Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-35/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Określenie przedmiotu opodatkowania – datio in solutum.
Słowa kluczowe: umowa-umowa sprzedaży; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja papieru i tektury oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, parę wodną i gorącą wodę.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej „Spółka Osobowa") i ma prawo do udziału w znaczącej części zysków osiąganych przez Spółkę Osobową. W związku z rozważaną reorganizacją, w przyszłości Spółka rozważa przejęcie przedsiębiorstwa Spółki Osobowej (dalej „Przedsiębiorstwo") stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. W chwili obecnej Wnioskodawca ma wierzytelności w stosunku do Spółki Osobowej, a przewidywane jest, że kwota tych wierzytelności bardzo istotnie wzrośnie na skutek finansowania przez Wnioskodawcę zobowiązań i działalności gospodarczej Spółki Osobowej.

Wnioskodawca przewiduje, że przejęcie Przedsiębiorstwa Spółki Osobowej przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. W szczególności, działając w celu uregulowania zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy (w tym z tytułu weksli/pożyczek/kredytów/obligacji) zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, Spółka Osobowa przeniesie na jego rzecz swoje Przedsiębiorstwo. Zakładane jest, iż wartość zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy na moment nabycia Przedsiębiorstwa może odpowiadać wartości rynkowej aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdyby na moment nabycia Przedsiębiorstwa wartość rynkowa aktywów była wyższa niż wartość zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca może dokonać odpowiedniej dopłaty pieniężnej dla Spółki Osobowej, tak aby rozliczyć wzajemne zobowiązania/należności w związku z przejęciem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym (przejęciem Przedsiębiorstwa przez Spółkę w ramach świadczenia w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego - tzw. datio in solutum) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej czynność przejęcia Przedsiębiorstwa w miejsce przysługujących od Spółki Osobowej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje, że nie ma przy tym znaczenia gdyby ewentualnie musiało dojść do dokonania przez Wnioskodawcę dopłaty pieniężnej na rzecz Spółki Osobowej, gdyż wartość przedsiębiorstwa (jako organizmu „żywego") oraz zadłużenia jest zmienna i trudno wykluczyć taką okoliczność a jednocześnie nie zmienia to faktu, że czynność ta będzie stanowiła wykonanie zobowiązania dłużnika (Spółki Osobowej).

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również:

*   zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
*   orzeczenia sądów, w tym polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wyżej wymienione czynności cywilnoprawne.

Z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym. Oznacza to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty (numerus clausus), a wszelkie inne czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego wyjaśnia, że czynność przeniesienia własności Przedsiębiorstwa zamiast zapłaty kwoty zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy (w celu zwolnienia się z zobowiązań) będzie miała charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". W ocenie Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że datio in solutum jest tzw. „nazwaną" czynnością cywilnoprawną czyli instytucją prawną odrębną od każdej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym. Jako czynność cywilnoprawna nie została wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ jest to prawnie wyodrębniona od innych czynność cywilnoprawna, nie może być utożsamiana z innymi czynnościami cywilnoprawnymi o zbliżonych skutkach prawnych. Wyjaśnia, że instytucja ta jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to zarówno brzmienie cytowanego powyżej przepisu (dłużnik spełnia świadczenie „w celu zwolnienia się z zobowiązania"; w wyniku datio in solutum „zobowiązanie wygasa"), jak również jego usytuowanie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania"). W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. W konsekwencji, jest to jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny). Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że świadczenie w miejsce wykonania nie nosi znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego jej opodatkowanie, stałoby w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na enumeratywny charakter katalogu przedmiotów opodatkowania. Ewentualna próba interpretowania dokonanego przez Wnioskodawcę i Spółkę Osobową datio in solatiim jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni przepisów nakładających na podatnika zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdza, iż jeżeli przejęcie Przedsiębiorstwa przez Spółkę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (w celu zwolnienia się z zobowiązań względem Spółki Spółka Osobowa zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej dokona wydania własnego Przedsiębiorstwa na rzecz Spółki), zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, (tzw. datio in solutum), czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Spółki, ewentualna dopłata pieniężna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej, wynikająca z różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanego Przedsiębiorstwa a wysokością zaspokajanych przez Spółkę Osobową zobowiązań względem Spółki, w żadnym stopniu nie wpłynie na powyższe konkluzje. Ewentualna dopłata w pieniądzu stanowić będzie jedynie wyrównanie różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanego przez Spółkę w ramach datio in solutum Przedsiębiorstwa, a wysokością regulowanych w ten sposób zobowiązań Spółki Osobowej względem Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przejęcie Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tą czynnością, nawet gdyby doszło do dokonania dopłaty pieniężnej na rzecz Spółki Osobowej w związku z ww. czynnością.

Wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-494/12-2/AF) stwierdził, że:„(\`(...)\`) czynność nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa Kontrahenta w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem". Podobne stanowisko zostało również przedstawione w: interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/1/436-167/12/AŻ), interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/43 6-409/10-2/AF) i z dnia 15 czerwca 2010 r. (IPPB2/436-106/10-4/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Osobowej, w której przysługuje Mu prawo do znacznej części zysków. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada w stosunku do Spółki Osobowej wierzytelność, a przewidywane jest, że wzrośnie ona bardzo istotnie na skutek finansowania przez Wnioskodawcę zobowiązań i działalności gospodarczej Spółki Osobowej. Wobec powyższego przewidywane jest przejęcie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki Osobowej. Do powyższej czynności dojdzie na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, a jej celem będzie uregulowanie zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, w tym z tytułu weksli/pożyczek/kredytów/obligacji. Zakłada się, że wartość zobowiązań Spółki Osobowej na moment nabycia przedsiębiorstwa może odpowiadać wartości rynkowej aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jednakże gdyby była ona wyższa od wartości zobowiązań, Wnioskodawca może dokonać odpowiedniej dopłaty pieniężnej dla Spółki Osobowej, tak aby rozliczyć wzajemne zobowiązania/należności w związku z przejęciem przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa Spółki osobowej w celu zwolnienia się przez tą spółkę z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu m.in. weksli, pożyczek, kredytów, obligacji, na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. bez znaczenia przy tym dla oceny prawnopodatkowej tej czynności pozostaje okoliczność ewentualnej dopłaty ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki Osobowej, do której może dojść w związku z przekroczeniem wartości aktywów nabywanego przedsiębiorstwa wartości wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z treści art. 453 Kodeksu cywilnego nie wynikają bowiem żadne postanowienia wykluczające taką możliwość, a umowa w tym przedmiocie mieści się w ramach swobody, o jakiej mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak tut. organ podziela w powołanym zakresie stanowisko w nich przedstawione, które co do zasady jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.