Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.393.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Uznanie realizowanych świadczeń za usługę kompleksową, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; spółki-spółka zagraniczna; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania świadczeń za usługę kompleksową, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 października 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 17 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. GmbH**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**Opis stanu faktycznego**

A. GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii. Spółka jest podmiotem zależnym spółki C. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Obie spółki należą do międzynarodowej grupy (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów Grupy. W szczególności Spółka jest producentem m.in. następujących produktów Grupy - (\`(...)\`) - towary te są dystrybuowane pod marką własną Spółki. W tym zakresie Spółka może korzystać z podwykonawców. Spółka dostarcza wytworzone produkty do podmiotów działających jako dystrybutorzy produktów Spółki. Ponadto, Spółka podejmuje działania w ramach koordynacji działań marketingowych i budowania wartości marki Grupy.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak i VAT-UE w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego, personalnego ani też stałej organizacji potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny. Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż opodatkowaną ani nie posiada w sposób stały pracowników uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje zarządcze są podejmowane w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

W ramach działalności na terytorium Polski Spółka nawiązała współpracę z B. Sp. z o.o. - podmiotem z siedzibą w Polsce (dalej: „B. Sp. z o.o.”), zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. B. Sp. z o.o. wytwarza na rzecz Spółki produkty z portfolio marki Wnioskodawcy.

Spółka oraz B. Sp. z o.o. będą dalej łącznie określani jako „Wnioskodawcy”.

W szczególności, Spółka przemieszcza lub nabywa na terytorium Polski składniki i komponenty niezbędne do wytworzenia produktu pod daną marką własną Wnioskodawcy, które następnie powierza B. Sp. z o.o. w celu ich przetworzenia w finalny produkt. Składniki i komponenty pozostają przez cały proces produkcji własnością Spółki. Prawo do dysponowania składnikami i komponentami jak właściciel na żadnym etapie produkcji nie przechodzi na B. Sp. z o.o. Również finalny produkt od momentu wytworzenia stanowi własność Spółki, w szczególności prawo do dysponowania nim jak właściciel na żadnym etapie nie przechodzi na B. Sp. z o.o. Finalny produkt jest przedmiotem dostaw Spółki do kontrahentów (dystrybutorów) na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na mocy umowy (obejmującej swym zakresem podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawcę) B. Sp. z o.o. realizuje czynności związane z produkcją produktów na rzecz Wnioskodawcy. Rzeczone czynności obejmują m.in.:

*   czynności produkcyjne - Spółka dostarcza wszystkie wymagane składniki towarów (które przez cały proces produkcji pozostają własnością Spółki), z wyjątkiem kwasu cytrynowego i azotu, które są nabywane przez B. Sp. z o.o. Spółka dostarcza własne aromaty smakowe, premiksy i wszystkie inne indywidualne składniki dla każdej receptury. W ramach procesu produkcyjnego B. Sp. z o.o. miesza i rozcieńcza dostarczone produkty (w oparciu o receptury dostarczone przez Spółkę), aby wytworzyć finalny produkt. Składniki nabywane przez B. Sp. z o.o. są dodawane w trakcie procesu produkcyjnego - kwas cytrynowy na etapie mieszania pozostałych składników, zaś azot w końcowej fazie procesu (butelkowania produktu). Kwas cytrynowy jest konserwantem wydłużającym termin przydatności do spożycia Produktu i jest dodawany w celu osiągnięcia odpowiedniej kompozycji smakowej produktu, w ilościach/proporcjach ściśle określonych w dostarczonej przez Wnioskodawcę recepturze. Azot jest konserwantem przedłużającym okres zdatności do spożycia Produktu.
*   czynności pakowania - B. Sp. z o.o. nabywa elementy wymagane do celów pakowania wytworzonych produktów, tj. preformy ((\`(...)\`), z których formowane są butelki).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż preformy wykorzystywane w procesie produkcyjnym są elementem, który musi spełniać techniczne wymagania sprzętu posiadanego przez B. Sp. z o.o., wobec czego zakup i organizacja dostawy tego elementu została powierzona B. Sp. z o.o. Niemniej Spółka podejmowała działania w celu identyfikacji alternatywnych źródeł zaopatrzenia.

Należy również zaznaczyć, że na początkowym etapie współpracy Wnioskodawca nie był w stanie samodzielnie zorganizować etykiet oraz zamknięć butelek, wobec czego te elementy opakowań były dostarczane przez B. Sp. z o.o. Niemniej, po upływie 3-4 miesięcy od rozpoczęcia procesu produkcyjnego, Wnioskodawca rozpoczął pozyskiwane zarówno zamknięć, jak i etykiet we własnym zakresie. Od tego momentu zarówno zamknięcia, jak i etykiety są nabywane przez Wnioskodawcę i przekazywane B. Sp. z o.o. do wykorzystania w trakcie procesu produkcyjnego. Niemniej, w okresie przejściowym, tj. w przeciągu ok. 7 miesięcy od rozpoczęcia procesu produkcyjnego - do całkowitego wyczerpania zapasów zgromadzonych przez B. Sp. z o.o., w procesie produkcyjnym wykorzystywane były etykiety i zamknięcia nabyte przez B. Sp. z o.o.

Szczegółowy opis procesu produkcyjnego produktów

Produkt finalny (napoje (\`(...)\`) zawiera co najmniej (\`(...)\`). Dodatkowo, niektóre receptury zawierają środki wygładzające, stabilizatory i estry alkoholu. Wiele składników jest dostarczanych jako połączone koncentraty płynne lub proszkowe, zawierające kilka pojedynczych składników w stężeniach objętych tajemnicą handlową. B. Sp. z o.o. nie jest odpowiedzialne za jakość składników dostarczanych przez Spółkę.

Podczas procesu produkcyjnego nie zachodzi żadna synteza chemiczna ani gotowanie. Wszystkie poszczególne składniki zachowują swoje oryginalne właściwości molekularne i odżywcze. B. Sp. z o.o. postępuje zgodnie z recepturą (dostarczoną przez Spółkę) określającą, ile każdego dostarczonego składnika, jak również składników nabytych przez B. Sp. z o.o., należy dodać podczas procesu produkcyjnego. Tym samym B. Sp. z o.o. jedynie odmierza surowce, które mają zostać dodane i rozcieńcza je w wodzie.

Liczba poszczególnych składników używanych w procesie produkcyjnym różni się w zależności od receptury, ale także od poziomu wstępnego mieszania, do którego są zdolni dostawcy surowców Wnioskodawcy.

Opisany powyżej proces produkcyjny ma zastosowanie także do innych produktów (\`(...)\`) dystrybuowanych pod marką własną Spółki - choć z zachowaniem różnic wynikających z receptur.

Za wspomniane usługi strony uzgodniły wynagrodzenie, na które składa się opłata za napełnianie, która ma na celu pokrycie kosztów produkcji, koszt składników - który pokrywa koszt azotu oraz kwasu cytrynowego, jak również koszt opakowań dostarczanych przez B. Sp. z o.o. oraz związane z nimi koszty opakowań niezbędnych na czas transportu, jakie są ponoszone przez B. Sp. z o.o., jak również koszt wytworzenia finalnego produktu (dalej: „Wynagrodzenie”).

Po zakończeniu produkcji klienci Spółki (dystrybutorzy) odbierają produkt finalny bezpośrednio z miejsca produkcji (zakładu produkcyjnego B. Sp. z o.o.). Odbiór i magazynowanie wyprodukowanych towarów odbywają się w oparciu o metodę „make and ship” oznaczającą kompleksową usługę produkcji oraz wysyłki. Spółka otrzymuje możliwość przechowywania produktów w magazynie B. Sp. z o.o. na określony czas licząc od dnia zakończenia produkcji w celu zaplanowania i odbioru ładunków. Opłata z tytułu magazynowania finalnych produktów przez B. Sp. z o.o. w ww. okresie jest uwzględnione w Wynagrodzeniu.

O ile proces produkcyjny napojów przebiega tak samo w całym okresie współpracy, o tyle udział komponentów dostarczanych przez B. Sp. z o.o. i Spółkę do produkcji zmieniał się w czasie. Dlatego też niniejszy wniosek obejmuje trzy stany faktyczne:

*   pierwszy - obejmujący okres od nawiązania współpracy do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek przez Spółkę (Wariant 1);
*   drugi - od momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę etykiet do butelek (Wariant 2);
*   trzeci - od momentu samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę etykiet do butelek (Wariant 3).

Wnioskodawca ustalił, iż komponenty usługowe (wyłączając koszt opakowań niezbędnych na czas transportu) początkowo stanowiły 62% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. w oparciu o realizowaną umowę (Wariant 1). Proporcja ta, z uwagi na rozpoczęcie samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę materiałów wymaganych do pakowania (zamknięcia do butelek), uległa zmianie i wynosiła 65% (Wariant 2). Obecnie, z uwagi na rozpoczęcie samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę etykiet do butelek, proporcja ta wynosi 80% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. (Wariant 3).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na żadnym etapie B. Sp. z o.o. nie nabywa prawa do rozporządzania finalnymi produktami jak właściciel, wobec czego B. Sp. z o.o. nie może zbywać finalnych produktów powstałych wskutek procesu produkcyjnego. B. Sp. z o.o. nie ma kontaktu lub relacji handlowych z klientami Spółki, jak również nie ponosi odpowiedzialności względem klientów Spółki za jakość finalnego produktu - ta spoczywa na Spółce. B. Sp. z o.o. nie jest również wskazywana jako producent na etykietach finalnego produktu.

Współpraca z B. Sp. z o.o. została nawiązana w 2023 r. i nie został określony czas jej trwania. Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi produkcyjnej, w wyniku której z powierzonych przez Spółkę komponentów oraz komponentów nabytych przez B. Sp. z o.o. powstanie gotowy Produkt.

B. Sp. z o.o. jest niezależnym, samodzielnym podmiotem gospodarczym, działającym na własny rachunek i ryzyko, który przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki ww. usługi związane z produkcją produktów na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej lub pośredniej kontroli nad zapleczem osobowym, ani technicznym B. Sp. z o.o. Ponadto, B. Sp. z o.o. świadczy podobne usługi na rzecz podmiotów trzecich.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wskazali Państwo, że:

*   na żadnym etapie B. Sp. z o.o. nie nabywa prawa do rozporządzania finalnymi produktami jak właściciel, wobec czego B. Sp. z o.o. nie może zbywać finalnych produktów powstałych wskutek procesu produkcyjnego. B. Sp. z o.o. nie ma kontaktu lub relacji handlowych z klientami Spółki, jak również nie ponosi odpowiedzialności względem klientów Spółki za jakość finalnego produktu - ta spoczywa na Spółce. B. Sp. z o.o. nie jest również wskazywana jako producent na etykietach finalnego produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem Umowy jest realizacja przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy czynności polegających na wytworzeniu końcowego produktu. Produkt końcowy powstanie w wyniku wykonania stosownych czynności (usług związanych z produkcją produktów), tj. odpowiedniego rozcieńczenia i zmieszania surowców, a następnie procesu pakowania, tj. napełnienia butelek powstałych przez odpowiednią obróbkę preform, jak również naniesienie zamknięć oraz etykiet. Z wyjątkiem kwasu cytrynowego, azotu oraz preform produkt końcowy powstaje z materiału powierzonego przez Spółkę. Pozyskiwanie części komponentów przez B. Sp. z o.o. wynika z uwarunkowań technologicznych oraz decyzji biznesowych - niemniej na żadnym etapie Spółka nie jest zainteresowana nabyciem rzeczonych komponentów samych w sobie (jedynie jako element świadczenia usług związanych z produkcją produktów).

Wnioskodawca wyjaśnia, że korzysta z usług B. Sp. z o.o. w analogiczny sposób w całej Unii Europejskiej w celu przetwarzania surowców w towary, ze względu na bliskość lokalnych rynków zbycia. Taki schemat działalność pozwala zmniejszyć koszty logistyczne co jest celem Wnioskodawcy.

Spółka oczekuje od B. Sp. z o.o. spełnienia świadczenia (wszystkich czynności wymienionych we wniosku), a poszczególne czynności, wykonywane osobno i niezależnie od siebie, nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie i rozpatrywane osobno byłyby dla Spółki bez znaczenia. Dopiero ich łączne spełnienie spełnia oczekiwania Wnioskodawcy.

*   zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą całość w kontekście ekonomicznym. Rozdzielenie tych usług byłoby nienaturalne. Spółka oczekuje od B. Sp. z o.o. spełnienia świadczenia obejmującego wszystkie wymienione czynności, które wykonywane indywidualnie nie mają dla Spółki znaczenia. Dopiero ich zbiorcza realizacja spełnia wymagania Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki kluczowym elementem wykonywanego przez B. Sp. z o.o. kompleksowego świadczenia jest komponent usługowy. Główny element, która determinuje kwalifikację podatkową czynności, polega na wytworzeniu produktu końcowego zarówno w aktualnym stanie faktycznym (Wariant 3), jak i w pozostałych przypadkach (Wariant 1 oraz Wariant 2). Obejmuje to właściwe rozcieńczenie i zmieszanie surowców, pakowanie oraz przygotowanie towaru do odbioru. Umowa precyzuje, że B. Sp. z o.o. ma za zadanie stworzyć produkt końcowy z materiałów dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz komponentów pozyskanych we własnym zakresie. Spółka nie zamierza nabywać samych komponentów, lecz jest zainteresowana usługą produkcyjną.

Odpowiedzialność B. Sp. z o.o. za ścisłe przestrzeganie receptur dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz niewadliwy przebieg procesu produkcyjnego dodatkowo eksponuje usługowy charakter tych działań. W ramach całego procesu produkcyjnego Wnioskodawca zachowuje prawo własności do dostarczonych surowców, natomiast B. Sp. z o.o. nie nabywa praw do gotowego produktu.

Należy również zauważyć, że komponent usługowy stanowi 80% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. co wyraźnie wskazuje na cel Wnioskodawców - nabycie usług. Komponent ten koreluje z udziałem surowców w produkcji, które pozostają własnością Spółki na każdym etapie. Surowce te nie są dostarczane do B. Sp. z o.o. jako towary a sam proces produkcyjny dotyczy wykonywania usług na powierzonym majątku ruchomym Wnioskodawcy.

Ponadto B. Sp. z o.o. nie nabywa prawa do rozporządzania końcowymi produktami jak właściciel, nie ma kontaktu z klientami Spółki ani odpowiedzialności za jakość towarów - ta leży po stronie Spółki. B. Sp. z o.o. nie jest również wskazywana jako producent na etykietach, co potwierdza usługowy charakter ich działań.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki świadczenia realizowane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz Wnioskodawcy w Wariancie 1, 2 i 3 należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie, gdzie dominującym elementem jest element usługowy. Tym samym, powinno ono być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy.

**Pytania**

1\. Czy czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w okresie początkowym współpracy tj. do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek (Wariant 1), świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce opodatkowania VAT jest w Polsce?

2\. Czy czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w okresie od momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania etykiet do butelek (Wariant 2), świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce opodatkowania VAT jest w Polsce?

3\. Czy czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w okresie od momentu samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę etykiet do butelek (Wariant 3), świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce opodatkowania VAT jest w Polsce?

4\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jego rzecz w Wariancie 1?

5\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jego rzecz w Wariancie 2?

6\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jego rzecz w Wariancie 3?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w Wariancie 1, świadczone na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską.

2\. Czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w Wariancie 2, świadczone na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską.

3\. Czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w Wariancie 3, świadczone na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską.

4\. Spółka nie jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jej rzecz w Wariancie 1.

5\. Spółka nie jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jej rzecz w Wariancie 2.

6\. Spółka nie jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jej rzecz w Wariancie 3.

Ad 1-3

Zakres opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu Ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Powyższe musi wynikać z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, na wynagrodzenie należne B. Sp. z o.o. (Wynagrodzenie) składają się:

*   koszty elementów usługowych (koszt wytworzenia finalnego produktu, koszty pakowania);
*   koszty składników (azotu oraz kwasu cytrynowego) dostarczanych przez B. Sp. z o.o., jak również koszt opakowań oraz związane z nimi koszty opakowań niezbędnych na czas transportu, ponoszone przez B. Sp. z o.o..

Łączny udział elementów usługowych w Wynagrodzeniu początkowo stanowił 62% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. w oparciu o realizowaną umowę (Wariant 1). Proporcja ta, z uwagi na rozpoczęcie samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę materiałów wymaganych do pakowania (zamknięcia do butelek), uległa zmianie i wynosiła 65% (Wariant 2). Obecnie, z uwagi na rozpoczęcie samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę etykiet do butelek, proporcja ta wynosi 80% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. (Wariant 3).

Zatem zakres czynności wykonywanych przez B. Sp. z o.o. obejmuje zarówno:

*   czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 Ustawy, tj. dostawę składników,
*   czynności, które mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 Ustawy, tj. świadczenie usług.

Przy czym zakres czynności wykonywanych przez B. Sp. z o.o. łączy obie wskazane powyżej czynności - B. Sp. z o.o. zużywa bowiem należące do niej składniki/opakowania wyłącznie w celu wykonania na rzecz Spółki usług związanych z wytworzeniem produktów Spółki.

Świadczenia kompleksowe (złożone)

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii (dostawa towarów/świadczenie usług), bowiem składają się z kilku różnych czynności. Przepisy Ustawy nie zawierają regulacji szczegółowo wskazujących, w jaki sposób należy zaklasyfikować dla potrzeb VAT transakcję, której przedmiot obejmuje zarówno czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów jak i za świadczenie usług. Pomocne wskazówki w tym zakresie można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który na przestrzeni lat rozwinął koncepcję świadczeń złożonych.

Zgodnie z nim, każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C- 349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd.).

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza danemu kupującemu jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które, nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, uwzględniając przy tym perspektywę nabywcy.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które nie mają celu same w sobie, a jedynie są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego (lub też są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN).

W myśl orzecznictwa TSUE, aby ustalić charakter realizowanego świadczenia, należy zidentyfikować jego dominujące składniki - te bowiem determinują, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to pomimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy. Co istotne, w celu identyfikacji świadczenia głównego, należy uwzględnić perspektywę nabywcy oraz intencje stron.

Powyższe konkluzje płyną m.in. z wyroku z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09 w sprawie Graphic Procede, w którym TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Analogicznie TSUE wypowiadał się w wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą.

Podobne wnioski płyną także z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). Jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), „(\`(...)\`) nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności (\`(...)\`)”. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że „(\`(...)\`) kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. (\`(...)\`) A zatem, nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.”

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanów faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w ww. stanach faktycznych, świadczone na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Spółka bowiem oczekuje od B. Sp. z o.o., że zrealizuje świadczenie (wszystkie ww. czynności), zaś poszczególne czynności, wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie, nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie i rozpatrywane osobno nie miałyby dla niej znaczenia. Dopiero ich łączne zrealizowanie spełnia oczekiwania Wnioskodawcy.

Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że elementem dominującym realizowanego przez B. Sp. z o.o. świadczenia kompleksowego, jest element usługowy. W szczególności, za świadczenie główne, determinujące kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności, należy uznać w obecnym stanie faktycznym (Wariant 3), jak również w pozostałych stanach faktycznych (Wariant 1 oraz Wariant 2) usługę polegającą na wykonaniu produktu końcowego, tj. odpowiednie rozcieńczenie i zmieszanie surowców, zapakowanie oraz przygotowanie towaru do odbioru.

Przedmiotem Umowy jest realizacja przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy czynności polegających na wytworzeniu końcowego produktu. Produkt końcowy powstanie w wyniku wykonania stosownych czynności (usług związanych z produkcją produktów), tj. odpowiedniego rozcieńczenia i zmieszania surowców, a następnie procesu pakowania, tj. napełnienia butelek powstałych przez odpowiednią obróbkę preform, jak również naniesienie zamknięć oraz etykiet. Z wyjątkiem kwasu cytrynowego, azotu oraz preform produkt końcowy powstaje z materiału powierzonego przez Spółkę. Pozyskiwanie części komponentów przez B. Sp. z o.o. wynika z uwarunkowań technologicznych oraz decyzji biznesowych - niemniej na żadnym etapie Spółka nie jest zainteresowana nabyciem rzeczonych komponentów samych w sobie (jedynie jako element świadczenia usług związanych z produkcją produktów). Fakt pozyskiwania przez B. Sp. z o.o. w początkowym okresie zamknięć do butelek oraz etykiet do butelek (Wariant 1), a następnie jedynie etykiet do butelek (Wariant 2) - nie zmienia powyższej konkluzji.

Powyższe pozwala przyjąć, że usługa wytworzenia produktu końcowego z powierzonych przez Spółkę surowców nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący. Jak wskazano, dostawa samego kwasu cytrynowego, azotu i preform nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, którym jest takie przetworzenie powierzonych surowców, aby powstał produkt końcowy spełniający oczekiwania Wnioskodawcy. Spółka pragnie podkreślić, że w trakcie procesu produkcyjnego B. Sp. z o.o. postępuje zgodnie z recepturami przekazanymi przez Spółkę - w szczególności receptura przekazana przez Spółkę określa, ile każdego dostarczonego składnika, jak również składników nabytych przez B. Sp. z o.o., należy dodać podczas procesu produkcyjnego. Tym samym B. Sp. z o.o. jedynie odmierza surowce, które mają zostać dodane i rozcieńcza je w wodzie - w konsekwencji czynności B. Sp. z o.o. mają charakter przede wszystkim usługowy (usługi na ruchomym majątku rzeczowym). W tym zakresie B. Sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność na poprawne wykonanie usług na rzecz Spółki.

Przy tym należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie Ustawy. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Zdaniem Wnioskodawców, w obecnym stanie faktycznym (Wariant 3) mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi polegającej na przetworzeniu powierzonych przez Spółkę surowców poprzez ich obróbkę i połącznie z komponentami pochodzącymi od B. Sp. z o.o. (kwas cytrynowy i azot) oraz napełnienie butelek wytworzonych z preform (pozyskiwanych przez B. Sp. z o.o.) oraz etykiet i zamknięć (powierzanych przez Spółkę). Analogiczne konkluzje należy wywieść w stanach faktycznych opisanych jako Wariant 1 oraz Wariant 2 - w nich również mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi polegającej na przetworzeniu powierzonych przez Spółkę surowców poprzez ich obróbkę i połącznie z komponentami pochodzącymi od B. Sp. z o.o. (kwas cytrynowy i azot) oraz napełnienie butelek wytworzonych z preform (pozyskiwanych przez B. Sp. z o.o.) - niezależnie do faktu, że etykiety i zamknięcia były w tym czasie w całości (Wariant 1) lub w części (Wariant 2) pozyskiwane przez B. Sp. z o.o..

Na usługowy charakter świadczenia wskazuje również sposób, w jaki zostało ustalone Wynagrodzenie należne B. Sp. z o.o. z tytułu świadczonych czynności. Mianowicie, wynagrodzeniem na mocy Umowy jest ww. zdefiniowane opłata, obejmujące zarówno pozycje usługowe, jak i towarowe, ale jedynie w zakresie w jakim - z uwagi na ustalenia technologiczne i biznesowe - pozyskanie określonych komponentów zostało powierzone B. Sp. z o.o.. Wnioskodawcy ustalili, iż komponenty usługowe początkowo stanowiły 62% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. w oparciu o realizowaną umowę (Wariant 1) - proporcja ta, z uwagi na rozpoczęcie samodzielnego pozyskiwania przez Spółkę materiałów wymaganych do pakowania (zamknięcia do butelek) została podwyższona do 65% (Wariant 2), a obecnie w wyniku pozyskiwania etykiet przez Spółkę wynosi 80% całkowitej wartości wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. (Wariant 3).

W szczególności udział komponentu usługowego (obecnie 80%) - choć nie decydujący -wskazuje na cel i intencje Wnioskodawców w odniesieniu do zawieranej transakcji, której przedmiotem jest omawiane świadczenie kompleksowe o charakterze usługowym. Choć kwestie formalne nie przesądzają o tym, który element w świadczeniu kompleksowym jest wiodący, to mogą jednoznacznie wskazywać, któremu z elementów świadczenia Wnioskodawcy przypisują charakter wiodący; tj. jaki sens gospodarczy świadczenia przyświecał umawiającym się stronom (Wnioskodawcom) w chwili zawierania Umowy.

Udział komponentu usługowego jest skorelowany z udziałem materiałów powierzonych w procesie produkcyjnym (surowców). W odniesieniu bowiem do tych surowców w żadnym wypadku nie może być mowy o dostawie towarów, na żadnym etapie produkcji nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel na rzecz B. Sp. z o.o. Na każdym etapie transportu, produkcji i magazynowania surowce powierzone przez Spółkę pozostają jej własnością, tak w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Tym samym nie może dojść do przeniesienia „zwrotnego” na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w części, w jakiej w procesie produkcji wykorzystywane są przez B. Sp. z o.o. materiały powierzone można mówić jedynie o świadczeniu usług na powierzonym majątku ruchomym.

Dodatkowo, na żadnym etapie B. Sp. z o.o. nie nabywa prawa do rozporządzania końcowymi produktami jak właściciel, wobec czego B. Sp. z o.o. nie może zbywać końcowych produktów powstałych wskutek procesu produkcyjnego. B. Sp. z o.o. nie ma kontaktu lub relacji handlowych z klientami Spółki, jak również nie ponosi odpowiedzialności względem klientów Spółki za jakość końcowego produktu - ta spoczywa na Spółce. B. Sp. z o.o. nie jest również wskazywana jako producent na etykietach końcowego produktu. Powyższe, w opinii Spółki, jednoznacznie potwierdza usługowy charakter czynności świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy uznać, że świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od B. Sp. z o.o., mają charakter świadczeń złożonych, gdzie dominującym elementem jest element usługowy. Tym samym, powinno ono być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy w interpretacjach indywidualnych i wyrokach:

*   I SA/WR 441/22 z 31 stycznia 2023 r.,
*   0112-KDIL1-3.4012.112.2024.1.MR z 30 kwietnia 2024 r.,
*   0112-KDIL1-3.4012.392.2023.2.MR, z dnia 23 października 2023 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.220.2023.2.RST, z dnia 26 lipca 2023 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.52.2022.2.RM z 6 maja 2022 r.,
*   0111-KDIB3-3.4012.190.2019.2.PK z 9 sierpnia 2019 r.

Miejsce opodatkowania usług

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy (art. 28a do 28o Ustawy).

Stosownie do art. 28a Ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a Ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do Ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie ma wątpliwości, że zarówno Spółce jak i B. Sp. z o.o. należy przypisać status podatnika na potrzeby ustalenia miejsca opodatkowania usług związanych z produkcją produktów.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 Ustawy. Zgodnie z nią, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 Ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 Ustawy, w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Kompleksowa usługa świadczona na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. (opisana w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3) nie podlega szczególnym zasadom ustalania miejsca świadczenia. Mając na uwadze powyższe regulacje, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (Szwajcaria), chyba że przedmiotowa usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Tym samym, w celu oceny czy przedmiotowe usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki powinny być opodatkowane na terytorium Polski, należy ocenić, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stałe miejsce prowadzenia działalności

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w Ustawie, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej Ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady”)).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

1\. „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, 0-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Rady oraz orzecznictwa TSUE, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie \[podkreśl. Spółki\] spełnione zostały następujące warunki:

*   wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
*   możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w Ustawie o VAT, ani w Dyrektywie, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej pozostający w tym samym miejscu i położeniu trwale związany z jakimś miejscem. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający. Warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy.

Z kolei obecność odpowiedniej struktury technicznej oraz osobowej wymaga posiadania na terytorium kraju odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym, należącym np. do innego podmiotu.

Wreszcie, jak wynika z treści przepisu art. 11. ust. 1 Rozporządzenia Rady, dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać temu podmiotowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - „(\`(...)\`) Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka 14 rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO., jak również orzecznictwo, np. wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, gdzie wskazano: Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust 1. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20).”

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak i VAT-UE w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego, personalnego ani też stałej organizacji potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny. Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura handlowego za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż opodatkowaną ani nie posiada w sposób stały pracowników uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje zarządcze są podejmowane w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

Nie sposób również uznać, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym B. Sp. z o.o. W szczególności Spółka nie ma możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami B. Sp. z o.o., którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę, co oznacza, że Spółka nie posiada w Polsce zaplecza, które byłoby do jej dyspozycji jak własne. Ponadto, Spółka nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z wykorzystaniem pomieszczeń należących do B. Sp. z o.o., w których są przechowywane surowce Produkty. B. Sp. z o.o. świadcząc usługi na rzecz Spółki działa w sposób niezależny (świadczy usługi jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników), zaś jego zasoby jako takie nie mogą wygenerować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki, gdyż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej i jednocześnie do wygenerowania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, nie posiadała ona ani nadal nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi nabywane przez Spółkę od B. Sp. z o.o. zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2 oraz Wariancie 3 nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a tym samym nie powinny być dokumentowane przez B. Sp. z o.o. fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Zatem czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w Wariancie 1, tj. do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek, świadczone na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską.

Podobnie czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w Wariancie 2, tj. od momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania etykiet do butelek, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską.

Również czynności związane z wytworzeniem produktów, opisane w stanie faktycznym w Wariancie 3 tj. od momentu samodzielnego pozyskiwania etykiet do butelek, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B. Sp. z o.o. stanowią świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską.

Ad 4-6

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, art. 88 Ustawy zawiera katalog przesłanek negatywnych, których zaistnienie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych przepisów, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących świadczenie przez B. Sp. z o.o. usług opisanych w stanie faktycznym, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,
*   usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,
*   nie zaistnieją przesłanki negatywne wskazane w art. 88 Ustawy.

Zdaniem Spółki czynności świadczone na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., opisane w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3, mają charakter kompleksowych usług, które, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Tym samym, nie powinny one być dokumentowane przez usługodawcę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT. W przypadku, gdyby Spółka otrzymała takie faktury, zdaniem Spółki, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   0114-KDIP1-2.4012.494.2023.1.SST z 22 grudnia 2023 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST z 27 kwietnia 2022 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC z 11 kwietnia 2022 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.797.2018.1.RD z 28 lutego 2019 r.

Spółka zatem nie jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jej rzecz w Wariancie 1, tj. do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek.

Spółka podobnie nie jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jej rzecz w Wariancie 2, tj. od momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania zamknięć do butelek do momentu rozpoczęcia samodzielnego pozyskiwania etykiet do butelek.

Spółka również nie jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie czynności związanych z wytworzeniem produktów na jej rzecz w Wariancie 3, tj. od momentu samodzielnego pozyskiwania etykiet do butelek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.