Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-339/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-15
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie nieodpłatnego umorzenia przez Spółkę udziałów posiadanych przez Udziałowca, wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie nieodpłatnego umorzenia przez Spółkę udziałów posiadanych przez Udziałowca, wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników innej polskiej spółki kapitałowej, będącej również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka”).

W ramach realizacji celów biznesowych w przyszłości część udziałów w Spółce posiadanych przez innego wspólnika (dalej: „Udziałowiec”) Spółki zostanie nieodpłatnie zbyta na rzecz Spółki w celu umorzenia. Umorzenie zostanie dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Udziały należące do Udziałowca zostaną przez Spółkę umorzone i nie będą przedmiotem dalszych transakcji.

W konsekwencji powyższego umorzenia udziałów Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem Spółki i może dokonywać dalszych inwestycji w Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie nieodpłatnego umorzenia przez Spółkę udziałów posiadanych przez Udziałowca, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Udziałowca na rzecz Spółki w celu takiego ich umorzenia, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z tym przepisem jedną z form umorzenia udziałów jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której udziały są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów KSH. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 199 § 2 zd. 3 KSH).

Generalnie procedurę umorzenia dobrowolnego udziałów na podstawie KSH inicjuje się uchwałą zgromadzenia wspólników, wyrażającą zgodę na nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, następnie dochodzi do nabycia udziałów własnych przez spółkę, a w dalszej kolejności (gdy spółka ma już udziały własne) podejmowana jest uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów oraz o obniżeniu kapitału zakładowego.

Dobrowolne umorzenie udziałów należy rozumieć jako umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę. Dzięki instytucji dobrowolnego umorzenia wspólnik może wyzbyć się praw udziałowych bez konieczności znajdowania na nie nabywcy. Pierwszą fazą umorzenia dobrowolnego jest nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów przeznaczonych do umorzenia. Na fazę drugą składa się podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie umorzenia oraz równoległej uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów. Moment umorzenia udziałów następuje zatem z reguły później niż nabycie udziałów przez spółkę. Należy jednak podkreślić, że w przypadku umorzenia dobrowolnego czynność prawna nabycia udziałów własnych jest ściśle powiązana prawnie i faktycznie z samą czynnością umorzenia udziałów. Stan posiadania udziałów własnych przez spółkę zasadniczo skonstruowany jest jako sytuacja przejściowa, ponieważ z upływem czasu prowadzi ona do umorzenia udziałów.

Należy podkreślić, że nabycie udziałów własnych od wspólnika przez spółkę w celu ich umorzenia jest tylko jednym z etapów szerszego procesu umorzenia, określanego jako umorzenie dobrowolne. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów możliwe jest ustalenie odpłatności za udziały zbywane w celu umorzenia, ale również za zgoda wspólnika możliwe jest dokonanie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Celem zbycia udziałów w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń między wspólnikiem i spółką w związku wygaśnięciem praw wspólnika w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów. Dodatkowo z przepisów KSH wynika, że wspólnik może zrzec się wynagrodzenia za umarzane udziały.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji), tj. zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który explicite stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem może być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. (tak: m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 331/13).

Przepisy ustawy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności. Z przepisów tych jednak wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Ponadto z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS).

Nie budzi wątpliwości, że w związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika (w analizowanym przypadku Udziałowca) bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy, ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie zostaną postawione do jego dyspozycji). Jednocześnie brak jest również podstaw do uznania, iż w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

Reasumując powyższe, samo umorzenie udziałów Udziałowca nie będzie skutkować otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnych rzeczy, jak również nie będzie wiązać się z otrzymaniem przez niego praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do Udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów przez Wnioskodawcę - będzie on bowiem posiadał tyle samo udziałów, ile posiadał przed umorzeniem. Co więcej, w wyniku samego tylko umorzenia udziałów Udziałowca nie wzrośnie także wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę. W wyniku umorzenia udziałów Udziałowca wzrośnie natomiast do prawda udział Wnioskodawcy w Spółce w sensie procentowego udziału w kapitale zakładowym (Wnioskodawca pozostanie jedynym wspólnikiem Spółki a wiec posiadane dotąd udziały dadzą mu w przyszłości 100% udziałów w kapitale zakładowym), jednak do czasu zbycia własnych udziałów lub innych zdarzeń dotyczących udziałów, które wiążą się z opodatkowaniem, Wnioskodawca nie zrealizuje żadnego przychodu podatkowego.

Jeśli chodzi natomiast o nieodpłatne świadczenia, to zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1503/10), przy czym z art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie świadczenie nieodpłatne faktycznie otrzymane przez podatnika.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość majątku Wnioskodawcy mierzona za pomocą wysokości jego aktywów netto, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 330 ze zm.) wartości przez którą rozumie się różnicę między aktywami jednostki a jej zobowiązaniami, której wartość odpowiada jej kapitałowi (funduszowi) własnemu nie wzrośnie, gdyż zarówno przed, jak i po umorzeniu udziałów wartość udziałów Spółki ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy pozostanie w wyniku samego umorzenia udziałów Udziałowca na niezmienionym poziomie. Jedynie w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę dalszych wkładów do Spółki wartość księgowa jego inwestycji w Spółkę wzrośnie — będzie to jednak wynik działań samego Wnioskodawcy a nie umorzenia udziałów należących do Udziałowca, które stanowi transakcję pomiędzy Udziałowcem a Spółką.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do Udziałowca Wnioskodawca nie uzyska w wyniku tego tylko zdarzenia przysporzenia o wymiernej wartości finansowej.

Należy podkreślić, że w tym przypadku nie dojdzie także do zwolnienia Wnioskodawcy z zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Pomijając nawet fakt, że w przypadku powzięcia uchwały o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje - a zatem nie jest możliwe zwolnienie z niego jakiegokolwiek podmiotu - należy zauważyć, że nawet gdyby było inaczej, Wnioskodawca w żadnym wypadku nie byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, jako że to nie on je nabędzie, a nabędzie je (w celu ich umorzenia) Spółka, będąca odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego. Skoro zatem Wnioskodawca jako wspólnik Spółki w żadnym przypadku nie mógłby być zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, nie jest możliwe uznanie, że w związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia dochodzi do zwolnienia go z jakiegokolwiek zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane. Także i z tego punktu widzenia nie jest więc możliwe przypisanie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego wspólnika (udziałowca).

Ewentualne korzyści Wnioskodawcy związane z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego wspólnika mogłyby mieć co najwyżej charakter jedynie potencjalny; zdarzenie to oznacza możliwość (ale bynajmniej nie pewność) uzyskania przez niego korzyści majątkowej w przyszłości np. w postaci w postaci zysku uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia dotychczasowych i ewentualnie nowo objętych udziałów Spółki (wówczas kwota zysku z odpłatnego zbycia udziałów bezspornie stanowiłaby dochód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w chwili jego uzyskania). Natomiast Wnioskodawca nie uzyska żadnej wymiernej korzyści majątkowej w chwili umorzenia udziałów należących do innego wspólnika (tutaj Udziałowca) — a co za tym idzie nie uzyska także w tym momencie dochodu podatkowego.

Co więcej przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania Wnioskodawcy - na dzień umorzenia udziałów i na dzień faktycznego uzyskania zysku np. z tytułu dywidendy, zbycia udziałów albo otrzymania majątku w związku z likwidacja spółki), w sytuacji w której korzyść majątkową uzyskałby tylko jeden raz (następowałoby to właśnie w chwili otrzymania dywidendy lub innego zysku z udziału w Spółce albo w chwili zbycia udziałów). Takie rozwiązanie byłoby jednak sprzeczne z fundamentalnymi założeniami systemowymi podatku dochodowego, który zakłada opodatkowanie rzeczywistego przyrostu majątku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów Udziałowca bez wynagrodzenia, Wnioskodawca, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy mogą być następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/415-783/14-2/PW) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. IPPB2/415-633/14-2/PW) w których wskazano, że „w związku z umorzeniem przez innego wspólnika udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-616/13/HS), w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy (organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia) argumentującego, że „(\`(...)\`) nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje powstania u wnioskodawcy pozostającego w spółce dochodu do opodatkowania, co więcej, w tym wypadku nie ma znaczenia, czy umorzenie nastąpi z obniżeniem, czy też bez obniżania kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jego istotą jest bowiem jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego (z kapitału zakładowego na zapasowy) - co samo w sobie w żaden sposób nie skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowej po stronie jej udziałowców (nie nabywają oni nowych aktywów) ”.

Wyżej powołane interpretacje zostały wydane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jednak wobec faktu, że treść relewantnych dla oceny pytania Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych jest tożsama z treścią odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioski wynikające z wyżej powołanych interpretacji mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie do oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest również świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na analogię stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i a zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.