Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/179/SEW/2012/PK-603
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-16
Teza: opodatkowanie wniesienia prywatnej nieruchomości do spółki osobowej
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2009 r. nr ITPB1/415-789/09/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki niebędącej osobą prawną, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 grudnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania wniesienia prywatnej nieruchomości do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 6 października 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem są współwłaścicielami na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej gruntu o powierzchni ok. 1800 m2. Grunt ten nabyty został w 2000 r. jako majątek prywatny współmałżonków, nie był i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez żadnego ze współmałżonków.

Obecnie na przedmiotowym gruncie usytuowany jest budynek techniczny, maszt telekomunikacyjny oraz pole antenowe wybudowane oraz użytkowane przez spółkę z o.o. spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka ta korzysta z prawa do gruntu w oparciu o umowę dzierżawy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz masztu wydana została w dniu 17 stycznia 2007 r.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza wraz z mężem wnieść grunt wraz ze znajdującymi się na nim budowlami oraz budynkiem jako wkład do nowopowstałej spółki komandytowej. Przed zasileniem spółki wkładem niepieniężnym, współwłaściciele najprawdopodobniej rozwiążą opisaną powyżej umowę dzierżawy łączącą ich z dotychczasowym dzierżawcą, co będzie wiązało się z koniecznością rozliczenia nakładów poczynionych przez nią na gruncie będącym własnością współmałżonków w postaci budynku oraz budowli (maszt i pole antenowe).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy wniesienie gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z wniesieniem tytułem aportu do spółki osobowej gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami nie powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe - zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na tę spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże zgodnie z ust. 2 przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, niezależnie od tego, czy od dnia nabycia gruntu, czy też wybudowania budynków i budowli upłynął wskazany w tym artykule okres.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie gruntu i posadowionych na nim budynku i budowli tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje również powstania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów bądź akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wyraźnie określił, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną zaś spółka komandytowa jako spółka osobowa takiej osobowości nie posiada.

Należy również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08, w którym Sąd ten potwierdził słuszność tezy, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi czynności powodującej powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych oraz stwierdził, iż „nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (\`(...)\`) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład (\`(...)\`) nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.”

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. A zatem w omawianej sytuacji nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności gruntu nie są prawami majątkowymi w rozumieniu art. 18 cytowanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej jako zdarzenia powodującego powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Uznać należy zatem, iż ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Należy podkreślić, że z konstrukcji powyższej ustawy wynika, iż nie podlegają opodatkowaniu dochody, które nie są przez ustawę wskazane jako opodatkowane. W związku z tym uznać należy, że działanie takie jest neutralne podatkowo. Stanowisko takie potwierdzają organy skarbowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r., nr IPPB1/415-464/09-4/MT.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie. A zatem także i z tego względu wykluczyć należy powstanie jakiegokolwiek przychodu, w tym także i przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawczyni - stwierdzić należy, że wniesienie tytułem wkładu do spółki osobowej gruntu wraz z budowlami nie spowoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ani też przychodu z kapitałów pieniężnych, co pozwala jednocześnie przyjąć, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to jest zgodne z wykładnią zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2009 r. nr ITPB1/415-264/09/AK.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2009 r., Nr ITPB1/415-789/09/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdzając jednakże, że (\`(...)\`) wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego prywatnej nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską do spółki komandytowej, w zamian za udziały w tej spółce, jest równoznaczne z odpłatnym jej zbyciem, gdyż następuje zmiana właściciela tych składników, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych składników. Merytoryczna analiza wyżej wskazanych norm na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wykazała, iż za „odpłatne zbycie” należy niewątpliwie uznać także wniesienie powyższych składników do spółki komandytowej. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż jak wskazano we wniosku obejmowane są udziały w spółce osobowej. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem nieruchomości będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej nieruchomości pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.