Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.94.2017.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości za odszkodowaniem
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odszkodowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości za odszkodowaniem. Wniosek uzupełniono w dniu 29 marca 2017 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo otrzymało od Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) odszkodowanie w wysokości 538.400,00 zł z tytułu nabycia z mocy prawa przez

Skarb Państwa działki połażonej w gminie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, oznaczonej nr 332/2 o pow. 0,4759 ha, przeznaczonej pod lokalizację autostrady płatnej \`(...)\` zgodnie z decyzją Wojewody nr \`(...)\` z dnia 27 września 2005 r.

Decyzją Wojewody, znak: \`(...)\` z dnia 20 czerwca 2008 r., na podstawie przepisów art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, Województwo z mocy prawa, nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. nabyło od Skarbu Państwa przedmiotową nieruchomość, zajętą pod drogę publiczną wojewódzką nr \`(...)\` (w dniu 21 grudnia 1998 r. nieruchomość znajdowała się w granicach pasa drogi publicznej).

Ponieważ nieruchomość przeszła na własność Województwa nieodpłatnie, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Województwo wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W celu wykonywania ww. zadań Województwo utworzyło wojewódzką jednostkę organizacyjną Zarząd Dróg Wojewódzkich, który jest jednostką budżetową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT od grudnia 2003 r. i posiada NIP.

Na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich ustanowiony został trwały zarząd ww. działki. Prawo to ujawnione zostało w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Przedmiotowa działka pozostawała w posiadaniu, a także objęta była ewidencją środków trwałych jednostki.

W 2005 r. przedmiotowa nieruchomość objęta została decyzją Wojewody, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, z dnia 27 września 2005 r., znak: \`(...)\` o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A1 na odcinku od \`(...)\` do \`(...)\` wraz z odcinkiem drogi ekspresowej \`(...)\` łączącej węzeł „\`(...)\`” wraz z węzłem „\`(...)\`”, która stała się ostateczna z dniem 30 listopada 2005 r.

Wojewoda \`(...)\` w decyzji nr \`(...)\` z dnia 11 kwietnia 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych potwierdził, że nieruchomość położona w gminie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, oznaczona jako działka nr 332/2 o pow. 0,4759 ha, stała się własnością Skarbu Państwa z dniem 30 listopada 2005 r.

Działka nr 332/2 odłączona została z księgi wieczystej Województwa z równoczesnym wygaszeniem trwałego zarządu dla Zarządu Dróg Wojewódzkich i wpisana została do księgi wieczystej Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. Wojewoda \`(...)\` powiadomił Zarząd Województwa go o sporządzeniu, zgodnie z odpowiednimi przepisami o gospodarce nieruchomościami, przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, określającego wartość przedmiotowej nieruchomości, który stanowi podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania.

Dokonując wyceny rzeczoznawca majątkowy uwzględnił stan przedmiotu wyceny na dzień 27 września 2005 r., tj. na dzień wydania przez organ I instancji – Wojewodę go decyzji ustalającej lokalizację autostrady płatnej \`(...)\`, natomiast wartość nieruchomości określił na dzień sporządzenia operatu szacunkowego.

Biegły w swojej wycenie podkreślił, że „wartość nie jest zwiększona o podatek i opłaty oraz podatek VAT”.

Z operatu szacunkowego wynika, że w dniu wydania decyzji lokalizacyjnej na działce nr 332/2 znajdował się składnik budowlany w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej o powierzchni 4.285 m2 oraz stalowych barier ochronnych o dł. 350 mb, które znajdowały się po południowej stronie działki.

W operacie wskazano, że przedmiotowa działka, na dzień 27 września 2005 r. (dzień wydania decyzji lokalizacyjnej), zgodnie ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy \`(...)\`” znajdowała się na obszarze oznaczonym, jako drogi lokalne.

Przedmiotowa działka była zabudowana drogą. W rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) droga jest obiektem liniowym, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 przywołanej ustawy, obiekty liniowe zaliczone zostały do kategorii budowle.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm), działka na której znajduje się droga ma symbol PKOB 2112 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej/ulice i drogi pozostałe).

Należy dodać, że czynność oddania nieruchomości w trwały zarząd nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Nieruchomość nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy a także innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zarówno Województwo (właściciel), jak i trwały zarządca nie ponosili wydatków na jej ulepszenie, w okresie kiedy nieruchomość była własnością Województwa.

Wojewoda \`(...)\` decyzją nr \`(...)\` z dnia 10 października 2016 r. ustalił odszkodowanie w kwocie 538.400,00 zł, w tym wartość gruntu – 152.000,00 zł oraz wartość składnika budowlanego – 376.000,00 zł na rzecz Województwa za nieruchomość położoną w gminie \`(...)\`, obręb \`(...)\` oznaczoną nr 332/2 o pow. 0,4759 ha.

Decyzja stała się ostateczna z dniem 8 listopada 2016 r. Wypłata ww. odszkodowania nastąpiła w dniu 22 listopada 2016 r. i z tym dniem powstał po stronie Województwa obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości gruntowej, zabudowanej fragmentem budowli w postaci drogi w zamian za odszkodowanie.

W dniu 30 listopada 2016 r. wystawiona została faktura VAT. Faktura zawierała 23% podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spełnione są przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie przyznane decyzją Wojewody?
2.  Czy w świetle przedstawionego opisu zachodzą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy od podatku i usług za dostawę przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W opinii Województwa go brak jest podstaw do zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług za dostawę towaru w zamian za odszkodowanie za przedmiotową działkę, która przeszła z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, by dostawę działki do tej pory zarządzanej przez Zarząd Dróg Wojewódzkich potraktować jako pierwsze zasiedlenie. Zdaniem Województwa pierwsze zasiedlenie działki nr 332/2, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nastąpiło z chwilą przejęcia z mocy prawa przedmiotowej działki przez Skarb Państwa, albowiem do tego czasu nie była ona przedmiotem oddania przez Województwo ani Zarząd Dróg Wojewódzkich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa). Województwo nie czerpało z tego tytułu żadnych pożytków. Nabycie przez Województwo przedmiotowej działki od Skarbu Państwa nastąpiło nieodpłatnie, a także oddanie działki w trwały zarząd oraz jego wygaśnięcie nie było czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Województwa, dopiero przejście własności ww. nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa wpisuje się w ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, dlatego też dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Pytanie 2.

Zdaniem Województwa przedmiotowa dostawa, tj. przeniesienie z mocy prawa własności Województwa go w zamian za odszkodowanie, jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przypadku, gdy nie są spełnione przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Województwo nabyło działkę nr 332/2 nieodpłatnie, co nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto oddanie nieruchomości w trwały zarząd na rzecz wojewódzkiej jednostki organizacyjnej, a także wygaśnięcie trwałego zarządu nie było czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dopiero w momencie dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ponieważ nastąpiła tutaj dostawa towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpiło wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

Ponadto, zarówno Województwo jaki i jego jednostka organizacyjna (trwały zarządca) nie korzystały z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosły wydatków na ulepszenie budowli.

Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie za utraconą działkę nr 332/2 powinno zostać zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od

towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 cyt. ustawy wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, że Wnioskodawca (Województwo) otrzymał od Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) odszkodowanie z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa działki, oznaczonej nr 332/2 o pow. 0,4759 ha, przeznaczonej pod lokalizację autostrady płatnej \`(...)\` zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 27 września 2005 r. Decyzją Wojewody z dnia 20 czerwca 2008 r., na podstawie przepisów art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, Województwo z mocy prawa, nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. nabyło od Skarbu Państwa przedmiotową nieruchomość, zajętą pod drogę publiczną wojewódzką nr \`(...)\` (w dniu 21 grudnia 1998 r. nieruchomość znajdowała się w granicach pasa drogi publicznej). Ponieważ nieruchomość przeszła na własność Województwa nieodpłatnie, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Województwo wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. W celu wykonywania ww. zadań Województwo utworzyło wojewódzką jednostkę organizacyjną Zarząd Dróg Wojewódzkich, który jest jednostką

budżetową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT od grudnia 2003 r. i posiada NIP. Na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich ustanowiony został trwały zarząd ww. działki. Prawo to ujawnione zostało w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Przedmiotowa działka pozostawała w posiadaniu, a także objęta była ewidencją środków trwałych jednostki. W 2005 r. przedmiotowa nieruchomość objęta została decyzją Wojewody, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, z dnia 27 września 2005 r., o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A1 na odcinku od \`(...)\` do \`(...)\` wraz z odcinkiem drogi ekspresowej \`(...)\` łączącej węzeł „\`(...)\`” wraz z węzłem „\`(...)\`”, która stała się ostateczna z dniem 30 listopada 2005 r. Wojewoda w decyzji z dnia 11 kwietnia 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych potwierdził, że nieruchomość, oznaczona jako działka nr 332/2 o pow. 0,4759 ha, stała się własnością Skarbu Państwa z dniem 30 listopada 2005 r. Działka nr 332/2 odłączona została z księgi wieczystej Województwa z równoczesnym wygaszeniem trwałego zarządu dla Zarządu Dróg Wojewódzkich i wpisana została do księgi wieczystej Skarbu Państwa. Pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. Wojewoda powiadomił Zarząd Województwa o sporządzeniu, zgodnie z odpowiednimi przepisami o gospodarce nieruchomościami, przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, określającego wartość przedmiotowej nieruchomości, który stanowi podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania. Dokonując wyceny rzeczoznawca majątkowy uwzględnił stan przedmiotu wyceny na dzień 27 września 2005 r., tj. na dzień wydania przez organ I instancji – Wojewodę go decyzji ustalającej lokalizację autostrady płatnej \`(...)\`, natomiast wartość nieruchomości określił na dzień sporządzenia operatu szacunkowego. Biegły w swojej wycenie podkreślił, że „wartość nie jest zwiększona o podatek i opłaty oraz podatek VAT”. Z operatu szacunkowego wynika, że w dniu wydania decyzji lokalizacyjnej na działce nr 332/2 znajdował się składnik budowlany w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej o powierzchni 4.285 m2 oraz stalowych barier ochronnych o dł. 350 mb, które znajdowały się po południowej stronie działki. W operacie wskazano, że przedmiotowa działka, na dzień 27 września 2005 r. (dzień wydania decyzji lokalizacyjnej), zgodnie ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy \`(...)\`” znajdowała się na obszarze oznaczonym, jako drogi lokalne. Przedmiotowa działka była zabudowana drogą – PKOB 2112 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej/ulice i drogi pozostałe). Nieruchomość nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy a także innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno Województwo (właściciel) jak i trwały zarządca nie ponosili wydatków na ulepszenie, w okresie kiedy nieruchomość była własnością Województwa. Wojewoda decyzją z dnia 10 października 2016 r. ustalił odszkodowanie na rzecz Województwa za nieruchomość oznaczoną nr 332/2. Decyzja stała się ostateczna z dniem 8 listopada 2016 r. Wypłata ww. odszkodowania nastąpiła w dniu 22 listopada 2016 r. i z tym dniem powstał po stronie Województwa obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości gruntowej, zabudowanej fragmentem budowli w postaci drogi w zamian za odszkodowanie. W dniu 30 listopada 2016 r. wystawiona została faktura VAT. Faktura zawierała 23% podatek VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa działki nr 332/2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działki nr 332/2 (stanowiącej grunt zabudowany drogą) na rzecz Skarbu Państwa w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności

towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionej na działce nr 332/2 budowli w postaci drogi.

Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowej drogi nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Budowla ta bowiem stanowiła drogę publiczną wojewódzką nr \`(...)\`, a skoro użytkowana była jako droga publiczna, niewątpliwie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Co istotne ani Wnioskodawca, ani jego jednostka budżetowa – Zarząd Dróg Wojewódzkich, który otrzymał nieruchomość w trwały zarząd, nie ponosili nakładów na ulepszenie budowli.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione przesłanki od objęcia dostawy budowli – drogi, którą zabudowana jest działka nr 332/2 zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie zbycie za odszkodowaniem działki nr 332/2 korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro w analizowanej sprawie spełnione są warunki do zwolnienia transakcji od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa działki nr 332/2 za odszkodowaniem nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast spełnia warunki do zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.