Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.58.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; magazynowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny odnoszący się do opłat za usługi logistyczne (dalej: „Opłaty”) ponoszonych przez Spółkę na rzecz (dalej łącznie jako: „Usługodawcy”):

*   B. (…) oraz

*   C. – (…)

A. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokalna dystrybucja produktów znajdujących się w portfolio Grupy D. (dalej: „Grupa”) – międzynarodowej grupy znajdującej się wśród światowych liderów produkcji i sprzedaży produktów kosmetycznych wysokiej jakości.

Wnioskodawca działa w ramach Grupy jako spółka sprzedażowa (tj. dystrybutor) odpowiedzialna za sprzedaż towarów na obszarze Polski. Oferta produktowa Spółki obejmuje produkty kosmetyczne, m.in. produkty do makijażu, pielęgnacji skóry i włosów, kosmetyki do pielęgnacji ciała, a także zapachy, m.in. spraye, wody perfumowane i toaletowe (dalej łącznie: „Produkty”). Produkty nabywane są przez Spółkę przede wszystkim od podmiotów z Grupy, a następnie sprzedawane niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym na terenie Polski, a także klientom indywidualnym poprzez internetowe platformy e-commerce.

W ramach prowadzonej działalności operacyjnej dot. dystrybucji produktów kosmetycznych w Polsce, Wnioskodawca korzysta ze wsparcia innych podmiotów z Grupy. W szczególności, Spółka ponosi wydatki na rzecz Usługodawców związane z nabyciem od nich usług logistycznych. Wsparcie świadczone przez Usługodawców obejmuje koordynacje działań magazynowych w ramach łańcucha dostaw Produktów od producentów do klientów, zgodnie ze zleceniami składanymi przez Spółkę. Natomiast poszczególne działania w magazynach są w praktyce podzlecane do zewnętrznych, niezależnych podmiotów wyspecjalizowanych w tym zakresie (dalej: „Podwykonawcy”), obsługujących dwa centralne magazyny w Europie, zlokalizowane w krajach, w których siedziby mają Usługodawcy, tj. w Belgii i Czechach.

Do zakresu usług świadczonych przez Usługodawców należy:

*   przekazanie do Podwykonawcy zleceń otrzymywanych od Wnioskodawcy;

*   bieżąca komunikacja z Podwykonawcą w celu zapewnienia realizacji dostaw do klientów zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu;

*   bieżąca komunikacja ze Spółką w przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie ze specyfikacją lub reklamacji zgłoszonej przez klienta.

Do zakresu usług świadczonych przez Podwykonawców należy:

*   bieżąca komunikacja z Usługodawcami w celu realizacji otrzymanych zleceń;

*   dystrybucja otrzymanych od Usługodawców zleceń do odpowiednich pracowników odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych czynności magazynowych;

*   wykonywanie czynności magazynowych:
    *   picking – wybieranie z półek magazynowych odpowiednich produktów w odpowiedniej ilości zgodnie ze zleceniem;
    *   packing – pakowanie w standardowe lub specjalne kartony uprzednio zebranych produktów zgodnie ze zleceniem;
    *   labelling – oznakowanie kartonów zgodnie ze zleceniem;
    *   raportowanie liczby wykonanych czynności oraz przeprocesowanych zleceń.

Za opisane powyżej usługi Spółka ponosi opłaty na rzecz Usługodawców (dalej: „Opłaty”).

Z ostrożności procesowej, gdyby zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konieczne było przypisanie do wymienionych powyżej usług kodu PKWiU 2008, to w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną pod kodami:

*   52.10.19.0 magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz

*   52.29.20.0 pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i nie powinna przesądzać o rzeczywistym charakterze usług, w szczególności, że przypisanie danego symbolu PKWiU do usług zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest jednak organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU) i nie powinno być traktowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako wiążący element stanu faktycznego. Takie podejście potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1126/19), w którym Sąd zauważa, że „klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu taktycznego „pod” określoną normę prawa podatkowego.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca zadaje pytanie, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na względzie stan faktyczny oraz zadane pytanie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty ponoszone z tytułu nabycia usług logistycznych od Usługodawców nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”). Przedmiotowe usługi nie stanowią bowiem żadnej kategorii usług wymienionych w analizowanym przepisie ani świadczeń do nich podobnych – mają one charakter usług technicznych, niewskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16, i odsetek.”

Choć nie ulega wątpliwości, że usługi logistyczne nie są wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w przytoczonym powyżej przepisie i tym samym nie powinny być rozważane jako objęte tą regulacją, to w celu potwierdzenia, iż żadna kategoria usług wymieniona w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie może zostać zaklasyfikowana jako „świadczenie podobne” należy poddać usługi objęte w katalogu tego przepisu analizie językowej, bowiem w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnie językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W grupie świadczeń podobnych mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem. decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Biorąc powyższe pod uwagę, w pierwszej kolejności należy odkodować znaczenie pojęcia „usługi logistycznej”. Jako że przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usługi logistyczne”, należy odwołać się do wykładni literalnej tych pojęć. Przez pojęcie „logistyka” należy rozumieć „proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagań klienta” (Źródło: Definicja Council of Logistics Management (1992 r.) za Coyle J.J., Bardi E.J., Langrey Jr. J.C.: Zarządzanie Logistyczne, Warszawa: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, 2002 r., s. 51-52). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównać usług logistycznych z usługami zarządzania i kontroli lub innymi wskazanymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi logistyczne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte tym ograniczeniem.

Usługi logistyczne, mimo iż w swojej naturze koordynacyjne, odnoszą się wyłącznie do czynności natury technicznej i fizycznej, tj. materialnego procesu dostawy towarów. Są one odmienne w swojej charakterystyce od typowych usług zarządzania i kontroli, których celem jest doprowadzenie do realizacji założeń biznesowych i finansowych danego podmiotu lub całościowe zarządzanie/kontrola nad jego projektami i funkcjonowaniem. Usługi logistyczne dotyczą koordynacji pewnego wycinka procesu sprzedaży towarów, tj. ich dostarczenia do odbiorcy, a koordynacja dotyczy tu jednego z procesów w łańcuchu o charakterze ściśle technicznym/operacyjnym. Na gruncie powyższego, zasadnym jest wskazanie, że WSA w Poznaniu w wyroku z 13 marca 2019 r. dotyczącym kwalifikacji usług na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT stwierdził, że sam koordynacyjny charakter danych działań i ich opisanie z użyciem słów „zarządzanie”, „nadzór” itd. nie może być decydującym aspektem przy ocenie, czy usługi te mają charakter zarządczy lub nadzorczy (także doradczy lub przetwarzania danych). Celem usługi logistycznej jest bowiem koordynacja technicznego procesu dostarczenia towarów do odbiorcy. Nabywane usługi logistyczne obejmują fizyczne czynności takie jak przekazywanie zleceń, bieżąca komunikacja, działania na produktach takie jak ich relokacja, etykietowanie czy pakowanie. Wymienione czynności należy uznać za czynności o charakterze materialnym, tym samym nie powinny być kwalifikowane jako usługi niematerialne wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe rozumowanie, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji wydanej 10 lutego 2020 roku, sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.533.2019.1.AS, w której organ interpretacyjny stwierdza, że „Zakres tych usług sprowadza się do technicznej obsługi realizowanych zamówień, a ich głównym celem jest magazynowanie i techniczna koordynacja procesu dostarczenia towarów do odbiorcy w celu realizacji dostawy towarów. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych za usługi doradcze, czy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, słuszne jest podejście Wnioskodawcy co do tego, że usługi magazynowo-logistyczne, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w powyższym przepisie.”. Tożsame stanowisko zostało przyjęte przez organ również we wcześniejszej interpretacji z dnia 27 września 2019 roku, sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.300.2019.2.JG.

Dyrektor KIS stwierdza także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ. że w przypadku gdy: „Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników (\`(...)\`), B. usługi administrowania systemami IT (\`(...)\`), C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM (\`(...)\`), D. administrowanie infrastrukturą IT (\`(...)\`), E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych (…).”, więc „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.”. W konsekwencji, odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że działania informatyczne polegające na dostosowaniu i modyfikacji Systemów IT do lokalnych wymogów i potrzeb Wnioskodawcy, tj. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych nie są objęte limitem. Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZ, w której Dyrektor KIS uznaje za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że usługi informatyczne, a w tym „dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki” nie są objęte limitem.

Ponadto, celem dalszego wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, a także usługi zaklasyfikowane pod kodami 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” oraz 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych, potwierdzają, że usługi analogiczne do usług informatycznych nabywanych przez Spółkę nie stanowią usług podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.10.2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.397.2019.1.PB, w której organ podniósł, że: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty Usług IT wskazane we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.”

W odniesieniu do kodów PKWiU 52.10.19.0 oraz 52.29.20.0 Dyrektor KIS wyraża tożsame stanowisko w interpretacji z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.533.2019.1.AS, gdzie zauważa, że: „w odniesieniu do wskazanych we wniosku ORD-IN usług magazynowo-logistycznych, obejmujących:

*   przyjmowanie produktów,

*   składowanie produktów lub towaru,

*   kompletację zamówień klientów,

*   wydawanie towarów realizujących zamówienia klientów,

*   obsługę zwrotów,

*   czynności dodatkowe – etykietowanie i inne,

*   inne usługi uzgodnione przez strony,

– zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 52.10.19.0 – Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz 52.220.0 – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane – zdaniem organu podatkowego – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Zakres tych usług sprowadza się do technicznej obsługi realizowanych zamówień, a ich głównym celem jest magazynowanie i techniczna koordynacja procesu dostarczenia towarów do odbiorcy w celu realizacji dostawy towarów. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych za usługi doradcze, czy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W świetle powyższego, słuszne jest podejście Wnioskodawcy co do tego, że usługi magazynowo-logistyczne, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w powyższym przepisie.”

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do uznania, że opłaty ponoszone z tytułu nabycia usług logistycznych od Usługodawców nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, koszt Opłat nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej „updop”, „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przechodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Tutejszy organ interpretacyjny, kierując się zakresem wyznaczonym przez złożony wniosek ORD-IN, opisującym nabywane przez Wnioskodawcę usługi magazynowo-logistyczne, ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) − celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Z powyższego wynika, że dyspozycją ww. przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi logistyczne od zagranicznych podmiotów powiązanych. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą produktów kosmetycznych wysokiej jakości. Wnioskodawca pełni rolę spółki sprzedażowej. Spółka ponosi wydatki na rzecz Usługodawców związane z nabyciem od nich usług logistycznych. Wsparcie świadczone przez Usługodawców obejmuje koordynacje działań magazynowych w ramach łańcucha dostaw Produktów od producentów do klientów, zgodnie ze zleceniami składanymi przez Spółkę. Natomiast poszczególne działania w magazynach są w praktyce podzlecane do zewnętrznych, niezależnych podmiotów wyspecjalizowanych w tym zakresie, obsługujących dwa centralne magazyny w Europie, zlokalizowane w krajach, w których siedziby mają Usługodawcy. Do zakresu usług świadczonych przez Usługodawców należy przekazywanie do Podwykonawcy zleceń otrzymywanych od Wnioskodawcy, bieżąca komunikacja z Podwykonawcą w celu zapewnienia realizacji dostaw do klientów zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu, bieżąca komunikacja ze Spółką w przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie ze specyfikacją lub reklamacji zgłoszonej przez klienta. Usługi świadczonej przez Podwykonawców polegają na: bieżącej komunikacji z Usługodawcami w celu realizacji otrzymanych zleceń, dystrybucji otrzymanych od Usługodawców zleceń do odpowiednich pracowników odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych czynności magazynowych, wykonywania czynności magazynowych (picking, packing, labelling, raportowanie liczby wykonanych czynności oraz przeprocesowanych zleceń). Za opisane usługi, Spółka ponosi opłaty na rzecz Usługodawców.

Katalog świadczeń, zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, zaś drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, a wskazana przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego klasyfikacja PKWiU charakter pomocniczy dla określenia rodzaju czynności, czy usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniana pomocniczo klasyfikacja PKWiU ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e updop. Często skrótowy, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydania interpretacji indywidualnej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia wynikającego z art. 15e updop decydowało jedynie odpowiednio i często przedstawione przez podatników w sposób skrótowy, często z wykorzystaniem obcojęzycznych ogólnych haseł nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja końcowa PKWiU ma zatem za zadanie wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e updop.

Organ interpretacyjny przy dokonaniu oceny opisanych we wniosku usług w pierwszej kolejności kierował się charakterem i opisem czynności składających się na świadczone usługi, a przedstawiona klasyfikacja PKWiU miała jedynie pomocniczy charakter w ocenie przedstawionego opisu sprawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 pojęć: „usług doradczych”, „zarządzania i kontroli” czy „świadczeń o podobnym charakterze”, to należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad.

W „Objaśnieniach” Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Świadczenie usługi doradztwa, zdaniem sądów administracyjnych, należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych).

Usługi doradztwa nie polegają jednak na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat, jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

Należy zauważyć, że według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W grupie „świadczeń mających podobny charakter do świadczeń nazwanych” mieszczą się natomiast świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług logistycznych oraz magazynowych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, ponieważ zakres i cel tych usług jest odmienny od usług zawartych w ww. przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.