Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.502.2022.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT dla dostawy 12 wydzielonych działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku VAT dla dostawy 12 wydzielonych działek w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika podatku VAT dla dostawy 12 wydzielonych działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

21 października 1986 r., wraz z małżonką W.A, nabył Pan działkę nr 1 o powierzchni 5,84 ha, a 19 grudnia 1989 r. działkę nr 2 o powierzchni 2,68 ha (łączna powierzchnia zakupionej ziemi rolnej to 8,52 ha) w (\`(...)\`).

Nabycie powyższej ziemi nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ani czynności zwolnionych z tego podatku) i czynność ta nie była udokumentowana fakturą VAT. Nie przysługiwało Panu z tytułu nabycia ww. nieruchomości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nabycia tych działek dokonał Pan wraz z małżonką w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w ramach majątku prywatnego. Ziemia ta do tej pory była wykorzystywana pod uprawy rolne.

Jest Pan rolnikiem i korzysta Pan ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (tzw. rolnikiem ryczałtowym). Wraz z małżonką jestesteście emerytami.

Nie zamieszczał Pan i nie zamierza Pan zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży wydzielonych przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu ani nie korzystał i nie zamierza Pan korzystać z usług profesjonalnych biur nieruchomości. Nie przedstawiał Pan ofert sprzedaży działek potencjalnemu kupującemu. To kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją nabycia działek od Pana pod warunkiem podziału i przekształcenia.

Na przedmiotowych działkach nie ma doprowadzonych mediów.

Nieruchomość wolna jest od zajęć i obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich oraz ograniczeń w rozporządzeniu.

Nie podejmował Pan działań mających na celu uatrakcyjnienie tych działek. Jedynie z uwagi na brak zainteresowania zakupem w całości 8,44 ha ziemi rolnej dokonał Pan podziału i przekształcenia tych działek na budowlane.

Wszystkie dokonane do tej pory działania mają na celu sprzedaż ziemi i są związane ze zwykłym zarządem majątku osobistego.

W 2021 r. wraz z żoną podjął Pan decyzję o zmniejszeniu powierzchni gospodarstwa rolnego tj. sprzedaży gruntów działek nr 1 i 2 w (\`(...)\`). Grunty te są uprawniane do dnia dzisiejszego. Na podjęcie tej decyzji miały wpływ dwa czynniki:

1\. wiek Pana i Pana żony,

2\. oraz pogarszający się stan Państwa zdrowia.

W 2021 r. próbował Pan sprzedać ww. grunty działek nr 1 i 2 lecz nie było chętnych na zakup gruntu o łącznej powierzchni 8,44 ha w (\`(...)\`). W międzyczasie zgłosił się do Pana potencjalny kupiec zainteresowany kupnem 40 arów podzielonych na 2 działki. Jednakże kupiec ten postawił warunek, że dokona zakupu pod warunkiem przekształcenia ziemi z rolnej na budowlaną. Tym samym jedynym sposobem na sprzedaż chociaż części ww. gruntów okazał się ich podział na mniejsze działki.

Zatem decyzją z 4 maja 2022 r. określone zostały warunki zabudowy. Decyzja ta określiła rodzaj inwestycji, polegającej na budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowanie terenu działki na działkach o nr 1 i 2 w obszarze (\`(...)\`).

11 lipca 2022 r. został dokonany częściowy podział części nieruchomości (z działek nr 1 i 2) położonej w obszarze (\`(...)\`), na działki o nr 3, 4 i 5. Zatem działka 3 została podzielona na 2 mniejsze działki po 20 arów tj. na działki nr 6 i 7, a działka nr 4 na 10 mniejszych działek (nr 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17) o łącznej powierzchni 1,1851 ha.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

Nie udzielał i nie udzieli Pan pełnomocnictwa nabywcom do dysponowania działkami w Pana imieniu. Nabywcy z chwilą kupna działek samodzielnie będą występowali z wnioskiem o warunki techniczne przyłączy (prąd i woda).

Nie zawarł Pan pisemnej umowy przedwstępnej, jedynie umowę ustną dotyczącą sposobu i zapłaty ceny, ponieważ kupujący oświadczył, że nabędzie te dwie działki pod warunkiem, że Urząd Gminy wyrazi zgodę na budowę w przyszłości domu mieszkalnego jednorodzinnego. Nabywca postawił taki warunek, ponieważ działka oddalona jest od najbliższych zabudowań około 1 km i nie było pewności, że Urząd Gminy wyrazi zgodę.

Pana ziemia, wraz z ww. działkami jeszcze przed podziałem, tj. od 2020 r. oddana została córce w dzierżawę, która do chwili obecnej użytkuje (uprawia) tę ziemię łącznie z tą ziemią, która jest podzielona na działki. Czynność ta wynikała z pogarszającego się stanu zdrowia Pana i Pana żony oraz z możliwości uzyskania przez Pana uprawnień emerytalnych. Umowa sporządzona między Panem a dzierżawcą sporządzona jest na warunkach takich, że w każdej chwili każda ze stron może rozwiązać umowę na całość ziemi lub jej część. Dzierżawca jest na bieżąco informowany o działaniach związanych z podziałem ww. gruntu na działki. Dzierżawa ustalona jest na symboliczne 0,5 kwintala żyta za ha.

Wystąpił Pan o warunki zabudowy dla przedmiotowych działek, ponieważ zwrócił się do Pana znajomy zainteresowany kupnem 40 arów działki konkretnie w tym miejscu, pod warunkiem, że będzie mógł tam wybudować dom. W związku z tym wystąpił Pan z wnioskiem do Urzędu Gminy o warunki zabudowy. Był to cel konieczny. Działki nr 1 i 2 to działki rolne i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działki nr 1 i 2 próbował Pan sprzedać oferując je wśród najbliższych w okolicy rolników ale z racji, że jest to bardzo niska klasa ziemi od IV-VI nie było na nią chętnych.

Chce Pan zaznaczyć, że od 1980 r. jest Pan rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne, które odziedziczył Pan po rodzicach. Było to 13 ha.

21 października 1989 r., wraz z małżonką, nabył Pan dwie działki ziemi rolnej o nr 1 i 2 o łącznej wielkości 8,44 ha. Kupno nastąpiło z (\`(...)\`), umową kupna-sprzedaży (akt notarialny), dla której założona została księga wieczysta. Był to zakup w celu powiększenia prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego. Grunty te w całości były i są Pana majątkiem prywatnym i wykorzystywane są do produkcji rolnej. Są to tereny niezabudowane, typowo rolne. Chce Pan nadmienić, że nabycie powyższej ziemi nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ani czynności zwolnionych z tego podatku) i czynność ta nie była udokumentowana fakturą VAT.

Prowadząc gospodarstwo rolne był Pan rolnikiem tzw. ryczałtowym. W chwili obecnej wraz z małżonką jesteście Państwo emerytami.

Dwa lata temu, z racji wieku i pogarszającego się stanu zdrowia, podjęli Państwo decyzję o sprzedaży części gruntów z Państwa majątku prywatnego. Rozpytywał Pan wśród znajomych rolników czy są zainteresowani kupnem 8 ha ziemi. Z racji, że jest to bardzo niska klasa ziemi IV-VI, nikt nie był zainteresowany. Nie zdecydowałby się Pan na podział ww. gruntu na działki, gdyby nie znajomy, który przyszedł do Pana z propozycją kupna 40 arów ziemi dokładnie w tym miejscu, podzielonej na dwie działki, pod warunkiem, że Urząd Gminy udzieli zezwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. Z racji, że jest to teren wyłącznie rolny, gdzie do najbliższej miejscowości jest około 1 km, osobiście wystąpił Pan do Urzędu Gminy z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie warunków zabudowy na ww. grunty rolne. Było to konieczne aby móc chociaż w części sprzedać majątek własny, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na cele prywatne, na polepszenie warunków życiowych, mieszkaniowych. Stanowisko Gminy było pozytywne, dlatego zdecydował Pan, że skoro nie ma kupca na ziemię rolną to może w przyszłości znajdą się kupcy na działki rolne z możliwością zabudowy. Przez to podjął Pan decyzję o wydzieleniu dodatkowych 10 działek, żeby w przyszłości nie ponosić dodatkowych kosztów, jednakże nie ma Pan jakiekolwiek gwarancji czy dojdzie w przyszłości do sprzedaży tych pozostałych działek.

Są to tereny wyłącznie rolne (uprawne), niezabudowane, które nie podlegają pod miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jedynie decyzją z 4 maja 2022 r. określone zostały warunki zabudowy. Decyzja ta określiła rodzaj inwestycji, polegającej na budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowanie terenu działki na działkach o nr 3 i 4 w obszarze (\`(...)\`).

Wystąpienie z wnioskiem do Urzędu Gminy o warunki zabudowy było konieczne dla pozyskania potencjalnego klienta. Poza tym nie poczynił Pan żadnych nakładów inwestycyjnych, działki nie mają przyłączy na prąd, wodę czy gaz, nie występował Pan o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego wydzielonego obszaru.

Pana działaniem nie jest handel działkami, gruntami a jedynie możliwość zarządu własnym majątkiem prywatnym, który w przeszłości został nabyty dla celów prywatnych, dla powiększenia gospodarstwa rolnego.

Obecnie Pana celem jest wyzbycie się tylko części majątku osobistego, a dokonane czynności mają na celu ułatwić sprzedaż majątku prywatnego.

Uważa Pan, że w Pana działaniach nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na Pana aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe okoliczności, Pana zdaniem, nie mogą przesądzać o tym, że sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 3 i 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Chce Pan podkreślić, że działanie to jest jednorazowe, nie powtarza się i jest uzależnione od postawionych warunków przez potencjalnego nabywcę jak również Pana sytuację osobistą i zdrowotną oraz Pana wiek. Zatem nie cechuje się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem sprzedaż majątku osobistego nie jest działalnością handlową ani gospodarczą, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

**Pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, w stosunku do której uzyskano tylko warunki do zabudowy i nie czyniono żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, ani nie podejmowano innych działań mogących zwiększyć wartość nieruchomości, będzie Pan uznawany za podatnika VAT?

**Pana stanowisko w sprawie do pytania nr 2 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu do wniosku**

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z ww. przepisem grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, który stanowi że nie każda czynność stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast wg art. 15 ust. 2 ustawy VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie 2 przesłanek łącznie. Po pierwsze: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie: czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W powyższym przypadku właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem przyjęcie, że dany podmiot sprzedający grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową, działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmował czy będzie podejmował aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta czy handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Tu należy zauważyć, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. (C-180/10) i (C-181/10), że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem praw własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzane działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżniania między czynnościami dokonywanymi prywatnie. Co istotne, dla uznania że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym″. Wg TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlegaja opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczy kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będąca podatnikiem od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jedynie do celów prywatnych. Majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. C-25/03, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W świetle powołanych ww. przepisów, aby uznać określaną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest również określenie podmiotu dokonującego tej dostawy za występującego w związku ze sprzedażą, jako podatnika VAT.

Uważa Pan, że takich przesłanek w Pana przypadku brak. Sprzedaż działek ma nastąpić ze względu na zmianę planów życiowych i nie będzie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym sprzedaż 12 działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntu) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zauważyć jednak należy, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby jednak dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji sprzedający zachowywał się jak podatnik, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r., TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywa 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.).

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż działek powstałych z podziału będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że od 2020 r. Pana ziemia, w tym działki będące przedmiotem wniosku, użytkuje Pana córka na podstawie zawartej umowy dzierżawy za odpłatnością tj. 0,5 kwintala za ha.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że dzierżawa działki stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania działek powstałych z podziału działek nr 3, 4 i 5 przez Pana – jako współwłaściciela - spowodował, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym dostawa działek będących przedmiotem wniosku, nie będzie dokonana w ramach zbycia Pana majątku osobistego, ale jako majątek wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 3, 4 i 5 stanowić będzie dostawę dokonaną przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

Ponadto, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika także, że wykonał Pan czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Zawarł Pan z potencjalnym nabywcą ustną umowę na sprzedaż 40 arów podzielonych na 2 działki. Nabywca postawił jednak warunek przekształcenia ziemi z rolnej na budowlaną. W związku z powyższym oraz ze względu na brak miejscowego planu zagospodarowania terenu dla działek nr 1 i 2 (które zostały podzielone na działki nr 3, 4 i 5) wystąpił Pan o podział posiadanych działek na mniejsze oraz o warunki zabudowy. W 2022 r. uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy, która określiła inwestycję polegającą na budowie 12 budynków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

W rezultacie powyższego planowana przez Pana sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 3, 4 i 5, dla których uzyskano warunki zabudowy, stanowiących przedmiot dzierżawy, będzie dostawą dokonywaną przez Pana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pana majątkiem osobistym.

W konsekwencji Pana stanowisko, w zakresie pytania nr 2 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu do wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy kwestii, czy sprzedaż działek powstałych z podziału będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu do wniosku). Natomiast w zakresie pytania nr 1 – sformułowanego w uzupełnieniu do wniosku - dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla działek będących przedmiotem wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).