Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-477/16-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 6 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) oraz pismem, które wpłynęło do Organu 24 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz zadania obejmującego adaptację obiektu w B. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz zadania obejmującego adaptację obiektu w B. Wniosek został uzupełniony pismem 6 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) oraz pismem, które wpłynęło do Organu 24 października 2016 r., będące odpowiedzią na wezwanie organu z 23 września 2016 r. znak: IBBP3/4512-477/16-1/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24 lipca 2000 r.

Wnioskodawca planuje złożyć wniosek o dofinansowanie zadania inwestycyjnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla 4 Osi Priorytetowej Regionalna polityka energetyczna. Działanie 4.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.2 Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej – SPR pn. „…”.

Głównym celem realizacji projektu jest poprawa efektywności energetycznej 3 budynków użyteczności publicznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej w obiektach użyteczności publicznej, ograniczenie niskiej emisji, wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii (biomasa, pompy ciepła c.w.u.), redukcja emisji zanieczyszczeń emitowanych w wyniku spalania paliw, poprawa stanu technicznego obiektów. Obiekty użyteczności publicznej Gminy objęte projektem posiadają nieszczelne przewody przesyłu energii cieplnej, przepuszczające ciepło ściany oraz stropy, co powoduje duże straty energii cieplnej.

W objętych projektem budynkach po przeprowadzeniu analizy zidentyfikowano możliwość znacznego zwiększenia efektywności energetycznej w wyniku realizacji zaplanowanych zadań. Zmniejszenie zapotrzebowania na energię, cieplną skutkować będzie zmniejszeniem zużycia paliw, a tym samym redukcją emisji zanieczyszczeń.

Realizacja projektu będzie miała także pozytywny wpływ na środowisko naturalne.

Zakres projektu obejmuje 3 budynki użyteczności publicznej: budynek Szkoły Podstawowej w J., budynek Szkoły Podstawowej w M. oraz obiekt wielofunkcyjny w B., który po modernizacji wykorzystywany będzie przez jednostki organizacyjne gminy, do realizacji celów statutowych i zadań własnych gminy, w tym na podejmowanie konkretnych działań skierowanych do osób niepełnosprawnych.

Zakres robót w SP J. oraz SP M. będzie obejmował:

*   demontaż istniejącej, zużytej i niewydajnej instalacji c.o. którą stanowią: rury stalowe, grzejniki żeberkowe żeliwne, i piec gazowy,
*   budowę nowej instalacji c.o. wraz z grzejnikami, zastosowanie grzejnikowych zaworów termostatycznych, automatycznych odpowietrzników na pionach, zaworów podpionowych,
*   montaż gazowego kotła kondensacyjnego z pełną automatyką i sterowaniem pogodowym,
*   wymiana zewnętrznych drzwi stalowych na aluminiowe szczelne o wyższej izolacyjności cieplnej,
*   wymiana zużytej stolarki okiennej (SP J.) oraz montaż nawiewników automatycznych w istniejących oknach (SP M.),
*   ocieplenie stropu na poddaszu poprzez ułożenie na nim warstwy izolacji termicznej,
*   przebudowa instalacji ciepłej wody użytkowej poprzez zastosowanie zasilanej elektrycznie pompy ciepła typu powietrze/woda oraz wymianę zasobnika c.w.u,
*   docieplenie ścian zewnętrznych budynku styropianem, metodą bez spoinową i wykończenie tynkiem,
*   przebudowa wewnętrznej instalacji gazowej,
*   budowa instalacji wentylacyjnej dla pompy ciepła c.w.u.

Zakres robót w obiekcie wielofunkcyjnym B. będzie obejmował:

a. wykonanie prac dotyczących modernizacji energetycznej w budynku polegających na

*   demontażu kaflowych pieców grzewczych w budynku.
*   budowie nowej instalacji c.o. wraz z grzejnikami, zastosowanie grzejnikowych zaworów termostatycznych, automatycznych odpowietrzników na pionach, zaworów podpionowych,
*   montaż kotła na biomasę z pełną automatyką i sterowaniem pogodowym,
*   wymiana zewnętrznych drzwi wejściowych,
*   wymiana części istniejących okien drewnianych (strona pd - wsch obiektu),
*   montaż nawiewników automatycznych w oknach,
*   ocieplenie stropu na poddaszu,
*   budowa instalacji ciepłej wody użytkowej z zastosowanie zasilanej elektrycznie pompy ciepła typu powietrze/woda i zasobnika c.w.,
*   ocieplenie ścian zewnętrznych budynku,
*   ocieplenie zewnętrznych ścian fundamentowych budynku,
*   demontaż istniejącego stropu drewnianego i budowa nowego, żelbetowego stropu gęsto żebrowego nad drugą kondygnacją,
*   budowa nowego pionu kominowego w technologii murowej bądź systemowej,
*   budowa instalacji wentylacyjnej dla pompy ciepła c.w.u.

Dotychczasowy sposób wykorzystania ww. nieruchomości nie ulegnie zmianie.

b. wykonanie prac związanych ze zmianą sposobu użytkowania budynku z usług publicznych związanych z oświatą na usługi opiekuńcze i rehabilitacyjne dot. głębokiej modernizacji takich jak:

*   demontaż istniejącego stropu drewnianego i budowa nowego, żelbetowego stropu gęsto żebrowego nad poziomem parteru,
*   rozbiórka części ścian działowych, budowa nowych ścian oraz otworów w ścianach nośnych
*   wykonanie nowych instalacji sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych w budynku,
*   wykonanie remontu całego budynku polegającego na pomalowaniu ścian: wykonaniu nowych posadzek we wszystkich pomieszczeniach oraz okładzin ściennych w pomieszczeniach higieniczno-sanitarnych, a także wykonanie sufitów podwieszanych,
*   zmiana konstrukcji schodów prowadzących na poddasze budynku (z drewnianych na stalowe),
*   obudowanie klatki schodowej ścianami oraz wyposażenie jej w urządzenia służące do usuwania dymu,
*   wykonanie podjazdu/pochylni dla ruchu pieszego i osób niepełnosprawnych przy głównym wejściu głównym do budynku,
*   wykonanie miejsc postojowych dla samochodów osobowych w ilości zgodnej z zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy.

Dotychczas obiekt w B. wykorzystywany był dla usług oświaty – Szkoły Podstawowej w B., (po likwidacji Szkoły Podstawowej użyczony Centrum Kultury w K. umową z dnia 1 października 2013 r.), a następnie po zmianie sposobu użytkowania będzie przeznaczony dla usług opiekuńczych i rehabilitacyjnych dla potrzeb Warsztatów Terapii Zajęciowej Gminy K. Planowane przedsięwzięcie jest zgodne z zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Z kolei budynek SP M. oraz SP J. użyczono w nieodpłatne używanie odpowiednio Szkole Podstawowej w M. oraz Szkole Podstawowej w J. z przeznaczeniem na siedzibę szkoły (umowy użyczenia).

W ramach realizowanej inwestycji Gmina poniosła/poniesie koszty związane m.in. z opracowaniem audytów energetycznych, opracowaniem dokumentacji projektowej i analizy finansowej, wykonaniem robót budowlanych, pełnieniem nadzoru inwestorskiego, promocją projektu.

Termin rozpoczęcia projektu: 30 grudnia 2015 r. (audyt energetyczny).

Planowany termin podpisania umowy z Wykonawcą robót: IV kwartał 2016 r.

Planowany termin zakończenia projektu: IV kwartał 2017 r.

Całkowity szacowany koszt inwestycji dot. modernizacji energetycznej budynków wynosi 1 619 222,00 zł brutto. Zakres ten w przypadku pozyskania dofinansowania będzie współfinansowany z RPO 2014-2020 w wysokości 971 533,20 zł.

Koszt ten nie obejmuje jednak wykonania prac w obiekcie wielofunkcyjnym B. zawartych w punkcie b).

Planuje się ujęcie podatku VAT po stronie kosztów kwalifikowanych.

Przedmiotowy projekt zachowa trwałość przez co najmniej 5 lat od jego zakończenia.

Gmina powstała na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Według obowiązującego statutu Gminy posiada 19 jednostek organizacyjnych oraz 16 jednostek pomocniczych.

Budynki objęte projektem będą należeć do kategorii budynków użyteczności publicznej i pozostaną własnością Gminy.

W odniesieniu do obiektów szkolnych nie przewiduje się zaprzestania prowadzenia szkół podstawowych. Ponadto na obiekcie Szkoły Podstawowej w J. planuje się kontynuowanie obecnej umowy dzierżawy pomieszczenia o łącznej powierzchni 37,20 m2, które znajduje się na parterze w budynku oraz miejsce postojowe przy tym budynku dla karetki o powierzchni 25 m2 z przeznaczeniem na Podstację – miejsce stacjonowania Zespołu Ratownictwa Medycznego Samodzielnego Publicznego ZOZ Pogotowie Ratunkowe zawieranej pomiędzy SP ZOZ Pogotowiem Ratunkowym a Gminą K. - Szkoła Podstawowa w J.

Z kolei w budynku wielofunkcyjnym w B. swoją działalność prowadzić będą jednostki organizacyjne Gminy K. w celu realizacji zadań statutowych, będą to miedzy innymi Centrum Kultury, Warsztaty Terapii Zajęciowej. Budynek w B. użyczany będzie nieodpłatnie, na podstawie umów użyczenia.

Obiekty poddane modernizacji energetycznej przez okres trwałości projektu pozostaną we własności Gminy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakupy które Gmina będzie dokonywała w związku z realizacją inwestycji pn. „…” będą udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina.

Szkoła Podstawowa w J. oraz Szkoła Podstawowa w M. - jednostki budżetowe Gminy K..

Centrum Kultury w K. - samorządowa instytucja kultury powołana została Uchwałą Rady Gminy z dnia 2 grudnia 1998 roku i wpisana do Rejestru Instytucji Kultury Urzędu Gminy poz. Nr 1. Posiada osobowość prawną. Organizatorem dla Centrum Kultury K. jest Gmina. Podstawowym ich celem statutowym jest prowadzenie działalności w zakresie upowszechniania kultury.

Warsztaty Terapii Zajęciowej w K. - powstały na podstawie Uchwały Rady Gminy K. z dnia 2 grudnia 2004 r. i rozpoczęły działalność od dnia 5 grudnia 2005 r.

Warsztaty Terapii Zajęciowej - jednostka budżetowa gminy stwarzająca osobom niepełnosprawnym, niezdolnym do podjęcia pracy możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskiwania lub przywracania umiejętności do podjęcia zatrudnienia.

Szkoła Podstawowa w J. oraz Szkoła Podstawowa w M. są zarejestrowane jako podatnik VAT zwolniony.

Centrum Kultury w K. jest zarejestrowanym odrębnie od Gminy podatnikiem VAT czynnym.

Warsztaty Terapii Zajęciowej nie są zarejestrowane jako podatnik VAT.

Gmina K. ma spisaną umowę użyczenia:

1.  na całą nieruchomość ze Szkołą Podstawową w J., a Dyrektor Szkoły ma spisaną umowę dzierżawy pomieszczeń z Pogotowiem o łącznej powierzchni 37,20 m2,
2.  na część budynku ze Szkołą Podstawową w M. oraz pozostałą część tego budynku z Gminną Biblioteką Publiczną w K. (jednostka instytucji kultury),
3.  na całą nieruchomość w B. z Centrum Kultury w K..

Po zakończeniu modernizacji obiekt zostanie użyczony również dla potrzeb Warsztatów Terapii Zajęciowej Gminy K.

Ww. jednostki nie będą wykorzystywać budynków do czynności opodatkowanych (oprócz dzierżawy pomieszczeń w Szkole Podstawowej w J. o łącznej powierzchni 37,20 m2)

Gmina K. spisała umowę użyczenia całej nieruchomości (budynek i grunt) na rzecz Szkoły Podstawowej w J., a Dyrektor szkoły ma spisaną umowę pomiędzy Gminą K. – Szkołą Podstawową w J. reprezentowaną przez Dyrektora szkoły, a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Pogotowiem Ratunkowym z siedzibą reprezentowana przez Dyrektora SP ZOZ. Miejsce postojowe o powierzchni 25 m2 przy budynku Szkoły Podstawowej w J. jest udostępniane odpłatnie wraz z pomieszczeniem znajdującym się na parterze budynku szkoły o powierzchni 37,20 m2. Miejsce postojowe nie jest objęte projektem będącym przedmiotem wniosku.

Gmina K. nie jest scentralizowana, więc w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie rozlicza podatku od Szkoły Podstawowej w J. i M.

Gmina w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług dokona „scentralizowania” z dniem 1 stycznia 2017 r.

Umowa dzierżawy zawarta jest pomiędzy Gminą K. - Szkołą Podstawową w J. reprezentowana przez Dyrektora szkoły, a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Pogotowiem Ratunkowym z siedzibą reprezentowaną przez Dyrektora SP ZOZ.

Pomieszczenia dzierżawione są z przeznaczeniem na podstację - miejsce stacjonowania Zespołu Ratownictwa Medycznego Samodzielnego Publicznego ZOZ Pogotowie Ratunkowe

W Szkole Podstawowej w J. dzierżawione jest odpłatnie pomieszczenie znajdujące się na parterze budynku Szkoły Podstawowej o łącznej powierzchni 37,20 m2 co stanowi 3,93% powierzchni (całkowita powierzchnia użytkowa budynku Szkoły Podstawowej w J. wynosi 945,6 m2).

Przewidywane zyski z tytułu dzierżawy pomieszczeń nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Zadanie inwestycyjne pn. „…” stanowiące przedmiot wniosku o dofinansowanie, obejmuje w swym zakresie rzeczowym:

1.  Termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w J.
2.  Termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w M. 
3.  Termomodernizację obiektu wielofunkcyjnego w B. - budynek wykorzystywany jest przez Centrum Kultury w K., po modernizacji będzie użytkowany przez Warsztaty Terapii Zajęciowej - jednostkę organizacyjną gminy, stwarzającą osobom niepełnosprawnym, niezdolnym do podjęcia pracy możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskiwania lub przywracania umiejętności do podjęcia zatrudnienia.

Zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), dotyczącymi zakresu działania i zadań własnych gminy tj. art. 7 pkt 1 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, realizacja zadania „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej Gminy K.”, stanowiącego przedmiot wniosku o dofinansowanie, służyć będzie do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ww. ustawy, dla realizacji których gmina została powołana.

Gmina realizowałaby inwestycję pn. „…” gdyby miała ona być wykorzystana wyłącznie do celów publicznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz zadania obejmującego adaptację obiektu w B. (pkt b)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina w przypadku realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” oraz z wykonania prac związanych ze zmianą sposobu użytkowania budynku w B. z usług publicznych związanych z oświatą na usługi opiekuńcze i rehabilitacyjne (pkt b) nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

Inwestycja polega na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej oraz wymianie źródeł ciepła na ekologiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 8 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zrealizowane zadanie nie posłuży do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obiekty poddane modernizacji będą jedynie użyczane jednostkom organizacyjnym Gminy.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne będą wystawiane na Gminę. Przedmiotowe zadanie będzie realizowane w zakresie zadań własnych Gminy.

Szkoła Podstawowa J. oraz Szkoła Podstawowa M. nie jest odrębnym od Gminy, czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z tym nie dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Gminy K.. Są one odrębnym od Gminy podmiotem (jednostka budżetową), nie zastosowano dotychczas centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina nie będzie wykorzystywała towarów i usług zakupionych w ramach realizacji projektu pn. „….” oraz wykonania zadania obejmującego adaptację obiektu w B. do działalności opodatkowanej stawkami VAT zatem nie spełnia tego warunku i nie ma możliwości odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany.

Ponadto zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. przez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

Z okoliczności faktycznych wynika, że od grudnia 2015 r. Wnioskodawca realizuje projekt pn. „….”, którego głównym celem jest poprawa efektywności energetycznej 3 budynków użyteczności publicznej: budynku Szkoły Podstawowej w J., Szkoły Podstawowej w M. oraz obiektu wielofunkcyjnego w B.. Wnioskodawca wskazał, że planuje zakończyć projekt w IV kwartale 2017 r. Budynki objęte projektem będą należeć do kategorii budynków użyteczności publicznej i pozostaną własnością Gminy.

Z treści wniosku wynika również, że budynek SP M. w ramach umowy użyczenia oddano w nieodpłatne używanie jednostce budżetowej gminy Szkole Podstawowej w M. oraz Gminnej Bibliotece Publicznej, będącej instytucją kultury. Natomiast budynek SP J. został oddany w nieodpłatne używanie jednostce budżetowej gminy Szkole Podstawowej w J. Ponadto w Szkole Podstawowej w J. zostało wydzierżawione pomieszczenie na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Pogotowia Ratunkowego o łącznej powierzchni 37,20 m2, co stanowi 3,93% całkowitej powierzchni budynku. Przewidywane zyski z tytułu dzierżawy pomieszczeń nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Ponadto z okoliczności faktycznych wynika, że Wnioskodawca nie dokonał scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami, więc w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie uwzględnia podatku od Szkoły Podstawowej w J. i M..

Natomiast obiekt w B. wykorzystywany był przez Szkołę Podstawową w B. do realizacji usług oświatowych, a następnie – po likwidacji szkoły – został użyczony samorządowej instytucji kultury tj. Centrum Kultury. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokonać zmiany sposobu użytkowania ww. obiektu i przeznaczyć go również dla potrzeb jednostki budżetowej Gminy – Warsztatów Terapii Zajęciowej, realizujących usługi opiekuńcze i rehabilitacyjne.

Zakupy, które Gmina będzie dokonywała w związku z realizacją inwestycji pn. „…” będą udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina. Ponadto jednostki, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę użyczenia, nie będą wykorzystywać budynków do czynności opodatkowanych (oprócz dzierżawy pomieszczeń w Szkole Podstawowej w J. o łącznej powierzchni 37,20 m2). Realizacja ww. zadania służyć będzie do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ww. ustawy, dla realizacji których gmina została powołana.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz zadania obejmującego adaptację obiektu w B..

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w świetle ww. wyroku TSUE po „scentralizowaniu” rozliczeń VAT tj. od 1 stycznia 2017 r., czynności opodatkowane wykonywane przez gminne jednostki budżetowe, będą czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już nadmieniano wcześniej, zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ramach przedmiotowego projektu Wnioskodawca dokonuje modernizacji budynków użyteczności publicznej tj. budynku Szkoły Podstawowej w J. i M. oraz adaptacji budynku wielofunkcyjnego w B..

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane w związku z modernizacją budynku Szkoły Podstawowej w J. wskazać należy, że czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń Szkoły Podstawowej w J., na podstawie umowy dzierżawy stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał jednak, że przedmiotem umowy dzierżawy są pomieszczenia o łącznej powierzchni 37,20 m2, co stanowi 3,93% powierzchni przedmiotowego budynku, a przewidywane zyski z tytułu dzierżawy pomieszczeń nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

Należy podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ww. projektem, którego głównym celem realizacji jest poprawa efektywności energetycznej m.in. budynku Szkoły Podstawowej w J. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Nie można twierdzić, że Gmina dokona termomodernizacji budynku w celu zwiększenia dochodów z dzierżawy. Zasadniczym celem jest bowiem termomodernizacja budynku użyteczności publicznej tj. szkoły.

Zatem, w ocenie organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w J., gdyż jego cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w odniesieniu do realizowanego zadania polegającego na poprawie efektywności energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w J. zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na poprawie efektywności energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w J.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z poprawą efektywności energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w M. oraz adaptacją budynku w B., zauważyć należy, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonywane w związku z modernizacją budynku Szkoły Podstawowej w M. i adaptacją obiektu w B. ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonywane w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” oraz zadania obejmującego adaptację obiektu w B.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan rzeczy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.