Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-516/15-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, będzie miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w konsekwencji czego dochód do opodatkowania powstanie dopiero w okresie, w którym suma spłat danej Wierzytelności przekroczy kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tej Wierzytelności?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odpisy-odpisy aktualizujące; rezerwy; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami z tytułu kredytów nabytymi przez Bank – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami z tytułu kredytów nabytymi przez Bank.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. („Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r., nr 99, poz. 919 ze zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”) z siedzibą na terytorium Polski. Bank hipoteczny jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tejże ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek \[np. od banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.; dalej „Prawo Bankowe”), oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych\]. Wnioskodawca będzie nabywał od innych banków:

1.  wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
2.  wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, jeżeli kredytobiorcą, gwarantem lub poręczycielem spłaty kredytu do pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami są odpowiednie instytucje (dalej łącznie: „Wierzytelności”).

Bank będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką.

Wnioskodawca zaznacza, iż na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabyte zostaną wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona.

W kwestii ceny za jaką będą nabywane wierzytelności mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  wierzytelności mogą być nabywane po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem), również w przypadku, gdy będą one miały charakter regularny;
2.  cena zapłacona za nabywane wierzytelności będzie przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią);
3.  wierzytelności nabywane będą po ich cenie nominalnej.

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności.

Może także zaistnieć sytuacja, że cena jaką zapłaci Wnioskodawca będzie dotyczyła całości nabywanego portfela wierzytelności i Bank nie będzie w posiadaniu wyceny poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela. Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank nabywając portfel wierzytelności nie będzie posiadał wiedzy w zakresie ceny ustalonej za poszczególne elementy nabywanych wierzytelności (tj. w szczególności kapitał i odsetki), ponieważ wycena przygotowana przez niezależnego eksperta będzie dotyczyła portfela wierzytelności jako całości. Bank dla potrzeb księgowych rozpozna nabywane wierzytelności w wartości godziwej, alokowanej na poziom pojedynczego kredytu przy zachowaniu szczegółowości ewidencji nabywanych wierzytelności z podziałem na kapitał i odsetki naliczone.

Dla potrzeb podatkowych Bank zamierza dokonać alokacji ceny nabycia portfela wierzytelności pomiędzy poszczególne wierzytelności z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji (np. według procentowego udziału wartości nominalnej danej wierzytelności w wartości nominalnej całego nabywanego portfela).

Każdorazowo w momencie nabycia Wierzytelności (zarówno w formie portfela wierzytelności, jak i w przypadku nabycia pojedynczych wierzytelności) Wnioskodawca dokona alokacji należnej ceny na poszczególne części nabytych wierzytelności kredytowych, tj. w szczególności na część kapitałową i odsetkową.

Płatność ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności przez Bank zostanie odroczona i nastąpi po przeprowadzeniu przez Bank emisji listów zastawnych.

Możliwe jest, że w przypadku niektórych nabywanych kredytów udzielonych przez inne banki nastąpi po ich nabyciu przez Wnioskodawcę podwyższenie kwoty nominalnej udzielonego kredytu. Od strony cywilno-prawnej oraz księgowej podwyższenie kwoty nominalnej udzielonego kredytu nie będzie traktowane jako udzielenie odrębnego kredytu przez Wnioskodawcę. Wierzytelności z tytułu kredytów nabywanych przez Wnioskodawcę będą podlegały u Wnioskodawcy standardowemu procesowi monitorowania ryzyka kredytowego oraz „ściągalności”, stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 „Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena” (dalej: „MSR 39”), będzie tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) (dalej: „odpisy aktualizujące”) w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu, czy też staje się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu wskutek umowy przelewu wierzytelności. Dodatkowo, w myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U, Nr 235, poz. 1589 ze zm., dalej Rozporządzenie), a w szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe (z wyłączeniem m.in. odsetek i prowizji, także skapitalizowanych), dla których (wg § 4 ust. 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Przez wartość bilansową ekspozycji kredytowej, powstającej w drodze nabycia kredytu z innego banku, należy rozumieć zdyskontowaną w czasie wartość nominalną niezaspokojonego kapitału przedmiotowego kredytu i odsetek od tego kredytu, z uwzględnieniem przewidywanych przepływów (np. w efekcie realizacji zabezpieczenia kredytu hipotecznego), odpowiadającego jego wartości godziwej, w momencie pierwszego ujęcia równej wartości rynkowej wierzytelności.

Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tą ekspozycje kredytową.

Jednocześnie, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r, poz. 329 z dnia 8.03.2013 r., dalej: „RPSR"), a w szczególności zgodnie z § 33 ust. RPSR, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, Bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) według wartości godziwej uiszczonej zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien traktować Wierzytelności z tytułu kredytów, nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu, a w konsekwencji, czy wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności, do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, będzie miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w konsekwencji czego dochód do opodatkowania powstanie dopiero w okresie, w którym suma spłat danej Wierzytelności przekroczy kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tej Wierzytelności?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W przypadku uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, będzie on miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią część wydatków na nabycie tej wierzytelności, w konsekwencji czego Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu PDOP dopiero w okresie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot Wierzytelności będzie wyższa od wydatków (cena nabycia Wierzytelności) poniesionych na nabycie danej Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią.

Powyższe nie dotyczy kwoty wypłaconej klientowi w związku z podwyższeniem kwoty nominalnej udzielonego kredytu po nabyciu go od innego banku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się m.in. nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipotecznie, należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty (choćby częściowej) nabytej wierzytelności ma związek z jego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, zaś na podstawie ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku. Zważywszy, że w związku z otrzymaniem spłaty nie dojdzie do zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W konsekwencji otrzymana kwota spłaty będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie otrzymania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-634/10-5/KS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przychód podatkowy powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności wynikającej z wierzytelności, tj. otrzymania należności od dłużnika.”

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1, pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11): „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały uwzględnione w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze, że wydatki na nabycie Wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych zostaną poniesione w związku z działalnością Wnioskodawcy jako banku hipotecznego oraz będą służyły osiągnięciu przychodów ze spłaty tych wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te wydatki, które zostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem konkretnych przychodów. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1092/10), stwierdzając, że „przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Odnosząc powyższe do nabycia wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej Wierzytelności. Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty Wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w konsekwencji czego dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabytej Wierzytelności powstanie dopiero w okresie, w którym suma spłat danej Wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2007/10),
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 317/14),
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2037/14),
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1500/13).

Jednocześnie z uwagi na fakt, że cena nabycia danej Wierzytelności zostanie alokowana w podziale na kapitał oraz odsetki naliczone Wnioskodawca będzie przyporządkowywał wydatki na nabycie Wierzytelności odpowiednio do przychodów z tytułu otrzymywanych spłat kapitału i spłat odsetek.

Podsumowując, odnośnie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż osiągnie on dochód z tytułu spłaty przez dłużnika Wierzytelności podlegający opodatkowaniu w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot Wierzytelności będzie wyższa od wydatków (cena nabycia Wierzytelności) poniesionych na nabycie danej Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uwzględniając powyższe, wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek osiągnięcia wskazanych przychodów.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Zasada ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 228/08) stwierdził, że: (\`(...)\`) obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art. 15 ust.4 updop, w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu.

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności kredytowych, należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy/pożyczkobiorcy częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (koszt podatkowy jest równy przychodowi) – do momentu gdy suma spłat nie przekroczy ceny nabycia wierzytelności. W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabywaniem wierzytelności kredytowych nie będą jednak dotyczyły tych przychodów uzyskiwanych z tytułu kwot otrzymywanych od klientów w związku z podwyższeniem kwoty udzielonego kredytu, bowiem wydatki na nabycie wierzytelności kredytowych ich nie dotyczyły (nie były z nimi związane).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.