Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-262/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Czy Wnioskodawca słusznie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług (VAT) usługi objęte ww. umowami?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umów menedżerskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umów menedżerskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Ewidencji działalności Miasta K. W aktualnym zaświadczeniu z dnia 16 stycznia 2008 r. wydanym przez Prezydenta Miasta K., stwierdzono, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy są: Działalność Prawnicza (PKWiU 69.10.Z) oraz Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 70.22.Z), (poprzednie zaświadczenie zostało wydane 16 sierpnia 2007 r. i potwierdzało rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 1 września 2007 r.). W ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z P. (dalej w skrócie „Izba”) dwie - obowiązujące, kolejno po sobie, w okresie od dnia 1 września 2007 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - umowy menedżerskie, przedmiotem których było sprawowanie funkcji Kierownika Działu Prawo/Bussines Development oraz Członka Zarządu Izby, a od dnia 1 września 2010 r. - Wiceprezesa Zarządu Izby. Zgodnie ze wskazanymi umowami, Wnioskodawca był w podanym okresie odpowiedzialny za osoby zatrudnione w ww. Dziale. Zgodnie z ww. umowami, Wnioskodawca miał swobodę wyboru miejsca i czasu wykonywania wynikających z nich zadań. Niemniej, wskazane umowy przewidywały równocześnie udostępnienie Wnioskodawcy w pomieszczeniach Izby biura z odpowiednim wyposażeniem technicznym, niezbędnym do ich realizacji. Zgodnie z § 3 obu umów, odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie wykonywania umowy przez Wnioskodawcę leżała do stronie Izby. Równocześnie w § 6 obu umów ich strony potwierdziły, iż Wnioskodawca, ze względu na samodzielność jego działalności, ma prawo świadczyć usługi także na rzecz innych zleceniodawców, zastrzegając, że ci inni zleceniodawcy nie mogą stanowić bezpośredniej konkurencji Izby. Obie umowy przewidywały, w § 4, że Wnioskodawca za wykonywane usługi będzie otrzymywał miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie oraz roczne premie, zależne od wyników. W umowach, Wnioskodawca został zobowiązany do doliczenia w fakturach za należne mu wynagrodzenie oraz premie ustawowego podatku towarów i usług, co też każdorazowo czynił, wystawiając faktury VAT. Należny podatek VAT, wynikający z tych faktur był wykazywany w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach dla potrzeb VAT, składanych przez Wnioskodawcę we właściwym urzędzie skarbowym. Wnioskodawcę w podanym okresie łączyły z Izbą równolegle umowy o doradztwo prawne, odnośnie których opodatkowania podatkiem od towarów i usług został złożony odrębny wniosek o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca słusznie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług (VAT) usługi objęte ww. umowami?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane w wykonaniu postanowień ww. umów - jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 9 i 10 Dyrektywy 112 - podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W związku z wykonaniem tych czynności Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT i był zobowiązany do wystawiania na Izbę faktur VAT, na zasadach i w terminach określonych w umowach oraz do deklarowania podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu nie podlega każde odpłatne świadczenie usług, lecz wyłącznie świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2, zd. pierwsze ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`), a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zawiera ust. 3 tego artykułu. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3: „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności: (\`(...)\`) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT został sformułowany w bardzo zawiły i niejasny sposób, co w praktyce bardzo utrudnia jego wykładnię. Z fachowych komentarzy wynika, że aby dana działalność mogła zostać wyłączona, w związku z tym przepisem, z zakresu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  przychody z tej działalności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”);
2.  wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym, co do warunków wykonywania tych czynności;
3.  wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym, co do wynagrodzenia za te czynności;
4.  wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym, co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przypadku spełniony został warunek, o którym mowa w punkcie 1, ponieważ Izba traktowała przychody Wnioskodawcy osiągane na podstawie ww. umów, jako przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Dodatkowo spełnione zostały również warunki wymienione w punktach 2 i 3, gdyż, jak wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne oraz Minister Finansów, w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych - „każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony, co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia” (por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2011 r., sygn. ITPPI/443-1078a/10/DM). Stąd też dla ustalenia, czy czynności wykonywane w ramach ww. umów podlegały VAT było spełnienie warunku wymienionego w punkcie 4.

W jego zakresie decydujące znaczenie ma sposób uregulowania w ramach łączącego strony stosunku prawnego odpowiedzialności Izby wobec osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu ww. umów. Jako, że zgodnie z § 3 obu umów, odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie wykonywania umowy przez Wnioskodawcę leży po stronie Izby, warunek wymieniony w punkcie 4 nie został spełniony.

W tym miejscu Wnioskodawca stwierdza, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT jest niezgodny z Dyrektywą 112, ponieważ stanowi nieprawidłową implementację jej art. 10 do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112: „ jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Z kolei w art. 10 Dyrektywy 112 postanowiono, że: „Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 10 Dyrektywy 112 wynika, że intencją prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tylko tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów tworzących stosunek równorzędny ze stosunkiem pracy, określanym powszechnie pracą najemną lub niesamodzielną, podczas gdy Wnioskodawca w ramach ww. umów prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że warunek odpowiedzialności pracodawcy podany jest w art. 10 Dyrektywy 112, jako jeden z trzech elementów służących prawidłowemu określeniu relacji niesamodzielnej pracy najemnej. Konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3, mając szerszy zakres niż stosunek pracy lub równorzędny, wskazuje na konieczność skoncentrowania się jedynie na wypełnieniu owych trzech warunków, bez analizy, czy w danej umowie są one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik - pracodawca.

Wobec powyższego, chcąc zinterpretować przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zgodzie z art. 10 Dyrektywy 112, należy stwierdzić, że w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT, nie mieszczą się wyłącznie umowy, których charakter odpowiada stosunkowi prawnemu, jaki zachodzi pomiędzy pracownikiem i pracodawcą.

Poddając dany stosunek prawny łączący strony umowy analizie z punktu widzenia kryteriów podanych w art. 10 Dyrektywy 112 należy przede wszystkim stwierdzić, czy zawiera on cechy charakterystyczne dla umowy o pracę i to nie tylko w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz wynagrodzenia, ale przede wszystkim w zakresie warunków pracy, które Dyrektywa 112 wymienia w pierwszej kolejności. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, jak dana umowa reguluje takie elementy, jak np. miejsce świadczenia pracy, czas pracy i podporządkowanie służbowe w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku, zgodnie z ww. umowami, Wnioskodawca miał swobodę wyboru miejsca i czasu wykonywania wynikających z nich zadań. Na tę swobodę wyboru nie miało wpływu udostępnienie mu biura w pomieszczeniach Izby, z odpowiednim wyposażeniem technicznym. Równocześnie, co ważne, w obu umowach potwierdzono, że Wnioskodawca - ze względu na samodzielność jego działalności - miał prawo świadczyć usługi także na rzecz innych zleceniodawców, zastrzegając jedynie, co było konieczne, ale nie umniejszało samodzielności, Iż ci inni zleceniodawcy nie mogą stanowić bezpośredniej konkurencji dla działalności Izby. Warunki ww. umów wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie miał ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznaczał on sam, kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych umowami.

W razie stwierdzenia, że regulacje umowy nie oddają charakteru relacji pracownik - pracodawca należy przyjąć, iż czynności wykonywane w ramach tak ukształtowanego stosunku prawnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT, na które to przepisy składają się nie tylko regulacje ustawy o VAT, ale również normy prawa wspólnotowego, w tym wynikające z Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112, warunek, o którym mowa w jej art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie wyklucza z opodatkowania VAT jedynie pracowników lub innych osób wykonujących pracę niesamodzielną na podstawę stosunku prawnego równorzędnego z umową o pracę.

Teza odnośnie zasadności ograniczenia czynności nieobjętych VAT, w związku z wykonywaniem ich poza działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o VAT wyłącznie do czynności w ramach stosunku pracy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. I FSK 935/07 stwierdził, że „(\`(...)\`) polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u., uznając czynności określone w tym przepisie za niemieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa (poprzedzająca Dyrektywę 112 - dod. Wnioskodawcy), gdzie w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10)”.

W konkluzji Sąd uznał, że: „Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji lub nieprawidłowej implementacji, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą” (vide orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker vs. Finanzamt Munster-lnnenstadt, opublik. WWW.curia.europa.eu)”.

Wnioskodawca, biorąc pod uwagę niezgodność art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 10 Dyrektywy 112, chcąc uniknąć reperkusji związanych z nieopodatkowaniem usług podlegających VAT, przyjął za podstawę prawo wspólnotowe. W związku z tym opodatkował usługi wykonywane w ramach ww. umów, wystawiając na Izbę faktury VAT. Wynikający z nich podatek następnie był wykazywany w jego ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach dla potrzeb VAT. W stosunku prawnym, wynikającym z ww. umów nie wystąpiły bowiem elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. Wnioskodawca nie wykonywał pracy niesamodzielnej, w miejscu i czasie wyznaczonym pod kierownictwem pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
8.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z Izbą dwie - obowiązujące, kolejno po sobie, w okresie od dnia 1 września 2007 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - umowy menedżerskie, przedmiotem których było sprawowanie funkcji Kierownika Działu Prawo/Bussines Development oraz Członka Zarządu Izby, a od dnia 1 września 2010 r. - Wiceprezesa Zarządu Izby. Zgodnie ze wskazanymi umowami, Wnioskodawca był w podanym okresie odpowiedzialny za osoby zatrudnione w ww. Dziale. Zgodnie z ww. umowami, Wnioskodawca miał swobodę wyboru miejsca i czasu wykonywania wynikających z nich zadań. Niemniej, wskazane umowy przewidywały równocześnie udostępnienie Wnioskodawcy w pomieszczeniach Izby biura z odpowiednim wyposażeniem technicznym, niezbędnym do ich realizacji. Zgodnie z § 3 obu umów, odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie wykonywania umowy przez Wnioskodawcę leżała do stronie Izby. Równocześnie w § 6 obu umów ich strony potwierdziły, iż Wnioskodawca, ze względu na samodzielność jego działalności, ma prawo świadczyć usługi także na rzecz innych zleceniodawców, zastrzegając, że ci inni zleceniodawcy nie mogą stanowić bezpośredniej konkurencji Izby. Obie umowy przewidywały, w § 4, że Wnioskodawca za wykonywane usługi będzie otrzymywał miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie oraz roczne premie, zależne od wyników. W umowach, Wnioskodawca został zobowiązany do doliczenia w fakturach za należne mu wynagrodzenie oraz premie ustawowego podatku towarów i usług, co też każdorazowo czynił, wystawiając faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347. Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż czynności wykonywane w ramach podpisanych w Izbą umów menedżerskich należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, iż umowy te, co wynika z opisanych we wniosku okoliczności, jednoznacznie precyzowały, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie wykonywania umów przez Wnioskodawcę leżała po stronie Izby. Ponadto opisany przez Wnioskodawcę sposób wynagradzania (wynagrodzenie miesięczne, zryczałtowane) oraz premie roczne, zależne od wyników – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – wskazuje, iż Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie. W rezultacie, to na Izbie ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych.

A zatem z powyższego również wynika, że wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewiduje roczne premie, zależne od wyników, a więc niejako premię uznaniową. Wobec powyższego nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi.

Z opisu sprawy nie wynika zatem by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów menedżerskich, w sytuacji, gdy w zakresie wykonywanych świadczeń odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zlecający (Izba), działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności objęte opisanymi we wniosku umowami menedżerskimi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.