Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-559/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania biletów wstępu i zaproszeń na koncerty i przedstawienia oraz płyt CD i DVD, jak również zastosowania art. 32 ustawy w przypadku sprzedaży wejściówek na rzecz pracowników po obniżonych cenach.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; związki; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania biletów wstępu i zaproszeń na koncerty i przedstawienia, jak również płyt CD i DVD – **jest prawidłowe,**
*   braku zastosowania art. 32 ustawy w przypadku sprzedaży wejściówek na rzecz pracowników po obniżonych cenach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania biletów wstępu i zaproszeń na koncerty i przedstawienia oraz płyt CD i DVD, jak również zastosowania art. 32 ustawy w przypadku sprzedaży wejściówek na rzecz pracowników po obniżonych cenach.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, organizatorem której jest Urząd Miasta, który zapewnia środki potrzebne na utrzymanie oraz rozwój jednostki.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, którego celem statutowym jest działalność polegająca na upowszechnianiu kultury, w szczególności poprzez organizację koncertów, festiwali, prowadzenie edukacji kulturalnej czy współpracę z artystami. Źródłami finansowania działalności jest dotacja podmiotowa określona w przepisach prawa oraz środki własne uzyskane w ramach prowadzonej działalności, w tym przychody z organizacji imprez muzycznych, przychody z najmu i reklam.

Wnioskodawca umożliwia wstęp na koncerty oraz inne przedstawienia na podstawie biletów odpłatnych, bezpłatnych, a także zaproszeń, za które również nie trzeba uiszczać opłaty.

Zaproszenia i bilety bezpłatne przekazywane są głównie przedstawicielom instytucji, mediów, sponsorom, władzom Miasta. Ponadto ww. podmioty oraz osoby fizyczne otrzymują nieodpłatnie nagrania wykonywanych w F koncertów na płytach CD i DVD. Towary te przekazywane są w celu propagowania i promowania działalności kulturalnej.

Dodatkowo dla wszystkich pracowników istnieje możliwość zakupu wejściówek na przedstawienia po obniżonej cenie (do 50% ceny biletu). Pracownicy nie otrzymują bezpłatnych biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne przekazywanie biletów wstępu oraz zaproszeń w zaistniałym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w świetle art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 oraz art. 7 ust. 7 cyt. ustawy nieodpłatne przekazanie płyt CD oraz DVD w zaistniałym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w przypadku sprzedaży pracownikom wejściówek po obniżonych cenach, zastosowanie może znaleźć art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy czynność przekazania biletów wstępu na imprezy kulturalne stanowi świadczenie usług.

Powołując brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca wskazał, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu musi być spełniony podstawowy warunek polegający na braku związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca podkreślił, że umożliwiając nieodpłatny wstęp na przedstawienia wskazanym podmiotom ma na celu propagowanie i promowanie działalności Wnioskodawcy. Działania takie zwiększają znacznie możliwości pozyskiwania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych, oraz przyczyniają się do zwiększenia zainteresowania koncertami przez co następuje wzrost wpływów ze sprzedaży biletów.

Nieodpłatne przekazywanie biletów i zaproszeń w przedstawionym stanie faktycznym jest działaniem wykonywanym z myślą o przyszłym świadczeniu usług kulturalnych, a więc wykonywane jest do celów działalności gospodarczej podatnika, zatem – w ocenie Wnioskodawcy – nie zostaje spełniona przesłanka do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy.

Ad. 2. Wnioskodawca zauważył, że dla celów VAT nieodpłatne przekazanie towaru jest generalnie traktowane analogicznie jak sprzedaż jest to więc czynność opodatkowana, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów bądź ich części składowych.

Wnioskodawca wskazał, że przekazuje nieodpłatnie, nagrane przez siebie koncerty i wydarzenia muzyczne na płytach CD oraz DVD w celu promocji i propagowania działalności kulturalnej. Towary te przekazywane są sponsorom, przedstawicielom mediów, władzom miasta.

Powołując brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca stwierdził, że „ww. towary stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy i ich nieodpłatne przekazanie nie stanowi czynności opodatkowanej”.

Ponadto Wnioskodawca powołał broszurę pt. „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, w której Minister Finansów wskazał, że „(\`(...)\`) w świetle wprowadzonej definicji za próbki mogą być uznane przykładowo książki, w tym egzemplarze do recenzji oraz płyty”.

Wnioskodawca zauważył, ze podobnie wypowiedział się TSUE w sprawie C-581/08EMI Group Ltd, w której uznał, że w przypadku produktów o charakterze artystycznym (płyty winylowe, kasety, płyty kompaktowe, będące nośnikami muzyki) niezbędne jest przekazanie ich w wersji końcowej, gdyż tylko takie przekazanie pozwala odbiorcy ostatecznie ocenić produkt. W przypadku takich wydań zaspokojenie potrzeb odbiorcy stanowi nieodłączny element promocji. Zgodnie z orzeczeniem TSUE istotna dla uznania towarów za próbki jest intencja podatnika w ramach prowadzonej kampanii promocyjnej. Ważne jest nie to, czy przekazywany towar może przy zastosowaniu obiektywnej oceny sytuacji zaspokoić potrzeby odbiorcy, lecz to, z jaką intencją został przekazany.

Wnioskodawca wskazał, że jego intencją nie jest chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego, a dążenie do efektu promocyjnego. Pojedynczy produkt, jest wręczany w celu promowania szerokiego segmentu działań artystycznych Wnioskodawcy. Przekazywany przedstawicielom mediów jest także podstawą recenzji w prasie i lokalnej telewizji, które zachęcają do uczestniczenia w kolejnych przedstawieniach muzycznych.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, oprócz udostępniania sali innym podmiotom występującym z autorskimi spektaklami, Wnioskodawca organizuje i wystawia własne koncerty i przedstawienia muzyczne. W tym drugim przypadku, wyłącznie wówczas, gdy nie uda się sprzedać wszystkich biletów, każdy z pracowników może nabyć wejściówkę po obniżonej cenie (do 50% ceny biletu). Takie promocyjne działanie umożliwia uzyskanie dodatkowego przychodu.

Wnioskodawca ustala podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29a ustawy i uważa, że art. 32 ustawy nie będzie miał, w tym przypadku zastosowania.

Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 535/13 (orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd odnosząc się do interpretacji ww. przepisów, wyjaśnił: „(\`(...)\`) Sam fakt występowania rozbieżności pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową nie pozwala na uznanie tego w sposób jednoznaczny i wystarczający za dowód zaniżenia ceny umownej. Mogą bowiem zachodzić sytuacje, gdy stosunkowo niska cena oddaje rzeczywistą wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, jak w przypadku wyprzedaży majątku, sprzedaży towarów niecieszących się popytem, zużycia konkretnego przedmiotu.”

Wnioskodawca podkreślił, że preferencyjne ceny wejściówek stosowane są sporadycznie, tylko w przypadku przedsięwzięć niecieszących się wystarczającym zainteresowaniem odbiorców zewnętrznych. Tak określana cena sprzedaży jest całkowicie uzasadniona, wytłumaczalna i racjonalna oraz odzwierciedla rzeczywistą wartość świadczenia w opisanej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania biletów wstępu i zaproszeń na koncerty i przedstawienia, jak również płyt CD i DVD,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku zastosowania art. 32 ustawy w przypadku sprzedaży wejściówek na rzecz pracowników po obniżonych cenach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3 – zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy – rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W myśl art. 7 ust. 7 ustawy przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych uregulowań opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Nieodpłatne przekazanie towarów, które nie wypełnia definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 lub próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca – samorządowa instytucją kultury posiadającą osobowość prawną – jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem statutowym jest działalność polegająca na upowszechnianiu kultury, w szczególności poprzez organizację koncertów, festiwali, prowadzenie edukacji kulturalnej, współpracę z artystami. Źródłami finansowania działalności jest dotacja podmiotowa określona w przepisach prawa oraz środki własne uzyskane w ramach prowadzonej działalności, w tym przychody z organizacji imprez muzycznych, przychody z najmu i reklam. Wnioskodawca umożliwia wstęp na koncerty oraz inne przedstawienia na podstawie biletów odpłatnych, bezpłatnych, a także zaproszeń, za które nie trzeba uiszczać opłaty. Zaproszenia i bilety bezpłatne przekazywane są przedstawicielom instytucji, mediów, sponsorom, władzom Miasta. Ponadto ww. podmioty oraz osoby fizyczne otrzymują nieodpłatnie nagrania wykonywanych koncertów na płytach CD i DVD. Towary te przekazywane są w celu propagowania i promowania działalności kulturalnej. Działania takie zwiększają znacznie możliwości pozyskiwania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych oraz przyczyniają się do zwiększenia zainteresowania koncertami przez co następuje wzrost wpływów ze sprzedaży biletów.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że jak wskazano we wniosku nieodpłatnie przekazywane bilety wstępu i zaproszenia na koncerty i inne przedstawienia dla przedstawicieli instytucji, mediów sponsorom, władzom Miasta służą propagowaniu i promowaniu działalności kulturalnej należy wskazać, że przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń.

Uwzględniając przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatnie przekazanie zaproszeń na spektakle na rzecz przedstawicieli władz, sponsorów, przedstawicieli mediów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie będzie miało w tym przypadku zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż nieodpłatne przekazanie, jak wskazano we wniosku, będzie miało miejsce w celach promowania kulturalnej działalności Wnioskodawcy. A zatem świadczenie usług nieodpłatnego przekazania biletów wstępu i zaproszeń na przedstawienia na rzecz ww. podmiotów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze wskazanych względów stanowisko Wnioskodawcy na pytanie 1, zgodnie z którym „nieodpłatne przekazywanie biletów i zaproszeń w przedstawionym stanie faktycznym jest działaniem wykonywanym z myślą o przyszłym świadczeniu usług kulturalnych, a więc wykonywane jest do celów działalności gospodarczej podatnika, zatem nie zostaje spełniona przesłanka do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy” uznać należało za prawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do pytania 2 w zakresie nieodpłatnego przekazania płyt CD i DVD z nagranymi przez Wnioskodawcę koncertami i wydarzeniami muzycznymi, celem „promocji i propagowania działalności kulturalnej” należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Ponadto za odpłatną dostawę towarów nie jest uznawane wykorzystanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki (pomimo, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów).

W orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi”.

Podkreślenia wymaga fakt, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę. Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np. segmentu produktów.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go, tak aby zechciał skorzystać lub nabywać oferowane świadczenia. Podstawowym celem próbki nie jest zatem zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

Uwzględniając, że – jak wskazano we wniosku – nieodpłatnie przekazywane płyty CD i DVD w celu promocji i propagowania działalności kulturalnej na rzecz sponsorów, władz miasta, przedstawicieli mediów (w tym jako „podstawa recenzji w prasie i lokalnej telewizji” stanowią „próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy”, uznać należy, że jeżeli spełnione są warunki ustanowione w przepisie art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z ww. względów stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie pytania 2 uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 3 należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173- 177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380–390c;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

1.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z treści powyżej cytowanego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ww. ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko gdy związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy, który stanowi, że pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyżej przytoczonych przepisów oraz z podanego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem pracownicy Wnioskodawcy, są podmiotami, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że dla wszystkich pracowników istnieje możliwość zakupu wejściówek na przedstawienia po obniżonej cenie – do 50% ceny biletu. Pracownicy nie otrzymują bezpłatnych biletów.

A zatem z powyższego wynika, że pracownicy powiązani są z Wnioskodawcą stosunkiem pracy. Z tych też względów, mając na uwadze powołane przepisy, uznać należy, że czynności dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej,
*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami,
*   pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (z wniosku nie wynika aby pracownicy byli podatnikami VAT czynnymi).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji dokonania na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku – po cenach niższych niż ceny rynkowe, zastosowanie znajdzie – w zależności od sytuacji – art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych) albo art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy (w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych z podatku), gdyż zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w tych przepisach.

Zauważyć bowiem należy, że treść art. 32 ust. 2 ww. ustawy, wprost wskazuje, że powiązania wynikające ze stosunku pracy stanowią związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Ponadto wskazać należy, że nabywając usługi od Wnioskodawcy, pracownik będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędący podatnikiem VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 powołanej ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionej sytuacji art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.