Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.294.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem Działu Najmu do SPV za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem Działu Najmu do SPV za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem Działu Najmu do SPV za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Opis działalności Spółki

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną (posiada udziały i papiery wartościowe w innych podmiotach) oraz działalność w zakresie najmu nieruchomości.

Działalność polegająca na najmie nieruchomości

W skład działalności polegającej na najmie nieruchomości wchodzą obecnie dwie nieruchomości:

1.  lokal mieszkalny („Lokal 1”) oraz
2.  lokal mieszkalny zlokalizowany w budynku typu aparthotel („Lokal 2”), (dalej łącznie: „Lokale”).

Lokale zostały nabyte ze środków własnych bez zaciągania finansowania dłużnego.

Planowane jest, że Lokal 1 będzie wynajmowany od czerwca 2018 r., natomiast niedawno wykończony Lokal 2 jest już wynajmowany.

Oprócz tego, z działalnością w zakresie najmu związane są następujące umowy (oprócz umów najmu):

*   W odniesieniu do Lokalu 1:
    *   Umowa pośrednictwa dotycząca poszukiwania najemców;
    *   Umowy na dostawę mediów, w szczególności gaz i prąd;
    *   Umowa na dostawę internetu;
    *   Umowa na świadczenie usług telekomunikacyjnych
*   W odniesieniu do Lokalu 2:
    *   Umowa ze spółką zarządzającą.

Wspomniane wyżej umowy w dalszej części nazywane są łącznie jako Pakiet Umów.

Umowy te pozwalają na prowadzenie Spółce działalności w zakresie najmu nieruchomości.

W związku z rozwojem działalności polegającej na najmie nieruchomości planowane jest podjęcie działań, które sformalizują dotychczasową działalność w zakresie najmu, tj. w szczególności:

*   Podjęcie uchwały przez komplementariusza Spółki dotyczącej formalnego wyodrębnienia Działu Najmu w ramach Spółki; uchwała będzie wyszczególniać składniki majątkowe (aktywa i zobowiązania, w tym Lokale) służące prowadzonej działalności w zakresie najmu;

*   Przygotowywanie bieżących sprawozdań finansowych obejmujących (i) rachunek zysków i strat Działu Najmu (tj. określenie przychodów i kosztów związanych z Działem Najmu) oraz (ii) bilans Działu Najmu (tj. określenie aktywów i zobowiązań związanych z Działem Najmu).

Spółka nie zatrudnia obecnie i nie zamierza zatrudniać pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania, w tym w odniesieniu do działalności polegającej na najmie, nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport

W związku z planowaną reorganizacją spółki, obecnie planowane jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej oraz działalności polegającej na wynajmie nieruchomości.

Spółka planuje wnieść do spółki z siedzibą na terytorium Polski („SPV”) wkład niepieniężny w postaci Działu Najmu.

Dział Najmu będący przedmiotem wkładu do SPV będzie obejmował w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące Dział Najmu;
*   prawo własności do Lokalu 1 oraz Lokalu 2;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Lokali;
*   należności z tytułu usług najmu świadczonych przez Dział Najmu (o ile nie zostaną uregulowane przez najemców na dzień aportu);
*   zobowiązania z tytułu nabywania usług potrzebnych do funkcjonowania Działu Najmu (o ile nie zostaną uregulowane na dzień aportu);
*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania Działu Najmu;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Działu Najmu, w szczególności bilans i rachunek zysków i strat.

Intencją Spółki jest także przeniesienie na SPV w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) wynikających z Pakietu Umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Najmu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport Działu Najmu przez Wnioskodawcę do SPV będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez Wnioskodawcę do SPV w drodze aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji, aport Działu Najmu przez Wnioskodawcę na rzecz SPV będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy przenoszone składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia powyższych przepisów w powiązaniu z wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, których przedmiotem były transakcje dotyczące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednoznacznie wskazują na szereg wymogów i warunków jakie muszą być spełnione łącznie, aby uznać, iż zbywany majątek stanowi taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przyjmuje się, że konieczne jest spełnienie następujących warunków uznania określonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zespołem składników materialnych i niematerialnych nie jest przypadkowy zbiór niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, ale elementy te muszą stanowić zorganizowaną całość.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (prze-znaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji słu-ży w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu ww. przepisów, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorga-nizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena czy składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Lokale z umowami najmu, oraz Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe, przy pomocy których nabywca (SPV) będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.

Drugi warunek należy uznać za spełniony, ponieważ Dział Najmu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki przygotowywanemu okresowo sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Działem Najmu oraz aktywów i zobowiązań tego działu.

Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe wraz z Pakie-tem Umów stanowią zorganizowaną całość, która pozwala na prowadzenie działalności gospo-darczej polegającej na wynajmie Lokali.

Czwarty warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przy pomocy zespołu przenoszonych składników majątkowych prowadzona była działalność Działu Najmu w Spółce, jak również ta sama działalność będzie prowadzona przez SPV otrzymującą aport. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu są wystarczające, aby prowadzić działalność gospodarczą w do-tychczasowym zakresie.

Omawiana sytuacja różni się zatem od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu były tylko i wyłącznie Lokale bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, Pakietu Umów itp. oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych wchodzący w skład Działu Najmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji, aport Działu Najmu przez Wnioskodawcę na rzecz SPV będzie wyłączony od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W zakresie podatku VAT, dla oceny, czy w danym przypadku transakcja powinna być wyłączona z podatku VAT, istotne jest również brzmienie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W porównaniu do Ustawy VAT orzecznictwo TSUE stawia łagodniejsze wymogi, jakie muszą być spełnione, aby daną transakcję wyłączyć spod zakresu opodatkowania VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes, TSUE podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania, iż do takiego zbycia doszło jest kontynuowanie działalności gospodarczej za pomocą tych składników przez nabywcę, a nie natychmiastowa jej likwidacja przez tego nabywcę. W wyroku tym TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, TSUE orzekł, iż przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowie-dzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Z wyroku tego wynika, że to nie zakres składników jakie są przedmiotem transferu rozstrzyga, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w całości lub w części, ale zamiar nabywcy, aby w sposób trwały kontynuować działalność gospodarczą przy ich wykorzystaniu.

Z opisywanego zdarzenia przyszłego wynika jasna intencja stron, że SPV będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie najmu prowadzoną obecnie przez zbywcę, tj. przez Spółkę, a przenoszone składniki majątkowe są wystarczające i umożliwiają prowadzenie tej działalności.

W konsekwencji, warunki wyłączenia spod przepisów o podatku od towarów i usług postawione przez orzecznictwo TSUE należy uznać za spełnione w odniesieniu do planowanego aportu. Nawet gdyby organy podatkowe nie zgodziły się z Wnioskodawcą co do kwalifikacji przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, planowana transakcja aportu powinna zostać wyłączona spod zakresu Ustawy VAT na podstawie Dyrektywy VAT oraz przywołanego orzecznictwa TSUE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność inwestycyjną (posiada udziały i papiery wartościowe w innych podmiotach) oraz działalność w zakresie najmu nieruchomości. Posiada dwa Lokale 1 i 2, które zostały nabyte ze środków własnych bez zaciągania finansowania dłużnego. Planowane jest, że Lokal 1 będzie wynajmowany od czerwca 2018 r., natomiast niedawno wykończony Lokal 2 jest już wynajmowany. Z każdym z Lokali związane są oprócz umów najmu także inne umowy, np. umowa pośrednictwa dotycząca poszukiwania najemców, umowy na dostawę mediów i internetu, umowa na świadczenie usług telekomunikacyjnych czy umowa ze spółką zarządzającą.

W związku z rozwojem działalności polegającej na najmie nieruchomości planuje się podjęcie działań, które sformalizują dotychczasową działalność w zakresie najmu, tj. w szczególności: (i) podjęcie uchwały przez komplementariusza Wnioskodawcy dotyczącej formalnego wyodrębnienia Działu Najmu w ramach Spółki; uchwała będzie wyszczególniać składniki majątkowe (aktywa i zobowiązania, w tym Lokale) służące prowadzonej działalności w zakresie najmu i (ii) przygotowywanie bieżących sprawozdań finansowych obejmujących: rachunek zysków i strat Działu Najmu (tj. określenie przychodów i kosztów związanych z Działem Najmu) oraz bilans Działu Najmu (tj. określenie aktywów i zobowiązań związanych z Działem Najmu).

Wnioskodawca nie zatrudnia obecnie i nie zamierza zatrudniać pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania, w tym w odniesieniu do działalności polegającej na najmie, nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Obecnie planowane jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej oraz działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i wniesienie do SPV aportem wkładu niepieniężny w postaci Działu Najmu.

Przedmiotem wkładu do SPV będzie:

*   oznaczenie indywidualizujące Dział Najmu;

*   prawo własności do Lokalu 1 oraz Lokalu 2;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Lokali;

*   należności z tytułu usług najmu świadczonych przez Dział Najmu (o ile nie zostaną uregulowane przez najemców na dzień aportu);

*   zobowiązania z tytułu nabywania usług potrzebnych do funkcjonowania Działu Najmu (o ile nie zostaną uregulowane na dzień aportu);

*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania Działu Najmu;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Działu Najmu, w szczególności bilans i rachunek zysków i strat.

Intencją jest przeniesienie na SPV w ramach aportu także praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) wynikających z umów.

SPV otrzymująca przedmiot aportu będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie najmu prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, a przenoszone składniki majątkowe będą wystarczające i będą umożliwiały prowadzenie tej działalności.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę majątek, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Jak bowiem wskazano we wniosku, Dział Najmu będzie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Wnioskodawcy, będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz Lokali z pakietem umów i środkami finansowymi, a dzięki okresowemu sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Działem Najmu oraz aktywów i zobowiązań tego działu. Ponadto składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu będą wystarczające, aby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, tj. działalności polegającej na wynajmie Lokali.

Tym samym, skoro opisany przez Wnioskodawcę Dział Najmu, tj. zespół składników majątkowych, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy, uznać należy, że planowana czynność wniesienia aportem ww. składników majątku Wnioskodawcy do SPV będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.