Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-380/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia Towarzystwa będzie mogła obniżać dochód o straty poniesione przez Towarzystwo do momentu przekształcenia w spółkę akcyjną?
Słowa kluczowe: działalność; osobowość-osobowość prawna; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; statut; strata; sukcesja-sukcesja prawna; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia przez spółkę akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia Towarzystwa, straty poniesionej przez Towarzystwo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia przez spółkę akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia Towarzystwa, straty poniesionej przez Towarzystwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. ( dalej „Wnioskodawca”) jest zakładem ubezpieczeń, działającym w formie Y. (dalej „Towarzystwo”), która to forma prawna jest regulowana w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1844). Towarzystwo działa na podstawie uchwalonego statutu. Zostało utworzone na czas nieograniczony i działa na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Towarzystwo posiada osobowość prawną.

Dnia 9 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Towarzystwa podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia Towarzystwa w X. Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”). W dniu 24 maja 2016 r. Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdziła uchwałę nadzwyczajnego walnego zgromadzenia X. o przekształceniu X. w X. SA. Przekształcenie ma miejsce na podstawie Planu Przekształcenia Towarzystwa w Spółkę akcyjną uchwalonego w dniu 22 grudnia 2015 r. W Planie Przekształcenia wskazano, że celem operacji przekształcenia jest zarejestrowanie zakładu ubezpieczeń w formie spółki akcyjnej, przekształconej z Towarzystwa, która to spółka zachowa zdolność do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Plan Przekształcenia wskazuje wprost, że operacja przekształcenia dokonywana jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844).

Przedmiotem działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia jest, zgodnie z jej statutem, działalność ubezpieczeniowa i działalność bezpośrednio z nią związana oraz działalność reasekuracyjna i działalność z nią związana, w zakresie wynikającym z posiadanego przez Spółkę zezwolenia. Nowo powstała Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Towarzystwa. Wnioskodawca w latach poprzedzających rok, w którym Towarzystwo zostało przekształcone w Spółkę, poniósł straty podatkowe, które do dnia przekształcenia nie zostały rozliczone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia Towarzystwa będzie mogła obniżać dochód o straty poniesione przez Towarzystwo do momentu przekształcenia w spółkę akcyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę formy prawnej działania Y. oraz szczególny tryb przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną będzie mogła uwzględnić straty podatkowe, poniesione w ubiegłych latach przez Wnioskodawcę.

Sukcesja prawno-podatkowa przy przekształceniu Towarzystwa w spółkę akcyjną

Przekształcenie Towarzystwa w spółkę akcyjną wiąże się z sukcesją praw i obowiązków prawnych oraz podatkowych. Majątek przekształcanego towarzystwa staje się majątkiem powstałej spółki akcyjnej. W tym zakresie należy wskazać art. 158 ust. 1 i art. 159 Ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (dalej „u.dział.ubezp.”) oraz art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej „O.p.”).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i poza zakresem prawa podatkowego. Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego.

Za inny akt prawny, o którym mowa powyżej należy uznać ustawę o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Należy wskazać przede wszystkim na przepis art. 159, który reguluje kwestię sukcesji następującej przy przekształceniu Y. w spółkę akcyjną. Zgodnie z tym przepisem, spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia przysługują wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały towarzystwu przed przekształceniem. W szczególności, Spółka akcyjna staje się podmiotem zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub działalności reasekuracyjnej, które zostało wydane towarzystwu przed jego przekształceniem. Stanowi to przepis szczególny w stosunku do regulacji ogólnych, zawartych w ksh (494 § 2 ksh, regulujący sukcesję administracyjnoprawną, jest ograniczony poprzez normę intertemporalną zwartą w art. 618 ksh. sukcesja administracyjnoprawna znajduje zastosowanie do decyzji administracyjnych, które zostały wydane po wejściu w życie ksh, a więc po 1 stycznia 2001 roku).

Przepisy u.dział.ubezp. stanowią również, iż majątek przekształconego towarzystwa staje się majątkiem powstałej spółki akcyjnej (art. 158 u.dział.ubezp.). Należy zaznaczyć, że do przekształcenia Y. w spółkę akcyjną nakazuje stosować, odpowiednio przepisy ustawy kodeksu spółek handlowych dotyczące powstania spółki akcyjnej (art. 150 u.dział.ubezp.), a zatem należy je stosować wyłącznie w sytuacji, kiedy przepisy szczególne, zawarte w u.dział.ubezp. nie stanowią inaczej. Podobnie stanowi art. 161 u.dział.ubezp, zwracając uwagę na specyfikę formy prawnej Y., co zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu do ustawy: „W proponowanej ustawie proponuje się dodanie regulacji, zgodnie z którą w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale ustawy, jeżeli statut Y. lub towarzystwa reasekuracji wzajemnej nie stanowi inaczej powinno stosować się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych. Aktualnie regulacje dotyczące działalności towarzystw ubezpieczeń wzajemnych i towarzystw reasekuracji wzajemnej zostały zawarte wyłącznie w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, co uniemożliwia stosowania przepisu Kodeksu spółek handlowych m.in. do kwestii związanych ze zwoływaniem walnych zgromadzeń udziałowców. Zgodnie z proponowaną regulacją materia nieuregulowana w proponowanej ustawie byłaby w pierwszej kolejności regulowana statucie, a przy braku regulacji statutowej w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki akcyjnej. Proponowana regulacja powinna umożliwić towarzystwom na uregulowanie ich odmienności w stosunku do spółek prawa handlowego w akcie statutowym”.

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku przekształcenia Y. w spółkę akcyjną sukcesor wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, w tym jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowo-prawnych. Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - Y., wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała. Powyższe dotyczy również wszelkich praw i obowiązków ustanowionych przez przepisy ustaw podatkowych, w tym przepisu u.p.d.o.p. wprowadzające możliwość rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez podatnika w latach ubiegłych.

Dodatkowo, należy również wskazać, iż zgodnie z uzasadnieniem do art. 90 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, który wprowadzał normę analogiczną do art. 159 u.dział.ubezp., wprowadzone regulacje dotyczące przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną, w tym zasada pełnej sukcesji praw i obowiązków oraz przejęcie całego majątku Towarzystwa w spółkę akcyjną mają na celu spełnienie głównego celu jakim jest ochrona osób ubezpieczonych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy cel wyklucza jakiekolwiek ograniczenia przy przejęciu praw i obowiązków poprzednika prawnego na podstawie innych niż u.dział.ubezp. przepisów prawa, gdyż takie ograniczenia mogły wpłynąć na poziom ochrony osób ubezpieczonych. Ustawodawca podkreślił poprzez brzmienie przepisów oraz uzasadnienie do projektu zmian w tym zakresie specyfikę przekształceń Y. w spółkę akcyjną.

Regulacje dotyczące rozliczania strat podatkowych przez podmioty powstałe wskutek przekształcenia

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, u Wnioskodawcy w latach poprzedzających rok, w którym Towarzystwo zostało przekształcone w spółkę akcyjną, powstały straty podatkowe, które do dnia przekształcenia nie zostały rozliczone.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Przepisy u.p.d.o.p. regulują także kwestie ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w zakresie prawa do rozliczenia przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia straty podatkowej przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Powyższa regulacja nie może jednak znaleźć zastosowania w analizowanym przypadku, w związku z faktem, iż w zakresie przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną przepisy u.dział.ubezp. wprowadzają zasadę pełnej sukcesji prawnopodatkowej. Norma art. 159 u.dział.ubezp. stanowi normę szczególną, która zgodnie z art. 93e o.p. ma nadrzędne znaczenie dla analizowanej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, przepisy O.p. przewidują pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształcenia innej osoby prawnej w spółkę kapitałową, o ile odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zatem powyższa regulacja stanowi normę ogólną, która może zostać wyłączona przez normę szczególną. W takim przypadku znajdzie zastosowanie jedna z reguł kolizyjnych, tj. lex specialis derogat legi generali, która wskazuje, że norma szczególna uchyla normę ogólną. Aby zrozumieć działanie tej reguły należy zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić, czym jest norma szczególna. Przepisy szczególne to, jak podpowiada sama ich nazwa, normy, które doprecyzowują ogólne reguły wyrażone w innych przepisach bądź regulują wyjątki, w których zastosowanie mają inne reguły, niż wynikające z przepisów ogólnych. Derogowanie normy ogólnej następuje tylko w takim zakresie, w jakim norma szczególna stanowi wyjątek od normy ogólnej. Reguła merytoryczna może być stosowana, o ile miedzy normami zachodzi stosunek lex specialis - lex generalis. Kolejnym warunkiem jest, aby lex specialis nabrała mocy obowiązującej równocześnie lub później niż lex generalis. I wreszcie lex specialis musi mieć hierarchicznie stopień nie niższy niż lex generalis.

Należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania wskazanej normy kolizyjnej w odniesieniu do relacji przepisów O.p. i u.dział.ubezp. w zakresie sukcesji. Przepisy dotyczące sukcesji znajdują się w przepisach rangi ustawowej, przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej będące pierwowzorem dla obowiązujących obecnie art. 158 i 159 u.dział.ubezp. zostały uchwalone po wejściu w życie przepisów zarówno Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.p. Wszystkie analizowane regulacje dotyczą możliwości przejścia uprawnień prawnopodatkowych w momencie przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną, a biorąc pod uwagę szczególną formę prawną Towarzystwa i specyficzny tryb przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną uregulowany przepisami u.dział.ubezp., a zatem zachodzi w tym przypadku relacja norma ogólna (przepisy O.p.) - norma szczególna (u.dział.ubezp.).

Dodatkowo, należy również przeanalizować relację między normą szczególną dotyczącą sukcesji w związku z przekształceniem Towarzystwa w spółkę akcyjną (art. 159 u.dział.ubezp.) a przepisami u.p.d.o.p. w zakresie przejęcia strat podatkowych przez przedsiębiorców przekształconych. W przypadku obu powyższych regulacji występuje kolizja norm prawnych, której rozstrzygnięcie, a więc zastosowanie wskazanej powyżej normy kolizyjnej, wymaga ustalenia, która z powyższych norm ma charakter normy ogólnej a która jest normą szczególną. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż normą szczególną będzie w analizowanym przypadku przepis art. 158 u.dział.ubezp. Przede wszystkim, regulacje u.p.d.o.p. skierowane są do nieograniczonego kręgu podmiotów będących podatnikami, podczas gdy analizowane przepisy u.dział.ubezp. dotyczą wyłącznie towarzystw ubezpieczeń wzajemnych przekształcanych w spółkę akcyjną. Przepis art. 158 u.dział.ubezp. należy zatem uznać za lex specialis w relacji do art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który - jako norma ogólna - powinien zostać derogowany czyli pozbawiony mocy prawnej w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że nawet, gdyby przyjąć, iż art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi ograniczenie praw wynikających z sukcesji uniwersalnej w zakresie rozliczenia strat podatkowych podmiotów przekształcanych jako przepis będący przepisem lex specialis w stosunku do art. 93a O.p., i w myśl art. 93e O.p., ma przed nim pierwszeństwo, to jednak nie można uznać, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ma również pierwszeństwo w stosunku do przepisów u.dział.ubezp., przewidującym sukcesję uniwersalną spółkom akcyjnym powstałym w wyniku przekształcenia towarzystw ubezpieczeń wzajemnych.

Przepisy art. 158 u.dział.ubezp. stanowi bowiem lex specialis w stosunku do regulacji ogólnych w zakresie przekształcenia osób prawnych, w tym zasad rozliczania przez te podmioty strat podatkowych. Ustawodawca zauważył potrzebę odrębnego uregulowania statusu towarzystw ubezpieczeniowych wzajemnych poprzez wprowadzenie do systemu prawnego przepisów iex specialis odnoszących się do tej grupy podmiotów. Skoro przepisy powyższej ustawy zawierają odrębne regulacje dotyczące przekształcenia Y. w spółkę akcyjną (z takim przekształceniem mamy do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym), to nie można uznać, że przepisy u.p.d.o.p. należy uznać za lex specialis w stosunku do przepisów tej ustawy i w związku z tym przyznawać przepisom u.p.d.o.p. pierwszeństwo stosowania. Konsekwentnie, przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p, w związku z zastosowaniem reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania.

Ponadto, należy również podkreślić, iż wprowadzone regulacje dotyczące przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną, w tym zasada pełnej sukcesji praw i obowiązków oraz przejęcie całego majątku Towarzystwa w spółkę akcyjną mają na celu spełnienie głównego celu jakim jest ochrona osób ubezpieczonych. Należy zwrócić uwagę, iż pozbawienie Spółki uprawnienia podatkowego w postaci możliwości przejęcia i rozliczenia strat podatkowych powstałych przed dniem przekształcenia może wpłynąć w sposób pośredni negatywnie na bezpieczeństwo ubezpieczonych, bowiem pozbawienie podmiotu powstałego po przekształceniu powyższego uprawnienia do przejęcia strat podatkowych wpłynie niekorzystnie na jego sytuację ekonomiczną.

Podsumowując, skoro przepisy dotyczące funkcjonowania Y. oraz jego przekształcenia w spółkę akcyjną obarczają pełnią obowiązków wynikających z sukcesji oraz wprost wskazują, że spółce akcyjnej przysługują wszystkie prawa, które przysługiwały Towarzystwu przed przekształceniem, to nie mogą pozbawiać prawa do rozliczania ewentualnych strat poniesionych przed przekształceniem. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę trybu przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną będzie mogła uwzględnić straty podatkowe poniesione w ubiegłych latach przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 150 ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844 z późn. zm.) Towarzystwo może zostać przekształcone w spółkę akcyjną. Do przekształcenia towarzystwa stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.) dotyczące powstania spółki akcyjnej.

Na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zarząd zgłasza do rejestru przekształcenie towarzystwa w spółkę akcyjną. Towarzystwo staje się spółką akcyjną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru towarzystwo przekształcane (art. 157 ust. 2 ww ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 159 ust. 1 ww. ustawy Spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia przysługują wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały Towarzystwu przed przekształceniem.

W tym miejscu należy wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej – Y., wstępuje w prawa i obowiązki osoby przekształcanej, ale także we wszelkie uprawnienia, jakie osoba przekształcana posiadała. Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe , których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i poza podatkowy. Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego.

Zatem, zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego nie przechodzą. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowią przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W tym względzie podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy. O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 ustawy).

Systematyka wskazanego przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają, bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się również strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Wyjątek dotyczy możliwości rozliczenia straty przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia innej spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to zatem przekształcenia zarówno spółek komanytowo-akcyjnych, jak i kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w formie Y.. Towarzystwo posiada osobowość prawną. Dnia 9 lutego 2016 r. podjęto uchwałę w sprawie przekształcenia Towarzystwa w Spółką Akcyjną. Wnioskodawca w latach poprzedzających rok, w którym Towarzystwo zostało przekształcone w Spółkę, poniósł straty podatkowe, które do dnia przekształcenia nie zostały rozliczone. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uwzględnienia tej straty, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę formy prawnej działania Y. oraz szczególny tryb przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną będzie mogła uwzględnić straty podatkowe, poniesione w ubiegłych latach przez Wnioskodawcę.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu należy wskazać, że Wnioskodawcy powstałemu w wyniku przekształcenia Y., nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia straty z działalności gospodarczej, które poniosło Towarzystwo.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest regulacją stanowiącą wyjątek od przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa zasad dotyczących ustalania praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, regulowanych przepisami art. 93-93d. Przy czym zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy te mają pierwszeństwo zastosowania wówczas, gdy przepisy odrębne, a więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią inaczej. Zatem art. 7 ust. 3 pkt 4 jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 93a Ordynacji podatkowej, i w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, ma przed nim pierwszeństwo.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy jedyny wyjątek od zasady niedopuszczalności uwzględniania straty dotyczy sytuacji, w której jedna ze spółek przekształca się w inną spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 551 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych oraz art. 577-580 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie takie może polegać na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast zgodnie z art. 551 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych oraz art. 571-576 możliwe jest także przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz odwrotnie.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ww ustawy, ma również pierwszeństwo w stosunku do przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przyznających sukcesję uniwersalną spółkom powstałym w wyniku przekształcenia Y.

W świetle powyższego Wnioskodawca błędnie uważa, że regulacja art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie może jednak znaleźć zastosowania w analizowanym przypadku, w związku z faktem, iż w zakresie przekształcenia Towarzystwa w spółkę akcyjną przepisy u.dział.ubezp. wprowadzają zasadę pełnej sukcesji prawnopodatkowej. Norma art. 159 u.dział.ubezp. stanowi normę szczególną, która zgodnie z art. 93e o.p. ma nadrzędne znaczenie dla analizowanej sytuacji”.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo podatkowe posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że „instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa (np. realizacji zasady powszechności opodatkowania), niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc pod uwagę powyższe zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne” (A. Gomuowicz, J. Małecki: „Podatki i Prawo Podatkowe” Wydanie IV, Warszawa 2008 r., str. 151). Powyższa autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla przykładu w uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 czytamy między innymi, że: „z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały zawierane przez podatnika czynności cywilnoprawne”.

W związku z powyższym wyjątek od zasady wyłączenia z sukcesji uniwersalnej strat przedsiębiorców przekształcanych, wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie bowiem podmiotem przekształconym jest towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych, a nie spółka, bowiem przepis art. 1 § 2 kodeksu spółek handlowych, jednoznacznie określa, że pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytowa, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Konkretyzując odpowiedź na wątpliwości zgłoszone w pytaniu, należy w podsumowaniu jednoznacznie stwierdzić, że jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia Towarzystwa przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie będzie mogła uwzględnić strat poniesionych przez Towarzystwo do momentu przekształcenia w spółkę akcyjną, co wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.