Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.8.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: opodatkowanie stawką 23% transakcji sprzedaży nieruchomości oraz obowiązek udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT do 15. dnia następnego miesiąca, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez Kupującego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży nieruchomości oraz obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT do 15. dnia następnego miesiąca – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez Kupującego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży nieruchomości oraz obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT do 15. dnia następnego miesiąca, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez Kupującego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.8.2018.1.SR, 0111-KDIB4.4014.6.2018.2.MPU.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Pani Y (dalej „Sprzedający”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „CEIDG”) przeważająca działalność gospodarcza Sprzedającego to: Pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich (PKD 96.01.Z). W przeszłości była to bowiem podstawowa działalność Sprzedającego.

W CEIDG Sprzedający wskazał również inne wykonywane rodzaje działalności gospodarczej, m.in.:

1.  Roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z),
2.  Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
3.  Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego (PKD 77.29.Z).

Obecnie Sprzedający prowadzi działalność tylko w zakresie Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Sprzedający zamierza prowadzić tę działalność w przyszłości. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT.

X Spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej „Kupujący” albo „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający w 2013 r. nabył od podmiotu trzeciego prawo użytkowania wieczystego położonej w … przy ul. … działki o nr … (dalej odpowiednio „Działka” oraz „Prawo użytkowania wieczystego”) zabudowanej budynkiem hali przemysłowej z budynkami towarzyszącymi (dalej „Budynek”; Prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkiem dalej określane jest jako „Nieruchomość”). Zgodnie z oświadczeniem podmiotu trzeciego transakcja ta była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1221 – dalej „ustawa o VAT”), co znajduje potwierdzenie w akcie notarialnym, na podstawie którego Sprzedający nabył nieruchomość.

Sprzedający nabył nieruchomość w celu przebudowy budynku (dalej „Przebudowa”) w taki sposób, aby stał się on budynkiem o charakterze handlowym – małym centrum handlowym z kilkoma lokalami użytkowymi przeznaczonymi na wynajem dla podmiotów prowadzących sklepy. Kupujący dokonał również wstępnej komercjalizacji nieruchomości. W tym celu już w trakcie przebudowy zawierał umowy najmu z najemcami na czas określony.

W ramach przebudowy Sprzedający dokonał ulepszenia budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o kwotę przekraczającą 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający zmienił również przeznaczenie budynku, w tym uzyskał decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku. Obecnie niektóre lokale są już wynajęte. Wykonywanie pierwszych umów najmu rozpoczęło się w 2017 r. (po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku po przebudowie).

Ponadto Sprzedający wybudował na działce parking. Powstałe centrum handlowe składa się z parkingu oraz kilku lokali użytkowych. Każdy z nich ma niezależne wejście. Nie ma zatem części wspólnej, jak to ma miejsce w typowej galerii handlowej. Jedyną częścią wspólną jest klatka schodowa prowadząca do pomieszczeń znajdujących się na pierwszym piętrze budynku. Obecnie pomieszczenia te nie są jeszcze wynajęte. Nie jest zatem przesądzone, czy wynajmie je kilku najemców czy jeden i na jakie cele (biurowe czy w celu prowadzenia działalności handlowej albo usługowej).

Celem Sprzedającego nie było prowadzenie działalności polegającej na wynajmie lokali użytkowych. Sprzedający od początku nabył nieruchomość w celu zmiany jej przeznaczenia oraz sprzedaży z zyskiem. Tego typu działalność Sprzedający zamierza również prowadzić w przyszłości. Wstępna komercjalizacja została dokonana w celu wykazania atrakcyjności nieruchomości oraz w celu wstępnego określenia jej wartości. Wyceny tego typu nieruchomości dokonuje się bowiem zwykle tzw. metodą dochodową. Oznacza to, że bierze się pod uwagę przewidywany zysk możliwy do osiągnięcia w roku obrotowym. Najłatwiej zatem wycenić nieruchomość, która przynajmniej w części jest już wynajęta.

Zgodnie z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego: „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”.

Zgodnie z art. 678 § 2 kodeksu cywilnego: „Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana”.

Oznacza to, że Spółka, z mocy prawa, wstąpi jako wynajmujący w stosunek najmu na miejsce Sprzedającego.

Sprzedający rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

Kupujący prowadzi tzw. pełną księgowość na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2016 poz. 1047 ze zm.).

Przy rozliczaniu podatków Sprzedający korzysta z usług biura rachunkowego (dalej „Biuro 1”).

Kupujący korzysta z usług innego biura rachunkowego („Biuro 2”). Po zakupie Nieruchomości Kupujący nie będzie korzystał z usług Biura 1 – całość rozliczeń Spółki będzie prowadzone przez dotychczas obsługujące Spółkę Biuro 2 (oczywiście w przyszłości może się to zmienić, ale Spółka nie zamierza korzystać z Biura 1, chociażby ze względu na znaczną odległość od jej siedziby).

Wynajmowanie lokali użytkowych w budynku nie wymaga stałej obsługi (ze względu na to, że nie jest to typowa galeria handlowa, tylko zespół lokali z samodzielnymi wejściami i wspólnym parkingiem). W konsekwencji Sprzedający nie zatrudnia (również na podstawie umów cywilnoprawnych) osób, które zajmują się przede wszystkim obsługą nieruchomości.

Kupujący nie zamierza zatrudniać (także na podstawie umów zlecenia, o dzieło albo innych umów cywilnoprawnych) osób dotychczas pracujących dla Sprzedawcy (albo z nim współpracujących). Kupujący nie wyklucza natomiast, że zawrze nowe umowy z tymi samymi dostawcami usług, którzy obecnie obsługują nieruchomość (np. dostawcami prądu, wody, zajmującymi się wywozem śmieci, ochroną). Nie jest również wykluczone dokonanie cesji tych umów – jeśli takie rozwiązanie będzie prostsze. Jest bowiem prawdopodobne, że oferty niektórych wykonawców usług są najkorzystniejsze (a w przypadku niektórych usług, np. dostawcy wody, kontynuacja umowy jest jedynym rozwiązaniem). Sprzedający dokonał zakupu nieruchomości oraz przebudowy z własnych środków oraz ze środków uzyskanych w ramach kredytów. Zobowiązania Sprzedającego, w tym z tytułu kredytów, nie będą przeniesione na Spółkę.

Obecnie Nieruchomość stanowi dla Sprzedającego najistotniejszy składnik majątku. Sprzedający posiada jednak także inny majątek (np. środki transportu, komputer, telefon) umożliwiający dalsze prowadzenie działalności w planowanym zakresie (obrót nieruchomościami, w tym także transakcje obejmujące zmianę przeznaczenia kupowanych budynków i ich komercjalizację).

W 2018 r. Sprzedający zawrze ze Spółką w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości (dalej „Transakcja”). Wraz z podpisaniem umowy (tego samego albo następnego dnia) dojdzie do faktycznego przekazania nieruchomości, które może w szczególności polegać na przekazaniu dokumentacji, kluczy oraz podpisaniu protokołu przekazania nieruchomości.

W akcie notarialnym cena zostanie wskazana w kwocie netto, tzn. strony wskażą kwotę z zastrzeżeniem, że zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług.

Sprzedający nie będzie wystawiał faktury dokumentującej transakcję przed jej zawarciem.

Spółka będzie wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podstawową stawką VAT.

Na poczet zapłaty za transakcję Sprzedający otrzymał zaliczkę, która została udokumentowana fakturą i do której zastosowano 23% stawkę VAT.

W związku z tym strony transakcji składają niniejszy wniosek w celu upewnienia się, w jaki sposób transakcja powinna zostać opodatkowana.

W piśmie z 19 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Sprzedający zamierza kontynuować działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza Sprzedającego będzie związana z nieruchomościami. Sprzedający zamierza wyszukiwać na rynku kolejne nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez właścicieli (albo ich właściciele wykorzystują niewielką część potencjału nieruchomości). Następnie Sprzedający podejmie negocjacje z właścicielem nieruchomości składając mu ofertę zakupu nieruchomości albo swoje usługi w zakresie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, że w przyszłości Sprzedający może zrealizować projekt podobny do opisanego we wniosku o interpretację (zakup obiektu, jego przebudowa i sprzedaż obiektu). Możliwe jest również, że Sprzedający zaoferuje właścicielowi usługi w zakresie zarządzania nieruchomością (nieruchomość nie zmieni właściciela), np. polegające na przeprowadzeniu przebudowy obiektu oraz znalezieniu dla niego najemców.

Wybór jednego z wariantów uzależniony będzie od wielu czynników m.in. chęci sprzedaży nieruchomości przez jej właściciela, możliwości uzyskania finansowania na zakup obiektu.

Do prowadzenia wskazanej działalności nie jest wymagane posiadanie specjalistycznego sprzętu czy wyposażenia. Sprzedający będzie zatem wykorzystywał posiadany sprzęt (komputer, telefon, meble, samochód).

Na Kupującego nie zostaną przeniesione zobowiązania związane ze spłatą kredytu, który Sprzedający zaciągnął na nabycie nieruchomości. Na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. z tytułu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy leasingu samochodu, umowy o prowadzeniu księgowości. Na Kupującego nie przejdzie prawo własności sprzętu biurowego i samochodu.

Na pytanie Organu „Czy mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część przed dokonaniem dostawy (dokonaną w formie sprzedaży)? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że mający być przedmiotem przeniesienia zespół składników majątkowych nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część przed dokonaniem sprzedaży?”, Wnioskodawca wskazał, że „Sprzedający jest osobą fizyczną. Rozlicza się z podatku dochodowego na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ujmowane są łącznie. Nie są one w żaden sposób dzielone czy wyodrębniane (księga przychodów i rozchodów nawet na to nie pozwala). Wpis do ewidencji przedsiębiorców CEIDG obejmuje jedną prowadzoną działalność gospodarczą bez wyodrębniania jej składników. Przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość. Składa się na nią grunt, budynek i parking. Każda zabudowana nieruchomość składa się z gruntu oraz budynku (budowli). Ponadto każda nieruchomość ujmowana jest w księgach jako odrębny składnik majątku. Takie ujęcie nie przesądza zatem, że nieruchomość funkcjonuje jako wyodrębniona część (gdyby uznać że tak jest, to oznaczałoby to, iż każda nieruchomość stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa). Sprzedający nie stosuje zatem żadnego wyodrębnienia nieruchomości. Nie istnieją zatem żadne przesłanki wskazujące na wyodrębnienie nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, np. nie jest prowadzona odrębna rachunkowość, oraz nie są zatrudnieni pracownicy zajmujący się tylko i wyłącznie nieruchomością. Do nieruchomości nie wydzielono również majątku ruchomego niezbędnego do zarządzania nią (np. sprzętu biurowego).”

Na pytanie Organu „Czy mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych, nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że zespół składników majątkowych nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży.”, Wnioskodawca wskazał, że „Przedmiotem umowy sprzedaży będzie nieruchomość, czyli budynek, parking oraz grunt. Aby znajdujące się w budynku lokale przynosiły dochody z najmu konieczne jest odpowiednie zarządzanie nimi. W tym celu muszą zostać zatrudnione osoby (na podstawie dowolnej umowy, nie tylko umowy o pracę), które będą m.in. nadzorowały funkcjonowanie obiektu, organizowały oraz koordynowały naprawy i remonty, nadzorowały wykonywanie umów najmu przez najemców (np. regularne płatności), szukały najemców do wolnych lokali i podpisywały z nimi umowy. Takie osoby muszą posiadać niezbędną wiedzę z zarządzania nieruchomościami. Muszą być również wyposażone w sprzęt umożliwiający im wykonywanie zadań (co do zasady sprzęt biurowy). O wyodrębnieniu funkcjonalnym można by mówić, gdyby przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo składające się z: nieruchomości, posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie pracowników, wyposażenia pracowników, wyodrębnionej księgowości. W analizowanej sytuacji przedmiotem umowy jest jednak tylko nieruchomość. Aby uzyskiwać przychody z jej najmu (funkcjonowanie nieruchomości na rynku nieruchomości) Kupujący musi zatem zapewnić całą część organizacyjną. Konieczne jest także zapewnienie finansowania. Nie istnieją zatem przesłanki przemawiające za uznaniem, że nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie. Brak takich przesłanek oznacza, że takie wyodrębnienie nie występuje.”

Na pytanie Organu „Czy mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych, nie będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że zespół składników majątkowych nie będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży. Czy Sprzedający nie będzie posiadał narzędzi rachunkowych, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do zespołu składników majątkowych (tzn. czy posiada wewnętrzną samodzielność finansową)? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/nie jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem dostawy zespołu składników majątkowych?”, Wnioskodawca podał, że „Sprzedający jest osobą fizyczną. Rozlicza się z podatku dochodowego na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ujmowane są łącznie. Nie są one w żaden sposób dzielone czy wyodrębniane (księga przychodów i rozchodów nawet na to nie pozwala). Sprzedający częściowo sfinansował zakup nieruchomości kredytem. Zobowiązania z tego tytułu nie przechodzą na Kupującego. Podsumowując, nie istnieją przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym. Brak takich przesłanek powoduje, że ono nie występuje.”

Zakres prowadzonej działalności i model biznesowy wybrany przez Sprzedającego oznacza angażowanie się przez niego w kolejne projekty (kolejne nieruchomości). Po transakcji Sprzedający będzie posiadał składniki umożliwiające mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres prowadzonej przez Sprzedającego działalności nie wymaga posiadania od niego specjalistycznego sprzętu. Wystarczające jest posiadanie wyposażenia biurowego (komputer i telefon).

Sama nieruchomość nie ma zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Aby nieruchomość mogła funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy muszą zostać zatrudnione osoby (na podstawie dowolnej umowy, nie tylko umowy o pracę), które będą m.in. nadzorowały funkcjonowanie obiektu, organizowały oraz koordynowały naprawy i remonty, nadzorowały wykonywanie umów najmu przez najemców (np. regularne płatności), szukały najemców do wolnych lokali i podpisywały z nimi umowy. Takie osoby muszą posiadać niezbędną wiedzę z zarządzania nieruchomościami. Muszą być również wyposażone w sprzęt umożliwiający im wykonywanie zadań (co do zasady sprzęt biurowy). Nie istnieją zatem przesłanki umożliwiające uznanie nieruchomości za samodzielny podmiot gospodarczy.

Sprzedający nabył nieruchomość w celu jej przebudowy i zbycia. W ramach realizacji tego planu dokonał wstępnej komercjalizacji części nieruchomości, czyli podpisał umowy najmu niektórych lokali.

Kupujący zamierza wynajmować wszystkie lokale znajdujące się w nieruchomości. Będzie ona realizowana w ten sposób, że Kupujący zawrze umowy najmu lokali. W początkowej fazie – po zakupie nieruchomości – Kupujący będzie z mocy prawa kontynuował umowy najmu zawarte przez Sprzedającego.

Kupujący nie będzie więc kontynuował działalności Sprzedającego bowiem nie będzie dokonywał jej przebudowy i wstępnej komercjalizacji w celu zbycia. Kupujący będzie wynajmował nieruchomość w celu uzyskiwania przychodów z najmu.

Sprzedający świadczy usługi wynajmu tylko nieruchomości. Zakres prowadzonej przez Sprzedającego działalności oraz jego model biznesowy zakłada angażowanie się w kolejne projekty (nieruchomości). Po sprzedaży nieruchomości Sprzedający zamierza zatem przeprowadzić komercjalizacje kolejnych nieruchomości. Oznacza to, że biorąc pod uwagę wartość nieruchomość stanowi tymczasowo najistotniejszy składnik majątku Sprzedającego. Nie jest on jednak niezbędny do kontynuowania działalności w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, co najlepiej pokazuje stwierdzenie, że po sprzedaży nieruchomości Sprzedający dalej będzie prowadził działalność gospodarczą nie posiadając jednak nieruchomości, angażując swoją energię i środki w przebudowę i komercjalizację innego obiektu.

Transakcja będzie miała miejsce w 2018 r. Szczegółowy termin zawarcia transakcji uzależniony jest m.in. od terminu uzyskania interpretacji indywidualnej. Zamiarem stron jest jak najszybsze dokonanie transakcji po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki o nr … zabudowanej budynkiem hali przemysłowej z budynkami towarzyszącymi Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca wskazał, że „nie. Transakcja ta była zwolniona z VAT.”

Na pytanie Organu „W treści wniosku wskazano, że „Sprzedający w 2013 r. nabył od podmiotu trzeciego prawo użytkowania wieczystego położonej w … przy ul. … działki o nr … (dalej odpowiednio „Działka” oraz „Prawo użytkowania wieczystego”) zabudowanej budynkiem hali przemysłowej z budynkami towarzyszącymi.” Proszę wskazać jakie konkretnie „budynki towarzyszące” znajdują się na wskazanej we wniosku działce.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Budynki towarzyszące zostały przez Sprzedającego wyburzone. Obecnie one już nie istnieją. Nie będą one zatem przedmiotem planowanej sprzedaży nieruchomości przez Sprzedającego Kupującemu. W konsekwencji zagadnienie to – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma wpływu na ocenę zasad opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości.”

Na pytanie Organu „Proszę wskazać czy na ww. działce, na której położony jest budynek centrum handlowego znajdują się również budowle? Jeżeli tak to proszę wskazać jakie to budowle.”, Wnioskodawca podał, że „Na działce znajduje się wybudowany przez Sprzedającego parking. Nie ma na niej innych budowli.”

Symbol PKOB budynku to: 1230

Symbol PKOB parkingu to: 2112

Wybudowany przez Sprzedającego parking stanowi budowlę. Jego oznaczenie PKOB to: 2112.

Wnioskodawca nie posiada szczegółowych danych, kiedy budynki towarzyszące zostały oddane do użytkowania. W ocenie Wnioskodawcy nie jest to jednak istotne, ponieważ nie będą one przedmiotem planowanej sprzedaży. Budynki towarzyszące zostały bowiem wyburzone przez Sprzedającego.

Parking został oddany do użytkowania dnia 22 maja 2017 r.

Na działce nie ma innych budowli.

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabyciem/wytworzeniem ww. parkingu oraz pozostałych budowli znajdujących się na działce, na których położony jest budynek centrum handlowego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca podał, że „Tak. W związku wytworzeniem parkingu Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”

Sprzedający wyburzył budynki towarzyszące. Nie ponosił zatem żadnych wydatków na ich ulepszenie.

Sprzedający wybudował parking. Po wybudowaniu parkingu Sprzedający nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Wydatki takie nie były ponoszone.

Najemcy mają możliwość korzystania z wynajmowanego lokalu w budynku oraz z parkingu oraz budynku centrum.

Budynki towarzyszące zostały przez Sprzedającego wyburzone. Nie były przedmiotem ulepszenia. Nie były oddane w najem, dzierżawę itp.

Na pytanie Organu „Czy ww. budynek centrum handlowego, budynki towarzyszące, parking oraz pozostałe budowle po ulepszeniu, były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie (budynki towarzyszące w ogóle nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych).

Na pytanie Organu „Proszę wskazać czy którekolwiek z wymienionych budynków lub budowli były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeżeli tak, to proszę wskazać jaka to działalność oraz na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzysta ze zwolnienia.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie.”

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości Sprzedający powinien wykazać 23% VAT należny od całego wynagrodzenia netto (z uwzględnieniem otrzymanych zaliczek) za nieruchomość wskazanego w akcie notarialnym i wystawić z tego tytułu fakturę do 15. dnia następnego miesiąca?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości od Sprzedającego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

Z tytułu sprzedaży nieruchomości Sprzedający powinien wykazać 23% VAT należny od całego wynagrodzenia za nieruchomość (z uwzględnieniem otrzymanych zaliczek) i wystawić z tego tytułu fakturę do 15. dnia następnego miesiąca.

Ad. 2

Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości od Sprzedającego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Artykuł 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują natomiast samego pojęcia przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym nieruchomość nie może być uznana ani za przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka nie nabywa bowiem funkcjonującego przedsiębiorstwa (jego wydzielonej części), tylko częściowo wynajęty budynek z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Warto podkreślić, że najem lokali w budynku nie jest powiązany ze świadczeniem jakiś szczególnych usług. Wynika to faktu, że nie jest to typowe centrum handlowe z wymagającą obsługi częścią wspólną, tylko kilka odrębnych lokali położonych w tym samym miejscu (z odrębnymi wejściami).

Podsumowując, planowana transakcja nie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jej przedmiotem jest bowiem nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). Przykładem jest wyrok z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15). NSA wskazał w tym orzeczeniu, że: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie, sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej nie towarzyszyło przeniesienie żadnych praw wynikających z umów najmu, jakie zawarła A. sp. z o.o. Okoliczność, że spółka ta wynajmowała część budynków i pomieszczeń znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach jest więc bez znaczenia. Dyrektor IS nie kwestionował schematu organizacyjnego A. sp. z o.o., zgodnie z którym posiadała ona „dział nieruchomości”, który jednak ani jako całość, ani chociażby jako część obejmująca wynajem nieruchomości, nie stanowił przedmiotu sprzedaży na rzecz Skarżącej. Z wyjaśnień Skarżącej, zawartych między innymi w piśmie z 23 grudnia 2013 r., wynika że przedmiotowe nieruchomości wraz z innymi nieruchomościami A. sp. z o.o. przyporządkowane były do działu nieruchomości i wraz z innymi nieruchomościami tej spółki zarządzane były przez tenże dział. Nieruchomości wykorzystywane były głównie do czerpania pożytków z najmu lub operacji obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby w A. sp. z o.o. przedmiotowe dwie nieruchomości były w wyodrębnione w jakikolwiek sposób pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie najmu. W tej sytuacji samo zawarcie przez Skarżącą umów najmu dotyczących nabytych nieruchomości nie stanowi kontynuacji działalności prowadzonej przez A. sp. z o.o. w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości – takiej bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w A. sp. z o.o. nie było. Chybiony jest argument, że w krótkim czasie od nabycia nieruchomości Skarżąca zawarła nowe umowy z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych i odbiorcami ścieków. Dla właściciela nieruchomości, a stała się nim Skarżąca, zawarcie takich umów jest wręcz koniecznością. Bez znaczenia jest okoliczność, że obsługa księgowa i sprawowanie zarządu nad działem nieruchomości w A. sp. z o.o., a następnie działalnością Skarżącej w zakresie nieruchomości, prowadziły te same osoby. Jedną z tych osób był M. S., który – jak wyjaśnił Naczelnik US – był prezesem zarządu w obu spółkach, drugą zaś S. B. – księgowa zatrudniona w Skarżącej spółce. Z akt sprawy nie wynika, aby przypisanie tym osobom zarządu nieruchomościami wynikało z faktu „przejęcia” tych osób jako pracowników należących niejako do ZCP”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Z przepisu (art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 ustawy o VAT) tego wynika zatem, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów.

Oznacza to, że nieruchomość jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazuje, że wraz z podpisaniem aktu notarialnego dojdzie do faktycznego przekazania nieruchomości, które będzie w szczególności polegać na przekazaniu dokumentacji, kluczy oraz podpisaniu protokołu przekazania nieruchomości. Nie ma zatem wątpliwości, że Spółka uzyska możliwość faktycznego dysponowania nieruchomością. W konsekwencji dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania „jak właściciel”.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W analizowanej sytuacji nie ma wątpliwości, że warunek dokonania sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest spełniony.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT: „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku:
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się zatem samego podatku – należnego z tytułu danej transakcji. Podatek powinien być zatem obliczony od kwoty netto wskazanej w umowie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z przepisu tego wynika, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu (które stanowi dostawę towarów) stosuje się taką stawkę VAT, jaka jest właściwa do dostawy budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W analizowanej sytuacji Sprzedający dokonał przebudowy. W konsekwencji budynek, który stał się budynkiem o charakterze handlowym (zmiana przeznaczenia budynku) – małym centrum handlowym z kilkoma lokalami użytkowymi przeznaczonymi na wynajem dla podmiotów prowadzących sklepy. W ramach przebudowy Sprzedający dokonał ulepszenia budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o kwotę przekraczającą 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający zmienił również przeznaczenie budynku, w tym uzyskał decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku.

Nie ma zatem wątpliwości, że planowana na początku 2018 r. sprzedaż będzie następować przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w 2017 r. – w momencie rozpoczęcia świadczenia usług najmu budynku po przebudowie, czyli w 2017 r.. Taki wniosek wynika zarówno z brzmienia literalnego polskich przepisów jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16). W wyroku tym wskazano, że: „Co się tyczy, po drugie, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości. W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że odnośny budynek stanowiący nieruchomość został poddany modernizacji, której koszty przekroczyły 30% jego początkowej wartości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka „Umbauten”, wersja rumuńska: „transforman”, oraz wersja polska „przebudowa”, to jednak sugeruje on, ze odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r.. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. C-326/11. EU:C:2012:461, pkt 39).

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów”.

W konsekwencji sprzedaż budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Sprzedaż budynku nie będzie również korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W tym przypadku zwolnienie jest wykluczone ze względu na brak spełnienia warunku wskazanego w lit. b. Wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły bowiem 30% wartości początkowej. Co również istotne, po ulepszeniu budynek nie był wykorzystywany przez Sprzedającego przez okres 5 lat. W analizowanej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, który stanowi, że: „Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Podsumowując, do sprzedaży budynku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT. Nie ma również żadnego przepisu, który przewidywałby sprzedaż budynku o charakterze handlowym z preferencyjną stawką VAT. W konsekwencji należy zastosować podstawową stawkę VAT, czyli 23%. Taką samą stawkę należy zastosować do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Sprzedający jest zatem zobowiązany opodatkować sprzedaż 23% stawką VAT i udokumentować ją fakturą wystawioną na zasadach ogólnych, tzn. w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po dostawie nieruchomości. Wynika to z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że: „Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8”.

Z kolei Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 1, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy 0 VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w (\`(...)\`) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy 0 VAT: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że w 2018 r. Sprzedający zawrze z Kupującym w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie nieruchomość, czyli budynek, parking oraz grunt. Sprzedający nabył nieruchomość w celu jej przebudowy i zbycia. W ramach realizacji tego planu dokonał wstępnej komercjalizacji części nieruchomości, czyli podpisał umowy najmu niektórych lokali. Sprzedający zamierza kontynuować działalność gospodarczą związaną z nieruchomościami. Sprzedający zamierza wyszukiwać na rynku kolejne nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez właścicieli (albo ich właściciele wykorzystują niewielką część potencjału nieruchomości). Po transakcji Sprzedający będzie posiadał składniki umożliwiające mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Na Kupującego nie zostaną przeniesione zobowiązania związane ze spłatą kredytu, który Sprzedający zaciągnął na nabycie nieruchomości. Na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. z tytułu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy leasingu samochodu, umowy o prowadzeniu księgowości. Na Kupującego nie przejdzie prawo własności sprzętu biurowego i samochodu. Ponadto Kupujący nie zamierza zatrudniać (także na podstawie umów zlecenia, o dzieło albo innych umów cywilnoprawnych) osób dotychczas pracujących dla Sprzedawcy (albo z nim współpracujących).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z treści wniosku, Sprzedający zamierza kontynuować działalność gospodarczą związaną z nieruchomościami – Sprzedający zamierza wyszukiwać na rynku kolejne nieruchomości w celu zakupienia, przebudowy i sprzedaży, a w analizowanej sytuacji przedmiotem umowy sprzedaży jest tylko nieruchomość. Ponadto zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie istnieją żadne przesłanki wskazujące na wyodrębnienie nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, np. nie jest prowadzona odrębna rachunkowość, oraz nie są zatrudnieni pracownicy zajmujący się tylko i wyłącznie nieruchomością. Do nieruchomości nie wydzielono również majątku ruchomego niezbędnego do zarządzania nią (np. sprzętu biurowego). Sama nieruchomość nie ma zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nie istnieją również przesłanki przemawiające za uznaniem, że nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie. Brak takich przesłanek oznacza, że takie wyodrębnienie nie występuje. Ponadto wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ujmowane są łącznie. Nie są one w żaden sposób dzielone czy wyodrębniane (księga przychodów i rozchodów nawet na to nie pozwala). Nie istnieją zatem przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym. Brak takich przesłanek powoduje, że ono nie występuje.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Dostawa ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał ww. nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający w 2013 r. nabył od podmiotu trzeciego prawo użytkowania wieczystego działki o nr … zabudowanej budynkiem hali przemysłowej z budynkami towarzyszącymi. Budynki towarzyszące zostały przez Sprzedającego wyburzone. Obecnie one już nie istnieją. Sprzedający nabył nieruchomość w celu przebudowy budynku w taki sposób, aby stał się on budynkiem o charakterze handlowym – małym centrum handlowym z kilkoma lokalami użytkowymi przeznaczonymi na wynajem dla podmiotów prowadzących sklepy. Kupujący dokonał również wstępnej komercjalizacji nieruchomości. W tym celu już w trakcie przebudowy zawierał umowy najmu z najemcami na czas określony. Wykonywanie pierwszych umów najmu rozpoczęło się w 2017 r. (po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku po przebudowie). Ponadto Sprzedający wybudował na działce parking. Najemcy mają możliwość korzystania z wynajmowanego lokalu w budynku oraz z parkingu oraz budynku centrum. Transakcja sprzedaży będzie miała miejsce w 2018 r. Zamiarem stron jest jak najszybsze dokonanie transakcji po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że względem budynków, które są przeznaczone pod najem, pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni budynku w najem. Jednocześnie odnośnie budowli stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budynkom należy uznać, że ze względu na ich związek funkcjonalny z budynkami, w momencie kiedy dojdzie do używania budynków przez podatnika w ramach działalności gospodarczej – tj. wynajmu, to także dojdzie do używania w ramach działalności gospodarczej tych budowli, a zatem dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż części powierzchni budynku, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w ramach przebudowy Sprzedający dokonał ulepszenia budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o kwotę przekraczającą 30% ich wartości początkowej. Sprzedający zmienił również przeznaczenie budynku. Obecnie część pomieszczeń nie jest jeszcze wynajęta. A zatem transakcja sprzedaży ww. części powierzchni budynku, nie będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do części powierzchni budynku, która na moment sprzedaży będzie już używana przez najemców, należy stwierdzić, że sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. części powierzchni budynku, a sprzedażą budynku, planowaną w 2018 roku, upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem we wniosku, wykonywanie pierwszych umów najmu rozpoczęło się w 2017 r. (po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku po przebudowie). A zatem transakcja sprzedaży ww. części powierzchni budynku również nie będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do budowli, jaką jest parking, należy wskazać, że parking został oddany do użytkowania dnia 22 maja 2017 r. Najemcy mają możliwość korzystania z parkingu. A zatem sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą ww. parkingu, planowaną w 2018 roku, również upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym transakcja sprzedaży ww. parkingu także nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z faktem, że w odniesieniu do ww. budynku oraz parkingu nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający w związku z nabyciem budynku nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Odnosząc się natomiast do warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy należy zauważyć, że w ramach przebudowy Sprzedający dokonał ulepszenia budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o kwotę przekraczającą 30% ich wartości początkowej, a jednocześnie z treści wniosku wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał ww. budynku do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w związku z ust. 7a ww. ustawy.

Tym samym sprzedaż ww. budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również do dostawy parkingu nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 ust. 10a, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – w związku wytworzeniem parkingu Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nie został wypełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do sprzedaży ww. budynku oraz parkingu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jak również zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, to w konsekwencji sprzedaż ww. budynku oraz parkingu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Konsekwentnie, skoro sprzedaż przedmiotowego budynku oraz budowli (parkingu) będzie opodatkowana stawką 23%, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek i budowla (parking) – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana stawką 23%.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Sprzedający z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości będzie zobowiązany, na podstawie art. 106b ustawy, do wystawienia faktury VAT w stosunku do dokonanej sprzedaży nieruchomości, w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy nieruchomości.

Przy czym zaznaczyć należy, że w odniesieniu do otrzymanej zaliczki na poczet zapłaty za transakcję, Sprzedający winien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał część zapłaty od Kupującego, co też – jak wynika z opisu sprawy – Sprzedający uczynił.

Reasumując Sprzedający z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien wykazać 23% podatku VAT należnego od całego wynagrodzenia netto za nieruchomość i wystawić z tego tytułu fakturę do 15. dnia następnego miesiąca.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości od Sprzedającego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący będzie wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podstawową stawką VAT. Kupujący zamierza wynajmować wszystkie lokale znajdujące się w nieruchomości. Ponadto Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W konsekwencji, Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.