Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-201/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-04
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej wierzytelności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; uprawdopodobnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej wierzytelności - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej wierzytelności.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem nr ITPB1/415-201/09-2/MM z dnia 14 maja 2009 roku wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Wezwanie skutecznie doręczono dnia 19 maja 2009 roku.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 25 maja 2009 roku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w roku 2006 wystawił fakturę za roboty budowlane na kwotę 240.000 zł plus VAT. Jednakże zleceniodawca stał się niewypłacalny i zaczął podnosić różne, nie uzasadnione uwagi i usterki dotyczące wykonanych robót. W związku z powyższym Wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. Postępowanie to obecnie jest w toku i jego finału Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć. Kwota wynikająca z wystawionej faktury ujęta została w przychodach objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem VAT.

Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że dłużnik nie został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie zostało wszczęte – w stosunku do dłużnika - postępowanie upadłościowe. Postępowanie sądowe o zapłatę należności zostało wszczęte na wniosek Wierzyciela, z powodu braku płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji można dokonać aktualizacji należności, tworząc rezerwę?
2.  Czy kwota utworzonej rezerwy będzie stanowić koszty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy – powyższą należność można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów - jako rezerwę przyszłych dochodów, ujmując tę kwotę w kolumnie 15 księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują, jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.

Podkreślić jednak należy, iż uprawdopodobnienia takiego nie daje wezwanie dłużnika do zapłaty należności, który odmawia uregulowania swojego zobowiązania, jak również fakt wniesienia powództwa do sądu.

Zauważyć należy, iż z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź też z chwilą uprawdopodobnienia wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 3 ww. ustawy) podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów lub nieściągalnych wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane.

Z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że mają one zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, nie wyróżniają w sposób szczególny podatników prowadzących księgi rachunkowe, zatem uznać należy iż przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 dotyczą również podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Odwołanie się w ww. przepisie do regulacji ustawy o rachunkowości dotyczących odpisów aktualizacyjnych precyzuje jedynie katalog należności, od których odpisy aktualizacyjne po spełnieniu pozostałych warunków stanowią koszty w roku podatkowym.

Mając na uwadze ww. przepisy, należy uznać, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości – odpis aktualizujący.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż przychody wynikające z faktur za usługi budowlane zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. oraz, że należność nie została do chwili obecnej uregulowana. Jako że kontrahent Wnioskodawcy wyraził brak zamiaru zapłaty za przedmiotowe faktury, wnosząc przy tym liczne uwagi i zgłaszając usterki dotyczące wykonanych robót budowlanych, sprawa skierowana została na drogę postępowania sądowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie – pod warunkiem zachowania przesłanek wskazanych w ustawie o rachunkowości - koszt podatkowy, wystąpi w dacie spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia. Takie uprawdopodobnienie zaistnieje, gdy Wnioskodawca posiadać będzie dowody wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo nieegzekwowalności przedmiotowych wierzytelności w żaden prawnie dostępny sposób, tj. w szczególności, gdy wierzytelność zostanie zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W rezultacie niesłuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż z chwilą skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, albowiem - jak już wskazano - samo skierowanie do sądu takiego powództwa nie stanowi przesłanki uprawdopodobnienia.

Reasumując, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w zapytaniu. Z tego względu należy przyjąć, iż brak jest podstaw, aby obecnie ująć w kosztach podatkowych odpis aktualizujący wartość wierzytelności.

Dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowej wierzytelności, pozwoli na ujęcie w kosztach podatkowych wartość niezapłaconych należności. Innymi słowy, rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie – wskazane w cytowanych przepisach – podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpis aktualizujący wartość wierzytelności będzie mógł stać się kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka osobowa, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.