Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.693.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: - obowiązek ustalania, czy występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT pomiędzy Gminą a podmiotami, na rzecz których dokonuje sprzedaży; - obowiązek stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej przez Gminę ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem, fundacji, których Gmina jest fundatorem, podmiotów leczniczych, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym, powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług, Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta, stowarzyszeń jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta
Słowa kluczowe: ewidencja; gmina; podmiot-podmioty powiązane; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 10 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez Gminę sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**

*   istnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, oraz obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz tych spółek – **jest prawidłowe,**

*   braku istnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomiędzy Gminą a:
    *   instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem,
    *   fundacjami, których Gmina jest fundatorem,
    *   podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym,
    *   powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług,
    *   Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta,
    *   stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta,

oraz obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz tych podmiotów – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku ustalania, czy pomiędzy Gminą a innymi podmiotami na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny Prezydenta Miasta, Zastępców Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy, dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska (dalej „Gmina”) to jednocześnie miasto na prawach powiatu, co wynika z art. 91 w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920), który stanowi, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy).

Gmina Miejska jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) – Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy.

Zaznaczyć należy, że Gmina wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT – jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie. Działalność ta związana jest głównie z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych oraz z wykonywaniem zadań zleconych z zakresu administracji rządowej (art. 7 i 8 ustawy o samorządzie gminnym). Jak z kolei wynika z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z tego też względu w ramach działalności Gminy występują transakcje cywilnoprawne przeprowadzane z podmiotami, których tworzenie Gmina inicjowała lub miała wpływ na ich utworzenie. Transakcje te mogą się wiązać z różnymi formami odpłatnego udostępniania majątku (dzierżawa, najem, odpłatne użytkowanie), dostawą nieruchomości (w tym: sprzedaż, aport), dostawą rzeczy ruchomych (również: sprzedaż, aport), świadczeniem/refakturowaniem różnego rodzaju usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina dokonuje ww. sprzedaży m.in. na rzecz następujących podmiotów:

*   spółek, których jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim (zwane dalej „spółkami miejskimi”),

*   instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem,

*   podmiotów leczniczych, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym,

*   fundacji, dla których Gmina jest fundatorem,

*   powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług,

*   Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta,

*   stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego.

Spółki miejskie o których wyżej mowa to:

*   spółki akcyjne, w których Gmina ma od 47% do 100% akcji (związek bezpośredni),

*   spółki akcyjne, w których 100% akcji ma inna spółka akcyjna, w której Gmina ma od 99% do 100% akcji (związek pośredni),

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma od 33% do 100% udziałów (związek bezpośredni),

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta ma od 33% do 80% udziałów (związek bezpośredni),

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma mniej niż 25% udziałów.

Instytucje kultury, których Gmina jest organizatorem, to: ośrodki kultury, muzea, teatry, biblioteki, orkiestry, balety, biuro festiwalowe, instytuty kultury. Wszystkie te podmioty działają na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194) i są wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miejską. Z chwilą wpisu do tego rejestru uzyskały one osobowość prawną, co znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Są one wyodrębnione pod względem organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym. Instytucjami kultury zarządzają dyrektorzy, którzy też reprezentują je na zewnątrz (art. 17 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z ww. ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator instytucji kultury m.in.:

*   wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną (art. 11 ust. 1 ww. ustawy),

*   nadaje statut utworzonej instytucji kultury (art. 13 ust. 1 ww. ustawy),

*   zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona (art. 12 ww. ustawy),

*   powołuje i odwołuje dyrektora instytucji kultury na czas określony, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję (art. 15 ust. 1 ww. ustawy),

*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach organizator może zlikwidować instytucję kultury (art. 22 ust. 1 ww. ustawy),

*   przejmuje zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji kultury (art. 24 ww. ustawy),

*   przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej lub celowej (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Podmioty lecznicze, w odniesieniu do których Gmina jest podmiotem tworzącym, to: szpitale miejskie oraz (…), działające w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami). Podmioty te działają na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 295). Są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i posiadają osobowość prawną. Kierują nimi i reprezentują na zewnątrz dyrektorzy. Prowadzą one gospodarkę finansową w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej też SPZOZ), pokrywających z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i regulujących zobowiązania. Podstawą gospodarki finansowej tych podmiotów jest plan finansowy ustalony przez dyrektorów.

Natomiast jeśli chodzi o podmiot tworzący, to zgodnie z ww. ustawą o działalności leczniczej m.in.:

*   nadaje statut podmiotom leczniczym niebędącym przedsiębiorcami (art. 42 ust. 4 ww. ustawy);

*   może pozbawić podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą składników przydzielonego lub nabytego mienia w przypadku jego połączenia albo przekształcenia, przeprowadzanych na zasadach określonych w ustawie (art. 43 ww. ustawy);

*   nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną (art. 46 ust. 3 ww. ustawy);

*   powołuje i odwołuje radę społeczną (art. 48 ust. 5 ww. ustawy), która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym dyrektora szpitala czy centrum leczniczego;

*   dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie raportu o sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 53a ust. 4 ww. ustawy);

*   zbycie aktywów trwałych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych przez podmiot tworzący, a zasady te polegają w szczególności na ustanowieniu wymogu uzyskania zgody podmiotu tworzącego na zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, oddanie w użytkowanie oraz użyczenie aktywów trwałych (art. 54 ust. 2 i 3 ww. ustawy);

*   jest obowiązany w określonym terminie od upływu terminu do zatwierdzenia sprawozdania finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej pokryć stratę netto za rok obrotowy tego zakładu w kwocie, jaka nie może być pokryta przez SPZOZ we własnym zakresie albo podjąć uchwałę o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 59 ust. 2 ww. ustawy).

Fundacje, których Gmina jest fundatorem zostały utworzone przed 2006 r. Aktualnie Gmina nie tworzy żadnych fundacji z uwagi na zakaz zawarty w art. 45 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Niemniej jednak zanim zakaz ten został jednoznacznie sformułowany w ww. przepisie, to wcześniej takie fundacje powstały. Posiadają one osobowość prawną i działają na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2018 r. nr 1491 ze zm.) i nadanego im statutu.

Ze wskazanej ustawy wynika, że działalnością fundacji kieruje oraz reprezentuje ją na zewnątrz – zarząd fundacji, a w razie osiągnięcia celu, dla którego fundacja była ustanowiona, lub w razie wyczerpania środków finansowych i majątku fundacji, fundacja podlega likwidacji w sposób wskazany w statucie. Fundator natomiast:

*   wskazuje cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację (art. 3 ust. 2 ww. ustawy);

*   ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków (art. 5 ww. ustawy).

Z przykładowego regulaminu Fundacji (…) wynika, że:

*   ustanowiona została przez Gminę Miejską, zwaną dalej fundatorem;

*   majątek wskazanej fundacji stanowi fundusz założycielski w kwocie (…) zł, oraz majątek ruchomy i inne aktywa zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego użyteczności publicznej (…);

*   organami fundacji są:
    *   rada fundacji,
    *   zarząd fundacji;

*   rada fundacji, składa się z 6 do 8 członków powoływanych i odwoływanych przez Prezydenta Miasta (odpowiedni wydział Urzędu Miasta najpóźniej na dwa miesiące przed upływem każdej kolejnej kadencji, przedstawi Prezydentowi Miasta kandydatów na członków rady na następną kadencję); 

*   zarząd fundacji składa się z dyrektora fundacji oraz jednego lub dwóch członków zarządu, dyrektor fundacji oraz członkowie zarządu są powoływani i odwoływani przez Prezydenta Miasta na wniosek ww. rady;

*   wynagrodzenie dla dyrektora fundacji oraz członków zarządu ustala Prezydent Miasta na wniosek rady;

*   decyzję o likwidacji fundacji podejmuje Rada Miasta w drodze uchwały;

*   majątek fundacji pozostały po zamknięciu rachunków podlega przekazaniu, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 4 ustawy o fundacjach, miejskim jednostkom organizacyjnym, których działalność jest zbieżna z celami tej fundacji – wskazanymi przez Prezydenta Miasta.

Powiatowe jednostki budżetowe, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług to takie jednostki jak: Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komenda Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Fakt, iż nie podlegają one ww. centralizacji wynika z broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. ws. centralizacji rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wskazano w niej, że centralizacji rozliczeń nie podlegają takie jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m.in. organy administracji zespolonej). Potwierdzenie tego Gmina uzyskała w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.563.2017.1.ASZ z dnia 17 listopada 2017 r.

Jednak należy zauważyć, że kierownicy powiatowych służb, inspekcji i straży wykonują określone w ustawach zadania i kompetencje przy pomocy jednostek organizacyjnych – komend i inspektoratów (art. 33a ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Jednostki te stanowią powiatowe jednostki budżetowe w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 33a ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym). W świetle art. 33b ww. ustawy jednostki te są zespolone ze starostwem, którym kieruje i reprezentuje na zewnątrz starosta. W przypadku miasta na prawach powiatu (jakim jest Gmina) prezydent miasta na prawach powiatu jest więc jednocześnie starostą.

W myśl zaś art. 35 ust. 3 ww. ustawy, starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży:

*   powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,

*   zatwierdza programy ich działania,

*   uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu,

*   w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek,

*   zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli.

Wskazać też należy, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl zaś art. 12 ust. 2 tej ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Powiatowego inspektora nadzoru budowlanego powołuje i odwołuje starosta (prezydent miasta), a Komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej powołuje i odwołuje komendant wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej w porozumieniu ze starostą (prezydentem) – zasady i tryb powoływania powiatowego inspektora nadzoru budowlanego określa ustawa Prawo budowlane, a komendanta powiatowej Państwowej Straży Pożarnej – ustawa o Państwowej Straży Pożarnej.

Należy przy tym zauważyć też, że powiatowe służby, inspekcje i straże finansowane są z budżetu państwa, zachowują samodzielność i niezależność.

Skarb Państwa o którym wyżej mowa, w świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) ma osobowość prawną, natomiast z art. 34 tej ustawy wynika, że w stosunkach cywilnoprawnych Skarb Państwa jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Z uwagi na powyższe w przypadku przeniesienia własności nieruchomości z zasobu gminnego, którym w świetle art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) gospodaruje prezydent miasta, do zasobów Skarbu Państwa, którymi w myśl art. 23 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9b1) ww. ustawy, również gospodaruje prezydent miasta, następuje w istocie przekazanie nieruchomości w transakcji realizowanej pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, ale reprezentowanymi przez tę samą osobę. Nawet jednak jeśli obie strony transakcji związanej z przeniesieniem własności nieruchomości reprezentuje ta sama osoba, to jednak kluczowe znaczenie ma to, iż strony te są odrębnymi podmiotami, z których każdy posiada osobowość prawną. Jak wskazano wyżej Skarb Państwa posiada bowiem osobowość prawną na mocy art. 33 K.c. i jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, a z kolei gmina (z którą mamy do czynienia w przypadku miasta na prawach powiatu – co wynika z ww. art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym) posiada osobowość prawną na mocy ww. art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Transakcje polegające na dostawie nieruchomości pomiędzy tymi podmiotami występują realnie, a faktury wystawiane na ich udokumentowanie są uwzględniane w ewidencji VAT.

Stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, o których wyżej mowa, to np. Stowarzyszenie (…). Jest to organizacja zrzeszająca jednostki samorządu terytorialnego, która tworzy zinstytucjonalizowaną płaszczyznę współpracy dla (…) gmin. Stowarzyszenie pełni funkcję Związku ZIT. Zintegrowane Inwestycje Terytorialne (ZIT) to narzędzie zaproponowane przez Komisję Europejską, którego celem jest wsparcie rozwoju terytorialnego. Dzięki temu instrumentowi partnerstwa jednostek samorządu terytorialnego – miast i obszarów powiązanych z nimi funkcjonalnie – mogą realizować wspólne przedsięwzięcia, łącząc działania finansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego.

Co jednak istotne na czele zarządu tego stowarzyszenia stoi Prezydent Miasta (reprezentujący też Gminę Miejską), w zarządzie znajduje się też zastępca Prezydenta Miasta.

Należy przy tym zauważyć, że tworzenie takich organizacji normuje ustawa o samorządzie gminnym, w której w art. 10 unormowano, że wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, a gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego pismem z dnia 17 lutego 2021 r.

Celem uzupełnienia informacji w kwestii reprezentacji Gminy Miejskiej w transakcjach z innymi podmiotami, co może mieć znaczenie szczególnie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, Gmina wskazuje, że jest ona reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Ustawowo Prezydentowi przynależy władza wykonawcza, wykonuje on uchwały Rady Miasta i zadania określone przepisami prawa, kieruje bieżącymi sprawami Miasta (Gminy) oraz – jak wyżej wskazano – reprezentuje je na zewnątrz. Prezydent wykonuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Miasta, miejskich jednostek organizacyjnych oraz powiatowych służb inspekcji i straży. Prezydent może powierzyć prowadzenie – w swoim imieniu – określonych spraw Miasta (Gminy) swoim Zastępcom (Prezydent Miasta ma 4 zastępców).

Aktualnie w strukturze Gminy Miejskiej scentralizowanej dla celów podatku od towarów i usług, znajduje się 370 jednostek organizacyjnych, w tym Urząd Miasta (dalej też: UM), oraz 369 jednostek budżetowych (co prawda w przedmiotowym wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. wskazywano, że wśród scentralizowanych jednostek organizacyjnych Gminy występuje także zakład budżetowy, lecz z dniem 1 stycznia 2021 r. został on przekształcony w jednostkę budżetową). W ramach UM funkcjonuje obecnie 40 komórek organizacyjnych na prawach Wydziałów, kierowanych przez dyrektorów tych komórek. Również ww. jednostkami budżetowymi kierują dyrektorzy tych jednostek (kierownictwo jednoosobowe). Działalność gospodarcza Gminy prowadzona jest zarówno w ramach UM jak i poszczególnych jednostek budżetowych.

W Urzędzie Miasta umowy cywilnoprawne z kontrahentami mogą być podpisywane przez Prezydenta Miasta, lub zależnie od łącznej wartości umowy:

*   przez dyrektorów ww. komórek organizacyjnych (dotyczy tej komórki organizacyjnej, która zajmuje się zadaniami objętymi daną umową) działających z upoważnienia Prezydenta Miasta,

*   przez dyrektorów ww. komórek organizacyjnych (ze wskazaniem jak wyżej) wraz ze Skarbnikiem lub zastępcą Prezydenta, działających z upoważnienia Prezydenta Miasta.

Z kolei w jednostkach budżetowych – umowy są podpisywane przez dyrektorów tych jednostek, działających również z upoważnienia Prezydenta Miasta.

W ramach tak zawieranych umów jest realizowana sprzedaż towarów i świadczenie usług przez Gminę, a zafakturowane transakcje są następnie wykazywane w ewidencji VAT. Co istotne – każda jednostka organizacyjna Gminy prowadzi we własnym zakresie ewidencje VAT, na podstawie których sporządza cząstkowe pliki JPK\_V7M podpisywane przez dyrektorów jednostek budżetowych (lub ich zastępców), a w UM przez dyrektora Wydziału Finansowego (lub jego zastępców). Następnie pliki te są łączone i dopiero takie zbiorcze pliki JPK\_V7M przysyłane są do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy wobec Gminy, będącej czynnym podatnikiem VAT, ma w ogóle zastosowanie obowiązek, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczący stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i czy z tego względu Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz tych spółek?
3.  Czy pomiędzy Gminą a następującymi podmiotami:
    *   instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem,
    *   fundacjami, których Gmina jest fundatorem,
    *   podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym,
    *   powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług,
    *   Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta,
    *   stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta,istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i czy w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów?
4.  Czy Gmina, celem prawidłowego stosowania § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do ustalania czy pomiędzy nią a innymi podmiotami na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny (małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia) następujących osób:
    *   Prezydenta Miasta,
    *   Zastępców Prezydenta Miasta,
    *   dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy,
    *   dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę,posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1.  Gmina nie jest zobowiązana do stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
2.  Pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz tych spółek.
3.  Pomiędzy Gminą a podmiotami wskazanymi w pytaniu nr 3 (tj. instytucjami kultury, fundacjami, podmiotami leczniczymi, powiatowymi jednostkami budżetowymi, Skarbem Państwa, stowarzyszeniami jednostek samorządowych) nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i w związku z tym Gmina nie jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.
4.  Gmina, celem prawidłowego stosowania § 10 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r., nie jest zobowiązana do identyfikowania jej powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, z innymi podmiotami (na rzecz których dokonuje sprzedaży) przez pryzmat faktu czy członkowie rodziny (małżonkowie, krewni i powinowaci do drugiego stopnia) takich osób jak: Prezydent Miasta, jego Zastępcy, dyrektorzy poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych, czy dyrektorzy poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Miasta jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowe zagadnienia wymagają rozpoznania w świetle:

*   rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.);

*   ww. ustawy o VAT,

*   ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana „ustawą o CIT”).

Z dniem 1 października 2020 r. ustawodawca dodał ust. 3b do art. 109 ustawy o VAT, na mocy którego unormowano, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Jednocześnie do ww. art. 109 dodano też ust. 14 zawierający delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia zakresu danych oraz sposobu wykazywania ich w ewidencji, postanawiając, że powyższe winno uwzględniać konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

W związku z tym wydane zostało przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące również od 1 października 2020 r. Rozporządzenie to określa m.in. szczegółowy zakres danych mających być zawarte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawiera ono również objaśnienia co do sposobu wykazywania danych w ewidencji. Co zaś szczególnie istotne, to fakt, iż na mocy § 10 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia ustawodawca wprowadził obowiązek oznaczania symbolem „TP” transakcji ujmowanych w ewidencji sprzedaży w przypadku występowania powiązań o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, między dostawcą/usługodawcą a nabywcą towarów lub usług.

Z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wynika, że przez powiązania, o których wyżej mowa, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Dalej – sięgając do regulacji ustawy o CIT – należy wskazać, że art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 tej ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o:

*   podmiotach powiązanych – oznacza to:
    1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
    2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        *   ten sam inny podmiot, lub
        *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
*   powiązaniach – oznacza to ww. relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei ust. 2 tej regulacji stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym wyżej mowa rozumie się:

*   posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
*   faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
*   pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Natomiast zgodnie z ust. 3 tej regulacji – posiadanie pośrednio ww. udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

*   wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

*   najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

*   sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Ad 1 i 4.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, że jeśli oznaczanie określonych transakcji symbolem „TP” ma na celu identyfikowanie obszarów, w których występują nadużycia w podatku od towarów i usług lub narażonych na te nadużycia, to co do zasady jednostki samorządu terytorialnego (dalej też JST) nie należą do podmiotów, które w transakcjach z podmiotami, z którymi byłyby w jakikolwiek sposób „powiązane” z uwagi na wykonywane zadania samorządowe, działałyby w sposób nierzetelny. Podkreślenia wymaga, że JST działają zgodnie z podwyższonymi standardami uwarunkowanymi obowiązkami wynikającymi z ustawy o finansach publicznych oraz obwarowane rygorami przewidzianymi w ustawie z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 1440 ze zm.).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż realizacja zadań przez poszczególne jednostki samorządowe odbywa się w ramach rozbudowanych struktur samorządowych, w ramach jednostek/podmiotów tworzonych w celu wykonywania zadań z poszczególnych obszarów działalności samorządowej, to obowiązek stosowania oznaczeń „TP” byłby szczególnie wyeksponowany w odniesieniu do transakcji między daną jednostką samorządową a jej jednostkami czy innymi podmiotami samorządowymi z uwagi na częstotliwość transakcji z takimi podmiotami wynikającymi ze stałej współpracy, współdziałania, wspierania.

Choć bowiem co do zasady rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego obejmują aktualnie transakcje wykonywane przez utworzone przez nie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, wskutek czego jednostki te i zakłady nie są odrębnymi podatnikami VAT, to jednak nadal występuje szereg podmiotów, które tę odrębną podmiotowość zachowały.

Według broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. przygotowanej przez Resort Finansów (zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów) centralizacji rozliczeń nie podlegają:

*   jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m.in. organy administracji zespolonej) np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej,

*   samorządowe instytucje kultury posiadające osobowość prawną (np. domy kultury, biblioteki, muzea, teatry, kina itp.),

*   Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej (szpitale, przychodnie zdrowia itp.),

*   inne samorządowe osoby prawne,

*   tworzone przez JST spółki działające jako spółki prawa handlowego (np. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne).

Z tego względu w przypadku Gminy, byłoby w istocie bardzo dużo transakcji z podmiotami, z którymi miałoby być identyfikowane „powiązanie”, co wręcz może zakłócać dokonywanie prawidłowej analizy JPKów pozwalającej na wyodrębnienie podmiotów, których transakcje mogą budzić obawy odnośnie istnienia ryzyka nadużyć podatkowych.

W ocenie Gminy w odniesieniu do niej nie powinno się również identyfikować powiązań z innymi podmiotami przez pryzmat rodziny/powinowatych, gdyż rozbudowana struktura Gminy (posiadająca 370 jednostek organizacyjnych) i fakt, iż jedynym jej reprezentantem jest w istocie Prezydent Miasta czyni niezasadnym upatrywanie powiązań „rodzinnych” przez pryzmat jego rodziny/powinowatych czy powiązań „rodzinnych” innych osób zajmujących w Gminie kierownicze stanowiska wyższego szczebla.

Należy przy tym zauważyć, że w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr DPAT1.054.1.2020 z dnia 27 października 2020 r. stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską, wskazano, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia „TP” w nowym JPK\_VAT z deklaracją. Z powyższego pisma wynika, że – „wyłączenie z obowiązku oznaczania przez „TP” transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczającego zakres umocowania przyznanego przez ustawodawcę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla określenia zakresu danych oraz sposób wykazywania ich w ewidencji. Określone zgodnie z przyznanymi kompetencjami, szczegółowy zakres danych oraz sposób ich wykazywania w ewidencji podatku od towarów i usług powinny uwzględniać konieczność identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

W przypadku transakcji, w których podmioty będące jej stronami, jako dostawca i nabywca, są powiązane wyłącznie poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych). Powiązania w tym przypadku sprowadzałyby się do sytuacji, w której to jednostka samorządu terytorialnego wywiera znaczący wpływ zarówno na nabywcę, jak i na dostawcę. Znaczenie w sprawie ma także fakt istnienia ograniczonych możliwości techniczno-organizacyjnych monitorowania tego rodzaju powiązań przez same zainteresowane podmioty, a w szczególności w odniesieniu do osób fizycznych oraz członków ich rodzin (w tym byłych), mogących wywierać znaczący wpływ na czynności podejmowane przez te podmioty. Może to wynikać z ich wielości, częstotliwości zmian proporcji udziałów, słabości wzajemnych powiązań gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, czy też ustawowego zwolnienia podmiotów z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.”

W opinii Gminy wynikający z odpowiedzi na interpelację wniosek dotyczący interpretacji art. 109 ust. 14 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszelkich transakcji Gminy. Trudno w jej przypadku zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych).

W piśmie z dnia 17 lutego 2021 r. zawarte zostało uzupełnienie stanowiska Gminy w powyższym zakresie:

Uzasadniając stanowisko w sprawie objętej pytaniem nr 4, Gmina dodatkowo podnosi, że z uwagi na rozbudowaną strukturę organizacyjną w jakiej funkcjonuje, identyfikowanie jej powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny Prezydenta Miasta (małżonka, krewni i powinowaci do drugiego stopnia) posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży) – jest niezasadne. Jak opisano w stanie faktycznym niniejszej sprawy Prezydent wykonuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Miasta i miejskich jednostek organizacyjnych, prowadzenie – w jego imieniu – określonych spraw powierza także swoim Zastępcom. Dyrektorzy jednostek budżetowych kierujący tymi jednostkami są jednoosobowo upoważnieni przez Prezydenta do podpisywania umów cywilnoprawnych w imieniu Gminy, upoważnienia do podpisywania umów cywilnoprawnych w imieniu Gminy posiadają także dyrektorzy poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Miasta, przy czym, zależnie od wartości umowy, podpisywane są jednoosobowo przez tych dyrektorów, lub łącznie ze Skarbnikiem albo Zastępcą Prezydenta. Z uwagi na powyższe w podpisywaniu i realizacji umów cywilnoprawnych jednostek budżetowych nie uczestniczy bezpośrednio Prezydent Miasta, a w przypadku umów cywilnoprawnych UM tylko niektóre umowy są podpisywane przez Prezydenta. Tym samym nieuzasadnione byłoby uznanie, że powiązania jego rodziny miałyby świadczyć o powiązaniach w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – całej scentralizowanej Gminy.

Zdaniem Gminy nie jest też zasadne badanie powiązań Gminy o których wyżej mowa – biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny (małżonkowie, krewni i powinowaci do drugiego stopnia) z kolei:

*   Zastępców Prezydenta Miasta,
*   dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy,
*   dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę,

posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie, lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem. Mimo że ww. przedstawiciele Gminy mogą brać udział w zawieraniu poszczególnych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami, ale żaden z nich nie podpisuje wszystkich umów – wszystko zależy od tego, która jednostka organizacyjna Gminy realizuje zadania w sprawie objętej daną umową. Zatem nie sposób uznać, że powiązanie przez pryzmat członków rodziny ww. osób miałoby świadczyć, że Gmina jest powiązana co do zasady z innymi podmiotami w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Gmina podtrzymuje jednocześnie pozostałą część uzasadnienia swojego stanowiska w odniesieniu do pytań 1 i 4, która zawarta została w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (opisaną – podobnie jak wyżej – jako: „Ad 1 i 4”).

Ad 2.

W ocenie Gminy tylko w odniesieniu do jej transakcji z miejskimi spółkami kapitałowymi, w których bezpośrednio lub za pośrednictwem innych spółek miejskich posiada udział wynoszący co najmniej 25% można mówić o powiązaniach w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Chociaż bowiem – jak opisano wcześniej – także w tych przypadkach trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych), to jednak są to jedyne sytuacje, gdy powiązania Gminy z innymi podmiotami sprecyzowane w art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, można rzeczywiście zidentyfikować, skoro:

*   Gmina posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 100% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),

*   Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 80% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),

*   Gmina posiada od 99% do 100% udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która z kolei ma 100% udziałów lub akcji w spółce, z którą Gmina zawiera daną transakcję (związek pośredni).

Transakcje Gminy z tymi podmiotami winny być zatem zdaniem Gminy oznaczone w ewidencji VAT symbolem „TP”.

Jednocześnie transakcje z tymi spółkami kapitałowymi, w których Gmina posiada mniej niż 25% udziałów – nie powinny być oznaczane symbolem „TP” w ewidencji VAT, gdyż sytuacja ta nie mieści się w regulacji zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 3.

W ocenie Gminy, z takimi podmiotami jak:

*   instytucje kultury,

*   podmioty lecznicze (SPZOZ),

*   fundacje,

*   powiatowe jednostki budżetowe (niescentralizowane),

*   Skarb Państw reprezentowany przez Prezydenta Miasta,

*   stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego,

powiązania wskazane w art. 32 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 i pkt 4 lit. a i lit. b oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT – nie występują.

Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy o podatku dochodowym przywołane powyżej, do których m.in. odsyła ww. art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie których identyfikowane miałyby być powiązania podmiotów, uznać należy za nieprzystające do struktury podmiotów wskazanych w przedmiotowym pytaniu.

Należy zauważyć, że nie mamy tu do czynienia z powiązaniami o charakterze kapitałowym (w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT), przez które należy rozumieć sytuację, w której Gmina lub reprezentujący ją Prezydent Miasta, posiadałaby udziały w kapitale wynoszące co najmniej 25% całego kapitału tych podmiotów. Podmioty wymienione w stanie faktycznym (instytucje kultury, Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, fundacje, powiatowe jednostki budżetowe, Skarb Państwa czy stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego) nie są bowiem spółkami kapitałowymi, dysponujące kapitałem, w której inny podmiot lub osoba mogłyby mieć udziały.

Podobnie należy ocenić regulację odwołującą się do posiadania co najmniej 25% praw głosów w organach kontrolnych, stanowiących czy zarządzających (w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT) danych podmiotów. Również te regulacje dotyczą wyłącznie spółek i nie mają zastosowania w odniesieniu do podmiotów wymienionych w pytaniu nr 3.

W tym wypadku nie występują również powiązania o charakterze majątkowym wymienione w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, gdyż te z kolei mają zastosowanie w szczególności w przypadku spółek niemających osobowości prawnej. Należy bowiem wskazać, że ww. podmioty nie są również takimi spółkami.

Ponadto, w przypadku ww. podmiotów, nie można mówić o faktycznej zdolności osoby fizycznej w osobie Prezydenta Miasta do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez ww. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), gdyż wobec takich jednostek jak:

*   instytucje kultury, których Gmina jest organizatorem;

*   Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym;

*   fundacje, dla których Gmina jest fundatorem,

*   powiatowe jednostki budżetowe (niescentralizowane),

Prezydent Miasta nie ma bezpośrednich uprawnień władczych wobec powyższych podmiotów.

W konsekwencji, pomiędzy Gminą a ww. podmiotami (instytucjami kultury, Samodzielnymi Publicznymi Zakładami Opieki Zdrowotnej, fundacjami) nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie orzecznictwie organów podatkowych. Na przykład w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461- ITPP3.4512.648.2016.6.EB z dnia 17 marca 2020 r. oraz nr 0461-ITPP1.4512.690.2016.6.IK z dnia 4 marca 2020 r., w których przedmiotem rozstrzygnięcia było istnienie związku o którym mowa w art. 32 ustawy o VAT pomiędzy gminą a gminnymi instytucjami kultury. Dyrektor KIS we wskazanych interpretacjach stwierdził, iż w tych przypadkach nie ma powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikających ze stosunku pracy. Brak takich powiązań został stwierdzony również w interpretacji nr ITPP1/443-1058/14/MN z dnia 27 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W tej interpretacji stwierdzono również, że z wniosku nie wynika, aby osoby pełniące funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahenta pełniły je w drugim podmiocie, a zatem uznano, że w sprawie tej art. 32 ustawy nie znajduje zastosowania.

Z kolei za brakiem uznania za podmioty powiązane Gminy i Skarbu Państwa przemawia poniekąd interpretacja nr 0111-KDIB2-3.4010.40.2019.2.AZE z dnia 16 maja 2019 r., w której wskazano, że nie uznaje się za podmioty powiązane tych jednostek, gdzie powiązania wynikają z udziału Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym dla transakcji Gminy z: instytucjami kultury, Samodzielnymi Publicznymi Zakładami Opieki Zdrowotnej, fundacjami, Skarbem Państwa oraz powiatowymi jednostkami budżetowymi – zdaniem Gminy nie wystąpi obowiązek oznaczania ich w ewidencji sprzedaży w pliku JPK\_V7M kodem „TP” na podstawie § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Podobnie należy ocenić transakcje Gminy ze stowarzyszeniami jednostek samorządu terytorialnego np. Stowarzyszeniem (…). Skoro bowiem istotą takiego stowarzyszenia jest współpraca z gminami, a jego celem jest wsparcie rozwoju terytorialnego (co jest wprost proponowane przez Komisję Europejską) – to niezasadnym jest upatrywanie w transakcjach z takim podmiotem ryzyka nadużyć podatkowych. Nie zmienia też tego twierdzenia fakt, iż na czele zarządu tego stowarzyszenia stoi Prezydent Miasta (reprezentujący też Gminę Miejską), a w zarządzie znajduje się też zastępca Prezydenta Miasta. Stowarzyszenie takie ma bowiem na zasadzie partnerstwa prowadzić do realizacji wspólnych przedsięwzięć, co w żadnym razie nie świadczy, iż miałoby prowadzić do nierzetelnych operacji podatkowych. Także zatem w przypadku transakcji z takim podmiotem – zdaniem Gminy – nie wymagają one oznaczania symbolem TP w ewidencji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez Gminę sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   **prawidłowe** w zakresie istnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, oraz obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz tych spółek,

*   **nieprawidłowe**w zakresie braku istnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomiędzy Gminą a:
    *   instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem,
    *   fundacjami, których Gmina jest fundatorem,
    *   podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym,
    *   powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług,
    *   Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta,
    *   stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta,

oraz obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz tych podmiotów,

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku ustalania, czy pomiędzy Gminą a innymi podmiotami na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny Prezydenta Miasta, Zastępców Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy, dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c dodany do ustawy o VAT od 1 października 2020 r.

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy o VAT).

Z dniem 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu dodanym z dniem 1 października 2020 r., podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Jak stanowi art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Od dnia 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy – oznaczenie „TP”.

Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem „TP” oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Z kolei stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Natomiast przez podmioty powiązane – zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska (dalej „Gmina”) to jednocześnie miasto na prawach powiatu. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy. Gmina wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie.

W ramach działalności Gminy występują transakcje cywilnoprawne przeprowadzane z podmiotami, których tworzenie Gmina inicjowała lub miała wpływ na ich utworzenie. Transakcje te mogą się wiązać z różnymi formami odpłatnego udostępniania majątku (dzierżawa, najem, odpłatne użytkowanie), dostawą nieruchomości (w tym: sprzedaż, aport), dostawą rzeczy ruchomych (również: sprzedaż, aport), świadczeniem/refakturowaniem różnego rodzaju usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi kwestii, czy wobec Gminy, będącej czynnym podatnikiem VAT, ma w ogóle zastosowanie obowiązek, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczący stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy zaznaczyć, że regulacje prawne odnoszące się do stosowania oznaczeń „TP” wskazują, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że rozporządzenie skierowane jest do wszystkich podatników, zobowiązanych do sporządzania deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, zaś oznaczenie „TP” odnosi się do wszystkich powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Co za tym idzie, Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku istniejących powiązań pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i czy z tego względu Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz tych spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do powyższego, należy mieć na uwadze, że w przypadku relacji pomiędzy spółką miejską (komunalną) a Gminą istotne znaczenie ma fakt, iż spółki komunalne są tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Tworząc spółki prawa handlowego (lub przystępując do tych spółek), jednostki samorządu terytorialnego stają się jednocześnie udziałowcem/akcjonariuszem tych spółek wykonującym swoje uprawnienia i obowiązki „właścicielskie”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina dokonuje sprzedaży m.in. na rzecz spółek, których jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim (zwane dalej „spółkami miejskimi”).

Spółki miejskie o których wyżej mowa to:

*   spółki akcyjne, w których Gmina ma od 47% do 100% akcji (związek bezpośredni),

*   spółki akcyjne, w których 100% akcji ma inna spółka akcyjna, w której Gmina ma od 99% do 100% akcji (związek pośredni),

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma od 33% do 100% udziałów (związek bezpośredni),

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta ma od 33% do 80% udziałów (związek bezpośredni),

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma mniej niż 25% udziałów.

Należy też zwrócić uwagę, że oprócz powiązań o charakterze kapitałowym przepisy definiują też powiązania o charakterze osobowym.

W jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników/walnego zgromadzenia pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego – w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Natomiast art. 10a ustawy o gospodarce komunalnej reguluje sytuację prawną organów spółek kapitałowych z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Ustęp pierwszy tego przepisu przesądza, że w takich spółkach obligatoryjne jest powołanie rady nadzorczej. Do rad nadzorczych w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, o czym mowa w ust. 2 ww. przepisu.

Rada nadzorcza to kluczowy organ spółki kapitałowej: sprawuje ona nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach funkcjonowania, dokonuje oceny sprawozdania zarządu z działalności oraz sprawozdania finansowego, ale najważniejszą kompetencją wynikającą z przysługujących radzie nadzorczej uprawnień decyzyjnych jest wybór składu osobowego zarządu, a w szczególności powołanie prezesa spółki.

W świetle przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do transakcji Gminy z miejskimi spółkami kapitałowymi, w których bezpośrednio lub za pośrednictwem innych spółek miejskich posiada udział wynoszący co najmniej 25% można mówić o powiązaniach w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, skoro:

*   Gmina posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 100% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),

*   Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 80% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),

*   Gmina posiada od 99% do 100% udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która z kolei ma 100% udziałów lub akcji w spółce, z którą Gmina zawiera daną transakcję (związek pośredni).

Co za tym idzie, transakcje Gminy z tymi podmiotami winny być oznaczone w ewidencji VAT symbolem „TP”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 Wnioskodawca sformułował swoje wątpliwości w kwestii, czy pomiędzy Gminą a następującymi podmiotami:

*   instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem,
*   fundacjami, których Gmina jest fundatorem,
*   podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym,
*   powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług,
*   Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta,
*   stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta,

istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i czy w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194) prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

Zasady tworzenia instytucji kultury reguluje art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. W myśl ust. 2 statut zawiera:

1.  nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;
2.  zakres działalności;
3.  organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;
4.  określenie źródeł finansowania;
5.  zasady dokonywania zmian statutowych;
6.  postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Ponadto, stosownie do ust. 3 ww. regulacji, organizację wewnętrzną instytucji kultury określa regulamin organizacyjny nadawany przez dyrektora tej instytucji, po zasięgnięciu opinii organizatora oraz opinii działających w niej organizacji związkowych i stowarzyszeń twórców.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Dyrektora instytucji kultury powołuje organizator na czas określony, z zastrzeżeniem ust. 3, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję. Odwołanie dyrektora następuje w tym samym trybie. Zasięganie opinii związków zawodowych oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych nie jest konieczne w przypadku wyłonienia kandydata na dyrektora w drodze konkursu, o którym mowa w art. 16. (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ww. ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ww. ustawy, roczne sprawozdanie finansowe instytucji kultury zatwierdza organizator. W przypadku samorządowej instytucji kultury roczne sprawozdanie finansowe zatwierdza organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, jak wynika z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, organizator może dokonać połączenia instytucji kultury, w tym instytucji kultury prowadzących działalność w różnych formach, lub podziału instytucji kultury.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz samorządowymi (tu: gminnymi) instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. Samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku gminy – radę gminy). Statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające, sposób finansowania jednostki. Zatem relacja między gminą, której organem stanowiącym jest rada gminy będąca organizatorem samorządowej instytucji kultury, a instytucjami kultury, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze (warte podkreślenia jest to, że ustawodawca wskazuje na „decyzje gospodarcze”, co oznacza, że wpływ, o którym mowa w przepisie, nie powinien się wiązać jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W niniejszej sprawie instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem, są: ośrodki kultury, muzea, teatry, biblioteki, orkiestry, balety, biuro festiwalowe, instytuty kultury. Podmioty działają na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i są wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miejską.

Wnioskodawca wskazuje, że Gmina jako organizator instytucji kultury realizuje następujące uprawnienia i obowiązki:

*   wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną,

*   nadaje statut utworzonej instytucji kultury,

*   zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona,

*   powołuje i odwołuje dyrektora instytucji kultury na czas określony, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję,

*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach organizator może zlikwidować instytucję kultury,

*   przejmuje zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji kultury,

*   przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej lub celowej.

W świetle powyższego – pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego samorządowej instytucji kultury – Gmina jako organizator tworzący instytucję kultury ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomiędzy Gminą a instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również istnienia powiązań pomiędzy Gminą a podmiotami leczniczymi, działającymi w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (które są podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami), w odniesieniu do których Gmina jest podmiotem tworzącym.

Działalność podmiotów leczniczych w formie SPZOZ reguluje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711).

Zgodnie z art. 50a ust. 1 ww. ustawy, utworzenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje w drodze rozporządzenia, zarządzenia albo uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego. Tworząc samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, uwzględnia się konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej.

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Z chwilą wpisania do tego rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, ustrój podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, a także inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nieuregulowane w ustawie określa statut. Statut nadaje podmiot tworzący, o czym mowa w ust. 4. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, w statucie określa się:

1.  nazwę podmiotu, o którym mowa w ust. 1, odpowiadającą rodzajowi i zakresowi udzielanych świadczeń zdrowotnych;
2.  siedzibę podmiotu, o którym mowa w ust. 1;
3.  cele i zadania podmiotu, o którym mowa w ust. 1;
4.  organy i strukturę organizacyjną podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w tym zadania, czas trwania kadencji i okoliczności odwołania członków rady społecznej, o której mowa w art. 48, przed upływem kadencji;
5.  formę gospodarki finansowej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, podmiot tworzący może pozbawić podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą składników przydzielonego lub nabytego mienia w przypadku jego połączenia albo przekształcenia, przeprowadzanych na zasadach określonych w ustawie.

Na mocy art. 46 ust. 1 ww. ustawy odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik – z którym podmiot tworzący nawiązuje stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera umowę cywilnoprawną, co zostało doprecyzowane w ust. 3.

Stosownie do art. 48 ust. 1 ww. ustawy, w podmiocie leczniczym niebędącym przedsiębiorcą działa rada społeczna, która jest organem:

1.  inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego;
2.  doradczym kierownika.

Natomiast z art. 48 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy wynika, że w skład rady społecznej działającej w podmiocie leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, wchodzą:

1.  jako przewodniczący:
    *   wójt (burmistrz, prezydent miasta), (…) lub osoba przez niego wyznaczona – w podmiotach utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jako członkowie:
    *   przedstawiciele wybrani przez odpowiednio: radę gminy lub radę powiatu – w liczbie określonej przez podmiot tworzący (…).

Zgodnie z art. 54 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje posiadanym mieniem, przy czym – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – zbycie aktywów trwałych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych przez podmiot tworzący.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz podmiotami leczniczymi, działającymi w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, w odniesieniu do których gmina jest podmiotem tworzącym, mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych.

W przypadku, gdy podmiotem tworzącym SPZOZ jest jednostka samorządu terytorialnego, utworzenie może nastąpić wyłącznie w drodze rozporządzenia, zarządzenia albo uchwały właściwego organu tej jednostki. Podmiot tworzący, w tym przypadku gmina, nadaje także statut, który określa istotne elementy funkcjonowania SPZOZ, w tym jego cele i zadania, organy zarządzające, formę gospodarki finansowej. Należy także zaznaczyć, że kierownika SPZOZ, tj. osobę ponoszącą odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, powołuje lub zawiera z nim umowę podmiot tworzący. Zatem relacja między gminą, a podmiotami leczniczymi, działającymi w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, w odniesieniu do których gmina jest podmiotem tworzącym, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze.

W analizowanej sprawie podmiotami leczniczymi, w odniesieniu do których Gmina jest podmiotem tworzącym, są: szpitale miejskie oraz (…), działające w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami). Gmina wskazuje, że podmiot tworzący:

*   nadaje statut podmiotom leczniczym niebędącym przedsiębiorcami;

*   może pozbawić podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą składników przydzielonego lub nabytego mienia w przypadku jego połączenia albo przekształcenia, przeprowadzanych na zasadach określonych w ustawie;

*   nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną;

*   powołuje i odwołuje radę społeczną, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym dyrektora szpitala czy centrum leczniczego;

*   dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie raportu o sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej;

*   zbycie aktywów trwałych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych przez podmiot tworzący, a zasady te polegają w szczególności na ustanowieniu wymogu uzyskania zgody podmiotu tworzącego na zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, oddanie w użytkowanie oraz użyczenie aktywów trwałych;

*   jest obowiązany w określonym terminie od upływu terminu do zatwierdzenia sprawozdania finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej pokryć stratę netto za rok obrotowy tego zakładu w kwocie, jaka nie może być pokryta przez SPZOZ we własnym zakresie albo podjąć uchwałę o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Zatem Gmina, jako podmiot tworzący samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, ma realny wpływ na kształt jego funkcjonowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomiędzy Gminą a podmiotami leczniczymi, w odniesieniu do których Gmina jest podmiotem tworzącym, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także istnienia powiązań pomiędzy Gminą a fundacjami, których Gmina jest fundatorem.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2167) w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia (…).

Z opisu sprawy wynika, że fundacje, których Gmina jest fundatorem, posiadają osobowość prawną i działają na podstawie ww. ustawy i nadanego im statutu. W szczególności w odniesieniu do Fundacji (…) Wnioskodawca wskazał, że:

*   ustanowiona została przez Gminę Miejską, zwaną dalej fundatorem;

*   majątek wskazanej fundacji stanowi fundusz założycielski w kwocie (…) zł, oraz majątek ruchomy i inne aktywa zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego użyteczności publicznej (…);

*   organami fundacji są:
    *   rada fundacji,
    *   zarząd fundacji;

*   rada fundacji, składa się z 6 do 8 członków powoływanych i odwoływanych przez Prezydenta Miasta (odpowiedni wydział Urzędu Miasta najpóźniej na dwa miesiące przed upływem każdej kolejnej kadencji, przedstawi Prezydentowi Miasta kandydatów na członków rady na następną kadencję); 

*   zarząd fundacji składa się z dyrektora fundacji oraz jednego lub dwóch członków zarządu, dyrektor fundacji oraz członkowie zarządu są powoływani i odwoływani przez Prezydenta Miasta na wniosek ww. rady;

*   wynagrodzenie dla dyrektora fundacji oraz członków zarządu ustala Prezydent Miasta na wniosek rady;

*   decyzję o likwidacji fundacji podejmuje Rada Miasta w drodze uchwały;

*   majątek fundacji pozostały po zamknięciu rachunków podlega przekazaniu, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 4 ustawy o fundacjach, miejskim jednostkom organizacyjnym, których działalność jest zbieżna z celami tej fundacji – wskazanymi przez Prezydenta Miasta.

Z analizy powyższych przepisów oraz przedstawionego regulaminu jednej z fundacji wynika, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz tą fundacją mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. Fundacja została utworzona i jej statut wydany przez Gminę. Statut określa istotne elementy funkcjonowania fundacji, w tym nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Ponadto w omawianym przypadku członkowie organów fundacji powoływani i odwoływani są przez Prezydenta Miasta, wynagrodzenie dla dyrektora fundacji oraz członków zarządu ustala Prezydent Miasta, decyzję o likwidacji fundacji podejmuje Rada Miasta, a pozostały po likwidacji majątek fundacji podlega przekazaniu miejskim jednostkom organizacyjnym wskazanym przez Prezydenta Miasta.

Zatem relacja między Gminą a ustanowioną przez nią fundacją jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy stanowiące i wykonawcze wywiera znaczący wpływ na wskazany podmiot, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez fundację kluczowe decyzje gospodarcze.

Zatem Gmina, jako fundator wskazanej fundacji, ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomiędzy Gminą a fundacją, której Gmina jest fundatorem, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotu.

Dalsze wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy pomiędzy Gminą a powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

Miasto na prawach powiatu, jakim jest Wnioskodawca, stanowi specyficzne połączenie gminy i powiatu, gdyż jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym. Funkcje organów powiatu (tj. rady powiatu i zarządu powiatu, którego przewodniczącym jest starosta) w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta (stosownie do brzmienia art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920)). Zatem uprawnienia i kompetencje, o których mowa poniżej, przysługujące staroście na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym, przysługują w mieście na prawach powiatu – prezydentowi tego miasta.

Natomiast powiatową administrację zespoloną, oprócz starostwa powiatowego, stanowią: powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu oraz jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży, będące powiatowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (art. 33a ust. 3 i art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym). W przypadku tych jednostek mamy do czynienia z podwójnym podporządkowaniem – z jednej strony pozostają one bowiem pod względem organizacyjno-ustrojowym częścią administracji rządowej, a z drugiej strony są powiatowymi jednostkami organizacyjnymi, podlegając zwierzchnictwu starosty (vide: E. Dziuban, Podstawa normatywna zespolenia powiatowych służb, inspekcji i straży, publ. Lex).

Z przepisów zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz w odrębnych regulacjach prawnych dotyczące funkcjonowania poszczególnych jednostek administracji zespolonej, o które pyta Wnioskodawca (tj. z ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej, ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) wynika, że:

*   starosta (organizujący pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kierujący bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentujący powiat na zewnątrz) jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu, a także zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży (o czym wprost stanowi art. 35 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym);

*   starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (w myśl art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym);

*   komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej powołuje komendant wojewódzki w porozumieniu ze starostą (art. 13 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej), natomiast odwołanie następuje również przez komendanta wojewódzkiego po zasięgnięciu opinii starosty (art. 13 ust. 3 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej);

*   powiatowy inspektor nadzoru budowlanego jest powoływany przez starostę spośród co najmniej trzech kandydatów wskazanych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego (art. 86 ust. 1 Prawa budowlanego) oraz starosta odwołuje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w uzgodnieniu z wojewódzkim inspektorem nadzoru budowlanego albo na jego wniosek (art. 86 ust. 2 Prawa budowlanego).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że starosta ma możliwość oddziaływania na obsadę stanowisk kierowników jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej powiatu jako że:

*   starosta wykonuje wobec kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży czynności w sprawach z zakresu prawa pracy (art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym);

*   starosta zatwierdza programy działania powiatowych służb, inspekcji i straży, uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu, w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek i zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli (zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 2-5 ustawy o samorządzie powiatowym);

*   jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (tj. komendy i inspektoraty) może tworzyć (przekształcać i likwidować) wprawdzie wojewoda, ale na wniosek starosty zaopiniowany przez właściwego kierownika zespolonej służby, inspekcji lub straży (zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym);

*   przyznano staroście (na podstawie art. 14 ust. 3–8 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej oraz art. 89c Prawa budowlanego) w przypadku szczególnego zagrożenia bezpieczeństwa, w szczególności zagrożenia życia lub zdrowia, prawo do wydawania odpowiedniemu inspektorowi lub komendantowi powiatowemu polecenia podjęcia działań, mających na celu usunięcie tego zagrożenia – mamy zatem w tej sytuacji do czynienia z uprawnieniem starosty o charakterze władczym, realizowanym w sytuacjach nadzwyczajnych;

*   starosta może upoważnić pracowników powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania w jego imieniu decyzji (stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym) – wówczas dojdzie do realizacji zadań powiatu „za” starostę, a kierownik jednostki administracji zespolonej stanie się aparatem pomocniczym starosty (vide: B. Majchrzak, Prawne relacje między starostą a powiatowym inspektorem nadzoru budowlanego, publ. Lex).

Warto również zwrócić uwagę na zależność finansową ww. jednostek administracji zespolonej od powiatu – budżet danej służby/inspekcji/straży został bowiem włączony do budżetu powiatu (vide: art. 33a ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Ponadto art. 8 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wśród dochodów powiatu wymienia dotacje celowe z budżetu państwa na realizację zadań straży i inspekcji, o których mowa w ustawie o samorządzie powiatowym.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że prezydent miasta na prawach powiatu posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych (o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) nie tylko przez miasto na prawach powiatu, ale również przez ww. jednostki administracji zespolonej. W konsekwencji między miastem na prawach powiatu a jednostkami wchodzącymi w skład administracji zespolonej – takimi jak Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komenda Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej – istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, skutkujące obowiązkiem stosowania oznaczenia „TP”.

Ponadto wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i czy w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotu.

Odnosząc się do relacji pomiędzy miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa trzeba mieć na uwadze, że Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych (stosownie do art. 34 Kodeksu cywilnego). Natomiast organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (w przypadku miasta na prawach powiatu – prezydent miasta) wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (dla miasta na prawach powiatu – prezydent tego miasta), o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.).

Z powyższego więc wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu, będąc organem wykonawczym gminy, pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu powiatu, występując w charakterze reprezentanta Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie danej gminy. Zatem prezydent miasta na prawach powiatu, dokonując sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami, działa w dwojakiej roli. Z jednej strony bowiem jest podmiotem reprezentującym miasto na prawach powiatu, a z drugiej reprezentuje Skarb Państwa. Na gruncie prawa cywilnego mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami (Skarbem Państwa i jednostką samorządu terytorialnego), ale dochodzi do specyficznej sytuacji – miasto na prawach powiatu reprezentowane przez prezydenta miasta dokonuje sprzedaży we własnym imieniu (albo na własną rzecz), a prezydent miasta na prawach powiatu, reprezentując Skarb Państwa, działa w imieniu i na jego rzecz.

W konsekwencji należy uznać, że pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a Gmina – miasto na prawach powiatu – jest zobowiązana stosować oznaczenie „TP”. Prezydent miasta na prawach powiatu ma bowiem faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w zakresie gospodarowania nieruchomościami zarówno przez miasto na prawach powiatu, jak i przez Skarb Państwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy pomiędzy Gminą a stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i czy w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspierania idei samorządu terytorialnego oraz obrony wspólnych interesów, gminy mogą tworzyć stowarzyszenia, w tym również z powiatami i województwami. W myśl ust. 2 ww. regulacji, do stowarzyszeń gmin stosuje się odpowiednio przepisy Prawa o stowarzyszeniach, z tym że dla założenia stowarzyszenia wymaganych jest co najmniej 3 założycieli.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U z 2020 r. poz. 2261) statut stowarzyszenia określa w szczególności:

1.  nazwę stowarzyszenia, odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji;
2.  teren działania i siedzibę stowarzyszenia;
3.  cele i sposoby ich realizacji;
4.  sposób nabywania i utraty członkostwa, przyczyny utraty członkostwa oraz prawa i obowiązki członków;
5.  władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje; 5a) możliwość otrzymywania przez członków zarządu wynagrodzenia za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją;
6.  sposób reprezentowania stowarzyszenia, w szczególności sposób zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności uchwał władz stowarzyszenia;
7.  sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich;
8.  zasady dokonywania zmian statutu;
9.  sposób rozwiązania się stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków. Ponadto stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej, o czym mowa w ust. 3 tej regulacji.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Gmina jest członkiem Stowarzyszenia (…). Co jednak istotne, na czele zarządu tego stowarzyszenia stoi Prezydent Miasta (reprezentujący też Gminę Miejską), w zarządzie znajduje się też zastępca Prezydenta Miasta.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwiema osobami prawnymi: Gminą oraz stowarzyszeniem, z których każda reprezentowana jest przez Prezydenta Miasta. Prezydent zaś ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych zarówno przez Gminę, jak i stowarzyszenie.

W konsekwencji należy uznać, że pomiędzy Gminą a stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. stowarzyszeń.

Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4, Wnioskodawca sformułował swoje wątpliwości w kwestii, czy Gmina, celem prawidłowego stosowania § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do ustalania czy pomiędzy nią a innymi podmiotami, na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny (małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia) następujących osób:

*   Prezydenta Miasta,
*   Zastępców Prezydenta Miasta,
*   dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy,
*   dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę,

posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest reprezentowana przez Prezydenta Miasta Prezydent wykonuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Miasta, miejskich jednostek organizacyjnych oraz powiatowych służb inspekcji i straży. Prezydent może powierzyć prowadzenie – w swoim imieniu – określonych spraw Miasta (Gminy) swoim Zastępcom. W strukturze Gminy Miejskiej scentralizowanej dla celów podatku od towarów i usług, znajduje się 370 jednostek organizacyjnych, w tym Urząd Miasta (dalej też: UM), oraz 369 jednostek budżetowych. W ramach UM funkcjonuje obecnie 40 komórek organizacyjnych na prawach Wydziałów, kierowanych przez dyrektorów tych komórek. Również ww. jednostkami budżetowymi kierują dyrektorzy tych jednostek (kierownictwo jednoosobowe). Działalność gospodarcza Gminy prowadzona jest zarówno w ramach UM jak i poszczególnych jednostek budżetowych.

W Urzędzie Miasta umowy cywilnoprawne z kontrahentami mogą być podpisywane przez Prezydenta Miasta, lub zależnie od łącznej wartości umowy:

*   przez dyrektorów ww. komórek organizacyjnych działających z upoważnienia Prezydenta Miasta,

*   przez dyrektorów ww. komórek organizacyjnych wraz ze Skarbnikiem lub zastępcą Prezydenta, działających z upoważnienia Prezydenta Miasta.

Z kolei w jednostkach budżetowych – umowy są podpisywane przez dyrektorów tych jednostek, działających również z upoważnienia Prezydenta Miasta.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Przy czym zgodnie z ust. 3 ww. regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa.

Do zadań wójta, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, należy w szczególności:

1.  przygotowywanie projektów uchwał rady gminy; 1a) opracowywanie programów rozwoju w trybie określonym w przepisach o zasadach prowadzenia polityki rozwoju;
2.  określanie sposobu wykonywania uchwał;
3.  gospodarowanie mieniem komunalnym;
4.  wykonywanie budżetu;
5.  zatrudnianie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych.

Wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 ustawy o samorządzie gminnym). Wójt może powierzyć prowadzenie określonych spraw gminy w swoim imieniu zastępcy wójta lub sekretarzowi gminy (art. 33 ust. 4 ww. ustawy).

Wójt odpowiada za prawidłową gospodarkę finansową gminy i przysługuje mu wyłączne prawo m. in. do dokonywania wydatków budżetowych, dysponowania rezerwami budżetu gminy czy blokowania środków budżetowych w przypadkach określonych ustawą (art. 60 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Relacje między gminą a wójtem/zastępcą wójta to relacje między gminą a jej organem wykonawczym. Taka relacja powoduje, że występuje podstawa, aby uznać, że jest to relacja, jaka mogłaby mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Należy zatem uznać, że sprawowane przez wójta i jego zastępcę opisane powyżej funkcje mieszczą się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, czyli występuje faktyczna zdolność osoby fizycznej (wójta/zastępcy wójta, tu: Prezydenta Miasta i Zastępców Prezydenta Miasta) do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (tj. Gminę).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że dyrektorzy poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy oraz dyrektorzy poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę są uprawnieni na mocy upoważnienia Prezydenta Miasta do podpisywania – tj. zawierania – umów cywilnoprawnych z kontrahentami. Tym samym osoby te należy również uznać za osoby zdolne do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (tj. Gminę).

Jak wynika z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o CIT, przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty, na które wywiera znaczący wpływ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 11a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zatem aby usługa wykonana przez Gminę na rzecz członka rodziny ww. podmiotów (Prezydenta Miasta i Zastępcy Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy oraz dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM) podlegała oznaczeniu „TP”, to muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   muszą istnieć powiązania pomiędzy Gminą, a ww. podmiotami, a jak wykazano wyżej występują one pomiędzy Gminą a prezydentem/zastępcą prezydenta, dyrektorami jednostek budżetowych, dyrektorami komórek organizacyjnych UM, oraz

*   pomiędzy tymi podmiotami, a członkami ich rodzin występują powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, tj. osoby te pozostają w związku małżeńskim albo występuje pomiędzy nimi stosunek pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Spełnienie tych warunków powoduje bowiem, że mamy do czynienia z dwoma podmiotami, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot, a zatem zachodzą powiązania, do których odwołuje się art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT (odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT).

Jak wspomniano powyżej, regulacje prawne odnoszące się do stosowania oznaczeń „TP” wskazują, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).

Mając zatem na uwadze rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma obowiązek ustalania czy pomiędzy nią a podmiotami na rzecz których dokonuje sprzedaży występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym z uwagi na występujące powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, pomiędzy Prezydentem Miasta i Zastępcami Prezydenta Miasta, dyrektorami poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy oraz dyrektorami poszczególnych komórek organizacyjnych UM oraz członkami rodzin tych osób, Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia „TP” transakcji w ewidencji sprzedaży w JPK\_V7 między Wnioskodawcą a ww. podmiotami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.