Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.749.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-19
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej w związku z realizacją inwestycji pn. (\`(...)\`) **– jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej w związku z realizacją inwestycji pn. (\`(...)\`). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2022 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobność prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W celu zwiększenia atrakcyjności ww. nieruchomości, Gmina realizuje inwestycję pn. (\`(...)\`) (dalej: Inwestycja). Inwestycja polega na uzbrojeniu działek (\`(...)\`), w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina ponosi/poniesie w przedmiotowym zakresie wydatki, które zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wydatki inwestycyjne ponoszone będą na infrastrukturę budowaną w pasie drogi należącej do Gminy, ale dotyczyć będą tylko i wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. W szczególności, nie będą to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę – Gmina wprawdzie ponosi również takie wydatki, niemniej jednak rozpatrywany wniosek ich nie dotyczy).

Gmina zaznacza również, iż wydatki inwestycyjne, które zostały przez Gminę poniesione i które będą ponoszone, będą związane wyłącznie z działkami, które Gmina planuje w przyszłości sprzedać, znajdującymi się (\`(...)\`). Działki te są niezabudowane i zgodnie z przyjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Stanowią zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w związku z tym, ich sprzedaż będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Ponadto, wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie dość, że obsługiwać będzie wyłącznie działki przeznaczone pod sprzedaż na cele budowlane, to będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Usługobiorcami będą w tym przypadku właściciele nabytych od Gminy nieruchomości, którzy zawrą z Gminą umowy na świadczenie tego rodzaju usług.

Gmina powzięła wątpliwość czy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które zostały poniesione/będą ponoszone w ramach realizacji Inwestycji.

Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 4 stycznia 2022 r. o informacje, że:

Wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, będą związane wyłącznie z działkami, które Gmina planuje w przyszłości sprzedać, a sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, towary i usługi nabywane w ramach realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży działek.

**Pytanie**

Czy Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

**Państwo stanowisko w sprawie**

Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1) Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nabywając usługi oraz towary związane z realizacją Inwestycji, Gmina działa/działać będzie, jako czynny podatnik VAT.

2) Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie ona dokonywać sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Działki te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji dostawa ww. działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Reasumując, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich sprzedaży działek na terenie Gminy i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia VAT.

Ponadto, Gmina będzie bezpośrednio wykorzystywać budowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

3) Prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina będzie podatnikiem VAT (zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt 1 uzasadnienia) oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają/będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (wyjaśnienie zawarte w pkt 2 oraz poniżej w pkt 4).

4) Związek wydatków na budowę Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek wydatków, które są/będą przez Gminę ponoszone w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek. Będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki są/będą bowiem ściśle związane ze sprzedażą działek i mają na celu uzbrojenie działek w niezbędną Infrastrukturę, a tym samym wpływają na możliwości poszukiwania nabywców przez Gminę. Posiadanie odpowiedniej Infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie nabywców i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Gmina zauważa, iż zakres uzbrojenia terenu jest szczególnie istotnym czynnikiem dla nabywców dokonujących wyboru działki. Tereny objęte Inwestycją na obszarze Gminy nie posiadały dotąd odpowiedniego systemu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez potencjalnych nabywców.

Praktyka życia gospodarczego pokazuje, iż uzbrojenie gruntu w Infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji nabywanej nieruchomości.

Jako że sprzedaż działek będzie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatkami na uzbrojenie działek w Infrastrukturę, a czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą działek na terenie Gminy.

Ponadto, niezależnie od powyższego, Gmina będzie również wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę wodno­-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz właścicieli niniejszych nieruchomości, zatem również pod tym względem będzie wykorzystywać budowany majątek do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji występuje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi na uzbrojenie działek w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a czynnościami opodatkowanymi VAT polegającymi na dostawie wody i odbiorze ścieków.

5) Nakłady poniesione przez Gminę, jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że uzbrojenie terenów w Infrastrukturę bezpośrednio wpływa na cenę sprzedawanych działek. Zdaniem Gminy, świadczy o tym m.in. fakt, iż czynnik ten jest bezsprzecznie uwzględniany przy wycenie wartości gruntów. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Inwestycji a działalnością Gminy w zakresie sprzedaży działek.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(\`(...)\`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

W świetle powyższego należy podkreślić, że nakłady, które Gmina ponosi/poniesie na realizację Inwestycji w oczywisty sposób stanowią/stanowić będą element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę gruntów. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

6) Stanowisko judykatury i organów skarbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1113/19 wskazał, iż: „(\`(...)\`) podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

Pogląd o prawie do odliczenia VAT przysługującym jednostkom samorządu terytorialnego w przypadku realizacji podobnych inwestycji znajduje także potwierdzenie m.in.:

· w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1265/20. WSA wskazał w ww. wyroku, że: „Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków jak również pozostałych wydatków, o których była mowa wcześniej”;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.11.S/SKJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach Projektów Inwestycyjnych w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą działek”;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-563/15/APR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ podatkowy przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury drogowej w celu dostosowania jej do potrzeb parku inwestycyjnego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w tym zakresie wydatków, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości na terenie parku inwestycyjnego;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-287/14-5/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod budownictwo mieszkaniowe, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach Inwestycji w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą działek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej w związku z realizacją inwestycji pn. (\`(...)\`) – **jest** **prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki inwestycyjne ponoszone będą na infrastrukturę budowaną w pasie drogi należącej do Gminy, ale dotyczyć będą tylko i wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto, wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, będą związane wyłącznie z działkami, które Gmina planuje w przyszłości sprzedać, a sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Działki te są niezabudowane i zgodnie z przyjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Stanowią zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w związku z tym, ich sprzedaż będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, tj. 23%. W opinii Gminy, towary i usługi nabywane w ramach realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży działek. Ponadto, wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie dość, że obsługiwać będzie wyłącznie działki przeznaczone pod sprzedaż na cele budowlane, to będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. W tej sytuacji, mając na uwadze, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługuje/będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej w związku z realizacją inwestycji pn. (\`(...)\`). Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy:**

· **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

· **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim kwestii opodatkowania dostawy ww. działek oraz prawa do odliczenia od wydatków związanych z infrastrukturą drogową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, że: „towary i usługi nabywane w ramach realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży działek” oraz przyjął, że wydatki związane z realizacją inwestycji nie dotyczą budowy/rozbudowy drogi. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).