu do Usług niezakończonych do dnia połączenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo – zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie jak wskazano w ust. 3c do niniejszego artykułu jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca szczegółowo doprecyzował zatem, że w przypadku usług ciągłych, rozliczanych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (przy czym nie rzadziej niż raz w roku), gdyż tylko wówczas usługa ta będzie mogła być uznana za rzeczywiście wykonaną w tym okresie.

Mając na uwadze, że połączenie może zostać zarejestrowane przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego dla Usług, mogą powstać sytuacje, w których przed Dniem Połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Przejmowanymi, tj. realizacja Usług zostanie rozpoczęta przed Dniem Połączenia, ale jej zakończenie będzie miało miejsce po Dniu Połączenia. W opinii Wnioskodawcy, oznacza to, że w takich sytuacjach przed Dniem Połączenia Usługa nie będzie wykonana.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. W rezultacie połączenia Wnioskodawca i Spółki Przejmowane staną się jednym i tym samym podatnikiem – Wnioskodawca, na mocy art. 93 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wstąpi bowiem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zatem w sytuacji, gdy świadczenia Usług pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Przejmowanymi nie zostaną zakończone do Dnia Połączenia, to zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie tych świadczeń po Dniu Połączenia nie będzie oznaczało, że powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy. Będzie stanowiło ono pracę wewnętrzną własnych służb Wnioskodawcy dla siebie samej, a więc zakończenie, czyli wykonanie takiej pracy nie może zostać uznane za usługę. W takich okolicznościach, brak jest możliwości, tj. podstaw prawnych oraz narzędzi ekonomicznych, aby oszacować wartość tej części świadczenia przypadającej na okres do Dnia Połączenia. Nie ulega tym samym wątpliwości, że świadczenie niezakończone i tym samym niewykonane, nie powoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko można znaleźć między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 września 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-784/10/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zasady łączenia się spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: k.s.h.).

Przepis art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. stanowi, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 494 § 1 k.s.h. – spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z kolei zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W konsekwencji, w wyniku planowanego połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowane

A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C S.A., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G S.A. przestaną istnieć, jednakże z uwagi na odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1) oraz Ordynacji podatkowej (art. 93 § 2) Spółka Przejmująca – Wnioskodawca – przejmie wszystkie składniki majątku oraz wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że – za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy – za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy – jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać połączenia z innymi spółkami w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych. Z wniosku wynika również, że Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów i przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych.

W myśl art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.) – łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Wnioskodawca planuje, że połączenie nastąpi w 2018 r. lub 2019 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca i Spółki Przejmowane dokonują między sobą szeregu transakcji gospodarczych, w tym usług świadczonych w sposób ciągły na podstawie umów zawartych bezterminowo, rozliczanych w okresach rozliczeniowych wynoszących – w zależności od rodzaju usługi i powziętych ustaleń między stronami – miesiąc, kwartał lub rok (dalej: Usługi), dla których Wnioskodawca jest usługodawcą (tj. świadczącym usługi na rzecz Spółek Przejmowanych) lub usługobiorcą (nabywcą usług od Spółek Przejmowanych). Bardzo prawdopodobne jest, że ww. połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego dla Usług.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed Dniem Połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Przejmowanymi, tj. realizacja Usług zostanie rozpoczęta przed Dniem Połączenia, ale jej zakończenie będzie miało miejsce po Dniu Połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed Dniem Połączenia Usługa nie będzie wykonana.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzeniu przyszłe oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy świadczone pomiędzy Wnioskodawcą jako spółką przejmującą, a Spółkami Przejmowanymi usługi nie zostaną zakończone do Dnia Połączenia, to zakończenie tych usług po Dniu Połączenia nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.