Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-442/15-3/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy korzystanie ze środków finansowych innych Uczestników w ramach struktury cash poolingu skutkować będzie powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; spółki; umowa; usługi
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data nadania 17 grudnia 2015 r., data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez bank (dalej; „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash poolingu rzeczywistego. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, a jej celem jest przede wszystkim optymalizacja zarządzania środkami finansowymi, efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego, poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników oraz optymalizacja wykorzystania dostępnych środków finansowych całej grupy. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Usługa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między Bankiem a Spółką i innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej Spółki (dalej: „Uczestnicy”). Będzie ona polegać na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników. Wszystkie operacje związane z funkcjonowaniem struktury cash pooling będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników.

W ramach ww. umowy (dalej; „Umowa") Bank będzie prowadził dla poszczególnych Uczestników indywidualne rachunki transakcyjne, które będą wykorzystywane przez ich posiadaczy jako rachunki służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Bank będzie dodatkowo prowadził dla jednego z Uczestników wskazanego jako lidera podmiotów uczestniczących w strukturze (dalej: „Lidera"), także dodatkowe rachunki służące do zarządzania tą strukturą, tj. rachunek główny oraz rachunek rozliczeniowy.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu sald na prowadzonych przez Bank rachunkach transakcyjnych Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego Lidera. Mechanizm ten będzie polegał na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności:

1.  ustalenie salda rachunku rozliczeniowego każdego Uczestnika na koniec danego dnia roboczego,
2.  ustalenie sumy sald dodatnich rachunków transakcyjnych
3.  ustalenie kwoty stanowiącej sumę sald dodatnich i ujemnych rachunków transakcyjnych
4.  w przypadku, gdy suma sald dodatnich i ujemnych będzie mieć wartość:
    *   dodatnią - dokonanie transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku rozliczeniowego Lidera na jego rachunek główny,
    *   ujemną - dokonanie transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Lidera na jego rachunek rozliczeniowy.
5.  dokonanie transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach transakcyjnych będą bilansowane do zera.
6.  na początku każdego kolejnego dnia roboczego przeprowadzenie automatycznych transferów zwrotnych środków pieniężnych (tj. operacji odwrotnych do operacji opisanych powyżej).

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym, jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni Uczestnicy będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich rozliczenie pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami będą dokonywane jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku. Jest to powszechny element w ramach umów cash poolingu.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na uproszczenie relacji bank-klienci oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach usługi wyznaczany jest Lider. Podmiot ten wykonuje pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich Uczestników przed bankiem (np. przy podpisaniu umowy). Za pośrednictwem jego rachunków Bank prowadzi rozliczenia struktury cash poolingu. Umowa cash poolingu nie przewiduje pobierania przez Lidera wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Dotyczy to zarówno wynagrodzenia od banku na jego rzecz, jak i od poszczególnych Uczestników.

Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data nadania 17 grudnia 2015 r., data wpływu 21 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że w odniesieniu do pytania 1 Spółka potwierdza, że zgodnie z jej stanowiskiem wyrażonym we wniosku, brak jest w jej ocenie podstaw dla traktowania umowy cash-poolingu jako jednej z czynności wskazanych w art. 1 ustawy o PCC, w szczególności jako umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystanie ze środków finansowych innych Uczestników w ramach struktury cash poolingu skutkować będzie powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3.  Jakie skutki wywołuje na gruncie ustawy o CIT transfer środków pokrywający ujemne saldo na rachunkach uczestników, tj. czy transfer środków będzie neutralny podatkowo (tj. nie będzie traktowany ani jako przychód, ani koszt podatkowy), a rozliczane będą (odpowiednio jako przychody albo koszty podatkowe) odsetki zapłacone w związku z tym transferem?
4.  Czy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT oraz czy w związku z tym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie ze środków finansowych innych Uczestników w ramach struktury cash poolingu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca wskazuje, że art. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że każda inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowa dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki.

Umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tj. umowy typu cash pooling) i czynności wykonywane na ich podstawie nie zostały wymienione w powyższym katalogu.

Równocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny charakteru tej czynności i jej skutków na gruncie ustawy o PCC miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy przesądzające o ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cash poolingu nie została wymieniona wprost w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia też ona definicji żadnej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, w szczególności umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „KC”) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W ocenie Wnioskodawcy Umowa cash poolingu oraz finansowanie się przez Uczestników w jej ramach, pomimo pewnych elementów zbieżnych z umową pożyczki, nie wyczerpuje jednak istotnych znamion pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. W ramach tej Umowy żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Uczestnicy wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Dany Uczestnik posiadający dodatnie saldo nie wie, czy jego środki finansowe zostaną faktycznie wykorzystane, w jakiej wysokości, ani przez którego z pozostałych Uczestników. Możliwość skorzystania z debetu w rachunku przez Uczestnika jest ponadto jedynie jednym z elementów Umowy, która w istocie ma na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej. Poza możliwością skorzystania z określonego poziomu zadłużenia, Uczestnicy będą mogli jednocześnie lokować własny kapitał oraz uzyskiwać z tego tytułu stosowne odsetki.

Konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi Uczestników, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W konsekwencji wykorzystywanie przez Spółkę określonego poziomu zadłużenia w ramach Umowy nie powinno być traktowane jako zawarcie umowy pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. fakt, że umowa cash poolingu nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani też nie może zostać uznana za którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, czynności dokonywane w ramach struktury cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analogiczne stanowisko wyrażane jest powszechnie przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2015 roku, IBPBII/1/4514- 85/15/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 roku, IPTPB2/4514-20/15-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 roku, ILPB2/4514-1-70/15-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku „Cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”. Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że umowa cash poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ustawy opodatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując za Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu nie przybrały postaci którychkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.