Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-146/16/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Dotyczy sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za zobowiązania spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za zobowiązania spółki dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za zobowiązania spółki dzielonej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest nowo zawiązaną spółką kapitałową. P. Sp. z o.o. („Spółka dzielona”) jest spółką prawa handlowego świadczącą usługi finansowe, doradcze, tym usługi doradztwa podatkowego, a także usługi w zakresie rachunkowości, księgowości i audytu (określane dalej łącznie jako „Usługi”).

W ramach części Usług Spółka dzielona pełni także szczególne, uregulowane prawem funkcje w stosunku do swoich klientów.

Takim rodzajem działalności wykonywanym w ramach Usług świadczonych przez Spółkę dzieloną jest działalność związana z wykonywaniem funkcji i obowiązków przedstawiciela podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 roku, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) dla podlegających obowiązkowi rejestracyjnemu podatników podatku od towarów i usług nie posiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Rozliczenia VAT”). Warunki ustanowienia, obowiązki i zakres odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego określa art. art. 18a-18d ustawy o VAT. Spółka dzielona nie wykonuje czynności objętych przepisami art. 18d ustawy o VAT.

Dla zwiększenia efektywności zarządzania i kontroli działania nad poszczególnymi rodzajami działalności planowane jest dokonanie podziału Spółki dzielonej w rozumieniu art. 528 par. 1 kodeksu handlowego poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na nowo zawiązaną spółkę, tj. Wnioskodawcę, czyli poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 par. l pkt 4 kodeksu handlowego.

W ramach Spółki dzielonej na początku 2016 roku wyodrębnione zostały dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992, tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Jedna z zorganizowanych części przedsiębiorstwa obejmuje funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego - Rozliczenia VAT, natomiast druga zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmie usługi pozostałe, inne niż funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego.

W ramach podziału Spółka dzielona wyodrębni i przeniesie na Wnioskodawcę zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach której zostaną ujęte usługi pozostałe inne niż Rozliczenia VAT, natomiast działalność obejmująca funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego (Rozliczenia VAT) pozostanie w Spółce dzielonej.

Usługi Rozliczenia VAT i niezbędne do ich wykonywania składniki majątku, pozostaną w Spółce dzielonej, która też nadal będzie pełnić funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie zamierza świadczyć usług obejmujących działanie jako przedstawiciel podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest zagadnienie kontynuacji (braku sukcesji) praw i obowiązków wynikających z działalności Spółki dzielonej w tym w szczególności wynikających z funkcji przedstawiciela podatkowego wykonywanych w ramach usług Rozliczenia VAT, które po podziale pozostaną w Spółce dzielonej i nie będą wydzielone do Wnioskodawcy w tym w szczególności zagadnienie potencjalnej odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem przedstawiciela podatkowego, którym pozostaje Spółka dzielona, za zobowiązania podatkowe rozliczane do dnia wydzielenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny solidarnie ze Spółką dzieloną za zobowiązania podatkowe związane z działalnością wydzielaną ze Spółki dzielonej, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia?
2.  Ponadto w nawiązaniu do pytania 1, czy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny solidarnie z podatnikami za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, (i) o których mowa w art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, tj., które rozlicza w imieniu i na rzecz podatników jako przedstawiciel podatkowy Spółka dzielona, zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zobowiązań:

1.  powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia, oraz
2.  powstałych w dniu i po dniu wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny solidarnie ze Spółką dzieloną za zobowiązania podatkowe związane z działalnością wydzielaną ze Spółki dzielonej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia.
2.  Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny solidarnie z podatnikami za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, (i) o których mowa w art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, tj., które rozlicza w imieniu i na rzecz podatników jako przedstawiciel podatkowy Spółka dzielona, zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zobowiązań tak powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia, jak i powstałych w dniu i po dniu wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia.

Odpowiedzialność solidarną z podatnikiem na zasadzie art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, za rozliczane zobowiązania podatkowe poniesie wyłącznie Spółka dzielona będąca przedstawicielem podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

Art. 93c par. 1 Ordynacji podatkowej określa zasady tzw. sukcesji podatkowej przy podziale w tym m.in. przy podziale przez wydzielenie pod warunkami określonymi w art. 93c par. 2.

Podstawowym warunkiem stosowania przepisów art. 93c jest wymóg by majątek przejmowany i majątek osoby dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co stanowi część stanu faktycznego sprawy opisanego powyżej.

Przy spełnieniu tego warunku zastosowanie znajdzie przepis stanowiący iż „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku”.

Jak jest powszechnie interpretowane przez organy podatkowe, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika.

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że art. 93c Ordynacji podatkowej, w przedstawionym stanie faktycznym nie przenosi odpowiedzialności na Wnioskodawcę w zakresie działalności wydzielanej ze Spółki dzielonej i zobowiązań podatkowych dotyczących tej części działalności wydzielanej (powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1, samo brzmienie cytowanego przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej wskazujące na sukcesję praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku wskazuje, że w zakresie w jakim działalność przedstawiciela podatkowego (tj. Rozliczenia VAT) i związany z nią majątek pozostaną w Spółce dzielonej, nie mogą być przedmiotem sukcesji, tj. nie mogą przejść na Wnioskodawcę.

Będzie to dotyczyło także zobowiązań rozliczanych jako przedstawiciel podatkowy (Rozliczenia VAT) do dnia poprzedzającego dzień podziału, w dniu podziału jak i po tym dniu.

Jak trafnie zauważył w prawomocnym wyroku z dnia 22 października 2014 roku (sygn. Akt I SA/Gd 898/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika”.

Podobne stanowisko, co do oceny zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do innych wprawdzie zobowiązań, niż będące przedmiotem tego wniosku (co do dokładnie takich zobowiązań Wnioskodawca interpretacji nie znalazł) można wywieść z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja z dnia 29 grudnia 2014 r. znak IBPBI/2/423-1199/14/KP lub
*   interpretacja z dnia 12 maja 2015 r. znak IPPP1/4512-277/15-3/MPe.

W świetle powyższego należy uznać, że art. 93c Ordynacji podatkowej, w przedstawionym stanie faktycznym nie przenosi odpowiedzialności na Wnioskodawcę, który nie przejmie działalności w zakresie usług Rozliczeń VAT.

Takie wnioski potwierdzają przepisy rozdziału 2 działu III ustawy o VAT „Przedstawiciele podatkowi”, które określają warunki ustanowienia i wykonywania działalności przedstawiciela podatkowego.

Warunki takie jak: brak zaległości podatkowych, niekaralność czy uprawnienie do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości wskazują na ścisłe powiązanie tej funkcji a więc i przypisanej jej odpowiedzialności z podmiotem, który dokonuje rozliczeń oraz jest stroną umowy pisemnej, którą zawarł z podatnikiem.

Art. l8c ustawy o VAT przewiduje w ust. 2 odpowiedzialność solidarną, jedynie w stosunku do przedstawiciela podatkowego dokonującego rozliczeń w imieniu i na rzecz podatnika, jest to zatem odpowiedzialność przypisana jedynie do tego podmiotu i pozostająca przy nim. W konsekwencji jeżeli nastąpi podział Spółki dzielonej będącej przedstawicielem podatkowym, w sposób opisanej powyżej, odpowiedzialność z tytułu art. 18c ust 2 będzie ciążyła wyłącznie na Spółce dzielonej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie 2 jest prawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 528 § 1 tej ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Stosownie do art. 529 § 1 ww. ustawy, podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną trybu podziału spółki, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Jak wynika z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W myśl art. 531 § 3 ww. ustawy, do składników majątku spółki dzielonej nieprzypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Udział spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej we wspólności jest proporcjonalny do wartości aktywów przypadających każdej z tych spółek w planie podziału. Za zobowiązania spółki dzielonej, nieprzypisane w planie podziału spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym, spółki te odpowiadają solidarnie.

Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże jak wskazano wyżej, podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa dot. spółek handlowych. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie natomiast z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest nowo zawiązaną spółką kapitałową. Spółka dzielona jest spółką prawa handlowego świadczącą usługi finansowe, doradcze, w tym usługi doradztwa podatkowego, a także usługi w zakresie rachunkowości, księgowości i audytu („Usługi”). W ramach części Usług Spółka dzielona pełni także szczególne, uregulowane prawem funkcje w stosunku do swoich klientów. Takim rodzajem działalności wykonywanym w ramach Usług świadczonych przez Spółkę dzieloną jest działalność związana z wykonywaniem funkcji i obowiązków przedstawiciela podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na początku 2016 r., w ramach Spółki dzielonej wyodrębnione zostały dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Jedna z zorganizowanych części przedsiębiorstwa obejmuje funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego - Rozliczenia VAT, natomiast druga zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmie usługi pozostałe, inne niż funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego.

W ramach podziału Spółka dzielona wyodrębni i przeniesie na Wnioskodawcę zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach której zostaną ujęte usługi pozostałe inne niż Rozliczenia VAT, natomiast Usługi Rozliczenia VAT i niezbędne do ich wykonywania składniki majątku, pozostaną w Spółce dzielonej (Rozliczenia VAT), która też nadal będzie pełnić funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca nie zamierza świadczyć usług obejmujących działanie jako przedstawiciel podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny solidarnie ze Spółką dzieloną za zobowiązania podatkowe związane z działalnością wydzielaną ze Spółki dzielonej, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia.

Jak wskazano wyżej podział Spółki przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że Spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego lub nowo związanego podmiotu. W takim przypadku następstwo prawne, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

Zatem Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy, w planie podziału, składnikami majątku, tj. w przedmiotowej sprawie składniki majątki związane z wykonywaniem usług pozostałych innych niż Rozliczenia VAT. Natomiast Usługi Rozliczenia VAT i niezbędne do ich wykonywania składniki majątku, pozostaną w Spółce dzielonej, która też nadal będzie pełnić funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś będą podlegały prawa i obowiązki związane z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem Spółki, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zatem w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jednocześnie istotne jest zastrzeżenie przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Powyższe wynika z faktu, że podatek VAT odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem tego podatku. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach podziału zostanie przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa, w ramach której zostaną ujęte usługi pozostałe inne niż Rozliczenia VAT.

Tym samym Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy w planie podziału składnikami majątku. Wstąpienie w prawa i obowiązki oznacza, że sukcesor podatkowy (Wnioskodawca) niejako zastąpi dotychczasowego podatnika tj. spółkę dzieloną w prawach i obowiązkach związanych z majątkiem, który jest przedmiotem sukcesji.

Sukcesja obejmuje jednak wyłącznie tę część majątku Wnioskodawcy, która w planie podziału Spółki dzielonej zostanie przydzielona do Wnioskodawcy. To oznacza, że Spółka dzielona nadal będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym u niej po podziale. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Spółki dzielonej, a Wnioskodawca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie odpowiedzialny solidarnie ze Spółką dzieloną za zobowiązania podatkowe związane z działalnością wydzielaną ze Spółki dzielonej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia czy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny solidarnie z podatnikami za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, które rozlicza w imieniu i na rzecz podatników jako przedstawiciel podatkowy, zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zobowiązań powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, oraz powstałych w dniu i po dniu wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 18a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju może ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o VAT, przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1.  posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;
2.  jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 - jako podatnik VAT UE;
3.  przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;
4.  przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;
5.  jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 18c ust. 1 ustawy o VAT, przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1.  obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;
2.  inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

W myśl art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że przedstawiciel podatkowy jest obowiązany do wypełnienia wszelkich obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, wynikających z ustawy, do prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji na potrzeby tego podatku oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały one wymienione w umowie ustanawiającej przedstawiciela.

Przy tym należy zauważyć, że jakkolwiek ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem czynności, które mogą być przedmiotem zadań przedstawiciela podatkowego, szczegółowe uregulowania pozostawiając stronom umowy, wskazał na czynności wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Zatem, analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedstawiciel podatkowy będzie odpowiadał solidarnie z podatnikiem, którego reprezentuje wyłącznie za zobowiązania podatkowe.

Jednocześnie jak wskazano wyżej analiza art. 93c Ordynacji podatkowej wskazuje, że sukcesja podatkowa dotyczy praw i obowiązków „pozostających w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.

Jak wskazano we wniosku Usługi Rozliczenia VAT i niezbędne do ich wykonywania składniki majątku, pozostaną w Spółce dzielonej, która także będzie nadal pełnić funkcje i obowiązki przedstawiciela podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza świadczyć usług obejmujących działania jako przedstawiciel podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem przedmiotem sukcesji nie będą te składniki majątku, które na dzień wydzielenia pozostaną w Spółce dzielonej i jednocześnie będą niezbędne do wykonywania usług Rozliczeń VAT. Zatem w ramach sukcesji nie zostanie przeniesiony zakres działalności Spółki dzielonej dotyczący funkcji i obowiązków przedstawiciela podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że w oparciu o art. 93c Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności solidarnie z podatnikami za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej w zakresie, który nie będzie przedmiotem sukcesji, tj. w przedmiotowej sprawie działalności w zakresie usług Rozliczeń VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, jedynie przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

W konsekwencji to na Spółce dzielonej będącej przedstawicielem podatkowym, będzie ciążyła odpowiedzialność w zakresie usług Rozliczeń VAT wynikających z art. 18c ust 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny solidarnie z podatnikami za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, które rozlicza w imieniu i na rzecz podatników jako przedstawiciel podatkowy w odniesieniu do zobowiązań tak powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia, jak i powstałych w dniu i po dniu wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie sprawy informacja, że przedmiotem przeniesienia na Wnioskodawcę jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, została przyjęta przez tut. organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, tym samym nie podlegała ona merytorycznej ocenie co do zasadności tego stwierdzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.