Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.256.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości za odszkodowaniem - art. 43 ust. 1 pkt 10.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; osoba-osoby fizyczne; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, dla dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, dla dostawy nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 1 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia (…) listopada 2006 r. nabył działkę gruntu o powierzchni 0,4624 h od prywatnego właściciela za sumę 90.265,50 zł. W związku z faktem, że sprzedaż nie odbyła się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu nabycia nie wystąpił podatek od towarów i usług, który podlegałby odliczeniu. W 2008 r. w ramach działalności Wnioskodawcy wykonano ogrodzenie terenu działki. Wykonawca budowy ogrodzenia wystawił z tytułu wykonanych prac rachunek bez kwoty podatku VAT w wysokości 13.852 zł. Co za tym idzie Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. W 2014 r. Wnioskodawca samodzielnie wykonał prace polegające na wykonaniu nawierzchni z kostki brukowej betonowej. Materiały wykorzystane do budowy pochodziły z odzysku. Dodatkowo wykonano studnię kanalizacji deszczowej łącząc ją z kanalizacją miejską – również w tym wypadku materiały pochodziły z odzysku. Wskazanych powyżej naniesień nie przyjęto na stan środków trwałych, a w rezultacie poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (poprzez amortyzację). Na nieruchomości nasadzono również krzewy i drzewa. Działka ma przeznaczenie budowlane – budowa drogi – co wynika z planu zagospodarowania. Do wykonania przedmiotowych naniesień zużyto używaną kostkę brukową z odzysku o wartości ok. 2.700 zł (540 m2 x 5 zł/m2), mieszankę betonową na podbudowę w ilości 540 m2 x 0,25 = 135 m3, wykonaną z pozyskiwanego piasku oraz zakupionego cementu w ilości ok 13 ton. Cement zakupiono na paragon i nie przyjmowano na stan magazynowy. Wartość zakupionego cementu to kwota 4.500 zł netto (540 m2 x 25 zł/m2). Piasek pochodził z własnego ukopu. Robocizna ludzi to kwota 13.500 zł (540 m2 x 20 zł/m2). Wykonawstwo realizowane było w ramach przestojów w realizacji kontraktów bądź podczas złych warunków atmosferycznych nie pozwalających realizować innych robót. Całkowity koszt wykonania nawierzchni wyniósł więc kwotę 20.700 zł netto. Natomiast, gdyby należało wycenić cenę zakupu gotowej mieszanki betonowej to na rynku jej koszt wynosił wówczas 90 zł/m3 netto, dając kwotę 12.150 zł. Wówczas całkowity koszt wykonania nawierzchni wyniósłby po cenach rynkowych kwotę 28.350 zł (12.150 zł + 13.500 zł robocizna + 2.700 zł kostka). Ponadto na przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. również został wybudowany kojec z wiatą dla psów o wartości 1.500 zł netto oraz posadzone sadzonki drzew i krzewów zakupiono za kwotę ok 1000 zł netto. Po podsumowaniu wszystkich niesień, ich całkowita wartość łącznie z ogrodzeniem wyniosła kwotę 37.052 zł, (2.700 zł kostka + 4.500 zł cement + 13500 zł robocizna + 13.852 zł ogrodzenie + 1500 zł kojec + 1.000 zł sadzonki), a po wycenie i uwzględnieniu cen rynkowych 44.702 zł (2.700 zł kostka + 12.150 zł mieszanka betonowa + 13.500 zł robocizna + ogrodzenie 13.852 zł + 1.500 zł kojec + 1.000 zł sadzonki). W ocenie Wnioskodawcy powyższe naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na utwardzonym placu składowano pozostałości po budowach w postaci uszkodzonych kostek brukowych, krawężników palet, styropianu i innych. Niektóre z materiałów służyły do ponownego użycia, inne stanowiły odpad. Tak więc przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Od wydatków wskazanych we wniosku nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Wszystkie obiekty były wykorzystywane wyłącznie do działalności Wnioskodawcy, nigdy nie były przedmiotem wynajmu, dzierżawy itp. Naniesienia były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które dawały mu prawo do odliczenia. Nakłady na zakupioną nieruchomość gruntową po jej nabyciu przekroczyły 30% wartości początkowej bez prawa do odliczenia. W ocenie Wnioskodawcy nakłady poczynione na gruncie, które nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią istotą zmianę bowiem polegają na wybudowaniu naniesień.

Wartość poniesionych nakładów wyceniona została przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 140.438 zł. Na przedmiotowej nieruchomości (działka 3/11 w obrębie …) Gmina Miasto zamierza poprowadzić drogę miejską, zgodnie z planem miejscowego zagospodarowania terenu. W związku z tym część nieruchomości o powierzchni 570 m2 została przejęta w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie, w tym powierzchnia utwardzona wyniosła 540 m2. W wyniku tego przedmiotowa nieruchomość zostaje podzielona na dwie odrębne części (działki), które rozdzielone będą drogą miejską. W dniu 5 września 2018 r. rzeczoznawca wykonał operat, w którym określił wartość netto nieruchomości w wysokości 174.040 zł, w której nie uwzględniono podatku VAT. Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wartość naniesień to 140.438 zł netto, a wartość samego gruntu to kwota 33.602 zł netto. Na tę okoliczność Wnioskodawca w dniu (…) listopada 2018 r. wystawił fakturę w kwocie 174.040 zł plus należny podatek VAT w kwocie 40.029,20 zł. Gmina odmówiła zapłaty kwoty wskazując, że kwota 174.040 zł jest kwotą brutto, a ewentualne zobowiązanie w podatku VAT nie ma wpływu na taką kwalifikację wypłacanego odszkodowania. Wnioskodawca powziął wątpliwości czy prawidłowo wystawił fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług w miejsce zwolnienia z opodatkowania dokonanej dostawy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  „Czy budowle, tj. ogrodzenie, powierzchnia z kostki brukowej, studnia kanalizacji deszczowej łącząca z kanalizacją miejską, kojec z wiatą dla psów są trwale z gruntem związane? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej ww. budowli znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości” – Wnioskodawca wskazał, że: „Ogrodzenie – tak jest trwale związane z gruntem; powierzchnia z kostki brukowej – tak jest trwale zawiązana z gruntem; studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską – tak jest trwale związana z gruntem; kojec z wiatą dla psów – tak jest trwale związany z gruntem”.
2.  „Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie poszczególnych budowli znajdujących się na nieruchomości, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca przed wywłaszczeniem nie dokonywał klasyfikacji naniesienia w oparciu o PKOB. Niemniej jednak w chwili obecnej, po dokonanym wywłaszczeniu w ocenie Wnioskodawcy grupowanie naniesień według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych kształtuje się w następujący sposób:
    1.  Ogrodzenie – PKOB 2420,
    2.  Powierzchnia z kostki brukowej – PKOB 2112,
    3.  Studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską – PKOB 2112,
    4.  Kojec z wiatką dla psów – PKOB 2420”.
3.  „Wnioskodawca wskazał, że »naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego« – zatem należy wyjaśnić (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej, budowli znajdującej się na działce):
    1.  kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania) budowli?
    2.  czy pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie budowli lub ich części, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    3.  czy w odniesieniu do budowli lub ich części Wnioskodawca poniósł/poniesie do dnia wywłaszczenia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej i czy w stosunku do nich przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku, należy poszczególne wydatki zsumować i gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.
    4.  czy w przypadku poniesienia wydatków na ulepszenie budowli wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej, budowle te w stanie ulepszonym były oddane do użytkowania przez Wnioskodawcę (należy wskazać do jakiej działalności były one wykorzystywane i w jakim okresie)?
    5.  jeżeli Wnioskodawca poniósł/poniesie nakłady na ulepszenie budowli lub ich części to czy w stanie ulepszonym była/będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?
    6.  czy w przypadku ponoszenia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej ww. budowli mogą one stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia?”Wnioskodawca wskazał, że: „Jak wskazano w stanie faktycznym wystawienie faktury z tytułu wywłaszczenia nastąpiło w dniu (…) listopada 2018 r. przy czym płatność została zrealizowana (fizyczny wpływ na konto Wnioskodawcy) w dniu (…) listopada 2018 r., a więc w tym dniu, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b).

Ogrodzenie

1.  Jak wskazano we wniosku zostało wybudowane w 2008 r. i w tym też roku zostało oddane do używania. Wydatki na wybudowanie ogrodzenia nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Jak wskazano we wniosku, sprzedaż nastąpiła w listopadzie 2018 r., a co za tym idzie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres przekraczający 2 lata.
3.  Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
5.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
6.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.

Powierzchnia z kostki brukowej

1.  Jak wskazano we wniosku została wybudowana w 2014 r. i w tym też roku powierzchnia z kostki brukowej została oddana do używania – przy czym wydatki z tytułu wybudowania nawierzchni nie dały Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Z powyższego wynika, że od pierwszego zasiedlenia w 2014 r. do momentu wywłaszczenia upłynął okres przekraczający 2 lata.
3.  Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
5.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
6.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.

Studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską

1.  Jak wskazano we wniosku została wybudowana w 2014 r. i w tym też roku studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską została oddana do używania – przy czym wydatki z tytułu wybudowania nie dały Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Z powyższego wynika, że od pierwszego zasiedlenia w 2014 r. do momentu wywłaszczenia upłynął okres przekraczający 2 lata.
3.  Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
5.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
6.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.

Kojec z wiatą dla psów

1.  Jak wskazano we wniosku został wybudowany w 2014 r. i w tym też roku został oddany do używania – przy czym wydatki z tytułu wybudowania nie dały Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Z powyższego wynika, że od pierwszego zasiedlenia w 2014 r. do momentu wywłaszczenia upłynął okres przekraczający 2 lata.
3.  Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
5.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.
6.  Nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.

1.  „Czy z decyzji ustalającej odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy lub z innego dokumentu wynikało kiedy część działki ma być przeniesiona na rzecz innego podmiotu? Jeżeli tak, należy podać konkretną datę przeniesienia” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia … lutego 2018 r., Prezydenta Miasta, którą zatwierdzono projekt podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków polegający na podziale działek nr 3/10, 3/11 3/12 przy czym działka nr 3/11, zgodnie z decyzją wydzielona została pod drogę gminną i z mocy prawa przeszła na własność Gminy Miasto, z dniem, w którym decyzja stała się ostateczna – zgodnie z adnotacją urzędową na wspomnianej decyzji nastąpiło to w dniu (…) lutego 2018 r.”.
2.  „Kiedy zostało wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności działki na rzecz innego podmiotu?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wypłata odszkodowania nastąpiła w dniu (…) listopada 2018 r. w kwocie netto wynoszącej 174.040 zł”.
3.  „Czy na moment wywłaszczenia (tj. na moment, kiedy nieruchomość stała się z mocy prawa własnością innego podmiotu) dla wydzielonej działki (tj. nieruchomość o powierzchni 570 m2) wydano na podstawie art. 11a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474) decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej? Kiedy dokładnie miało to miejsce?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawcy nie jest wiadome czy została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przy czym Wnioskodawcy jest wiadome, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta zatwierdzonym uchwałą nr (…) z dnia (…) grudnia 2003 r. Rady Miejskiej działka będąca przedmiotem wniosku (nr 3/11) pełni funkcję ulicy publicznej klasy dojazdowej o symbolu (…). Przeznaczenie zabudowanej nieruchomości pod zabudowę drogi wynika również z decyzji, o której mowa w odpowiedzi na pytanie 4. Nadto należy dodać, że Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie z Sądu Rejonowego w Wydział Ksiąg Wieczystych, iż w dniu (…) grudnia 2018 r. dokonano wyłączenia działki nr 3/11 z księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej własność Spółki i dołączono działkę do księgi wieczystej nr (…) dotyczącej nieruchomości stanowiące własność Gminy Miejskiej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dostawa gruntów zabudowanych w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpłatna dostawa towarów jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. O opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mówimy wówczas, gdy powyższe czynności są wykonywane przez podatnika tego podatku. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana została w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe ustalenia nie przesądzają jednak o konieczności opodatkowania dokonywanych dostaw odpowiednią stawką podatku od towarów i usług. Dostawa budynków, budowli lub ich części w dużej części przypadków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak stanowi ust. 1 pkt 10 tego artykułu zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części. Z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczem jest zatem ustalenie pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z tym, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy zwrócić uwagę, że ulepszenie nieruchomości poprzez poniesienie nakładów przekraczających 30% wartości początkowej wówczas również mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem. Rozpoczęcie używania nieruchomości dla potrzeb własnej działalności gospodarczej winno być traktowane jako pierwsze zasiedlenie. Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi zatem po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż lub też rozpoczęcie używania dla potrzeb własnych) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Nawet jednak gdyby nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. to możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza stanu faktycznego niniejszego wniosku w kontekście wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że oba powyższe warunki w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione – przy nabyciu gruntu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej od nakładów na nieruchomość (znacząco przekraczających wartość samego gruntu jak wynika ze stanu faktycznego) dotyczących wytworzenia budowli, również nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W istocie do żadnego elementu sprzedawanych budowli wraz z gruntem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kluczem jest zatem ustalenie czy na wspomnianej działce zlokalizowana jest budowla. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym wniosku mamy do czynienia z naniesieniami, które winny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w kontekście przytoczonych przepisów Prawa budowlanego. Mamy tutaj bowiem do czynienia z:

1.  Kanalizacją deszczową,
2.  Utwardzonym placem na podłożu betonowym oraz
3.  Ogrodzeniem trwale związanym z gruntem.

W sensie ekonomicznym mamy zatem do czynienia z działką zabudowaną budowlą, która jednocześnie poprzez kanalizację deszczową (będącą również budowlą) jest połączona z miejską infrastrukturą i jednocześnie jest ogrodzona.

Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4. 4012.622.2018.3.AK.

W szeregu interpretacji indywidualnych wywiedziono, że utwardzenie nieruchomości np. parking należy traktować jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jednocześnie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1396/13-3/JW/KOM), z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-724/14-2/IGo), z dnia 9 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-763/15-2/JL). Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie ze stanem faktycznym na działce będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia nie tylko z powierzchnią placu wyłożonego kostką na podłożu betonowym ale jednocześnie z kanalizacją deszczową podłączoną do systemu miejskiego. Tak więc elementów, które można zakwalifikować do pojęcia budowli na działce jest wiele, a całość tworzy niewątpliwie kompleks budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w rezultacie również w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. co statuuje dokonaną dostawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wywłaszczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca aktem notarialnym nabył działkę gruntu o powierzchni 0,4624 h od prywatnego właściciela za sumę 90.265,50. W związku z faktem, że sprzedaż nie odbyła się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu nabycia nie wystąpił podatek od towarów i usług, który podlegałby odliczeniu. W 2008 r. w ramach działalności Wnioskodawcy wykonano ogrodzenie terenu działki. Wykonawca budowy ogrodzenia wystawił z tytułu wykonanych prac rachunek bez kwoty podatku VAT w wysokości 13.852 zł. Co za tym idzie Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. W 2014 r. Wnioskodawca samodzielnie wykonał prace polegające na wykonaniu nawierzchni z kostki brukowej betonowej. Materiały wykorzystane do budowy pochodziły z odzysku. Dodatkowo wykonano studnię kanalizacji deszczowej łącząc ją z kanalizacją miejską – również w tym wypadku materiały pochodziły z odzysku. Wskazanych powyżej naniesień nie przyjęto na stan środków trwałych, a w rezultacie poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (poprzez amortyzację). Na nieruchomości nasadzono również krzewy i drzewa. Działka ma przeznaczenie budowlane – budowa drogi – co wynika z planu zagospodarowania. Powyższe naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na utwardzonym placu składowano pozostałości po budowach w postaci uszkodzonych kostek brukowych, krawężników palet, styropianu i innych. Tak więc przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Wszystkie obiekty były wykorzystywane wyłącznie do działalności Wnioskodawcy, nigdy nie były przedmiotem wynajmu, dzierżawy itp. Naniesienia były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które dawały mu prawo do odliczenia. Wartość poniesionych nakładów wyceniona została przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 140 438,00 zł. Na przedmiotowej nieruchomości (działka 3/11 w obrębie 0211) Gmina zamierza poprowadzić drogę miejską, zgodnie z planem miejscowego zagospodarowania terenu. W związku z tym część nieruchomości o powierzchni 570 m2 została przejęta w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie, w tym powierzchnia utwardzona wyniosła 540 m2.

Ogrodzenie – zostało wybudowane w 2008 r. i w tym też roku zostało oddane do używania. Wydatki na wybudowanie ogrodzenia nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego, sprzedaż nastąpiła w listopadzie 2018 r., a co za tym idzie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres przekraczający 2 lata. Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powierzchnia z kostki brukowej została wybudowana w 2014 r. i w tym też roku powierzchnia z kostki brukowej została oddana do używania – przy czym wydatki z tytułu wybudowania nawierzchni nie dały Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że od pierwszego zasiedlenia w 2014 r. do momentu wywłaszczenia upłynął okres przekraczający 2 lata. Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską została wybudowana w 2014 r. i w tym też roku studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską została oddana do używania – przy czym wydatki z tytułu wybudowania nie dały Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że od pierwszego zasiedlenia w 2014 r. do momentu wywłaszczenia upłynął okres przekraczający 2 lata. Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kojec z wiatą dla psów został wybudowany w 2014 r. i w tym też roku został oddany do używania – przy czym wydatki z tytułu wybudowania nie dały Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że od pierwszego zasiedlenia w 2014 r. do momentu wywłaszczenia upłynął okres przekraczający 2 lata. Do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, co więcej Wnioskodawca po wybudowaniu nie ponosił żadnych wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia 1 lutego 2018 r. którą zatwierdzono projekt podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków polegający na podziale działek nr 3/10, 3/11 3/12 przy czym działka nr 3/11, zgodnie z decyzją wydzielona została pod drogę gminną i z mocy prawa przeszła na własność Gminy, z dniem, w którym decyzja stała się ostateczna – zgodnie z adnotacją urzędową na wspomnianej decyzji nastąpiło to w dniu 5 lutego 2018 r. Wypłata odszkodowania nastąpiła w dniu 26 listopada 2018 r. w kwocie netto wynoszącej 174.040 zł. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej działka będąca przedmiotem wniosku (nr 3/11) pełni funkcję ulicy publicznej klasy dojazdowej. Nadto Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie z Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, iż w dniu 31 grudnia 2018 r. dokonano wyłączenia działki nr 3/11 z księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej własność Spółki i dołączono działkę do księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości stanowiącej własność Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa nieruchomości zabudowanej budowlami (działka nr 3/11) podlegającej wywłaszczeniu na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości, na której znajdują się – jak wskazał Zainteresowany – budowle, w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej, (tj. działki nr 3/11) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działce ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży przedmiotowych budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w przypadku ww. budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego ich zasiedlenia do chwili ich sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, ogrodzenie zostało wybudowane w 2008 r. i w tym też roku zostało oddane do używania, powierzchnia z kostki brukowej została wybudowana w 2014 r. i w tym też roku została ona oddana do używania, studnia kanalizacji deszczowej i łącznica z kanalizacją miejską została wybudowana w 2014 r. i w tym też roku została ona oddana do używania, kojec z wiatą dla psów został wybudowany w 2014 r. i w tym też roku został on oddany do używania. Natomiast sprzedaż ww. budowli nastąpiła w listopadzie 2018 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do dnia wywłaszczenia nie zostały poniesione wydatki na ulepszenia ww. budowli przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli, tj. ogrodzenia, powierzchni z kostki brukowej, studni kanalizacji deszczowej i łącznicy z kanalizacją miejską, kojca z wiatą dla psów do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie tych budowli, przekraczających 30% ich wartości początkowej to w odniesieniu do transakcji dostawy tych budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji zbycie gruntu (tj. działki 3/11), na którym posadowione są przedmiotowe budowle również korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności nieruchomości, (tj. działki 3/11) wraz z posadowionymi na niej budowlami, z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż dostawa nieruchomości zabudowanej (wywłaszczenie za odszkodowaniem) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.