Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/322/MZB/13/RWPD-135243/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-19
Teza: ustaleniea, czy do obliczenia wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty kwalifikowane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 lipca 2012 r. znak: IBPBI/2/423-410/12/JD w ten sposób, że uznaje stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do obliczenia wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 22 grudnia 2000 r. (dalej: Zezwolenie) udzielonego do dnia 14 listopada 2017 r. Spółka należy zatem do tzw. „starych inwestorów”, którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE lub Strefa) nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej - zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy.

Zezwolenie Spółki zostało zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 24 marca 2006 r. (tzw. konwersja zezwolenia).

Po przeprowadzeniu ww. zmiany, w aktualnym brzmieniu Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):

1.  w sekcji D, podsekcji DL, dział 33 grupa 20.1 - sprzęt i urządzenia medyczne, w tym chirurgiczne, przyrządy ortopedyczne, inwalidzkie;
2.  w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.5, klasa 28.52 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
3.  w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.4 - elementy narzędziowe wymienne do narzędzi ręcznych, włączając elektryczne i do obrabiarek;
4.  w sekcji D, podsekcji DL, dział 28 grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.9 - usługi, naprawy i konserwacji narzędzi, oraz odpady powstałe w związku z prowadzeniem ww. działalności.

Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie SSE określone w Zezwoleniu obejmują:

*   rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie objętym zezwoleniem nie później niż w dniu 31 stycznia 2002 r.;
*   osiągnięcie poziomu zatrudnienia nie mniej niż 15 osób do dnia 31 grudnia 2001 r. i nie mniej niż 17 osób do dnia 31 sierpnia 2006 r.;
*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości nie mniejszej niż 4.500.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r. oraz nie mniejszej niż 4.900.000 PLN do dnia 31 sierpnia 2006 r.;
*   przestrzeganie Regulaminu Strefy i wynikających z niego zasad i instrukcji oraz innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy;
*   posiadanie tytułu prawnego do władania nieruchomością na terenie Strefy.

Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, co zostało potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez pracowników SSE sporządzonym w dniu 11 października 2006 r. Do tej pory Spółka poniosła na terenie SSE wydatki inwestycyjnie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600, ze zm.; dalej: ustawa o SSE), należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, należy uwzględnić wszystkie wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą poniesione przez Spółkę w okresie ważności zezwolenia, tzn. również tę część tych wydatków, która przewyższa kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Spółka opiera swoje stanowisko na treści Zezwolenia, jak również na analizie przepisów prawa, mających zastosowanie do sytuacji Spółki.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała wprowadzeniem szeregu zmian przepisów o pomocy publicznej. Po pierwsze, przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. „starzy inwestorzy”) korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP). Powyższe oznaczało, że w okresie pierwszych 10 lat działalności na podstawie udzielonego zezwolenia całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania PDOP, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z PDOP w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot faktycznie poniesionych wydatków). W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 704 ze zm., dalej: ustawa o pomocy publicznej), które weszły w życie 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. „nowi inwestorzy”), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych lub kosztów zatrudnienia nowych pracowników i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się konieczność wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w SSE do wymogów wspólnotowych. Pomimo argumentu o prawach nabytych, za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE), uznano możliwość korzystania przez starych inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Jednak w toku negocjacji akcesyjnych Polska uzyskała zgodę na wprowadzenie zasad szczególnych w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.). Ustawa zmieniająca z 2003 r., obowiązująca od 1 maja 2004 r., wprowadziła szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej w odniesieniu do starych inwestorów, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego przedsiębiorcy strefowego.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. dochody uzyskane przez przedsiębiorcę nie posiadającego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu średniego bądź małego przedsiębiorcy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. są zwolnione z podatku dochodowego do określonego poziomu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej.

Natomiast przedsiębiorcy posiadający w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej status średniego lub małego przedsiębiorcy, zostali potraktowani szczególnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. był małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. był średnim przedsiębiorcą.

W świetle powołanych powyżej przepisów Spółka stwierdza, że mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r., przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. 1 maja 2004 r., Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) do końca 2011 r. W konsekwencji, Spółka w okresie pierwszych 10 lat prowadzenia działalności na terenie SSE zwalniała 100% dochodu uzyskanego w tym okresie (dochód za okres czerwiec 2001 - maj 2011), a od czerwca 2011 roku zwalniała 50% uzyskanego dochodu.

W związku z tym, że od początku 2012 r. Spółka nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, powinna ona korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2012 r. Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione z podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z PDOP określone są w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym zwolnione z podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Artykuł ten wyznacza także górną granicę kwoty zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego Spółce, poprzez wskazanie maksymalnej wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla danego obszaru kwalifikującego się do pomocy, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Również zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 135, poz. 907 ze zm.; dalej: rozporządzenie o SSE), wielkość pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji należy liczyć jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w tymże rozporządzeniu. Na podstawie § 6 rozporządzenia o SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych,

\- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Żaden z przepisów ustawy o SSE ani rozporządzenia o SSE, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie określa w inny sposób maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego przysługującej w SSE.

W szczególności, wśród regulacji prawnych mających zastosowanie do Zezwolenia Spółki, brak jest podstaw do utożsamiania kwoty wydatków inwestycyjnych wyznaczonej w Zezwoleniu z podstawą do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego. W momencie wydania Zezwolenia, ustawa o SSE w ogóle nie wprowadzała jeszcze obligatoryjnego obowiązku umieszczania w zezwoleniu warunku dotyczącego dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o określonej wartości.

Z kolei zgodnie z brzmieniem ustawy o SSE od 1 stycznia 2001 r., zezwolenie powinno było określać przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,
2.  dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Stąd od 1 stycznia 2001 r. zezwolenia powinny były zawierać warunek dotyczący minimalnej wymaganej wartości wydatków inwestycyjnych. Natomiast obecnie, w odróżnieniu od przepisów obowiązujących w dniu wydania Zezwolenia Spółki oraz od 2001 r. - zgodnie ze znowelizowanym art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (zmiana wprowadzona Ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 746) - zezwolenie powinno dodatkowo określać m.in. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. Powyższy warunek nie dotyczy jednak zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie omawianej zmiany. Wynika to z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r., zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref, wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują moc. Oznacza to, iż zachowuje swoją moc również Zezwolenie uzyskane przez Spółkę dnia 22 grudnia 2000 r., które - tak jak inne zezwolenia wydane przed omawianą nowelizacją - nie zawiera warunku dotyczącego maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji w strefie.

Mając na względzie powyższą argumentację, zdaniem Spółki, zarówno z przepisów prawa, jak i z treści Zezwolenia Spółki wynika, że do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez Spółkę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia.

Spółka na poparcie ww. zaprezentowanego stanowiska przywołała następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. ILPB3/423-898/10-2/MM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „do obliczenia wielkości pomocy publicznej uwzględnia się wszystkie wydatki kwalifikowane, tzn. także tę część, która przewyższa wielkość określoną w Zezwoleniu.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1493/11/MO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1702/10/SD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-996/10/SD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2011 r.; sygn. IPTPB3/423-149/11-2/GG;
*   interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r., sygn. IPPB3/423-367/10-4/MS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak: IBPBI/2/423-410/12/JD, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku w zakresie pytana nr 1 za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego do pytana nr 1 w ww. wniosku.

Po zapoznaniu się z powyższym Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. Nr IBPBI/2/423-410/12/JD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie można uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terytorium działalności gospodarczej określiła ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o sse).

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 22 grudnia 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 907, ze zm., dalej: rozporządzenie z 1997 r.).

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 8 rozporządzenia).

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowił, iż prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 ustawy o sse). Stanowi ono także podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o sse).

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzając w art. 17 ust. 1 updop zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o sse), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2000 r.).

Dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o sse. W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Omawiany art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń. W konsekwencji, mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnień określonych w art. 12 ustawy o sse oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej, w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Ustawodawca jednoznacznie wskazał o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., nie stanowiąc odrębnego reżimu prawnego dla przepisów rangi ustawy i rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - na podstawie zezwolenia z 2000 r. - w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jak wyżej wspomniano, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o sse i rozporządzenia z 1997 r. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka złożyła taki wniosek, o czym świadczy również fakt, iż korzystała z tzw. „starych zasad” zwolnień podatkowych. Prowadzenie działalności strefowej według „starych uregulowań”, oznacza natomiast dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia z 1997 r. Jednocześnie konsekwencją takiego wyboru jest także utrata zwolnienia na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w terminach określonych w tym przepisie, tj. w przypadku Spółki po dniu 31 grudnia 2011 r.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego - nowelizacji przepisów, na które powołała się Spółka prowadzi do wniosku, iż Spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka, będąca małym „starym przedsiębiorcą”, która korzystała ze zwolnień podatkowych wg tzw. „starych zasad”, ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po dniu 31 grudnia 2011 r.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego nie można zgodzić się z Spółką, że od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Po dniu 31 grudnia 2011 r. Spółka nie może bowiem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Należy podkreślić, że - poza regulacjami zawartymi w ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo „starych przedsiębiorców” do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich „starych przedsiębiorców” nie obejmuje żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1919/08. W pierwszym z powołanych wyroków NSA stwierdził, że „podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. zezwolenia, albo prowadzi tę działalność według starych uregulowań na zasadzie określonej w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o sse. W tym drugim przypadku oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r.”.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy wyjaśnić, że większość z nich dotyczy innego stanu faktycznego, tj. nie dotyczy tzw. „starych przedsiębiorców/inwestorów”, natomiast interpretacja o sygn. IBPBI/2/423-1493/11/MO została zmieniona w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).