Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-189/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-17
Teza: sposób dokumentowania oraz wysokość stawek VAT przy odsprzedaży energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, oprowadzanie ścieków), usług telekomunikacyjnych
Słowa kluczowe: faktura; media; najem; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, oprowadzanie ścieków) – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży usług telekomunikacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r., data nadania 28 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-189/11-2/KG z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data doręczenia 26 kwietnia 2011 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym oraz podatnikiem VAT czynnym, obowiązanym do składania deklaracji VAT-7. Wnioskodawca prowadzi działalność statutową na gruntach miasta, zgodnie z podpisanymi z Miastem umowami użyczenia. Oprócz przychodów z usług cmentarnych, dochody stanowią również wpływy z najmu składników majątkowych:

1.  gruntów niezabudowanych przy bramach cmentarnych, wynajmowanych osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży kwiatów i wyrobów bukieciarskich, ekspozycji nagrobków, liternictwa, usług gastronomicznych. Na gruntach tych usytuowane są tymczasowe obiekty budowlane, będące własnością poszczególnych osób fizycznych – najemców,
2.  boksów garażowych, portierni i innych pomieszczeń, wynajmowanych na cele socjalne i magazynowo – garażowe dla podmiotów gospodarczych wykonujących prace związane z pielęgnacją zieleni i utrzymaniem czystości na terenie cmentarzy bądź związane z działalnością usługową tych podmiotów.

Z tytułu zawartych umów, najemcy płacą na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Wnioskodawcę czynsz najmu oraz tzw. media (woda, energia elektryczna, telefony, wywóz śmieci, korzystanie z kabin toaletowych). Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania z najemcami za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. Rozliczenia te są przeprowadzane przez Wnioskodawcę na dwa sposoby:

1.  najemcy mają zainstalowane podliczniki na energię elektryczną i wodę. Obciążenie następuje na podstawie faktycznego zużycia mediów przez najemców (według wskazań podliczników), po cenach jednostkowych takich samych, jakimi dostawcy energii elektrycznej i wody obciążają Wnioskodawcę. Nie jest tu doliczana marża. Podobnie jest z opłatami za korzystanie z telefonów stacjonarnych – najemcy refundują koszty według faktur, jakimi operator telekomunikacyjny obciąża Wnioskodawcę,
2.  w przypadku wywozu nieczystości stałych i korzystania z kabin toaletowych i sanitariatu, gdzie nie ma możliwości zmierzenia ilościowego korzystania z tych usług przez najemców, obciążenie następuje zryczałtowaną kwotą na podstawie oszacowanych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W powyższych sytuacjach Wnioskodawca wystawia dodatkowe faktury VAT (oprócz faktur za najem) zgodnie z umowami, w których są zapisy o odrębnym rozliczaniu czynszu najmu i refundacji kosztów mediów. Refakturowanie najemcom zużycia energii elektrycznej i usług komunalnych odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych, przy zastosowaniu stawek podstawowych właściwych dla dostawy energii i usług komunalnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, np. zużycie wody, wywóz ścieków komunalnych, nieczystości stałych oraz podnajem kabin toaletowych jest opodatkowane stawką w wysokości 8 %, a zużycie energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych w wysokości 23 %. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na najemców w kwotach dokładnie odpowiadających kwotom, którymi usługodawcy obciążają wynajmującego, tj. w tym przypadku Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do dokumentowania (refakturowania) najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, usług telefonicznych oraz innych opisanych usług (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, podnajem kabin toaletowych) fakturami VAT odrębnymi od faktur VAT za czynsz najmu?
2.  Czy refakturując powyższe usługi Wnioskodawca może stosować takie same stawki podatku VAT, jakie wynikają z pierwotnych faktur usługodawców tzn. energia elektryczna i usług telekomunikacyjne w wysokości 23 %, dostarczanie wody i odprowadzanie nieczystości płynnych, ryczałt za wywóz nieczystości stałych i podnajem toalet w wysokości 8 %?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawcy przysługuje prawo refakturowania (odsprzedaży) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i komunalnych oraz dokumentowania powyższej sprzedaży fakturami VAT. Mimo że polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia refakturowania, to zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa i ugruntowaną praktyką przyjmuje się, że możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia warunków:

*   przedmiotami refakturowania są usługi,

*   z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

*   sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

*   podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

*   w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju czynności.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisie art. 7 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, według którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W rezultacie więc ostatecznie obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru czy usługi, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Właściwym dokumentem potwierdzającym czynności jest faktura VAT, gdyż czynności te są dokonywane na rzecz podmiotów gospodarczych.

Ad. 2.

Ponieważ refaktura nie dokumentuje świadczonych usług, a stanowi jedynie odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, bez naliczenia dodatkowych kosztów, czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz.1578), tzn. w latach 2011-2013:

*   energia elektryczna i usługi telekomunikacyjne w wysokości 23 %,

*   dostarczanie wody i odprowadzanie nieczystości płynnych, ryczałt za wywóz nieczystości stałych i podnajem toalet w wysokości 8 % - wg załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to uzasadnione odrębnym sposobem rozliczania tych usług uregulowanym w umowach z najemcami. W takim przypadku Wnioskodawca jako wynajmujący – odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odsprzedaż danej usługi podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tej usługi na każdym szczeblu obrotu gospodarczego. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązuje zasada „przywiązania stawki do przedmiotu opodatkowania”, niezależnie od sposobu dokonywania odsprzedaży danej usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt ITPP1/443-273a/10/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt IPPP3/443-244/10-2/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, oprowadzanie ścieków) uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży usług telekomunikacyjnych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż świadczy on m.in. usługi najmu gruntów niezabudowanych przy bramach cmentarzy oraz boksów garażowych, portierni i innych pomieszczeń. Z tytułu zawartych umów, najemcy płacą na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Wnioskodawcę czynsz najmu oraz tzw. media (woda, energia elektryczna, telefony, wywóz śmieci, korzystanie z kabin toaletowych). Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania z najemcami za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z przedmiotu najmu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za media, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty zużycia wody, energii elektrycznej, wywozu śmieci, korzystania z kabin toaletowych, którymi Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanej nieruchomości, jak np. dostawa energii elektrycznej, rozprowadzania wody, wywóz śmieci, korzystanie z kabin toaletowych, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem energii elektrycznej, rozprowadzania wody, wywozu śmieci i korzystania z kabin toaletowych na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać najemcom fakturę VAT ze stawką właściwą do usługi najmu, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. koszty związane z zapewnieniem energii elektrycznej, rozprowadzania wody, wywóz śmieci i korzystanie z kabin toaletowych. Bez wpływu na stawkę podatku w przedmiotowej sprawie będzie miał sposób dokumentowania tej transakcji (jedna wspólna faktura czy osobne faktury na usługę główną i usługi pomocnicze).

Zatem w powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia kosztów za usługi telekomunikacyjne, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145 s.1 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemcy) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usługi telekomunikacyjnej, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Stronę na zakup usługi telekomunikacyjnej, jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemców w takiej części, w jakiej faktycznie ich dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.