Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.30.2016.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika. Nieprawidłowym jest również twierdzenie, że Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik faktycznie korzystał z zakwaterowania.
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-399/16-5/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29 marca 2016 r., uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą budowlano-montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza granicami w branży petrochemicznej. Pracownicy Wnioskodawcy, w celu realizacji projektów, są oddelegowani przez Wnioskodawcę poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: „ZUZP”) pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, Wnioskodawca zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona Wnioskodawca zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Pracownicy wykonują pracę na danym projekcie/budowie w zależności od czasu oddelegowania lub okresu, w którym dany projekt jest realizowany. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Wnioskodawca ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika.
2.  Wnioskodawca wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.
3.  W miejscu oddelegowania Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę Dyrektora projektu/Kierownika Budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu
4.  Wnioskodawca wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie „rotacyjne”. Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby.
5.  W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu i przedstawia rachunek wystawiony na Wnioskodawcę.
6.  Wnioskodawca z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca1997 r. prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Minibusy są własnością pracodawcy lub są leasingowane.

W każdej z ww. sytuacji najemcą mieszkania/pokoju w hotelu jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca każdorazowo decyduje również o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów i zakresem umowy z danym kontrahentem.

Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Wnioskodawcy i przyjęcia tych świadczeń.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24, poz. 141; dalej: „Kodeks pracy”).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w czasie oddelegowania pracownika do innego miejsca pracy oraz zapewnienie pracownikom bezpłatnego transportu/przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy stanowi przychód ze stosunku pracy jako świadczenie dane pracownikowi w naturze.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za przychody ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód. Zatem, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń kluczowe jest ustalenie, czy świadczenia te stanowią faktycznie przychód pracownika.

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12) oraz stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podmiot osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu.

W przedstawionym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny dokonał ponadto ustalenia kryteriów, które decydują kiedy można mówić o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny uznał, że o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono:

*   dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

*   w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   przypisane jest indywidualnie do pracownika.

Aby zatem powstał przychód powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie dwa pierwsze kryteria nie zostają spełnione.

Po pierwsze, nie zostaje spełniony warunek dobrowolności świadczeń. Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Wnioskodawca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyk (a więc własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń. Analogicznie jest w przypadku transportu. Ponadto, nieprzyjęcie tych świadczeń uniemożliwiałoby pracownikowi wykonywanie obowiązków pracowniczych, co w konsekwencji skutkowałoby dla pracownika rozwiązaniem umowy o pracę i utratą środków do życia.

Po drugie, zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia, zgodnie z zapisami ZUZP, w postaci bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu jest w interesie Wnioskodawcy, ponieważ umożliwia mu realizację projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracowników. Dodatkowo, nie można mówić, że jest to świadczenie ponoszone przez Wnioskodawcę za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania oraz transportu jest warunkiem niezbędnym/koniecznym umożliwiającym pracownikowi wykonywanie pracy na rzecz Wnioskodawcy w różnych miejscowościach, w których Wnioskodawca pozyskał/prowadzi kontrakty. Wynika to również z konieczności zapewnienia przez Wnioskodawcę higienicznych i bezpiecznych warunków pracy dla pracowników. Umożliwia to również prawidłowe wykonywanie pracy. Zapewnienie wskazanych świadczeń leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy i jest nieodzowne w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności:

*   organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

*   organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wskazać, że w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.”

Tym samym, nie można mówić w tym przypadku o korzyści/przychodzie dla pracownika ani o zaoszczędzeniu wydatku, którego pracownik nie poniósłby, gdyby nie świadczył pracy na rzecz Wnioskodawcy. Majątek pracownika wynosi dokładnie tyle samo, ile wynosił przed poniesieniem przedmiotowych świadczeń przez Wnioskodawcę. Poniesione wydatki na te świadczenia, nie przyniosły pracownikowi jakichkolwiek korzyści osobistych na zewnątrz stosunku pracy (czyli korzyści otrzymanych przez pracownika do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb).

Zapewnienie noclegu oraz transportu przez Wnioskodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem. Pracownik wykorzystuje je tylko w jednym konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Jak wskazał NSA w przedstawionym powyżej wyroku: „Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę”.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca sam nie pokrył lub nie zwrócił pracownikowi przedmiotowych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu. Byłoby to niezgodne z przepisami Kodeksu pracy.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Wnioskodawca uważa, że wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika.

Ad. 3

Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 nie zostało podzielone, to zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni, zakładając, że w ogóle można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu.

Zgodnie z tym co Wnioskodawca wskazał powyżej, pracownik osiąga przychód albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu.

O nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono:

*   dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

*   w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   przypisane jest indywidualnie do pracownika.

Jeżeli zatem, uznanoby, że powyższe trzy warunki są jednak spełnione w przypadku przedmiotowych świadczeń, istotne jest ustalenie zakresu korzyści osiąganych przez pracownika.

Wnioskodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie w związku z realizacją projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracownika. Pracownik korzysta z tych świadczeń jedynie w momencie wykonywania prac, do których został oddelegowany. Pracownik nie ma możliwości korzystania z tych świadczeń poza okresem faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany (np. pracownik nie może korzystać z mieszkania, pokoju hotelowego w okresie swojego urlopu). W pozostałym czasie, pracownik przebywa poza miejscem budowy/projektu. Zatem, w tym czasie nie ma on możliwości korzystania z tych świadczeń. Intencją stron było bowiem przyznanie pracownikowi świadczeń obejmujących korzystanie z lokalu, pokoju hotelowego tylko na okres faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany a nie świadczeń obejmujących możliwość korzystania z lokalu, pokoju hotelowego przez cały czas najmu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby uznać, że bezpłatne zakwaterowanie stanowi przychód, to tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim pracownik faktycznie będzie przebywał w danym lokalu. W takim przypadku Wnioskodawca byłby zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu pracownika z tego tytułu tylko za dni faktycznego korzystania z lokalu przez danego pracownika. Przychód, w takim przypadku wyliczony zostałby poprzez zastosowanie metodologii wskazanej powyżej.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy co do pkt 1 zostanie podzielone, pytanie nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczacych wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z poszechnie obowiazujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 – ten wyrok Wnioskodawca fragmentarycznie cytuje w swoim stanowisku). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w – w cytowanym przez Wnioskodawcę – wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego transportu pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Należy zauważyć, iż instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671\-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, iż oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Dodatkowo okoliczność tę potwierdza fakt, uregulowania kwestii zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w zakładowym układzie zbiorowym pracy. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, układy zbiorowe pracy mogą przyznawać dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto układ zbiorowy pracy jest aktem prawa wewnątrzzakładowego oraz stanowi podstawę ustalania w umowach o pracę uprawnień pracowników do wynagrodzeń i świadczeń związanych z pracą, a także umożliwia dochodzenie roszczeń w tym zakresie.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w układzie zbiorowym pracy następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do pracy. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy, zauważyć należy, iż nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy PIT. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie jest bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą). W konsekwencji od wartości tego świadczenia (przypadającej na dowożonego pracownika) Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 32 ustawy PIT.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika. Nieprawidłowym jest również twierdzenie, że Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik faktycznie korzystał z zakwaterowania.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-399/16-5/MS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.