Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-400/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-23
Teza: Stawka podatku dla dostawy lokalu mieszkaniowego wraz z balkonem, loggią, udziałem w częściach wspólnych nieruchomości , udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz stawka podatku dla dostawy udziału we współwłasności lokalu użytkowego (garaż wielostanowiskowy) objętego inną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; parking-miejsce parkingowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla:

*   dostawy lokalu mieszkaniowego wraz z przynależnym balkonem lub loggią oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego – **jest prawidłowe**

*   dostawy udziału we współwłasności lokalu, objętego inną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny, stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni będących nabywcami lokali mieszkalnych w budynku w którym usytuowany jest garaż – **jest nieprawidłowe**

*   dostawa udziału we współwłasności lokalu, objętego inną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny, stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni którym przysługują prawa do lokali mieszkalnych w innym budynku Spółdzielni niż budynek, w którym usytuowany będzie garaż – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatków od towarów usług. Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze z późn. zm. oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych z późn. zm.

Zgodnie z paragrafem 4 Statutu Spółdzielni, celem działalności Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Realizując cele statutowe Spółdzielnia prowadzi inwestycję polegającą na budowle budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w celu ustanowienia na rzecz jej członków odrębnej własności lokali znajdujących się w tym budynku (dalej; „inwestycja”). Budynek budowany przez Spółdzielnię jest budynkiem sklasyfikowanym w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynosi 9469 m2, w tym łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkań 4833 m2 (70 lokali - 4510 m2 wraz z pomieszczeniami pomocniczymi - 323 m2) i łączna powierzchnia użytkowa garaży - 4636 m2. Powierzchnia żadnego z lokali w tym budynku nie przekroczy 150 m2. Na kondygnacji 0 oraz -1 tego budynku znajdować się będą lokale niemieszkalne - garaże wielostanowiskowe, a w nich wyznaczone miejsca postojowe. Na nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja, znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, zlokalizowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny znajdujący się w zasobach Spółdzielni. Przed zakończeniem realizacji inwestycji nieruchomość zostanie podzielona na dwie działki - jedną dla nowobudowanego budynku i drugą dla już istniejącego. Zgodnie z treścią Decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla inwestycji Spółdzielnia zobowiązana jest zapewnić w nowobudowanym budynku miejsca postojowe zarówno dla nabywców lokali w tym budynku, jak i dla mieszkańców istniejącego już budynku (w budynku tym nie ma garaży). W związku z powyższym jeden z garaży wielostanowiskowych w nowym budynku zostanie przeznaczony w całości na potrzeby mieszkańców nowego budynku mieszkalnego, w którym znajdują się garaże, a drugi zarówno dla mieszkańców nowego budynku, jak i mieszkańców istniejącego już budynku.

Spółdzielnia dokona wyodrębnienia każdego z garaży wielostanowiskowych jako samodzielnego lokalu. Dla każdego z garaży zostanie utworzona odrębna księga wieczysta.

Spółdzielnia zamierza zawrzeć następujące umowy:

1.  Umowy z członkami Spółdzielni - nabywcami lokali w nowym budynku, na podstawie których dokonywać będzie sprzedaży lokalu mieszkalnego z przynależnym balkonem lub loggią wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz sprzedaży udziału we współwłasności lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego; jednocześnie w przedmiotowej umowie strony uregulują sposób korzystania z garażu wielostanowiskowego w ramach podziału quoad usum przez przydzielenie na zasadach wyłączności określonego miejsca postojowego;
2.  Umowy z członkami Spółdzielni - mieszkańcami już istniejącego budynku, na podstawie których dokonywać będzie sprzedaży udziału we współwłasności lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego; jednocześnie w przedmiotowej umowie strony uregulują sposób korzystania z garażu wielostanowiskowego w ramach podziału quoad usum przez przydzielenie na zasadach wyłączności określonego miejsca postojowego.

W przypadku umów wskazanych w pkt . 1 w ramach ceny sprzedaży zostanie wyodrębniona cena sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału we współwłasności garażu.

Opisane miejsca postojowe nie będą posiadały zaświadczenia o samodzielności w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i nie będą posiadały odrębnych ksiąg wieczystych.

Wydzielone miejsca postojowe będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywców lokali mieszkalnych. Udział we współwłasności lokali garażowych i prawo do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego będą mogły nabyć wyłącznie osoby będące członkami Spółdzielni, którym jednocześnie przysługiwało będzie prawo do lokalu w nowobudowanym budynku lub w budynku już istniejącym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1.  sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym balkonem lub loggią oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług?
2.  sprzedaż udziału we współwłasności lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni będących nabywcami lokali mieszkalnych w budynku w którym usytuowany jest garaż podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług?
3.  sprzedaż udziału we współwłasności lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni którym przysługują prawa do lokali mieszkalnych w innym budynku Spółdzielni niż budynek, w którym usytuowany będzie garaż, podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy dla całego przedmiotu dostawy objętego zapytaniem nr 1, 2, 3 należy zastosować jedną stawkę podatku, tj. 8%, na podstawie art. 41 ust. 21 ust. 12-12b oraz art. 146a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264- wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2.

Wnioskodawca wskazuje, że budynek wznoszony w ramach realizowanej Inwestycji spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - sklasyfikowany jest w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Miejsca postojowe znajdujące się w garażu wielostanowiskowym będą ściśle powiązane z lokalem mieszkalnym do którego przynależą. Wskazać bowiem należy, że prawo do nabycia udziału w garażu (a tym samym prawa do wydzielonego do korzystania miejsca postojowego) przysługiwało będzie jedynie członkom Spółdzielni - nabywcom lokali mieszkalnych znajdujących się w nowobudowanym budynku lub położonych w budynku sąsiednim. Wydzielone do korzystania miejsca postojowe będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywców lokali mieszkalnych. Funkcja przedmiotowych miejsc postojowych zawiera się w zakresie funkcji budownictwa mieszkaniowego.

Garaże wielostanowiskowe stanowić będą część obiektu budownictwa mieszkaniowego, gwarantującego spełnienie funkcji przypisanych lokalom mieszkalnym, poprzez umożliwienie właścicielom lokali parkowanie ich samochodów, przeznaczonych do ułatwiania codziennych czynności zaliczanych do typowo mieszkaniowych. Miejsca postojowe będą de facto zaspokajały potrzeby mieszkaniowe nabywców lokali mieszkalnych Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych nie ogranicza się bowiem jedynie do zagwarantowania miejsca do wypoczynku czy nocowania. Funkcja mieszkalna obejmuje również możliwość zorganizowania centrum życia obejmującego szereg aspektów zaspokajania potrzeb życiowych i w tym mieści się również korzystanie z miejsc postojowych, które są funkcjonalnie związane z mieszkaniem. Posiadanie miejsca postojowego stanowi bowiem również zaspokajanie szeroko pojętych potrzeb zdeterminowanych trybem życia i rozwojem współczesnego społeczeństwa. Tym bardziej, że Spółdzielnia zobowiązana została decyzją o warunkach zabudowy do zapewnienia miejsc postojowych w liczbie ustalonej w stosunku do ilości mieszkań w nowobudowanym budynku, jak i budynku już istniejącym (co w sposób oczywisty jest związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców). Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Bk 403/11, gdzie Sąd stwierdził, że mimo, iż cała hala garażowa zostanie wyodrębniona jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali, to przyszła dostawa nie będzie obejmować dwóch przedmiotów: lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego - udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkalnym. W aspekcie gospodarczym dostawa ta obejmuje jedna całość lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego.

Zatem, jeżeli następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, nawet jeśli garaż ten znajduje się w sąsiednim budynku, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Podnosi się też, że częścią lokalu mieszkalnego jest nawet wyodrębniony garaż, pod warunkiem że jest własnością właściciela mieszkania. W związku z tym nawet jeśli miejsca garażowe stanowią wyodrębnione lokale, to i tak powinno się je uznawać za części składowe lokalu mieszkalnego. Wyodrębnianie w przedmiotowym przypadku miejsca parkingowego od własności lokalu mieszkalnego byłoby tym samym co oddzielenie od własności takiego lokalu części schodów na klatce schodowej lub części windy i potraktowanie ich jako odrębnego przedmiotu dostawy. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1188/12-2/BH.

Wskazać należy też jeszcze na kompleksowość czyli niepodzielność świadczenia polegającego na łącznej dostawie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym i związanym z nim prawem do korzystania z miejsca postojowego. Z uwagi na to, iż dominującym elementem takiej transakcji jest dostawa lokalu mieszkalnego, zatem cała transakcja powinna być opodatkowana jedną stawką VAT, taką jak dostawa lokalu mieszkalnego. W sytuacji, jaka ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku - gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych, a wszystkie te czynności stanowić powinny jednolite świadczenie dla stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasada ta utrwalona jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z 11.02.2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Proceder, z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. Trybunał wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w każdym z przypadków wymienionych w pytaniach 1, 2 i 3 przedstawionych w poz. 69 niniejszego wniosku zastosowanie znaleźć powinna obniżona stawka podatku od towarów i usług wynosząca 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkaniowego wraz z przynależnym balkonem lub loggią oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego,

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy udziału we współwłasności lokalu, objętego inną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny, stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni będących nabywcami lokali mieszkalnych w budynku w którym usytuowany jest garaż,

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy udziału we współwłasności lokalu, objętego inną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny, stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni którym przysługują prawa do lokali mieszkalnych w innym budynku Spółdzielni niż budynek, w którym usytuowany będzie garaż.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepis art. 41 ust. 2 ustawy określa, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Stosownie do ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Na mocy tego przepisu, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego – zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu – należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze – pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu „mieszkaniowych” potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto, należy wskazać, iż w świetle art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wskazać należy również, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub prawa wieczystego użytkowania korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy dostawa budynku albo budowli jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki i budowle.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatków od towarów usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na budowle budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w celu ustanowienia na rzecz jej członków odrębnej własności lokali znajdujących się w tym budynku Budynek budowany przez Spółdzielnię jest budynkiem sklasyfikowanym w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia żadnego z lokali w tym budynku nie przekroczy 150 m2. Na kondygnacji 0 oraz -1 tego budynku znajdować się będą lokale niemieszkalne - garaże wielostanowiskowe, a w nich wyznaczone miejsca postojowe. Na nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja, znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, zlokalizowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny znajdujący się w zasobach Spółdzielni. Przed zakończeniem realizacji inwestycji nieruchomość zostanie podzielona na dwie działki - jedną dla nowobudowanego budynku i drugą dla już istniejącego. Zgodnie z treścią Decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla inwestycji Spółdzielnia zobowiązana jest zapewnić w nowobudowanym budynku miejsca postojowe zarówno dla nabywców lokali w tym budynku, jak i dla mieszkańców istniejącego już budynku (w budynku tym nie ma garaży). W związku z powyższym jeden z garaży wielostanowiskowych w nowym budynku zostanie przeznaczony w całości na potrzeby mieszkańców nowego budynku mieszkalnego, w którym znajdują się garaże, a drugi zarówno dla mieszkańców nowego budynku, jak i mieszkańców istniejącego już budynku.

Spółdzielnia dokona wyodrębnienia każdego z garaży wielostanowiskowych jako samodzielnego lokalu. Dla każdego z garaży zostanie utworzona odrębna księga wieczysta.

Spółdzielnia zamierza zawrzeć następujące umowy:

1.  Umowy z członkami Spółdzielni - nabywcami lokali w nowym budynku, na podstawie których dokonywać będzie sprzedaży lokalu mieszkalnego z przynależnym balkonem lub loggią wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz sprzedaży udziału we współwłasności lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego; jednocześnie w przedmiotowej umowie strony uregulują sposób korzystania z garażu wielostanowiskowego w ramach podziału quoad usum przez przydzielenie na zasadach wyłączności określonego miejsca postojowego;
2.  Umowy z członkami Spółdzielni - mieszkańcami już istniejącego budynku, na podstawie których dokonywać będzie sprzedaży udziału we współwłasności lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego; jednocześnie w przedmiotowej umowie strony uregulują sposób korzystania z garażu wielostanowiskowego w ramach podziału quoad usum przez przydzielenie na zasadach wyłączności określonego miejsca postojowego.

W przypadku umów wskazanych w pkt . 1 w ramach ceny sprzedaży zostanie wyodrębniona cena sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału we współwłasności garażu. Opisane miejsca postojowe nie będą posiadały zaświadczenia o samodzielności w rozumieniu art . 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i nie będą posiadały odrębnych ksiąg wieczystych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydzielone miejsca postojowe będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywców lokali mieszkalnych. Udział we współwłasności lokali garażowych i prawo do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego będą mogły nabyć wyłącznie osoby będące członkami Spółdzielni, którym jednocześnie przysługiwało będzie prawo do lokalu w nowobudowanym budynku lub w budynku już istniejącym.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego oraz prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z konkretnego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsce takie może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane, czy też odrębnie.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy o VAT który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy powołać również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1051/10 gdzie, rozpatrując kwestię opodatkowania dostawy mieszkań wraz z miejscami postojowymi stanowiącymi część nieruchomości wspólnej, dla których założona zostanie jedna księga wieczysta, Sąd wskazał, że „(…) przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego (…)”.

W podobnym tonie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 156/12, zwracając uwagę na fakt, iż w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Skład orzekający w niniejszej sprawie powołał także tezy płynące z wyroku z dnia 11.05.2010r., sygn. I FSK 724/09. We wskazanym orzeczeniu Sąd orzekł również, co istotne w przedmiotowej sprawie, iż „w przypadku gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%”.

Powołać należy tutaj także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 TSUE stwierdza, iż: „Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej”.

W sytuacji gdy ustawodawca nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C- 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd.), gdyż wówczas nie występuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem, przywołane przykładowo ww. wyroki sądów administracyjnych i TSUE pozwalają przyjąć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym i ustanowione są dwie księgi wieczyste, to należy uznać je za odrębne nieruchomości, które należy opodatkować odrębnie według właściwych stawek podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonywana w przedmiotowej sprawie na podstawie jednego aktu notarialnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym (sytuacja nr 1) jak również sprzedaż miejsca postojowego dla mieszkańców już istniejącego budynku (sytuacja nr 2), nie ma charakteru świadczenia kompleksowego. Fakt, iż zarówno lokal mieszkalny, jak też hala garażowa mają odrębne księgi wieczyste, a jednocześnie jak wskazano w opisie sprawy dla obydwu dostaw ma zostać ustalona odrębnie cena sprzedaży - świadczy o tym, iż mogą one być odrębnymi przedmiotami własności, w efekcie dowodzi to, iż nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Podkreślenia wymaga, iż w powyższej sytuacji miejsce postojowe znajdujące się w hali garażowej, jako lokalu użytkowym (lokalu niemieszkalnym), nie jest pomieszczeniem przynależnym, ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. W ocenie Organu, miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Ponadto w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 64/13, Sąd nie podzielił poglądu, iż miejsce postojowe, a w zasadzie hala garażowa jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. Podkreślił natomiast, iż w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie wyodrębniony na własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń oraz udział w wyodrębnionej na odrębną własność hali garażowej (lokalu użytkowego) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego wraz z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, to zarówno lokal mieszkalny jak i lokal użytkowy (hala garażowa) gdy ustanowione mają odrębne księgi wieczyste - w świetle obowiązujących przepisów, mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. WSA stwierdził, iż: „(…) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są dwa przedmioty: lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, do której to dostawy zastosowanie mieć powinna stawka preferencyjna (obecnie 8%), oraz dostawa udziału we współwłasności lokalu użytkowego (hali garażowej), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, do której to dostawy zastosowanie powinna mieć stawka 23%”.

Należy wskazać, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Dostawa lokalu mieszkaniowego wraz z przynależnym balkonem lub loggią oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego, stanowi jedno, niepodzielne świadczenie złożone, w którym dominującym elementem jest dostawa lokalu mieszkalnego. Zatem cała transakcja powinna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 związku z art. 2 pkt 12 ustawy.

Ad. 2

Sprzedaż udziału we współwłasności lokalu, objętego oddzielną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny, stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni będących nabywcami lokali mieszkalnych w budynku w którym usytuowany jest garaż, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 3

Sprzedaż udziału we współwłasności lokalu, objętego oddzielną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny, stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego z jednoczesnym ustanowieniem prawo korzystania z miejsca postojowego w garażu, na rzecz członków Spółdzielni którym przysługują prawa do lokali mieszkalnych w innym budynku Spółdzielni niż budynek, w którym usytuowany będzie garaż, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 za nieprawidłowe.

W celu poparcia zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenie: Trybunału Sprawiedliwości UE, C-41/04, C-88/09, C-276/09. Należy wskazać, iż powyższe orzeczenia odnoszą się do zagadnienia związanego ze świadczeniami złożonymi. Każdy z powołanych wyroków zwraca uwagę, iż kilka świadczeń winno zostać uznane za jedno kompleksowe w sytuacji, gdy stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego dzielenie miałoby sztuczny charakter. Tut. Organ podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, jednak w omawianym przypadku wyjaśniono, że dokonywana dostawa lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, nie stanowi jednego nierozerwalnego świadczenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego może odbyć się bez jednoczesnej sprzedaży udziału w przestrzeni garażu podziemnego, gdyż stanowią one odrębne od siebie, samodzielne wyodrębnione lokale. Zatem choć Organ podziela wnioski płynące w ww. wyroków nie może ich przenieść na grunt omawianej sprawy.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał również orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Bk 403/11. Tut. Organ wskazuje, iż orzecznictwo w przedmiotowej kwestii nie jest jednak jednolite.

Mianowicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 858/10 z dnia 17.05.2011r. i I FSK 663/09 z dnia 1.05.2010r. stwierdzono: „Zagadnienie to przedstawia się bowiem inaczej, gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego przy określeniu sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego. (…).

NSA wyraził pogląd (…), że w takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce postojowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego.

Czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7 % objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym - opodatkowana stawką 22%”.

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1188/12-2/BH, wskazać należy, iż przedstawiony tam stan faktyczny różni się od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. We wskazanej interpretacji Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w sytuacji, kiedy garaż nie stanowi odrębnego lokalu użytkowego (nie ma założonej oddzielnej księgi wieczystej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.