Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.205.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Brak prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 18 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku związanego z termomodernizacją budynków P. dokonaną w ramach realizacji projektu pn.: „P.” oraz prawa do częściowego odliczenia podatku związanego z termomodernizacją budynku PS. w ramach realizacji projektu pn.: „P.” – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z termomodernizacją budynków P. oraz PS. dokonaną w ramach realizacji projektu pn.: „P.”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, (dalej: VAT).

Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie o VAT, realizowana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2016 poz. 446 ze zm. - dalej: u.s.g.) jako zadania własne, polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie jednostki budżetowej Urząd Miejski (dalej: Urząd) oraz jednostki organizacyjne Miasta funkcjonujące jako jednostki i zakłady budżetowe, instytucje kultury, spółki miejskie.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g., wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g.

Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Zadania z zakresu nadzoru nad oświatowymi jednostkami organizacyjnymi realizuje Departament Edukacji, funkcjonujący w strukturze Urzędu. Inwestycje Miasta w infrastrukturę związaną z edukacją publiczną realizuje Departament Inwestycji, również funkcjonujący w strukturze Urzędu.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto występują:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnione, które są wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Miasta, zapewniającymi opiekę, wychowanie i edukację. Należą do nich m.in. działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U z 2016 poz. 1943 ze zm.), aktu założycielskiego oraz Statutu: Przedszkola.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej, Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych, w tym budownictwo komunalne Miasto planuje realizację projektu pn.: „P.”. Szacowana całkowita wartość projektu to … zł.

Zakres projektu obejmuje głęboką termomodernizację P. Jednocześnie Wnioskodawca zrealizuje w ramach projektu następujące działania:

Roboty ogólnobudowlane termomodernizacyjne,

Instalacje elektryczne termomodernizacyjne,

Instalacje c.o. termomodernizacyjne.

Projekt obejmuje również wymianę przestarzałego źródła światła na źródła światła energooszczędne typu LED.

Wykonana termomodernizacja zwiększa wartość budynków, znajdujących się w ewidencji środków trwałych przedszkoli na podstawie decyzji ustanawiających trwały zarząd.

Nakłady inwestycyjne zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, a następnie przekazane dowodami PT wraz końcowymi protokołami odbioru do przedszkoli. Na podstawie otrzymanych dowodów PT wartość środków trwałych przedszkola powiększą o wartość poniesionych nakładów.

Wszystkie faktury wystawiane w związku z realizacją Projektu przez wykonawców/usługodawców będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Pobyt dziecka w przedszkolu - w ramach realizacji podstawy programowej - jest bezpłatny. Pobyt dziecka w przedszkolu w czasie przekraczającym realizację podstawy programowej jest odpłatny, ale ściśle regulowany ustawowo oraz uchwałami Rady Miasta - dochody realizowane z tego tytułu są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywane przez Miasto towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej czyli opodatkowanej i zwolnionej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości lub części do działalności gospodarczej nie jest możliwe, jednostki budżetowe Miasta stosują prewspółczynniki, obliczane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193). Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem prewspółczynnik obliczany jest odrębnie dla każdej jednostki budżetowej za pomocą „metody obrotowej”.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, a przypisanie ich w całości lub części do działalności opodatkowanej nie jest możliwe stosuje się proporcję (współczynnik) obliczaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, obliczoną odrębnie dla każdej jednostki budżetowej Miasta.

P. prowadzą i będą prowadzić działalność zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT, natomiast PS. prowadzi i będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT polegającą na wynajmie sal na zajęcia rekreacyjne oraz działalność zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami P. nie posiadały możliwości określenia wysokości współczynnika i prewspółczynnika, ponieważ nie prowadzą działalności opodatkowanej. Natomiast PS. określiło wysokość proporcji wstępnej (współczynnika) i preproporcji wstępnej (prewspółczynnika) na 2017 r. w wysokości odpowiednio 2% i 11 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu realizującemu - na rzecz jednostek budżetowych niewykonujących czynności opodatkowanych VAT: P. - inwestycje obejmujące termomodernizację budynków, będzie przysługiwało prawo częściowego odliczenia podatku VAT od nabywanych w związku realizacją przedmiotowych inwestycji towarów i usług, na podstawie prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla Urzędu?
2.  Czy Miastu, realizującemu inwestycję na rzecz PS., obejmującą termomodernizację budynku, będzie przysługiwało prawo częściowego odliczenia podatku VAT od nabywanych w związku realizacją przedmiotowej inwestycji towarów i usług, z zastosowaniem prewspółczynnika (11%) i współczynnika (2%) obliczonego dla jednostki budżetowej PS.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z uwagi na fakt, że nabywane w związku z termomodernizacją P. towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Urzędu, lecz będą służyły działalności jednostek budżetowych: P. niewykonujących czynności opodatkowanych VAT, Miastu nie będzie przysługiwało prawo częściowego odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla Urzędu.

Ad. 2.

Miastu będzie przysługiwało prawo częściowego odliczenia podatku VAT od nabywanych - w związku z prowadzoną termomodernizacją budynku przedszkola - towarów i usług, z zastosowaniem prewspółczynnika (11%) i współczynnika (2%) obliczonego dla jednostki budżetowej PS.. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w termomodernizowanym przez Miasto budynku jednostka budżetowa prowadzi działalność opodatkowaną, polegającą na wynajmie sal, działalność zwolnioną oraz działalność niepodlegającą. Zdaniem Wnioskodawcy sposób odliczenia VAT polegający na zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika jednostki do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją najbardziej będzie odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową – w świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Zadania z zakresu nadzoru nad oświatowymi jednostkami organizacyjnymi realizuje Departament Edukacji, funkcjonujący w strukturze Urzędu. Inwestycje Miasta w infrastrukturę związaną z edukacją publiczną realizuje Departament Inwestycji, również funkcjonujący w strukturze Urzędu.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Miasta, zapewniającymi opiekę, wychowanie i edukację.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020,

Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej, Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych, w tym budownictwo komunalne Miasto planuje realizację projektu pn.: „P.”.

Zakres projektu obejmuje głęboką termomodernizację P. i PS. Jednocześnie Wnioskodawca zrealizuje w ramach projektu następujące działania: roboty ogólnobudowlane termomodernizacyjne, instalacje elektryczne termomodernizacyjne i instalacje c.o. termomodernizacyjne. Projekt obejmuje również wymianę przestarzałego źródła światła na źródła światła energooszczędne typu LED.

Wykonana termomodernizacja zwiększa wartość budynków, znajdujących się w ewidencji środków trwałych przedszkoli na podstawie decyzji ustanawiających trwały zarząd.

Nakłady inwestycyjne zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, a następnie przekazane dowodami PT wraz końcowymi protokołami odbioru do przedszkoli. Na podstawie otrzymanych dowodów PT wartość środków trwałych przedszkola powiększą o wartość poniesionych nakładów.

Wszystkie faktury wystawiane w związku z realizacją Projektu przez wykonawców/usługodawców będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Pobyt dziecka w przedszkolu - w ramach realizacji podstawy programowej - jest bezpłatny. Pobyt dziecka w przedszkolu w czasie przekraczającym realizację podstawy programowej jest odpłatny, ale ściśle regulowany ustawowo oraz uchwałami Rady Miasta - dochody realizowane z tego tytułu są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

P. prowadzą i będą prowadzić działalność zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT, natomiast PS. prowadzi i będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT polegającą na wynajmie sal na zajęcia rekreacyjne oraz działalność zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami P. nie posiadały możliwości określenia wysokości współczynnika i prewspółczynnika, ponieważ nie prowadzą działalności opodatkowanej. Natomiast PS. określiło wysokość proporcji wstępnej (współczynnika) i preproporcji wstępnej (prewspółczynnika) na 2017 r. w wysokości odpowiednio 2% i 11 %.

Odnosząc się zatem do wydatków dotyczących termomodernizacji budynków P. w ramach realizacji projektu pn.: „P.” stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano we wniosku – wydatki te będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (czynnościom, które Miasto – poprzez jednostki wykonuje w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz czynnościom zwolnionym od podatku, to Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż towary i usługi nabywane w związku z tymi wydatkami nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta.

Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących termomodernizacji budynku PS. w ramach realizacji projektu pn.: „P.” stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano we wniosku – wydatki te będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (czynnościom, które Miasto – poprzez swoją jednostkę wykonuje w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz czynnościom dokonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku), to Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (wyliczoną dla jednostki budżetowej – PS., która wykorzystuje/będzie wykorzystywać budynek będący przedmiotem projektu, wg wzoru określonego w powołanym wcześniej rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników), a następnie do kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy, obliczonej dla tej jednostki budżetowej. Zatem, o ile wyliczony zakres (%) prawa do odliczenia faktycznie dla jednostki budżetowej SP. kształtuje się na poziomie wskazanym we wniosku, tj. odpowiednio prewspółczynnika na poziomie 11% oraz proporcji na poziomie 2%, tj. został prawidłowo wyliczony na podstawie wskazanych regulacji, to w takim zakresie Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia zawartego w pytaniach, tj. prawa do odliczenia podatku związanego z projektem pt. „P.”, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym zdarzeniem przyszłym, w tym m.in. zasad kwalifikacji (opodatkowania) przez Miasto czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem wniosku. Przedstawione we wniosku zasady przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności opodatkowania, zwolnienia lub braku opodatkowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Jednocześnie tut. organ zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach postępowania interpretacyjnego, nie jest uprawniony do oceny poprawności przedstawionych we wniosku wyliczeń tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****