Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-316/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy istnieje możliwość oszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów w przypadku, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu ?
Słowa kluczowe: aport; prawo; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości oszacowania przychodu w wartości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów w przypadku, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości oszacowania przychodu w wartości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów w przypadku, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest usługowa aranżacja powierzchni biurowych. Wnioskodawca jest właścicielem majątkowych praw autorskich w do znaku „R.” (dalej: Prawa do Znaku). Znak spełnia kryteria uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

W związku z dynamicznym rozwojem grupy oraz poszukiwaniem partnerów strategicznych Wnioskodawca postanowił przenieść Prawa do Znaku do osobnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie własnością udziałowców R. (dalej: Spółka), która będzie polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie zajmowała się ochroną oraz promocją znaku na rynku polskim i rynkach zagranicznych.

Przeniesienie Praw do Znaku do osobnej spółki pozwoli Wnioskodawcy na bardziej efektywne zarządzanie znakiem w oddzieleniu od głównej działalności oraz - co ważne - na możliwość elastycznego „dopuszczenia” inwestora strategicznego (tylko w działalność główną) i zachowania kontroli nad Prawami do Znaku przez udziałowców. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa do Znaku aportem do Spółki. Po aporcie Spółka udostępni zwrotnie Prawa do Znaku Wnioskodawcy podpisując umowę leasingu.

Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa do Znaku aportem do Spółki po wartości rynkowej ustalonej w drodze niezależnej wyceny. W ramach aportu część wartości rynkowej Praw do Znaku zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio).

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód będzie stanowiła wartość nominalna wydanych udziałów, niemniej w świetle historycznie rozbieżnej praktyki oraz niedawnego wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów (II FSK 1772/13), Wnioskodawca chce potwierdzić tę kwestię jak zaprezentowano w pytaniu poniżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość oszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów w przypadku, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu, brak jest możliwości oszacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Jednocześnie powyższy przepis przewiduje, że art. 14 ust. 1-3 UPDOP stosuje się odpowiednio. Art. 14 ust. 1-3 UPDOP stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich cena. Jeżeli jednak cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej rzeczy lub praw, organ podatkowy ma prawo określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Historycznie istniała wątpliwość, czy i w jaki sposób należy stosować przepisy art. 14 UPDOP w przypadku aportu, gdzie część wartości aportu była alokowana na kapitał zakładowy i była pokryta nominalną wartością wydanych udziałów, a część wartości aportu była alokowana na kapitał zapasowy (aport z agio).

Część interpretacji władz skarbowych oraz orzeczeń sądowych opowiadała się za możliwością szacowania przychodu w przypadku aportu z agio, a część wskazywała, że takiej możliwości nie ma, powołując szereg argumentów natury językowej, systemowej i celowościowej.

W zeszłym roku przedmiotowa dyskusja została zakończona i rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 20 lipca 2015 r. (II FSK 1772/13). W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji brak jest możliwości szacowania przychodu w przypadku, gdy wartość aportu została ustalona w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. Co prawda wyrok odnosił się do przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2014 r., ale przedmiotowe przepisy nie uległy w tym zakresie merytorycznej zmianie (poza zmianami stylistycznymi).

Podsumowując, ponieważ w przypadku aportu planowanego przez Wnioskodawcę wartość aportu zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji na gruncie obowiązujących przepisów nie będzie możliwości szacowania przychodu po jego stronie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przenieść prawa do znaku aportem do Spółki po wartości rynkowej, ustalonej w drodze niezależnej wyceny. W ramach aportu część wartości rynkowej praw do znaku zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio).

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest możliwości oszacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. W świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny do Spółki powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnej (językowej) wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady, wartość stała i niezmienna (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Ponadto, obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady, wartość nominalna jest wielkością stałą i niezmienną, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie należy uznać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport w postaci praw do znaków (wyceniony według wartości rynkowej), którego wartość będzie alokowana w części na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a w części na kapitał zapasowy Spółki, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów.

Powyższego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którymi „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (..) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Przy czym, jeżeli „cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości tynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Należy uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów może polegać na:

*   stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia:
*   stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami;
*   niestosowaniu pewnych przepisów.

Stosowanie art. 14 ust 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez żadnych zmian jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy stanowiącego, że przychodem jest wartość nominalna, która jak wcześniej wskazano, jest wartością stałą i niezmienną. Z kolei niestosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy również byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 7. ponieważ skoro w treści tego przepisu ujęto odniesienie do art. 14 ust. 1-3 ustawy, okoliczność ta nie może być pominięta.

W rezultacie, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pewnymi zmianami. Oznacza to, że w przypadku aportu do Sp. z o.o., odesłanie do art. 14 ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Niemniej jednak, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Prawa do znaku będące przedmiotem aportu będą wycenione według wartości rynkowej. Ponadto w ramach aportu część wartości rynkowej praw do znaku zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Wartość przedmiotu wkładu nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 powołanej ustawy. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.

Mając powyższe na uwadze, odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu, ponieważ wartość nominalna jest wartością stałą, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości rynkowej aportu.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 ustawy jest zbieżna również z rezultatami wykładni systemowej pozostałych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1 k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, w ocenie organu, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu, bark jest możliwości oszacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.