Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.97.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Skutki podatkowe umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego.
Słowa kluczowe: gaz-paliwo gazowe; podmiot-podmiot pośredniczący; pośrednictwo; sprzedaż-sprzedaż za pośrednictwem; umowa-umowa pośrednictwa; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A.

(\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(\`(...)\`)

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. – zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 1”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jego rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B. sp. z o.o. – zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 2”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jego rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie także jako: „Wnioskodawcy”) należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność Grupy polega w szczególności na produkcji szkła użytkowego. Wnioskodawca 2 posiada hutę szkła, w której prowadzi działalność produkcyjną. Z kolei przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest:

(i) wsparcie Grupy w optymalizacji kosztów pozyskania gazu ziemnego oraz energii elektrycznej,

(ii) wsparcie w zarządzaniu ryzykiem zmiany cen tychże surowców,

(iii) handel gazem ziemnym oraz energią elektryczną na własny rachunek oraz

(iv) inwestycje w aktywa produkcyjne z zakresu energetyki rozproszonej.

Wnioskodawca 1 działa na podstawie przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót energią elektryczną oraz koncesji na obrót gazem ziemnym. Wnioskodawca 1 prowadzi handel na rynku regulowanym w Polsce, tj. na C. (dalej: „C.”) zarówno jako bezpośredni członek C., jak i w oparciu o współpracę z D. (dalej: „D.”).

Wnioskodawca 1 współpracuje z operatorami systemu elektroenergetycznego oraz gazowego w celu zarządzania i optymalizacji fizycznych przepływów energii i gazu ziemnego wynikających z zawieranych i realizowanych na C. kontraktów. Wnioskodawca 1 posiada wykwalifikowany zespół specjalistów oraz własny system IT umożliwiający handel na C., zarządzanie fizycznymi przepływami gazu ziemnego i energii elektrycznej, zarządzanie ryzykiem oraz rozliczenia zawieranych transakcji.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności operacyjnej, zapotrzebowanie Wnioskodawcy 2 na surowce energetyczne jest bardzo duże. W szczególności, z uwagi na stosowaną obecnie technologię wytopu szkła, kluczowym surowcem w działalności Wnioskodawcy 2 jest gaz ziemny.

W celu zabezpieczenia długoterminowej możliwości prowadzenia działalności operacyjnej w 2020 r. Wnioskodawca 2 zawarł z E. S.A. (dalej: „Dostawca”) umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego (dalej: „Umowa na dostawy gazu”). Na mocy Umowy na dostawy gazu Dostawca zobowiązał się do dostarczania Wnioskodawcy 2 określonych ilości gazu w określonych terminach, zaś Wnioskodawca 2 zobowiązał się do ich odbioru i zapłaty należnego Dostawcy wynagrodzenia. Umowa na dostawy gazu przewiduje obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej na rzecz Dostawcy w przypadku nieodebrania zamówionego wolumenu gazu.

W 2021 r. z uwagi na rosnące ceny surowców energetycznych, Wnioskodawca 2 zdecydował się zabezpieczyć u Dostawcy cenę wolumenu gazu ziemnego zamówionego na lata 2022 i 2023. Zabezpieczenie polegało na zawarciu przez Dostawcę kontraktów na zakup gazu ziemnego (dalej: „Kontrakty na zakup”) na Rynku Terminowym Produktów z dostawą fizyczną (dalej: „RTPG”) funkcjonującym w ramach C.

Zawarcie na RTPG kontraktów na zakup polega na zobowiązaniu się przez podmiot zawierający takie kontrakty do zakupu określonej ilości gazu, po określonej cenie, w określonym czasie w przyszłości. W związku z tym, Dostawca najpierw nabędzie określoną ilość gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup, a następnie odsprzeda ją Wnioskodawcy 2. Kontrakty na zakup zostały zawarte przez Dostawcę i zostały zapisane zgodnie z Regulaminem F. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „F.”) na koncie ewidencyjnym Dostawcy.

W 2022 r. w związku z rosnącą inflacją, niepewną sytuacją polityczną (m.in. wojna w Ukrainie) i gospodarczą (w tym, na rynku szkła użytkowego), Wnioskodawca 2 podjął decyzję o ograniczeniu produkcji. Decyzja ta istotnie ograniczy zapotrzebowanie Wnioskodawcy 2 na gaz ziemny. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca 2 zawarł z Dostawcą aneksy do Umowy na dostawy gazu, w których zmniejszono wolumen gazu ziemnego, jaki ma zostać dostarczony do Wnioskodawcy 2 w czwartym kwartale 2022 r. oraz w 2023 r. W efekcie, powstała nadwyżka wolumenu Kontraktów na zakup zawartych przez Dostawcę w celu zabezpieczenia dostaw do Wnioskodawcy 2 w tym okresie. Z uwagi na fakt, że Kontrakty na zakup zostały zawarte w 2021 r., dają obecnie możliwość zakupu gazu po cenie niższej niż oferowana w tej chwili na rynku. Sprzedaż gazu zakupionego w ramach realizacji Kontraktów na zakup daje więc możliwość wygenerowania zysku.

Wnioskodawca 2 nie posiada kompetencji i uprawnień niezbędnych do samodzielnego przejęcia i realizacji Kontraktów na zakup (w szczególności, Wnioskodawca 2 nie posiada koncesji oraz dostępu do C.). Ze względu na obowiązujące Dostawcę wewnętrzne regulacje, Wnioskodawca 2 nie mógł też w tym zakresie skorzystać ze wsparcia Dostawcy. W związku z tym, Wnioskodawca 2 zdecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy 1, który posiada odpowiednie uprawnienia i kompetencje niezbędne do realizacji Kontraktów na zakup.

Wnioskodawca 2 zlecił Wnioskodawcy 1 przejęcie od Dostawcy Kontraktów na zakup oraz ich realizację we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wnioskodawcy określili zasady współpracy, które zostały spisane w umowie (Umowa o charakterze powierniczym dotycząca kontraktów terminowych na gaz ziemny - dalej: „Umowa”).

Zakres działań, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca 1 obejmuje:

a) Przejęcie Kontraktów na zakup poprzez zawarcie z Dostawcą umów przelewu wierzytelności z Kontraktów na zakup oraz podjęcie działań niezbędnych do transferu Kontraktów na zakup z Konta ewidencyjnego Dostawcy na Konto ewidencyjne Wnioskodawcy 1,

b) Zawarcie na RTPG kontraktów przeciwstawnych do Kontraktów na zakup, tj. zawarcie kontraktów na sprzedaż paliwa gazowego (dalej: „Kontrakty na sprzedaż”) w ilościach i terminach odpowiadających Kontraktom na zakup (Kontrakty na zakup i Kontrakty na sprzedaż, dalej łącznie jako: „Kontrakty”) w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy 2 jak największy zysk,

c) Obsługę Kontraktów w trakcie ich realizacji, obejmującą rozliczenia z D. polegające na przyjmowaniu i wystawianiu faktur dokumentujących odpowiednio zakup i sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów, dokonywanie rozliczeń pieniężnych z D., utrzymywanie odpowiednich zabezpieczeń, itp.,

d) Uregulowanie wskazanych przez Wnioskodawcę 2 wydatków związanych z przejęciem i realizacją Kontraktów (np. opłata należna Dostawcy za cesję Kontraktów na zakup),

e) Utrzymywanie przez cały okres obowiązywania Umowy koncesji i umów niezbędnych do realizacji Kontraktów,

f) Przekazywanie Wnioskodawcy 2 zysków z realizacji Kontraktów w miarę ich realizacji,

g) Przekazywanie Wnioskodawcy 2 zestawień przychodów i kosztów związanych z realizacją Kontraktów wraz z dokumentami źródłowymi (tj. faktury, dokumenty giełdowe) tak, aby umożliwić Wnioskodawcy 2 prawidłowe ujęcie Kontraktów w swoich rozliczeniach.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca 1 wykonując czynności wymienione w pkt a-d powyżej działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Wnioskodawca 1 działając na zlecenie Wnioskodawcy 2 zawarł z Dostawcą umowy przelewu wierzytelności z Kontraktów na zakup (dalej: „Umowy przelewu”). Na podstawie Umów przelewu, Kontrakty na zakup zostały przeniesione z Dostawcy na Wnioskodawcę 1. Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uregulował należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup. Należność Dostawcy za przeniesienie pozostałych transz Kontraktów na zakup uregulował Wnioskodawca 2.

Od strony technicznej, przeniesienie Kontraktów na zakup nastąpiło poprzez przepisanie ich z konta ewidencyjnego w systemie rozliczeniowym C. przypisanego do Dostawcy na konto ewidencyjne przypisane Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 2 w żadnym momencie nie był bezpośrednio stroną Kontraktów na zakup.

Po przepisaniu Kontraktów na zakup, Wnioskodawca 1 zawarł na C. kontrakty do nich przeciwstawne, tj. Kontrakty na sprzedaż. Stroną Kontraktów jest i ma pozostać do ich całkowitej realizacji Wnioskodawca 1. Kontrakty są kontraktami z fizyczną dostawą, tj. w zależności od rodzaju kontraktu zobowiązują do fizycznego odbioru lub fizycznej dostawy gazu ziemnego. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie obowiązany do zakupu i sprzedaży odpowiedniej ilości gazu ziemnego. Przy czym, zgodnie z założeniami współpracy Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 dokonuje tego działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Kontrakty były realizowane w czwartym kwartale 2022 r. oraz będą realizowane przez cały rok 2023. Realizacja Kontraktów polega na tym, że każdego dnia Wnioskodawca 1 zakupi i sprzeda odpowiedni wolumen gazu. Cały wolumen gazu, który zostanie nabyty przez Wnioskodawcę 1 w ramach realizacji Kontraktów na zakup zostanie sprzedany na C. w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. W związku z tym, każdego dnia, w którym będą realizować się Kontrakty, Wnioskodawca 1 otrzyma fakturę dokumentującą zakup określonej ilości gazu po określonej cenie i wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż takiej samej ilości gazu, ale po innej cenie. Z uwagi na fakt, że handel na C. ma charakter anonimowy, stroną dla Wnioskodawcy 1 w transakcjach zakupu i sprzedaży gazu będzie D.. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 będzie otrzymywać od D. faktury dokumentujące zakup gazu i wystawiać na D. faktury dokumentujące sprzedaż gazu.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. W związku z tym, wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów są odpowiednio należne i obciążają Wnioskodawcę 2. Od strony technicznej, rozliczenie finansowe zakupu i sprzedaży gazu w ramach Kontraktów odbywa się w ten sposób, że D. przekazuje na rachunek należący do Wnioskodawcy 1 środki finansowe odpowiadające różnicy między należnościami ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz zobowiązaniami z tytułu zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Taki sposób rozliczeń (tj. rozliczenie saldem) wynika ze sposobu organizacji handlu i rozliczeń transakcji na C.

Następnie Wnioskodawca 1 przekazuje Wnioskodawcy 2 kwoty należne mu z tytułu realizacji Kontraktów (dalej: „Kwota należna Wnioskodawcy 2”). Kwota należna Wnioskodawcy 2 kalkulowana jest w ten sposób, że kwoty netto (tj. pomniejszone o podatek VAT) należne z realizacji Kontraktów na sprzedaż są pomniejszane o kwoty netto (tj. pomniejszone o podatek VAT) wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz ewentualne inne wydatki, które są związane z realizacją Kontraktów i do których uregulowania Wnioskodawca 2 zobowiązał Wnioskodawcę 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Kwota należna Wnioskodawcy 2 jest przekazywana Wnioskodawcy 2 na bazie miesięcznej, tj. po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca, w którym realizowane są Kontrakty. Ponadto, Wnioskodawca 2 jest uprawniony do wnioskowania o przekazanie mu przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca. W takim wypadku, Wnioskodawca 1 przekaże Kwotę należną Wnioskodawcy 2 skalkulowaną na dzień przelewu do Wnioskodawcy 2, ale będzie mieć prawo pomniejszyć ją o wysokość wynagrodzenia należnego mu za ten miesiąc.

Z tytułu wykonywania na rzecz Wnioskodawcy 2 opisanych powyżej działań, Wnioskodawcy 1 należne jest wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie jest należne Wnioskodawcy 1 na bazie miesięcznej, tj. Wnioskodawcy 1 należne jest Wynagrodzenie za każdy miesiąc realizacji Kontraktów (tj. kontrakty są realizowane w okresie od października 2022 r. do grudnia 2023 r.). Wynagrodzenie Wnioskodawcy 1 jest kalkulowane w oparciu o Kwoty należne Wnioskodawcy 2 za każdy kolejny miesiąc, w którym realizowane są Kontrakty.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia finalnego rozliczenia między Wnioskodawcami z tytułu realizacji Kontraktów.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

Wydatkiem na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup jest kwota, jaką należy zapłacić za zakup gazu w ramach realizacji tych kontraktów. Kwota ta stanowi iloczyn ceny i ilości gazu nabywanego w ramach realizacji Kontraktów na zakup.

Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. W związku z tym, wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów odpowiednio będą należne oraz będą obciążać Wnioskodawcę 2. Przy czym, od strony technicznej rozliczenie finansowe zakupu i sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na C. będzie dokonywane przez Wnioskodawcę 1 jako podmiot będący stroną Kontraktów na C. Rozliczenie to będzie wyglądać w ten sposób, że D. z którym współpracuje Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie przekazywać na rachunek Wnioskodawcy 1 środki finansowe odpowiadające różnicy między należnościami ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz zobowiązaniami z tytułu zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Taki sposób rozliczeń (tj. rozliczenie saldem) wynika ze sposobu organizacji handlu i rozliczeń transakcji na C..

Zatem wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup będą bezpośrednio potrącane z należności z tytułu sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. Kwota jaka wpłynie z D. na rachunek Wnioskodawcy 1 będzie stanowić różnicę między wydatkami na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz należnościami z tytułu sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż.

Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uregulował należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup. Wnioskodawca 2 nie przewiduje zobowiązania Wnioskodawcy 1 do regulowania dodatkowych wydatków, które byłyby zaliczane do kategorii „innych wydatków”.

Uprawnienie Wnioskodawcy 2 do wnioskowania o przekazanie przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcami umowy o charakterze powierniczym (umowa opisana we wniosku i zdefiniowana jako Umowa). Umowa jest dwustronna i została zawarta w formie pisemnej. Wnioskodawca 2 przekazuje Wnioskodawcy 1 wnioski o przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca na piśmie (drogą email).

Kwota należna Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca jest kalkulowana w taki sam sposób, jak Kwota należna Wnioskodawcy 2 kalkulowana po zakończeniu miesiąca, tj. kwoty netto (pomniejszone o podatek VAT) należne z realizacji Kontraktów na sprzedaż są pomniejszane o kwoty netto (pomniejszone o podatek VAT) wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz ewentualne inne wydatki, które są związane z realizacją Kontraktów i do których uregulowania Wnioskodawca 2 zobowiązał Wnioskodawcę 1. „Innymi wydatkami” była należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup.

Różnica polega na tym, że Kwota należna Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca jest kalkulowana na podstawie zakupów i dostaw gazu dokonanych w ramach Kontraktów od początku miesiąca do dnia, w którym dokonywany jest przelew tej kwoty. Z kolei Kwota należna Wnioskodawcy 2 za cały miesiąc kalkulowana jest na podstawie zakupów i dostaw dokonanych w całym miesiącu. W przypadku, gdy w danym miesiącu Wnioskodawca 2 zawnioskuje o wypłatę Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 w trakcie miesiąca, Kwota należna Wnioskodawcy 2 za cały ten miesiąc zostanie pomniejszona o Kwotę należną Wnioskodawcy 2 wypłaconą w trakcie miesiąca.

Przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca stanowi/będzie stanowić faktyczne przekazanie pożytków/korzyści uzyskanych z powierniczego nabycia i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu).

W ramach opisanej we wniosku współpracy Wnioskodawca 1 powierniczo nabył prawa wynikające z Kontraktów na zakup oraz zawarł Kontrakty na sprzedaż, a następnie je realizuje. Wnioskodawca 1 działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2 realizuje Kontrakty, tj. nabywa i sprzedaje gaz w ramach realizacji Kontraktów działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Działania Wnioskodawcy 2 w ramach opisanej współpracy ograniczają się do zawarcia Umowy z Wnioskodawcą 1, ewentualnego przekazywania wniosków o przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca czy prowadzenia niezbędnej korespondencji związanej z rozliczaniem współpracy z Wnioskodawcą 1. Wskazane czynności mają charakter techniczny/administracyjny i nie są wykonywane na rzecz czy w interesie Wnioskodawcy 1.

W ramach opisanej współpracy Wnioskodawca 2 nie nabywa oraz nie będzie nabywać od Wnioskodawcy 1 towarów. Wnioskodawca 2 prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż wyrobów szklanych - jest to działalność opodatkowana VAT. Ponadto, Wnioskodawca 2 w bardzo ograniczonym zakresie wykonuje czynności zwolnione z VAT polegające na świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności te mają dla Wnioskodawcy 2 charakter pomocniczy, tj. na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie są wliczane do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca 2 współpracuje z Wnioskodawcą 1 w ramach opisanego we wniosku o interpretację modelu współpracy. W ramach tej współpracy, Wnioskodawca 2 uzyskuje od Wnioskodawcy 1 pożytki z realizacji Kontraktów.

Kontrakty na zakup gazu nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 1500 ze zm.). Z uwagi na ten fakt, analiza art. 43 ust. 16 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, Wnioskodawcy pragną wskazać, że Kontrakty, w zależności od rodzaju (tj. Kontrakty na zakup czy Kontrakty na sprzedaż), zobowiązują do zakupu lub sprzedaży określonej ilości gazu w określonym terminie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, Kontrakty mogłyby być kwalifikowane jako prawa odzwierciedlające tytuł prawny do towarów.

Wnioskodawca 1 nie będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy 2 fizycznych dostaw gazu z realizacji Kontraktów.

**Pytania:**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną VAT usługę?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT i w konsekwencji przekazanie przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca 1 jest obowiązany do rozliczenia dla celów VAT zakupu i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów, tj. Wnioskodawca 1 jest obowiązany do zadeklarowania VAT należnego na sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zakupie gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy 2 przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu świadczonej przez niego usługi?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakup i sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów nie rodzi dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

6) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca 2 jest obowiązany do wykazania przychodu ze sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup?

7) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 jest neutralne dla Wnioskodawcy 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytania Nr 5, 6 i 7). W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytania Nr 1, 2, 3 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawców, zakup i sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), odnosi się do pojęcia przychodu. Przepis ten nie formułuje jednak definicji przychodu. Określenie tego, czym jest przychód zostało w tym przepisie dokonane jedynie poprzez wskazanie otwartego katalogu przysporzeń uznawanych za przychód (art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT) oraz zamkniętego katalogu takich, które go nie stanowią (art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przychodem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego może być tylko takie przysporzenia podatnika, które ma charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększa jego majątek. Katalog przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy o CIT ma charakter przykładowy, a wskazane w nim kategorie przysporzeń muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością.

W opisanym modelu współpracy realizacja Kontraktów nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy 1 trwałego przysporzenia, gdyż Wnioskodawca 1 działa w charakterze powiernika (tj. Wnioskodawca 1 dokonuje sprzedaży gazu na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2), a wszelkie pożytki płynące z realizacji Kontraktów należne są Wnioskodawcy 2.

W doktrynie prawa czynności powiernicze są określane jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak. „Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)”, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu oraz na rzecz (rachunek) powierzającego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Zgodnie z art. 740 zd. 2 Kodeksu Cywilnego, przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Powiernik nie nabywa rzeczy i praw dla siebie, lecz dla zleceniodawcy. Natomiast w przypadku zbywania rzeczy lub praw powiernik dokonuje ich zbycia dla zleceniodawcy i ma obowiązek wydać zleceniodawcy uzyskany w zamian ekwiwalent.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym władztwo Wnioskodawcy 1 nad Kontraktami jest ograniczone do wykonywania Umowy na rzecz Wnioskodawcy 2. Od strony formalnej Wnioskodawca 1 jest stroną Kontraktów i je realizuje (tj. dokonuje zakupu i sprzedaży gazu), zaś od strony faktycznej realizuje je na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. W związku z tym, działania podejmowane przez Wnioskodawcę 1 (zakup i sprzedaż) wywołują skutki u Wnioskodawcy 2.

Ponadto, zgodnie z Umową, wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów odpowiednio są należne i obciążają Wnioskodawcę 2. Na podstawie Umowy Wnioskodawca 1 jest obowiązany do przekazania Wnioskodawcy 2 pożytków z realizacji Kontraktów, tj. Kwoty należnej Wnioskodawcy 2. Zatem środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę 1 w związku z realizacją Kontraktów nie są należne i nie pozostają u Wnioskodawcy 1, lecz są przekazywane Wnioskodawcy 2.

Kwota należna Wnioskodawcy 2 stanowi różnicę między kwotą netto z realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz kwotą netto wydatków uregulowanych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu realizacji Kontraktów na zakup i ewentualnie innych wydatków, które są związane z realizacją Kontraktów i do których uregulowania Wnioskodawca 2 zobowiązał Wnioskodawcę 1. Taki sposób rozliczeń wynika z faktu, że w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 1 dokonuje na zlecenie Wnioskodawcy 2 zarówno powierniczego nabycia, jak i powierniczej sprzedaży gazu oraz ze sposobu rozliczeń transakcji na C. (D. przelewa Wnioskodawcy 1 różnicę między należnościami z realizacji Kontraktów na sprzedaż i zobowiązaniami z tytułu Kontraktów na zakup). Powyższe nie zmienia jednak faktu, że Wnioskodawca 1 przekazuje Wnioskodawcy 2 wszelkie pożytki płynące z realizacji Kontraktów.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcje dokonywane przez powiernika na rzecz i na rachunek powierzającego są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla powiernika potwierdzają rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. W szczególności, w kwestii podatkowych skutków sprzedaży powierniczej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03). NSA w powołanym wyroku stwierdził, że: „Należy zgodzić się z poglądem Skarżącego, iż nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy − powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy”.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15), w którym stwierdził, że: „Ustawa podatkowa określa skutek prawnopodatkowy w postaci uzyskania przychodu (art. 11 u.p.d.o.f.). Przepis ten wyraźnie stanowi o otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych. W momencie spłaty wierzytelności przez dłużników, będzie miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Spełnieniu świadczenia pieniężnego przez jedną stronę musi towarzyszyć uzyskanie korzyści przez drugą stronę, czyli podatnika o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, za takiego podatnika nie może zostać uznany powiernik. W takim zaś przypadku podatnikiem jest powierzający, gdyż to na jego rzecz następuje spełnienie świadczenia, co wyraźnie wynika z konstrukcji umowy powiernictwa”.

Również podejście organów podatkowych do neutralności czynności wykonywanych przez powiernika w ramach umowy powiernictwa jest jednolite. Na dowód tego, Wnioskodawcy pragną przytoczyć, np. interpretację indywidualną z dnia 18 września 2019 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Powiernika Udziałów/akcji, a następnie ich zbycie na rzecz innych podmiotów nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powierniczej, w ramach której Powiernik działa co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz zlecającego zbycie Udziałów/akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Powiernika przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy. W związku z zawartą Umową powierniczą Powiernik zobowiązany będzie do wydania na rzecz zlecającego wszystkich nabytych praw w wykonaniu tej umowy. Dla Powiernika (mimo, że będzie formalnie stroną transakcji) będzie to czynność neutralna podatkowo. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy (Spółki), który zostanie opodatkowany z tytułu sprzedaży Udziałów/akcji. Przychodem Wnioskodawcy będzie cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółek kapitałowych (tj. środki przekazane Powiernikowi na nabycie Udziałów akcji)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2020 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.32.2020.6.KS), Dyrektor KIS uznał, że: „Wystąpienie stosunku powiernictwa oznacza, że skutki podatkowe w podatku dochodowym, związane z czynnościami (transakcjami) powiernika na rzecz powierzającego, dotyczą tylko powierzającego. Ten ostatni jest traktowany jak podatnik w stosunku do czynności wykonywanych na jego rzecz. Rozpoznaje więc przychody i koszty ich uzyskania dla danej transakcji, wykonywanej przez zleceniobiorcę. Z kolei czynności powiernika, wykonującego polecenia powierzającego, np. kupując i sprzedając dla niego rzecz lub inkasując oraz przekazując mu pieniądze, są neutralne podatkowo (analogicznie jak w przypadku płatności elektronicznych (\`(...)\`) nie staje się podatnikiem z tytułu przekazywania pieniędzy na rzecz dostawcy towarów lub usług)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym należności ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż nie będą stanowić dla Wnioskodawcy 1 trwałego przysporzenia, a tym samym, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy 1 przychodu podatkowego. Analogicznie, zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup nie będzie wywoływać skutków po stronie Wnioskodawcy 1, tj. wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup oraz inne wydatki związane z przejęciem i realizacją Kontraktów, do uregulowania których Wnioskodawcę 1 zobowiązał Wnioskodawca 2 nie będą stanowić kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy 1.

Ad 6)

Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawca 2 będzie obowiązany do wykazania przychodu ze sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup.

Jak wskazano powyżej, przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego może być tylko takie przysporzenia podatnika, które ma charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększa jego majątek. W opisanym modelu współpracy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę 1 wywołują skutki u Wnioskodawcy 2. Wynika to ze specyfiki stosunku prawnego łączącego strony (stosunek o charakterze powierniczym) oraz z zapisów Umowy, zgodnie z którą, wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów są odpowiednio należne i obciążają Wnioskodawcę 2.

W związku z powyższym, realizacja Kontraktów na sprzedaż prowadzi do powstania definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy 2. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż po stronie Wnioskodawcy 2 powstaje przychód podatkowy. Jednocześnie realizacja Kontraktów na zakup wiąże się ze zobowiązaniem do pokrycia wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich związek z przychodem. W konsekwencji, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zabezpieczenie tego przychodu, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni.

Na podstawie powyższego, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

2) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

4) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

5) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

6) został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawców, wydatki poniesione na zakup gazu w ramach realizacji z Kontraktów na zakup spełniają powyższe warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy 2. Wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup mają związek z realizacją Kontraktów na sprzedaż gazu. W związku z tym, wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy 2 oraz prowadzą do powstania przychodu − tj. przychodu ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. Przedmiotowe wydatki nie zostały także wymienione w art. 16 Ustawy o CIT jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na zakup gazu spełniają także dwa kolejne warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z założeniami współpracy Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 działa na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2, a wszelkie zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów obciążają Wnioskodawcę 2. W związku z tym, wydatki na zakup gazu w ostatecznym rozrachunku ponosi Wnioskodawca 2 i są one dla niego definitywne (tj. nie są Wnioskodawcy 2 zwracane).

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym przypadku spełniony jest także warunek polegający na właściwym udokumentowaniu wydatku. A mianowicie, zgodnie z Umową, Wnioskodawca 1 jest obowiązany do przekazywania Wnioskodawcy 2 zestawień przychodów i kosztów związanych z realizacją Kontraktów wraz z dokumentami źródłowymi (tj. faktury, dokumenty giełdowe) tak, aby umożliwić Wnioskodawcy 2 prawidłowe ujęcie Kontraktów w swoich rozliczeniach. Na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca 2 będzie ujmować wydatki na zakup gazu w swoich księgach, a następnie wykazywać je w swoich rozliczeniach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup spełniają wszystkie warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę 2.

Ad 7)

Zdaniem Wnioskodawców, otrzymanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 jest neutralne dla Wnioskodawcy 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie jest bezpośrednim następstwem stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania Nr 5 i 6.

Ustawa o CIT określa, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12. Jak dowiedziono powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy u Wnioskodawcy 2 powstaje w związku ze zbyciem określonych wolumenów gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. Zatem to zdarzenie (tj. sprzedaż gazu) rodzi dla Wnioskodawcy 2 skutek w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. prowadzi do powstania przychodu podatkowego. W wyniku tego zdarzenia po stronie Wnioskodawcy 2 powstaje należność z tytułu sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż. Należność ta, po pomniejszeniu jej o wydatki na nabycie gazu w ramach Kontraktów na zakup i ewentualne inne wydatki związane z realizacją Kontraktów, stanowi Kwotę należną Wnioskodawcy 2. Przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 stanowi więc przekazanie pożytków/korzyści uzyskanych z realizacji Umowy (tj. z powierniczego nabycia i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów). W związku z tym, otrzymanie od Wnioskodawcy 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 nie prowadzi do powstania przychodu u Wnioskodawcy 2.

Powyższe stanowisko, w myśl którego wydanie przez powiernika korzyści uzyskanych w ramach realizacji zlecenia na rzecz powierzającego jest neutralne podatkowo znajduje poparcie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.82.2021.1.BJ) Dyrektor KIS stwierdził, że: „Zgodnie z jednolitym orzecznictwem wypracowanym na gruncie powierniczego nabycia nieruchomości oraz udziałów w spółkach kapitałowych, powiernika traktuje się transparentnie dla celów podatkowych. Przekazane mu w związku z wykonaniem umowy powierniczej kwoty nie stanowią jego przychodu, analogicznie traktuje się wydanie przez powiernika wszelkich uzyskanych przez niego korzyści Zlecającemu”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r. (znak 0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS), z dnia 26 lipca 2017 r. (znak 0112-KDIL3-1.4011.136.2017.1.AN), z dnia 18 lipca 2018 r. (znak 0115-KDIT2-1.4011.201.2018.2.MN), czy z dnia 11 sierpnia 2017 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.35.2017.2.AB).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 jest neutralne dla Wnioskodawcy 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie powoduje powstania u Wnioskodawcy 2 przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Ta definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. Przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych może zostać uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

‒ przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

‒ podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2 nie posiada koncesji oraz dostępu do C.. W ramach sprzedaży Kontraktów na zakup gazu zawartych przez E. S.A. Wnioskodawca 2 zdecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy 1, który posiada odpowiednie uprawnienia i kompetencje niezbędne do realizacji Kontraktów na Towarowej Giełdzie Energii. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest m.in. handel gazem ziemnym oraz energią elektryczną na własny rachunek. Wnioskodawcy zawarli umowę o charakterze powierniczym dotyczącą kontraktów terminowych na gaz ziemny. Wnioskodawca 2 zlecił Wnioskodawcy 1 przejęcie od Dostawcy Kontraktów na zakup oraz ich realizację we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2 (zakup/sprzedaż).

Państwa wątpliwości dotyczą określenia skutków podatkowych umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego, tj.:

1) u Wnioskodawcy 1, który działa w charakterze powiernika:

‒ braku kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu gazu,

‒ nie rozpoznawania przychodu z tytułu sprzedaży gazu,

− dokonywanych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy 2,

2) u Wnioskodawcy 2:

‒ wykazania przychodu ze sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż,

‒ uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup,

3) braku powstania przychodu z tytułu Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 jako korzyści uzyskanych z realizacji umowy o charakterze powierniczym, otrzymanej od Wnioskodawcy 1.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

„Powiernictwo” nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Zgodnie natomiast z art. 735 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Z ww. regulacji wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Przy czym władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone.

Są to następujące ograniczenia:

‒ ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

‒ ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒ nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

‒ w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

‒ przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane, jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też, jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa. Podobnie rzecz ma się z wydatkami ponoszonymi w ramach realizacji zleconej pośrednikowi umowy.

Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie,

2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 roku sygn. akt II FSK 1370/15 NSA, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 507/14), wskazał, że:

(…) czynności powiernicze (inaczej czynności fiducjarne) są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, „Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)”, PiP 1977, z. 8-9, s. 47)”. Dalej, w tym samym wyroku Sąd wskazał, że: „Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. (…) powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego.

Ad pytania 5) i 6)

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy zawarli umowę o charakterze powierniczym, dotyczącą realizacji kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego. Zgodnie z umową, Wnioskodawca 1 nabywając i sprzedając gaz ziemny działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji kontraktów są odpowiednio należne i obciążają wnioskodawcę 2. W opisanej sytuacji wnioskodawca 1 działa w charakterze powiernika, natomiast wnioskodawca 2 jest powierzającym.

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania powiernika na rzecz powierzającego. Z tego względu wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych czynności nie mają dla powiernika charakteru definitywnego. Powiernik nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści, nie jest ich beneficjentem. Przychodem powiernika może być ewentualnie otrzymana od powierzającego kwota wynagrodzenia (prowizja) za wykonywane czynności powiernicze.

W powyższym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 roku, sygn. akt II FSK 1370/15:

(…) czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo.

W wyroku tym NSA wskazał jednocześnie, że:

(…) skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”. Konsekwencje na gruncie CIT, wynikające z czynności powierniczych, wystąpią więc po stronie powierzającego, tak jakby działał on samodzielnie bez pośrednictwa powiernika. Czynności te dokonywane są na rzecz/rachunek powierzającego i to on jest ich rzeczywistym beneficjentem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skutki na gruncie ustawy o CIT wynikające z realizacji kontraktów w ramach zawartej umowy powierniczej wystąpią po stronie Wnioskodawcy 2, który będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze sprzedaży gazu, a także kosztów poniesionych na jego zakup. Natomiast dla Wnioskodawcy 1 czynności powiernicze, polegające na zakupie i sprzedaży gazu, będą neutralne podatkowo z perspektywy ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że opisane przez Państwa należności ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż nie stanowią dla Wnioskodawcy 1 trwałego przysporzenia, zatem nie będą stanowić dla Wnioskodawcy 1 przychodu podatkowego. Podobnie, wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup oraz inne wydatki związane z przejęciem i realizacją Kontraktów, do uregulowania których Wnioskodawcę 1 zobowiązał Wnioskodawca 2 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy 1.

Zakup i sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów nie powoduje powodował dla Wnioskodawcy 1, który działa w charakterze powiernika konsekwencji na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie określenia skutków podatkowych umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego, tj. u Wnioskodawcy 1, który działa w charakterze powiernika:

‒ braku kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu gazu,

‒ nie rozpoznawania przychodu z tytułu sprzedaży gazu,

− dokonywanych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy 2 (pytanie Nr 5) – należało uznać **za prawidłowe**.

Z uwagi na opisane powyżej konsekwencje związane z umową o charakterze powierniczym − tj. fakt, że Wnioskodawca 1 jako powiernik traktowany jest jako podmiot neutralny w związku z realizacją umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego − w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że realizacja Kontraktów na sprzedaż prowadzi do powstania definitywnego przysporzenia po stronie powierzającego − Wnioskodawcy 2. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę 1 wywołują skutki u Wnioskodawcy 2. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż po stronie Wnioskodawcy 2 powstaje przychód podatkowy.

Wnioskodawca 1 nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi czyni to w cudzym interesie (w interesie Wnioskodawcy 2 jako powierzającego). W konsekwencji – co zostało ustalone powyżej − Wnioskodawca 1 nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane dalej nie stanowią przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy 1. Korzyści te przekazywane są bowiem beneficjentowi tych korzyści, w którego interesie Wnioskodawca 1 działa. W związku z powyższym, przedmiotowe korzyści powinny stanowić przychód podatkowy (dochód) Wnioskodawcy 2 jako powierzającego, będącego ich faktycznym właścicielem.

Jednocześnie realizacja Kontraktów na zakup wiąże się ze zobowiązaniem do pokrycia wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup. Wydatki poniesione na zakup gazu w ramach realizacji z Kontraktów na zakup, po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę 2 jako powierzającego do kosztów uzyskania przychodów. Co zostało przez Państwa wykazane, wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup mają związek z realizacją Kontraktów na sprzedaż gazu. W związku z tym, wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy 2 oraz prowadzą do powstania przychodu − tj. przychodu ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. Przedmiotowe wydatki nie zostały także wymienione w art. 16 Ustawy o CIT jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z założeniami współpracy Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 działa na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2, a wszelkie zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów obciążają Wnioskodawcę 2. W związku z tym, wydatki na zakup gazu w ostatecznym rozrachunku ponosi Wnioskodawca 2 i są one dla niego definitywne. Ponadto, jak wynika z Państwa wyjaśnień, zgodnie z Umową Wnioskodawca 1 jest obowiązany do przekazywania Wnioskodawcy 2 zestawień przychodów i kosztów związanych z realizacją Kontraktów wraz z dokumentami źródłowymi (tj. faktury, dokumenty giełdowe) tak, aby umożliwić Wnioskodawcy 2 prawidłowe ujęcie Kontraktów w swoich rozliczeniach. Na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca 2 będzie ujmować wydatki na zakup gazu w swoich księgach, a następnie wykazywać je w swoich rozliczeniach podatkowych. Powyższe działania mają zapewnić właściwe udokumentowanie ponoszonych wydatków.

Wydatki na zakup gazu, po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę 2 do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca 2 jest obowiązany do wykazania przychodu ze sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie określenia skutków podatkowych umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego, tj. u Wnioskodawcy 2, który działa w charakterze powierzającego:

‒ wykazania przychodu ze sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na sprzedaż,

‒ uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup

(pytanie Nr 6) – należało uznać **za prawidłowe**.

Ad pytanie 7)

W odniesieniu do skutków otrzymania przez wnioskodawcę 2 jako powierzającego kwoty pożytków/korzyści z realizacji umowy powierniczej (tj. wypracowanego przez powiernika zysku) należy stwierdzić, że zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 2 przychodu podatkowego. Przekazanie tej kwoty przez Wnioskodawcę 1 stanowi „techniczną” czynność rozliczenia stron umowy powierniczej. Wnioskodawca 2 zobowiązany jest do podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów z realizacji przez powiernika kontraktów na zakup i sprzedaż gazu. Zatem, otrzymanie przez powierzającego wypracowanego zysku/dochodu nie może skutkować ponownym rozpoznaniem przychodu podatkowego.

Wnioskodawca 1 jako powiernik traktowany jest jako podmiot neutralny, tj. niepodlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT w związku z realizacją umowy o charakterze powierniczym dotyczącej kontraktów terminowych na zakup i sprzedaż gazu ziemnego.

Przekazanie przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 (saldo rozliczenia) stanowi tylko techniczną stronę rozliczenia umowy powierniczej (fizyczne przekazanie środków), w ramach której Wnioskodawca 2 wykazał już należne przychody i koszty uzyskania przychodów.

Przekazanie Wnioskodawcy 2 w związku z wykonaniem umowy powierniczej kwoty jest technicznym przekazaniem środków pieniężnych i nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy 2. Wydanie przez Wnioskodawcę 1 (powiernika) środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy 2 (powierzającego) jest bowiem immanentną cechą łączącego Państwa stosunku prawnego , a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które mogłoby skutkować po stronie Wnioskodawcy 2 przysporzeniem majątkowym.

W związku z tym, otrzymanie od Wnioskodawcy 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2, nie prowadzi do powstania przychodu u Wnioskodawcy 2.

Podsumowując, otrzymanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 jest neutralne dla Wnioskodawcy 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie powoduje powstania u Wnioskodawcy 2 przychodu podatkowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 jako korzyści uzyskanych z realizacji umowy o charakterze powierniczym, otrzymanej od Wnioskodawcy 1 (pytanie Nr 7), należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).