Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-112/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Opodatkowania usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków świadczonych przez Gminę, prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i z bieżącym jej utrzymaniem oraz sposobu dokonania korekty.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków świadczonych przez Gminę, prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i z bieżącym jej utrzymaniem oraz sposobu dokonania korekty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków świadczonych przez Gminę, prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i z bieżącym jej utrzymaniem oraz sposobu dokonania korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina …….. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od września 2013 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. do sierpnia 2013 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa „ogólnopojętej” infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2010-2013 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków na jej terenie. Inwestycje w Infrastrukturę realizowane przez Gminę od 2010 r. były finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych (dofinansowań).

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy poszczególne odcinki Infrastruktury, po ich wykonaniu, były oddawane do użytkowania. Infrastruktura znajduje się na stanie składników majątkowych Gminy, która zajmuje się obsługą mieszkańców / innych podmiotów w zakresie usług obejmujących zbiorowe zaopatrywanie w wodę oraz odprowadzanie ścieków.

Usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków są realizowane przez jednostkę wewnętrzną Urzędu Gminy. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę oraz odbiór ścieków. W konsekwencji Wnioskodawca wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na terenie Gminy. Tym samym, Wnioskodawca osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków są przez Gminę deklarowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do Infrastruktury budowanej przez Gminę w latach 2010-2013 Gmina nie dokonała do chwili obecnej odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dodatkowo, Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będą realizowane dalsze inwestycje mające na celu rozbudowę i modernizację Infrastruktury.

Gmina w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury ponosiła i będzie w przyszłości ponosić również wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. bieżące naprawy, usługi konserwacji, itp.), których celem jest utrzymanie Infrastruktury w dobrym stanie i zapewnienie efektywnego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić swoje prawo do odliczenia podatku VAT od:

*   wydatków inwestycyjnych, tj. ponoszonych na budowę / modernizację Infrastruktury,
*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury,

zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak i na przyszłość. Gmina podkreśla, iż od momentu oddania przedmiotowych inwestycji do używania były lub będą one wykorzystywane wyłącznie do ww. czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia przez nią usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
2.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, Gmina prosi o potwierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT, w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez Gminę w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury, a także od wydatków ponoszonych przez Gminę na bieżące utrzymywanie Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy w tym zakresie)?
3.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 i 2 była pozytywna, Gmina prosi o potwierdzenie, że w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy / modernizacji Infrastruktury, a także wydatków ponoszonych przez Gminę na bieżące utrzymanie Infrastruktury w sytuacji braku wcześniejszego odliczenia tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tj. uwzględnienie VAT w rozliczeniu / korekta deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy i utrzymania Infrastruktury, tj. w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. – w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur)?
4.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 i 2 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, przy założeniu zachowania obecnej struktury organizacyjno-prawej, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z przyszłymi inwestycjami w Infrastrukturę, jak i z faktur dokumentujących koszty ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury i odliczenie takie powinno odbywać się na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W związku ze świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez Gminę w związku z budową i bieżącym utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową i bieżącym utrzymaniem Infrastruktury).

Ad. 3.

W związku z przysługującym Gminie prawem, do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy i bieżącego utrzymania Infrastruktury, w sytuacji niedokonania wcześniejszego odliczenia podatku VAT Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze ujęcia VAT / korekty wstecznej (tj. uwzględnienie VAT w rozliczeniu / korekta deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy i utrzymania Infrastruktury, tj. w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. – w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Ad. 4.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało w przyszłości (przy założeniu zachowania obecnej struktury organizacyjno-prawej) prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z przyszłymi inwestycjami w Infrastrukturę oraz bieżącym utrzymaniem Infrastruktury i odliczenie takie powinno odbywać się na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur.

W uzasadnieniu Gminy (w zakresie Pytania 1) wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą — powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumnie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W myśl powyższych definicji, świadczone przez Gminę usługi zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o dostarczanie wody i odbiór ścieków stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Jest to świadczenie wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób, z którymi zawierane są umowy cywilnoprawne. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w ustawie o VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i nie korzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina nieprzerwanie wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzasadnieniu Gminy (w zakresie Pytania 2) wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 jest bezsporne, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury, a także w związku z jej bieżącym utrzymaniem są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy i bieżącego utrzymania Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych budową i bieżącym utrzymaniem Infrastruktury.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: „W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (\`(...)\`). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisywanych przez gminę z mieszkańcami)”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r., o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym, podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku, to gmina świadczy usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Gmina była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego „Wykonywane czynności są opodatkowane podlegające VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą „(…)” zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji”.

Reasumując, należy uznać, że usługi zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców przy wykorzystaniu Infrastruktury stanowią dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę i bieżące utrzymanie infrastruktury są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uzasadnieniu Gminy (w zakresie Pytania 3) wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstało w rozliczeniu za okres, kiedy podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Jednocześnie zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał (odpowiednio „dokona” – w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) obniżenia kwoty podatku należnego w odpowiednich terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego w okresie późniejszym, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis zawiera dodatkowe zastrzeżenie do ust. 13a, który dotyczy WNT).

Gmina z tytułu budowy i bieżącego utrzymania Infrastruktury otrzymała / otrzymuje faktury zakupowe. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi wykorzystuje i będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpowiednio, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku faktur zakupowych otrzymanych w przeszłości przez Gminę, w sytuacji braku wcześniejszego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego (odliczenia podatku VAT naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy (które nie uległy jeszcze przedawnieniu) w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. w rozliczeniach za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy i bieżącego utrzymania Infrastruktury.

W przypadku otrzymanych faktur, które rozliczane będą na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., odliczenie powinno nastąpić odpowiednio w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w pierwotnych deklaracjach (np. w deklaracji z styczeń 2014 r.), a jeżeli Gmina nie dokona odliczenia w pierwotnej deklaracji będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty odliczenia.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW o analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Reasumując, należy uznać, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze ujęcia VAT / korekty wstecznej (tj. uwzględnienie VAT w rozliczeniu / korekta deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy i utrzymania Infrastruktury, tj. w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.– w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

W uzasadnieniu Gminy (w zakresie Pytania 4) wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatkowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie w przyszłości wydatków związanych z rozbudową Infrastruktury, jak i wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. W przypadku braku inwestycji związanych z Infrastrukturą Gmina nie mogłaby poszerzać grona odbiorców swoich usług natomiast, bez wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie przedmiotowa Infrastruktura mogłaby ulec awarii, co z kolei uniemożliwiłoby Gminie świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywanie do czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że „W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tj. wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż „w stosunku do czynności odpłatnego udostępniania miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „W ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczanego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje i przysługiwać będzie w przyszłości prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących ewentualne przyszłe inwestycje w budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę i odliczenie takie powinno się odbywać na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.