Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-60/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 października 2015 r.), uzupełnionym 7 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 21 grudnia 2015 r. znak IBPB-1-2/4510-712/15/JW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej także: „SKA”, „Wnioskodawca”, „Spółka”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej także: „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej obecnego roku obrotowego, SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bieżący rok obrotowy SKA zakończy się 31 października 2015 r.

Niewykluczone, że może dojść do umorzenia akcji posiadanych przez niektórych z akcjonariuszy (dalej także: „Wspólnik Zbywający”). Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego albo automatycznego bądź przymusowego, przy czym każde z trzech rodzajów umorzeń będzie mogło odbyć się bez wynagrodzenia, (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Umorzenie byłoby realizowane w okresie, w którym SKA posiadałaby status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

SKA, akcjonariusz oraz inne podmioty pozostające w Spółce po umorzeniu akcji, należących do SKA, mogą być podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, o którym mowa powyżej, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych akcji, przysługujących SKA. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki (dalej także: „Wspólnik Pozostający”) bądź innego podmiotu. Alternatywnie dojdzie do podwyższenia wartości nominalnej akcji posianych przez Wspólnika Pozostającego bądź przez inne podmioty.

Niewykluczone, że umorzenie praw korporacyjnych w SKA nastąpi po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie umorzenie dobrowolne lub umorzenie automatyczne bądź przymusowe będzie odbywało się na udziałach spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki SKA w sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów wspólnika/wspólników w jednym z trzech trybów przymusowym lub automatycznym albo dobrowolnym - po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów wspólnika/wspólników w jednym z trzech trybów przymusowym lub automatycznym albo dobrowolnym - po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało w sposób wyraźny wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej także: „updop”, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie podmiotu dokonującego umorzenia udziałów, czyli Wnioskodawcy. Jednocześnie zaś nie jest możliwe zakwalifikowanie wartości umorzonych udziałów do któregokolwiek z przychodów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie występuje przychód z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d updop. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wprost dopuszczonego przez przepisy prawa, jako forma alternatywna, równorzędna w stosunku do umorzenia za wynagrodzeniem, w żadnym razie nie dochodzi do umorzenia zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały - zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji Spółka uzyskuje od wspólnika/wspólników, którego/których udziały będą umarzane bez wynagrodzenia w jednym z trzech trybów, przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 updop. W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają majątku Spółki, w związku z ich nabyciem nie odnosi ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia.

Należy wskazać bowiem, że w sytuacji umorzenia udziałów wspólników (akcjonariuszy a po przekształceniu udziałowców), Spółka faktycznie nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, w konkretnej wysokości finansowej. Spółka nabywa bowiem udziały w celu ich umorzenia, a zatem unicestwienia lub umarza je bez ich nabywania (w zależności, czy mamy do czynienia z umorzeniem dobrowolnym, przymusowym czy automatycznym). Umorzenie udziałów własnych nie powoduje także wpływu żadnych środków finansowych do Spółki, a zatem Spółka niczego nie zyskuje. Dochodzić może jedynie do przesunięcia pozycji wewnątrz bilansu Spółki.

W opinii Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia udziałów powstaje po stronie Spółki dochód podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W wyniku umorzenia udziałów w trybie przedstawionym przez Spółkę kapitał nie ulegnie podwyższeniu, a ponieważ umorzenie przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia, nie wystąpi przekazanie na ten kapitał kwot z innych kapitałów. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że możliwie kapitał zakładowy zostanie podwyższony na tym samym zgromadzeniu wspólników na którym udziały zostaną umorzone o łączna wartość nominalną udziałów umarzanych lub też dojdzie do zwiększenia wartości nominalnej udziałów pozostałych wspólników. Podwyższenie to zostanie bowiem skierowane do ewentualnie innego wspólnika pozostającego w Spółce. Wspólnik ten (Wspólnik Pozostający) obejmie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym i obejmie je za wkład w postaci gotówki lub aportu. Alternatywnie doszłoby do zwiększenia wartości nominalnej udziałów u wspólników pozostających.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów (przymusowym, automatycznym, dobrowolnym) bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca bowiem nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 oraz 7 i 10 updop.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko w tej kwestii zajęły organy podatkowe w licznych interpretacjach, w tym przykładowo interpretacja:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r., (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (\`(...)\`) opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, po Jej stronie nie, powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, ani umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego) Wspólników bez wynagrodzenia”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., (sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK), zgodnie z którą „opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r., (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS), zgodnie z którą „w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), zgodnie z którą „oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 09 października 2015 r. sygn. IPPB3/4510-609/15-4/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji dokonano wyłącznie oceny stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przez nią udziałów własnych bez wynagrodzenia. Taki zakres został bowiem wskazany w sformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniu.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej także: „ksh”), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału miedzy wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Jednocześnie za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ksh).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 1 updop) bądź wyłączone z kategorii przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

I tak, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Do ustalenia wartości świadczeń w naturze zastosowanie ma art. 12 ust. 6 updop.

Powstanie przychodu u podatnika jest zasadniczo wynikiem otrzymania przez niego określonej wartości lub rzeczy przedstawiającej jakąś wartość, w efekcie zwiększającej aktywa posiadanego przez niego majątku, o ile nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Wnioskodawca zaś nabywa udziały wyłącznie w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia (w ramach procedury prawnej określonej w Kodeksie spółek handlowych). Umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych ani aktywów powiększających jego majątek do Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez wspólnika udziałów Wnioskodawcy nie powoduje powstania po stronie Spółki zobowiązania finansowego wobec wspólnika, które następnie, w wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych Spółki w celu umorzenia, zostałoby umorzone. Umorzenie udziałów nie stanowi przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Tym samym, nabycie przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w trybie umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego nie będzie stanowić przychodu, a tym samym dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenie to nie wiąże się bowiem z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia przez Spółkę. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania 1 oraz 3-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.