Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.608.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: w zakresie IP BOX.
Słowa kluczowe: IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  koszty, o których mowa w lit. a wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, innymi słowy, czy wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być uwzględnione także w kalkulacji wskaźnika nexus – **jest prawidłowe**,
2.  na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus w kalkulacji dochodu za 2019 r., Wnioskodawca może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych – **jest prawidłowe**,
3.  Wnioskodawca może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie IP BOX.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest producentem z branży farmaceutyczno-kosmetycznej. Wnioskodawca stale rozwija oraz ulepsza swoje produkty. Wnioskodawca kładzie nacisk na badania i rozwój, które są istotnym filarem innowacyjności w działalności Spółki i w tym zakresie Wnioskodawca współpracuje zarówno z podmiotami gospodarczymi, jak i naukowymi na rzecz rozwoju innowacji. Wnioskodawca jest członkiem stowarzyszeń.

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace badawczo-rozwojowe we własnym zakresie, w ramach wyodrębnionych w strukturze Spółki jednostek przede wszystkim w ramach:

*   Laboratorium Badawczego,
*   Laboratorium Technologicznego,
*   Działu Rozwoju Produktu oraz
*   Działu Rejestracji i Badań Klinicznych Leków należących do Pionu Badań i Rozwoju.

Wnioskodawca prowadzi następujące prace dotyczące:

*   formulacji farmaceutycznych,
*   produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych,
*   suplementów diety,
*   wyrobów medycznych.

Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli, w tym z nośnikami liposomowymi, syropów, zawiesin, roztworów, tabletek, w tym tabletek powlekanych, tabletek ulegających rozpadowi w jamie ustnej, tabletek do rozgryzania i żucia oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej. Przedmiotem prac badawczo - rozwojowych są również modyfikowane formy produktów leczniczych bądź suplementów - są to preparaty o kontrolowanym uwalnianiu (np. tabletki dojelitowe), preparaty o modyfikowanym uwalnianiu lub ich wersje złożone (preparaty dojelitowe o modyfikowanym uwalnianiu). W konsekwencji, proces związany z pracami badawczymi, w szczególności w zakresie powstawania nowych leków czy pracami rozwojowymi nad trzema głównymi atrybutami produktów tj. (i) jakością, (ii) skutecznością oraz (iii) bezpieczeństwem leków jest bardzo złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami prawa farmaceutycznego.

Wspomniane opracowywanie może mieć różną postać, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu. Opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów czy technologii w branżach w których działa Wnioskodawca wymaga często poświęcenia znacznej ilości czasu i zasobów ludzkich. Prace nad innowacyjnym, ulepszonym produktem wymagają wielu lat badań. W takiej sytuacji możliwe jest, że koszty takich prac stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach podatkowych.

Typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:

Etap 1 - Etap przedprojektowy:

Analiza rynku, analiza medyczna, analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie harmonogramu prac wraz z wyceną.

Etap 2 - Etap realizacji:

Poszukiwanie oraz cena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, dobór opakowania, opracowanie specyfikacji produktu końcowego zgodnie z restrykcyjnymi wymaganiami prawa farmaceutycznego i wytycznych unijnych, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań prestability, badania prestability.

Etap 3 - Etap transferu:

Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do docelowego miejsca produkcji. Badania trwałości produktu w skali co najmniej pilotażowej. Badania kliniczne.

Etap 4 - Etap dokumentacji:

Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 1 do 5.

W ramach prowadzonych samodzielnie prac Wnioskodawca przygotowuje opracowane we własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej (seryjnej).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż powyżej wskazane działania prowadzi przez komórki organizacyjne wyspecjalizowane w kluczowych obszarach procesu badawczego jak Laboratorium Badawcze, w którym funkcjonują wyspecjalizowane Pracownie: (i) Pracownia opracowywania i rozwoju metod oraz dokumentacji (ii) Pracownia uwalniania (iii) Pracownia walidacji metod.

Z kolei, Laboratorium Technologiczne odpowiedzialne jest za rozwój postaci produktu, formulacji, przeskalowanie procesów od fazy laboratoryjnej do pełnowymiarowej produkcji.

W organizacji i nadzorze nad przebiegiem badań oraz obsłudze procesu rejestracji uczestniczy Dział Badań Klinicznych i Rejestracji Leków. Wnioskodawca podejmuje także współpracę z podmiotami zewnętrznymi w celu wprowadzenia na rynek innowacyjnych produktów.

We wskazanych powyżej komórkach/działach zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów z wykształceniem medycznym, farmaceutycznym lub nauk przyrodniczych i pokrewnych, którzy odpowiedzialni są za poszczególne aspekty procesu badawczo-rozwojowego.

W konsekwencji, działalność Spółki opisana we wniosku nakierowana jest/będzie w przyszłości na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.

Jednocześnie, działalność Spółki jest podejmowana i prowadzona w sposób systematyczny, a prace podejmowane w jej ramach nie mają charakteru prac rutynowych. Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Dodatkowo, Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na zaawansowanej aparaturze własnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych podmiotów. Ponadto, Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych czy też ekspertyzy od innych podmiotów, w tym od jednostek naukowych/innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową oraz wyspecjalizowanych centrów badawczo-rozwojowych będących jednostkami naukowymi. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy.

W wyniku powyższych prac Wnioskodawca wytwarza prawo z rejestracji produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu, które zgodnie z art. 24b ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane prawo IP”).

Kwalifikowane prawo IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Potwierdzeniem tego będzie uzyskanie przez podatnika właściwej ochrony prawnej dla poszczególnych kategorii kwalifikowanych praw IP lub rozwinięcie, czy też ulepszenie kwalifikowanych praw IP wobec których podatnik już posiada właściwą ochronę prawną.

Prawo z rejestracji produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: „ustawa Prawo Farmaceutyczne”) dotyczy produktów leczniczych, które uzyskały pozwolenie wydane przez Prezesa (…), dalej: „Prezes Urzędu”, lub wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską, za wyjątkiem następujących produktów, których obrót nie wymaga uzyskania ww. pozwoleń:

1.  leki recepturowe;
2.  leki apteczne;
3.  produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych podmiotach leczniczych, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy, oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania;
4.  krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego lub zwierzęcego, z wyłączeniem osocza przetwarzanego w procesie przemysłowym;
5.  surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych;
6.  immunologiczne produkty lecznicze weterynaryjne wytworzone z patogenów lub antygenów pochodzących od zwierząt znajdujących się w danym gospodarstwie i przeznaczonych do leczenia zwierząt występujących w tym samym gospodarstwie;
7.  produkty lecznicze terapii zaawansowanej - wyjątki szpitalne.

Ponadto, do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Nie dotyczy to jednak produktów, w odniesieniu do których wydano decyzję o odmowie wydania pozwolenia, odmowie przedłużenia okresu ważności pozwolenia, cofnięcia pozwolenia, oraz zawierających tę samą lub te same substancje czynne, tę samą dawkę i postać co produkty lecznicze, które otrzymały pozwolenie, a także produktów leczniczych, które z uwagi na bezpieczeństwo ich stosowania oraz wielkość importu powinny być dopuszczone do obrotu na podstawie pozwolenia.

Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży praw z rejestracji produktu leczniczego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów.

Dla każdego prawa z rejestracji produktu leczniczego Wnioskodawca prowadzi oddzielną ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie kosztów prac badawczo-rozwojowych dla każdego projektu oraz po wdrożeniu dla przychodów ze sprzedaży każdego zarejestrowanego produktu, kosztów wytworzenia tego produktu oraz kosztów reklamy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z faktem, że ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT przepisy o Innovation Box (dalej: „IP Box”), czyli preferencyjne opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca powziął pewne wątpliwości co do przepisów art. 24d i 24e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty, o których mowa w lit. a wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, innymi słowy, czy wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być uwzględnione także w kalkulacji wskaźnika nexus?
2.  Czy na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus w kalkulacji dochodu za 2019 r., Wnioskodawca może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych?
3.  Czy Wnioskodawca może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Koszty, o których mowa w lit. a wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które wchodzą do ulgi B+R o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Innymi słowy, wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być także uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane prawo IP”) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[ (a + b) \* 1,3 \] / (a + b +c +d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kwalifikowane prawo IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego prawa IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Jak wskazano w wyjaśnieniach OECD w akapicie 39 Raportu dotyczącym Planu Działania nr 5 w ramach Projektu Erozji Bazy Podatkowej i Przerzucania Zysków (ang. Base Erosion and Profit Shifting, dalej: „BEPS”) zatytułowanym „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników” (ang. Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, dalej: „BEPS Plan Działania nr 5”), istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi prawami IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane prawa IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa IP, podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego prawa IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione jest przy kalkulacji wskaźnika nexus zaliczenie również tych wydatków, które są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Wydatki, które Wnioskodawca zalicza do kalkulacji ulgi B+R obejmują m.in.:

1\. Wartość kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (z narzutami) rozliczonych wg projektów prac badawczo-rozwojowych (art. l8d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową w Spółce stanowią koszty wynagrodzeń brutto w następujących jednostkach:

*   Laboratorium Badawcze,
*   Laboratorium Technologiczne,
*   Dział Rejestracji i Badań Klinicznych Leków,

wraz ze składkami ZUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu. W tym miejscu Spółka wyjaśnia, że kwota wynagrodzeń ze składkami ZUS dla każdego z ww. działów obliczana jest w oparciu o sporządzane przez pracowników tych działów miesięczne rozdzielniki kosztów, w których przypisywany jest czas pracy do realizowanych projektów. Miesięczny koszt wynagrodzeń z ZUS dla każdego działu realizującego prace B+R rozliczany był zatem proporcjonalnie do liczby godzin przypisanych do projektów B+R (roboczogodzina B+R) oraz do liczby godzin przypadających na inne zadania i czas nieobecności. Koszt wynagrodzeń z ZUS przypadający na czas poświęcony innym zadaniom oraz na czas nieobecności (urlop) nie jest wliczany do kosztów kwalifikowanych. W kalkulacji ulgi za lata 2016 i 2017, Wnioskodawca zgodnie z posiadaną interpretacją indywidualną, wyłączał jedynie koszt wynagrodzeń i ZUS przypadający na pracę niezwiązaną z działalnością B+R.

W celu prawidłowej kalkulacji wysokości ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, do kosztów kwalifikowanych Spółka kwalifikuje wartość (i) wynagrodzenia brutto (przychód ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) wraz ze (ii) składkami ZUS w części przypadającej na Spółkę jako płatnika składek, pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową w Spółce. Jednocześnie, z bazy kosztów kwalifikowanych Spółka wyłącza m.in. następujące pozycje kosztowe:

*   składki na Fundusz Pracy;
*   składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wszelkie pozostałe koszty w części, w której nie są bezpośrednio dedykowane pracownikowi.

Tym samym, kierując się wskazówkami z aktualnej linii interpretacyjnej, od 2018 r. Spółka w ramach tej metody wyłącza z kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzeń oraz odpowiednio składek ZUS przypadające za czas urlopu wypoczynkowego pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe oraz koszty wynagrodzeń „chorobowych”.

2\. Wartość kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz 2a ustawy o CIT).

Spółka ujmuje w bazie kosztów kwalifikowanych wartości materiałów i surowców zużytych w danym roku wyłączenie na cele prowadzonej działalności B+R.

3\. Wartość kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. l8d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT).

Od roku 2018 za koszty kwalifikowane z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych Spółka uznaje wyłącznie te usługi, które były świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Kalkulacja kwoty obniżającej podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na prace B+R wymaga zatem od Spółki weryfikacji dostawców usług pod kątem możliwości zakwalifikowania ich do jednostek naukowych.

4\. Od 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy CIT).

Następną kategorią kosztów kwalifikowanych włączonych przez Spółkę do ulgi B+R stanowiły odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, których wartość została odpowiednio skalkulowana w relacji do zaangażowania środków trwałych do prac B+R.

5\. Dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT (art. l8d ust. 2a ustawy o CIT).

W przypadku prac rozwojowych księgowanych na odpowiednim koncie, kosztem kwalifikowanym do ulgi B+R były odpisy amortyzacyjne od WNIP, tj. kosztów zakończonych prac rozwojowych, kalkulowanych w odpowiedniej proporcji zgodnie z art. l8d ust. 2a ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w szczególności koszty wskazane powyżej będą uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus w literze a.

Dodatkowo należy zauważyć, że dochodem z kwalifikowanego prawa IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągniętych z danego kwalifikowanego prawa IP nad kosztami ich uzyskania poniesionymi w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego prawa IP. Dodatkowo, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP.

Natomiast, w celu wyliczenia wskaźnika nexus, należy uwzględnić we wzorze, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty faktycznie poniesione, wskazane w treści tego przepisu.

Jednoczenie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztów faktycznie poniesionych, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponoszone koszty prac B+R mogą być:

1.  kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia,
2.  kosztem uzyskania przychodów po zakończeniu prac nad projektem,
3.  po zakończeniu prac nad projektem stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne od kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Spółka stosuje różne metody ujmowania kosztów prac badawczo rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów.

Koszt faktycznie poniesiony jest bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, pojęciem szerszym od pojęcia kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, należy wskazać, że w przypadku, w którym intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie katalogu kosztów uwzględnianych przy obliczaniu wskaźnika nexus wyłącznie do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie takie wynikałoby wprost z językowego brzmienia przepisów prawa. Zgodnie z przeważającą linią interpretacyjną, art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, umożliwia odliczenie wyłącznie kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe, jak wskazuje się w treści Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), wynika z rekomendacji wypracowanych przez OECD: Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej i elastyczniej (funkcjonalnie w kontekście w. Raportu OECD) niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (Objaśnienia podatkowe, s. 49-50).

Należy bowiem dodatkowo wskazać, że przepisy dotyczące IP Box są w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, interpretacja polskich przepisów o IP Box powinna być dokonywana z uwzględnieniem wytycznych zawartych w publikacji OECD.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty, o których mowa w lit. a wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które wchodzą do ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Innymi słowy, wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być także uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus. Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, Wnioskodawca zauważa, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo- rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego prawa IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca dopuścił możliwość uwzględniania we wskaźniku nexus szerszej kategorii wydatków niż koszty uzyskania przychodów, to tym bardziej Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnieniu w nim wydatków, które uwzględnia przy kalkulacji ulgi B+R.

Innymi słowy, wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R będą w szczególności uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus w literze a.

Ad. 2.

Na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus w kalkulacji dochodu za 2019 r. może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych.

Spółka na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych.

Jak wynika z brzmienia akapitu 45 BEPS Plan Działania nr 5, wskaźnik nexus powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.

Wynika to, zdaniem Spółki, z zastosowanego w treści ustawy o CIT (a wynikającego z rekomendacji zawartych w BEPS Plan Działania nr 5) tzw. podejścia nexus. Zgodnie z podejściem nexus, dochody związane z prawem własności intelektualnej mogą być korzystniej opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które przypada dochód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych samodzielnie przez danego podatnika.

W szczególności, w treści akapitu 45 BEPS Plan Działania nr 5, wskazuje się, że wskaźnik nexus stanowi proporcję kwalifikowanych kosztów poniesionych w związku z danym prawem IP do wszystkich kosztów poniesionych w związku z tym prawem IP przez cały okres istnienia tego prawa IP. W rezultacie, każdorazowe poniesienie kwalifikowanych kosztów wpływa na wskaźnik nexus.

Metodyka ustalania wskaźnika nexus zawartego w ustawie o CIT stanowi w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, odzwierciedlenie metodyki, o której mowa w akapicie 45 BEPS Plan Działania nr 5.

Jak wynika z brzmienia art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, celem określenia wskaźnika nexus, należy wyróżnić 4 kategorie kosztów:

*   2 kategorie poprawiające proporcję (wskazane w art. 24d ust. 4 lit. a i b ustawy o CIT) oraz
*   2 kategorie wpływające negatywnie na proporcję (wskazane w art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT).

Co istotne, art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie przewiduje, w ocenie Wnioskodawcy, jakiegokolwiek ograniczenia czasowego w zakresie momentu poniesienia kosztu związanego z kwalifikowanym IP.

Zasadniczo, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie na podstawie treści tego przepisu, celem ustalenia wskaźnika nexus, należy brać pod uwagę wszelkie koszty, o których mowa w treści tego przepisu, poniesione przez podatnika przez cały okres prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej danego kwalifikowanego IP.

Ponieważ ustalenie wysokości wskaźnika nexus może wiązać się z trudnościami w przypadku ponoszenia kosztów przed 1 stycznia 2019 r. (kiedy to podatnicy nie byli zobowiązani do prowadzenia ewidencji dedykowanej dla IP Box), ustawodawca wskazał, że w przypadku podatników, którzy przed 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi IP, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioskując a contrario, należy uznać, że w przypadku, w którym podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi IP, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box, powinni przyjąć ich wartość z całego okresu istnienia danego kwalifikowanego IP (tj. zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany przepis należy jednak interpretować łącznie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, przepis art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć w taki sposób, że na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus należy uwzględniać koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poniesione nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

W przeciwnym razie (przyjmując językowe brzmienie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT), należałoby przyjąć, że:

*   jeżeli podatnik nie ponosi kosztów związanych z kwalifikowanym IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., może uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.;
*   jeżeli natomiast podatnik ponosi koszty związane z kwalifikowanym IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., może uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, bez ograniczeń czasowych (a więc od momentu wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa IP).

Wykładania taka prowadziłaby zatem do nieuzasadnionego, w ocenie Spółki, wniosku, że fakt ponoszenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. powinien warunkować, czy w celu określenia wskaźnika nexus należy uwzględniać wyłącznie koszty poniesione nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r., czy właściwe koszty poniesione przez cały okres istnienia kwalifikowanego IP, bez ograniczeń czasowych.

Wobec powyższego należy przyjąć, że art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy interpretować łącznie z ust. 2 tego artykułu, a w rezultacie do określenia wskaźnika nexus należy uwzględniać jedynie koszty poniesione nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r., niezależnie, czy w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. ponoszone są koszty związane z kwalifikowanym IP.

W ocenie Wnioskodawcy, do tożsamych wniosków prowadzi analiza treści Objaśnień podatkowych, w którym wskazuje się, że: „do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi)” (Objaśnienia podatkowe, s. 51).

Z powyższego zasadniczo wynika zatem, że w przypadku, w którym podatnik:

*   ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., a jednocześnie nie może ustalić wysokości tych kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r., na potrzeby stosowania przepisów o IP Box może przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.
*   ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. oraz może ustalić wysokości tych kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r., na potrzeby stosowania przepisów o IP Box powinien przyjąć ich wartość z całego okresu istnienia danego kwalifikowanego prawa IP, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.
*   jednakże, jeżeli podatnik ten nie ponosiłby kosztów związanych z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., może uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

Podejście takie, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie w rekomendacjach zawartych w treści akapitu 45 BEPS Plan Działania nr 5, a w szczególności jest zgodne z zasadą kumulatywnego liczenia wskaźnika nexus.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny (winno być: oraz zdarzenie przyszłe), w ocenie Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych poniesione po 31 grudnia 2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że Wnioskodawca prowadził wcześniej ewidencje kosztów prac B+R dla każdego projektu oraz po wdrożeniu dla przychodów ze sprzedaży każdego zarejestrowanego produktu, kosztów wytworzenia tego produktu oraz kosztów reklamy, Wnioskodawca może na potrzeby stosowania przepisów o IP Box uwzględnić koszty związane z pracami rozwojowymi dotyczącymi produktów leczniczych, faktycznie poniesione po 31 grudnia 2012 r., które zostały ujęte w kalkulacji ulgi B+R w latach ubiegłych.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących produktów leczniczych poniesione po 31 grudnia 2012 r., które zostały ujęte w kalkulacji ulgi B+R w latach ubiegłych.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej.

Podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość tego kwalifikowanego dochodu ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Natomiast, zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy braku przepisów zakazujących łączenia obydwu ulg ustawodawca dał podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy.

Potwierdza to uwypuklenie przez ustawodawcę w art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292), zasady: „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2018 r. (sygn. II OSK 3297/18), „na podstawie obowiązującego art. 8 Prawa przedsiębiorców przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. (\`(...)\`) Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”.

Wnioskodawca zauważa, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie, poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Zatem, możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie, zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy braku przepisów zakazujących skorzystania z ulgi B+R oraz preferencji IP Box, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi B+R w danym projekcie badawczo-rozwojowym, z którego powstanie kwalifikowane prawo IP oraz jednocześnie do zastosowania preferencji IP Box. Dodatkowo, przy kalkulacji wskaźnika nexus, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych, a nie tylko wydatków, które uwzględnia w uldze B+R.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może skorzystać zarówno z ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Natomiast, na podstawie art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R podlegają wydatki kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 -3 updop.

Stosownie do treści art. 18 updop, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą być również uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus.

Zatem, biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być także uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus.

Zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 2 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca, na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus, w kalkulacji dochodu za 2019 r. może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych.

Należy wskazać, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości, tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. Wynika to z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zgodnie z którym jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Spółka na potrzeby ustalenia tego wskaźnika może ująć koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących produktów leczniczych poniesione po 31 grudnia 2012 r., które zostały ujęte w kalkulacji ulgi B+R w latach ubiegłych, jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 3 dotyczących możliwości jednoczesnego skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, oraz preferencyjnego opodatkowania stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej, należy mieć na uwadze, że odliczeniu w ramach tzw. ulgi B+R podlegają wymienione w art. 18d ust. 2 - 3 updop, określone wydatki kwalifikowane. Zasadą jest, że wydatki kwalifikowane powinny stanowić również koszty uzyskania przychodów. Ulga B+R jest więc dodatkową preferencją podatkową, uprawniającą do „ponownego” odliczenia od dochodu wydatków kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box - art. 24d-24e updop, ograniczył stosowanie ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box. Z treści objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących opodatkowania dochodów z tzw. IP BOX (akapit nr 153) wynika, że: „ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).”

Należy zatem przyjąć, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX.

Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  koszty, o których mowa w lit. a wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, innymi słowy, czy wydatki zaliczane przez Wnioskodawcę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być uwzględnione także w kalkulacji wskaźnika nexus – jest prawidłowe,
2.  na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus w kalkulacji dochodu za 2019 r., Wnioskodawca może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych – jest prawidłowe,
3.  Wnioskodawca może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.