Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.372.2020.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy do opisanych we wniosku korekt wystawionych w styczniu lub lutym następnego roku będą mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące, iż takie korekty należy uwzględnić w korekcie przychodu w momencie ich wystawiania, a w korekcie kosztu w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; korekta-korekta przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do opisanych we wniosku korekt wystawionych w styczniu lub lutym następnego roku będą mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące, iż takie korekty należy uwzględnić w korekcie przychodu w momencie ich wystawiania, a w korekcie kosztu w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do opisanych we wniosku korekt wystawionych w styczniu lub lutym następnego roku będą mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące, iż takie korekty należy uwzględnić w korekcie przychodu w momencie ich wystawiania, a w korekcie kosztu w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.398.2020.2.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 grudnia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka podpisała z podmiotem powiązanym będącym inną spółką kapitałową umowę na sprzedaż i zakup surowców, półfabrykatów i wyrobów. Spółka oraz podmiot powiązany są polskimi podatnikami podatku od osób prawnych. Sprzedaż i zakup wynikające z tej umowy opodatkowane są podstawową stawką VAT. Zgodnie z zapisami umowy ceny sprzedaży będące podstawą do wystawienia faktur za sprzedaż ustalane są na bazie kosztów planowanych z doliczeniem marży. Algorytm wyliczania ceny sprzedaży dla poszczególnych materiałów jest to cena ewidencyjna (koszt standardowy/planowany razy ilość), a dla poszczególnych półfabrykatów i poszczególnych wyrobów wg algorytmu – szacowana ilość surowca potrzebna do produkcji razy koszt surowca + szacowany czas operacji przerobu potrzebny do wyprodukowania razy szacowane koszty przerobu + narzut). Algorytm cenowy ustalany będzie oddzielnie dla każdej sprzedawanej pozycji materiałowej. Ustalanie ceny będzie w zintegrowanym systemie informatycznym klasy ERP. Jednakże w przypadku ustalenia błędnych kosztów planowanych lub nieuaktualnienia w kosztach planowanych zmian w poziomach cen rynkowych tak ustalane ceny nie zawsze muszą odpowiadać rzeczywistości.

W związku z powyższym strony ustaliły, iż co najmniej raz w roku najpóźniej do końca lutego następnego roku zostaną dokonane korekty cen sprzedaży opisane powyżej dla poszczególnych asortymentów.

Dla materiałów podstawą korekty ceny będzie wartość określona na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów na zakup poszczególnych asortymentów z uwzględnieniem marży. Wartość korekt dla półfabrykatów oraz wyrobów stanowić będzie różnica między cenami zafakturowanymi a cenami rynkowymi poszczególnych asortymentów (pozycji) na moment sprzedaży po uwzględnieniu rzeczywiście poniesionych kosztów na ich wyprodukowanie i marży.

W ten sposób strony chcą zapewnić sobie możliwość ustalania cen na podstawie realnych kosztów i wyeliminować ewentualne błędy jakie mogą powstać w trakcie ustalania cen na podstawie cen planowanych.

Przedmiotowe korekty są kosztami bezpośrednimi i dotyczą wartości kupowanych, sprzedawanych oraz częściowo nadal posiadanych na stanach magazynów Spółki zapasów (w sytuacji gdy korekta dotyczy zapasów, których nie sprzedała Spółka przed końcem roku).

Opisane powyżej korekty mogą wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie przychodu w sytuacji gdy korekty wystawiać będzie Wnioskodawca lub na zwiększenie lub zmniejszenie kosztu oraz częściowo wartości posiadanych zapasów w sytuacji gdy korekty wystawiać będzie druga strona umowy.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 4 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Koszty planowane w systemie ustalane są wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy bazującej na zakładanych kosztach bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutach na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych) a także zakładanych cenach rynkowych surowców. Jednakże jest to dokonywane przed rozpoczęciem produkcji i opiera się na szacunkach Wnioskodawcy. W rzeczywistości koszty te mogą wyjść większe lub mniejsze gdyż, wzrosły koszty pracy, wydłużył się proces produkcyjny w stosunku do planowanego, lub wzrosły lub zmalały ceny zużywanych do produkcji surowców. Pod pojęciem błędne Spółka rozumie w tym zdaniu jako nieodpowiadające kosztom jakie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Nie jest to więc typowy błąd ludzki lecz w rozumieniu Wnioskodawcy – błąd szacunku polegający na tym, iż w momencie ustalania kosztu planowanego Wnioskodawca nie przewidział jak w rzeczywistości zachowają się elementy (czynniki wpływające na koszt wytworzenia produktów). Nieuaktualnienie w kosztach planowanych natomiast rozumiane jest tak, iż z opóźnieniem koszty te są uaktualnianie a więc opisane powyżej czynniki wpływające na zmianę kosztów z pewnym opóźnieniem są wpisywane do systemu w związku z czym koszt planowany do czasu jego aktualizacji nie uwzględnia tych zmian.
2.  Korekta cen poszczególnych asortymentów wpłynie również na korektę marży realizowanej na ich sprzedaży.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, ustalone warunki dla transakcji realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego są takie jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.
4.  Nastąpiła zmiana istotnych czynników jakie nie były znane w momencie ustalania warunków i mają one wpływ na ustaloną cenę (wynagrodzenie), w celu zapewnienia zgodności z warunkami jakie stosowałyby podmioty niepowiązane konieczne jest dokonanie korekt cen. Te okoliczności to:
    1.  inne niż planowane rzeczywiste jednostkowe koszty pracy,
    2.  inne niż planowane rzeczywiste jednostkowe koszty prefabrykacji (produkcji),
    3.  inne niż planowane rzeczywiste czasy potrzebne do wyprodukowania sprzedawanych produktów,
    4.  inna niż planowana rzeczywista cena kupowanych i zużywanych do produkcji surowców.
5.  Opisane jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zakłada, że może posiadać lub może nie posiadać oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen. Wnioskodawca wskazał, że jeśli jest potrzebne jednoznaczne określenie czy takowe oświadczenie będzie posiadać to przyjął że nie będzie go posiadać w momencie dokonania korekty.
6.  Jak wyżej Opisane jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zakłada, że nie dokona potwierdzenia dokonania korekty cen, o których mowa we wniosku, w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do opisanych powyżej korekt wystawionych w styczniu lub lutym następnego roku będą mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i mówiące, iż takie korekty należy uwzględnić w korekcie przychodu w momencie ich wystawiania, a w korekcie kosztu w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty cen sprzedaży opisane we wniosku zarówno do strony sprzedaży (przychodu) jak i od strony kosztu (gdy Wnioskodawca jest kupującym), nie stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie polegają na globalnej korekcie marżowości lecz polegają na zmianie cen poszczególnych asortymentów kupowanych lub sprzedawanych przez Spółkę – zmiana ta spowodowana jest tym, iż dla ustalania cen bieżących dla poszczególnych transakcji w celu usprawnienia transakcji i nie powodowania zatorów przyjmowany jest algorytm w dużej mierze oparty o kalkulacje z systemy ERP. Następnie tak ustalone ceny po zamknięciu okresów rozliczeniowych oraz ustaleniu rzeczywistych kosztów są korygowane do cen które wg woli stron w rzeczywistości powinny występować.

Wnioskodawca wskazał, że 19 grudnia 2016 r. Spółka otrzymała interpretację Znak: 2641-IBPB-1-2.4510.957.2016.1BKD w analogicznym stanie faktycznym, iż takie korekty powinny być rozliczane na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i. Reasumując pomimo pojawienia się w ustawie art. 11e w zakresie korekt marżowości w stanie opisanym przez Spółkę art. ten nie będzie miał zastosowania i Spółka powinna dokonywać korekt przychodów i kosztów opierając się na postanowieniach art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podpisała z podmiotem powiązanym będącym inną spółką kapitałową umowę na sprzedaż i zakup surowców, półfabrykatów i wyrobów. Spółka oraz podmiot powiązany są polskimi podatnikami podatku od osób prawnych. Sprzedaż i zakup wynikające z tej umowy opodatkowane są podstawową stawką VAT. Zgodnie z zapisami umowy ceny sprzedaży będące podstawą do wystawienia faktur za sprzedaż ustalane są na bazie kosztów planowanych z doliczeniem marży. Algorytm wyliczania ceny sprzedaży dla poszczególnych materiałów jest to cena ewidencyjna (koszt standardowy/planowany razy ilość), a dla poszczególnych półfabrykatów i poszczególnych wyrobów wg algorytmu – szacowana ilość surowca potrzebna do produkcji razy koszt surowca + szacowany czas operacji przerobu potrzebny do wyprodukowania razy szacowane koszty przerobu + narzut). Algorytm cenowy ustalany będzie oddzielnie dla każdej sprzedawanej pozycji materiałowej. Ustalanie ceny będzie w zintegrowanym systemie informatycznym klasy ERP. Jednakże w przypadku ustalenia błędnych kosztów planowanych lub nieuaktualnienia w kosztach planowanych zmian w poziomach cen rynkowych tak ustalane ceny nie zawsze muszą odpowiadać rzeczywistości.

W związku z powyższym strony ustaliły, iż co najmniej raz w roku najpóźniej do końca lutego następnego roku zostaną dokonane korekty cen sprzedaży opisane powyżej dla poszczególnych asortymentów.

Dla materiałów podstawą korekty ceny będzie wartość określona na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów na zakup poszczególnych asortymentów z uwzględnieniem marży. Wartość korekt dla półfabrykatów oraz wyrobów stanowić będzie różnica między cenami zafakturowanymi a cenami rynkowymi poszczególnych asortymentów (pozycji) na moment sprzedaży po uwzględnieniu rzeczywiście poniesionych kosztów na ich wyprodukowanie i marży.

W ten sposób strony chcą zapewnić sobie możliwość ustalania cen na podstawie realnych kosztów i wyeliminować ewentualne błędy jakie mogą powstać w trakcie ustalania cen na podstawie cen planowanych.

Przedmiotowe korekty są kosztami bezpośrednimi i dotyczą wartości kupowanych, sprzedawanych oraz częściowo nadal posiadanych na stanach magazynów Spółki zapasów (w sytuacji gdy korekta dotyczy zapasów, których nie sprzedała Spółka przed końcem roku).

Opisane powyżej korekty mogą wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie przychodu w sytuacji gdy korekty wystawiać będzie Wnioskodawca lub na zwiększenie lub zmniejszenie kosztu oraz częściowo wartości posiadanych zapasów w sytuacji gdy korekty wystawiać będzie druga strona umowy.

Koszty planowane w systemie ustalane są wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy bazującej na zakładanych kosztach bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutach na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych) a także zakładanych cenach rynkowych surowców. Jednakże jest to dokonywane przed rozpoczęciem produkcji i opiera się na szacunkach Wnioskodawcy. W rzeczywistości koszty te mogą wyjść większe lub mniejsze gdyż, wzrosły koszty pracy, wydłużył się proces produkcyjny w stosunku do planowanego, lub wzrosły lub zmalały ceny zużywanych do produkcji surowców. Pod pojęciem błędne Spółka rozumie w tym zdaniu jako nieodpowiadające kosztom jakie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Nie jest to więc typowy błąd ludzki lecz w rozumieniu Wnioskodawcy – błąd szacunku polegający na tym, iż w momencie ustalania kosztu planowanego Wnioskodawca nie przewidział jak w rzeczywistości zachowają się elementy (czynniki wpływające na koszt wytworzenia produktów). Nieuaktualnienie w kosztach planowanych natomiast rozumiane jest tak, iż z opóźnieniem koszty te są uaktualnianie a więc opisane powyżej czynniki wpływające na zmianę kosztów z pewnym opóźnieniem są wpisywane do systemu w związku z czym koszt planowany do czasu jego aktualizacji nie uwzględnia tych zmian.

Korekta cen poszczególnych asortymentów wpłynie również na korektę marży realizowanej na ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalone warunki dla transakcji realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego są takie jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Nastąpiła zmiana istotnych czynników jakie nie były znane w momencie ustalania warunków i mają one wpływ na ustaloną cenę (wynagrodzenie), w celu zapewnienia zgodności z warunkami jakie stosowałyby podmioty niepowiązane konieczne jest dokonanie korekt cen. Te okoliczności to:

1.  inne niż planowane rzeczywiste jednostkowe koszty pracy,
2.  inne niż planowane rzeczywiste jednostkowe koszty prefabrykacji (produkcji),
3.  inne niż planowane rzeczywiste czasy potrzebne do wyprodukowania sprzedawanych produktów,
4.  inna niż planowana rzeczywista cena kupowanych i zużywanych do produkcji surowców.

Opisane jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zakłada, że może posiadać lub może nie posiadać oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen. Wnioskodawca wskazał, że jeśli jest potrzebne jednoznaczne określenie czy takowe oświadczenie będzie posiadać to przyjął że nie będzie go posiadać w momencie dokonania korekty.

Jak wyżej Opisane jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zakłada, że nie dokona potwierdzenia dokonania korekty cen, o których mowa we wniosku, w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy do opisanych powyżej korekt wystawionych w styczniu lub lutym następnego roku będą mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące, iż takie korekty należy uwzględnić w korekcie przychodu w momencie ich wystawiania, a w korekcie kosztu w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawione korekty stanowią korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę marży na transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że transakcje zostały urynkowione na dzień ich zawarcia (tj. zostały zawarte na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie transakcje te stały się nierynkowe na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Z opisu sprawy wynika, że koszty planowane w systemie ustalane są wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy bazującej na zakładanych kosztach bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutach na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych), a także zakładanych cenach rynkowych surowców. Wnioskodawca wskazał, że ustalone warunki dla transakcji realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego są takie jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Taką okolicznością jest zmiana zakładanych kosztów bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutów na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych) a także zakładanych cenach rynkowych surowców. Zmiany te wynikają ze wzrostu kosztów pracy, wydłużenia procesu produkcyjnego w stosunku do planowanego, czy też wzrosły lub zmalały ceny zużywanych do produkcji surowców. Należy zatem wskazać, że istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (KCT11e).

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty - KCT11e, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e ustawy o CIT należy stwierdzić, że cena rynkowa powinna być ustalana już na etapie zawierania transakcji. Jak wskazano wyżej, że warunek ten jest spełniony, bowiem koszty planowane w systemie ustalane są wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy bazującej na zakładanych kosztach bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutach na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych) a także zakładanych cenach rynkowych surowców. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że ustalone warunki dla transakcji realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego są takie jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT to - korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. Jak wskazano wyżej, nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Taką okolicznością jest zmiana zakładanych kosztów bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutów na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych) a także zakładanych cenach rynkowych surowców. Zmiany te wynikają ze wzrostu kosztów pracy, wydłużenia procesu produkcyjnego w stosunku do planowanego, czy też wzrosły lub zmalały ceny zużywanych do produkcji surowców. Należy zatem wskazać, że istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Oświadczenie to podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że może posiadać lub może nie posiadać oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen. Wnioskodawca wskazał, że jeśli jest potrzebne jednoznaczne określenie czy takowe oświadczenie będzie posiadać to przyjął że nie będzie go posiadać w momencie dokonania korekty. Zatem trzeci warunek nie będzie spełniony.

Czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT, to podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. W przedmiotowej sprawie Spółka oraz podmiot powiązany są polskimi podatnikami podatku od osób prawnych. Zatem warunek ten jest spełniony.

Ostatni piąty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT, to potwierdzanie przez podatnika dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał że nie dokona potwierdzenia dokonania korekty cen, o których mowa we wniosku, w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Co oznacza, że ten warunek nie zostanie spełniony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że nie wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione. Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus – wszystkie warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu korekty, o których mowa we wniosku stanowią korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Ponadto w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, wystąpią zarówno korekty cen transferowych in plus jak i in minus.

W odniesieniu do korekty cen transferowych „in plus” tj. zwiększającej przychody lub zmniejszającej koszty, wystarczy, że podatnik spełni warunki, o których mowa w art. 11e ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Jak już wykazano powyżej, w przypadku Wnioskodawcy warunki te zostały spełnione, zatem będzie on mógł dokonać korekty „in plus” poprzez zwiększenie przychodów lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy.

Odnosząc się natomiast do możliwości dokonania korekty cen transferowych „in minus” przez Wnioskodawcę zauważyć należy, że korekta taka może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie spełnia trzeciego oraz piątego warunku wynikającego z art. 11e ustawy o CIT. Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie spełniał łącznie wszystkich warunków wynikających z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT, to nie będzie mógł dokonać korekty cen transferowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podmiotu, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.