Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.239.2023.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: Uznanie majątku przenoszonego przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą.
Słowa kluczowe: faktura; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania majątku przenoszonego przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku udokumentowania fakturą jego aportu do spółki z o.o. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lipca 2023 r. (wpływ 13 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Podmiot pod firmą A Spółka cywilna (dalej: „Spółka cywilna” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobu akcesoriów samochodowych; jednostka jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku ze zwiększeniem się rozmiarów prowadzonej działalności przedsiębiorstwa, planowanym poszerzeniem liczby jego udziałowców o nowe osoby fizyczne, jak również chęcią generalnej dywersyfikacji ryzyka gospodarczego ponoszonego w związku z działalnością produkcyjną, planowane przez obecnych wspólników Spółki cywilnej jest przeprowadzenie operacji polegającej na przeniesieniu całej działalności produkcyjnej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę cywilną, do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą B Sp. z o.o.

A S.C. jest spółką prawa polskiego, której udziałowcami są osoby fizyczne. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja X oraz ich sprzedaż. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w halach produkcyjnych wybudowanych przez Spółkę cywilną, przy czym właścicielem nieruchomości, na których posadowione są hale, są osoby fizyczne, będące wspólnikami Spółki cywilnej. Jednostka nie prowadzi pełnej księgowości, lecz z racji rozmiarów prowadzonej działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów; prowadzenie rozliczeń powierzono zewnętrznemu biuru rachunkowemu.

Nowo zawiązana B Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, której udziałowcami są 2 osoby fizyczne (dotychczasowi wspólnicy Spółki cywilnej). Docelowo wspólnikami B Sp. z o.o. zostaną również małżonkowie dotychczasowych wspólników. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie produkcja X z tworzyw sztucznych. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy wg KRS jest w szczególności PKD 29.32.Z – produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki cywilnej, zapadła decyzja o reorganizacji z działalności prowadzonej przez A S.C. Strategia gospodarcza uzgodniona przez udziałowców Spółki cywilnej zakłada rozdzielenie działalności produkcyjnej, funkcjonującej obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, od nieruchomości wykorzystywanych w działalności, poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jeden z podmiotów – B Sp. z o.o. – prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji akcesoriów samochodowych z tworzyw sztucznych (X), drugi (będzie nim istniejąca Spółka cywilna) zajmować będzie się natomiast zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, ich najmem, dzierżawą oraz prowadzeniem inwestycji budowlanych.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dalszy rozwój działalności oraz prowadzenie nowych inwestycji. Nowe inwestycje polegać będą na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa produkcyjnego oraz modernizacji posiadanego zaplecza technicznego, jak również na zwiększeniu asortymentu i wolumenu sprzedaży, przy jednoczesnym utrzymaniu wysokiej marży zysku. Wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają nie tylko utrzymać dotychczasową działalność, ale także w dynamiczny sposób ją rozwijać; plany przewidują dalsze zwiększanie zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i tworzenie nowych miejsc pracy w kolejnych latach. Jednocześnie działalność produkcyjna, związana jest z istotnym – typowym na rynku – ryzykiem gospodarczym i, w ocenie Wspólników, powinna być realizowana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest zatem planowany przez Wspólników Spółki cywilnej, faktyczny podział przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na dwie jednostki, z których każda stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w ujęciu podatkowym:

\- ZCP Nieruchomości;

\- ZCP Produkcja.

Następnie, ZCP Produkcja zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B Sp. z o.o. i wykorzystywana do działalności produkcyjnej.

Majątek pozostały w przedsiębiorstwie Spółki cywilnej służyć będzie do dalszego prowadzenia działalności przez ten podmiot, przynajmniej początkowo w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych; Wspólnicy Wnioskodawcy nie wykluczają likwidacji Spółki cywilnej w przyszłości.

Przyjęcie takiego modelu częściowego „przekształcenia” przedsiębiorstwa w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spowodowane jest zasadniczo chęcią rozdzielenia ryzyka gospodarczego wynikającego z działalności produkcyjnej od majątku nieruchomego, należącego do Wspólników Spółki cywilnej.

Należy wskazać, że składniki majątku, które pozostawione zostaną w Spółce cywilnej (Nieruchomości), jak i majątek przechodzący na Spółkę B Sp. z o.o. (Produkcja) będą spełniały, w opinii Wnioskodawcy, definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Przed dniem podziału wskazani zostaną również pracownicy, którzy zatrudnieni będą po dokonaniu aportu w B Sp. z o.o. (Produkcja) – założeniem Wspólników jest przeniesienie zakładu pracy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedzibą obydwu spółek będzie (…).

Spółka cywilna (jej Wspólnicy) planuje przeprowadzić operację wniesienia aportu do B Sp. z o.o. po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów działalności (tj. produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych/akcesoriów samochodowych oraz zarządzania nieruchomościami) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

W szczególności:

1\. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać aportu Pionu produkcyjnego w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego przez pion działalności produkcyjnej:

Z uwagi na charakter istniejącego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej i rodzaj prowadzonej dokumentacji zdarzeń gospodarczych (KPiR) trudno mówić o wyodrębnieniu jednostki samobilansującej pod względem organizacyjnym. Jednak część produkcyjna przedsiębiorstwa, majątek przechodzący na nowo zawiązaną Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa (zakład).

Wyodrębniana część przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone osoby (tj. Wspólników). Do dnia podziału istniejącego przedsiębiorstwa decyzje dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji są podejmowane przez Wspólników Spółki cywilnej, zarządzających przedsiębiorstwem. Po dokonaniu wydzielenia Pionu produkcyjnego i dokonaniu aportu ZCP do Spółki B Sp. z o.o., jednostka będzie kierowana przez zarząd wskazany w KRS Spółki i na zasadach wynikających z Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą B.

Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wkład do Spółki B Sp. z o.o., przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień aportu Pionu produkcyjnego:

\- maszyny i urządzenia (urządzenia – np. mieszalnik do tworzyw sztucznych, (…), automat do wykonywania pierścieni z drutu metalowego, formy wtryskowe do X szt. (\`(...)\`), zestaw do malowania: pompa lakiernicza + pistolety malarskie, wózek widłowy, wtryskarka, wtryskarka, kompresor z oprzyrządowaniem, (…), (…), zestaw do pakowania w folię termokurczliwą, kabiny lakiernicze szt. (\`(...)\`), (…)),

\- wyposażenie i narzędzia (wyposażenie biurowe, komputery, drukarki, meble, regały itp.),

\- środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym,

\- zapasy,

\- należności,

\- zobowiązania:

· z tytułu dostaw robót i usług,

· związane z wynagrodzeniami pracowników.

Nie jest planowane przeniesienie wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nieruchomości – hal produkcyjnych i magazynowych. Nie są to elementy, których własność niezbędna jest do prowadzenia działalności produkcyjnej, budynki produkcyjne i magazynowe będą wydzierżawione przez B Sp. z o.o. zgodnie z zapotrzebowaniem.

W szczególności, Spółka z o.o. będzie korzystała z obiektów w toku prowadzonej po wydzieleniu Pionu produkcyjnego działalności, z obiektów drugiego podmiotu (Spółki cywilnej) na zasadzie najmu lub dzierżawy. Podejście takie spowodowane jest chęcią oddzielenia działalności produkcyjnej, związanej z ryzykiem gospodarczym, od posiadania nieruchomości o znacznej wartości – przy czym aktywność na rynku nieruchomości jest obarczona relatywnie niskim ryzykiem.

Mienie będące przedmiotem wydzielenia do ZCP i późniejszego aportu do Spółki B Sp. z o.o. stanowi własność przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, jest wolne od obciążeń, zastawów, zajęć i nie jest przedmiotem leasingu.

Generalnie, przedsiębiorstwo A finansuje się obecnie środkami własnymi i jedyne zobowiązania przedsiębiorstwa to krótkoterminowe, np. związane z mediami, paliwami, odroczoną płatnością dostaw i usług. Świadczenia związane z Pionem produkcyjnym przejdą wraz z aportem na Spółkę B Sp. z o.o., zatem wyodrębniony Pion produkcyjny obejmie także zobowiązania związane z jego działalnością.

Do Pionu produkcyjnego, będącego przedmiotem wydzielenia, przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień wydzielenia:

\- licencje, zezwolenia, decyzje administracyjne (o ile takie zostaną zidentyfikowane lub pozyskane przez Spółkę cywilną do dnia aportu),

\- tajemnice przedsiębiorstwa,

\- kontrakty handlowe,

\- prawa wynikające z innych stosunków prawnych, przy czym proces cesji umów np. na dostawy mediów, monitoringu, wywóz śmieci, może trwać do kilku tygodni.

Spółka cywilna nie dysponuje Świadectwami Rejestracji na Prawo z Rejestracji wzoru przemysłowego wytwarzanych wyrobów, ani innymi prawami własności przemysłowej lub prawami autorskimi: nie są one zatem przedmiotem aportu.

Należy podkreślić, że po wydzieleniu Pionu produkcyjnego (ZCP Produkcja) i jego aporcie do Spółki z o.o., prowadzenie działalności gospodarczej przez nową Spółkę w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur istniejącego nadal w obrocie przedsiębiorstwa Spółki cywilnej. Konieczne będzie nabywanie przez Pion produkcyjny usług najmu/dzierżawy powierzchni produkcyjnych i magazynowych do obsługi zamówień. Obiekty te będą mogły być najmowane od dotychczasowego właściciela (Spółka cywilna) lub od podmiotów na rynku. W szczególności może być konieczne wynajmowanie dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze magazynowym lub socjalnym dla potrzeb rozwijającego się przedsiębiorstwa Spółki B Sp. z o.o., gdyż posiadany zasób powierzchni produkcyjnych oraz magazynowo-biurowych może się okazać niewystarczający w perspektywie kilku lat dla potrzeb Spółki B Sp. z o.o.

Istniejący na dzień podziału Spółki cywilnej model powierzenia prowadzenia rachunkowości zewnętrznemu biuru rachunkowemu będzie kontynuowany, gdyż oba podmioty, zarówno Spółka cywilna, jak i Spółka B Sp. z o.o. planują outsourcing usług księgowych, aż do czasu zatrudnienia lub wykształcenia własnych kadr.

W dniu aportu Pionu produkcyjnego do Spółki B Sp. z o.o. dojdzie do przeniesienia wszystkich pracowników, wykonujących obecnie pracę na rzecz Pionu produkcyjnego do Spółki B Sp. z o.o.

W toku wydzielenia Pionu produkcyjnego do każdego z zakładów (docelowo – istniejąca Spółka cywilna i nowa Spółka B Sp. z o.o.) zostaną przyporządkowane określone aktywa, środki trwałe każdego z działów, a „wspólne korzystanie” ograniczać się będzie do najmu powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych i biurowych, przynajmniej w pierwszym okresie działania Spółki B Sp. z o.o., jako jednostki prowadzącej operacyjną działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Spółka B Sp. z o.o. po dokonaniu aportu będzie dysponować zapasami magazynowymi przedsiębiorstwa Spółki cywilnej.

2\. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać aportu Pionu produkcyjnego w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego:

Do dnia podziału ewidencja księgowa operacji gospodarczych obu części przedsiębiorstwa będących przedmiotem transakcji nie jest prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych, gdyż istniejące przedsiębiorstwo nie prowadzi ksiąg rachunkowych wg zasad tzw. pełnej rachunkowości, a stosuje dozwolone uproszczenie w postaci prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skutkuje to tym, że nie istnieje zakładowy plan kont i niemożliwym jest przeprowadzenie wyodrębnienia na jego poziomie.

Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez biuro rachunkowe na podstawie istniejącej dokumentacji.

System księgowy działający w chwili obecnej, a zatem i w chwili wydzielenia Pionu produkcyjnego, pozwala na stosunkowo precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, chociaż nie jest to oczywiście jednostka samobilansująca.

Na dzień podziału przedsiębiorstwa Spółki cywilnej i aportu Pionu produkcyjnego, istnieje także w pewnym stopniu możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania Pionu produkcyjnego.

Prowadzona ewidencja pozwoli na pełne rozdzielenie kosztów Pionu produkcyjnego od pozostałej działalności Spółki cywilnej, chociażby w wyniku analizy dokumentów źródłowych.

Zarówno obecnie, jak i na dzień wydzielenia i aportu Pionu produkcyjnego, wyodrębniane będą aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów (Spółka cywilna i B Sp. z o.o.); jednostki zastosują się do zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.

Każdy z pionów działalności przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na dzień wydzielenia i aportu Pionu produkcyjnego dysponować będzie odrębnym rachunkiem bankowym, na którym gromadzone będą środki finansowe związane z działalnością każdego z zakładów.

3\. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać aportu Pionu produkcyjnego w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego:

Pion produkcyjny, będący przedmiotem transakcji będzie na dzień wydzielenia i aportu zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, chociaż uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową Spółkę może wymagać poniesienia po wydzieleniu pewnych nakładów finansowych np. na najem powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych lub zatrudnienie biura rachunkowego. Założeniem jest jednak dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez Pion produkcyjny aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Z pewnością na dzień aportu Pion produkcyjny posiadać będzie aktywa (towary handlowe i zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia, personel) oraz potencjał niezbędny do obsługi spółki i prowadzenia działalności operacyjnej. Z założenia Pion produkcyjny będzie docelowo korzystał z własnych mediów w tym:

\- z własnych przyłączy prądu (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),

\- z własnych przyłączy wody (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),

\- z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Na dzień aportu Pionu produkcyjnego posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią, w opinii Wnioskodawcy, organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe każdy z zakładów (Nieruchomości i Produkcja) posiadać będzie na dzień aportu zespół składników tworzących całość gospodarczą, a Pion produkcyjny – zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

### 1\. W Państwa ocenie, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład Pionu produkcyjnego, mającego być przedmiotem aportu, będą – przed dokonaniem aportu – wyodrębnione na płaszczyźnie:

### a. Organizacyjnej

### Oznacza to, że na dzień aportu ww. elementy będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Ponadto, Pion produkcyjny będzie wyodrębniony w strukturze Spółki cywilnej A na mocy stosownych uchwał.

### b. Finansowej

### Oznacza to, że ww. elementy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz, na podstawie prowadzonej przez Spółkę cywilną ewidencji księgowej oraz analizy dokumentów źródłowych, możliwe będzie przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności (Pionu produkcyjnego), przez co możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego wyodrębnionej części.

### c. Funkcjonalnej

### Oznacza to, że ww. elementy będą na dzień aportu stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

### 2\. Spółka z o.o. będzie kontynuowała prowadzoną przez Spółkę cywilną działalność w zakresie Pionu produkcyjnego w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu.

### Konieczne będzie jednak nabycie na rynku usług pomocniczych dla działalności produkcyjnej: ochrony, wsparcia IT, usług księgowych i najmu lub dzierżawy powierzchni. Należy podkreślić, że outsourcing określonych usług pomocniczych jest powszechny w rzeczywistości rynkowej i nie istnieją przedsiębiorstwa, które nie korzystają z usług pomocniczych, nabywanych od podmiotów zewnętrznych, co jednak nie upośledza samodzielności przedsiębiorstwa na wskazanych powyżej płaszczyznach.

### 3\. Spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej w oparciu o przekazywane w formie aportu składniki materialne i niematerialne. W szczególności przedmiotem aportu będą maszyny i urządzenia, umowy w toku, środki finansowe, stany magazynowe, dojdzie do przeniesienia personelu (w trybie art. 231 Kodeksu pracy) itd. Niezbędne będzie tylko nabycie usług pomocniczych względem działalności produkcyjnej.

### 4\. Zgodnie z zamiarem Wspólników Spółki cywilnej dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Transfer personelu będzie dotyczył wszystkich pracowników Pionu produkcyjnego, niezbędnych dla kontynuowania działalności produkcyjnej.

### Pytania

### 1\. Czy majątek przenoszony przez Spółkę cywilną do B Sp. z o.o., na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

### 2\. Czy istniejące przedsiębiorstwo A S.C. będzie zobowiązane do udokumentowania fakturą transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek (zakład obejmujący Pion produkcyjny) wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej A S.C. i będący przedmiotem przyszłego aportu do nowopowstałej Spółki B Sp. z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji aport nie będzie dokumentowany fakturą przez zbywcę – przedsiębiorstwo A S.C.
--------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zespołu składników materialnych i niematerialnych (zakładu), który ma być wniesiony do Spółki B Sp. z o.o., jego wyodrębnienie w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jest wystarczające na dzień aportu, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest definiowane na gruncie ustawy VAT, definicja zawarta została w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Pojęcie ZCP definiowane jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków NSA oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
-----------------------------------------------------------------------------------------------

\- po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili zbycia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przed dokonaniem aportu do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Pion produkcyjny Spółki, wydzielony w strukturze przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, będzie spełniał wskazane przesłanki wyodrębnienia; niewykluczone, że pewne wymogi zostaną spełnione w okresie kilku tygodni od dokonania podziału (np. z uwagi na konieczność cesji umów lub zawarcie nowych).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakład, stanowiący Pion produkcyjny przedsiębiorstwa A S.C., na dzień wydzielenia i aportu, stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie podmiot – na ile to możliwe w strukturze przedsiębiorstwa Spółki cywilnej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić bowiem, gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. Wspólnicy Wnioskodawcy wyodrębnią na dzień podziału, Pion produkcyjny w formie uchwały Wspólników Spółki cywilnej. Wyodrębnienie nie będzie formalizowane w inny sposób, niż uchwała i opisanie przedmiotu aportu w umowie przenoszącej własność rzeczy i praw na B Sp. z o.o.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”. Z uwagi na charakterystykę przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, nie prowadzącej ksiąg rachunkowych wprost w oparciu o ustawę o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań należy oceniać na dzień, w którym stanie się ono przedmiotem aportu; w tym dniu (wyodrębnienia i aportu) powstanie ostateczna pisemna dokumentacja potwierdzająca wyodrębnienie organizacyjne.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślić należy, że obecny status A, jako przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, nie wyklucza wyodrębnienia ZCP w postaci Pionu produkcyjnego na poziomie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Pełny wyraz owo wyodrębnienie na poziomie organizacyjnym znajdzie w dokumentacji dotyczącej wniesienia owego zbioru rzeczy i praw oraz zobowiązań z nimi związanych do zawiązanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na konieczność uwzględnienia w księgach podatkowych (np. w związku z kontynuacją odpisów amortyzacyjnych) transferu ZCP w Spółce z o.o., zawiązanej w terminie kilkunastu tygodni przed transakcją, potwierdzony zostanie wysoki poziom wyodrębnienia organizacyjnego zakładu. Zamierzeniem Wspólników Wnioskodawcy jest dokonanie podziału przedsiębiorstwa dopiero w momencie, gdy zakład (Pion produkcyjny) będzie zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych oraz większości zadań administracyjnych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych: „ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość” (tak np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2011 r., nr IPPP1-443-1318/10-2/JL, zaakceptowane przez Dyrektora IS w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-i-163/16-4/PP).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyodrębniony zakład (Pion produkcyjny) obejmie składniki materialne i niematerialne, które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie produkcji akcesoriów samochodowych z tworzyw sztucznych (zwłaszcza X). Wyodrębniany zakład na dzień wydzielenia i aportu posiadać będzie wyposażenie techniczne (zarówno w postaci maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu IT, jak i regałów magazynowych itd.) przeznaczone do realizacji określonych działań produkcyjnych. Zakład dysponować będzie na dzień wydzielenia i aportu własną kadrą, zarówno na poziomie zarządzania, jak i pracownikami zajmującymi się produkcją oraz obsługą klienta. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych/technicznych i w obsłudze Klienta zostaną zatrudnieni automatycznie (poprzez tzw. transfer zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy) przez nową jednostkę organizacyjną w chwili realizacji wydzielenia i aportu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z zamierzeniami Wspólników Wnioskodawcy, możliwe jest natomiast, że przez dłuższy czas, będą nabywane przez Spółkę B Sp. z o.o. od Spółki cywilnej usługi najmu powierzchni produkcyjnej, magazynowej i biurowej: zgodnie z planami Wspólników, najem będzie dotyczył hali bez wyposażenia, gdyż wyposażenie obiektu (regały, meble itd.) co do zasady mają stać się przedmiotem aportu. Jednocześnie nie można wykluczyć, że w nieruchomości najmowanej/dzierżawionej przez Spółkę B Sp. z o.o. będą miały siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne podmioty, z którymi zawrze umowę Spółka cywilna.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie stoi na przeszkodzie uznania zakładu (Pionu produkcyjnego) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa fakt, że przez pewien okres przedsiębiorstwo poddane podziałowi (w ujęciu faktycznym) będzie świadczyło odpłatnie usługi na rzecz Spółki B Sp. z o.o.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ugruntowane orzecznictwo sądowe potwierdza, że: „w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych” (vide: wyrok NSA II FSK 2314/10 z 23 marca 2012 r.). Podejście takie znajduje akceptację również w interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-8/16-2/WH.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakład – wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu – posiadać będzie samodzielność (wyodrębnienie) finansową. Wyodrębnienie finansowe zespołu składników majątkowych oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. II FSK 874/06): „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Obecnie istnieje – i istnieć będzie na dzień podziału Spółki – możliwość, w ramach prowadzonej rachunkowości (KPiR) i analizy dokumentów źródłowych przychodowych i kosztowych, wyodrębnienie danych księgowych związanych z Pionem produkcyjnym i nieruchomościowymi przedsiębiorstwa.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na charakter ewidencji rachunkowej, wyodrębniony Pion produkcyjny nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans. Orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 10 kwietnia 2011 r., nr 1589/10 potwierdza, że brak samodzielnego sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może mieć w sprawie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przesądzającego znaczenia. W zbliżonym stanie faktycznym: „system księgowy stosowany przez spółkę wnoszącą aport umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej tej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej”. W takiej sytuacji „prowadzona księgowość spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na dzień wydzielenia i aportu, ewidencja księgowa operacji gospodarczych części przedsiębiorstwa nie jest wprawdzie prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych – przedsiębiorstwo Spółki cywilnej prowadzi KPiR – ale na bazie dokumentów źródłowych wyodrębnione zostają jednak centra kosztów związane wyłącznie z działalnością i majątkiem Pionu produkcyjnego i pozostałej działalności (np. koszty związane z halą produkcyjną, magazynową i zobowiązania obciążające ten obiekt). Na poziomie struktur kontroli właścicielskiej i w oparciu o posiadane dane istnieje możliwość ustalenia wyniku tylko na działalności Pionu produkcyjnego i kosztów oraz przychodów całego przedsiębiorstwa oraz dokonanie oceny rentowności i efektywności Pionu produkcyjnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak chodzi o poziom wyodrębnienia funkcjonalnego, organy podatkowe – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji podatkowej z 14 lipca 2015 r., nr ILPP1/4512-1 -269/15-4/TK – trafnie wskazują, że: (\`(...)\`) „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 2 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL3 -3.4011.177.2019.4.AA.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opisanym przypadku należy podkreślić, że Pion produkcyjny Spółki cywilnej zostanie wyposażony w bazy odbiorców i dostawców, reputację na rynku i personel. Ponadto, wyposażony zostanie w środki pieniężne, wyposażenie techniczne, oprogramowanie i zapasy magazynowe, by płynnie przejąć od Spółki cywilnej działalność w zakresie produkcji i handlu wytworzonymi akcesoriami samochodowymi. Pion produkcyjny obciążony będzie zobowiązaniami związanymi z będącymi przedmiotem aportu rzeczami i prawami. Zgodnie z planami Wspólników Spółki cywilnej, w dniu następującym po dniu wydzielenia i aportu, nowo zawiązana Spółka B Sp. z o.o. płynnie przejmie wszelkie operacje gospodarcze, w tym realizowane umowy w ruchu. Uregulowanie kwestii prawnych po wydzieleniu i aporcie ZCP, np. cesja umów może zająć kilka tygodni, lecz już na dzień aportu, Pion produkcyjny będzie zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei przedsiębiorstwo Spółki cywilnej, które będzie dalej funkcjonować w obrocie gospodarczym, z własnym majątkiem, zobowiązaniami, rachunkiem bankowym i oznaczeniem odróżniającym od innych przedsiębiorców, zaprzestanie działalności produkcyjnej i rozpocznie prowadzenie, zgodnie z planami Wspólników Wnioskodawcy, odrębnej działalności od Spółki B Sp. z o.o., m.in. w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości komercyjnych. W efekcie, na dzień wydzielenia, będącym równocześnie dniem aportu dojdzie do sytuacji, że Wnioskodawca prowadzić będzie przedsiębiorstwo Spółki cywilnej o dwóch różnych zakresach; pion działalności produkcyjnej zostanie następnie wytransferowany do Spółki B Sp. z o.o.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stąd opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będący przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, stanowi – na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowany aport składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonany po wydzieleniu Pionu produkcyjnego Spółki cywilnej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z uwagi na fakt, że zakład będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku wystawienia faktury dokumentującej transfer (aport) mienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. Zasadą jest traktowanie aportu składników majątkowych analogicznie jak odpłatne zbycie takich składników, jednak regulacja art. 106b ust. 1 i nast. ustawy o VAT nie obejmuje obowiązku dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu fakturami.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka cywilna) jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobu akcesoriów samochodowych. W związku ze zwiększeniem się rozmiarów prowadzonej działalności przedsiębiorstwa, planowanym poszerzeniem liczby jego udziałowców o nowe osoby fizyczne, jak również chęcią generalnej dywersyfikacji ryzyka gospodarczego ponoszonego w związku z działalnością produkcyjną, planowane przez obecnych wspólników Spółki cywilnej jest przeprowadzenie operacji polegającej na przeniesieniu całej działalności produkcyjnej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę cywilną, do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą B Sp. z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja X oraz ich sprzedaż. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w halach produkcyjnych wybudowanych przez Spółkę cywilną, przy czym właścicielem nieruchomości, na których posadowione są hale, są osoby fizyczne, będące wspólnikami Spółki cywilnej. Nowo zawiązana B Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, której udziałowcami są 2 osoby fizyczne (dotychczasowi wspólnicy Spółki cywilnej). Docelowo wspólnikami B Sp. z o.o. zostaną również małżonkowie dotychczasowych wspólników. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie produkcja X z tworzyw sztucznych. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy wg KRS jest w szczególności PKD 29.32.Z – produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Strategia gospodarcza uzgodniona przez udziałowców Spółki cywilnej zakłada rozdzielenie działalności produkcyjnej, funkcjonującej obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, od nieruchomości wykorzystywanych w działalności, poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jeden z podmiotów – B Sp. z o.o. – prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji akcesoriów samochodowych z tworzyw sztucznych (X), drugi (będzie nim istniejąca Spółka cywilna) zajmować będzie się natomiast zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, ich najmem, dzierżawą oraz prowadzeniem inwestycji budowlanych.

Wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają nie tylko utrzymać dotychczasową działalność, ale także w dynamiczny sposób ją rozwijać. Jednocześnie działalność produkcyjna, związana jest z istotnym – typowym na rynku – ryzykiem gospodarczym i, w ocenie Wspólników, powinna być realizowana w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest zatem planowany przez Wspólników Spółki cywilnej, faktyczny podział przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na dwie jednostki, z których każda stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ujęciu podatkowym:

\- ZCP Nieruchomości;

\- ZCP Produkcja.

Następnie, ZCP Produkcja zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B Sp. z o.o. i wykorzystywana do działalności produkcyjnej.

Majątek pozostały w przedsiębiorstwie Spółki cywilnej służyć będzie do dalszego prowadzenia działalności przez ten podmiot, przynajmniej początkowo w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych; Wspólnicy Wnioskodawcy nie wykluczają likwidacji Spółki cywilnej w przyszłości.

Spółka cywilna (jej Wspólnicy) planuje przeprowadzić operację wniesienia aportu do B Sp. z o.o. po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów działalności (tj. produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych/akcesoriów samochodowych oraz zarządzania nieruchomościami) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W szczególności:

1\. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać aportu Pionu produkcyjnego w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego przez pion działalności produkcyjnej:

Z uwagi na charakter istniejącego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej i rodzaj prowadzonej dokumentacji zdarzeń gospodarczych (KPiR) trudno mówić o wyodrębnieniu jednostki samobilansującej pod względem organizacyjnym. Jednak część produkcyjna przedsiębiorstwa, majątek przechodzący na nowo zawiązaną Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa (zakład).

Wyodrębniana część przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone osoby (tj. Wspólników). Do dnia podziału istniejącego przedsiębiorstwa decyzje dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji są podejmowane przez Wspólników Spółki cywilnej, zarządzających przedsiębiorstwem. Po dokonaniu wydzielenia Pionu produkcyjnego i dokonaniu aportu ZCP do Spółki B Sp. z o.o., jednostka będzie kierowana przez zarząd wskazany w KRS Spółki i na zasadach wynikających z Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą B. Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wkład do Spółki B Sp. z o.o., przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień aportu Pionu produkcyjnego:

\- maszyny i urządzenia (urządzenia – np. mieszalnik do tworzyw sztucznych, (…), automat do wykonywania pierścieni z drutu metalowego, formy wtryskowe do X szt. (\`(...)\`), zestaw do malowania: pompa lakiernicza + pistolety malarskie, wózek widłowy, wtryskarka, wtryskarka, kompresor z oprzyrządowaniem, (…), zestaw do pakowania w folię termokurczliwą, kabiny lakiernicze szt. (\`(...)\`), (…)),

\- wyposażenie i narzędzia (wyposażenie biurowe, komputery, drukarki, meble, regały itp.),

\- środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym,

\- zapasy,

\- należności,

\- zobowiązania:

· z tytułu dostaw robót i usług,

· związane z wynagrodzeniami pracowników.

Nie jest planowane przeniesienie wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nieruchomości – hal produkcyjnych i magazynowych. Nie są to elementy, których własność niezbędna jest do prowadzenia działalności produkcyjnej, budynki produkcyjne i magazynowe będą wydzierżawione przez B Sp. z o.o. zgodnie z zapotrzebowaniem.

W szczególności, Spółka z o.o. będzie korzystała z obiektów w toku prowadzonej po wydzieleniu Pionu produkcyjnego działalności, z obiektów drugiego podmiotu (Spółki cywilnej) na zasadzie najmu lub dzierżawy. Podejście takie spowodowane jest chęcią oddzielenia działalności produkcyjnej, związanej z ryzykiem gospodarczym, od posiadania nieruchomości o znacznej wartości – przy czym aktywność na rynku nieruchomości jest obarczona relatywnie niskim ryzykiem.

Generalnie, przedsiębiorstwo A finansuje się obecnie środkami własnymi i jedyne zobowiązania przedsiębiorstwa to krótkoterminowe, np. związane z mediami, paliwami, odroczoną płatnością dostaw i usług. Świadczenia związane z Pionem produkcyjnym przejdą wraz z aportem na Spółkę B Sp. z o.o., zatem wyodrębniony Pion produkcyjny obejmie także zobowiązania związane z jego działalnością.

Do Pionu produkcyjnego, będącego przedmiotem wydzielenia, przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień wydzielenia:

\- licencje, zezwolenia, decyzje administracyjne (o ile takie zostaną zidentyfikowane lub pozyskane przez Spółkę cywilną do dnia aportu),

\- tajemnice przedsiębiorstwa,

\- kontrakty handlowe,

\- prawa wynikające z innych stosunków prawnych, przy czym proces cesji umów np. na dostawy mediów, monitoringu, wywóz śmieci, może trwać do kilku tygodni.

Należy podkreślić, że po wydzieleniu Pionu produkcyjnego (ZCP Produkcja) i jego aporcie do Spółki z o.o., prowadzenie działalności gospodarczej przez nową Spółkę w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur istniejącego nadal w obrocie przedsiębiorstwa Spółki cywilnej. Konieczne będzie nabywanie przez Pion produkcyjny usług najmu/dzierżawy powierzchni produkcyjnych i magazynowych do obsługi zamówień. Obiekty te będą mogły być najmowane od dotychczasowego właściciela (Spółka cywilna) lub od podmiotów na rynku. W szczególności może być konieczne wynajmowanie dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze magazynowym lub socjalnym dla potrzeb rozwijającego się przedsiębiorstwa Spółki B Sp. z o.o., gdyż posiadany zasób powierzchni produkcyjnych oraz magazynowo-biurowych może się okazać niewystarczający w perspektywie kilku lat dla potrzeb Spółki B Sp. z o.o.

Istniejący na dzień podziału Spółki cywilnej model powierzenia prowadzenia rachunkowości zewnętrznemu biuru rachunkowemu będzie kontynuowany, gdyż oba podmioty, zarówno Spółka cywilna, jak i Spółka B Sp. z o.o. planują outsourcing usług księgowych, aż do czasu zatrudnienia lub wykształcenia własnych kadr.

W dniu aportu Pionu produkcyjnego do Spółki B Sp. z o.o. dojdzie do przeniesienia wszystkich pracowników, wykonujących obecnie pracę na rzecz Pionu produkcyjnego do Spółki B Sp. z o.o.

W toku wydzielenia Pionu produkcyjnego do każdego z zakładów (docelowo – istniejąca Spółka cywilna i nowa Spółka B Sp. z o.o.) zostaną przyporządkowane określone aktywa, środki trwałe każdego z działów, a „wspólne korzystanie” ograniczać się będzie do najmu powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych i biurowych, przynajmniej w pierwszym okresie działania Spółki B Sp. z o.o., jako jednostki prowadzącej operacyjną działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Spółka B Sp. z o.o. po dokonaniu aportu będzie dysponować zapasami magazynowymi przedsiębiorstwa Spółki cywilnej.

2\. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać aportu Pionu produkcyjnego w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego:

Do dnia podziału ewidencja księgowa operacji gospodarczych obu części przedsiębiorstwa będących przedmiotem transakcji nie jest prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych, gdyż istniejące przedsiębiorstwo nie prowadzi ksiąg rachunkowych wg zasad tzw. pełnej rachunkowości, a stosuje dozwolone uproszczenie w postaci prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skutkuje to tym, że nie istnieje zakładowy plan kont i niemożliwym jest przeprowadzenie wyodrębnienia na jego poziomie.

Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez biuro rachunkowe na podstawie istniejącej dokumentacji.

System księgowy działający w chwili obecnej, a zatem i w chwili wydzielenia Pionu produkcyjnego, pozwala na stosunkowo precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, chociaż nie jest to oczywiście jednostka samobilansująca.

Na dzień podziału przedsiębiorstwa Spółki cywilnej i aportu Pionu produkcyjnego, istnieje także w pewnym stopniu możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania Pionu produkcyjnego.

Prowadzona ewidencja pozwoli na pełne rozdzielenie kosztów pionu produkcyjnego od pozostałej działalności Spółki cywilnej, chociażby w wyniku analizy dokumentów źródłowych.

Zarówno obecnie, jak i na dzień wydzielenia i aportu Pionu produkcyjnego, wyodrębniane będą aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów (Spółka cywilna i B Sp. z o.o.); jednostki zastosują się do zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.

Każdy z pionów działalności przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na dzień wydzielenia i aportu Pionu produkcyjnego dysponować będzie odrębnym rachunkiem bankowym, na którym gromadzone będą środki finansowe związane z działalnością każdego z zakładów.

3\. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać aportu Pionu produkcyjnego w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego:

Pion produkcyjny, będący przedmiotem transakcji będzie na dzień wydzielenia i aportu zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, chociaż uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową Spółkę może wymagać poniesienia po wydzieleniu pewnych nakładów finansowych np. na najem powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych lub zatrudnienie biura rachunkowego. Założeniem jest jednak dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez Pion produkcyjny aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Z pewnością na dzień aportu Pion produkcyjny posiadać będzie aktywa (towary handlowe i zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia, personel) oraz potencjał niezbędny do obsługi spółki i prowadzenia działalności operacyjnej. Z założenia Pion produkcyjny będzie docelowo korzystał z własnych mediów w tym:

\- z własnych przyłączy prądu (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),

\- z własnych przyłączy wody (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),

\- z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Na dzień aportu Pionu produkcyjnego posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią, w opinii Wnioskodawcy, organizacyjną i funkcjonalną całość.

Każdy z zakładów (Nieruchomości i Produkcja) posiadać będzie na dzień aportu zespół składników tworzących całość gospodarczą, a Pion produkcyjny – zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W Państwa ocenie, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład Pionu produkcyjnego, mającego być przedmiotem aportu, będą – przed dokonaniem aportu – wyodrębnione na płaszczyźnie:

\- Organizacyjnej – na dzień aportu ww. elementy będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Ponadto, Pion produkcyjny będzie wyodrębniony w strukturze Spółki cywilnej A na mocy stosownych uchwał.

\- Finansowej – ww. elementy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz, na podstawie prowadzonej przez Spółkę cywilną ewidencji księgowej oraz analizy dokumentów źródłowych, możliwe będzie przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności (Pionu produkcyjnego), przez co możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego wyodrębnionej części.

\- Funkcjonalnej – ww. elementy będą na dzień aportu stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spółka z o.o. będzie kontynuowała prowadzoną przez Spółkę cywilną działalność w zakresie Pionu produkcyjnego w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu.

Konieczne będzie jednak nabycie na rynku usług pomocniczych dla działalności produkcyjnej: ochrony, wsparcia IT, usług księgowych i najmu lub dzierżawy powierzchni. Należy podkreślić, że outsourcing określonych usług pomocniczych jest powszechny w rzeczywistości rynkowej i nie istnieją przedsiębiorstwa, które nie korzystają z usług pomocniczych, nabywanych od podmiotów zewnętrznych, co jednak nie upośledza samodzielności przedsiębiorstwa na wskazanych powyżej płaszczyznach.

Spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej w oparciu o przekazywane w formie aportu składniki materialne i niematerialne.

W szczególności przedmiotem aportu będą maszyny i urządzenia, umowy w toku, środki finansowe, stany magazynowe, dojdzie do przeniesienia personelu (w trybie art. 231 Kodeksu pracy) itd. Niezbędne będzie tylko nabycie usług pomocniczych względem działalności produkcyjnej.

Zgodnie z zamiarem Wspólników Spółki cywilnej, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Transfer personelu będzie dotyczył wszystkich pracowników Pionu produkcyjnego, niezbędnych dla kontynuowania działalności produkcyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy przeniesienie wyodrębnionego Pionu produkcji przez Spółkę do B Sp. z o.o. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji planowana operacja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład Pionu produkcyjnego, mającego być przedmiotem aportu, będą – przed dokonaniem aportu – wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej. Na dzień aportu, ww. elementy będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Ponadto, Pion produkcyjny będzie wyodrębniony w strukturze Spółki cywilnej A na mocy stosownych uchwał. W dniu aportu Pionu produkcyjnego do Spółki B Sp. z o.o. dojdzie też do przeniesienia wszystkich pracowników, wykonujących obecnie prace na rzecz Pionu produkcyjnego do Spółki B Sp. z o.o. W toku wydzielenia Pionu produkcyjnego do każdego z zakładów zostaną przyporządkowane określone aktywa.

Pion produkcyjny będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej – będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę cywilną ewidencji księgowej oraz analizy dokumentów źródłowych, możliwe będzie przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego wyodrębnionej części.

Wnioskodawca wskazał także, że Pion produkcyjny będzie na dzień aportu stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo. Spółka z o.o. będzie kontynuowała prowadzoną przez Spółkę cywilną działalność w zakresie Pionu produkcyjnego w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu. Założeniem jest dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez Pion produkcyjny aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Na dzień aportu Pion produkcyjny posiadać będzie aktywa (towary handlowe i zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia, personel) oraz potencjał niezbędny do obsługi Spółki i prowadzenia działalności operacyjnej.

W niniejszej sprawie nie jest planowane przeniesienie wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nieruchomości – hal produkcyjnych i magazynowych. Nie są to jednak elementy, których własność niezbędna jest do prowadzenia działalności produkcyjnej, budynki produkcyjne i magazynowe będą wydzierżawione przez B Sp. z o.o. zgodnie z zapotrzebowaniem. Każdy z zakładów (Nieruchomości i Produkcja) posiadać będzie na dzień aportu zespół składników tworzących całość gospodarczą, a Pion produkcyjny – zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wobec powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Pionem produkcji, spełnia przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dział ten jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie oraz jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej w oparciu o przekazywane w formie aportu składniki materialne i niematerialne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Pionem produkcyjnym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego aport do B Sp. z o.o. będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, majątek przenoszony przez Spółkę cywilną do B Sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji planowany jego aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 1a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie aport Pionu produkcyjnego będzie czynnością zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowa czynność aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą, gdyż nie będzie stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

**W związku z powyższym, A S.C. nie będzie zobowiązana do udokumentowania fakturą transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).