Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-509/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Podateu dochodowyo od osób prawnych w zakresie powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów oraz w zakresie powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przychód; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów – **jest prawidłowe,**
*   powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów,
*   powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów,
*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego,
*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Udziałowiec”) jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej „B” GmbH (dalej: „Spółka”) utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca nie posiada zakładu w Szwajcarii, zaś Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia. Udziałowiec Spółki planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki. Na moment podjęcia takiej uchwały kapitał zapasowy Spółki pokryty będzie wkładami niepieniężnymi – został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez emisję nowych udziałów, pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów, pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy dochód (przychód) Udziałowca z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnięty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 20 ust. 3 oraz ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy dochód (przychód) Udziałowca z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnięty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów pokrytych środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 20 ust. 3 oraz ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w przypadku zbycia udziałów, które zostały wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości powstałego dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości powstałego dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 21 marca 2014 r. nr ILPB4/423-509/13-3/MC oraz nr ILPB4/423-509/13-4/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez emisję nowych udziałów pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez zwiększenie wartości udziałów pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż niniejsze pytanie dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego szwajcarskiej spółki GmbH, niemniej jednak z uwagi na bardzo podobne regulacje prawne i rozwiązania systemowe procedura podwyższenia kapitału Spółki została zaprezentowana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Podwyższenie kapitału zakładowego w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje stosowanie do regulacji zawartych w przepisach art. 255-262 KSH.

Zgodnie z art. 257 KSH, kapitał zakładowy spółki może zostać podwyższony na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidziano w niej taką możliwość, albo poprzez zmianę umowy spółki, jeżeli nie zawiera ona postanowień umożliwiających podwyższenie bez zmiany umowy spółki. Natomiast zgodnie z § 2, podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub ustanowienie nowych.

Art. 260 § 1 KSH stanowi z kolei, że środki na podwyższenie kapitału zakładowego mogą pochodzić z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki.

Podobne regulacje zawierają szwajcarskie przepisy regulujące podwyższenie kapitału zakładowego spółki GmbH.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochodem” (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”. W dalszej części przytoczonego przepisu ustawodawca wymienia kategorie przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każde przysporzenie, które zostało faktycznie uzyskane z tytułu posiadania udziałów (akcji), chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jego odmienną kwalifikację prawnopodatkową.

W ustawowym katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych znalazł się m.in. „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (\`(...)\`) z innych kapitałów (\`(...)\`) osoby prawnej \[podkreśl. Wnioskodawcy\]” (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym również środki pochodzące z agio emisyjnego przekazywane na kapitał zakładowy spółki stanowią dla wspólników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 447/11) uznał, że „ustawodawca nie wprowadził (\`(...)\`) żadnych ograniczeń opodatkowania dochodu wspólników uzyskanego w związku z zasileniem kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z kapitałów rezerwowego i zapasowego z uwagi na źródło środków, z jakich kapitały te zostały utworzone”. Podobnej oceny dokonał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 września 2007 r. o sygn. I SA/Sz 29/07 („powołany przepis ustawy \[tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki”, w związku z czym „brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy środków zgromadzonych z ustalenia parytetu wymiany akcji ponad wartość nominalną”), czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2005 r. o sygn. II FSK 1065/04 („Każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku”). NSA w przytoczonym orzeczeniu ocenił również w odniesieniu do dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż „nie można (\`(...)\`) uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji /udziałów/ danej spółki \[podkreśl. Wnioskodawcy\]”.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez sądy administracyjne zajmują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-376/12-5/MF) uznał, iż „każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków (tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, agio, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku), rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania”.

Zatem źródłem dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi być wygenerowany przez Spółkę zysk netto.

Warunkiem takiej kwalifikacji określonego przysporzenia jest jego związek z samym faktem posiadania udziałów w Spółce przez Udziałowca.

Mając na uwadze powyższe rozważania w sytuacji, w której Spółka dokona konwersji kapitału zapasowego powstałego z agio (czyli nadwyżki ceny sprzedaży nad ceną nominalną) na kapitał podstawowy poprzez emisję nowych udziałów, po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w sytuacji, w której Spółka dokona konwersji kapitału zapasowego powstałego z agio (czyli nadwyżki ceny sprzedaży nad ceną nominalną) na kapitał podstawowy poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów,
*   **prawidłowe** – w zakresie powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.