Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: W przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, przypadający na udziały, które Wnioskodawca zbył. Kosztem objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2019 r. (data nadania 21 maja 2019 r., data wpływu 27 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.1.MZ (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data doręczenia 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki P. spółka jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, która w dniu 30 października 2017 r. została przekształcona w spółkę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Z Uchwały nr 2 Zebrania Wspólników spółki P. spółka jawna z dnia 30 października 2017 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W dniu podjęcia Uchwały nr 2 Wnioskodawca posiadał 50% udziałów w spółce P. spółka jawna.

Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 10 295 441, 48 zł, czyli Wnioskodawcy przysługiwał udział w majątku spółki P. spółka jawna w wysokości 5 147 720, 74 zł.

Kapitał zakładowy spółki K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwalono na 5.000,00 zł i podzielono na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy. Wnioskodawcy przysługiwało 100 udziałów. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie Sądu Rejestrowego. Spółka K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w dniu 16 listopada 2017 r.

Następnie Wnioskodawca jeszcze w 2017 r. zbył na rzecz spółki R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych 50 udziałów w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości 2.500,00 zł.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2017 (PIT 38) wykazał przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 11 000 000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 207 448,75 zł. Na przedmiotowe koszty składały się następujące kwoty: wartość nominalna udziałów objętych w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - 2.500,00 zł, prowizja - 202 950,00 zł, zawarcie aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów - 1 998,75 zł. Kwotę dochodu wynikającego z przedmiotowej czynności określono na kwotę 10 792 551,25 zł.

Od przedmiotowej czynności zbycia udziałów Wnioskodawca zapłacił na rzecz Organu podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2 050 585, 00 zł.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Jeżeli chodzi o niezbędne wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej, to Wnioskodawca na nabycie udziałów w spółce jawnej poniósł następujące niezbędne wydatki: 2.500,00 zł tytułem wkładu pieniężnego na objęte udziały w spółce jawnej.

*   Na dzień zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy przysługiwało 50 udziałów w przedmiotowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jeden udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. 102 954, 41 zł.

*   Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie udziałów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszty prowizji oraz koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów.

*   Ponadto przeformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej).

Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Z kolei w statucie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wskazana wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna udziałów objętych przez poszczególnych wspólników (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Zasadniczo wartość nominalna udziałów stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 kodeksu spółek handlowych, LEX).

Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Wartość zbycia udziałów może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r, III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Błędnym byłoby założenie, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że kosztem przy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powinna być wysokość wkładu do spółki osobowej. Całkowicie pomija to zatem wartość, o którą zwiększył się majątek spółki osobowej w czasie jej trwania Dotyczy to nie tylko cichych rezerw, lecz także niewypłaconych zysków. Takie podejście przeczy nie tylko logice, ale i przepisom prawa tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro podatnik wniósł do spółki osobowej np. 1000 zł, a następnie pomnożył ten wkład wielokrotnie, nie wypłacając sobie żadnych zysków, i na moment przekształcenia wartość rynkowa jego spółki wynosi 100 tys. zł, to oczywistym jest, że ta właśnie wartość powinna być kosztem na moment zbycia udziałów. Gdyby bowiem podatnik owe 100 tys. zł wypłacił sobie ze spółki osobowej jako udział w zysku, następnie przekształcił tę spółkę i wniósł wypłacone wcześniej 100 tys. zł tytułem wkładu gotówkowego do spółki przekształconej (kapitałowej), to Organy podatkowe uznałyby, że całe 100 tys. zł stanowiło koszt przy zbyciu udziałów.

Przyrównując skutek przekształcenia z aportem całego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (choć są to różne zdarzenia, to jednak skutek ich jest podobny), należy zauważyć, że w obu wypadkach nie dochodzi do ustalenia przychodu na moment przeprowadzenia tych czynności. Przychód powstaje dopiero przy zbyciu udziałów objętych w wyniku tych operacji W związku z tym, skoro kosztem przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w formie przedsiębiorstwa jest wartość podatkowa składników tego przedsiębiorstwa, to również w przypadku przekształcenia należałoby uznać za słuszne takie podejście. Gdyby bowiem kosztem przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. miała być wyłącznie wartość historyczna, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej, to prowadziłoby to do sytuacji, w której środki - już raz opodatkowane jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej - byłyby opodatkowane ponownie przy zbyciu udziału w spółce z o.o. Powyższe zmierzałoby do dwukrotnego opodatkowania.

W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1. określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane akcje objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny, a taka sytuacja nie występuje w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie udziały nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział. Na jeden udział przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. 102 954,41 zł.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem udziału przypadającego w majątku spółki jawnej w wysokości 5 147 720,74 zł. Natomiast łączny koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powinien wynieść 5 352 669,49 zł (udział przypadający w majątku spółki jawnej - 5 147 720,74 zł, prowizja - 202 950,00 zł, zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów - 1 998,75 zł).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił nienależny podatek w wysokości 977 592,00 zł.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. z wyrokami z dnia: 1 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1682/13 z 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, czy też z 22 października 2014 r., w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 947/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy adekwatnie do zadanego pytania.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. Sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900).

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna (a więc spółka kapitałowa, np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy należy zauważyć, że z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy również sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 2.500,00 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu jak czyni to Wnioskodawca wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

A zatem kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Wnioskodawca zbył.

Ponadto przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, przypadający na udziały, które Wnioskodawca zbył. Kosztem objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę, gdyż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tutejszy Organ nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawcę we wniosku wartości dokonywać wyliczenia poniesionych kosztów czy podstawy opodatkowania. Organ wskazał natomiast Wnioskodawcy co może stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.