Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-399/12/15-5/S/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Rozpoznanie importu usług zwolnionych od podatku
Słowa kluczowe: import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3234/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek Banku . o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank S.A. (dalej: „Bank”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Zgodnie z przepisami Prawa bankowego do czynności bankowych zaliczane są m.in.:

*   wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu (art. 5 ust. 2 pkt 3),
*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów (art. 5 ust. pkt 1),
*   prowadzenie innych rachunków bankowych (art. 5 ust. pkt 2).

Bank oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu kart płatniczych. Karty te przypisane są do rachunków bankowych klientów prowadzonych przez Bank. Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu/wypłaty z bankomatu i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług.

Rozliczanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów. Z jednej strony, w celu prawidłowego wykonania usług związanych z udostępnieniem klientom kart płatniczych oraz umożliwienia im wykonywania transakcji przy ich użyciu, Bank realizuje określone czynności przypisane mu w ramach procesu rozliczeniowego. Jednakże, w celu doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, Bank nabywa również usługi od innych podmiotów. Bez nabycia tych usług nie jest możliwe zrealizowanie transakcji dokonywanej przez klienta kartą płatniczą.

W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami X., jedną z takich usług Bank nabywa od kontrahenta z siedzibą w Unii Europejskiej (dalej: „X.”). X. zarządza systemem płatniczym, który łączy wszystkie podmioty biorące udział w procesie rozliczania i autoryzacji transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych X.. Bank jest członkiem organizacji X.

Nabywana od X. usługa polega, w szczególności na:

*   przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy,
*   przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do X. odpowiednie kwoty z tych rachunków,
*   obsłudze procesów reklamacyjnych,
*   udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,
*   blokowaniu kart płatniczych,
*   udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, oraz
*   innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych X. (włączając alerty bezpieczeństwa).

Wskazać ponadto należy, iż system płatniczy X. umożliwia przeprowadzenie rozliczenia finansowego transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników, tj.:

*   bankami - wydawcami kart,
*   agentami rozliczeniowymi, którzy zawierają umowy z punktami akceptującymi płatności dokonywane przy użyciu kart płatniczych lub uczestniczą w rozliczaniu transakcji bankomatowych,
*   użytkownikami/posiadaczami kart — klientami punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi/wypłacającymi środki z bankomatów,
*   punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami.

Sam proces rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi X. odbywa się w następujący sposób:

*   z urządzeń dedykowanych do przyjmowania płatności dokonywanych kartami płatniczymi/bankomatów do Banku wysyłane są zapytania autoryzacyjne, które po ich akceptacji przez Bank przyjmowane są w tych punktach do realizacji;
*   z urządzeń generowane są wiadomości rozliczeniowe dotyczące transakcji zawartych w punktach akceptujących płatności kartami/bankomatów i wysyłane są drogą elektroniczną do X. celem ich rozliczenia w systemie X.,
*   rozliczone przez X. kwoty transakcji, po potrąceniu prowizji należnych Bankowi i X., przesyłane są przez X. do agenta rozliczeniowego, który z kolei otrzymanymi kwotami uznaje rachunki punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi i pobiera swoją prowizję należną.

Usługa świadczona przez X. na rzecz Banku polega zatem na przetworzeniu informacji, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi i wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot (po potrąceniu należnych Bankowi i X. prowizji) agentowi rozliczeniowemu. Następnie otrzymanie przez agenta rozliczeniowego odpowiednich kwot od X., umożliwia mu przekazanie kwot na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi.

Zatem usługi nabywane od X. skutkują przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami X. a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a dodatkowo usługi te prowadzą do transferu środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych X. tj.:

*   pomiędzy X. a agentami rozliczeniowymi,
*   pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami X.

W przypadku transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych X., zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Konsekwencją nabywanych od X. usług jest bowiem obciążenie rachunków (i) klientów Banku, (ii) X. (iii) agentów rozliczeniowych oraz uznania odpowiednimi kwotami rachunków (i) X., (ii) agentów rozliczeniowych, oraz (iii) punktów akceptujących płatności dokonywane kartami X.

W konsekwencji tych rozliczeń, dochodzi do:

*   wygaśnięcia zobowiązań podmiotów dokonujących zleceń płatności kartami płatniczymi, tj. klientów Banków do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie
*   zaspokojenia wierzytelności punktów przyjmujących płatności kartami płatniczymi (usługodawców/producentów) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych X.

Należy również zauważyć, że członkowie organizacji X. (w tym banki – wydawcy kart (również Bank), banki sponsorujące, członkowie stowarzyszeni) zobowiązani są do przestrzegania i stosowania się do zasad X., które są zawarte w opracowanym przez X. dokumencie „X. Rules” oraz szeregu dokumentów regulujących w sposób szczegółowy poszczególne procesy związane z wydawnictwem kart (dalej jako „Zasady X.”).

Zasady X. określają m.in. zasady odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w organizacji X.. I tak kwestia odpowiedzialności podmiotów zrzeszonych w organizacji X. uzależniona jest od podmiotu, którego działanie doprowadziło do naruszenia obowiązujących zasad oraz od etapu rozliczeń, na jakim dochodzić może do powstania straty w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Zgodnie z Zasadami X., w przypadku niespełnienia przez jednego z członków X. zobowiązania wobec innego członka (w tym również związanych z transferem rozliczonych kwot pieniężnych), X. może spełnić takie świadczenie w imieniu członka X., wstępując równocześnie w miejsce zaspokojonego wierzyciela (członka X.).

Ponadto, jak zostało wskazane w Zasadach X., wszelkie straty poniesione przez X. na skutek odpowiedzialności za błędy w wypełnianiu zobowiązań przez członków X., mogą zostać przypisane przez X. do członków X. w zakresie i czasie ustalonym przez X.. Dodatkowo, zauważyć należy, że zgodnie z jedną z zasad zawartych w Zasadach X., od momentu przekazania środków na rzecz X., odpowiedzialność za ich utratę spoczywa na X.. Mając to na uwadze uznać należy, że X. ponosi odpowiedzialność za przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Tym samym odpowiedzialność X. związana ze świadczoną usługą nie jest ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych związanych z tą usługą gdyż X. gwarantuje prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w tym transferu środków pieniężnych.

Usługa świadczona przez X. umożliwia Bankowi zrealizowanie usługi świadczonej przez Bank na rzecz klientów, polegającej na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu oraz prowadzenia rachunków bankowych. Jednocześnie w związku z usługą nabywaną od X., Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Na usługę świadczoną przez X. na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne X. z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez X. w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach. W szczególności na wynagrodzenie należne X. z tytułu świadczonej na rzecz Banku usługi składają się następujące opłaty, które w zależności od charakteru wykonywanej czynności pobierane mogą być jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie bądź w innych ustalonych okresach czasu:

*   acquirer/issuer clearing i issuer settlement - opłata pobierana za rozliczone transakcje na podstawie raportów o dokonanych transakcjach,
*   acquirer assessment - opłaty za transakcje dokonane za pośrednictwem urządzeń należących do Banku,
*   issuer assessment - opłaty za transakcje dokonane przez klientów Banku za pośrednictwem urządzeń należących do innych podmiotów,
*   implementation services - grupa opłat pobierana za wsparcie Banku otrzymywane przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami X./implementacje usług/symulatory,
*   international authorization fee/acquirer authorization/authorization Pay Now POS - opłata pobierana za przesłanie dokonanych autoryzacji dotyczących transakcji kartami płatniczymi,
*   file transmission/file transmission - acquirer - opłata pobierana za przekazywanie informacji dotyczących transakcji i rozliczeń oraz dokumentów w postaci elektronicznej, na podstawie których X. dokonuje rozliczeń i przesyła informacje zwrotne o rozliczeniach, pobieranych prowizjach,
*   reports - opłata pobierana za przygotowanie raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów.
*   license - to opłata za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN (numer BIN w systemie płatniczym służy do identyfikacji rodzaju karty płatniczej oraz podmiotu, który wydał kartę płatnicza),
*   cold back up bronze network fee - opłata z tytułu utrzymywania dodatkowych łączy na wypadek awarii,
*   ATM locator program fee/ATM locator internet - opłata pobierana za usługi związane z lokalizacją bankomatów,
*   IPM acquirer - opłata pobierana za przetworzenie transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami X.,
*   GCMS/IPM - opłata za korzystanie z centralnego systemu rozliczeniowego X./obsługa plików rozliczeniowych,
*   MCCR - opłata za transakcje, w ramach której waluta kraju posiadacza karty płatniczej jest inna niż waluta, w której posiadacz karty płatniczej dokonuje transakcji,
*   EPI on line - opłata za dostęp do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji X.,
*   acquirer/issuer cross border - opłata pobierana za każdą rozliczaną transakcję, gdzie kraj posiadacza karty jest inny niż kraj, w którym znajduje się punkt akceptujący płatności kartą,
*   maintenance - usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi,
*   issuer cali referral - opłata za informacje/sygnały wysyłane do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji. Narzędzie to jest stosowane w celu zapobiegania, i przeciwdziałania nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,
*   security - opłaty za usługi związane z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,
*   investment fee - opłaty za możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabywania przez Bank wskazanych wyżej usług, Bank na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien rozpoznać import usług zwolniony z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, że nabywana przez niego od X. usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). W konsekwencji, Bank rozpoznając import usług z tytułu nabywania tej usługi nie powinien naliczać podatku należnego od kwoty wynagrodzenia należnego X.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Banku usługę świadczoną przez X. należy uznać za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

X. zarządza systemem rozliczania płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych i jednocześnie jest jednym z uczestników tego procesu. Celem czynności wykonywanych przez X. w ramach wspomnianego procesu jest doprowadzenie do skutecznego zrealizowania transakcji płatniczej dokonywanej kartą płatniczą lub wypłaty środków pieniężnych z bankomatu, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku klienta Banku i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek punktu akceptującego płatność kartą płatniczą w którym klient Banku dokonuje zakupu lub obciążenie rachunku klienta Banku z tytułu pobrania środków pieniężnych w bankomacie.

Mając na uwadze zakres czynności określony w stanie faktycznym wniosku, usługa wykonywana przez X. zaliczona powinna być do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, więc w konsekwencji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym kontekście, Bank chciałby również zwrócić uwagę na planowaną zmianę przepisów prawa wspólnotowego. Planowane zmiany dotyczą m.in.:

*   Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) (dalej jako: „Dyrektywa”),
*   wprowadzenia Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2 (dalej jako: „Rozporządzenie”).

Celem planowanych zmian jest m.in. wprowadzenie jednolitych zasad dotyczących zwolnień od podatku VAT usług finansowych w obszarze wspólnego rynku. Zgodnie z planowanymi zmianami art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy w nowym brzmieniu stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania transakcje dotyczące depozytów finansowych oraz prowadzenia kont.

Jednocześnie projekt Rozporządzenia wskazuje kategorie czynności, które obejmuje definicja „prowadzenia kont”. Do kategorii tych zaliczono m.in.:

*   wpłaty, przelewy i wypłaty środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną,
*   usługi związane z kartami debetowymi oraz kartami elektronicznymi związanymi z określonym kontem,
*   kompensaty oraz transfer funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Zdaniem Banku, należy uznać, że usługa nabywana od X. spełnia przesłanki uznania jej za usługę zwolnioną od podatku VAT również w świetle planowanych zmian prawa wspólnotowego. Zakres nabywanej od X. usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, generalnie jest bowiem zbieżny z czynnościami wykonywanymi w ramach usługi prowadzenia kont.

Bank jest świadomy, że wymienione Rozporządzenie nie ma mocy obowiązującej, jednak stoi na stanowisku, że wskazane zmiany mogą stanowić swego rodzaju instrukcję, jak już obecnie, powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Planowane zmiany prawa wspólnotowego nie wynikają bowiem z zamiaru wprowadzenia zmian w zakresie zwolnień od podatku VAT. Ich celem jest natomiast doprecyzowanie w drodze odpowiednich przepisów prawnych obowiązującego już aktualnie zakresu zwolnień usług finansowych od podatku VAT, którego kształt w znacznym stopniu wynika z orzecznictwa ETS.

Prawidłowość powyższego toku rozumowania w odniesieniu do planowanych zmian prawa wspólnotowego potwierdza orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08. W uzasadnieniu do wspomnianego orzeczenia Sąd przywołał właśnie przepisy projektu Rozporządzenia.

W efekcie, zdaniem Banku, wynagrodzenie uiszczane przez Bank w zamian za usługę świadczoną przez X. powinno zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu nabywania usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT tj. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego X. z tytułu świadczonej na rzecz Banku usługi, charakteryzujący się:

*   odrębnym ustalaniem opłat za poszczególne czynności wykonywane przez X. na rzecz Banku w ramach świadczonej usługi rozliczania płatności dokonywanych kartami płatniczymi, oraz
*   uzależnieniem wysokości wynagrodzenia należnego X. od ilości zrealizowanych transakcji dokonywanych kartami płatniczymi bądź wielkości obrotu realizowanego na transakcjach dokonywanych kartami płatniczymi X. w punktach akceptujących takie płatności

\- nie koliduje z uznaniem tej usługi jako usługi zwolnionej od podatku VAT.

Ustalane bowiem przez X. opłaty z tytułu wykonywania przez X. poszczególnych czynności w ramach świadczonej usługi, stanowią element wynagrodzenia należnego X. z tytułu świadczenia przez nią kompleksowej usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart X.. Wszystkie czynności realizowane przez X. mają bowiem na celu prawidłowe przeprowadzenie procesu rozliczenia transakcji dokonywanej z użyciem karty płatniczej. W efekcie, wynagrodzenie należne X., na które składają się poszczególne opłaty ponoszone przez Bank, nie powinno być obciążone podatkiem VAT.

Dla podkreślenia prawidłowości zaklasyfikowania nabywanej od X. usługi, jako usługi podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, przywołać można interpretację Ministra Finansów wydaną w podobnym stanie faktycznym. Interpretacja ta została wydana już w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 roku, sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM, organ ten potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez podatnika, że usługi nabywane w celu rozliczenia transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, stanowią kompleksową usługę podlegającą zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. „(\`(...)\`) opłaty płacone na rzecz M. ponoszone w związku z czynnościami realizowanymi przez M. uznane powinny być za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozliczania transakcji realizowanych przy użyciu kart M. zwolnionej z podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Banku, usługę świadczoną przez X. na rzecz Banku należy uznać za usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku z tym, Bank rozpoznając import usług z tego tytułu, nie powinien naliczać podatku VAT należnego w odniesieniu do wynagrodzenia należnego X..

Interpretacją indywidualną z dnia 9 lipca 2012 r. znak IPPP3/443-399/12-2/JK tut. Organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3234/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu w sprawie następuje zbieg przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż - w tej konkretnej sprawie - czynności uznane przez Ministra za "czysto techniczne", i przez to niepodlegające zwolnieniu, są po pierwsze elementami szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej, ale niezależnie od tego są one właściwe oraz niezbędne do rozliczania transakcji i przesyłania zapytań akceptacyjnych przez Mastercard. Sąd, mając na uwadze – stosowaną w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – argumentację w zakresie wyróżniania tzw. świadczeń złożonych, która polega na odwoływaniu się do pojęć nieostrych, odnotował, iż w skardze słusznie zauważono, że we wniosku o wydanie interpretacji bank zaakcentował pewne okoliczności świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma bowiem na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu "rozliczeniu", którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli Mastercard. Z tego względu, według WSA, tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności Mastercard mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj. rozliczeniu transakcji. Te inne czynności, które Organ uznał za "czysto techniczne", nie funkcjonują samodzielnie jako cel omawianego przedsięwzięcia, lecz mają umożliwić lub usprawnić zasadniczy zamiar banku i Mastercard, tj. rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu karty płatniczej. Dalej Sąd odwołując się do argumentacji Organu zauważył, że każdą usługę można - z punktu widzenia opisowego - podzielić na szereg "podusług", każdą też usługę można z tego względu podzielić na fakturze na cały ciąg elementów cząstkowych. Nie ma to jednak żadnego wpływu na obiektywną jedność (albo odrębność) gospodarczą akcentowaną przez Organ sztuczność wyodrębniania z usługi wiodącej elementów składowych. Sposób fakturowania i kalkulowania ceny nie zmienia tego obiektywnego istnienia jedności gospodarczej i funkcjonalnej świadczonej usługi. Orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property) kryterium kalkulacji ceny i sposobu fakturowania traktuje tylko pomocniczo, tj. uznaje za okoliczność, która w przypadkach wątpliwych może decydować o przyjęciu koncepcji jednej usługi kompleksowej bądź wielu usług odrębnych. Na plan pierwszy wysuwa jednak kwestię ekonomicznego związku poszczególnych elementów nabywanej usługi.

Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13 została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. Akt I FSK 339/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r., obejmujący zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT) nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:

*   stanowią odróżniającą się całość,
*   są specyficzne dla transakcji zwolnionych,
*   mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia ustawy o VAT). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267).

NSA doszedł do wniosku, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a nie koniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy z wyroku I FSK 339/12, co do spornych i w tej sprawie przepisów uznając, iż z punktu widzenia banku nieuznane przez Ministra Finansów za zwolnione usługi są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, doszedł w tej sprawie do wniosków, iż usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych X. (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA wskazane we wniosku o interpretację usługi mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, iż można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

NSA zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w Sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 - teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 - teza).

W konsekwencji, zdaniem NSA w rozpoznawanym przypadku, z punktu widzenia banku, świadczone przez X. usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3234/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Przy czym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do ust. 2 niniejszego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza tego podatku.

Ponadto w myśl ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy Prawo bankowe. W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami X., Bank nabywa od X. z siedzibą w Unii Europejskiej usługę polegającą, w szczególności na:

*   przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy,
*   przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do X. odpowiednie kwoty z tych rachunków,
*   obsłudze procesów reklamacyjnych,
*   udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,
*   blokowaniu kart płatniczych,
*   udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, oraz
*   innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych X. (włączając alerty bezpieczeństwa).

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c - 28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Wobec tego nabycie przez Wnioskodawcę, spełniającego warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, przedmiotowych usług od osoby prawnej, nieposiadającej siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania importu nabytych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 znowelizowanej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym stosownie do ust. 14 niniejszego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu kart płatniczych. W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami X. Wnioskodawca nabywa od X. z siedzibą w Unii Europejskiej usługę polegającą, w szczególności na:

*   przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy,
*   przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do X. odpowiednie kwoty z tych rachunków,
*   obsłudze procesów reklamacyjnych,
*   udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,
*   blokowaniu kart płatniczych,
*   udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, oraz
*   innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych X. (włączając alerty bezpieczeństwa).

Jak wskazuje Wnioskodawca usługa świadczona przez X. umożliwia Wnioskodawcy zrealizowanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, polegającej na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu oraz prowadzenia rachunków bankowych.

Na usługę świadczoną przez X. na rzecz Wnioskodawcy składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne X. z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez X. w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach. W szczególności na wynagrodzenie należne X. z tytułu świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi składają się opłaty, które w zależności od charakteru wykonywanej czynności pobierane mogą być jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie bądź w innych ustalonych okresach czasu. Przy tym Wnioskodawca wskazuje, iż opłaty pobierane są za:

*   rozliczone transakcje na podstawie raportów o dokonanych transakcjach,
*   transakcje dokonane za pośrednictwem urządzeń należących do Banku,
*   transakcje dokonane przez klientów Wnioskodawcy za pośrednictwem urządzeń należących do innych podmiotów,
*   wsparcie Wnioskodawcy otrzymywane przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami X./implementacje usług/symulatory,
*   przesłanie dokonanych autoryzacji dotyczących transakcji kartami płatniczymi,
*   przekazywanie informacji dotyczących transakcji i rozliczeń oraz dokumentów w postaci elektronicznej, na podstawie których X. dokonuje rozliczeń i przesyła informacje zwrotne o rozliczeniach, pobieranych prowizjach,
*   przygotowanie raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów,
*   zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN (numer BIN w systemie płatniczym służy do identyfikacji rodzaju karty płatniczej oraz podmiotu, który wydał kartę płatnicza),
*   utrzymywanie dodatkowych łączy na wypadek awarii,
*   usługi związane z lokalizacją bankomatów,
*   przetworzenie transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami X.,
*   korzystanie z centralnego systemu rozliczeniowego X./obsługa plików rozliczeniowych,
*   transakcje, w ramach której waluta kraju posiadacza karty płatniczej jest inna niż waluta, w której posiadacz karty płatniczej dokonuje transakcji,
*   dostęp do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji X.,
*   każdą rozliczaną transakcję, gdzie kraj posiadacza karty jest inny niż kraj, w którym znajduje się punkt akceptujący płatności kartą,
*   usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi,
*   informacje/sygnały wysyłane do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji. Narzędzie to jest stosowane w celu zapobiegania i przeciwdziałania nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,
*   usługi związane z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,
*   możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z tytułu nabywania wskazanych usług, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług zwolniony z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowego zapytania wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z kolei, w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs C-392/11 uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51, teza 15 wyroku). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w Sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 - teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 - teza).

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE, w rozpoznawanym przypadku, z punktu widzenia banku, świadczone przez X. usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i są wykonywane w związku z tą transakcją w celu prawidłowego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Jak wskazuje Wnioskodawca usługa świadczona przez X. umożliwia Wnioskodawcy zrealizowanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, polegającej na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu oraz prowadzenia rachunków bankowych. Zatem, przedmiotowe usługi uznaje się za jedną kompleksową usługę związaną z transkacjami płatniczymi, która podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W cytowanym art. 43 ust. 13 ustawy, wskazano, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy czym, powyższego przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że usługi obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych X. (w tym alerty bezpieczeństwa) są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, a zatem usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy.

Zatem, wszystkie usługi, które Wnioskodawca nabywa od X., w tym też: obsługa procesów reklamacyjnych, udzielanie dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowanie kart płatniczych, udzielanie dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, otrzymywanie wsparcia przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami X./implementacje usług/symulatory, przygotowanie raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów, zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN (numer BIN w systemie płatniczym służy do identyfikacji rodzaju karty płatniczej oraz podmiotu, który wydał kartę płatnicza), utrzymywanie dodatkowych łączy na wypadek awarii, usługi związane z lokalizacją bankomatów, przetworzenie transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami X., korzystanie z centralnego systemu rozliczeniowego X./obsługa plików rozliczeniowych, dostęp do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji X., usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, informacje/sygnały wysyłane do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji (narzędzie to jest stosowane w celu zapobiegania i przeciwdziałania nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi, usługi związane z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi), możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM, stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla usługi finansowej, nie występujące w innej dziedzinie życia), a więc spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.