Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-167/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia przez komornika faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; komornik; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia przez komornika faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia przez komornika faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 1 lutego 2004 r. działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy pod nazwą …, będącej czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności firmy są usługi w zakresie robót drogowych. Ponieważ Wnioskodawca nie był w stanie spłacić części zobowiązań zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością, komornik sądowy, w drodze licytacji egzekucyjnej, sprzedał należące do niego dwie nieruchomości gruntowe (niezabudowane), które Wnioskodawca nabył w latach 2008 i 2009 jako osoba fizyczna do majątku prywatnego, bez związku z prowadzoną działalnością. Nieruchomości nabyto od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy osoby te prowadziły działalność gospodarczą. Zakup nastąpił na podstawie aktu notarialnego. Sprzedający nie wystawili faktur VAT. Nieruchomości nigdy nie zostały wprowadzone do majątku firmy, w żaden sposób nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani działalności rolniczej, nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie stanowiły środków trwałych firmy. Zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na jednej z nich budynku mieszkalnego na potrzeby własne i rodziny, druga miała być działką rekreacyjną również na potrzeby własne. Po zakupie nie poczyniono żadnych nakładów na nieruchomościach. Wnioskodawca nigdy nie prowadził handlu nieruchomościami, ani nie miał takiego zamiaru i nie podjął sam decyzji o sprzedaży działek, lecz został przymuszony czynnościami komornika. Przez cały czas od zakupu do sprzedaży przez komornika, działki były niezabudowane, w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane jako tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, których dostawa nie byłaby objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Przed rozpoczęciem licytacji komornik wystosował do Wnioskodawcy pismo, w którym spytał tylko, czy jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z prawdą Wnioskodawca odpowiedział, że tak. Komornik nie spytał, czy jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży tych konkretnych działek, które miały być przedmiotem licytacji. W dniu 8 listopada 2013 r. komornik wystawił dwie faktury VAT z datą sprzedaży 8 października 2013 r., w których wykazał dostawę działek, jako czynność opodatkowaną stawką 23% oraz wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży działek, w łącznej kwocie 36.838,47 zł.

W treści faktur komornik wskazał jako sprzedawcę: …., właściwy NIP oraz nieaktualny adres firmy w X. Adres podany w fakturach jest zgodny z miejscem zameldowania Wnioskodawcy (jak w dowodzie osobistym), ale niezgodny z aktualnym w chwili sprzedaży adresem siedziby firmy i jednocześnie adresem faktycznego zamieszkania w Y…. W dniu 25 lutego 2013 r. Wnioskodawca zgłosił do CEIDG zmianę miejsca prowadzenia działalności z X na Y. Pod adresem w X przebywa tylko sporadycznie. W obydwu fakturach wystawionych przez komornika, jako nabywcy wskazane są dwie osoby fizyczne o tym samym nazwisku i adresie zamieszkania, nie podano numerów NIP, podano numer PESEL przy imieniu i nazwisku jednego z nabywców. Wnioskodawca wystąpił do Sądu z wnioskiem o przymuszenie komornika do wystawienia faktur korygujących „zerujących” sprzedaż firmy Wnioskodawcy. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku sprawa nie została rozpatrzona, a faktury korygujące nie zostały wystawione. Komornik złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy komornik powinien wystawić faktury korygujące, które będą podstawą obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.):

*   art. 15 ust. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
*   art. 15 ust. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według dyspozycji art. 106c pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.):

*   art. 106c pkt 2. Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
*   art. 106j ust. 1 pkt 5. W przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.
*   art. 29a ust. 13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
*   art. 29a ust. 14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W treści interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1065/09/12-S/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w podobnym stanie faktycznym potwierdził, że: „Zainteresowany sprzedając wymienioną działkę korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działki nr 67/11 cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”. Tym bardziej w niniejszej sprawie, gdzie sprzedaż miała charakter jednorazowy, a okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co więcej - sprzedaż składników majątku prywatnego następuje na skutek przymusu komorniczego, bez woli właściciela; taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje nie powinny być udokumentowane fakturami VAT. Zachodzą przesłanki wystawienia faktur korygujących przewidziane w art. 106j ust. 1 pkt 5, ponieważ faktury „pierwotne” zawierają pomyłkę w cenie, stawce i kwocie podatku oraz pomyłkę w określeniu podmiotu dokonującego dostawy. W zaistniałym stanie faktycznym komornik sądowy (stosując odpowiednio art. 106c pkt 2 do obowiązku wystawienia faktur korygujących) powinien niezwłocznie wystawić faktury korygujące, „zerujące” podstawę opodatkowania i podatek należny firmy Wnioskodawcy, ponieważ dokonującym dostawy nie była firma Wnioskodawcy lecz osoba fizyczna rozporządzająca majątkiem prywatnym. Sprzedaż w ogóle nie powinna by udokumentowana fakturami VAT. W treści faktur korygujących komornik powinien wpisać aktualny adres siedziby firmy. Komornik powinien zadbać o uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktur korygujących nabywcom, a następnie przekazać to potwierdzenie firmie Wnioskodawcy. Potwierdzenie doręczenia faktur korygujących będzie podstawą obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 firmy Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy wskazany w dyspozycji art. 29a ust. 13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów (w tym przypadku nieruchomości) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy wskazać, że stosownie do art. 18 ustawy - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika zatem z przytoczonego przepisu komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Charakter płatnika komornik sądowy będzie posiadał zarówno gdy przedmiotem ww. egzekucji będą rzeczy ruchome jak i nieruchomości. Przytoczony przepis wskazuje na fakt, że komornicy sądowi są płatnikami podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w sytuacji gdy wykonywane są czynności egzekucyjne. Za czynności te, uważa się każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku gdy właściciel nieruchomości w stosunku do jej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy, będącej czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności firmy są usługi w zakresie robót drogowych. Ponieważ Wnioskodawca nie był w stanie spłacić części zobowiązań zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością, komornik sądowy, w drodze licytacji egzekucyjnej, sprzedał należące do niego dwie nieruchomości gruntowe (niezabudowane), które Wnioskodawca nabył w latach 2008 i 2009 jako osoba fizyczna do majątku prywatnego, bez związku z prowadzoną działalnością. Nieruchomości nigdy nie zostały wprowadzone do majątku firmy, w żaden sposób nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani działalności rolniczej, nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie stanowiły środków trwałych firmy. Zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na jednej z nich budynku mieszkalnego na potrzeby własne i rodziny, druga miała być działką rekreacyjną również na potrzeby własne. Po zakupie nie poczyniono żadnych nakładów na nieruchomościach. Wnioskodawca nigdy nie prowadził handlu nieruchomościami, ani nie miał takiego zamiaru i nie podjął sam decyzji o sprzedaży działek, lecz został przymuszony czynnościami komornika. Przez cały czas od zakupu do sprzedaży przez komornika, działki były niezabudowane, w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane jako tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, których dostawa nie byłaby objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Przed rozpoczęciem licytacji komornik wystosował do Wnioskodawcy pismo, w którym spytał tylko, czy jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z prawdą Wnioskodawca potwierdził, że jest. Komornik nie spytał, czy jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży tych konkretnych działek, które miały być przedmiotem licytacji. W dniu 8 listopada 2013 r. komornik wystawił dwie faktury VAT z datą sprzedaży 8 października 2013 r., w których wykazał dostawę działek, jako czynność opodatkowaną stawką 23% oraz wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży działek, w łącznej kwocie 36.838,47 zł. W treści faktur komornik wskazał jako sprzedawcę: (…), właściwy NIP oraz nieaktualny adres firmy. Adres podany w fakturach jest zgodny z miejscem zameldowania Wnioskodawcy (jak w dowodzie osobistym), ale niezgodny z aktualnym w chwili sprzedaży adresem siedziby firmy i jednocześnie adresem faktycznego zamieszkania. W dniu 25 lutego 2013 r. Wnioskodawca zgłosił do CEIDG zmianę miejsca prowadzenia działalności. Pod adresem A przebywa tylko sporadycznie. W obydwu fakturach wystawionych przez komornika, jako nabywcy wskazane są dwie osoby fizyczne o tym samym nazwisku i adresie zamieszkania, nie podano numerów NIP, podano numer PESEL przy imieniu i nazwisku jednego z nabywców. Wnioskodawca wystąpił do Sądu z wnioskiem o przymuszenie komornika do wystawienia faktur korygujących „zerujących” sprzedaż firmy (…). Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku sprawa nie została rozpatrzona, a faktury korygujące nie zostały wystawione. Komornik złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.

Wskazać należy, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 ze zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dłużnik (Wnioskodawca) wystąpi w charakterze podatnika. Co prawda Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nieruchomości będące przedmiotem wniosku nabył jako osoba fizyczna do majątku prywatnego, bez związku z prowadzoną działalnością. Nieruchomości nabyto od osób fizycznych, sprzedający nie wystawili faktur VAT. Nieruchomości nigdy nie zostały wprowadzone do majątku firmy, w żaden sposób nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani działalności rolniczej, nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie stanowiły środków trwałych firmy. Zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na jednej z nich budynku mieszkalnego na potrzeby własne i rodziny, druga miała być działką rekreacyjną również na potrzeby własne. Po zakupie nie poczyniono żadnych nakładów na nieruchomościach. Wnioskodawca nigdy nie prowadził handlu nieruchomościami, ani nie miał takiego zamiaru i nie podjął sam decyzji o sprzedaży działek, lecz został przymuszony czynnościami komornika. Przez cały czas od zakupu do sprzedaży przez komornika, działki były niezabudowane, w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane jako tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, których dostawa nie byłaby objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcę (dłużnika), którego nieruchomości były przedmiotem licytacji prowadzonej przez komornika nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości nabyto do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż tych nieruchomości jest działaniem jednostkowym i nie ma znamion aktywnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Wobec tego stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowi działanie w sferze prywatnej.

Zatem mając powyższe na uwadze Wnioskodawca (dłużnik) sprzedając wymienione nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia dłużnika cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę nieruchomości cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że dłużnik (Wnioskodawca) - właściciel nieruchomości nie występuje w charakterze podatnika, komornik z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji nie stanie się płatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca - dłużnik (właściciel nieruchomości) nie jest z tytułu sprzedaży tych nieruchomości podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż będzie dotyczyła jego majątku prywatnego. Tym samym komornik z tytułu tej sprzedaży nie był płatnikiem podatku VAT.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy komornik powinien wystawić faktury korygujące, które będą podstawą obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a–106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r., poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o podatku VAT.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106c ustawy - faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów, okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Według art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Jak wynika z opisu sprawy komornik dokonał sprzedaży nieruchomości (dwóch działek niezabudowanych) należących do dłużnika (Wnioskodawcy) i wystawił z tego tytułu faktury VAT, wykazując na nich kwotę podatku VAT w wysokości 23%. Na fakturach tych wskazano jako sprzedawcę i podano niewłaściwy adres zamieszkania Wnioskodawcy.

Wobec uznania, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca - dłużnik (właściciel nieruchomości) nie jest z tytułu sprzedaży tych nieruchomości podatnikiem podatku od towarów i usług, komornik wystawił nieprawidłowo faktury stosując do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości 23% stawkę podatku VAT, wykazując na fakturach kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem komornik powinien wystawić w imieniu dłużnika faktury korygujące, które będą podstawą obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Wobec powyższego uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.