Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-18/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-08
Teza: zwolnienie od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 852/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu wraz z aktami sprawy 8 stycznia 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 550/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie usług polegających na organizowaniu przez Wnioskodawcę szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, adresowanych głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a bez względu na to, czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie usług polegających na organizowaniu przez Wnioskodawcę szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, adresowanych głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a bez względu na to, czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1339/11/AZb z dnia 4 listopada 2011 r.

W dniu 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1711/11/AZb.

W przedmiotowej interpretacji mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stwierdzono, że jeśli przedmiotowe usługi szkoleniowe, realizowane w formach i na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w oparciu o odrębne przepisy, są świadczone na rzecz osób, które posiadają licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami, niezależnie od sprawowanej przez nich funkcji członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych, wówczas korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla świadczonych usług szkoleniowych w przypadku osób wykonujących czynności pomocnicze tj. osób nieposiadających licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Jeśli bowiem przedmiotowe usługi szkoleniowe, realizowane w formach i na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w oparciu o odrębne przepisy, świadczone są na rzecz osób nieposiadających ww. licencji, wówczas ich wykonywanie, jako skierowane do osób niewykonujacych ww. zawodów, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W ocenie tut. organu, Wnioskodawca winien zatem świadczone usługi dla osób wykonujących czynności pomocnicze nieposiadających licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami, jako niespełniające przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 listopada 2011 r. znak: IBPP1/443-1711/11/AZb złożył skargę z 9 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. organu 16 lutego 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 517/12 oddalił skargę.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Wnioskodawcy z 20 grudnia 2012 r., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 550/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 550/13 wpłynął do tut. organu w dniu 2 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 852/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 852/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 8 stycznia 2015 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy art. 240 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zmianami). Zgodnie z art. 240 § 2 „celem związku rewizyjnego jest zapewnienie zrzeszonym w nim spółdzielniom pomocy w ich działalności statutowej.”

W art. 240 § 3 Prawa spółdzielczego ustawodawca stwierdza: „Do zadań związku rewizyjnego należy:

1.  przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni,
2.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej,
3.  reprezentowanie interesów zrzeszonych spółdzielni wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego,
4.  reprezentowanie zrzeszonych spółdzielni za granicą,
5.  inicjowanie i rozwijanie współpracy między spółdzielniami oraz współdziałanie z placówkami naukowo-badawczymi,
6.  wykonywanie innych zadań przewidzianych w niniejszej ustawie oraz statucie.”

Wnioskodawca nie jest organizacją nastawioną na osiąganie zysku.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zmianami) „Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.” Spółdzielnia może też, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości.

Art. 184 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zmianami) stanowią:

„1.Zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

2.Zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

3.Prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami będą wykonywane przez zarządców nieruchomości.”

Istniejące spółdzielnie mieszkaniowe są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność, głównie, w zakresie zarządzania nieruchomościami, do czego zobowiązuje ich wcześniej wspomniany art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych a ponadto, stosunkowo często, zarządzają także innymi nieruchomościami, na podstawie umowy, o czym mowa w art. 1 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W związku z powołanymi wyżej przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz z uwagi na przepisy art. 186 ust. 2 tej ustawy, stanowiące, że zarządca nieruchomości zobowiązany jest do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych organizowane (przeprowadzane) przez Wnioskodawcę szkolenia, uwzględniają wszystkie wymogi ustalone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. z 2010 r. Nr 140, poz. 945), które wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 196 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym są zgłaszane do Ministerstwa Infrastruktury i przez to Ministerstwo rejestrowane.

Uczestników tych szkoleń zgłaszają i delegują poszczególne spółdzielnie - osoby prawne, jako podmioty, o których mowa w art. 185 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie wszystkie delegowane osoby legitymują się licencjami zarządców nieruchomości, jednakże uczestnictwo w tych szkoleniach nawet osób, które nie posiadają licencji pozostaje w związku z ustawowym obowiązkiem wyrażonym w art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jako osób wykonujących czynności pomocnicze, o których mowa w art. 185 ust. 1b i art. 186 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca obciąża odpowiednimi fakturami poszczególne spółdzielnie, jako osoby prawne, na rzecz których usługi te są świadczone. Dotychczas Wnioskodawca wzorem interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ITPP2/443-148a/11/AK wystawiał faktury, jedne zawierające podatek VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała na szkolenie osoby nieposiadające licencji zarządcy nieruchomości) drugie bez podatku VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała licencjonowanych zarządców nieruchomości), czasem dwie różne na jedną spółdzielnię, pomimo że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych każda spółdzielnia jest zobowiązana do zarządzania nieruchomościami, jest zarządcą „instytucjonalnym”, czyli podmiotem, o którym mowa w art. 184 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2011r. (data wpływu 16 listopada 2011r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że Wnioskodawca podał jako łączną liczbę szkoleń 12. Pięć z nich odbyło się przed datą złożenia uzupełnienia do wniosku, kolejne szóste, odbyło się w dniach 25 - 27 października, natomiast sześć następnych planowanych jest w roku 2012, po trzy w pierwszym i w drugim półroczu (w przedmiotowym zakresie ustawa o VAT będzie prawdopodobnie w dotychczasowym brzmieniu).

Cel wszystkich szkoleń jest ten sam. Celem tym jest doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych (jako zarządców „instytucjonalnych”, to jest podmiotów gospodarczych, których podstawowym przedmiotem działania jest zarządzanie nieruchomościami), w tym w szczególności osób, w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wszystkie szkolenia mają cechy spełniające wymogi doskonalenia zawodowego zarządców nieruchomości, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, jednakże dla określonych grup pracowniczych zatrudnionych w spółdzielniach mieszkaniowych zakres szczegółowości niektórych tematów omawianych w trakcie szkoleń jest różny, czyli nosi pewne cechy „specjalizacji”.

Generalnie zakres tematyczny jest związany z szeroko rozumianym zarządzaniem nieruchomościami oraz wszystkimi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem spółdzielni mieszkaniowych jako korporacji i jej organów, to jest walnych zgromadzeń, rad nadzorczych i zarządów.

Pod kątem „specjalizacji” Wnioskodawca podzielił szkolenia na trzy grupy.

Jedną z grup są szkolenia adresowane głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Dla tej grupy odbiorców wykładowcy przygotowują rozszerzone zakresy dotyczące zagadnień praktycznego stosowania przepisów Prawa spółdzielczego oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także zagadnienia z zakresu psychologii dotyczące prezentacji (przed większymi grupami osób, na przykład na walnych zgromadzeniach czy spotkaniach z mieszkańcami) wyników i sprawozdań, ze szczególnym uwzględnieniem sprawozdań z działalności jednostki. Omawiane szczegółowo jest ponadto orzecznictwo sądowe, w tym sadów administracyjnych i Sądu Najwyższego, ze szczególnym wyeksponowaniem orzeczeń dotyczących rozliczeń z tytułu praw do lokali i przekształcaniem tych praw, funkcjonowania organów spółdzielni, wad w uchwałach tych organów a także ich kompetencji sprawnego funkcjonowania. Bardziej szczegółowo, podobnie jak w adresowanych do pierwszej z wymienionych grup, jest także omawiana tematyka związana z ubezpieczeniami majątku oraz ubezpieczeniami od odpowiedzialności cywilnej, z tytułu prowadzonej przez spółdzielnie działalności, a także stosowania przepisów budowlanych oraz przepisów z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Ponadto dla tej grupy bardziej szczegółowo przygotowywana jest tematyka z zakresu Prawa pracy oraz zasad zarządzania zespołami pracowniczymi.

Przyjęto rozwiązanie, że w każdym półroczu danego roku kalendarzowego organizowane są trzy sesje szkoleniowe po jednej dla każdej z grup.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nastąpiło w dacie 18 czerwca 1993 r.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy jako taka jednostka usług polegających na szkoleniach, o których mowa we wniosku.

Wnioskodawca jest organizatorem szkoleń w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie stałego doskonalenia zawodowego przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z 2010 r. Wnioskodawca przygotowuje szczegółową tematykę szkoleń oraz zakres czasowy dla poszczególnych tematów a także zgłasza programy do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Infrastruktury. Część tematyki jest przygotowywana i referowana przez przedstawicieli Wnioskodawcy, większość tematów, po szczegółowym uzgodnieniu zakresu rzeczowego, referowana jest w formie wykładów przez zapraszanych do ich wygłoszenia pracowników naukowych wyższych uczelni, przedstawicieli xxx, sędziów sądów różnych szczebli oraz przedstawicieli xxx.

W zakresie nowych technologii budowlanych i materiałowych zapraszani są do prezentacji a także omówienia przydatności i uzyskanych efektów uznawani specjaliści i przedstawiciele renomowanych firm zajmujących się produkcją i stosowaniem wyrobów i materiałów budowlanych. Do szerszej i bardziej szczegółowej prezentacji w zakresach zagadnień księgowo-finansowych Wnioskodawca zaprasza biegłych rewidentów, zwykle z dorobkiem wydawniczym oraz doradców podatkowych. Można uznać, że zleceniodawcą dla Wnioskodawcy są spółdzielnie mieszkaniowe, w przytłaczającej większości będące jego członkami (należące do Wnioskodawcy), z tym że praktycznie Wnioskodawca opracowuje tematykę i program szkolenia a następnie zawiadamia spółdzielnie o tej tematyce, programie i terminie szkolenia. W zawiadomieniu zamieszcza także informację o wysokości opłaty za to szkolenie oraz o zgłoszeniu programu i zakresie czasowym szkolenia do Ministerstwa Infrastruktury, w celu jego ujęcia w rejestrze zgłoszonych programów kształcenia, prowadzonym przez to Ministerstwo, co określono w § 11 i 12 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (można to „zawiadomienie” uznać za ofertę). Następnie poszczególne spółdzielnie mieszkaniowe zgłaszają uczestnictwo w szkoleniu swoich pracowników (co można uznać za zlecenie). Odrębne umowy pisemne nie są zawierane.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT gdyż art. 43 ust. 1 pkt 26 wymienia jedynie usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

a Wnioskodawca, (jak stwierdzono to powyżej) jednostką taką nie jest.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że organizowane przez Wnioskodawcę „szkolenia”, o czym mowa bardziej szczegółowo poniżej, są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w pkt 26 prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniach Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z dnia 17 kwietnia 2008 r. oraz 30 lipca 2010 r., czyli wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 29, gdzie ustawodawca określił rodzaj świadczonych usług natomiast nie ograniczył kręgu odbiorców tych usług.

Organizowane przez Wnioskodawcę dokształcanie zawodowe odpowiada formie określonej jako „szkolenie” w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. Forma ta została wymieniona również w § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w tej samej sprawie. W drugim z wymienionych Rozporządzeń ustalono także zasady doskonalenia zawodowego poprzez udział słuchacza w seminariach, szkoleniach lub kursach specjalistycznych (§ 3 ust. 1 rozporządzenia) wraz ze sposobami jego dokumentowania, o czym mowa w § 4 - 7 oraz formami i zasadami zgłaszania programów kształcenia przez organizatorów doskonalenia oraz potwierdzania przez nich ich aktualności określonymi w § 9 i 10 Rozporządzenia oraz formami i zasadami prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów kształcenia określonymi w § 11 i 12 Rozporządzenia.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wypełnia jedynie, poprzez organizację szkoleń, ustawowy obowiązek związków rewizyjnych zapisany w art. 240 § 3 Prawa spółdzielczego, który stanowi miedzy innymi: „Do zadań związku rewizyjnego należy:

1.  przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni;
2.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej; (\`(...)\`)”.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ani w całości ani w 70 %, ze środków publicznych.

Organizowane szkolenia (przekazywana w ich trakcie wiedza - nauczanie) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą - spółdzielczość mieszkaniowa, która zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zobowiązana jest do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków oraz w znaczącej części zawodem uczestników szkolenia, posiadających licencję „zarządców” nieruchomości, zaś przekazywana wiedza (nauczanie) ma na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy dla celów zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług dla spółdzielni mieszkaniowych, polegających na organizowaniu przez Wnioskodawcę, szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a bez względu na to czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dotyczące opisanych szkoleń, mają charakter usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a ustawy o podatku od towarów i usług gdyż są uzgadniane i rejestrowane przez Ministerstwo Infrastruktury w trybie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości i są zwolnione od podatku VAT, pomimo że uczestniczą w nich również osoby, które nie posiadają licencji zarządcy nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, które są zobowiązane do wykonywania czynności określonych w art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w zakresie przedmiotowym zarządzania nieruchomościami mają charakter kształcenia zawodowego, prowadzonego w formach i na zasadach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości i powinny być zwolnione od podatku VAT, pomimo że uczestniczą w nich również osoby, które nie posiadają licencji zarządcy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zaś w przypadku zdarzenia przyszłego na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że w związku z przepisami art. 184 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zmianami) oraz z uwagi na przepis art. 186 ust. 2 tej ustawy, Wnioskodawca organizuje szkolenia, uwzględniające wszystkie wymogi ustalone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. z 2010 r. Nr 140, poz. 945), które wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 196 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym są zgłaszane do Ministerstwa Infrastruktury i przez to Ministerstwo rejestrowane.

Uczestników tych szkoleń zgłaszają i delegują poszczególne spółdzielnie - osoby prawne, jako podmioty, o których mowa w art. 185 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie wszystkie delegowane osoby legitymują się licencjami zarządców nieruchomości, jednakże uczestnictwo w tych szkoleniach nawet osób, które nie posiadają licencji pozostaje w związku z ustawowym obowiązkiem wyrażonym w art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jako osób wykonujących czynności pomocnicze, o których mowa w art. 185 ust. 1b i art. 186 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Celem szkoleń jest doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych (jako zarządców „instytucjonalnych”, to jest podmiotów gospodarczych, których podstawowym przedmiotem działania jest zarządzanie nieruchomościami), w tym w szczególności osób, w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wszystkie szkolenia maja cechy spełniające wymogi doskonalenia zawodowego zarządców nieruchomości, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, jednakże dla określonych grup pracowniczych zatrudnionych w spółdzielniach mieszkaniowych zakres szczegółowości niektórych tematów omawianych w trakcie szkoleń jest różny, czyli nosi pewne cechy „specjalizacji”.

Generalnie zakres tematyczny jest związany z szeroko rozumianym zarządzaniem nieruchomościami oraz wszystkimi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem spółdzielni mieszkaniowych jako korporacji i jej organów, to jest walnych zgromadzeń, rad nadzorczych i zarządów.

Organizowane szkolenia (przekazywana w ich trakcie wiedza - nauczanie) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą - spółdzielczość mieszkaniowa, która zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zobowiązana jest do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków oraz w znaczącej części zawodem uczestników szkolenia, posiadających licencję „zarządców” nieruchomości, zaś przekazywana wiedza (nauczanie) ma na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy dla celów zawodowych.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2010 r. Dz.U. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

W myśl ust. 3 tego przepisu, prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami będą wykonywane przez zarządców nieruchomości.

Z dniem wpisu do centralnego rejestru zarządców nieruchomości osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „zarządca nieruchomości”. Tytuł zawodowy „zarządca nieruchomości” podlega ochronie prawnej (art. 184 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 186 ust. 1 ww. ustawy, zarządca nieruchomości jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 185 ust. 1 i ust. 1a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz zasadami etyki zawodowej. Jest on także zobowiązany do kierowania się zasadą ochrony interesu osób, na których rzecz wykonuje te czynności.

W myśl art. 186 ust. 2 ww. ustawy, zarządca nieruchomości jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 187 ust. 1 ww. ustawy, licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami nadaje się osobie fizycznej, która:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie była karana za przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, za przestępstwa gospodarcze, za fałszowanie pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, za składanie fałszywych zeznań oraz za przestępstwa skarbowe;
3.  posiada wyższe wykształcenie;
4.  ukończyła studia podyplomowe w zakresie zarządzania nieruchomościami;
5.  odbyła praktykę zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Zgodnie z art. 191 ust. 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej nadaje licencje zawodowe w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencje zawodowe w zakresie zarządzania nieruchomościami, osobom które spełniły wymogi określone odpowiednio w art. 182 lub art. 187.

Spełnienie wymogów, o których mowa w ust. 1 i 2, stwierdza Państwowa Komisja Kwalifikacyjna w postępowaniu kwalifikacyjnym (art. 191 ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 196 ust. 2 ww. ustawy, programy kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2 oraz art. 186 ust. 2, uwzględniają wymogi programowe ustalone przez ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej oraz podlegają zgłoszeniu temu ministrowi.

Zgodnie z art. 196 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej określi, w drodze rozporządzenia wymogi programowe dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, w tym grupy tematyczne tych kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższych zakresach.

Zgodnie z art. 197 pkt 6 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia i licencje zawodowe, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej określi, w drodze rozporządzenia sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości, sposób dokumentowania oraz kryteria oceny spełnienia tego obowiązku, formy i zasady zgłaszania i potwierdzania przez organizatorów doskonalenia aktualności programów, o których mowa w art. 196 ust. 2, formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów oraz wzory dokumentów stosowanych w tym postępowaniu.

Działając na podstawie delegacji ustawowej, Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. Nr 140, poz. 945).

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że zakres szczegółowości niektórych tematów omawianych w trakcie szkoleń jest zróżnicowany, czyli nosi pewne cechy „specjalizacji”. Jedna z grup szkoleń adresowana jest głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wnioskodawca wskazał na specyfikę prowadzonych szkoleń, wymieniając zagadnienia posiadające rozszerzony zakres tematyczny dla danej grupy.

Wnioskodawca podkreśla, że celem wszystkich prowadzonych szkoleń jest doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych, w tym w szczególności osób w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 550/13 po przywołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że „Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Jak zaznaczył Sąd, „W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`)”.

NSA w wydanym wyroku stwierdził, że „Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „(…) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE”, podobne stanowisko NSA zajął także w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12).

Podsumowując ten zakres rozważań NSA stwierdził, że „trafny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i i art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji przyjął bowiem, że zwolnieniem od podatku są objęte usługi szkoleniowe świadczone dla osób, wobec których ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami. Innymi słowy oparł swoje rozstrzygnięcie na „odrębnych przepisach”, które z podanych wyżej powodów nie mogą znajdować zastosowania w rozpoznawanej sprawie”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Konsekwencją braku pominięcia przez sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy był brak oceny przez sąd I instancji, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy”.

W dalszej kolejności NSA odwołał się do stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Jak dalej zaznaczył Sąd, „Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35).

W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, „zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej” (pkt 38)”.

NSA podkreślił, że „Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1)”.

Sąd zaznaczył, że przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

NSA podniósł, że „Kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe dla osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogły być kwalifikowane, jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zastrzec przy tym trzeba, że chodzi o uczestników szkoleń, którzy są członkami zarządu „zarządcy instytucjonalnego”, jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa, a więc posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że „Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ograniczył się w tym zakresie się do stwierdzenia, że skoro osoby te nie posiadają odpowiedniej licencji zawodowej zarządcy nieruchomości, to świadczone usługi szkoleniowe polegają na „nabywaniu ogólnej wiedzy (niepowiązanej z konkretnym zawodem)” i wobec tego nie jest to wystarczające do zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (str. 12 uzasadnienia). Takie stanowisko, bez przeprowadzenia pogłębionej analizy, nie może być jednak uznane za wystarczające, skoro adresatami szkoleń - jak utrzymywał skarżący - są członkowie zarządu spółdzielni mieszkaniowych, którzy wprawdzie nie mają odpowiednich licencji zarządcy nieruchomości, ale posiadają kwalifikacje zawodowe do kierowania spółdzielnią mieszkaniową (do tej grupy pracowników ograniczono podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, pomijając w zarzucie osoby wykonujące czynności pomocnicze), związane z ustawowym obowiązkiem spółdzielni do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie”.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, że „Ponownie rozpatrując sprawę sąd I instancji powinien ocenić, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Powinien także zbadać, czy świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe prowadzone wobec osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogą być kwalifikowane, jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jeżeli dotyczą one członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych, którzy posiadają już odpowiednie kwalifikacje zawodowe”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 852/14 stwierdził, że „Przede wszystkim na wstępie wskazać należy, iż NSA w wydanym wyroku w sposób jednoznaczny podał, iż warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a zawierający odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny, co powoduje, iż w sprawie nie ma zastosowanie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami”.

Jak następnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny, „NSA podkreślił także, iż właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach gdyż to w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

NSA stwierdził, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE co prowadzi do wniosku, iż w sprawie należało ocenić czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy”.

Jak wskazał WSA w wydanym wyroku, „Konsekwencją poglądu w powyższym wyroku wyrażonym przez NSA jest obecna zatem konieczność oceny bezpośrednio na podstawie przepisu 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE czy świadczenie usług przez stronę skarżącą dla spółdzielni mieszkaniowych, polegających na organizowaniu szkoleń adresowanych do członków zarządu spółdzielni mieszkaniowych nieposiadających licencji zarządców nieruchomości jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT”.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „NSA w wydanym wyroku wskazał na wykładnię jakiej dokonał TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 w odniesieniu do „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a którą należy także przyjąć w sprawie gdzie stwierdzono, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35)”.

Jak zaznaczył WSA w Gliwicach, „(…) art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl natomiast art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Zgodnie ze stwierdzeniem WSA rozważenia wymaga zatem „(…) czy w rozumieniu w/w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe dla osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogły być kwalifikowane, jako jedna z form nauczania wskazana w tej regulacji, czyli zatem czy jest to „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

WSA zaznaczył również, że „(…) jak podkreślił NSA w wydanym wyroku zakwestionowana interpretacja dotyczyła pytania związanego z uczestnikami szkoleń, a ci są członkami zarządu „zarządcy instytucjonalnego”, jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa, co powoduje, iż uczestnicy szkoleń posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe”.

Jak wskazał WSA w Gliwicach, „Analizy wymaga zatem kwestia czy wskazani uczestnicy szkoleń posiadając już odpowiednie kwalifikacje zawodowe, a uczestniczący w szkoleniach prowadzonych przez xxx korzystają z kwalifikowanych form nauczania określonych w w/w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, „(…) uczestnictwo w szkoleniach prowadzonych przez skarżącego jest określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 formą usług kształcenia zawodowego świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. W istocie jest to nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Jak podkreślił WSA w Gliwicach, „Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku ORD-IN podał, iż xxx organizuje szkolenia dla spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, który to obowiązek na nich spoczywa w oparciu o regulacje art. 184 ustawy dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Zarządcy nieruchomości mają obowiązek stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych, a xxx organizuje szkolenia, które spełniają wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 30 lipca 2010r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami (Dz. U. Nr 140 poz. 945). W tym zakresie xxx wskazał w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego dotyczącego wniosku o interpretację prawa podatkowego w piśmie z 14 listopada 2011 r, jakie są cele tematyczne szkoleń oraz formy kształcenia. Powołane rozporządzenie określa także sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (§ 1 pkt 1 rozporządzenia) i te sposoby podane przez stronę skarżącą jako wyczerpujące sposoby doskonalenia określone w w/wym rozporządzeniu nie są sporne pomiędzy stronami. Jak wskazano we wniosku strona skarżąca organizowała szkolenia i szkolenia te spełniały wymogi wynikające z powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury”.

W konsekwencji tak przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, w ocenie WSA przyjąć należy, iż „(…) szkolenia te przez ten podmiot organizowane obejmowały nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, czyli były to usługi w zakresie kształcenia zawodowego o jakich mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011”.

Następnie WSA zauważył, że „(…) skoro jak wskazał TSUE w wyroku C- 319/12 art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, rozważyć należy, czy w stosunku do xxx spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Chodzi o spełnienie przez ten podmiot przesłanki realizacji celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego w zakresie związanym z istotą usług, będących przedmiotem zakwestionowanej interpretacji”.

Zdaniem Sądu, (…) xxx jako podmiot niepubliczny, realizuje cel szkoleniowy, który to cel jest celem podobnym do celów edukacyjnych jakie są realizowane przez podmioty prawa publicznego. Wynika to z treści art. 240 § 2 pkt 3 ustawy z 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 188 poz. 1848) który stanowi, iż do zadań związku rewizyjnego należy prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej. A skoro tak to świadczone przez skarżącego usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT bezpośrednio na podstawie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i, dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 550/13 oraz w wyroku z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 852/14 stwierdzić należy, że Wnioskodawca organizuje szkolenia dla spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, który to obowiązek na nich spoczywa w oparciu o regulacje art. 184 ustawy dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, adresowane głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych oraz osób wykonujących czynności pomocnicze (posiadających lub nie licencje zarządców nieruchomości), uwzględniające wszystkie wymogi ustalone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. z 2010 r. Nr 140, poz. 945), obejmują nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tak więc stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego, o jakich mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Jednocześnie Wnioskodawca jako podmiot niepubliczny, realizuje cel szkoleniowy, który to cel jest celem podobnym do celów edukacyjnych jakie są realizowane przez podmioty prawa publicznego. Wynika to z treści art. 240 § 3 pkt 2 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), który stanowi, że do zadań związku rewizyjnego należy prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT bezpośrednio na podstawie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług szkoleniowych należało uznać za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku jest art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.