Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.530.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu przez Gminę.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na konserwację, renowację i przebudowę zespołów dworskich w związku z realizacją inwestycji pn. „…”,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według prewskaźnika z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla remontu budynku Spichlerza w miejscowości U. w związku z realizacją inwestycji pn. „…”,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na konserwację, renowację i przebudowę zespołów dworskich w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według prewskaźnika z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla remontu budynku Spichlerza w miejscowości U. w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina W., zwana w dalszej treści „Gminą”, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz sprzedaży niepodlegającej VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   transakcji według odpowiednich stawek VAT, między innymi sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe itp. Transakcje te dokumentowane są fakturami i paragonami oraz są wykazywane w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT,
*   transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych itp. Transakcje te również dokumentowane są fakturami i paragonami z oznaczeniem „zw.” oraz są wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:

*   pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne tj. m.in. opłata skarbowa, opłata eksploatacyjna, opłata koncesyjna itp., stanowią one dochód budżetu Gminy,
*   związane z wykonywaniem zadań własnych tj. m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości, zieleni itp., za które kontrahenci na rzecz Gminy wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT i stanowią one wydatek z budżetu Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.). gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust.1 pkt 9 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina służąc zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców dba o zapewnienie dostępu do kultury i edukacji kulturalnej. W związku z powyższym złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…”, w zakresie działania 4.4 Kultura, oś priorytetowa IV –Ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego.

Głównym celem projektu pn. „…” jest zachowanie i odnowa obiektów dziedzictwa kulturowego przy jednoczesnym położeniu nacisku na aktywne działania informacyjne zmierzające do podniesienia świadomości turystycznej i kulturowej regionu. Gmina W. będzie prowadziła działania edukacyjne polegające na upowszechnianiu wiedzy o zabytkach poprzez wycieczki edukacyjne dla młodzieży i dzieci z okolicznych szkół co przyczyni się do budowy tożsamości regionalnej. W wyniku realizacji ww. projektu zostaną przeprowadzone prace konserwatorskie, renowacyjne, a także przebudowa w zespole dworskim w U. (dwór i park) i w zespole dworskim w B. (dwór i park). Będą realizowane prace takie jak: renowacja i uzupełnienie tynków elewacyjnych, tynków wewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej – dopasowane do zabytku, częściowa wymiana konstrukcji dachowej, pokrycia dachowego, wymiana części posadzek, instalacji elektrycznych, wykonanie podjazdów dla niepełnosprawnych, schodów do kaplicy, przebudowa sanitariów, komunikacji, zagospodarowanie terenu (dojazdy, ścieżki w parkach, płytki odbojowe), elementy małej architektury (ławki, kosze), oświetlenie terenu – lampy parkowe, ogrodzenie terenu, drenaż budynków dworów, monitoring zewnętrzny, spacery wirtualne z opisami, konserwacja zabytkowych parków, nowe nasadzenia.

W ramach projektu prace renowacyjne będą również przeprowadzone na budynku zabytkowego Spichlerza w U. (obiekt użyteczności publicznej) – będzie to częściowa wymiana konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego.

Projekt obejmuje również zakup sprzętu multimedialnego: laptop, projektor, nagłośnienie, pakiet biurowy, tablica interaktywna oraz zakup mebli do sali ekspozycyjno-widowiskowej, która powstanie w zabytkowym dworze w Ustrobnej. Zarówno w dworze w B. jak i w dworze w U. zostanie wykonany „spacer wirtualny”, zawierający zdjęcia panoramiczne wraz z opisami.

Zakup wyposażenia do sali widowiskowej będzie przeznaczony na prowadzenie działalności kulturalnej i edukacji kulturalnej, nie będzie w żaden sposób wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Pomieszczenia będą przeznaczone dla turystów z poza gminy odwiedzających obiekt z zamiarem zwiedzania zespołu dworskiego i poznania dziedzictwa kulturowego gminy. Obiekt będzie przeznaczony również dla społeczności lokalnej, będzie pełnił dla nich funkcję kulturalną oraz edukacyjną. Funkcję edukacji kulturowej obiekt będzie spełniał przede wszystkim dla dzieci uczęszczających do szkół na terenie gminy W.. Ponadto dopuszcza się możliwość zapraszania szkół z gmin sąsiadujących z gminą W. Wszystkim tym osobom obiekt będzie udostępniany nieodpłatnie. Obiekty objęte projektem będą otwarte co najmniej 5 dni w tygodniu i minimum przez 8 godzin na dobę.

W celu zapewnienia odpowiedniego oświetlenia i ekspozycji terenu zespołów dworskich zostaną zamontowane lampy parkowe. Natomiast w celu zapewnienia bezpieczeństwa zamontowany zostanie monitoring terenu wraz z odpowiednim sprzętem i oprogramowaniem. Prace objęte projektem będą również polegały na przystosowaniu obiektów dla osób niepełnosprawnych odwiedzających zabytki.

Beneficjentami bezpośrednimi i pośrednimi projektu są mieszkańcy gminy uczniowie szkół z terenu gminy oraz turyści krajowi i zagraniczni odwiedzający region.

Gmina W. jest właścicielem wszystkich nieruchomości objętych zakresem rzeczowym projektu. Po realizacji projektu budynki zarządzane będą przez Gminę W. Projektem objęto trzy obiekty wpisane do rejestru zabytków prowadzonego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków:

*   Dwór w B. wraz z parkiem, w budynku Dworu znajduje się placówka oświatowa realizująca zadania dydaktyczno-oświatowe w zakresie szkolnictwa podstawowego. Wszystkie gminne jednostki oświatowe w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady nie są uznawane za podatnika podatku VAT.
*   Dwór w U. wraz z parkiem, w którym znajduje się świetlica wiejska utworzona zgodnie z ustawą o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej z dnia 9 czerwca 2011 r., udostępniana nieodpłatnie dzieciom i młodzieży. Działalność ta według ustawy o VAT jest działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT,
*   Spichlerz w U., budynek Spichlerza wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie do działalności opodatkowanej określonymi stawkami VAT, dotyczącej wynajmu powierzchni w budynku innym podmiotom i osobom fizycznym dla prowadzenia działalności usługowej, za które to czynności pobierane są stosowne opłaty w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne (udokumentowane fakturami VAT). W budynku Spichlerza prowadzona jest również działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (Ochotnicza Straż Pożarna) oraz działalność zwolniona w postaci Klubu Młodzieżowego – ośrodek wsparcia dziennego dla dzieci i młodzieży.

Przewiduje się, że po przeprowadzonych pracach konserwatorskich budynek Spichlerza będzie nadal wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej.

Gmina po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego wyłoniła wykonawcę inwestycji, podpisując z nim umowę, w której Gmina zobligowała wykonawcę do rozliczania inwestycji etapowo (każdy obiekt osobno). Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 zostanie w całości przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu.

Wszystkie prace przewidziane w projekcie zostaną wykonane w latach 2016-2018.

Gmina W. we wniosku o dofinansowanie w ramach RPO złożyła oświadczenie, że będzie dysponować środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia wkładu własnego w wydatkach kwalifikowanych i całości wydatków niekwalifikowanych, służących realizacji niniejszego projektu, oraz oświadczenie o trwałości projektu.

Gmina W. złożyła również oświadczenie w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, w którym informuje, iż towary i usługi nabyte w ramach kosztów kwalifikowanych projektu dotyczących zespołu dworskiego w B. i zespołu dworskiego w U. nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

W przypadku budynku zabytkowego Spichlerza (obiektu użyteczności publicznej) podatek od towarów i usług Gmina W. uznaje jako wydatek niekwalifikowalny, w związku z możliwością częściowego odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do planowanej inwestycji pn. „…”, w postaci konserwacji, renowacji i przebudowy zespołów dworskich, gmina W. ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Pytanie dotyczy zespołu dworskiego w B. i zespołu dworskiego w U. z wykluczeniem budynku Spichlerza.
2.  Czy realizując inwestycję pn. „…”, gmina W. ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według prewskaźnika z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla remontu budynku Spichlerza w miejscowości U.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina W. realizując projekt będzie realizowała zadania własne nałożone na JST przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, a tym samym nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z realizowaną inwestycją (Dwór B. z parkiem i Dwór U. z parkiem). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla realizacji opisanego we wniosku projektu pn.: „…” realizuje działalność publicznoprawną, w ramach której Gmina W. nie działa w charakterze podatnika VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu wystawiane będą na Gminę W. Zespoły dworskie w B. i U. (oprócz budynku Spichlerza) nie będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, realizacja projektu będzie ściśle związana z wykonywaniem zadań publicznoprawnych, zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym, tj. m.in. ochrona zabytków i opieka nad zabytkami.

Gmina W. jest wspólnotą samorządową, która odpowiada i realizuje elementarne świadczenia publiczne o znaczeniu lokalnym służące zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego jest możliwe wówczas, gdy nabywane przez Instytucję Realizującą towary lub usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym Jeśli nabywane towary lub usługi związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, wówczas prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku zespołu dworskiego w B. i zespołu dworskiego w U.

Gmina W. nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w tym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art, 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Gmina W. ubiegając się o dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…”, w zakresie działania 4.4 Kultura, oś priorytetowa IV - Ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego, złożyła wniosek, w którym przedstawiony jest m.in. harmonogram realizacji projektu oraz wydatki poniesione na dane obiekty. Ponadto w umowie zawartej pomiędzy Gminą W. a wykonawcą inwestycji określone są etapy prac oraz płatności.

W miejscowości U. w zabytkowym budynku Spichlerza wg. projektu będzie wykonana tylko wymiana pokrycia dachowego. Wykonawca projektu będzie wystawiać faktury odrębnie za prace wykonane na zespole dworskim w B., zespole dworskim w U. i w budynku Spichlerza, co oznacza że Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu do konkretnego obiektu, którego wydatki te będą dotyczyć. Faktury będą wystawiane na Gminę. Gmina będzie wystawiała faktury sprzedażowe dotyczące usług wynajmu w budynku Spichlerza.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczącego podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i innych niż działalność gospodarcza, jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą VAT (tj. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku) i niepodlegającą VAT (pozostającą poza zakresem ustawy o VAT), odliczenie VAT naliczonego dopuszczalne jest tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Realizując część projektu pn. „…” (dotyczącego budynku Spichlerza) Gmina nie będzie w stanie dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jak wskazano powyżej, projekt obejmuje częściową wymianę konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego, ta z kolei obejmuje prace dotyczące budynku jako całości i nie jest możliwe wyodrębnienie prac/robót/podatku VAT naliczonego dotyczącego jedynie prowadzonych w danym budynku czynności opodatkowanych. Na podstawie wyżej wymienionej sytuacji Gmina W. będzie miała możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych (dotyczących budynku Spichlerza) wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Gminy W. obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na konserwację, renowację i przebudowę zespołów dworskich w B. i U.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina służąc zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców dba o zapewnienie dostępu do kultury i edukacji kulturalnej. Głównym celem projektu pn. „…” jest zachowanie i odnowa obiektów dziedzictwa kulturowego przy jednoczesnym położeniu nacisku na aktywne działania informacyjne zmierzające do podniesienia świadomości turystycznej i kulturowej regionu. W wyniku realizacji ww. projektu zostaną przeprowadzone prace konserwatorskie, renowacyjne a także przebudowa w zespole dworskim w U. (dwór i park) i w zespole dworskim w B. (dwór i park). Projekt obejmuje również zakup sprzętu multimedialnego: laptop, projektor, nagłośnienie, pakiet biurowy, tablica interaktywna oraz zakup mebli do sali ekspozycyjno-widowiskowej, która powstanie w zabytkowym dworze w U. Zarówno w dworze w B. jak i w dworze w U. zostanie wykonany „spacer wirtualny”, zawierający zdjęcia panoramiczne wraz z opisami. Zakup wyposażenia do sali widowiskowej będzie przeznaczony na prowadzenie działalności kulturalnej i edukacji kulturalnej, nie będzie w żaden sposób wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Pomieszczenia będą przeznaczone dla turystów z poza gminy odwiedzających obiekt z zamiarem zwiedzania zespołu dworskiego i poznania dziedzictwa kulturowego gminy. Obiekt będzie przeznaczony również dla społeczności lokalnej, będzie pełnił dla nich funkcję kulturalną oraz edukacyjną. Funkcję edukacji kulturowej obiekt będzie spełniał przede wszystkim dla dzieci uczęszczających do szkół na terenie gminy W. Ponadto dopuszcza się możliwość zapraszania szkół z gmin sąsiadujących z gminą W. Wszystkim tym osobom obiekt będzie udostępniany nieodpłatnie.

Po realizacji projektu budynki zarządzane będą przez Gminę W. Dwór w B. wraz z parkiem, w budynku Dworu znajduje się placówka oświatowa realizująca zadania dydaktyczno-oświatowe w zakresie szkolnictwa podstawowego. Dwór w Ustrobnej wraz z parkiem, w którym znajduje się świetlica wiejska utworzona zgodnie z ustawą o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej z dnia 9 czerwca 2011 r., udostępniana nieodpłatnie dzieciom i młodzieży. Działalność ta według ustawy o VAT jest działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina złożyła również oświadczenie w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, w którym informuje, iż towary i usługi nabyte w ramach kosztów kwalifikowanych projektu dotyczących zespołu dworskiego w B. i zespołu dworskiego w U. nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji pn. „…” nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wskazana inwestycja będzie realizowana w reżimie publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Realizacja inwestycji wynika z wykonywanych zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto głównym celem projektu jest zachowanie i odnowa obiektów dziedzictwa kulturowego przy jednoczesnym położeniu nacisku na aktywne działania informacyjne zmierzające do podniesienia świadomości turystycznej i kulturowej regionu.

Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na konserwacje, renowację oraz przebudowę zespołów dworskich w B. i U. należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi nabyte w ramach projektu dotyczących zespołu dworskiego w B. i zespołu dworskiego w U. nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina W. nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według prewskaźnika z faktur dotyczących zakupu towarów i usług na remont Spichlerza w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu prace renowacyjne będą również przeprowadzone w odniesieniu do budynku zabytkowego Spichlerza w U. (obiekt użyteczności publicznej) – będzie to częściowa wymiana konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego. Budynek Spichlerza wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie do działalności opodatkowanej określonymi stawkami VAT, dotyczącej wynajmu powierzchni w budynku innym podmiotom i osobom fizycznym dla prowadzenia działalności usługowej, za które to czynności pobierane są stosowne opłaty w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne (udokumentowane fakturami VAT). W budynku Spichlerza prowadzona jest również działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (Ochotnicza Straż Pożarna) oraz działalność zwolniona w postaci Klubu Młodzieżowego – ośrodek wsparcia dziennego dla dzieci i młodzieży.

Przewiduje się, że po przeprowadzonych pracach konserwatorskich budynek Spichlerza będzie nadal wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dotyczącym remontu Spichlerza w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał bowiem, że budynek Spichlerza wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie do działalności opodatkowanej określonymi stawkami VAT, a ponadto w budynku Spichlerza prowadzona jest również działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność zwolniona. Tym samym w odniesieniu do towarów i usług dotyczących remontu Spichlerza, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz innych niż działalność gospodarcza tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie zakupów tych nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach dotyczących przedmiotowego projektu obejmujących remont Spichlerza przyporządkowanych zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie mu przysługuje najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.