Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1338/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-22
Teza: opodatkowanie usług finasowania wierzytelności;
Słowa kluczowe: banki; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Umowy Finansowania Wierzytelności /Faktur za usługę kompleksową, opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Umowy Finansowania Wierzytelności /Faktur za usługę kompleksową, opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Bank (dalej „Bank" lub „Wnioskodawca") w ramach swojej oferty dla podmiotów gospodarczych świadczy usługi, które zaliczane są do szeroko rozumianych usług o charakterze faktoringowym (w Polsce jak dotychczas nie stworzono legalnej definicji pojęcia „faktoring"), w tym m.in. faktoringu niewłaściwego (niepełnego) czyli usługi faktoringu z regresem do faktoranta od którego Wnioskodawca nabył uprzednio wierzytelności. Jednocześnie Klientom (dalej „Klient"), którzy z rozmaitych powodów nie chcą dokonywać cesji swoich wierzytelności na Bank (m.in. gdy Klient podpisał umowę z Dłużnikiem, w której zawarto zastrzeżenie na mocy art. 514 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93, dalej „Kodeks cywilny"), że przelew wierzytelności nie może nastąpić bez zgody Dłużnika (dalej „Dłużnik") - tzw. zasada pactum de non cedento), Wnioskodawca zamierza oferować alternatywną metodę finansowania wierzytelności, która w sensie ekonomicznym zbliżona jest do faktoringu niepełnego (dalej „Umowa Finansowania Wierzytelności/Faktur"). Analogicznie do faktoringu, Klient, który będzie korzystał z Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur, uzyska natychmiastowe finansowanie wierzytelności, dzięki czemu może poprawić swoją płynność finansową, a także wykorzystać uzyskane środki na prowadzenie bieżącej działalności sukcesywnie zwiększając jej zakres. Zatem i w tym przypadku, Wnioskodawca finansuje Klienta wypłacając mu środki na podstawie przedstawionych i wprowadzonych przez Klienta do systemu faktur, przy czym, co szczególnie istotne - zarówno w jednym jak i w drugim przypadku ryzyko niewypłacalności obciąża Klienta, choć w przypadku usługi Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur nie dochodzi do nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od Klienta (brak cesji wierzytelności).

Obsługa procesu przebiega podobnie jak w przypadku usługi faktoringu niepełnego świadczonej przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca przedstawia Klientowi na początku współpracy warunki umowy, które m.in. uwzględniają cenę, na którą składa się prowizja operacyjna, odsetki dyskontowe lub odsetki finansowe. Po uzgodnieniu i podpisaniu umowy, Klient może niezwłocznie rozpocząć wprowadzanie faktur do systemu faktoringowego A. Faktor, który został udostępniony Klientowi przez Bank. Następnie Wnioskodawca dokonuje ich przeglądu oraz ewentualnie, w razie wątpliwości weryfikacji Dłużnika pod kątem jego wiarygodności/stabilności finansowej. Ostatecznie, w razie braku zastrzeżeń ze strony Wnioskodawcy, następuje przelew środków dla Klienta na wskazany w umowie rachunek bieżący.

Spłaty pochodzące od Dłużników wpływają na specjalnie dedykowany rachunek do którego Klient ma jedynie wgląd, a Wnioskodawca posiada upoważnienie do swobodnego dysponowania. Następnie otrzymane środki zaliczane są na poczet poszczególnych faktur, na które uprzednio Wnioskodawca udzielił finansowania - w ten sposób spłacane jest zobowiązanie Klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu sfinansowanych wierzytelności. Ponadto, podpisana umowa upoważnia do rozdysponowania przez Wnioskodawcę nadwyżki środków pieniężnych po spłacie wierzytelności z tyt. udzielenia finansowania, na poczet innych zobowiązań Klienta względem Wnioskodawcy. Na końcu, po zaspokojeniu wszystkich wierzytelności, Wnioskodawca zwalnia pozostałą nadwyżkę, przelewając środki na rachunek bieżący Klienta. W przypadku braku spłaty przez Dłużnika w terminie płatności faktury lub w dacie uzgodnionej z Bankiem, spłata dokonywana jest ze środków Klienta z rachunku bieżącego, czyli analogicznie jak przy faktoringu niepełnym, tj. bez tzw. regresu (ryzyko niewypłacalności Dłużników ciąży w całości na Klientach).

Wskazać należy, że tak jak w faktoringu, Wnioskodawca oprócz podstawowej czynności, jaką jest przelew środków wymaganych do sfinansowania wierzytelności Klienta, dodatkowo oferuje również szereg czynności wspomagających o charakterze usługowym. Obejmują one m.in. świadczenie usług wsparcia w odzyskiwaniu długów (tj. tzw, miękkiej windykacji, np. poprzez wystawienie wezwań do zapłaty i innych dokumentów ponaglających Dłużników), administrację wierzytelnościami polegającą na bieżącym monitorowaniu spłat dokonanych przez Dłużników, zaliczanie otrzymanych wpłat od Dłużników na poczet wierzytelności Wnioskodawcy, badanie wiarygodności i sytuacji finansowej Dłużników, generowanie i przesyłanie stosownych raportów mających na celu umożliwienie Klientom śledzenie procesu odzyskiwania należności czy wydłużanie okresów rozliczeniowych, tj. okresu między wystawieniem faktury przez Dłużnika a terminem płatności wynikającym z tej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w ramach usługi Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, odsetek dyskontowych lub odsetek finansowych, składają się na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) na jedną, kompleksową usługę dla której właściwą jest podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w ramach usługi Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, odsetek dyskontowych lub odsetek finansowych, składają się na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U, Nr 54, poz. 535) na jedną, kompleksową usługę dla której właściwą jest podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy od podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej „ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 1 ust. 1, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa o VAT przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie dokonywane w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2012 r. (sygn. I FSK 2014/11) wskazujący, że powszechnie przyjmuje się, że definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc to strony w umowach cywilnoprawnych określają zakres czynności, które składają się na daną transakcję.

Podstawowa stawka zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

W art. 43 ust. 1 ustawodawca przedstawił zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, w tym m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38).

Dodatkowo, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnione z VAT są również usługi stanowiące element usługi wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38- 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej m.in. zgodnie z ust. 1 pkt 38 – 40.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 38 - 40 oraz ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Co ważne, ustawa o VAT nie ogranicza zastosowania ww. regulacji do określonego rodzaju faktoringu. Powyższe oznacza, że wszelkie usługi klasyfikowane jako usługi faktoringu, są wyłączone z zakresu zwolnienia z VAT i, jako takie, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Ww. regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego m.in. art. 135 ust. 1 d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie i którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rzeczywista treść stosunku prawnego przedstawiona w stanie faktycznym niniejszego wniosku, pomimo, iż jest bardzo podobna - nie spełnia wykształconej w praktyce definicji faktoringu, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do cesji wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (Art. 509) i tym samym Wnioskodawca nie nabywa Wierzytelności od Klienta.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oprócz elementu kredytowania w postaci udzielenia finansowania Klientowi, podobnie jak w przypadku usług faktoringu - do elementu podstawowego usługi Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur w postaci finansowania wierzytelności, należy również zaliczyć dodatkowe elementy składowe, takie jak np. świadczenie usług wsparcia w odzyskiwaniu długów (tj. tzw. miękkiej windykacji, np. poprzez wystawienie wezwań do zapłaty i innych dokumentów ponaglających Dłużników), administrację wierzytelnościami polegającą na bieżącym monitorowaniu spłat dokonanych przez Dłużników, zaliczanie otrzymanych wpłat od Dłużników na poczet wierzytelności Wnioskodawcy, badanie wiarygodności i sytuacji finansowej Dłużników, generowanie i przesyłanie stosownych raportów mających na celu umożliwienie Klientom śledzenie procesu odzyskiwania należności czy wydłużanie okresów rozliczeniowych, tj. okresu między wystawieniem faktury przez Dłużnika a terminem płatności wynikającym z tej faktury.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo, że nie następuje nabycie wierzytelności - w sensie ekonomicznym mamy do czynienia z sytuacją analogiczną do faktoringu niewłaściwego, gdyż:

1.  w ramach tych usług Wnioskodawca wykonuje szereg czynności dodatkowych, które to razem składają się na jedną, kompleksową usługę;
2.  Bank również inkasuje wierzytelności od Dłużnika, a następnie dokonuje rozliczenia otrzymywanych wpływów z finansowanymi wierzytelnościami (księgowanie wierzytelności);
3.  zarówno w faktoringu niewłaściwym jak i w przypadku usługi Umowy Finansowania Wierzytelności/ Faktur, ryzyko niewypłacalności Dłużników ciąży na Kliencie.

Wymienione czynności, w ocenie Wnioskodawcy, wykraczają poza zakres usług świadczonych w ramach udzielania kredytów. Zważając na powyższe, oraz dodatkowo na fakt, że praktyka ugruntowała bardzo liczne odmiany umów faktoringu należące w polskim prawie do tzw. umów nienazwanych opierających się na swobodzie zawierania umów (Art. 353 Kodeksu cywilnego), Wnioskodawca uważa, że podatkowo usługę Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur należy traktować analogicznie do usługi faktoringu niewłaściwego (niepełnego), pomimo, że nie dochodzi do nabycia wierzytelności od Klienta.

Idąc dalej wskazać należy, że uznaje się, iż faktoring niewłaściwy (niepełny) winien być traktowany analogicznie do faktoringu właściwego (pełnego), tzn. oba powinny zostać wyłączone ze zwolnienia z VAT i należy je w całości opodatkować podatkiem VAT według stawki podstawowej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie MKG C-305/01).

Jednocześnie, dokonując oceny skutków podatkowych poszczególnych świadczeń realizowanych w ramach kompleksowej usługi przedstawionej w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeń tych nie należy rozpatrywać odrębnie. Należy bowiem wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron umowy, którym jest świadczenie kompleksowej usługi oraz fakt, że z punktu widzenia Klienta, a perspektywa ta jest kluczowa przy ocenie ww. kwestii - istotą i celem nabywanego przez niego świadczenia jest jedna, kompleksowa usługa Umowy Finansowania Wierzytelności/ Faktur, a nie szereg odrębnych, wydzielonych świadczeń.

Na potwierdzenie ww. podejścia należy w szczególności zwrócić uwagę na wyrok w sprawie (C-41/04 Levob Verzkeringen BV i OV Bank NV, w którym TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), a także w wyroku w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

W efekcie, w opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przedstawioną w stanie faktycznym usługę Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur, podobnie jak usługi faktoringu, należy traktować jako jedną kompleksową usługę. Z samej istoty faktoringu wynika bowiem, że w jego ramach faktor wykonuje szereg czynności/funkcji dodatkowych, które dopiero łącznie składają się na usługę faktoringu (nie są od siebie niezależne). Podział usługi byłby niewątpliwie sztuczny i sprzeczny z ww. zasadami, a w szczególności ze sposobem postrzegania tego świadczenia przez Klientów, tj. jako jednego kompleksowego świadczenia. Celem Klientów zawierających Umowy z Bankiem nie jest bowiem np. samo uzyskanie finansowania (w takim przypadku strony zawarłyby umowę pożyczki lub kredytu), ani tym bardziej świadczenie wyłącznie usług o charakterze windykacyjnym czy administracyjnym. Dopiero łączne ich świadczenie, stanowić będzie istotę/cel świadczenia. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia powinno być traktowane jednolicie i opodatkowane jedną stawką VAT. Wyszczególnienie w umowie poszczególnych elementów wynagrodzenia zostanie dokonane de facto wyłącznie dla celów informacyjnych i kalkulacyjnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi Umowy Finansowania Wierzytelności/Faktur należy traktować jako elementy wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia jednej kompleksowej usługi. Stąd, wszystkie elementy tego wynagrodzenia należy traktować łącznie i objąć jedną, podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23%) analogicznie do faktoringu niewłaściwego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ podatkowy informuje, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.