Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.523.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Udokumentowanie przyznanej Inwestycji Rynkowej przez Spółkę w formie noty księgowej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty; noty-nota księgowa; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanego dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania przyznanej Inwestycji Rynkowej przez A. w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Dealera w momencie wypłaty Zaliczki na rabat, a następnie (po przekształceniu w Rabat dotyczący rzeczywiście osiągniętego obrotu w trakcie danego roku) rozliczenie jej w formie rocznej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania przyznanej Inwestycji Rynkowej przez A. w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Dealera w momencie wypłaty Zaliczki na rabat, a następnie (po przekształceniu w Rabat dotyczący rzeczywiście osiągniętego obrotu w trakcie danego roku) rozliczenie jej w formie rocznej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, ,,Wnioskodawca” lub „A.”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja towarów poprzez własną sieć dealerską.

W ramach swojej działalności i wspomnianej sieci dealerskiej A. współpracuje z różnymi podmiotami (dalej: „Dealer” lub „Dealerzy”), świadczącymi usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie A.

Na podstawie zawartych umów, A. sprzedaje towary Dealerom, którzy są odpowiedzialni za ich bezpośrednią dystrybucję do klientów. W związku z prowadzoną działalnością Spółka udziela Dealerom określony rodzaj rabatu. W ramach współpracy z poszczególnymi dealerami A. planuje wdrożyć jeden, wspólny schemat wypłacania rabatu, który szerzej opisano poniżej.

Celem współpracy A. i Dealera w planowanym kształcie będzie zwiększenie sprzedaży towarów A., przede wszystkim poprzez dotarcie do większego grona klientów, którymi w tym przypadku są prowadzący warsztaty samochodowe. Warunki współpracy pomiędzy Spółką i Dealerem będą każdorazowo określane w umowie o ramowej współpracy (dalej: „Umowa”). Dodatkowo w przypadku Klientów, postrzeganych przez A. jako perspektywicznych z punktu widzenia wzrostu sprzedaży swoich produktów, A. i Dealer przewidują możliwość zawierania porozumień do Umowy (dalej: „Porozumienie”), które dotyczą sprzedaży produktów z portfolio na rzecz konkretnego klienta (dalej: „Klient”).

Na podstawie postanowień Umowy oraz Porozumienia, Spółka zobowiąże się wypłacić Dealerowi tzw. „Market Investment”/„Inwestycję Rynkową” stanowiącą zaliczkę na bonus (dalej również: „Zaliczka na rabat”) od ustalonego obrotu jaki Dealer zobowiązany będzie osiągnąć kupując (w przyszłości) od A. zdefiniowane towary na potrzeby określonego Klienta (dalej: „Produkty”). Wypłata Inwestycji Rynkowej ma na celu zwiększenie sprzedaży Produktów A. u Klientów Dealera (nowych lub obecnych), a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

W związku z tym, A. i Dealer ustalą kwotowo minimalną miesięczną i roczną wartość obrotu Produktami (tj. wartość zakupów), przy czym decydujące będzie spełnienie rocznego progu obrotów. Miesięczne progi będą natomiast służyły wyłącznie bieżącej kontroli stopnia wykonywania Porozumienia. Umowa będzie zawierana w ściśle określonych ramach czasowych (na okres kilku lat), w trakcie których Dealer będzie zobowiązany do osiągnięcia minimalnej wartości obrotu określonej kwotowo (dalej: „całkowita minimalna wartość obrotu”). Osiągnięcie całkowitej minimalnej wartości obrotu również będzie stanowić warunek otrzymania przez Dealera prawa do otrzymania Inwestycji Rynkowej. W rezultacie, po osiągnięciu określonego poziomu obrotu dającego prawo do rabatu zgodnie z warunkami przedstawionymi powyżej, Zaliczka na rabat przekształci się w udzielony od osiągniętego już obrotu rabat (dalej: „Rabat”).

W celu monitorowania stopnia realizacji progu obrotów Dealer zobowiązany będzie regularnie (zwykle miesięcznie) przesyłać A. informacje dotyczące wartości Produktów zakupionych od A. w danym okresie pod określonego Klienta. W przypadku nieosiągnięcia oczekiwanego minimalnego obrotu rocznego Dealer zwróci określony proporcjonalnie procent udzielonej mu przez A. Inwestycji Rynkowej.

Dealer może zdecydować się na przeznaczenie części kwoty Inwestycji Rynkowej na nabycie Produktów oraz innych niż Produkty towarów lub usług z portfolio A., przykładowo sprzętu lakierniczego czy materiałów promocyjnych. Jednocześnie przeznaczenie Inwestycji Rynkowej na zakupy od A. nie będzie warunkiem uzyskania Inwestycji Rynkowej, a ich wartość nie będzie wliczana do obrotów, od których uzależnione jest otrzymanie Inwestycji Rynkowej.

Zaliczka na rabat w określonej kwocie zostanie wypłacona na podstawie Porozumienia i udokumentowana przy pomocy noty księgowej. Wartość noty księgowej stanowić będzie kwotę brutto (podatek VAT nie będzie wyszczególniony). Udokumentowanie Zaliczki na rabat notą księgową podyktowane będzie faktem, że będzie ona udzielana w stosunku do ustalonego obrotu przyszłego, czyli tego który Dealer osiągnie w związku ze sprzedażą Produktów uprawniających do Rabatu w okresie obowiązywania Umowy.

Jak wskazano powyżej, po wystawieniu noty księgowej, w następstwie na bieżąco osiąganych przez Dealera obrotów, po zakończeniu roku udzielona i wypłacona Zaliczka na rabat będzie przekształcać się w Rabat. W związku z tym, A. będzie wystawiał faktury korygujące odnoszące się do zrealizowanej już sprzedaży wchodzącej do kalkulacji określonej wysokości obrotu dotyczącego sprzedaży Produktów. Faktury korygujące z adnotacją „Market Investment” będą wystawiane etapami po zakończeniu roku, w zależności od osiąganych przez Dealera obrotów. Wartość faktury korygującej będzie proporcjonalnie odpowiadała osiągniętym przez Dealera obrotom w danym roku. Procentowa wartość Rabatu będzie zależna od długości trwania umowy, całkowitej wartości wypłaconej Zaliczki na rabat, osiągniętych obrotów oraz całkowitej minimalnej wartości obrotu. Faktury korygujące będą wystawiane w taki sposób aż do momentu osiągnięcia przez Dealera całkowitej minimalnej wartości obrotu, co jednocześnie będzie wyznaczało moment rozliczenia przekształcenia całej Zaliczki na rabat w Rabat i rozliczenia jej w fakturach korygujących.

Możliwa jest sytuacja, w której zakupy Dealera będą na tyle duże, że całkowita wartość wypłaconej Zaliczki na rabat zostanie „skonsumowana” zanim minie cały okres obowiązywania Umowy. Przykładowo, Wnioskodawca podpisze umowę z Dealerem na okres 5 lat, przyznając mu Zaliczkę na rabat w wysokości 50 tys. zł pod warunkiem osiągnięcia całkowitego minimalnego obrotu o wartości 500 tys. zł. Jeśli roczny obrót wyniesie 100 tys. zł w ciągu roku, wówczas wartość faktury korygującej wyniesie 10 tys. zł. Natomiast przy osiągnięciu rzeczywistego obrotu w wysokości 600 tys. zł w ciągu roku, faktura korygująca obejmie kwotę 50 tys. zł i w rezultacie rozliczenie Inwestycji Rynkowej nastąpi wcześniej (już po pierwszym roku). Gdyby w każdym roku zakupy Dealera wynosiły po 250 tys. zł, wówczas wystąpiłyby 2 korekty i Zaliczka na rabat zostałaby w pełni wykorzystana przez 2 lata.

Wraz z wystawieniem faktury korygującej, Wnioskodawca dokona częściowej korekty noty księgowej, tak aby jej wartość proporcjonalnie odzwierciedlała wykorzystanie Inwestycji Rynkowej.

Wypłata Inwestycji Rynkowej będzie możliwa w postaci przelewu bankowego, jak również poprzez potrącenie jej ze zobowiązaniami Dealera wobec A. (np. jako pomniejszenie zobowiązań Dealera z tytułu zakupu Produktów A. lub innych towarów lub usług od A.). W przypadku częściowego potrącenia, pozostała część kwoty będzie regulowana przez A. przelewem.

Podpisanie Porozumienia oraz wypłata Inwestycji Rynkowej będzie uzależniona od przekazania przez Dealera odpowiedniego zabezpieczenia finansowego realizacji warunków Umowy i Porozumienia. Przykładowo, zabezpieczenie może mieć postać weksla in blanco czy też gwarancji bankowej.

Poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami Dealera Wnioskodawca nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków otrzymania Inwestycji Rynkowej, a jej uzyskanie nie będzie uzależnione od dokonania przez Dealera jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, Zobowiązania Dealera ograniczy się do sprzedaży Produktów A. w ten sposób, aby wartość zakupów od A. przekroczyła określony minimalny próg obrotu. W szczególności, w zamian za wypłatę Inwestycji Rynkowej nie będzie miało miejsce świadczenie usług (w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym) oraz nie nastąpi zobowiązanie Dealera do posiadania pełnego asortymentu towarów A.

Nie przewiduje się również żadnych dodatkowych wymagań nakładanych na Dealera, takich jak np. odpowiednie eksponowanie produktów Spółki, reklama produktów, czy zakaz zakupu u innych podmiotów zajmujących się działalnością podobną do Spółki. Ostateczne zatwierdzenie kwoty Inwestycji Rynkowej zależy więc tylko od osiągniętych przez Dealera obrotów oraz okresu obowiązywania Umowy, bez żadnych dodatkowych czynników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie Inwestycji Rynkowej będzie mogło być dokumentowane przez A. w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Dealera w momencie wypłaty Zaliczki na rabat, a następnie (po przekształceniu w Rabat dotyczący rzeczywiście osiągniętego obrotu w trakcie danego roku) rozliczone w formie rocznej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT?
2.  Czy A. będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz Dealera wykazanej w deklaracji VAT-7 w związku z przekształceniem Zaliczki na Rabat w Rabat?
3.  Czy w przypadku uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowana oraz podatku VAT należnego od sprzedawanych przez A. towarów wynikającej z udzielonego Rabatu, korekta powinna być dokonana w momencie uzyskania przez A. potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przyznanie Inwestycji Rynkowej będzie mogło być dokumentowane przez A. w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Dealera w momencie lub przed wypłatą Zaliczki na Rabat, a następnie (po przekształceniu w Rabat dotyczący rzeczywiście osiągniętego obrotu w trakcie danego roku) rozliczone w formie zbiorczych (rocznych) faktur korygujących w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT.
2.  A. będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Dealera wykazanej w deklaracji VAT-7 w związku z przekształceniem Zaliczki na rabat w Rabat.
3.  W przypadku uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowana oraz podatku VAT należnego od sprzedawanych przez A. towarów wynikającej z przyznania Zaliczki na rabat, A. powinien ująć korektę dla celów VAT każdorazowo w momencie uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, w myśl art. 106j ust 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy ,,FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz ,,KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca - określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z Interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 z dnia 27 listopada 2012 r. „Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej”. Jak dalej stwierdza Minister Finansów: „Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość”, i „gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej.”

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z Zaliczką na rabat, która dopiero w momencie osiągnięcia określonego poziomu oczekiwanej sprzedaży przekształca się w Rabat, do którego zastosowanie znajdą wyżej przywołane przepisy Ustawy o VAT.

Wcześniejsza wypłata nie wpływa jednak na klasyfikację Inwestycji Rynkowej, która po spełnieniu warunków ustalonych pomiędzy Stronami będzie mieć charakter rabatu zgodnie z przytoczoną powyżej interpretacją ogólną wydaną przez Ministerstwo Finansów i wykształconą na jej podstawie praktyką podatkową. Bez względu na moment wypłaty, całokształt ustaleń między stronami wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do tego samego skutku jak w przypadku rabatu wypłaconego po spełnieniu warunków jego przyznania, tj. zmniejszenia kwoty efektywnie należnej od nabywcy z tytułu danej dostawy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR można wskazać, że ,,Jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy”.

W odniesieniu do faktur korygujących zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.119.2019.4.PG ,,Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z przyjętą praktyką, popartą wskazanymi przepisami i interpretacjami rabaty dokumentuje się co do zasady fakturą korygującą.

Niemniej jednak, patrząc na wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT sytuacje, w których należy wystawić fakturę korygującą, a także na elementy faktury korygującej zdefiniowane w art. 106j ustawy o VAT, można wywnioskować, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest dopiero w sytuacji, gdy na podstawie faktury korygującej podatnik dokonuje rozliczeń rabatu udzielonego do sprzedaży, która miała już miejsce - jeżeli wystawił wcześniej fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż i faktura ta ma następnie zostać skorygowana poprzez fakturę korygującą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, A. ma zamiar przyznawać Zaliczkę na rabat uzależnioną od obrotu, który Dealer osiągnie w przyszłości w związku ze sprzedażą na rzecz konkretnego Klienta. Zaliczka na rabat będzie przekazywana Dealerowi zanim sprzedaż uprawniająca do uzyskania Inwestycji Rynkowej zostanie zrealizowana.

W świetle powyższego, ze względu na to, że sprzedaż objęta Rabatem w momencie wypłaty Inwestycji Rynkowej jeszcze nie nastąpi, a także przede wszystkim w związku z brakiem faktur pierwotnych w chwili przekazania Dealerowi kwoty Zaliczki na rabat. W ocenie Wnioskodawcy, jej wypłata nie powinna być w momencie przekazania środków pieniężnych udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zdania, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona na późniejszym etapie, w odniesieniu do zrealizowanej już pomiędzy A. a Dealerem sprzedaży uprawniającej do otrzymania przez Dealera Inwestycji Rynkowej. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystawienie faktur korygujących będzie następowało raz w roku, zgodnie z ustaleniami między stronami dotyczącymi warunku rozliczania bonusu.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego A. powinien udokumentować przyznaną na rzecz Dealera Zaliczkę na rabat - jednak w świetle powyższych wskazań dokumentem tym nie powinna być raczej faktura korygująca. Faktura korygująca będzie służyła bowiem rozliczeniu Zaliczki dopiero po przekształceniu w Rabat. Oznacza to w praktyce, że z uwagi na brak uregulowania przez ustawodawcę precyzyjnych wymogów co do innych niż faktura korygująca dokumentów, dla udokumentowania wypłaty Zaliczki na rabat dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa.

Ponieważ treść noty księgowej również nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez niego dokumentach potwierdzających przyznaną Zaliczkę na rabat.

W ocenie Spółki takimi elementami są dane A., jako wystawcy noty oraz Dealera, a także kwota przyznanej Zaliczki na rabat. Umieszczenie określonych elementów zależy od uznania Spółki. Spółka nie ma formalnego obowiązku odwoływania się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży oraz ich pozycji. Nota księgowa nie będzie wyszczególniać kwoty podatku VAT, a jej celem będzie jedynie udokumentowanie wypłaconych środków.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nota księgowa będzie opiewała na całkowitą kwotę Inwestycji Rynkowej brutto, ponieważ faktycznie zostanie ona przyznana w całości przed osiągnięciem sprzedaży, której dotyczy. Dopiero po wystawieniu kolejnych faktur korygujących jej wartość będzie korygowana, tak aby odzwierciedlała faktyczne wykorzystanie Rabatu.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż właściwym dokumentem dla udokumentowania przyznawanej przez A. na rzecz Dealera Zaliczki na rabat będzie nota księgowa wystawiona przez A. na Dealera.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca dotyczyć ma osiągniętej już sprzedaży, pomimo tego, że Zaliczka na rabat została przekazana wcześniej, tj. zanim sprzedaż uprawniająca do przyznania Rabatu miała miejsce i zostałaby udokumentowana notą księgową. Faktury korygujące będą natomiast wystawiane corocznie, proporcjonalnie do osiąganych przez Dealera obrotów w ramach sprzedaży produktów A. dla określonego klienta. Wartość faktury korygującej będzie odpowiadała osiągniętym przez Dealera w danym roku obrotom. Wartość Rabatu będzie zależna od długości umowy, całkowitej wartości przyznanej Zaliczki na rabat oraz wymaganego minimalnego obrotu. Faktury korygujące będą wystawiane w taki sposób aż do momentu osiągnięcia przez Dealera całkowitej minimalnej wartości obrotu, co jednocześnie będzie wyznaczało moment rozliczenia całej wartości Zaliczki na rabat w fakturach korygujących. W ocenie Spółki, zaproponowany sposób udokumentowania i rozliczenia wypłaconej Inwestycji Rynkowej - tj. najpierw notą księgową Zaliczki na rabat, a następnie Rabatu etapami w postaci faktur korygujących wystawianych proporcjonalnie i w stosunku do osiągniętego w danym roku obrotu - będzie zgodny zarówno z przepisami, jak i z powołanymi powyżej interpretacjami organów podatkowych.

W zakresie pytania 2

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania te pozostają w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Sprzedaż towarów A. na rzecz Dealera wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 6 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, natomiast stosownie do ust. 7 przywołanego przepisu nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie, artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a więc każdorazowo w sytuacji faktycznego zmniejszenia obrotu.

Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Przyjęta konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować zasadę neutralności podatku VAT - ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Z tego powodu, w konsekwencji przekształcenia Zaliczki na rabat w Rabat powinno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania dokonanych transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części musiałby on ponieść ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez niego otrzymana z tytułu sprzedaży towarów.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone między innymi w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 marca 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy, rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania”.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej już interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0114- KDIP4.4012.108.2017.1.KR: „Z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany podmiot, któremu Wnioskodawca przyzna określoną kwotę pieniężną, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego podmiotu nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Jak wskazał Wnioskodawca takie obniżenie ceny może dotyczyć zarówno bezpośrednich (np. Autoryzowanych Dystrybutorów), jak i pośrednich nabywców (np. podhurt) produktów Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w obu przypadkach Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, otrzymywane przez wskazane podmioty kwoty (rabaty) pod warunkiem dokonania przez tych bezpośrednich lub pośrednich nabywców obniżki ceny względem ich odbiorców oraz, ewentualnie pod warunkiem osiągnięcia określonego wolumenu zakupów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat bezpośredni lub pośredni”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego faktury korygujące będą wystawiane na kwoty proporcjonalne do osiąganych przez Dealera obrotów w ramach sprzedaży produktów A. dla określonego klienta. Ponieważ udzielony Rabat będzie obejmował całkowitą sprzedaż w danym okresie. Faktury korygujące będą wystawiane do sprzedaży, która została zrealizowana w trakcie roku, a wartość Rabatu będzie rozliczana sukcesywnie, aż do momentu osiągnięcia przez Dealera całkowitej minimalnej wartości obrotu, co jednocześnie będzie wyznaczało moment rozliczenia wartości całej przyznanej Inwestycji Rynkowej w fakturach korygujących. Taki sposób ujęcia wartości na fakturach korygujących będzie, zdaniem Spółki zgodny z konstrukcją zawartą zarówno w Dyrektywie, jak i ustawie o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie Zaliczki na rabat w Rabat w związku ze spełnieniem warunków jego przyznania, udokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi przez A. w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy Produktów uprawniających do Rabatu na rzecz Dealera, podlegającymi rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy Dealerem a A., będzie wiązało się dla A. z prawem do skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust.1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Ponieważ przekształcenie się Zaliczki na rabat w Rabat będzie skutkowało uprawnieniem do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, A. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w związku z dokonaną transakcją sprzedaży.

W zakresie pytania 3

Jak wskazano powyżej, dopiero rozliczenie Rabatu przyznanego na rzecz Dealera (po przekształceniu z Zaliczki na rabat) nastąpi w drodze faktury korygującej wystawianej, co roku proporcjonalnie do osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym obrotów. Faktury korygujące będą wystawiane, aż do momentu osiągnięcia przez Dealera całkowitej minimalnej wartości obrotu, co jednocześnie będzie wyznaczało moment rozliczenia całej wartości przyznanej Zaliczki na rabat w fakturach korygujących. W związku z powyższym, ponieważ Rabat będzie rozliczany w drodze faktur korygujących, zasady przewidziane w art. 29a ust. 13 będą miały w tej sytuacji zastosowanie.

Zgodnie z powołanym artykułem w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów: „W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy”. Zgodnie z cytowanym wyrokiem zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.178.2019.1 organ wskazuje, że „Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ustawa o VAT nie narzuca konkretnej formuły potwierdzania odbioru faktur korygujących. Funkcją takiej faktury jest to, aby doprowadzić do zgodności pomiędzy tym, jak dostawę udokumentowano pierwotnie a rzeczywistym sposobem i warunkami, na jakich odbyta się transakcja. Warunki korygujące mogły pojawić się przy tym po zrealizowaniu pierwotnej dostawy (np. kontrahent oddał część zamówionych towarów, udzielono rabatu na zamówienie kontrahenta, zmieniono pierwotną cenę jednostkową), jak i w związku z omyłkami, które pojawiły się już przy wystawianiu faktury korygującej (omyłkowo wykazano na fakturze błędną ilość towarów, etc.) Zarówno Spółka, jak i kontrahent, w wyniku wystawienia faktury korygującej powinni uznać za swój obowiązek zweryfikowanie treści faktury pierwotnej. W przypadku, gdy chodzi o zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, z punktu widzenia dostawcy konieczne jest bezsporne ustalenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę. Formuła, w której to ustalenie nastąpi jest drugorzędna”.

W świetle powyższych przepisów oraz orzecznictwa, zdaniem Spółki, to moment uzyskania potwierdzenia otrzymania przez Dealera faktury korygującej dotyczącej obrotu za dany okres, zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT będzie wpływać na moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT. Jeżeli otrzymanie potwierdzenia nastąpi przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą, wtedy dojdzie do pomniejszenia podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym. Natomiast, jeżeli potwierdzenie zostanie uzyskane po tym terminie, Spółka rozliczy faktury korygujące w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma stosowne potwierdzenie. Dopiero wówczas kwota należna Spółce zostanie faktycznie pomniejszona. W chwili otrzymania potwierdzenia otrzymania przez Dealera ostatniej faktury korygującej oraz rozliczenia jej w odpowiednim okresie rozliczeniowym łączna kwota pomniejszenia podstawy opodatkowana rozliczona na przestrzeni miesięcy, w których zrealizowana będzie sprzedaż pokryje się z kwotą przyznanej Dealerowi przez A. Inwestycji Rynkowej. Tym samym, samo wystawienie noty księgowej odnoszącej się do przyznanej Zaliczki na rabat nie będzie wiązało się z obniżeniem podstawy opodatkowania, jako że dopiero po osiągnięciu określonego obrotu przekształci się ona w Rabat, który zostanie rozliczony fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.