Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-597/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-05
Teza: W zakresie ustalenia czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z tytułu realizacji zadań w zakresie przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkolenia z zakresu kierowania ruchem drogowym jest podatnikiem podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-podatek od nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011r. (data wpływu 5 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z tytułu realizacji zadań w zakresie przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkolenia z zakresu kierowania ruchem drogowym jest podatnikiem podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z tytułu realizacji zadań w zakresie przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkolenia z zakresu kierowania ruchem drogowym jest podatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w K. jest wojewódzką samorządową osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997r.- Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), przepisów wykonawczych do ustawy, a także statutu nadanego przez Zarząd Województwa.

Do zadań Ośrodka - zgodnie z powołanymi aktami prawnymi - należy przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy, prowadzenie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, a także szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Opłaty za egzaminy oraz ich wysokość są ustalone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 ze zm.). Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w K. z tytułu realizacji zadań nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami w zakresie prowadzenia działalności egzaminacyjnej oraz w zakresie organizowania szkoleń i kursów - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel czy tez rezultaty tej działalności Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w K. w zakresie swojej działalności statutowej jest podmiotem zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nie nastawionym na zysk - jest więc instytucją prawa publicznego, która została powołana i realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Odpłatne czynności wykonywane przez WORD, o których mowa w art. 117 ustawy - Prawo o ruchu drogowym tj. organizowanie i prowadzenie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, szkolenia z zakresu kierowania ruchem drogowym - powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż WORD spełnia wszystkie przesłanki do zwolnienia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z dnia 16 lutego 2010r. nr ITPP1/443-1182/09/DM oraz Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 9 lutego 2010r. nr IPPP3/443-1061/09-2/MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 9 pkt 1 i pkt 14 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Zgodnie z art. 18 pkt 20 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w innych sprawach zastrzeżonych ustawami i statutem województwa do kompetencji sejmiku województwa.

Z przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) wynika, że zadania samorządu województwa, o których mowa w art. 75a ust. 1, 3, 5 i 9, art. 97 ust. 3, art. 98 ust. 5, art. 110 ust. 1 pkt 10, art. 111 ust. 1, art. 112 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 114 ust. 3, art. 122 ust. 8 i 9, art. 124a ust. 3 i 10, art. 124b ust. 1-3, 5, art. 140 ust. 4, art. 140g ust. 2, art. 140i i art. 140k, są zadaniami z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest samorządową wojewódzką osobą prawną (ust. 2), a nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa (ust. 3).

Stosownie do art. 119 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przychodami ośrodka są między innymi wpływy z opłat za prowadzenie egzaminów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, wpływy za wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego jak również wpływy działalności gospodarczej.

W oparciu o treść art. 117 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy stwierdzić, iż podstawowym zadaniem ośrodka jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego poza podstawową działalnością mogą wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczane na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jest wojewódzką samorządową osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997r.- Prawo o ruchu drogowym, przepisów wykonawczych do ustawy, a także statutu nadanego przez Zarząd Województwa.

Do zadań Ośrodka - zgodnie z powołanymi aktami prawnymi - należy przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy, prowadzenie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, a także szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Opłaty za egzaminy oraz ich wysokość są ustalone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 ze zm.). Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawiony w sprawie stan faktyczny w zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę należy wskazać przepis art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) który stanowi, iż policja prowadzi ewidencję kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego. Określonemu naruszeniu przypisuje się odpowiednią liczbę punktów w skali od 0 do 10 i wpisuje się do tej ewidencji.

Przepis art. 130 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że kierowca wpisany do ewidencji, o której mowa w ust. 1, może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie spowoduje zmniejszenie liczy punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Nie dotyczy to kierowcy w okresie 1 roku od dnia wydania po raz pierwszy prawa jazdy.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998 ze zm.) organ prowadzący ewidencję usuwa z ewidencji punkty przyznane na podstawie wpisu ostatecznego w razie odbycia szkolenia, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy.

Przepis § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia określa, że szkolenie, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy, organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia. Dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego potwierdza odbycie szkolenia, o którym mowa w ust. 1, wydając uczestniczącemu w nim kierowcy zaświadczenie. Kopię zaświadczenia o odbyciu szkolenia przez kierującego dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego przesyła organowi prowadzącemu ewidencję (ust. 2).

Stosownie do § 8 ust. 4 ww. rozporządzenia kierowcy wpisanemu do ewidencji, po przedstawieniu zaświadczenia o odbyciu szkolenia, organ, o którym mowa w § 3, zmniejsza o 6 liczbę posiadanych punktów, odejmując je według kolejności wpisów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6.

Zgodnie z § 8 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia liczba punktów odjętych z tytułu odbytego szkolenia nie może być większa od liczby punktów otrzymanych za naruszenie przepisów ruchu drogowego przed jego odbyciem. Odbycie szkolenia nie powoduje zmniejszenia liczby punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego wobec osoby, która przed jego rozpoczęciem dopuściła się naruszeń, za które suma punktów ostatecznych i wpisanych tymczasowo przekroczyła 24.

W załączniku Nr 7 do ww. rozporządzenia zawarto program szkolenia kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego. W programie tym wskazano, że:

1.  Celem szkolenia jest uświadomienie skutków naruszania przepisów ruchu drogowego, zwłaszcza przepisów kształtujących zasady bezpiecznego zachowania się w tym ruchu.
2.  Szkolenie jest przeznaczone dla osób wpisanych do ewidencji kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, a jego odbycie daje podstawę do zmniejszenia liczby posiadanych punktów o sześć.
3.  W szkoleniu można uczestniczyć nie częściej niż raz na 6 miesięcy.
4.  Szczegółowy program szkolenia przedstawia poniższa tabela.

| Lp. | Temat | Czas | Metoda | Środki dydaktyczne | Prowadzący szkolenie |
| --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| 1. | Przyczyny wypadków drogowych na tle poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego w Polsce | 2x45 min. | pogadanka | film | policjant ruchu drogowego |
| 2. | Prawne i społeczne skutki wypadków drogowych | 45 min. | pogadanka | film | policjant ruchu drogowego |
| 3. | Psychologiczne aspekty zachowania się kierującego pojazdem w ruchu drogowym | 3x45 min. | pogadanka | film | psycholog |

W kwestii szkoleń z zakresu kierowania ruchem drogowym należy wskazać, że w art. 6 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawarto katalog osób, które mogą dawać polecenia lub sygnały uczestnikom ruchu lub innym osobom znajdującym się na drodze, a są to: policjant; żołnierz Żandarmerii Wojskowej lub wojskowego organu porządkowego, zabezpieczający przemarsz lub przejazd kolumny wojskowej albo w razie akcji związanej z ratowaniem życia lub mienia; funkcjonariusz Straży Granicznej; inspektor Inspekcji Transportu Drogowego; umundurowany inspektor kontroli skarbowej lub funkcjonariusz celny; strażnik gminny (miejski); pracownik kolejowy na przejeździe kolejowym; osoba działająca w imieniu zarządcy drogi lub osoba wykonująca roboty na drodze na zlecenie lub za zgodą zarządcy drogi; osoba nadzorująca bezpieczne przejście dzieci przez jezdnię, w wyznaczonym miejscu; kierujący autobusem szkolnym w miejscach postoju związanych z wsiadaniem lub wysiadaniem dzieci; strażnik leśny lub funkcjonariusz Straży Parku - na terenie odpowiednio lasu lub parku narodowego; strażak Państwowej Straży Pożarnej podczas wykonywania czynności związanych z prowadzeniem akcji ratowniczej; członek ochotniczej straży pożarnej podczas wykonywania czynności związanych z prowadzeniem akcji ratowniczej.

W myśl art. 6 ust. 3a osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 i ust. 4 pkt 2, mogą dawać polecenia lub sygnały uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze pod warunkiem ukończenia szkolenia organizowanego przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

Rozporządzenie ministra spraw wewnętrznych i administracji z dnia 6 lipca 2010r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz.U. Nr 123, poz. 840) określa :

1.  organizację oraz sposób dawania poleceń i sygnałów uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze;
2.  program i tryb prowadzenia szkolenia w zakresie dawania poleceń i sygnałów osobom, o których mowa w pkt 1;
3.  wzór zaświadczenia o ukończeniu szkolenia;
4.  wysokość stawek za szkolenia oraz tryb ich pobierania i zwrotu;
5.  katalog osób upoważnionych do wykonywania czynności, o których mowa w pkt 1;
6.  okoliczności, szczegółowe warunki oraz sposób wykonywania czynności, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia do dawania poleceń i sygnałów uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze upoważnia się:

1.  osoby odpowiedzialne za utrzymanie porządku podczas przemarszu procesji, pielgrzymki, konduktu pogrzebowego lub innej zorganizowanej grupy - jeżeli jest to niezbędne do zapewnienia ich bezpiecznego przemarszu;
2.  strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 oraz z 2010 r. Nr 57, poz. 353) - podczas wykonywania czynności związanych z prowadzeniem akcji ratowniczej;
3.  funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu - podczas wykonywania czynności związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa osób ochranianych, obiektów i urządzeń;
4.  umundurowanych i odpowiednio oznakowanych pracowników nadzoru ruchu komunikacji miejskiej - podczas wykonywania czynności związanych z zapewnieniem płynności ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, zdarzeń drogowych oraz awarii technicznych z udziałem tych pojazdów;
5.  osoby wykonujące pilotaż pojazdów nienormatywnych - podczas wykonywania czynności związanych z przejazdem tych pojazdów;
6.  członków zespołu ratownictwa medycznego - podczas akcji prowadzenia medycznych czynności ratunkowych do czasu przybycia na miejsce zdarzenia innych osób uprawnionych do dawania poleceń i sygnałów uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze.

Osoby, o których mowa w ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej "ustawą", kierują ruchem, dając polecenia lub sygnały (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty za szkolenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3a ustawy, powinna zostać określona jako stawka opłaty za godzinę wykładową, pomnożoną przez liczbę godzin wykładowych, określoną w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Stawka opłaty za godzinę wykładową szkolenia powinna być wyznaczona w oparciu o średnie koszty zorganizowania szkolenia i wynosić nie więcej niż jedna ósma kosztów określonych w art. 6 ust. 3b ustawy.

Zgodnie z § 9 wskazanego rozporządzenia program szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z przepisu § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że potwierdzeniem ukończenia szkolenia jest pozytywne zaliczenie testu i egzaminu praktycznego zgodnie z zakresem programu szkolenia. Dokumentem potwierdzającym posiadanie uprawnień do wykonywania niektórych czynności związanych z kierowaniem ruchem drogowym jest zaświadczenie o ukończeniu szkolenia wydane przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego prowadzi ewidencję wydanych zaświadczeń o ukończeniu szkolenia (§ 10 ust. 4 rozporządzenia).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że podmiotem na którym spoczywa obowiązek odpłatnego organizowania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym jest wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

Reasumując, z powyżej powołanych przepisów prawa wynika, że jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju szkolenia, o których mowa we wniosku. Jest jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie, tj.

*   przeprowadzania szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Z tego też względu Wnioskodawca wykonując zadania nałożone na niego przez przepisy ustawowe, a w szczególności Prawo o ruchu drogowym, w zakresie zadań wskazanych powyżej, działa jako organ władzy publicznej. Działalność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnośnie przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy należy zauważyć, że wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania, jak również warunki i tryb egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.).

Powołane wyżej rozporządzenie w § 2 pkt 4 wyraźnie precyzuje pojęcie ośrodka egzaminowania – rozumie się przez to wojewódzki ośrodek ruchu drogowego oraz przedsiębiorstwo komunikacji publicznej, o których mowa w art. 109 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Przepisy art. 109 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym określają, że egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzamin państwowy jest organizowany w:

*   wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego – w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy,
*   przedsiębiorstwie komunikacji publicznej, upoważnionym przez starostę – w zakresie pozwolenia do kierowania tramwajem.

Przepis art. 110 ust. 1 pkt 10 stanowi, że egzaminatorem może być osoba, która została wpisana do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa. Przy tym wskazać ponownie należy na przepis powołany wyżej tj. przepis art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z którego wynika, że egzaminator wykonując zadania w imieniu zarządu województwa, jest osobą wykonującą zadania z zakresu administracji rządowej. Egzaminator w czasie wykonywania obowiązków zawodowych podlega ochronie przysługującej funkcjonariuszowi publicznemu (art. 110a ust. 3).

Marszałek województwa dokonuje wpisu osoby do ewidencji egzaminatorów, jeżeli spełnia ona warunki określone w art. 110 ust. 1 pkt 2-9 (art. 111 ust. 1 ustawy).

Z przepisu art. 112 ust. 1 wynika także, że nadzór nad przeprowadzeniem egzaminów państwowych sprawuje marszałek województwa. Przepis ten także jest wskazany w art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a zatem marszałek województwa również jest organem władzy i wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.

Podsumowując wyżej wskazane przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że wojewódzki ośrodek ruchu drogowego powołany jest do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.

Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na przeprowadzaniu w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jak organ władzy publicznej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z tytułu realizacji zadań w zakresie przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkolenia z zakresu kierowania ruchem drogowym nie jest podatnikiem podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.