Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.352.2023.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; organizacje-organizacje międzynarodowe; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 8 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2023 r. (wpływ 3 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik, (…) (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym płatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zamiar ubiegać się o zamówienia powierzane przez organizację międzynarodowe, w tym przede wszystkim Organizację Narodów Zjednoczonych na świadczenie usług dla tej organizacji i jej agend w ramach realizowanych przez nie celów.

Niniejsze zapytanie dotyczy potencjalnego zawarcia umowy bezpośrednio z agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych – UNHCR – Przedstawicielstwo Wysokiego Komisarza Narodów Zjednoczonych ds. Uchodźców, biuro w Polsce.

Na podstawie zebranych informacji (m.in. Karta Narodów Zjednoczonych, informacje dotyczące powstania Przedstawicielstwa Wysokiego Komisarza Narodów Zjednoczonych Organizacji Narodów Zjednoczonych) należy wskazać, że UNHCR jest agendą ONZ upoważnioną do przewodzenia i koordynacji międzynarodowych działań mających na celu ochronę uchodźców i rozwiązywania ich problemów na całym świecie. Do głównych działań urzędu należy zapewnienie praw uchodźców oraz pomoc w zapewnieniu azylu lub repatriacji. Siedziba urzędu znajduje się w Genewie w Szwajcarii. Wysoki komisarz jest nominowany przez sekretarza generalnego ONZ i wybierany w głosowaniu przez Zgromadzenie Ogólne Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Wnioskodawca wskazuje, iż UNHCR jest agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych powołaną przez Zgromadzenie Ogólne w 1950 r. UNHCR tym samym wpisuje się w system Organizacji Narodów Zjednoczonych, który składa się z licznych agend, departamentów i instytucji. Przykłady innych instytucji systemu ONZ:

\- UNESCO – Organizacja NZ ds. Oświaty, Nauki i Kultury,

\- UNICEF – Fundusz NZ na rzecz Dzieci,

\- WHO – Światowa Organizacja Zdrowia,

\- UN-HABITAT – Program Narodów Zjednoczonych ds. Osiedli Ludzkich,

\- UNEP – Program Narodów Zjednoczonych ds. Ochrony Środowiska.

Przedstawicielstwo UNHCR (Biuro UNHCR w Polsce), z którym ma zamiar współpracować Wnioskodawca, jest finansowane bezpośrednio z funduszy ONZ i prowadzi działalność w Polsce poprzez swoje lokalne biuro.

W ramach swojej działalności UNHCR ogłosiło zamówienie (przyjmowanie ofert – request proposal) na wykonanie usługi w zakresie zapewnienia: zakwaterowania, obsługi konferencji oraz cateringu dla biur pomocy doraźnej UNHCR i UNICEF w Polsce. Usługi miałyby być wykonywane w Polsce w ramach umowy ramowej na okres 2 lat. Wyłoniony w zamówieniu podmiot (w domyśle Wnioskodawca) byłby bezpośrednim wykonawcą i ponosiłby wyłączną odpowiedzialność za realizację powyższych usług na bezpośrednie zlecenie UNHCR.

Na kanwie powyższego zdarzenia przyszłego pojawiła się wątpliwość co do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wykonania usług dla UNHCR na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy Pana wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa we wniosku, pochodzić będzie ze środków bezzwrotnej pomocy_ _przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z UNHCR przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?_

Wynagrodzenie pochodzić będzie bezpośrednio ze środków UNHCR na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a UNHCR reprezentowaną przez polskie przedstawicielstwo. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzić będzie tym samym ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej.

_Czy agencja ONZ – UNHCR jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w którym Pan uczestniczy, czy też podmiotem udzielającym bezzwrotną pomoc jest ONZ, a UNHCR jest instytucją pośredniczącą, która zawrze z Panem umowę na świadczenie usług do realizacji celów programu?_

UNHCR jest agencją powołaną przez ONZ (w 1950 r.), która dysponuje swoim budżetem. Agencja jest upoważniona do kierowania i koordynowania międzynarodowych działań na rzecz ochrony uchodźców i rozwiązywania problemów uchodźców na całym świecie. Jej głównym celem jest ochrona praw i dobrobytu uchodźców. Ma również mandat do pomocy bezpaństwowcom. Program, w ramach którego Wnioskodawca miałby świadczyć usługi, jest finansowany bezpośrednio z budżetu UNHCR, umowa zawierana jest bezpośrednio z UNHCR. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, agencja ONZ – UNHCR jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w ramach którego Wnioskodawca ma wykonywać usługi.

_Czy wynagrodzenie to wypłacane będzie Panu bezpośrednio przez UNHCR czy za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (proszę wskazać jakiego)?_

Wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio przez UNHCR.

_Czy w ramach zawartej przez Pana umowy ramowej będzie Pan bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy,_ _czy też cel ten realizuje agenda UNHCR, która następnie zleca Panu wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez tę agendę programem?_

Wnioskodawca będzie realizował zadania związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

_Jaki program w ramach zawartej przez Pana umowy ramowej będzie realizowany, czego dotyczy, jakie są cele tego programu?_

Przedstawicielstwo UNHCR w Polsce mieści się w (\`(...)\`) i funkcjonuje według warunków określonych w Umowie pomiędzy Wysokim Komisarzem Narodów Zjednoczonych ds. Uchodźców a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej statusu prawnego, immunitetów i przywilejów Wysokiego Komisarza i jego personelu w Rzeczypospolitej Polskiej z 1992 r. Główne zadania Przedstawicielstwa UNHCR w Polsce to monitorowanie dostępu osób starających się o nadanie statusu uchodźcy do terytorium Polski oraz do rzetelnych procedur azylowych. Do innych zadań UNHCR należy ocena warunków przyjmowania i szukanie trwałych rozwiązań dla osób objętych ochroną międzynarodową (osób, którym nadano status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą), osób objętych innymi formami ochrony, a także bezpaństwowców. UNHCR w Polsce promuje rozwiązywanie problemu bezpaństwowości, w tym przystąpienie przez Polskę do konwencji dotyczących bezpaństwowości. Przedstawicielstwo UNHCR w Polsce wspiera także działania na rzecz zaangażowania się Polski w przesiedlanie osób objętych ochroną międzynarodową. Program, w ramach którego będą świadczone usługi, dotyczy powyższych celów statutowych organizacji.

Dodatkowo, w ramach uzupełnienia, Wnioskodawca w załączeniu przesyła dokument „Ogólne zasady realizacji umów UNHCR”, który w pkt 20 zawiera informację o zwolnieniu z opłat podatków bezpośrednich (dokumentu tego Wnioskodawca nie przesłał – przypis Organu).

Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z art. II ust. 7 Konwencji o przywilejach i immunitetach przyjętej przez Zgromadzenie Ogólne Organizacji Narodów Zjednoczonych w dniu 13 lutego 1946 r. Organizacja Narodów Zjednoczonych, w tym jej organy pomocnicze, jest zwolniona ze wszystkich podatków bezpośrednich, z wyjątkiem opłat za usługi użyteczności publicznej i jest zwolniona z ograniczeń celnych, ceł i opłat o podobnym charakterze w odniesieniu do artykułów importowanych lub eksportowanych do użytku służbowego.

### Pytanie

Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia (otrzymanego na mocy ramowej umowy cywilnoprawnej „(…)”) zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub inny przepis prawa podatkowego, dotyczący wolnych od podatku dochodowego dochodów otrzymanych przez podatnika i tym samym dochód otrzymany w ramach powyższego kontraktu będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, tzn. w przypadku zawarcia umowy przez UNHCR z Wnioskodawcą otrzymany z tytułu tej umowy dochód będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

· od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO – zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

· tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

· na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. – również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji – będącej jednostronnym aktem.

· podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące m. in. od organizacji międzynarodowych. Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów, jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż planuje podjąć współpracę z Biurem UNHCR w ramach osobnej umowy. Nie ulega wątpliwości, że UNHCR jako część składowa ONZ spełnia warunek organizacji międzynarodowej. Wynagrodzenie ma być wypłacone na podstawie osobnego kontraktu (umowy ramowej) za realizację usług bezpośrednio związanych i potrzebnych do realizacji celów tej organizacji.

Zatem na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a UNHCR będzie stanowiła realizację konkretnych celów wpisanych w działalność statutową agendy organizacji Narodów Zjednoczonych.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie uznać zatem należy, iż zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności. Natomiast, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę z agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych – UNHCR umowę, polegającą na realizacji zadań w ramach celów statutowych tej organizacji. Zatem Wnioskodawca ma wykonywać czynności i zadania związane z merytoryczną obsługą programu przy wykorzystaniu środków przekazanych przez podmiot upoważniony – agendę ONZ. Wnioskodawcy tym samym w ramach kontraktu zostanie powierzona w sensie ekonomicznym i technicznym realizacja konkretnego zadania w ramach projektu i będzie ponosił pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Jak, w ocenie Wnioskodawcy, słusznie zauważył NSA (Wyrok NSA w Warszawie z 24.09.2003 r. III SA 2667/01, LEX nr 146090):

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, w niniejszym stanie faktycznym to właśnie on jest bezpośrednim wykonawcą prac związanych z programem i tym samym będzie mu przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Albowiem, jak, w jego ocenie, słusznie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA II FSK 859/14 z dn. 13.05.2016 r., LEX nr 2063699:

Jeżeli takie okoliczności, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnika nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę, to trudno jest zakwestionować przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu.

Potwierdza to również wyrok NSA II FSK 2794/14 z dn. 23.11.2016 r., LEX nr 2177350, w którym czytamy:

Osoba otrzymująca środki finansowe od organizacji międzynarodowej i realizująca cele programu pomocowego jest osobą bezpośrednio realizującą cele programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Podobnie w wyroku NSA II FSK 2405/11 z dn. 02.08.2013 r., LEX 1344006:

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma to być umowa cywilnoprawna (umowa ramowa). Jednak bez znaczenia przy tym jest sposób przekazywania środków przez organizację międzynarodową.

Wnioskodawca ponownie odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak czytamy w wyroku WSA w Białymstoku, I SA/Bk 916/16 z dn. 01.03.2017 r. LEX nr 2258417:

Techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym ma być bezpośrednim wykonawcą zadań związanych z realizacją celów organizacji międzynarodowej. Środki finansowe na realizacje tych celów będą pochodzić bezpośrednio z budżetu tej organizacji i Wnioskodawca będzie podmiotem w pełni odpowiedzialnym za wykonanie części zadań tej organizacji i tym samym bezpośrednio realizującym cele tej organizacji.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazanym powyżej, co też jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 16.02.2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.931.2020.2.KF wydanym w analogicznym stanie faktycznym.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie powyższe stanowisko jest również tożsame z przepisami umów międzynarodowych. W ocenie Wnioskodawcy UNHCR i jego biuro w Polsce, jako urząd ONZ, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie § 7 Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych w dniu 13 lutego 1948 i ratyfikowanej przez Polskę na mocy ustawy z dnia 14 listopada 1947 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286).

§ 7 Konwencji przewiduje bowiem, że ONZ, jego środki, dochody i inne kategorie majątku są zwolnione od wszelkich podatków bezpośrednich. Tak więc, nawet gdyby polskie przepisy o podatku dochodowym nie przewidywały wprost zwolnienia podmiotowego dla organizacji międzynarodowych o charakterze podobnym do ONZ, to zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo nad ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem wszelkie środki przeznaczane przez ONZ, w tym wypadku jego agendę UNHCR na realizację jego celów nie mogą być obciążane zobowiązaniami podatkowymi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

\- dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

\- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a ponadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłanka wskazana w lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam, że w Pana sprawie warunek określony w lit. a tego przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, zostanie spełniony.

Wynagrodzenie będzie pochodzić bezpośrednio ze środków UNHCR na mocy umowy zawartej między Panem a UNHCR reprezentowaną przez polskie przedstawicielstwo. Wynagrodzenie pochodzić będzie tym samym ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej. Program, w ramach którego miałby Pan świadczyć usługi, jest finansowany bezpośrednio z budżetu UNHCR, umowa zawierana jest bezpośrednio z UNHCR. Agencja ONZ – UNHCR jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w ramach którego ma Pan wykonywać usługi. Wynagrodzenie wypłacane będzie bezpośrednio przez UNHCR.

Stąd stwierdzam, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwracam uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zawrze Pan umowę z agencją ONZ – UNHCR i będzie Pan realizował zadania związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Program, w ramach którego będą świadczone Pana usługi, dotyczy celów statutowych tej organizacji.

Zatem, w Pana sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – w przypadku zawarcia przez Pana umowy na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia (otrzymanego na mocy ramowej umowy cywilnoprawnej „(…)”) zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym dochód otrzymany w ramach powyższego kontraktu będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuję, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).