Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.44.2024.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: Dodatnie albo ujemne różnice kursowe powstałe i mogące powstać w przyszłości w związku z dokonaniem zapłaty za nabywane udziały (akcje) należy rozpoznać odpowiednio jako koszt uzyskania przychodów albo przychód w momencie zbycia udziałów (akcji).
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; przychód-moment powstania przychodów; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Pojęcie faktycznie zastosowanego kursu waluty; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe transakcyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dodatnie albo ujemne różnice kursowe powstałe i mogące powstać w przyszłości w związku z dokonaniem zapłaty za nabywane udziały (akcje) należy rozpoznać odpowiednio jako koszt uzyskania przychodów albo przychód w momencie zbycia udziałów (akcji).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) („Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

W przeszłości Spółka nabywała udziały (akcje) w różnych spółkach kapitałowych. Spółka zamierza również w przyszłości nabywać takie udziały (akcje).

Niekiedy cena za nabywane udziały (akcje) w przeszłości była wyrażana w walucie obcej, w związku z czym Spółka zakłada, że w przyszłości cena nabywanych udziałów (akcji) również może być wyrażona w walucie obcej. W takich wypadkach, zapłata za nabywane udziały (akcje) następowała i będzie następowała w walucie obcej (tej samej, w jakiej została wyrażona cena udziałów (akcji)) z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie.

Dodatkowo, moment nabycia udziałów (akcji) oraz moment zapłaty za nie są od siebie odsunięte w czasie.

Oznacza to, że przy nabywaniu udziałów (akcji) w przeszłości powstawały, i w przyszłości mogą powstawać, zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe, wynikające z różnicy między wartością poniesionego wydatku wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia a wartością tego kosztu przeliczonego według kursu waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

### Pytanie

Czy dodatnie albo ujemne różnice kursowe powstałe i mogące powstać w przyszłości w związku z dokonaniem zapłaty za nabywane udziały (akcje) należy rozpoznać odpowiednio jako koszt uzyskania przychodów albo przychód w momencie zbycia udziałów (akcji)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe i mogące powstać w przyszłości dodatnie albo ujemne różnice kursowe wynikające z dokonania zapłaty za nabywane udziały (akcje) należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów albo przychód w momencie zbycia udziałów (akcji).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Updop.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 1 Updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) Updop.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 Updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 Updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Na podstawie art. 15a ust. 6 Updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe jako koszt uzyskania przychodów:

Powołany art. 15 ust. 1 Updop oprócz tego, że jest przepisem merytorycznym regulującym kwestię tego jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jest także przepisem odsyłającym – w pierwszym zdaniu odsyła do przepisu regulującego lex specialis względem normy w nim zawartej, tj. do art. 16 ust. 1 Updop. Takie zredagowanie przez ustawodawcę art. 15 ust. 1 Updop wymusza wykładnię systemową wszystkich przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Wykładni systemowej art. 16 ust. 1 Updop należy zatem dokonywać również w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 Updop regulującym kwestie powstawania kosztów uzyskania przychodów z różnic kursowych, gdyż jest to przepis ściśle powiązany z art. 15 ust. 1 Updop.

Ustalając zatem, w którym momencie różnice kursowe powstałe w związku z nabyciem udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodów, należy odnieść się przede wszystkim do art. 16 ust. 1 Updop regulującego kwestię wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to przepis szczególny względem art. 15 ust. 1 Updop, czyli przepisu regulującego kwestię możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop Ustawodawca w sposób szczególny uregulował zasady rozpoznawania kosztu podatkowego w odniesieniu do nabycia udziałów (akcji). Zgodnie bowiem z tym przepisem – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e Updop, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadą jest zatem, że wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tj. „na bieżąco”, ale są uwzględniane w wyniku podatkowym dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Niemniej jednak, pojęcie „wydatki na objęcie udziałów (akcji)” nie zostało sprecyzowane w Updop. Ustawodawca nie wymienił bowiem enumeratywnie w żadnym z przepisów Updop kategorii wydatków, które powinny być uznane za „wydatki na objęcie udziałów (akcji)".

W istocie zatem, Updop nie wskazuje czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty przez Spółkę za nabywane udziały (akcje) są „wydatkami na objęcie udziałów (akcji)”.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądów Administracyjnych, „wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 38/13).

Taką wykładnię na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop przyjęły również inne Sądy Administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 84/12 wskazał, że „wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, są to wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2086/19. WSA w Warszawie wskazał, że „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop mieszczą się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie udziałów (akcji) w spółce. Jest to więc, przede wszystkim, suma pieniężna, którą należy uiścić celem nabycia udziałów (akcji), ale również inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych praw (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizja biura maklerskiego, opłaty notarialne – co wielokrotnie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym).

Ponieważ faktycznie zapłacona cena (wydatek na nabywane udziały (akcje)) może być ustalona w walucie obcej, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że powstałe różnice kursowe w związku z dokonaną zapłatą są bezpośrednio związane nabyciem udziałów (akcji). Jest tak, ponieważ różnice kursowe wpływają na wartość nabytych albo nabywanych udziałów (akcji).

Podsumowując, skoro zapłata ceny warunkuje kwestię nabycia udziałów (akcji), a różnice kursowe są ściśle powiązane z zapłatą ceny i bez zapłaty ceny one by nie wystąpiły (różnice kursowe nie wystąpią, gdy nie ma obowiązku zapłaty ceny), to należy uznać, że mają wpływ na wysokość poniesionego kosztu nabycia udziałów (akcji). Są one zatem kosztem w dacie zbycia udziałów (akcji) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop. Co prawda różnice kursowe nie powstają w każdej sytuacji (gdyż nie każde nabycie udziałów wypełnia hipotezę art. 15a ust. 2 pkt 2 Updop albo art. 15a ust. 3 pkt 2 Updop), niemniej nie każdy „bezpośredni” wydatek na nabycie udziałów (akcji) powstaje przy każdej transakcji nabycia udziałów (akcji). Przykładowo, nie zawsze czynność nabycia udziałów (akcji) wykonywana jest przy udziale domu maklerskiego, którego prowizja stanowi koszt bezpośredni nabycia udziałów (por. Wyrok WSA z 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02, wyrok NSA z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-968/11/MO).

Podsumowując, ponieważ różnice kursowe są związane z nieodłącznym elementem nabycia udziałów (akcji) jakim jest zapłata ceny, stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni koszt nabycia udziałów i jako koszt wynikający z powstałych różnic kursowych powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę w momencie zbycia udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop.

Przychód z różnic kursowych

Jak wyżej wykazano, koszty uzyskania przychodów wynikające z powstałych różnic kursowych przy zapłacie ceny za nabywane udziały (akcje) są ściśle powiązane z tym wydatkiem, i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop.

Ponieważ istota dodatnich różnic kursowych jest taka sama jak ujemnych różnic kursowych (nie bez powodu ustawodawca uregulował te dwie kategorie różnic kursowych w jednym artykule Updop, tj. art. 15a Updop), nie należy różnicować momentu rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym w zależności od tego czy są one dodatnie, czy ujemne. Skoro Ustawodawca postanowił, że koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych mogą wpływać na wynik podatkowy dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji), identycznie należy postąpić w przypadku przychodów wynikających z dodatnich różnic kursowych – one również mogą wpływać na wynik podatkowy dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji).

Przemawia za takim podejściem również argument, że różnice kursowe nie są kategorią samoistną i mogą one wystąpić jedynie w powiązaniu z dokonywanym wydatkiem. Dlatego słuszne jest uznanie, że dodatnie różnice kursowe mają wpływ na wysokość dokonanego wydatku. Skoro więc wydatek jest rozpoznawany w rachunku podatkowym z chwilą zbycia udziałów (akcji), to również w tym momencie powinny być rozpoznane dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z nabyciem udziałów (akcji).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aby zachować spójność systemową Updop w zakresie wpływu różnic kursowych na wynik podatkowy, przychód wynikający z różnic kursowych powstałych przy zapłacie ceny za nabywane udziały (akcje) powstaje dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy,

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny ureguluje zasady rozpoznawania kosztu podatkowego w odniesieniu do nabycia/objęcia udziałów bądź akcji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, jako zasadę należy przyjąć, że wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na moment ich poniesienia, tj. „na bieżąco”, ale są uwzględniane w wyniku podatkowym dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Niemniej jednak, pojęcie „wydatki na objęcie udziałów (akcji)” nie zostało sprecyzowane w ustawie o CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka nabywała i nadal zamierza nabywać udziały (akcje) w różnych spółkach kapitałowych za cenę wyrażoną w walucie obcej.

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość czy dodatnie albo ujemne różnice kursowe powstałe i mogące powstać w przyszłości w związku z dokonaniem zapłaty za nabywane udziały (akcje) należy rozpoznać odpowiednio jako koszt uzyskania przychodów albo przychód w momencie zbycia udziałów (akcji).

W celu oceny czy ujemne bądź dodatnie różnice kursowe powinny zostać rozpoznane jako koszty bądź przychody (stosownie do wskazania znajdującego się w art. 15a ust. 1 ustawy o CIT) w momencie zbycia udziałów (akcji), na wstępie należy dokonać analizy, czym są wydatki na objęcie udziałów (akcji). W tym celu należy odwołać się w szczególności do orzecznictwa sądów administracyjnych referującego do tej tematyki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04: „W Słowniku języka polskiego pod red. prof. dra M. Szymczaka (PWN – Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego”.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, LEX nr 1166098, stwierdzono: „Wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, są to wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne”.

Z uwagi na powyższe, wskazać należy, że w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce. Jest to więc suma pieniężna, którą należy uiścić celem nabycia/objęcia udziałów (akcji), ale również inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lub objęciem tych praw, stosownie do wskazania powyżej, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Takie wydatki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowią koszt uzyskania przychodu nie w momencie zakupu udziałów, lecz ich zbycia.

W związku z powyższym, na gruncie przedmiotowej sprawy należy ocenić czy wystąpienie różnic kursowych będzie bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), tj. czy wystąpienie różnic kursowych jest warunkiem niezbędnym do realizacji transakcji zakupu/objęcia udziałów (akcji).

Różnice kursowe, pojawiające się w związku z regulowaniem ceny nabycia/objęcia udziałów (akcji), są skutkiem transakcji w walucie obcej. Zatem, skoro stanowią wyłącznie pochodną formy dokonania płatności, nie powinny one stanowić kosztu kwalifikowanego jako bezpośredni wydatek na objęcie/nabycie udziałów (akcji). Wystąpienie różnic kursowych w związku z nabyciem bądź objęciem udziałów (akcji) nie musi mieć miejsca, a powstanie różnic kursowych nie jest niezbędne do tego, by transakcja została zrealizowana. Tym samym, warunek bezpośredniości wydatków nie zostanie zrealizowany.

Nie można zatem stwierdzić, że różnice kursowe powinny zostać uznane za „wydatek na objęcie udziałów (akcji)”. W konsekwencji, nie można więc uznać, że wydatek związany z różnicami kursowymi powinien zostać rozpoznany w momencie zbycia udziałów (akcji).

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, różnica kursowa w odniesieniu do poniesionych wydatków powstaje pomiędzy wartością faktycznie poniesionego kosztu a wartością poniesionego kosztu w dniu zapłaty.

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT,

za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca wiąże możliwość powstania różnic kursowych z elementem zapłaty, różnice kursowe mają charakter kasowy. Tym samym, pomimo że różnice kursowe są związane w sposób funkcjonalny z poniesionym kosztem/osiągniętym przychodem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów i kosztów. W związku z tym, do celów rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym, bez znaczenia jest z jaką kategorią kosztów różnice te są związane, ponieważ z uwagi na autonomiczny charakter różnic, różnice kursowe nie dzielą momentu rozpoznania z kosztem czy przychodem, którego dotyczą.

Tym samym, w kwestii ujęcia różnic kursowych w wyniku podatkowym, zastosowanie powinny mieć przepisy ogólne, tj. odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) oraz koszty (ujemne różnice kursowe) należy rozpoznać w rachunku podatkowym w momencie zapłaty za nabywane lub obejmowane udziały (akcje). Różnice kursowe należy zatem traktować jako samodzielną pozycję kosztową bądź przychodową – co implikuje fakt, że to data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że powstałe różnice kursowe w związku z dokonaną zapłatą są bezpośrednio związane nabyciem udziałów (akcji), ponieważ nie stanowią one bezpośredniego warunku nabycia udziałów (akcji), powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty – dodatnie jako przychód podatkowy, a ujemne – jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dodatnie albo ujemne różnice kursowe wynikające z dokonania zapłaty za nabywane udziały (akcje) należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów lub przychód w momencie zbycia udziałów (akcji), należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).