Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-152/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Zasadność zastosowania zwolnienia od podatku do zamiany udziału w nieruchomości na inną nieruchomość.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do zamiany udziału w nieruchomości na inną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do zamiany udziału w nieruchomości na inną nieruchomość.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat … (dalej jako „Powiat”) jest właścicielem 4,95% udziału w zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w … przy ul. … (dalej jako „Udział”). Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem administracyjnym. Z informacji przekazanych przez pracowników Wydziału … wynika, że przed datą otrzymania Udziału, tj. przed dniem … 2002 r., nieruchomość ta była własnością Skarbu Państwa. Udział to konkretne pomieszczenia biurowe. Udział został nieodpłatnie przekazany na własność Powiatu na podstawie decyzji … Urzędu Wojewódzkiego z dnia … 2002 r. (…) dla potrzeb Powiatowego Ośrodka … w … (dalej jako „Ośrodek”). Uchwałą Rady Powiatu w … zlikwidowano Ośrodek. Zadania zostały przeniesione do struktury Powiatu. Trwały zarząd został ustanowiony po uprawomocnieniu się decyzji o nieodpłatnym przekazaniu Udziału (data decyzji ostatecznej – … 2002 r.) na rzecz Ośrodka. Po likwidacji Ośrodka wygaszono z dniem … 2005 r. trwały zarząd (decyzją Zarządu Powiatu z dnia … 2005 r. nr …), z równoczesnym ustanowieniem trwałego zarządu na rzecz Starostwa Powiatowego w … – do dnia 2 grudnia 2010 r. W związku z przeniesieniem pracowników do innych pomieszczeń, decyzją nr … z dnia … 2010 r. wygaszono trwały zarząd ustanowiony na rzecz Starostwa Powiatowego. Trwały zarząd był odpłatny na podstawie decyzji. Opłata roczna wynosiła: … zł.

Zarząd Powiatu wyraził wolę zamiany ww. nieruchomości na nieruchomość zabudowaną budynkiem administracyjnym stanowiącą własność Skarbu Państwa. Zamiana nieruchomości jest dozwolona zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.). Zamianie ma podlegać Udział (budynek+grunt), który jest własnością Powiatu, na budynek administracyjny położony w …, przy ul. …, którego właścicielem jest Skarb Państwa.

W stosunku do Udziału Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o kwotę podatku naliczonego. Wartość początkowa Udziału wynosi odpowiednio: wartość udziału 4,95% gruntu – … zł, wartość udziału 4,95% budynku – … zł, razem wartość początkowa udziału 4,95% – … zł.

W 2014 r. Powiat doposażył Udział w windę osobową, która stanowi odrębny środek trwały. Z tytułu tej transakcji Powiat nie miał „prawa do odliczenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego”. Wartość inwestycji polegającej na budowie windy osobowej to kwota: … zł. Stanowi to 27,43% wartość początkowej Udziału (grunt+budynek). Oprócz tego ulepszenia, w Udziale nie było żadnych ulepszeń w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Udział nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej czynności o podobnym charakterze „dla innych podmiotów”.

W 2013 r. Starosta … wystąpił do Prezydenta Miasta … o nieodpłatne użyczenie na cele statutowe nieruchomości Skarbu Państwa. Prezydent Miasta …, reprezentujący Skarb Państwa wyraził zgodę i użyczył Powiatowi nieodpłatnie ww. nieruchomość. Zarząd Powiatu zwrócił się do Prezydenta Miasta … o uregulowanie stanu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa poprzez zamianę na Udział.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy dostawa 4,95% udziału w budynku wraz z gruntem będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Powiatu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w stosunku do nieruchomości będącej w posiadaniu Powiatu (udział własności 4,95% w zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa) zwolnienie będzie przysługiwało.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” –, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 K.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 K.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 2 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podkreślić należy, że jednym z dwóch warunków zastosowania zwolnienia od podatku jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania tego jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. Ze zwolnienia tego nie może skorzystać zatem dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu lub które były kiedykolwiek wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Według art. 3 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Powiat jest właścicielem 4,95% udziału (dalej jako „Udział”) w zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa. Przed otrzymaniem Udziału przez Powiat cała nieruchomość była własnością Skarbu Państwa. Udział to konkretne pomieszczenia biurowe. Udział został przekazany nieodpłatnie na własność Powiatu na podstawie decyzji administracyjnej. W latach 2002-2010 Udział był przedmiotem trwałego zarządu o odpłatnym charakterze. Powiat zamierza zamienić Udziału na nieruchomość, której właścicielem jest Skarb Państwa. W stosunku do Udziału Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o kwotę podatku naliczonego. W 2014 r. Powiat doposażył Udział w windę osobową, która stanowi odrębny środek trwały. Z tytułu tej transakcji Powiat nie miał prawa do „odliczenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego”. Oprócz wyposażenia w windę, nie było w Udziale żadnych ulepszeń w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Udział nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej czynności o podobnym charakterze „dla innych podmiotów”.

Na tym tle Powiat powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do zamiany Udziału na inną nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

*   dostawa (w formie zamiany) Udziału, o którym mowa we wniosku, będzie zwolniona od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy). Wynika to z faktu, że Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Udziału. Ponadto, Powiat nie ulepszał Udziału (nie można za takie ulepszenie uznać wytworzenia odrębnego środka trwałego w postaci dźwigu osobowego) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnienie od podatku dotyczyć będzie także dostawy gruntu związanego z Udziałem;
*   dostawa (w formie zamiany) dźwigu osobowego, jako odrębnego od Udziału środka trwałego, nie będzie mogła korzystać ze zwolniona od podatku na podstawie:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż nie można go uznać za budynek lub budowlę w świetle przepisów prawa budowlanego;
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, aby był on wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wobec tego:

*   dostawa (w formie zamiany) dźwigu osobowego powinna być opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, która aktualnie wynosi 23%;
*   stanowisko Powiatu – jako całość – należało uznać nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.