Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-737/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: W którym roku podatkowym należy ująć koszt robót poprawkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; naprawa-naprawa gwarancyjna; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2015 r.), uzupełnionym 8 i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym roku podatkowym należy ująć koszt robót poprawkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym roku podatkowym należy ująć koszt robót poprawkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-451/15/WLK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 i 11 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”, „Spółka”) jest osobą prawną zamierzającą prowadzić działalność budowlano-montażową. Zawierane w przyszłości kontrakty określać będą obowiązek udzielenia przez Spółkę gwarancji w okresie od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy od dnia wykonania prac budowlano-montażowych. Jednocześnie, część umów przewidywać będzie w ramach wynagrodzenia za wykonane usługi świadczenia w okresie udzielonej gwarancji bezpłatnej obsługi serwisowej urządzeń zainstalowanych na obiekcie budowalnym (przeglądy okresowe). Z uwagi na długi okres gwarancji, koszty związane z obsługą gwarancyjną oraz obsługi serwisowej ponoszone są przez Spółkę w okresie kilku lat podatkowych po dokonanej dostawie. W momencie realizacji usług budowlano - montażowych nie jest możliwe określenie wysokości kosztów zarówno napraw gwarancyjnych, jak i obsługi serwisowej. Ponadto koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. W związku z realizacją napraw gwarancyjnych będą ponoszone dodatkowe koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, którymi Spółka obciąża zakończona budowę.

Jednocześnie, oprócz poniesienia wydatków w ramach udzielonej gwarancji, występują przypadki, gdzie Spółka ponosi koszty robót poprawkowych, oznacza to że przy sporządzaniu protokołu końcowego odbioru wykonanych robót, zamawiający wskazuje na konieczność wykonania pewnych robót poprawkowych. Na tę okoliczność sporządzany jest protokół usterek (lub notatka służbowa) określający również termin ich usunięcia. W okresie realizacji robót poprawkowych - od miesiąca do dwóch miesięcy od daty odbioru końcowego - firma ponosi dodatkowe koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, którymi obciąża zakończoną budowę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym roku podatkowym należy ująć koszt robót poprawkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, przez roboty poprawkowe należy rozumieć te wszystkie prace, które zostały wykonane w celu usunięcia usterek ujawnionych przez kontrahentów do dnia zakończenia inwestycji (najczęściej w protokole odbioru inwestycji) czy w momencie dostarczenia towaru/wykonania robót, nawet jeżeli koszt takich robót został poniesiony już w trakcie eksploatacji inwestycji do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok w którym doszło do powstawania przychodu z tego tytułu. Ujawnione usterki bądź wady w dostarczonych towarach bądź świadczonych usługach budowlano-montażowych po ich przyjęciu przez kontrahenta (po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego danej inwestycji lub dostarczenia towaru/wykonania robót) będą naprawiane w ramach usług gwarancyjnych/serwisowych.

Oznacza to, że poniesione przez Spółkę wydatki a ujawnione w protokole odbioru inwestycji (do dnia zakończenia inwestycji bądź momentu dostarczenia towaru/wykonania robót) powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z daną inwestycją (realizacją danej usługi budowlano-montażowej), w rezultacie wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z ujawnionymi usterkami do dnia zakończenia inwestycji/dostarczenia towaru/wykonania robót nawet, jeżeli zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok zakończenia inwestycji (moment powstania przychodu) wówczas będą stanowiły koszt bezpośredni, a zatem będą obciążały wynik tego roku podatkowego, w którym rozpoznano przychód podatkowy z tytułu realizacji (sprzedaży) usług budowlano-montażowych. Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Lubinie w postanowieniu z dnia 19 marca 2017 r. (PDIII/423-1/3/1/07) uznając wydatki na koszty robót poprawkowych, jako koszty bezpośrednio związane z realizacją danej inwestycji. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 21 marca 2005 r. (DP/P1/423-0033/05/AK), „Zatem, jeśli będą poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychody, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli jednak na moment powstania przychodu podatkowego z tytułu realizacji (sprzedaży) usług budowlano-montażowych (protokół odbioru inwestycji bądź dostarczenia towaru/wykonania robót) nie zostały ujawnione wady i usterki związane z realizacją prac budowlano-montażowych ale uwidoczniły się w trakcie eksploatacji, w okresie gwarancji (rękojmi), to koszt ich usunięcia będzie kosztem pośrednim. Bowiem będą one realizowane w ramach usług gwarancyjnych lub serwisowych. Tym samym, ich poniesienie nawet do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym wygenerowano przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych będzie stanowić dla Spółki koszt pośrednio związany z działalnością gospodarczą i rozliczany na wynikach z usług gwarancyjnych i serwisowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawa o pdop),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia „tzw. koszty pośrednie” (art. 15 ust. 4d ustawa o pdop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że koszty robót poprawkowych, ujawnionych w protokole zakończenia inwestycji, stanowią koszty bezpośrednie, związane z konkretną inwestycją - przychodem, w związku z powyższym, należy je ująć zgodnie z generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich, w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowego – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. Jeżeli natomiast roboty poprawkowe dotyczą wad i usterek, które ujawniły się podczas eksploatacji, to wydatki z tego tytułu należy traktować jako koszty pośrednie, potrącane w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.