Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.224.2024.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej działki wydzielonej pod drogę publiczną, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wybudowanie drogi, brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów lub usług lub opodatkowania towarów w remanencie likwidacyjnym 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej działki wydzielonej pod drogę publiczną,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wybudowanie drogi,

\- braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółdzielnia (…) realizuje ustawowy i statutowy cel swojej działalności polegający na budowie budynków mieszkalnych i ustanawianiu na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu.

Dla potrzeb tej działalności inwestycyjnej w 2023 r. Spółdzielnia nabyła od dotychczasowego użytkownika wieczystego prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa położonych na terenie miasta (…). Ponieważ Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT, zakup prawa użytkowania wieczystego oprócz aktu notarialnego potwierdzony został fakturą VAT. Podatek od towarów i usług (VAT) wykazany w tej fakturze został w całości odliczony, tzn. pomniejszył podatek należny.

Na zakupionym gruncie zaprojektowana została budowa osiedla mieszkaniowego składającego się docelowo z (…) budynków mieszkalnych z garażami, lokalami użytkowymi i miejscami postojowymi dla pojazdów. Rozpoczęta już została budowa 2 pierwszych budynków.

Z uwagi na brak na nieruchomości infrastruktury drogowej niezbędnej do obsługi komunikacyjnej, powstała konieczność wytyczenia na terenie planowanego osiedla drogi łączącej dwie drogi publiczne (ulice miejskie) przebiegające z dwóch stron powstającego osiedla mieszkaniowego. Wzdłuż tej drogi sytuowane będą budynki mieszkalne rozpoczętej inwestycji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) oraz decyzją o warunkach zabudowy budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W związku z tym na podstawie umowy pomiędzy Spółdzielnią i Miastem (…) z nabytego wcześniej gruntu w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni wydzielona zostanie działka z przeznaczeniem pod inwestycję celu publicznego – drogę publiczną zapewniającą połączenie z istniejącymi drogami publicznymi (ulicami miejskimi). Po zatwierdzeniu podziału nieruchomości przez właściwy organ, działka gruntu wydzielona pod drogę publiczną przejdzie na Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta (…), a prawo użytkowania wieczystego w tej części wygaśnie – zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm.), co zostanie potwierdzone aktem notarialnym. Z uwagi na fakt, że wydzielenie działki pod drogę jest koniecznym warunkiem powstania osiedla mieszkaniowego w zaprojektowanym kształcie, odszkodowanie za utratę przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego wspomnianej wyżej działki gruntu ustalone zostało na symboliczną kwotę 1,00 zł brutto.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Spółdzielnia poniesie także etapami, stosownie do zakresu inwestycji mieszkaniowej i pozwoleń na budowę kolejnych budynków, nakłady na wykonanie na działce przejętej przez Skarb Państwa drogi (nawierzchni z niezbędną infrastrukturą zgodnie z tzw. projektem drogowym). Docelowo nakłady te zostaną przeniesione nieodpłatnie na rzecz Gminy – Miasto (…), protokołem przekazania, dokumentem PT.

Od momentu przekazania Miastu infrastruktury drogowej (etapami) eksploatację i utrzymanie drogi, łącznie z uprawnieniami z tytułu gwarancji i rękojmi, przejmie jednostka gminna – Zarząd Dróg Miejskich (ZDM).

Wielkość nakładów na wybudowanie drogi wynikać będzie z umowy z wykonawcą i faktur VAT. Wykonawca nabywał będzie towary i usługi niezbędne do realizacji infrastruktury drogowej, a Spółdzielnia zapłaci mu ustalone wynagrodzenie obejmujące koszty budowy i opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług (VAT).

Koszty budowy drogi uwzględnione zostały w kosztach zadania inwestycyjnego i pokryte będą przez członków Spółdzielni – przyszłych nabywców odrębnych nieruchomości lokalowych.

Wydzielenie działki pod drogę i zatwierdzenie podziału nieruchomości oraz przejście działki z mocy prawa na Skarb Państwa (wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego) nastąpi przed wybudowaniem drogi (etapami) i przeniesieniem nakładów na rzecz Miasta (…). Będzie to więc budowa (nakład) na gruncie Skarbu Państwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Budowa osiedla mieszkaniowego podlega czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Po wybudowaniu, do momentu podpisania aktów notarialnych przenoszących lokale w odrębną własność, wybudowane osiedle mieszkaniowe podlega także podatkowi od towarów i usług. Dopiero z chwilą podpisania aktów notarialnych lokale w budynkach wybudowanych na osiedlu podlegają działalności opodatkowanej i zwolnionej. Lokale mieszkalne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, natomiast garaże podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

2\. Czynność zbycia działki wydzielonej pod drogę na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że wydzielenie działki pod drogę jest koniecznym warunkiem powstania osiedla mieszkaniowego w zaprojektowanym kształcie, odszkodowanie za utratę przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego wspomnianej wyżej działki gruntu ustalone zostało na symboliczną kwotę 1,00 zł brutto.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług
---------------------------------------------

1\. Czy kwota podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w części dotyczącej powierzchni nieruchomości przeznaczonej pod drogę, która pomniejszyła podatek należny, podlegać będzie korekcie w związku z przejściem tej części nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego Spółdzielni?

2\. Czy w związku z późniejszym nieodpłatnym przekazaniem Gminie Miastu (…) nakładów poniesionych na wybudowanie drogi Spółdzielnia ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przez wykonawcę inwestycji drogowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

3\. Czy nieodpłatne przekazanie Gminie nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
------------------------------------------------------------------

1\. Kwota podatku VAT odliczona od podatku należnego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej działki wydzielonej pod drogę publiczną, nie będzie podlegała korekcie i zwrotowi do urzędu skarbowego.

Spółdzielnia jako czynny podatnik VAT nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów pod budowę domów, w których lokale (mieszkalne i o innym przeznaczeniu) zostaną zbyte na rzecz jej członków, a więc bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydzielenie z nieruchomości jej części (działki) z przeznaczeniem na drogę publiczną niezbędną do obsługi komunikacyjnej powstającego osiedla pozostaje nadal w bezpośrednim związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie wymaga korekty rozliczenia podatku w części dotyczącej działki pod drogę, która docelowo przejdzie na własność Skarbu Państwa za symbolicznym odszkodowaniem ustalonym przez strony (właściciela i użytkownika wieczystego).

2\. Podatek VAT od wynagrodzenia wykonawcy obejmującego koszt budowy drogi i udokumentowanego fakturą (fakturami) VAT podlegał będzie odliczeniu od podatku należnego zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Udokumentowanie prawidłowo wystawionymi przez wykonawcę fakturami VAT wydatków poniesionych na budowę drogi niezbędnej do realizacji inwestycji mieszkaniowej upoważnia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od późniejszego przekazania Gminie nieodpłatnie nakładów poniesionych na wybudowanie drogi publicznej. Zostało to potwierdzone w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS.

3\. Czynność nieodpłatnego przekazania gminie – Miastu (…) nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieodpłatne przekazanie Gminie nakładów poniesionych przez Spółdzielnię na działce wydzielonej z przeznaczeniem pod drogę publiczną, która z mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przejdzie na Skarb Państwa, nie jest – w okolicznościach tej sprawy – ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 i 8 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie potwierdzają też interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2023 r. nabyli Państwo od dotychczasowego użytkownika wieczystego prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Zakup prawa użytkowania wieczystego potwierdzony został fakturą VAT. Podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze został w całości odliczony. Na zakupionym gruncie zaprojektowana została budowa osiedla mieszkaniowego składającego się docelowo z (…) budynków mieszkalnych z garażami, lokalami użytkowymi i miejscami postojowymi dla pojazdów. Z uwagi na brak na nieruchomości infrastruktury drogowej niezbędnej do obsługi komunikacyjnej, powstała konieczność wytyczenia na terenie planowanego osiedla drogi łączącej dwie drogi publiczne (ulice miejskie) przebiegające z dwóch stron powstającego osiedla mieszkaniowego. Wzdłuż tej drogi sytuowane będą budynki mieszkalne rozpoczętej inwestycji. Na podstawie umowy pomiędzy Państwem i Miastem (…) z nabytego wcześniej gruntu w użytkowaniu wieczystym wydzielona zostanie działka z przeznaczeniem pod inwestycję celu publicznego – drogę publiczną zapewniającą połączenie z istniejącymi drogami publicznymi (ulicami miejskimi). Po zatwierdzeniu podziału nieruchomości przez właściwy organ, działka gruntu wydzielona pod drogę publiczną przejdzie na Skarb Państwa. Z uwagi na fakt, że wydzielenie działki pod drogę jest koniecznym warunkiem powstania osiedla mieszkaniowego w zaprojektowanym kształcie, odszkodowanie za utratę przez Państwa prawa użytkowania wieczystego wspomnianej wyżej działki gruntu ustalone zostało na symboliczną kwotę 1,00 zł brutto. W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego poniosą Państwo także etapami, stosownie do zakresu inwestycji mieszkaniowej i pozwoleń na budowę kolejnych budynków, nakłady na wykonanie na działce przejętej przez Skarb Państwa drogi (nawierzchni z niezbędną infrastrukturą zgodnie z tzw. projektem drogowym). Docelowo nakłady te zostaną przeniesione nieodpłatnie na rzecz Miasta (…). Wydzielenie działki pod drogę i zatwierdzenie podziału nieruchomości oraz przejście działki z mocy prawa na Skarb Państwa (wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego) nastąpi przed wybudowaniem drogi (etapami) i przeniesieniem nakładów na rzecz Miasta (…). Będzie to więc budowa (nakład) na gruncie Skarbu Państwa.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej działki wydzielonej pod drogę publiczną.

Jak wskazano wyżej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którego m.in. zostanie wydzielona działka pod drogę publiczną, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Państwa w ramach działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu lokali wybudowanych w ramach ww. inwestycji. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Wydzielenie działki pod drogę i zatwierdzenie podziału nieruchomości oraz przejście działki z mocy prawa na Skarb Państwa nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z przejściem wydzielonej działki z mocy prawa na Skarb Państwa ustalone zostało odszkodowanie w kwocie brutto. Jak Państwo wskazali, czynność zbycia ww. działki na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie nastąpi zatem zmiana przeznaczenia ww. części nieruchomości. Ponadto – jak Państwo wskazali – wydzielenie działki pod drogę jest koniecznym warunkiem powstania osiedla mieszkaniowego w zaprojektowanym kształcie.

Zatem stwierdzić należy, że nie są Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej działki wydzielonej pod drogę publiczną.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wybudowanie drogi, należy zauważyć, że konieczność wytyczenia na terenie planowanego osiedla drogi łączącej dwie drogi publiczne (ulice miejskie) przebiegające z dwóch stron powstającego osiedla mieszkaniowego powstała z uwagi na brak na nieruchomości infrastruktury drogowej niezbędnej do obsługi komunikacyjnej.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że bez poniesionych nakładów na wybudowanie drogi nie mogliby Państwo realizować inwestycji dotyczącej budowy osiedla mieszkaniowego w projektowanym kształcie.

Zatem wydatki na wybudowanie drogi będą związane z wykonywaną przez Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą. Zatem, co do zasady, w zakresie w jakim wydatki poniesione na wybudowanie drogi przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Miasta, związane są z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ich tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie mają Państwo również wątpliwości czy nieodpłatne przekazanie Gminie – Miastu (…) nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Przy czym z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, natomiast w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wydzielenie działki pod drogę i zatwierdzenie podziału nieruchomości oraz przejście działki z mocy prawa na Skarb Państwa (wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego) nastąpi przed wybudowaniem drogi i przeniesieniem nakładów na rzecz Miasta. Będzie to więc budowa (nakład) na gruncie Skarbu Państwa.

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na budowę drogi na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie przez Państwa na rzecz Miasta nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej stanowić będzie świadczenie usług, bowiem nakładów inwestycyjnych poniesionych na gruncie niebędącym Państwa własnością, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej na rzecz Miasta, będzie miało związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Jak bowiem Państwo wskazali, konieczność wytyczenia na terenie planowanego osiedla drogi łączącej dwie drogi publiczne (ulice miejskie) przebiegające z dwóch stron powstającego osiedla mieszkaniowego, powstała z uwagi na brak na nieruchomości infrastruktury drogowej niezbędnej do obsługi komunikacyjnej. Z opisu sprawy wynika, że bez poniesienia nakładów na drogę nie będą Państwo mogli wybudować osiedla mieszkaniowego w zaprojektowanym kształcie.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej na rzecz Miasta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że przedmiotowe świadczenie będzie miało związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy – Miasta (…) nakładów poniesionych przez Państwa na realizację inwestycji drogowej na gruncie należącym do Skarbu Państwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym czynność nieodpłatnego przekazania Gminie – Miastu (…) nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności w niniejszej sprawie nie dokonano oceny prawidłowości Państwa wskazania, że „Dopiero z chwilą podpisania aktów notarialnych lokale w budynkach wybudowanych na osiedlu podlegają działalności opodatkowanej i zwolnionej. Lokale mieszkalne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, natomiast garaże podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%”, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem wniosku (Państwa pytania).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.