Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.15.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem dostawy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona z opodatkowania.
Słowa kluczowe: dostawa; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem dostawy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem dostawy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona z opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2017 r. o przeformułowanie zadanego pytania oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka Akcyjna (dalej: „A”, Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w sektorze górniczym. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje wydobycie węgla kamiennego.

W ramach „A” funkcjonują obecnie cztery kopalnie węgla kamiennego, tj.:

*   „B”,
*   „C”,
*   „D”,
*   „E””

(dalej łącznie: Kopalnie).

„A” wraz z niżej wymienionymi spółkami zależnymi (konsolidowanymi metodą pełną) tworzy Grupę Kapitałową (dalej: Grupa), sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej zgodnie z zasadami opisanymi w Rozdziale 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości:

*   „F” Sp. z o.o.,
*   „G” Sp. z o.o.,
*   „H” Sp. z o.o. (dalej: „H”).

W związku z planowaną konsolidacją podmiotów sektora górniczego, mającą na celu m.in. zapewnienie dalszego funkcjonowania Kopalń zrzeszonych w „A”, podjęta została decyzja o wydzieleniu oraz przeniesieniu na podstawie umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa Spółki do innego podmiotu „I” Sp. z o.o. (dalej: „I” lub Inwestor).

W ramach planowanej transakcji Inwestor dokona nabycia od „A” zorganizowanego i funkcjonalnie powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących, a także działalności z tym związanej, w tym produkcji energii elektrycznej w oparciu o spalanie metanu lub innych gazów uzyskiwanych w toku wydobycia.

Zamiarem Inwestora jest nabycie całego substratu majątkowego funkcjonalnie związanego z ww. częścią biznesu „A”, wraz z towarzyszącymi mu zobowiązaniami (handlowymi i finansowymi) oraz udziałami „A” w „H”, świadczącym na rzecz Spółki, w tym w szczególności na rzecz sprzedawanych Kopalń, usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, obsługi kadrowo-płacowej oraz archiwalnej oraz działalności szkoleniowej i dydaktycznej.

W tym celu Inwestor zamierza nabyć od Spółki aktywa wydobywcze (przede wszystkim cztery Kopalnie) oraz inne związane z ich funkcjonowaniem aktywa, w tym w szczególności wspomniane aktywa finansowe w postaci 100% udziałów w spółce „H”. W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Inwestora m.in. następujących składników majątkowych:

*   rzeczowe aktywa trwałe – w tym budynki, budowle, wyrobiska górnicze, maszyny urządzenia, niskocenne składniki majątkowe, środki trwałe w budowie;
*   zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów, wyrobiska ruchowe;
*   wartości niematerialne i prawne – w tym licencje, programy, systemy, oprogramowanie komputerowe;
*   dokumentacje techniczne, hydrologiczne, geologiczne oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładów górniczych, jak i majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładów górniczych;
*   know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji oraz konserwacji wyposażenia, w tym przechowywane w postaci elektronicznej;
*   kaucje lub wadia wniesione na poczet postępowań przetargowych, w których w związku z transakcją dojdzie do zmiany zamawiającego;
*   prawa wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa;
*   koncesje, licencje, zezwolenia oraz inne uprawnienia wynikające z decyzji lub innego rodzaju aktów administracyjnych, które kształtują sytuację prawną „A” w związku z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Inwestor przejmie również prawa i obowiązki, związane z przenoszonymi składnikami majątkowymi, wynikające m.in. z umów:

*   o pracę z pracownikami Kopalń, pracownikami odpowiedzialnymi za funkcjonowanie Kopalń w ramach „A” oraz z kadrą zarządzającą,
*   kredytowych oraz dot. pozyskanego finansowania dłużnego, bezpośrednio związanych z Kopalniami,
*   sprzedaży węgla i kruszyw,
*   zakupu energii elektrycznej,
*   wynajmu nieruchomości,
*   zakupu i dzierżawy maszyn i urządzeń,
*   zakupu usług górniczych oraz remontowych i budowlanych,
*   zakupu materiałów,
*   dotyczących wykonania ekspertyz, dokumentacji, badań itp.,
*   dotyczących usług budowlanych.

Należy zauważyć, że przenoszona do „I” na podstawie umowy sprzedaży część biznesu „A”, obejmująca przede wszystkim wskazane Kopalnie węgla kamiennego, oparta jest na wewnętrznej, hierarchicznej strukturze podległości służbowej pracowników. Oznacza to, że pracownicy Kopalń odpowiadają bezpośrednio przed swoimi przełożonymi, tj. kierownikami, a na dalszym etapie dyrektorami. Dyrektorzy Kopalń podlegają natomiast kierownictwu Spółki, tj. Zarządowi „A”. Przedmiotowa struktura organizacyjna została uregulowana w Regulaminie Organizacyjnym „A” oraz znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych schematach organizacyjnych „A”.

Przedmiot działalności „A”, tj. przede wszystkim wydobycie węgla kamiennego, wymaga również zatrudnienia szeregu specjalistów oraz inżynierów z różnych dziedzin, jak również personelu pomocniczego, koniecznego w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Kopalń. Również pracownicy pełniący tego rodzaju funkcje w strukturach „A” (Kopalniach) zostaną przeniesieni w ramach planowanej transakcji do „I”.

Z uwagi na fakt, że w latach poprzednich Spółka zgodnie z powszechną praktyką rynkową w celu poprawy jakości i dostępności do usług wsparcia, przeniosła funkcje związane z obsługą rachunkowo-księgową, kadr i płac oraz obsługą w zakresie szkoleń do „H”, w ramach planowanej transakcji sprzedaży do „I” przeniesione zostaną również udziały „A” w tym podmiocie. Przedmiotowe przeniesienie jest determinowane ścisłym funkcjonalnym powiązaniem „H” z działalnością Kopalń oraz koniecznością zachowania ciągłości w zakresie usług księgowych, rozliczeń podatkowych, bieżącego obliczania wynagrodzeń pracowników Kopalń, terminowego odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, usług szkoleniowych/ zapewnienia niezbędnych kwalifikacji pracowników Kopalń.

Przepływy finansowe związane z działalnością „A” ewidencjonowane są na wielu rachunkach bankowych, przy czym Spółka posiada dedykowane rachunki bankowe dla ewidencjonowania przepływów związanych z działalnością operacyjną Kopalń (tj. np. wpływów ze sprzedaży węgla, wpływów ze zbycia majątku Kopalń oraz pozostałych wpływów bieżących), jak również rachunki pomocnicze, służące ewidencji przepływów wynikających z innych obszarów działalności „A”, w tym w szczególności z tzw. gospodarki mieszkaniowej. Należy podkreślić, że wspomniane rachunki pomocnicze służą ewidencjonowaniu przychodów i kosztów, związanych z działalnością wszystkich Kopalń łącznie (przykładowo dla przepływów związanych z funkcjonowaniem Funduszu Likwidacji Zakładu Górniczego, płatności z tytułu wadiów oraz zabezpieczenia należytego wykonania umów), bądź też są prowadzone odrębnie dla poszczególnych Kopalń (tak przykładowo przepływy związane z działalnością mieszkaniową oraz ZFŚS). Istnieje tym samym możliwość wyodrębnienia przepływów finansowych, związanych z działalnością Kopalń, funkcjonujących obecnie w ramach „A”.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że dla Kopalń oraz pozostałych związanych z ich funkcjonowaniem składników majątkowych, będących przedmiotem transakcji sprzedaży:

*   przygotowywane są odrębne plany techniczno-ekonomiczne,
*   prowadzony jest odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także tabela amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   możliwe jest wygenerowanie w systemie danych finansowych w postaci odrębnych raportów finansowo-księgowych,
*   możliwe jest sporządzanie sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych).

Ponadto w piśmie z dnia 11 maja 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka informuje, że celem (a zarazem oczekiwanym skutkiem) złożenia wniosku o interpretację jest upewnienie się, czy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opisanego we właściwej części tego wniosku, Spółka dokonuje poprawnej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o VAT.

Należy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT transakcje, których przedmiotem jest ZCP, pozostają poza zakresem opodatkowania, podczas gdy czynności prawne, prowadzące do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel składnikami majątkowymi, niestanowiącymi ZCP, podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Tym samym celem zwrócenia się przez Wnioskodawcę do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem sformułowanym we wniosku było w istocie ustalenie, czy transakcja opisana we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy też będzie stanowiła czynność pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. Innymi słowy, istotą złożonego przez Spółkę wniosku jest otrzymanie informacji od uprawnionego organu, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia ustawową definicję ZCP i tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji jego sprzedaży nie stosuje się przepisów tej ustawy. Skutkiem, który Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania przedmiotowej interpretacji, jest dokonanie prawidłowego rozliczenia na gruncie VAT transakcji sprzedaży opisanego substratu majątkowego.

Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie definiują, w jaki sposób należy rozumieć ustawową przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Podatnik zobowiązany jest zatem do samodzielnej oceny jej spełnienia poprzez kompleksową analizę cech danego substratu majątkowego.

W ocenie Spółki, na moment przeprowadzenia transakcji, majątek będący przedmiotem sprzedaży:

*   stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a jednocześnie na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego wyodrębnianego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych;
*   stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Co do zasady wszystkie składniki majątkowe, w tym również zobowiązania, związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, były przedmiotem sprzedaży. Tym niemniej, ze względów stricte biznesowych, w masie ZCP mogły nie zostać uwzględnione pewne składniki majątkowe, które potencjalnie mogłyby być traktowane jako związane z wyodrębnianą masą majątkową. Niezależnie od powyższego, z uwagi na charakter tego rodzaju składników majątkowych, fakt ten nie miał żadnego wpływu na istniejące wyodrębnienie sprzedawanej masy majątkowej na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej i tym samym na możliwość jej kwalifikacji jako ZCP.

Spółka informuje, że przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa co do zasady nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Spółka informuje, że Inwestor na bazie nabytego zespołu składników kontynuuje działalność gospodarczą dotychczas powadzoną przez „A” w tożsamym zakresie w oparciu o ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 maja 2017 r.).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w związku z czym transakcja sprzedaży ZCP pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r.), będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

I.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, ustawodawca ustanowił dla uznania zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa następujące warunki:

1.  zbiór ten musi mieć charakter zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, mogącego samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej (wyodrębnienie pod względem funkcjonalnym),
2.  zbiór ten powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zbiór ten powinien być wyodrębniony pod względem finansowym.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), jak również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 28 kwietnia 2014 r. (IPTPP1/443-55/14-4/RG), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 10 lutego 2014 r. (IPTPP2/443-944/13-2/IR), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 września 2014 r. (IBPP4/443-266/14/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku sprzedawanego przez „A” do PGG zespołu składników majątkowych.

II.

Pierwszą przesłanką, warunkującą uznanie zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest udział składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań. Co więcej, taki zbiór musi stanowić zespół. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola gospodarcza, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie ujęcie zespołu składników zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r. (IBPBI/2/423-795/12/SD), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (IBPB1/2/423-1159/11/CZP) oraz w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/08).

Jak wskazuje art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych musi zawierać zarówno elementy materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Jak wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 3 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-366/12-2/IR), do elementów materialnych w tym zakresie zalicza się przede wszystkim środki trwałe, natomiast do elementów niematerialnych prawa i obowiązki z umów i innych stosunków prawnych, związanych z bieżącym prowadzeniem danej działalności gospodarczej, w tym zobowiązania.

W tym kontekście warto przywołać wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w którym stwierdzono, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jej skład wchodziły bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z daną działalnością.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych, składających się na sprzedawaną część przedsiębiorstwa „A”, stanowi zespół. Opisane składniki majątkowe, jak np.: budynki, budowle, wyrobiska górnicze oraz wyrobiska ruchowe wraz z zapleczem administracyjnym, a także prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, instytucjami finansowymi, nabywcami węgla, czy dostawcami mediów, są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla kamiennego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, elementem sprzedawanej do „I” masy majątkowej będą również udziały „A” w spółce „H”, świadczącej na rzecz Kopalń usługi w zakresie obsługi księgowo-rachunkowej, kadr i płac oraz szkoleń. Należy podkreślić, że usługi świadczone na rzecz „A” przez „H” są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Kopalń, w tym w szczególności w zakresie bieżącej obsługi księgowej, obliczania wynagrodzeń pracowników Kopalń, ustalania zaliczek na PIT oraz terminowego odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, czy też zapewnienia właściwych szkoleń i kwalifikacji pracowników Kopalń. Wskazane funkcje w większości będą nadal realizowane przez „H” na rzecz Kopalń również po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży, w związku z czym konieczne stało się przeniesienie na „I” własności udziałów „H”, w celu zapewnienia Inwestorowi kontroli nad podmiotem, którego usługi są niezbędne dla właściwego funkcjonowania nabywanej masy majątkowej i stanowiącego tym samym jej integralny element w wymiarze funkcjonalnym.

Należy podkreślić, że w ramach transakcji sprzedaży do „I” przeniesione zostaną składniki majątkowe wystarczające, aby potencjalnie prowadzić w oparciu o nie dotychczasową działalność Kopalń samodzielnie, bez konieczności wykorzystania pozostałych składników majątkowych, które pozostaną w „A”, oraz ingerencji Inwestora. Warto także podkreślić, że intencją stron przygotowywanej transakcji sprzedaży, czyli „A” oraz Inwestora, jest prowadzenie w oparciu o sprzedawane składniki majątkowe działalności gospodarczej o dotychczasowym profilu po dokonaniu transakcji również w ramach „I”.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych (obejmujący przede wszystkim majątek czterech Kopalń oraz udziały „A” w „H”) stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

III.

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W tym kontekście w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że najpełniejszym przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w ramach przedsiębiorstwa jest jej funkcjonowanie jako dział, wydział, oddział itp. Podkreślały to szczególnie organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 r. (IBPB1/2/423-503/11/MO) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-768/10-4/EK).

Należy podkreślić, że zarówno organy interpretacyjne, jak i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli organizacyjne wyodrębnienie wynikało ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, a nawet na podstawie faktycznego wyodrębnienia.

Stanowisko, w myśl którego wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych nie musi mieć charakteru sformalizowanego, a wynikać może z faktycznych okoliczności funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego, prezentowały w szczególności sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 971/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11). Podkreśla się, że przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim własny personel dedykowany do pracy w ramach konkretnej jednostki, uporządkowany wg odrębnej hierarchii podległości służbowej, odpowiednio przyporządkowany majątek pozwalający na prowadzenie danej działalności, a także np. wewnętrzne schematy organizacyjne, oddzielne procedury i regulaminy itp.

W ocenie Spółki, sprzedawana część przedsiębiorstwa „A” cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, pozwalającym na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT. Należy uznać, że wyodrębnienie Kopalń w ramach „A” ma charakter faktyczny. Poszczególne Kopalnie nie stanowią wprawdzie formalnie zarejestrowanych oddziałów Spółki, jednakże posiadają one znaczną organizacyjną odrębność. Kopalnie funkcjonują w oparciu o wewnętrzną, hierarchiczną strukturę podległości służbowej pracowników. Oznacza to, że pracownicy Kopalń odpowiadają bezpośrednio przed swoimi przełożonymi, tj. kierownikami, a na dalszym etapie dyrektorami. Dyrektorzy Kopalń podlegają natomiast kierownictwu Spółki. Struktura organizacyjna Kopalń została jednocześnie uregulowana w Regulaminie Organizacyjnym „A” oraz odzwierciedlona w wewnętrznych schematach organizacyjnych.

Przedmiot działalności „A”, tj. przede wszystkim wydobycie węgla kamiennego, wymaga również zatrudnienia szeregu specjalistów oraz inżynierów z różnych dziedzin, jak również personelu pomocniczego, koniecznego w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Kopalń. Również tego rodzaju pracownicy funkcjonują w ramach hierarchicznej struktury podległości służbowej i odpowiadają przed swoim przełożonymi, tj. Głównymi Inżynierami, a na dalszym etapie przed Naczelnym Inżynierem (czyli Dyrektorem Technicznym) i wreszcie Dyrektorem Kopalni, pełniącym jednocześnie obowiązki Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego – zgodnie z przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

W konsekwencji można stwierdzić, że Kopalnie posiadają również własny personel, którego obowiązki związane są tylko i wyłącznie z realizowaniem zadań i celów biznesowych w ramach danego zakładu. Pracownicy „A”, pełniący obowiązki w Kopalniach, funkcjonują w ramach wewnętrznej, oddzielnej struktury podległości służbowej. Jednocześnie, kierownictwo Kopalń podlega bezpośrednio organom zarządczym w Spółce. Co więcej, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku rzeczowego Spółki, przyporządkowanych do części majątku podlegającej sprzedaży oraz części, która pozostanie w „A” po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży. Elementem potwierdzającym organizacyjną odrębność są także wewnętrzne schematy organizacyjne „A” oraz dokumenty korporacyjne.

Reasumując, sprzedawana część przedsiębiorstwa „A” spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

IV.

Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie finansowe. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu. Potwierdzają to również organy podatkowe – przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (ITPB3/423-120/12/DK), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych raportów dla wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że sprzedawana część przedsiębiorstwa „A” stanowi masę wyodrębnioną również pod względem finansowym. Dla Kopalń prowadzone są odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sporządzane są odrębne bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych, a także możliwe jest ustalenie wyników finansowych i innych kluczowych wskaźników finansowych dla celów zarządczych. Ponadto dla Kopalń sporządzane są odrębne plany techniczno-ekonomiczne.

Wnioskodawca stoi w konsekwencji na stanowisku, że sprzedawany zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, warunkującą uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

V.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku elementy sprzedawanej części przedsiębiorstwa oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, w ocenie Spółki, będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych cechuje się wymaganym na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Część ta mogłaby potencjalnie stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – składający się na sprzedawaną część biznesu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka uzupełnia swoje stanowisko poprzez wskazanie, że w jej ocenie, sprzedaż opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w przypadku traktowania jako ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście przywołać należy treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia ZCP to każda czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania ZCP jak właściciel. Do takich czynności zaliczyć należy m.in. sprzedaż, darowiznę, a także wydzielenie aktywów podmiotu i ich późniejsze zbycie do podmiotu trzeciego.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uznać należy, że transakcja polegająca na sprzedaży części biznesu „A” nie będzie objęta przepisami tej ustawy, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie na gruncie interpretacji podatkowych wydawanych przez polskie władze skarbowe. Przykładowo, wydając w podobnym stanie faktycznym interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-39/15/EJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisana we wniosku „Działalność transportowa” jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłaby ona stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Spółkę czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 października 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-299/15-2/HW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w sektorze górniczym. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje wydobycie węgla kamiennego.

W ramach „A” funkcjonują obecnie cztery kopalnie węgla kamiennego. „A” wraz ze spółkami zależnymi (konsolidowanymi metodą pełną) tworzy Grupę Kapitałową, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej zgodnie z zasadami opisanymi w Rozdziale 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z planowaną konsolidacją podmiotów sektora górniczego, mającą na celu m.in. zapewnienie dalszego funkcjonowania Kopalń zrzeszonych w „A”, podjęta została decyzja o wydzieleniu oraz przeniesieniu na podstawie umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa Spółki do innego podmiotu – „I” Sp. z o.o.

W ramach planowanej transakcji Inwestor dokona nabycia od „A” zorganizowanego i funkcjonalnie powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim w zakresie wydobycia, przeróbki sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących, a także działalności z tym związanej, w tym produkcji energii elektrycznej w oparciu o spalanie metanu lub innych gazów uzyskiwanych w toku wydobycia.

Zamiarem Inwestora jest nabycie całego substratu majątkowego funkcjonalnie związanego z ww. częścią biznesu „A”, wraz z towarzyszącymi mu zobowiązaniami (handlowymi i finansowymi) oraz udziałami „A” w „H”, świadczącym na rzecz Spółki, w tym w szczególności na rzecz sprzedawanych Kopalń, usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, obsługi kadrowo-płacowej oraz archiwalnej oraz działalności szkoleniowej i dydaktycznej.

W tym celu Inwestor zamierza nabyć od Spółki aktywa wydobywcze (przede wszystkim cztery Kopalnie) oraz inne związane z ich funkcjonowaniem aktywa, w tym w szczególności wspomniane aktywa finansowe w postaci 100% udziałów w spółce „H”. W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Inwestora m.in. następujących składników majątkowych:

*   rzeczowe aktywa trwałe – w tym budynki, budowle, wyrobiska górnicze, maszyny i urządzenia, niskocenne składniki majątkowe, środki trwałe w budowie;
*   zapasy materiałów i towarów, produktów gotowych i półproduktów, wyrobiska ruchowe;
*   wartości niematerialne i prawne – w tym licencje, programy, systemy, oprogramowanie komputerowe;
*   dokumentacje techniczne, hydrologiczne, geologiczne oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładów górniczych, jak majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładów górniczych;
*   know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji oraz konserwacji wyposażenia, w tym przechowywane w postaci elektronicznej;
*   kaucje lub wadia wniesione na poczet postępowań przetargowych, w których w związku z transakcją dojdzie do zmiany zamawiającego;
*   prawa wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa,
*   koncesje, licencje, zezwolenia oraz inne uprawnienia wynikające z decyzji lub innego rodzaju aktów administracyjnych, które kształtują sytuację prawną „A” w związku z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Inwestor przejmie również prawa i obowiązki, związane z przenoszonymi składnikami majątkowymi, wynikające m.in. z umów:

*   o pracę z pracownikami Kopalń, pracownikami odpowiedzialnymi za funkcjonowanie Kopalń w ramach „A” oraz z kadrą zarządzającą,
*   kredytowych oraz dot. pozyskanego finansowania dłużnego, bezpośrednio związanych z Kopalniami,
*   sprzedaży węgla i kruszyw,
*   zakupu energii elektrycznej,
*   wynajmu nieruchomości,
*   zakupu i dzierżawy maszyn i urządzeń,
*   zakupu usług górniczych oraz remontowych i budowlanych,
*   zakupu materiałów,
*   dotyczących wykonania ekspertyz, dokumentacji, badań itp.,
*   dotyczących usług budowlanych.

Należy zauważyć, że przenoszona do „I” na podstawie umowy sprzedaży część biznesu „A”, obejmująca przede wszystkim wskazane Kopalnie węgla kamiennego, oparta jest na wewnętrznej, hierarchicznej strukturze podległości służbowej pracowników. Oznacza to, że pracownicy Kopalń odpowiadają bezpośrednio przed swoimi przełożonymi, tj. kierownikami, a na dalszym etapie dyrektorami. Dyrektorzy Kopalń podlegają natomiast kierownictwu Spółki, tj. Zarządowi „A”. Przedmiotowa struktura organizacyjna została uregulowana w Regulaminie Organizacyjnym „A” oraz znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych schematach organizacyjnych „A”.

Przedmiot działalności „A”, tj. przede wszystkim wydobycie węgla kamiennego, wymaga również zatrudnienia szeregu specjalistów oraz inżynierów z różnych dziedzin, jak również personelu pomocniczego, koniecznego w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Kopalń. Również pracownicy pełniący tego rodzaju funkcje w strukturach „A” (Kopalniach) zostaną przeniesieni w ramach planowanej transakcji do „I”.

Z uwagi na fakt, że w latach poprzednich Spółka zgodnie z powszechną praktyką rynkową w celu poprawy jakości i dostępności do usług wsparcia, przeniosła funkcje związane z obsługą rachunkowo-księgową, kadr i płac oraz obsługą w zakresie szkoleń do „H”, w ramach planowanej transakcji sprzedaży do „I” przeniesione zostaną również udziały „A” w tym podmiocie. Przedmiotowe przeniesienie jest determinowane ścisłym funkcjonalnym powiązaniem „H” z działalnością Kopalń oraz koniecznością zachowania ciągłości w zakresie usług księgowych, rozliczeń podatkowych, bieżącego obliczania wynagrodzeń pracowników Kopalń, terminowego odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, usług szkoleniowych/zapewnienia niezbędnych kwalifikacji pracowników Kopalń.

Przepływy finansowe związane z działalnością „A” ewidencjonowane są na wielu rachunkach bankowych, przy czym Spółka posiada dedykowane rachunki bankowe dla ewidencjonowania przepływów związanych z działalnością operacyjną Kopalń (tj. np. wpływów ze sprzedaży węgla, wpływów ze zbycia majątku Kopalń oraz pozostałych wpływów bieżących), jak również rachunki pomocnicze, służące ewidencji przepływów wynikających z innych obszarów działalności „A”, w tym w szczególności z tzw. gospodarki mieszkaniowej. Należy podkreślić, że wspomniane rachunki pomocnicze służą ewidencjonowaniu przychodów i kosztów, związanych z działalnością wszystkich Kopalń łącznie (przykładowo dla przepływów związanych z funkcjonowaniem Funduszu Likwidacji Zakładu Górniczego, płatności z tytułu wadiów oraz zabezpieczenia należytego wykonania umów), bądź też są prowadzone odrębnie dla poszczególnych Kopalń (tak przykładowo przepływy związane z działalnością mieszkaniową oraz ZFŚS). Istnieje tym samym możliwość wyodrębnienia przepływów finansowych, związanych z działalnością Kopalń, funkcjonujących obecnie w ramach „A”.

Dla Kopalń oraz pozostałych związanych z ich funkcjonowaniem składników majątkowych, będących przedmiotem transakcji sprzedaży:

*   przygotowywane są odrębne plany techniczno-ekonomiczne,
*   prowadzony jest odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także tabela amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   możliwe jest wygenerowanie w systemie danych finansowych w postaci odrębnych raportów finansowo-księgowych,
*   możliwe jest sporządzanie sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych).

W ocenie Spółki, na moment przeprowadzenia transakcji, majątek będący przedmiotem sprzedaży:

*   stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a jednocześnie na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego wyodrębnianego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych;
*   stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Co do zasady wszystkie składniki majątkowe, w tym również zobowiązania, związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, były przedmiotem sprzedaży. Tym niemniej, ze względów stricte biznesowych, w masie ZCP mogły nie zostać uwzględnione pewne składniki majątkowe, które potencjalnie mogłyby być traktowane jako związane z wyodrębnianą masą majątkową. Niezależnie od powyższego, z uwagi na charakter tego rodzaju składników majątkowych, fakt ten nie miał żadnego wpływu na istniejące wyodrębnienie sprzedawanej masy majątkowej na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej, i tym samym na możliwość jej kwalifikacji jako ZCP.

Spółka informuje, że przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa co do zasady nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Spółka informuje, że Inwestor na bazie nabytego zespołu składników kontynuuje działalność gospodarczą dotychczas powadzoną przez „A” w tożsamym zakresie w oparciu o ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym transakcja sprzedaży ZCP pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie koniecznym jest ustalenie, czy zespół zbywanych składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że – w ocenie Spółki – na moment przeprowadzenia transakcji, majątek będący przedmiotem sprzedaży:

*   stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a jednocześnie na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego wyodrębnianego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych;
*   stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Co do zasady wszystkie składniki majątkowe, w tym również zobowiązania, związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, były przedmiotem sprzedaży. Tym niemniej, ze względów stricte biznesowych, w masie ZCP mogły nie zostać uwzględnione pewne składniki majątkowe, które potencjalnie mogłyby być traktowane jako związane z wyodrębnianą masą majątkową. Niezależnie od powyższego, z uwagi na charakter tego rodzaju składników majątkowych, fakt ten nie miał żadnego wpływu na istniejące wyodrębnienie sprzedawanej masy majątkowej na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej, i tym samym na możliwość jej kwalifikacji jako ZCP. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa co do zasady nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Spółka informuje, że Inwestor na bazie nabytego zespołu składników kontynuuje działalność gospodarczą dotychczas powadzoną przez „A” w tożsamym zakresie w oparciu o ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że majątek będący przedmiotem sprzedaży – jak wskazał Wnioskodawca – przed dokonaniem transakcji zbycia był wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zainteresowanego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych był na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze. Zatem zespół zbywanych składników majątkowych należy uznać, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność sprzedaży ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcja sprzedaży ww. zespołu składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.