Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-247/09-3/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-18
Teza: Czy w przypadku, gdy transakcja powyższa okaże się czynnością prawną pozorną - umową pożyczki, do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do korekty deklaracji VAT 7 w zakresie podatku naliczonego od faktury zakupu oraz w zakresie podatku należnego od faktury sprzedaży?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-faktura VAT; pozorność; umowa-nieważność umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (…) przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu: 25 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 27 marca 2008 r. z Kontrahentem (Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) umowę o współpracy handlowej, zwanej dalej umową. Przedmiotem umowy było określenie zasad wzajemnej współpracy handlowej między Wnioskodawcą a Kontrahentem w zakresie pozyskiwania folii poagralnej na obszarze Europy (§ 1 umowy). Stosownie do postanowień § 2 umowy, Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie składanych przez Kontrahenta zamówień dokonywać na własny koszt i rachunek zakupu folii poagralnej. Zakup folii poagralnej miał być dokonywany w ilościach i asortymencie wskazanych w zamówieniu Kontrahenta. Złożone przez Kontrahenta zamówienie jest równoznaczne z przyjęciem przez Kontrahenta obowiązku zakupienia od Wnioskodawcy przedmiotu zamówienia w ilościach, asortymentach i cenach wskazanych w zamówieniu, bez względu na kurs walut obcych w stosunku do złotego, obowiązujący w dniu realizacji zamówienia (§ 4 umowy).

Kontrahent zobowiązał się do zakupu przerobionej folii od Wnioskodawcy zgodnie z zamówieniem po cenie + 13% wobec ceny towaru powierzonego (§ 3 pkt 1 umowy).

Ponadto w terminie 7 dni od daty doręczenia zamówienia przez Kontrahenta Wnioskodawca miał prawo do powiadomienia Kontrahenta o odmowie wykonania zamówienia, bądź do wskazania innych warunków wykonania zamówienia niż określone przez Kontrahenta, jednocześnie wyznaczając Kontrahentowi termin do zajęcia stanowiska co do zaproponowanych warunków realizacji zamówienia (§ 3 pkt 2 umowy). Kontrahent tytułem zabezpieczenia płatności złożył do dyspozycji Wnioskodawcy weksel in blanco (§ 5 umowy).

W dniu 31 marca 2008 r. Kontrahent wystawił Zleceniodawcy fakturę VAT nr (…) na kwotę brutto 1.199.992,00 złotych tytułem sprzedaży folii poagralnej. Faktura została podpisana przez Prezesa Zarządu Kontrahenta. Z opisu faktury dokonanego na jej odwrocie wynika, że dotyczy ona zakupu folii poagralnej, celem jej dalszego odsprzedania i przerobu zgodnie z umową nr (…) z dnia 27 marca 2008 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Faktura ta została opisana i zaakceptowana przez ówczesnych prokurenta, Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego Wnioskodawcy oraz osobę merytorycznie odpowiedzialną za kontakty z Kontrahentem. W dniu 8 lipca 2008 r. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi fakturę VAT nr (…) na kwotę 1.220.195,20 złotych. Faktura ta odwołuje się pod względem przedmiotu transakcji (folia poagralna) i jego ilości bezpośrednio do faktury VAT nr (…) wystawionej przez Kontrahenta w dniu 31 marca 2008 r.

Z uzyskanych informacji wynika również, że Kontrahent nigdy nie przekazał Wnioskodawcy folii poagralnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 31 marca 2008 r. Folia poagralna znajdowała się w magazynie Kontrahenta i nigdy nie została wydana Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał przelewu kwoty 1.999.992,00 złotych na rachunek bankowy Kontrahenta. Natomiast kwota 1.220.195,20 złotych wynikająca z faktury z dnia 8 lipca 2008 r. została zapłacona przez Kontrahenta transakcji. Ponadto nigdy wcześniej Wnioskodawca nie utrzymywał jakichkolwiek kontaktów handlowych z Kontrahentem.

Po zmianie Zarządu Wnioskodawcy, nowo powołany Prezes Zarządu przeprowadził kontrolę transakcji z Kontrahentem i uznał, że powyższa transakcja może nosić znamiona czynności pozornej i w rzeczywistości stanowić umowę pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy powyższa transakcja okaże się czynnością prawną pozorną – umową pożyczki, do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego od faktury zakupu oraz w zakresie podatku należnego od faktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną transakcję można uznać za transakcję pozorną. Pozorność czynności prawnej sankcjonuje przepis art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się więc w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. Okoliczności sprawy wskazują na fakt, że strony nigdy nie dokonały czynności sprzedaży folii poagralnej, albowiem Kontrahent sprzedał folię Wnioskodawcy, a następnie ją odkupił po cenie powiększonej o 13% w stosunku do ceny zakupu przez Wnioskodawcę. Nie określono przy tym żadnego wynagrodzenia dla Kontrahenta za czynności przerobu folii, zastrzeżono z góry cenę rzekomego odkupu. Można więc przyjąć, że w rzeczywistości strony nie ukształtowały stosunku prawnego jaki je łączył jako sprzedaży (co zostało uzewnętrznione w umowie oraz w obiegu faktur), lecz w rzeczywistości zawarły umowę pożyczki, ukształtowaną jako umowę odpłatną, z wynagrodzeniem określonym za korzystanie z kapitału w wysokości 13%.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do korekty podatku od towarów i usług, zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego, albowiem czynność sprzedaży jest czynnością nieważną, a czynnością ukrytą jest umowa pożyczki, do której nie ma zastosowania podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego należy zbadać ważność czynności ukrytej, a ta spełnia wszystkie wymogi formalne, aby uznać ją za czynność ważną między stronami. Skoro więc w sprawie nie ma zastosowania ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – art. 6, to wyłącza ten przepis działanie całej ustawy i nie może obowiązywać przepis art. 108. Dotyczy on bowiem innych sytuacji – np. wystawianiu pustych faktur (handlu fakturami) – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652 oraz z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 223/98. Tym samym Wnioskodawca uważa, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie będzie miała ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ust. 2 wyżej wymienionego przepisu wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W obecnym stanie prawnym pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług należy rozpatrywać z pominięciem ich konsekwencji w zakresie prawa cywilnego – w szczególności w zakresie ważności i skuteczności danej czynności. Teza ta wynika z faktu, że na gruncie zarówno przepisów prawa wspólnotowego (art. 2 i art. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG – Dz. Urz. UE serii L rok 1977 Nr 145 str. 1 ze zm.), jak i przepisów prawa krajowego (art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) wykształcił się pogląd, że konstrukcja przepisów dotyczących opodatkowania dostawy towarów przewiduje, że dostawa towarów nie wymaga przeniesienia własności towaru – dla uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów wystarcza przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Kontrahent wystawił Zleceniodawcy fakturę na kwotę brutto 1.199.992,00 złotych tytułem sprzedaży folii poagralnej. Faktura została podpisana przez Prezesa Zarządu Kontrahenta. Z opisu faktury dokonanego na jej odwrocie wynika, że dotyczy ona zakupu folii poagralnej, celem jej dalszego odsprzedania i przerobu zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Faktura ta została opisana i zaakceptowana przez ówczesnych prokurenta, Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego Wnioskodawcy oraz osobę merytorycznie odpowiedzialną za kontakty z Kontrahentem. Natomiast w dniu 8 lipca 2008 r. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi fakturę na kwotę 1 220.195,20 złotych. Faktura z dnia 8 lipca 2008 r. odwołuje się pod względem przedmiotu transakcji i jego ilości bezpośrednio do faktury wystawionej przez Kontrahenta w dniu 31 marca 2008 r. Wprawdzie folia poagralna będąca przedmiotem umowy sprzedaży znajdowała się w magazynie Kontrahenta i nie została wydana Wnioskodawcy, jednak należności wynikające z obu faktur zostały przez strony zapłacone.

Jak wskazano wcześniej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Jest to tego rodzaju czynność, która daje nabywcy prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Należy uznać, że chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie dysponowania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Oczywistym jest przy tym, że w przypadkach, gdy nie dojdzie do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego, dysponent towaru nie posiada pełnych atrybutów własności przynależnych właścicielowi w sensie prawnym, lecz w odniesieniu do dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ważnym jest przede wszystkim, czy nabywca towaru dysponuje własnością towaru w aspekcie ekonomicznym. Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, ale stanowi głównie kategorię ekonomiczną. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika ponadto, że podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Kierując się brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a więc wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu cytowanego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o tym, że faktury z dnia 31 marca 2008 r. oraz z dnia 8 lipca 2008 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, albowiem zostały zaakceptowane przez odbiorców, którzy uiścili wynikające z nich należności.

Reasumując, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie ma prawa do korekty deklaracji VAT-7 zarówno w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, jak i w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652 oraz z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 223/98, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7. Natomiast w zakresie stwierdzenia pozorności czynności prawnej zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak ILPP1/443-247/09-2/BP z dnia 18 maja 2009 r. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.