Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-492/13-3/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez P. i zakończenie roku podatkowego P.?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; moment; przekształcanie; status-utrata statusu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie utraty statusu podatnika i zakończenia roku podatkowego w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA jako spółkę dominującą oraz osiem spółek zależnych. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako „P.”, „Wnioskodawca” lub „Grupa”) rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania P. wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć będą mogłyby zarówno spółki należące do P., jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki zależnej należącej do P., w spółkę osobową (tj. spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej jako: ksh).

Wnioskodawca zakłada, iż poza faktem podjęcia działań restrukturyzacyjnych spełnione będą warunki do utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, tj.:

1.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę nie będzie nie niższy niż 1 000 000 zł,
2.  spółka dominująca posiadać będzie bezpośredni co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek,
3.  spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących P.,
4.  spółki tworzące P. nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
5.  spółki tworzące P. nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład P.,
6.  P. osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, w wysokości co najmniej 3%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez P. i zakończenie roku podatkowego P.?
2.  Czy, w przypadku uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, utrata statusu podatnika przez P. na skutek przekształcenia spółki należącej do P. w spółkę osobową powinna nastąpić w dniu przekształcenia, tj. w dniu wpisu do rejestru spółki przekształconej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu P. jako podatnika podatku dochodowego a zarazem zakończenie roku podatkowego P..

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi.”

W dalszej kolejności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje warunki, które są konieczne dla uzyskania i utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej - na mocy art. la ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Jednocześnie na mocy art. la ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Podatkowa grupa kapitałowa może utracić swój status podatnika albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu albo z powodu naruszenia warunków koniecznych do utrzymania statusu podatnika. W myśl art. la ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową a przesłanki utraty statusu P.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego może dojść do sytuacji, w której spółka kapitałowa należąca do P. zostanie przekształcona w spółkę osobową. W związku z tym zdarzeniem P. nie będzie już spełniało warunków koniecznych dla utrzymania statusu podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatkową grupę kapitałową, według definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może tworzyć grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną. Spółka osobowa nie może zatem wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej. W wyniku przekształcenia w skład grupy spółek wejdą nie tylko spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi będące spółkami kapitałowymi, ale także spółka zależna nieposiadająca osobowości prawnej. Grupa spółek w takim składzie nie będzie więc spełniała warunków koniecznych do utrzymania statusu podatnika na gruncie powyżej przytoczonych przepisów ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze zatem, w wyniku przekształcenia grupa składająca się ze spółki dominującej i spółek zależnych nie będzie spełniała wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w grupie tej znajdzie się bowiem spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Po drugie, w wyniku przekształcenia naruszony zostanie warunek wskazany w art. la ust. 2 pkt 1, według którego podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie określone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium RP. W przepisie tym nie została wymieniona żadna ze spółek osobowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika przez P. i koniec roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy podatkowej. P. jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają, udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Natomiast P. traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę kapitałową statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości. Z treści powołanego przepisu wynika również, że skutki prawne naruszenia któregoś z warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc).

Podatkowa grupa kapitałowa może zostać utworzona przez co najmniej 2 spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną (czyli spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), powiązane kapitałowo i mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1a ust. 1 i art. 1a ust. 2 pkt 1ww. ustawy).

Należy wskazać, że w myśl postanowień art. 1a ust. 6 ww. ustawy po rejestracji umowy przez naczelnika właściwego według siedziby spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową, umowa nie może zostać rozszerzona na inne spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 8 tej ustawy umowa, na podstawie, której utworzona została podatkowa grupa kapitałowa, może jednak ulegać zmianom, które to dokonywane powinny być również w formie aktu notarialnego. O każdej jednak zmianie umowy, jak i zmianie wysokości kapitału zakładowego każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, spółka reprezentująca podatkową grupę podatkową, obowiązana jest zgłosić w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności do naczelnika urzędu skarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawiera się na czas oznaczony, to w trakcie jej trwania mogą wystąpić zmiany zależne od spółek, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku dzień, w którym nastąpiło naruszenie któregoś z tych warunków, jest jednoznaczny z utratą przez grupę statusu podatnika i oznacza koniec roku podatkowego grupy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania podatkowej grupy kapitałowej wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć mogłyby zarówno spółki należące do Grupy jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki zależnej w spółkę osobową. Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów oraz do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez P. i zakończenie roku podatkowego P.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.