Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1565/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-13
Teza: Podstawa opodatkowania aportu infrastruktury; prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku z ww. aportem
Słowa kluczowe: aport; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawa do dokonania korekty pozostałej do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy budowie „Kanalizacji 3” i sposobu jej dokonania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawa do dokonania korekty pozostałej do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy budowie „Kanalizacji 3” i sposobu jej dokonania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W jej skład wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   kanalizacja sanitarna w miejscowości R. przy ul. S. (dalej „Kanalizacja 1”), oddana do użytkowania w grudniu 2013 r. i oddana w grudniu 2013 r. w odpłatną dzierżawę Przedsiębiorstwu Wodociągowo-Kanalizacyjnemu (dalej „Spółka”). Spółka została utworzona w celu realizacji zadań publicznych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, co oznacza, że między innymi administruje infrastrukturą kanalizacyjną w tym zakresie.
*   kanalizacja sanitarna w miejscowości R. (dalej „Kanalizacja 2”) oddana do użytkowania w październiku 2013 r. i oddana w grudniu 2013 r. w odpłatną dzierżawę Spółce,
*   sieć wodociągowa w miejscowości R. (przy ul. L., K.), przyłącze wodociągowe w miejscowości M., rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., kanalizacja sanitarna K.-L.-G.P.-P. Etap I i Etap II, kanalizacja sanitarna w miejscowości L.-B., kanalizacja sanitarna w R. przy ul. S. (dalej łącznie jako „Kanalizacja 3”) - oddane do użytkowania przed 2013 r. i oddane w grudniu 2013 r. w odpłatną dzierżawę Spółce.

Kanalizacja 1, Kanalizacja 2, Kanalizacja 3 - dalej łącznie jako „Infrastruktura”.

Od początku realizacji inwestycji Kanalizacji 1 i Kanalizacji 2, oddanej w dzierżawę Spółce, intencją/zamiarem Gminy było i jest wykorzystanie Kanalizacji 1 i Kanalizacja 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w drodze aportu/wkładu niepieniężnego do Spółki lub na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką). Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (Infrastruktura) były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa. Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o CIT „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Obecnie Gmina rozważa możliwość wniesienia aportem do Spółki całej Infrastruktury (Gmina wniosłaby Infrastrukturę na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki). Zgodnie z założeniami Gminy, aport do Spółki nastąpiłby nie później niż w listopadzie 2015 r. Podstawą dokonania aportu Infrastruktury będzie stosowna uchwała, którą Gmina planuje podjąć w 2015 r.

W efekcie zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury (w zakresie Kanalizacji 3), tj. zawarcia opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, Gmina nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Kanalizacja 3, przed zmianą przeznaczenia, tj. przed zawarciem opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, była używana nieodpłatnie przez Spółkę. Gmina skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonała stosownej korekty - pierwsza taka korekta została uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do części Infrastruktury (Kanalizacja 1 i Kanalizacja 2) od razu oddanej w odpłatną dzierżawę, Gmina miała prawo dokonać jednorazowego/na bieżąco odliczania podatku VAT, co też uczyniła.

W ramach aportu zostanie przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej uchwale aportowej.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu na gruncie podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest i nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nie jest również zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych, będących przedmiotem planowanego aportu do Spółki.

W odniesieniu do części Infrastruktury, Gminie, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT, gdyż nie wykorzystywała tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, zaś w odniesieniu do części Infrastruktury takie prawo jej przysługiwało.

W stosunku do tej części Infrastruktury (Kanalizacja 3), w odniesieniu do której Gminie bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT, w 2013 r. doszło do zmiany wykorzystywania środków trwałych składających się na Infrastrukturę poprzez wydzierżawienie ich Spółce. W ocenie Gminy, w 2013 r. doszło zatem do zmiany przeznaczenia, która miała wpływ na prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT. Od tego momentu, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia.

Od dnia przekazania Infrastruktury w odpłatną dzierżawę Spółce, do dnia wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT, w konsekwencji czy prawidłowym jest stanowisko Gminy przedstawione w uzasadnieniu?
*   Czy w przypadku, gdy opisany aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Kanalizacji 3 i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Gminy, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, opisany aport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji aportu przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe według Gminy będzie również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna i zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, w szczególności może się na nią składać wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

W ocenie Gminy, prawidłowym będzie takie ułożenie transakcji aportu, że Gmina wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki, a Spółka dokona zapłaty na rzecz Gminy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze (Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych udziałów w Spółce \[o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników majątkowych składających się na Infrastrukturę), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości)\].

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące Infrastrukturę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy. Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123, kwota ta obejmuje:

*   wartość wnoszonych aportem aktywów = 100
*   kwotę VAT związaną z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj. 123 - 23 = 100.

Konsekwentnie zatem, w ocenie Gminy, prawidłowym i zgodnym z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT będzie rozwiązanie, w świetle którego:

*   wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Gminę znajduje potwierdzenie w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy VAT, jak również w aktualnym stanowisku Ministra Finansów, czego wyraz dał m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. o nr IPTPP4/443-773/13-5/BM.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Kanalizacja 3 została oddana do użytkowania w latach poprzedzających 2013 r. (oddanie do użytkowania nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Dopiero w 2013 r. Gmina zdecydowała się zmienić charakter udostępnienia Spółce Kanalizacji 3 i oddała ją Spółce w odpłatną dzierżawę. Do czasu oddania Kanalizacji 3 Spółce w odpłatną dzierżawę, Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Kanalizację 3, gdyż nie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanych VAT. W 2013 r. doszło jednak do zmiany wykorzystywania środków trwałych składających się na Kanalizację 3 poprzez wydzierżawienie ich Spółce. W ocenie Gminy, w 2013 r. doszło zatem do zmiany przeznaczenia, która miała wpływ na prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT. Od tego momentu, w opinii Gminy, przysługiwało jej prawo do dokonania odliczenia. Gmina nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Gmina skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonała stosownej korekty - pierwsza taka korekta została uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury (w tym Kanalizacji 3) do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że czynność wniesienia aportem Infrastruktury - w tym Kanalizacji 3 - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Gmina stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy VAT należy przyjąć, że Infrastruktura, w tym Kanalizacja 3, jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy VAT, będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Kanalizacji 3, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Gmina stoi na stanowisku, że stosownej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury, w tym Kanalizacji 3, aportem do Spółki.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Gminę znajduje potwierdzenie w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy VAT, jak również w aktualnym stanowisku Ministra Finansów, czego wyraz dał m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. o nr IPTPP4/443-773/13-6/BM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zawierają analogiczne zapisy.

Zgodnie z art. 9 tego aktu, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Według art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - należy przez to rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy).

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje m.in., że samo nabycie udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowi działalności gospodarczej (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru w zamian za akcje/udziały, należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku – ust. 6 pkt 1 ww. artykułu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Odnosząc się do kwestii prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. W tym kontekście należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Niewątpliwie działanie w charakterze podatnika implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanego przepisu art. 91 ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie od grudnia 2013 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej określonej we wniosku jako „Kanalizacja 3” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie inwestycji na podstawie odpłatnej umowy nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy zauważyć, że od momentu zakończenia inwestycji dotyczącej „Kanalizacji 3”, które miało miejsce przed 2013 r., „Kanalizacja 3” nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – co wynika z treści wniosku (nieodpłatnie użytkowała ją spółka w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). Oznacza to, że realizując inwestycję dotyczącą „Kanalizacji 3” Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT (od początku przeznaczyła ją do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Tym samym, nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych (dzierżawy, dostawy), nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury. Stwierdzić bowiem należy, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury bez zamiaru jej wykorzystania do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania normy zawarte w art. 91 ustawy.

Zatem Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, ani w związku z faktem oddania „Kanalizacji 3” w odpłatną dzierżawę w grudniu 2013 r., ani w związku z wniesieniem jej aportem do spółki.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania czynności aportu do spółki infrastruktury, o której mowa we wniosku („Kanalizacji 1”, „Kanalizacji 2” i „Kanalizacji 3”) należy stwierdzić, że transakcja ta będzie – jak słusznie stwierdziła Gmina – stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu.

Należy jednak rozpatrzyć kwestię ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku.

Z uwagi na fakt, że dostawa (aport) będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. po oddaniu infrastruktury w dzierżawę, ale przed upływem dwóch lat od tego zasiedlenia, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak w odniesieniu do „Kanalizacji 3” należy stwierdzić, że ze względu na to, że Gminie – jak wykazano powyżej – przy budowie tej infrastruktury nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z treści wniosku wynika, że nie ponosiła nakładów na jej ulepszenie, czynność wniesienia aportem „Kanalizacji 3” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w stosunku do inwestycji obejmujących „Kanalizację 1” i „Kanalizację 2” należy zauważyć, że skoro – jak wskazano we wniosku – od początku ich realizacji zamiarem/intencją Gminy było wykorzystywanie tych sieci do czynności opodatkowanych i zamiar ten, po oddaniu sieci do użytkowania, zrealizowała (przekazała w odpłatną dzierżawę), miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy realizacji inwestycji. Wobec tego, w sytuacji wniesienia ww. infrastruktury aportem do spółki, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisów szczególnych (art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy), należy rozpatrzyć możliwość ewentualnego zwolnienia od podatku przy zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że żaden z warunków wymienionych w tej regulacji nie został spełniony, czynność wniesienia przedmiotowych sieci – „Kanalizacji 1” i „Kanalizacji 2” – do spółki nie będzie mogła zostać zwolniona na tej podstawie.

Tym samym, aport w powyższym zakresie będzie opodatkowany.

Podstawą opodatkowania – w odniesieniu do aportu „Kanalizacji 1” i „Kanalizacji 2” – będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, tj. wartość udziałów odpowiadających tym składnikom infrastruktury, które Gmina otrzyma powiększona o środki pieniężne, które otrzyma, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Natomiast – wbrew stanowisku Gminy – podstawą opodatkowania czynności aportu „Kanalizacji 3”, która – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie zwolniona od podatku, będzie wartość udziałów, które otrzyma od spółki.

Wobec powyższego, stanowisko przedstawione we wniosku odnoszące się do kwestii podstawy opodatkowania aportu infrastruktury, należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.