Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.457.2019.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: w zakresie wskazania czy w razie likwidacji w przyszłości Hardware oraz Software stanowiących elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Spółka będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych.
Słowa kluczowe: likwidacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 7 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania czy:

*   w razie likwidacji w przyszłości Hardware stanowiącego elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Spółka będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych – **jest prawidłowe,**
*   w razie likwidacji w przyszłości Software, stanowiącego elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Spółka będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wskazania czy w razie likwidacji w przyszłości Hardware oraz Software stanowiących elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Spółka będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.359.2019.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została utworzona w 1996 r. Celem od początku jej działalności jest budowa, eksploatacja odcinka Autostrady (dalej: „Autostrada”) w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury (dalej: „Minister”) umowę na budowę i eksploatację autostrady (dalej: „Umowa Koncesyjna”). Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R. – N. (dalej: „Etap 1”) oraz drugi na odcinku N. – Cz. (dalej: „Etap 2”). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Odcinki Autostrady (wchodzące w skład poszczególnych Etapów), które przekazywane były sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie (gruncie należącym do Skarbu Państwa), wg maksymalnej stawki wynoszącej 4,5%. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku odrębnymi środkami trwałymi, podlegającymi w Spółce amortyzacji podatkowej oraz będącymi przedmiotem niniejszego wniosku są trzy odcinki Autostrady, to jest trzy obiekty (każdy z nich o charakterze kompleksowym, ale traktowany dla celów amortyzacji podatkowej jako budowla autostrady):

1.  Sekcje 1-2 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 21 grudnia 2007 r., podlegające amortyzacji podatkowej od stycznia 2008 r.,
2.  Sekcje 3-6 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 15 października 2008 r., podlegające amortyzacji podatkowej od listopada 2008 r.,
3.  Etap II - oddany do eksploatacji (otwarty dla ruchu) 14 października 2011 r., podlegający amortyzacji podatkowej od listopada 2011 r.

Ponieważ Autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, opłaty za przejazd Autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

W celu wykonania obowiązków związanych z eksploatacją Autostrady, Spółka zawarła w 2005 r. (zmienioną i ujednoliconą 4 maja 2009 r.) z zewnętrznym Operatorem umowę o utrzymanie i eksploatację Autostrady, na podstawie której usługodawca od początku funkcjonowania Autostrady świadczy na rzecz Spółki usługi, w szczególności poboru opłat za przejazd, kierowania ruchem i zapewnienia bezpieczeństwa, utrzymania Autostrady w odpowiednim stanie, administracji. Pobór opłat dokonywany jest przy wykorzystaniu dedykowanego systemu poboru opłat, obejmującego urządzenia oraz odpowiednie oprogramowanie, który jest elementem Autostrady i należy do Spółki.

Spółka chcąc usprawniać przejazd Autostradą, poprzez udoskonalenie rozwiązań technicznych dotyczących poboru opłat za przejazd, przeprowadziła lub przeprowadza następujące zmiany dotyczące funkcjonującego w Spółce systemu poboru opłat:

*   pilotażową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Pilotaż A.”),
*   docelową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Docelowy A.”).

W 2018 r. Spółka, realizując swoje obowiązki jako koncesjonariusza Autostrady, zleciła wykonanie Pilotażu A., czyli nowej funkcjonalności dla istniejącego systemu poboru opłat, której zadaniem jest umożliwienie automatycznego poboru opłat za przejazd, bez konieczności pobierania przez kierowców biletów przy wjeździe na Autostradę i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady.

Na bramkach wjazdowych oznaczonych znakiem „A.” (w ramach Pilotażu A. tylko w punktach poboru opłat R., zlokalizowanego na początku Sekcji 1 Autostrady i N. W., zlokalizowanego na końcu Etapu II - w każdym z nich w jednej bramce) system identyfikuje numer rejestracyjny pojazdu użytkownika, automatycznie zmienia sygnalizację świetlną z czerwonego na zielony i automatycznie podnosi szlaban wjazdowy. Na bramkach wyjazdowych oznaczonych znakiem A. system identyfikuje numer rejestracyjny pojazdu użytkownika, pobiera opłatę z karty płatniczej przypisanej do specjalnej aplikacji, automatycznie zmienia sygnalizację świetlną z czerwonego na zielony i automatycznie otwiera szlaban wyjazdowy. Nowa funkcjonalność eliminuje zatem czynności wymagające, przy manualnym poborze opłat, zatrzymanie się pojazdu zarówno przy wjeździe jak i wyjeździe z Autostrady, czyniąc ruch bardziej płynnym i skracając czas oczekiwania na wjazd i wyjazd.

W związku z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A., Spółka poniosła lub jeszcze poniesie wydatki na:

1.  nabycie oprogramowania, w tym licencje, które obsługują funkcjonalność A.,
2.  kamery, rejestratory, komputery sterujące pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwery i inne urządzenia, konieczne dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady,
3.  stworzenie i wdrożenie aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd oraz zintegrowanie tej aplikacji z funkcjonującym systemem poboru opłat,
4.  usługi związane ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej nowej funkcjonalności systemu poboru opłat

\-dalej nazywanymi Wydatkami na Pilotaż.

Wydatki na Pilotaż w każdym z lat, w którym były lub będą jeszcze dokonywane przekroczą kwotę 3.500 złotych netto.

Pilotaż A. jest rozwiązaniem pilotażowym, ponieważ, zgodnie z założeniem, będzie w pełni funkcjonować jedynie od lipca 2018 r., kiedy został uruchomiony i przyjęty do użytkowania - do czerwca 2019 r. Jego obecne i ograniczone możliwości wynikają z tego, że funkcjonalność dostępna jest tylko dla kierowców samochodów osobowych, bez przyczep, które wyposażone są w polskie numery rejestracyjne i podróżujących wyłącznie na najdłuższym odcinku autostrady – R. – N. W. w obu kierunkach (nie ma możliwości zjazdu z Autostrady na podstawie systemu A. na żadnym z pośrednich punktów poboru opłat).

W trakcie funkcjonowania Pilotażu A., Spółka, na podstawie podpisanego Aneksu do Umowy Koncesyjnej oraz porozumienia zawartego z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, prowadzi prace i ponosi wydatki związane z przygotowaniem do uruchomienia Docelowego A., czyli funkcjonalności pozwalającej, tak jak Pilotaż A., na automatyczny pobór opłat za przejazd, tym razem jednak na wszystkich wjazdach i wyjazdach z Autostrady. Docelowy A. oparty będzie w większości na urządzeniach i rozwiązaniach informatycznych odrębnych od Pilotażu A., co wynika z faktu, iż funkcjonalności te stworzone zostały przez różnych dostawców. Docelowy A., zgodnie z aktualnymi planami, ma zostać uruchomiony w czerwcu 2019 r.

Urządzenia i oprogramowanie wchodzące w skład Pilotażu A. nie zostaną jednak fizycznie zlikwidowane w momencie (czerwiec 2019 r.) uruchomienia Docelowego A., gdyż, choć Pilotaż A. nie będzie po tej dacie służył już do poboru opłat, to będzie mógł nadal dostarczać Spółce statystycznych informacji o przejazdach dokonanych Autostradą w okresie jego funkcjonowania. Dostęp do takich informacji jest konieczny dla potrzeb udokumentowania właściwego rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem, a także dla potrzeb ewentualnych reklamacji składanych przez Ministra lub kierowców. Ponadto, część komponentów sprzętowych wchodzących w skład Pilotażu A. (np. niektóre komputery czy kamery) stanie się częścią Docelowego A.

W związku z wdrożeniem i uruchomieniem Docelowego A., Spółka poniosła i poniesie wydatki na:

1.  nabycie oprogramowania, w tym konieczne licencje, które obsługują funkcjonalność Docelowego A.,
2.  kamery, rejestratory, serwery, szlabany automatyczne, systemy automatycznej kategoryzacji pojazdów i inne urządzenia, konieczne dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady,
3.  ewentualną modyfikację aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd,
4.  usługi związane ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej nowej funkcjonalności systemu poboru opłat

\-dalej nazywanymi Wydatkami na Docelowy A.

Wydatki na Docelowy A. poniesione w 2018 r. i ponoszone w 2019 r. przekroczą, w każdym z tych lat, kwotę 10.000 zł.

Wydatki na Pilotaż i Wydatki na Docelowy A. są ewidencjonowane przez Spółkę w sposób odrębny, jako dwa odrębne procesy ulepszenia istniejących środków trwałych (wskazanych wyżej odcinków Autostrady).

Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości niektóre elementy systemów zarządzania Autostradą (w tym np. elementy systemu poboru opłat), składające się na wskazane wyżej jej odcinki, zostaną trwale zlikwidowane przed całkowitym zamortyzowaniem tych środków trwałych oraz zastąpione nowymi elementami, które będą stanowić ich ulepszenie. Procesy te dotyczyć mogą zarówno urządzeń w znaczeniu fizycznym (dalej: „Hardware”) jak i oprogramowania komputerowego (dalej: „Software”).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie, które wpłynęło do Organu 7 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  W zakresie Pilotażu A. Wnioskodawca nabył licencję do programu O. o wartości 223.523 złotych. Licencja ta będzie użytkowana dłużej niż rok. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na dostosowanie aplikacji, którą posługują się kierowcy do systemu poboru opłat, lecz nie nabył w tym zakresie licencji. Wnioskodawca nie nabył praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych do oprogramowania lub aplikacji, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  W zakresie Docelowego A. Wnioskodawca nabył licencję do programu O. o wartości 49.890 złotych. Licencja ta będzie użytkowana dłużej niż rok. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na dostosowanie aplikacji, którą posługują się kierowcy do systemu poboru opłat, lecz nie nabył w tym zakresie licencji. Wnioskodawca nie nabył praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych do oprogramowania lub aplikacji, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Wartość wydatków związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. dotyczących zakupu sprzętu (kamer, rejestratorów, komputerów sterujących pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwerów i innych urządzeń), koniecznego dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady wynosić będzie 266.810,68 zł. Wskazany sprzęt będzie użytkowany dłużej niż przez rok.
4.  Wartość wydatków związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Docelowego A. dotyczących zakupu sprzętu (kamer, rejestratorów, serwerów, szlabanów automatycznych, systemów automatycznej kategoryzacji pojazdów i innych urządzeń), koniecznego dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady wynosić będzie 4.373.447,42 zł. Wskazany sprzęt będzie użytkowany dłużej niż przez rok.
5.  Poniesione Wydatki na Pilotaż i Wydatki na Docelowy A. powodują wzrost wartości użytkowej odpowiednich odcinków Autostrady w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, poprzez rozbudowę systemu poboru opłat, który jest immanentną częścią istniejących odcinków Autostrady.
Nabyte składniki Pilotażu A. i Docelowego A., zdefiniowane we wniosku, umożliwiające wdrożenie pilotażowej i docelowej funkcjonalności pozwalającej na automatyczny pobór opłat od części użytkowników Autostrady, przyniosły Wnioskodawcy istotną zmianę cech użytkowych wskazanych wyżej środków trwałych, poprzez zwiększenie wydajności oraz jakości poboru opłat na Autostradzie. Poniesione wydatki spowodowały zatem wzrost wartości użytkowej i wydajności odcinków, których dotyczyły, to jest Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania. Wzrost ten przejawia się, przykładowo: brakiem konieczności pobierania przez kierowców biletów przy wjeździe na Autostradę i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady, co prowadzi do spadku średniego czasu oczekiwania kierowcy na wjazd i wyjazd z Autostrady i uiszczenie opłaty autostradowej czy do zwiększenia średniej przepustowości i płynności przejazdu przez daną bramkę. Różnica wpływu Wydatków na Pilotaż od Wydatków na Docelowy A. (ewidencjonowanych przez Spółkę w sposób odrębny, jako dwa odrębne procesy ulepszenia istniejących środków trwałych) na wzrost wartości użytkowej danych środków trwałych polega na tym, że poniesienie tych pierwszych umożliwi jedynie na całym odcinku Autostrady wykonać kierowcom przejazd na zasadach wskazanych powyżej. Tylko bowiem wjeżdżając przez punkt poboru opłat R., zlokalizowany na początku Sekcji 1 Autostrady i punkt poboru opłat N. W., zlokalizowany na końcu Etapu II, kierowca, pod warunkiem przejazdu przez cały odcinek Autostrady, przejedzie bez konieczności pobierania biletów przy wjeździe i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Natomiast Docelowy A. swoją funkcjonalnością automatycznego poboru opłat obejmuje kierowców niezależnie od tego, przez którą bramkę wjazdową wjadą na Autostradę czy też przez którą bramkę wyjazdową wyjadą z Autostrady. Wprowadzenie Docelowego A. pozwoli zatem dużo większej liczbie kierowców skorzystać z automatycznego poboru opłat i w efekcie w większym stopniu, niż Pilotaż A., wpłynie na wartość użytkową ulepszanych środków trwałych. Ponadto, warto przypomnieć, że chociaż Pilotaż A. po czerwcu 2019 r. nie służy już do poboru opłat, to nadal może dostarczać Spółce statystycznych informacji o przejazdach dokonanych Autostradą w okresie jego funkcjonowania. Dostęp do takich informacji jest konieczny dla potrzeb udokumentowania właściwego rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem, a także dla potrzeb ewentualnych reklamacji składanych przez Ministra lub kierowców. Ponadto, część komponentów sprzętowych wchodzących w skład Pilotażu A. (np. niektóre komputery czy kamery) stanie się częścią Docelowego A.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka, w razie likwidacji w przyszłości Hardware lub Software, stanowiących elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji w przyszłości Hardware lub Software, stanowiących elementy któregokolwiek z odcinków, tj. Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować to zdarzenie, zgodnie z art. 16g ust. 16 uCIT, jako odłączenie części odpowiednich środków trwałych.

Zmianę wartości początkowej środka trwałego powoduje nie tylko ulepszenie środka trwałego, ale także trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 16 uCIT, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Sytuacja taka może mieć miejsce zarówno w przypadku, gdy podatnik po nabyciu danego środka trwałego odłączy od niego określoną część, jak również w przypadku, gdy podatnik odłączy taką część od ulepszonego wcześniej środka trwałego.

W sytuacji, gdy określona część zostanie odłączona od środka trwałego, następuje zmniejszenie jego wartości początkowej. Zauważyć jednak należy, że odłączenie określonej części składowej nie spowoduje, że dany środek trwały stanie się niezdatny do użytku czy niekompletny, zmniejszona zostanie jedynie jego wartość.

Regulując problem odłączenia części składowej ustawodawca posługuje się terminem „trwałe odłączenie”, nigdzie jednak tego pojęcia nie definiuje. Zgodnie z poglądami doktryny prawa, trwałe odłączenie powinno być oceniane przez zamiar podatnika definitywnego odłączenia określonej części środka trwałego. Za trwałe odłączenie można uznać także sytuację, w której podatnik odłącza część środka trwałego, a następnie, po jakimś czasie, przyłącza ją znowu.

Wnioskodawca w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, jeżeli postanowi trwale zlikwidować określony Hardware lub Software, powinien, zdaniem Spółki, zastosować względem odłączanych w ten sposób elementów mechanizm wynikający z art. 16g ust. 16 uCIT, pod warunkiem uznania, że stanowią one część składową Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile względem Hardware, czyli składników materialnych, dających się łatwo fizycznie odłączyć nie może budzić wątpliwości, że takie części składowe mogą być odłączone, to wobec Software, czyli wartości niematerialnej i prawnej, należy wskazać jak następuje.

Zauważyć trzeba, że uCIT nie zawiera definicji pojęcia „części składowe”. Co prawda definicję części składowej rzeczy zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), lecz w świetle zawartych w nim regulacji uznać należy, że ustawodawca definiuje w ten sposób część składową tylko „rzeczy” a pojęcie „rzeczy” również posiada swą legalną definicję w kodeksie cywilnym. W rozumieniu przepisów kodeksu, rzeczą jest tylko przedmiot materialny a zatem pojęcie „rzeczy” nie jest zbieżne z pojęciem środka trwałego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 uCIT, środkami trwałymi są także budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budowle takie same w sobie nie są, zgodnie z prawem cywilnym, samodzielną rzeczą, a częścią składową gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Skoro zatem nie można postawić znaku równości pomiędzy środkami trwałymi a rzeczami, to konsekwentnie także pojęcie części składowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 16 uCIT musi być rozumiane odmiennie niż cześć składowa rzeczy w rozumieniu kodeksu cywilnego. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, przy braku legalnej definicji pojęcia części składowej środka trwałego, odwołać się należy do reguł języka potocznego i uznać, że części składowe środka trwałego to wszystkie elementy, z których składa się dany środek trwały, a które są niezbędne do jego poprawnego funkcjonowania. Idąc dalej przyjąć należy, że odłączeniem części składowej środka trwałego jest nie tylko odłączenie jego części w rozumieniu fizycznym, ale także pozbawienie go elementów niematerialnych, takich jak Software, które do momentu takiego odłączenia funkcjonowały razem z takim środkiem trwałym i były konieczne do jego działania zgodnie z przeznaczeniem.

Autostrada jest autostradą płatną, a pobór opłat za przejazd nią wymaga złożonego systemu poboru, który składa się na równi z elementów fizycznych (Hardware) jak i rozwiązań informatycznych (Software). Dlatego odłączenie Software, jako integralnej części tego systemu poboru a tym samym Autostrady jako takiej, spowodowałoby utratę przez wszystkie jej odcinki (czyli środki trwałe) zdolności do realizowania ich zasadniczej funkcji jakim jest pobór opłat od kierowców.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odłączenie Hardware jak i/lub Software od środków trwałych, jakimi są Sekcja 1-2 Etapu I, Sekcja 3-6 Etapu I i Etap II, uzasadniać będzie zastosowanie w takim przypadku mechanizmu zmniejszenia ich wartości początkowej, uregulowanego w art. 16g ust. 16 uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865), w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który pozostał po trwałym odłączeniu części składowej albo peryferyjnej tego środka. Nie definiuje jednak ani pojęcia „część składowa”, ani „część peryferyjna”.

Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 47 § 2 powołanej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Trwałe, definitywne odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego będzie zatem skutkowało:

*   trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego albo
*   trwałym uszkodzeniem przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianą przedmiotu odłączanego.

Z powyższego wynika, że z trwałym odłączeniem części składowej nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, m.in. że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka została utworzona w 1996 r. Celem od początku jej działalności jest budowa, eksploatacja odcinka Autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę na budowę i eksploatację autostrady. Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R. – N. (dalej: „Etap 1”) oraz drugi na odcinku N. – Cz. (dalej: „Etap 2”). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Odcinki Autostrady (wchodzące w skład poszczególnych Etapów), które przekazywane były sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie (gruncie należącym do Skarbu Państwa), wg maksymalnej stawki wynoszącej 4,5%. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku odrębnymi środkami trwałymi, podlegającymi w Spółce amortyzacji podatkowej oraz będącymi przedmiotem niniejszego wniosku są trzy odcinki Autostrady, to jest trzy obiekty (każdy z nich o charakterze kompleksowym, ale traktowany dla celów amortyzacji podatkowej jako budowla autostrady):

1.  Sekcje 1-2 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 21 grudnia 2007 r., podlegające amortyzacji podatkowej od stycznia 2008 r.,
2.  Sekcje 3-6 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 15 października 2008 r., podlegające amortyzacji podatkowej od listopada 2008 r.,
3.  Etap II - oddany do eksploatacji (otwarty dla ruchu) 14 października 2011 r., podlegający amortyzacji podatkowej od listopada 2011 r.

Wnioskodawca chcąc usprawniać przejazd Autostradą, poprzez udoskonalenie rozwiązań technicznych dotyczących poboru opłat za przejazd, przeprowadziła lub przeprowadza następujące zmiany dotyczące funkcjonującego w Spółce systemu poboru opłat:

*   pilotażową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Pilotaż A.”),
*   docelową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Docelowy A.”).

Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości niektóre elementy systemów zarządzania Autostradą (w tym np. elementy systemu poboru opłat), składające się na wskazane wyżej jej odcinki, zostaną trwale zlikwidowane przed całkowitym zamortyzowaniem tych środków trwałych oraz zastąpione nowymi elementami, które będą stanowić ich ulepszenie. Procesy te dotyczyć mogą zarówno urządzeń w znaczeniu fizycznym (dalej: „Hardware”) jak i oprogramowania komputerowego (dalej: „Software”).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka, w razie likwidacji w przyszłości Hardware lub Software, stanowiących elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie, zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, że w przypadku likwidacji Hardware stanowiącego elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować to zdarzenie jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego wartość początkową środka trwałego będzie należało zmniejszyć stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do wskazania, czy w przypadku likwidacji Software, stanowiącego elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować to zdarzenie jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że Software będący wartością niematerialną i prawną nie wchodzi do wartości początkowej środka trwałego, zatem w tej sytuacji nie można mówić o odłączeniu części środka trwałego/środków trwałych, bowiem Software nie spełnia definicji środka trwałego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wskazania czy:

*   w razie likwidacji w przyszłości Hardware stanowiącego elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Spółka będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie, zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych – jest prawidłowe,
*   w razie likwidacji w przyszłości Software, stanowiącego elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, Spółka będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie, zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 wniosku, które sprowadza się de facto do odpowiedzi, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka, w razie likwidacji w przyszłości Hardware lub Software, stanowiących elementy Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I lub Etapu II, będzie mogła zakwalifikować to zdarzenie, zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odłączenie części środka trwałego/środków trwałych. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była więc kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej odłączonych i zlikwidowanych części środków trwałych (tu: Hardware lub Software).

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.