Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.749.2016.1.DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Rozpoznanie przychodów i kosztów do dnia podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozpoznania przychodów i kosztów do dnia podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozpoznania przychodów i kosztów do dnia podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług aptecznych wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy z dn. 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 3801 ze zm.) w ramach posiadanej sieci aptek i punktów aptecznych.

Wnioskodawca podejmie działania restrukturyzacyjne, których celem jest zapewnienie optymalnego rozwoju biznesowego grupy, do której należy Spółka w sposób zapewniający zgodność z wymaganiami regulacyjnymi wynikającymi z prawa farmaceutycznego między innymi poprzez wprowadzenie modelu franczyzowego.

W ramach powyższej restrukturyzacji, planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tzn. poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy (dalej: „Podział”) funkcjonalnie związanych z:

*   „Działalnością Serwisową” obejmującą tą część działalności Wnioskodawcy, która w docelowym modelu biznesowym będzie wykonywała funkcje franczyzodawcy przyznając franczyzobiorcom na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału, a także zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługi płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowaniu warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba). Działalność Serwisowa zostanie przeniesiona na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka 1”) oraz
*   „Wydzielaną Działalnością Apteczną” obejmującą wszystkie istotne elementy umożliwiające samodzielne prowadzenie czterech aptek w oparciu o docelowy model franczyzowy, która to zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka 2”).

Powyższy planowany Podział będzie obejmował jednoczesne wydzielenie Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej odpowiednio do Spółki 1 i Spółki 2.

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło przejęcie, odpowiednio przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2, co do zasady wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w jego majątku (np. część kontraktów i należności). Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej jako niezależnych przedsiębiorstw.

Spółka 1, po przejęciu Działalności Serwisowej:

*   w nowym modelu będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Wnioskodawcy oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału;
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługa płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka i połączy się z X Sp. z o.o., spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która jest obecnie udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadziła apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Wnioskodawca, po Podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających u Wnioskodawcy aptek jak Spółka 2 (dalej: „Działalność Apteczna Pozostająca”).

W ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki możliwe jest wyodrębnienie Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce, co przejawia się przede wszystkim w okolicznościach opisanych poniżej.

Wyodrębnienie wewnętrzne Działalności Serwisowej. Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w ramach Wnioskodawcy.

Żeby zapewnić prawidłowość wyodrębnienia Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce, przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce zostaną wewnętrznie wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy w następujący sposób:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarząd Spółki podejmie uchwałę/uchwały określającą/określające zasady organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce oraz ich struktur organizacyjnych, jak również przypisania do tych działalności niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności:

*   aktywów trwałych (m.in. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
*   umów (np. z dostawcami, umów z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę związanych z Wydzielaną Działalnością Apteczną oraz Działalnością Apteczną Pozostającą w Spółce Dzielonej);
*   środków pieniężnych i należności;
*   zobowiązań.

Jak zostało wskazane powyżej, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy, jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło odpowiednio przejęcie przez Spółkę i oraz przez Spółkę 2, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych odpowiednio z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Nie można również wykluczyć, że niektóre składniki majątku związane z Działalnościami Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w majątku Spółki (np. część kontraktów i należności). Ewentualne pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej jako niezależnych przedsiębiorstw odpowiednio w Spółce 1 i Spółce 2.

Do Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z nimi pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce nie będą stanowić oddziałów Wnioskodawcy zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie u Spółki rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla tych działalności.

Spółka będzie także prowadzić odrębne rachunki bankowe dla każdej z działalności.

Jak wskazano powyżej Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce pełnią odrębne funkcje w ramach działalności Spółki.

Wskutek planowanego Podziału, Działalność Serwisowa, a także Wydzielana Działalność Apteczna będą w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadających im funkcji. Jak wskazano powyżej, Spółka 1 (przejmująca Działalność Serwisową):

*   w nowym modelu będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Wnioskodawcy oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału;
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (obsługa płatności, telefonów), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka 1 połączy się z X Sp. z o.o., spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która jest obecnie udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadzić apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Natomiast, Wnioskodawca po Podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających aptek jak Spółka 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce stanowić będą w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Spółka będzie zobowiązana do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, przychodów związanych z Działalnością Serwisową/Wydzielaną Działalnością Apteczną powstałych do dnia Podziału (włącznie) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Serwisową/Wydzielaną Działalnością Apteczną, powstałe po dniu Podziału, nie będą ujęte przez Spółkę w jej rozliczeniu CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 za prawidłowe, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Spółka będzie zobowiązana do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, przychodów związanych z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną powstałych do dnia Podziału (włącznie) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Działalnościami Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, powstałe po dniu Podziału nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego rozliczeniu CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zasady dotyczące podziału spółek regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje wyłącznie przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Na podstawie art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej, co oznacza, że przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej, określonych szczegółowo w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

W ramach planowanej restrukturyzacji, Działalność Serwisowa i Wydzielana Działalność Apteczna zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy i przeniesione do majątku Spółki 1 i Spółki 2.

Zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych

Wskazane powyżej przepisy KSH regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Na podstawie art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy warunek określony cytowanym przepisem będzie spełniony, co oznacza, że Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce stanowić będą w dacie podziału Spółki ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, należy przyjąć, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku.

Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało wspomniane powyżej, przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić ZCP) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia podziału. Przedmiotowy wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać, to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstanie do dnia podziału (włącznie) lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności wydzielanego biznesu sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji po dacie podziału, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez spółkę przejmującą.

Odnosząc zatem powyższe do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty uzyskania przychodów dotyczące Działalności Serwisowej i Wydzielanej Działalności Aptecznej powstaną do dnia Podziału (włącznie), prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, a pozostaną po stronie Spółki.

Natomiast, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstanie po dniu Podziału (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi Podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki 1 i Spółki 2 (przychody i koszty).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż sukcesja uniwersalna częściowa powinna być rozumiana jako kontynuacja rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę, a nie jako przejęcie przez Spółkę 1 i Spółkę 2 całości rozliczeń podatkowych Wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu do dnia Podziału.

Oznacza to, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja metody amortyzacji stosowanej przez Wnioskodawcę w stosunku do składników majątku czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, iż CIT odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność.

Apteczna Pozostająca w Spółce nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem natomiast jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu Podziału, Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce będą bowiem funkcjonowały w ramach Wnioskodawcy i stanowiły części jego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z Działalnością Serwisową, Wydzielaną Działalnością Apteczną (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia Podziału włącznie będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast Spółka 1 i Spółka 2 powinny przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych po dniu Podziału.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi Podział powinien ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów przychody i koszty odnoszące się do Działalności Serwisowej i Wydzielanej Działalności Aptecznej, które skonkretyzowały się na ten moment. Natomiast, jeśli przychody i koszty uzyskania przychodów uległy w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony odpowiednio przez Spółkę 1 i Spółkę 2.

Podsumowując, świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, przychodów związanych z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną powstałych do dnia Podziału (włącznie) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Działalnościami Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, powstałe po dniu Podziału nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego rozliczeniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.