Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.38.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-03
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w przedmiocie rozwiązania krzyżowych powiązań kapitałowych
Słowa kluczowe: opinia; podmiot-podmioty powiązane; powiązania-powiązania kapitałowe; powiązania-powiązania osobowe; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania-Rozdział 4 Opinie zabezpieczające-Wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3-pkt 18-lit. a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119a-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119c-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119f-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119w-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119w-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119y-§ 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

Dnia 3 marca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

A., będąca spółką kapitałową, B., będąca spółką kapitałową, oraz C.C., będący osobą fizyczną i prezesem zarządu A. i B., zwrócili się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

We wniosku opisano zespół planowanych czynności polegający na:

1) zmianie umowy spółki A., podwyższeniu kapitału zakładowego w A. oraz objęcie nowych udziałów w A. przez C.C. Udziały zostaną objęte za wkład pieniężny, zaś wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości wkładu pieniężnego. Po dokonaniu tej czynności, w wyniku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A., C.C. będzie posiadał mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym A., uprawniających do mniej niż 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

2) umorzeniu udziałów A. należących do B.. Umorzenie nastąpi za zgodą wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone (B.), bez wynagrodzenia, w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego. Skutek prawny w postaci unicestwienia udziałów nastąpi z chwilą podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego i nabycia udziałów własnych przez A.

W wyniku przeprowadzenia planowanych czynności zniesione zostaną wzajemne powiązania kapitałowe pomiędzy A. i B. A. pozostanie 100% udziałowcem B. i zachowa status spółki dominującej wobec B., a B. pozostanie spółką zależną od A. B. utraci natomiast status wspólnika A. Po przeprowadzeniu umorzenia udziałów 100% udziałów A. będzie posiadał C.C. Beneficjentem rzeczywistym obu spółek pozostanie C.C.

Wnioskodawcy wskazali także, że zostanie podjęta przez A. uchwała o dostosowaniu wartości nominalnej udziałów posiadanych przez C.C. do wysokości kapitału zakładowego A., tak aby nie zachodziła sytuacja, w której suma wartości nominalnej udziałów A. będzie niższa niż wysokość kapitału zakładowego spółki.

**B.** **Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć**

Podstawowym celem planowanych czynności (zespołu czynności) jest zmiana struktury kapitałowej spółek A. i B. w ten sposób, aby spółki te nie były wobec siebie wzajemnie spółkami dominującymi oraz zależnymi. Istniejące obecnie pomiędzy spółkami powiązania polegające na tym, że spółki te posiadają wzajemnie 100% udziałów drugiej spółki, negatywnie wpływają na postrzeganie spółek przez instytucje finansowe, znacznie utrudniając lub wręcz uniemożliwiając uzyskanie finansowania zewnętrznego, niezbędnego do prowadzenia działalności. Obecnie istniejąca sytuacja jest identyfikowana przez instytucje finansowe jako potencjalnie naruszająca przepis art. 200 § 1 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych i zwiększająca ryzyko finansującego, a tym samym negatywnie wpływa na zdolność kredytową spółek. Rozwiązanie wzajemnych powiązań kapitałowych pomiędzy A. i B. stanowi jeden z niefinansowych kowenantów zawartych w obecnie obowiązującej umowie kredytowej zawartej przez B., jak również spółka spodziewa się, że stanie się to warunkiem uzyskania dalszego finansowania w I kwartale 2022 r., kiedy to spółka będzie negocjowała umowy kredytowe na kolejne lata.

Istniejąca obecnie struktura udziałów spółek A. i B. jest również postrzegana jako nieprzejrzysta i niezrozumiała przez inne podmioty, co może przekładać się na postrzeganie spółek przez kontrahentów jako niewiarygodnych. Docelowa struktura kapitałowa spółek, zakładająca powstanie grupy, w której C.C. będzie udziałowcem spółki A., zaś A. będzie udziałowcem B. jako zależnej spółki celowej, będzie rozwiązaniem powszechnie spotykanym na rynku.

**C.** **Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem**

We wniosku wskazano następujące korzyści podatkowe polegające na:

1) niezaliczeniu do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez A. tytułem wkładu wniesionego przez C.C. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, co będzie skutkować niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej;

2) braku powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów A. należących do B., co także będzie skutkować niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej;

3) braku powstania przychodu u C.C. z tytułu objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. w zamian za wkład pieniężny;

4) braku powstania przychodu dla C.C. z tytułu umorzenia udziałów A. posiadanych przez B., związanego ze zwiększeniem wartości majątku spółki „przypadającego” na posiadane przez tego wspólnika udziały.

W zakresie korzyści podatkowej nr 1 wskazano, że powstanie ona z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Odnośnie korzyści podatkowej nr 2 Wnioskodawcy podnieśli, że z tytułu umorzenia udziałów B. nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, podmiot ten nie zaliczy także do kosztów uzyskania przychodów wydatków historycznie poniesionych na nabycie i objęcie umarzanych udziałów.

Z uwagi na interpretację a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT Wnioskodawcy uznali, że objęcie przez C.C. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje u niego powstania przychodu, a tym samym zobowiązania podatkowego (korzyść podatkowa nr 3). Ponadto przepisy ustawy o CIT nie przewidują w takiej sytuacji opodatkowania zwiększenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; w szczególności zwiększenie wartości nominalnej udziałów wspólników pozostających w spółce w związku z umorzeniem udziałów jednego ze wspólników nie stanowi nabycia ani objęcia udziałów przez pozostałych wspólników (korzyść podatkowa nr 4). Opodatkowanie tego przysporzenia ew. nastąpi w razie zbycia udziałów A. przez C.C., co nie jest planowane i nie stanowi czynności przedstawionej do wniosku.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważył, że Wnioskodawcy przedstawili do oceny korzyści podatkowe o różnorakim charakterze. Korzyść podatkowa nr 1 zostanie osiągnięta na podstawie wskazanego przez Wnioskodawców przepisu ustawy o CIT. Korzyści podatkowe nr 2-4 będą natomiast uzyskane z tego względu, że ustawa o CIT oraz ustawa o PIT traktuje niektóre zdarzenia gospodarcze neutralnie dla celów powstania przychodu lub kosztu jego uzyskania.

Przepis art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej definiuje jednak korzyść podatkową szeroko i abstrakcyjnie. Stwierdzając przykładowo w lit. a tego przepisu, że korzyścią taką jest niepowstanie zobowiązania podatkowego ustawodawca nie wymaga, aby zobowiązanie to mogło powstać w jakiś inny sposób. Dopiero w wyniku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 119a § 2-6 Ordynacji podatkowej określić inne skutki podatkowe, na podstawie których dana korzyść podatkowa zostaje „unaoczniona”. Stosowanie przepisów art. 119a § 2-6 Ordynacji podatkowej nie jest jednak, jak wskazują przepisy art. 119y § 1 i 2 tej ustawy, domeną postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Z tychże względów organ podatkowy uznał, że wydawany akt mógł objąć także korzyści podatkowe nr 2-4.

Organ podatkowy pominął natomiast opisaną we wniosku korzyść podatkową polegającą na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego u C.C. z tytułu sprzedaży udziałów A., gdyż czynność ta nie jest planowana i nie stanowi czynności opisanej we wniosku. Tego rodzaju korzyść podatkowa nie ma zatem „źródła” w planowanych działaniach.

**D.** **Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpatrując planowane czynności, będące – jak wskazano wcześniej – zespołem czynności, organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, w jaki sposób A. i B. stały się względem siebie spółkami powiązanymi „krzyżowo” (jednocześnie zależnymi i dominującymi). Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Wnioskodawców, tego rodzaju struktura powstała z powodów gospodarczych przed ponad 20 laty, w 2000 r., kiedy przepisy ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy nie wprowadzały żadnych ograniczeń co do możliwości obejmowania udziałów spółek dominujących przez ich spółki zależne. Z kolei szereg przepisów przejściowych Kodeksu spółek handlowych (np. art. 612, art. 613 § 1, art. 619, art. 620 § 1) nakazuje przyjąć ustaloną przed dniem 1 stycznia 2001 r. strukturę właścicielską także po tym dniu, nawet jeśli nowe przepisy nie dopuszczały powstania tego rodzaju relacji.

Po przeprowadzeniu zespołu czynności właścicielem A. oraz pośrednim właścicielem B. zostanie C.C. Jak wskazali Wnioskodawcy, B. została założona przez C.C. oraz A. przed 2001 r. Odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje ponadto, że C.C. był w przeszłości udziałowcem A. W ujęciu historycznym udziałowcem A. nie zostanie zatem nowy, obcy dla A. lub B., podmiot. Uwagi ponadto wymaga, że C.C. jest obecnie beneficjentem rzeczywistym A. i B. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz od ok. 20 lat nieprzerwanie pełni funkcję członka zarządu tych podmiotów.

Nie budzi, zdaniem organu podatkowego, wątpliwości, że struktura właścicielska ustalona na gruncie przepisów Kodeksu handlowego jest obecnie nieprzystająca do oczekiwań kontrahentów A. i B. oraz innych interesariuszy tych podmiotów i może rodzić trudności w działalności gospodarczej, np. w uzyskania zewnętrznego finansowania. Uznać należało, że chęć dostosowania struktury właścicielskiej do obowiązujących przepisów jest celem gospodarczym i nie ma związku z osiągnięciem korzyści podatkowej.

Na poparcie gospodarczego, a nie podatkowego, celu planowanych działań Wnioskodawcy przedłożyli korespondencję elektroniczną z instytucją finansową z 2021 r. oraz umowę kredytową zawartą z tą instytucją przed kilkoma laty. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że instytucja finansowa była zainteresowana rozwiązaniem nietypowej struktury właścicielskiej A. i B., zaś sama B. w umowie kredytowej zobowiązała się, że A. przestanie być spółką od niej zależną. Zdaniem organu podatkowego, dokumentacja ta potwierdziła gospodarcze cele, które będą towarzyszyły planowanemu zespołowi czynności.

Organ podatkowy nie dostrzegł przy tym, aby korzyści podatkowe, które mogą uzyskać poszczególni Wnioskodawcy były na tyle istotne, aby można było uznać, że stanowią one cel dokonania tych czynności. Z tychże względów, organ podatkowy uznał, że wyłącznym, głównym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest osiągnięcie wymienionych w poprzedniej części tego aktu korzyści podatkowych.

Okoliczność niezaistnienia „podatkowego” celu dokonania czynności w dużej mierze wyłączyła możliwość uznania zaplanowanego sposobu działania za sztuczny, ponieważ jeżeli czynności te nie są wykonywane z powodów osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej), to dominującymi powodami mogą być uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Choć planowane czynności mogły zostać uznane w pewnym sensie za nietypowe pod względem gospodarczym, gdyż np. B. tytułem darmym zbędzie swoje udziały w A., to jednak w całokształcie będą one służyły wyeliminowaniu niezgodnej z obecnymi przepisami struktury właścicielskiej A. i B. Jednocześnie uwagi wymaga, że co najmniej zalecenie do innego ułożenia stosunków prawnych pomiędzy tymi podmiotami przedstawiła instytucja finansowa. Uzasadnione przyczyny ekonomiczne wydawały się zatem, zdaniem organu podatkowego, dominować w przyjętym sposobie działania, nawet biorąc pod uwagę fakt, że czynności te, choć spowodują przesunięcia o charakterze kapitałowym, będą co do zasady neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT. Można zatem przyjąć, że podmioty działające rozsądnie i kierujące się zgodnymi z prawem celami zastosowałyby, tak jak Wnioskodawcy, ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznymi innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Brak było zatem podstawy, aby uznać, że przyjęty przez Wnioskodawców sposób działania jest sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu wymaga spełnienia jej, jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, „w danych okolicznościach”, to należało uznać, że w opiniowanej sprawie omówione wcześniej okoliczności nie wskazują, aby planowane czynności spowodowały uzyskanie korzyści podatkowych niezgodnych z intencją ustawodawcy, gdyż organ podatkowy nie stwierdził, że co najmniej jednym z głównych celów planowanych czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, zaś przyjęty sposób działania – sztuczny.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że charakter korzyści podatkowych wskazanych przez Wnioskodawców polega w ogólności na wykorzystaniu faktu, że, jak wskazano w uzasadnieniu do zmiany przepisów wyłączających dochód ze zbycia akcji/udziałów celem umorzenia z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, „\[d\]ochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38”. Jednocześnie, jak wskazuje się w orzecznictwie, „w przypadku, gdy umorzenie udziałów następuje bez wynagrodzenia – co jest dopuszczalne na mocy art. 199 § 3 k.s.h. – cecha odpłatności w ogóle nie występuje, brak jest więc wówczas przychodu podatkowego po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane.” (por. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., sygn.. akt II FSK 828/18). W konsekwencji dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia pomimo, że wolą ustawodawcy zostało zrównane z odpłatnym zbyciem, to jednak z uwagi na brak odpłatności pozostaje neutralne podatkowo – nie rodzi przychodu podatkowego, a także nie daje podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja prowadzi do braku możliwości wykazania straty u podmiotu, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia.

Nie można zatem przyjąć, że wykorzystanie tych zasad, wynikających z ustawy o PIT jak i ustawy o CIT, jest sprzeczne z celem lub przedmiotem tych ustaw lub jakiegokolwiek ich przepisu. Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawców mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych było więc sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Z powyższych względów, mając na uwadze niewypełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się wydać opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.