Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-889/13-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Czy Gmina zobowiązana będzie do odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT od wartości działek podlegających zamianie rekompensującej, mając na uwadze art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami?
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; opodatkowanie; teren-teren niezabudowany; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu do: Urzędu Skarbowego 20 września 2013 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 października 2013 r. i 6 grudnia 2013 r. (data wpływu: 16 października 2013 r. i 10 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 7 października 2013 r. i 6 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane pismami z dnia 7 października 2013 r. i 6 grudnia 2013 r.).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Wnioskodawca zamierza przystąpić do zamiany rekompensującej działek gminnych niezabudowanych na działkę zabudowaną stanowiącą własność Powiatu (…).

Mienie gminne przeznaczone do zamiany składa się z następujących nieruchomości:

1.  dz. 41/21, pow. 0,0938 ha, (…), przeznaczenie - mieszkaniowo-usługowe,
2.  dz. 402/15, pow. 0,1039 ha, (…), przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
3.  dz. 402/16, pow.0,0965 ha, (…), przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
4.  dz. 402/17, pow. 0,1217 ha, (…), przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
5.  dz. 3/21, AM-5, (…), przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
6.  dz. 3/22, AM-5, (…), przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
7.  dz. 3/19, AM-5, (…), przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
8.  dz. 172/8 pow. 0,1398 ha, (…), przeznaczenie - zabudowa zagrodowa lub mieszkaniowa,
9.  dz. 172/9, pow. 0,2462 ha, (…), przeznaczenie - zabudowa zagrodowa lub mieszkaniowa,
10.  dz. 327/2, 327/3, 327/4, łączna pow. 0,4582 ha, (…), przeznaczenie - zabudowa letniskowa,
11.  dz. 500/3, pow. 0,0987 ha (…), przeznaczenie - zabudowa letniskowa.

Wyżej podane przeznaczenia zostały określone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Miasta i Gminy (…).

Na ww. nieruchomościach nie było wydawanych decyzji administracyjnych o warunkach zabudowy.

Mienie Powiatu to dz. 71, o pow. 0,212 ha zabudowana budynkiem o pow. 478,99 m2 wykorzystywanym do realizacji celów publicznych. W miejscowym planie zagospodarowania przeznaczenie dominujące: teren usług komercyjnych lub publicznych, przeznaczenie uzupełniające: urządzenia komunalne, obiekty i urządzenia służące realizacji celów publicznych.

Łączna wartość mienia gminnego przeznaczonego do zamiany wg operatów szacunkowych wynosi 1.332.630 zł.

Wartość mienia Powiatu wg operatu szacunkowego wynosi 1.310.000 zł.

Podane wartości w operatach nie obejmują podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane pismami z dnia 7 października 2013 r. i 6 grudnia 2013 r.).

Czy Gmina zobowiązana będzie do odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT od wartości działek podlegających zamianie rekompensującej, mając na uwadze art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie doprecyzowane pismami z dnia 7 października 2013 r. i 6 grudnia 2013 r.), podatek VAT nie powinien zostać naliczony ze względu na fakt zamiany między jednostkami samorządu terytorialnego - gminą a powiatem.

Taka czynność jest dopuszczalna na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto zgodnie z tym przepisem strony nie mają obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Należy również zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Należy zaznaczyć, że Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania - w oparciu o art. 33 ww. ustawy - wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia ust. 2 powyższego artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy, organami powiatu są:

1.  rada powiatu,
2.  zarząd powiatu.

W świetle art. 33 cyt. ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Zgodnie z treścią art. 33b tej ustawy, powiatową administrację zespoloną stanowią:

1.  starostwo powiatowe,
2.  powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu,
3.  jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia, korzystają wyłącznie usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów - jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

Zauważyć należy natomiast, że wskazany wyżej przepis nie przewiduje zwolnienia dla czynności wykonywanych pomiędzy dwoma jednostkami samorządu terytorialnego, będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT i prowadzącymi w sposób samodzielny działalność gospodarczą, wykonując każda we własnym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że ww. jednostki, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, zamierza przystąpić do zamiany rekompensującej działek gminnych niezabudowanych na działkę zabudowaną stanowiącą własność Powiatu. Mienie gminne przeznaczone do zamiany - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – składa się z następujących nieruchomości:

1.  dz. 41/21, pow. 0,0938 ha, przeznaczenie - mieszkaniowo-usługowe,
2.  dz. 402/15, pow. 0,1039 ha, przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
3.  dz. 402/16, pow.0,0965 ha, przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
4.  dz. 402/17, pow. 0,1217 ha, przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
5.  dz. 3/21, pow. 0,1644 ha, przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
6.  dz. 3/22, pow. 0,1415 ha, przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
7.  dz. 3/19, pow. 0,1589 ha, przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa,
8.  dz. 172/8 pow. 0,1398 ha, przeznaczenie - zabudowa zagrodowa lub mieszkaniowa,
9.  dz. 172/9, pow. 0,2462 ha, przeznaczenie - zabudowa zagrodowa lub mieszkaniowa,
10.  dz. 327/2, 327/3, 327/4, łączna pow. 0,4582 ha, przeznaczenie - zabudowa letniskowa,
11.  dz. 500/3, pow. 0,0987 ha, przeznaczenie - zabudowa letniskowa.

Dla ww. nieruchomości nie zostały wydawane decyzje administracyjne o warunkach zabudowy.

Mienie Powiatu to dz. 71 o pow. 0,212 ha zabudowana budynkiem wykorzystywanym do realizacji celów publicznych. W miejscowym planie zagospodarowania przeznaczenie dominujące: teren usług komercyjnych lub publicznych, przeznaczenie uzupełniające: urządzenia komunalne, obiekty i urządzenia służące realizacji celów publicznych.

Łączna wartość mienia gminnego przeznaczonego do zamiany wg operatów szacunkowych wynosi 1.332.630 zł. Wartość mienia Powiatu wg operatu szacunkowego wynosi 1.310.000 zł. Podane wartości w operatach nie obejmują podatku VAT.

Jak wynika z wniosku, Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości należących do Wnioskodawcy na nieruchomość stanowiącą własność Powiatu w szczególnym trybie określonym w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), tj. bez konieczności dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Wskazany wyżej przepis umożliwia dokonanie zamiany nieruchomości pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego bez konieczności dokonania dopłat w sytuacji, gdy ww. nie mają identycznej wartości.

Przy zamianie nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty, dochodzi zatem do sytuacji, w której jedna strona transakcji wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej i nie żąda z tego tytułu kompensaty (przykładowo w formie pieniężnej bądź innego towaru). Takie sytuacje mają miejsce przykładowo przy wymianie gruntów istotnych „strategicznych” dla Gminy w związku z planami budowy infrastruktury komunalnej, itp. Innymi słowy, strona transakcji (Gmina lub odpowiednio druga strona) akceptuje fakt, że przekazując działkę teoretycznie o wyższej wartości rynkowej, otrzyma w zmian działkę o niższej wartości rynkowej.

Z kolei, zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 cyt. wyżej ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany gruntów jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana przedmiotowych gruntów będzie miała charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników VAT, a tym samym wykonane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zamiana działek będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.”

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast rozpatrując pojęcie „pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Natomiast „obiektem budowlanym” jest zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i każdy obiekt budowlany, tj. lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także obiekty małej architektury tzn. niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 1, 3 i 4).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamiany będzie grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową, mieszkaniowo-usługową, zagrodową oraz letniskową. Dla nieruchomości tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro działki gruntu, o których mowa we wniosku, są przeznaczone pod zabudowę, co wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to zamiana tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, ww. transakcja sprzedaży będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%.

Podsumowując, czynności zamiany działek przeznaczonych pod zabudowę dokonywane w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem istnieje obowiązek odprowadzenia przez Gminę podatku VAT w związku z realizacją ww. transakcji. Okoliczność, że zamiana nastąpi - zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami - bez obowiązku dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania / zwolnienia czynności zbycia nieruchomości dokonanej przez Powiat w drodze zamiany oraz określenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.