Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.554.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi projektowania tras rowerowych.
Słowa kluczowe: fundacje; rower; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi projektowania tras rowerowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi projektowania tras rowerowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Fundacja X (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) jest osobą prawną, fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.).

Fundacja została powołana w drodze złożenia stosownych oświadczeń woli (w formie aktu notarialnego) przez fundatorów – osoby fizyczne.

Fundacja jest wpisana do prowadzonego przez Sąd Rejonowy rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a także do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja jest zarejestrowana dla celów podatku VAT.

Nadzór nad Fundacją sprawuje minister właściwy do spraw sportu i turystyki.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, w brzmieniu obowiązującym celami fundacji są:

1.  wspieranie rozwoju sportu, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich sportów rowerowych;
2.  wspieranie oraz propagowanie rekreacji i turystyki, ze szczególnym uwzględnieniem rekreacji i turystyki rowerowej;
3.  rozwój aktywnych form spędzania wolnego czasu;
4.  aktywne działanie na rzecz własnego środowiska i regionu;
5.  propagowanie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu wśród ogółu społeczeństwa, a w szczególności wśród młodzieży i dzieci;
6.  promowanie walorów turystycznych i rekreacyjnych na terenie działalności Fundacji;
7.  wspieranie rozwoju infrastruktury rowerowej;
8.  aktywizowanie środowisk biznesowych celem pozyskania środków finansowych na rozwój sportów, rekreacji i turystyki rowerowej oraz infrastruktury rowerowej na terenie działalności Fundacji.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  tworzenie, zarządzanie infrastrukturą do uprawiania sportów, rekreacji oraz turystyki, ze szczególnym uwzględnieniem sportów, rekreacji i turystyki rowerowej;
2.  prowadzenie i organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych;
3.  organizowanie imprez okolicznościowych;
4.  przygotowywanie i prowadzenie programów promocyjnych i edukacyjnych;
5.  organizowanie i prowadzenie poradnictwa;
6.  prowadzenie działalności informacyjnej, wydawniczej i reklamowej;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej, naukowej w zakresie celów statutowych dla ogółu społeczeństwa z szczególnym naciskiem na zajęcia z dziećmi i młodzieżą;
8.  współpracę z władzami rządowymi, samorządowymi i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Fundacji;
9.  organizowanie i pomoc w organizacji konferencji naukowych, sympozjów, seminariów, spotkań, warsztatów, wystaw, targów i innych przedsięwzięć o charakterze edukacyjnym i popularyzatorskim sprzyjających celom Fundacji;
10.  upowszechnianie w Internecie, w środkach masowego przekazu, w formie m.in. audycji radiowych lub telewizyjnych, filmów, artykułów prasowych oraz reportaży, wywiadów w prasie, radiu i telewizji i za pomocą wydawnictw, wiedzy w zakresie objętym celami Fundacji;
11.  aktywizowanie społeczności lokalnych;
12.  inne, nie wymienione powyżej działania służące realizacji celów statutowych Fundacji.

Całość dochodów, w tym dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwanych przez Fundację jest przeznaczona wyłącznie na działalność statutową (cele statutowe).

Jednym z głównych zadań statutowych Fundacji jest projektowanie tras rowerowych, a zwłaszcza tzw. zrównoważonych tras rowerowych (singletracków), we współpracy z jednostkami samorządu terytorialnego, Lasami Państwowymi, Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska oraz parkami narodowymi. Wiele projektów współrealizowanych przez Fundację korzysta ze wsparcia finansowego Unii Europejskiej.

Wyjaśnić w tym miejscu wypada, że zrównoważone trasy rowerowe:

*   są to wąskie (od 1 do 1,5 m) jedno lub dwukierunkowe szlaki budowane na terenach leśnych, przeznaczone do jazdy na rowerze MTB (rower do jazdy terenowej na trasach o nawierzchni innej niż bitumiczna używany do rekreacji i sportu amatorskiego lub wyczynowego);
*   są łagodnie nachylone, prowadzone pomiędzy drzewami i ze stosunkowo lekkim pofałdowaniem;
*   zaprojektowane są w taki sposób, aby ich przebieg był możliwie atrakcyjny i urozmaicony, często zmieniał nachylenie i kierunek jazdy (na trasie buduje się przeszkody w celu jej urozmaicenia, są to przeszkody z naturalnych materiałów – usypane z gruntu, budowane z kamieni);
*   dzięki specjalnym technikom projektowania i budowy charakteryzują się minimalnym wpływem na lokalny ekosystem, nie powodują erozji i obsuwania się gleby, wymagają minimalnych nakładów na ich utrzymanie;
*   służą wyłącznie do uprawiania sportów rowerowych, nie pełnią funkcji komunikacyjnych, a jeżeli taka funkcja w danym przypadku jest spełniana to ma ona znaczenie drugorzędne (wtórne) względem uprawiania sportów rowerowych;
*   są tworzone po to, aby udostępnić tereny leśne społeczeństwu w celach uprawiania sportów rowerowych;
*   są dostępne dla szerokiego grona odbiorców od początkujących rowerzystów, przez dzieci, amatorów kolarstwa górskiego po profesjonalnych kolarzy górskich;
*   są atrakcyjne i bezpieczne dla użytkowników, w tym również minimalizują konflikty pomiędzy różnymi grupami użytkowników ścieżek.

W celu realizacji inwestycji w postaci zaprojektowania zrównoważonej trasy rowerowej, Fundacja podpisuje z podmiotem zamawiającym (jednostką samorządu terytorialnego, parkiem narodowym itp. ) umowę o wykonanie prac projektowych (dalej jako „umowa”).

Na mocy umowy Fundacja zobowiązuje się do opracowania przy użyciu własnych narzędzi i materiałów dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania szlaku rowerowego tzw. zrównoważonej trasy rowerowej o określonej długości.

Na dokumentację projektową składa się przykładowo:

1.  koncepcja szlaku zawierająca:
    1.  dokładną analizę terenu z uwzględnieniem położenia i dostępności terenu w skali ponadregionalnej, potencjału turystycznego i gospodarczego,
    2.  wytyczne stworzenia miejsc startowych, miejsc odpoczynku, parkingów i elementów małej architektury,
    3.  wytyczne do wykonania szlaków rowerowych,
    4.  opis rozwiązań technicznych możliwych do zastosowania na terenach leśnych,
    5.  wytyczne oznakowania szlaków,
    6.  plan zapewnienia bezpieczeństwa ruchu na terenach objętych projektowymi szlakami,
    7.  spis wskazówek dotyczących zarządzania i utrzymywania szlaków rowerowych,
    8.  mapę przebiegu trasy,
    9.  mapę podziału trasy na poszczególne pętle,
    10.  mapę podziału na poszczególne poziomy trudności,
    11.  mapę lokalizacji miejsc startowych, miejsc odpoczynku, parkingów i elementów małej architektury.
2.  dokumentacja projektowa zawierająca:
    1.  wytyczenie i oznakowanie szlaków w terenie za pomocą taśm wieszanych na drzewach i małych flag wbijanych w grunt,
    2.  wskazanie miejsc, ilości i rodzaju oznakowania oraz wykonanie wytycznych do stworzenia projektów oznakowania,
    3.  opis szczegółowego zakresu robót i parametrów technicznych (przekroje podłużne i poprzeczne wybranych elementów szlaku, sposób uformowania i odwodnienia terenu, sposób rozprowadzenia pozostałości po budowie, takich jak ziemia, kamienie, żwir itp.),
    4.  wskazywanie miejsc, ilości i rodzaju infrastruktury towarzyszącej (punkty postojowe punkty informacyjne itp.),
    5.  projekt regulaminu korzystania z trasy rowerowej.
3.  dokumentacja kosztorysowa zawierająca:
    1.  przedmiar robót,
    2.  kosztorys inwestorski,
    3.  ogólne i szczegółowe specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót,
    4.  harmonogram rzeczowo-finansowy wykonania szlaku rowerowego,
    5.  dokumentacja środowiskowa obejmująca co najmniej kartę informacyjną przedsięwzięcia oraz analizę miejsc wrażliwych przyrodniczo.

Należy podkreślić, iż:

1.  Fundacja wykonuje usługi projektowania tras rowerowych traktując je jako sposób (formę) realizacji celów statutowych, w szczególności propagowania oraz rozwoju sportów rowerowych; w efekcie zrealizowanie danej usługi projektowania (tras rowerowych) nie oznacza automatycznie, że Fundacja osiąga z tego tytułu zysk (rozumiany tutaj jako nadwyżkę przychodów nad kosztami); zdarza się bowiem, iż w związku z wykonaniem danej usługi projektowania (tras rowerowych) Fundacja nie osiąga w ogóle zysku lub nawet ponosi stratę, która – w dalszej perspektywie – podlega pokryciu np. z ewentualnie osiągniętego zysku z tytułu realizacji kolejnej (lub kolejnych) usługi projektowania;
2.  Fundacja nie posiada stałego zespołu pracowników „dedykowanych” świadczeniu usług projektowania tras rowerowych – w przypadku otrzymania stosownego zlecenia od zamawiającego (usługobiorcy) dopiero wówczas Fundacja tworzy zespół, który realizować ma – w jej imieniu i na jej rzecz – owe zlecenie (usługę projektowania), nawiązując w tym celu współpracę z różnymi osobami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę, tj. usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z kolei w myśl ust. 17 ww. artykułu, zwolnienie, o którym mowa m.in. w pkt 32 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z pkt 32, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa (m.in.) w pkt 32 stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Dokonując subsumpcji przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego względem wskazanych powyżej regulacji prawnych w pierwszej kolejności należy – zdaniem Wnioskodawcy – podkreślić, że wykładnia tych przepisów powinna być dokonywana w zgodzie z normami prawa unijnego i z zachowaniem wyznaczonych przez nie celów. Wynika to z faktu, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie państw członkowskich UE, co oznacza obowiązek dokonywania – w każdym z tych państw – wykładni przepisów z zakresu tego podatku w sposób jak najbardziej do siebie zbliżony, tożsamy.

Kwestię konieczności stosowania wykładni prounijnej wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu wskazać można tutaj wyrok ww. Trybunału z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks & Spencer pic (sygn. C-62/00), w którym stwierdzono, co następuje: zobowiązaniem Państw Członkowskich na gruncie Dyrektywy jest osiągnięcie rezultatu, do jakiego zmierza dyrektywa, a ich obowiązek przyjęcia wszelkich stosownych środków, ogólnych lub szczególnych, dla zapewnienia realizacji tego zobowiązania (…) jest wiążący dla wszystkich organów Państw Członkowskich (\`(...)\`) wynika z tego, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy (\`(...)\`)” (podobnie np. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn. 80/86; wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Von Colson i Kamann, sygn. 14/83).

Powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w pełni aprobowane na gruncie polskiego orzecznictwa sądowego. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15) „Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE)”.

Powyższy obowiązek stosowania wykładni prounijnej rozciąga się nie tylko na sądy krajowe, ale również krajowe organy administracyjne, co jednoznacznie potwierdza w swym orzecznictwie zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok TSUE (dawniej ETS) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA. sygn. C-103/88, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. I GSK 224/15). Oznacza to, że obowiązek ten obejmuje m.in Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ podatkowy właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnych (vide art. 13 Ordynacji podatkowej).

Co ważne, imperatyw stosowania wykładni prounijnej determinuje zarazem zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym (vide m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2017 r., sygn. I FPS 1/17). Uwaga ta dotyczy również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako tzw. „acquis communautaire” stanowi część prawa unijnego.

Mając na względzie powyższe uwagi prawne, powracając na grunt art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT należy podkreślić, iż wprawdzie przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, to jednak nie oznacza to, że terminy użyte do zdefiniowania danego zwolnienia powinny być interpretowane w taki sposób, iż uniemożliwiałoby to osiągnięcie przez owo zwolnienie zamierzonego przez nie skutku (tak np. wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie Temco Europe SA. sygn C-284/03).

W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT jest przepisem implementującym do krajowego porządku prawnego regulację art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112. Wskazany tutaj przepis Dyrektywy zamieszczony jest w tytule IX rozdziale 2 Dyrektywy 112 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Oznacza to, że przepis/przepisy dotyczące tego zwolnienia powinny być interpretowane z uwzględnieniem interesu publicznego, który dzięki nim ma zostać zrealizowany. A contrario, wykładnia ww. przepisów, która prowadziłaby do rezultatów naruszających bądź nie mogących pozostać w zgodzie z interesem publicznym, powinna zostać uznana za niezgodną z prawem unijnym, i jako taka zostać odrzucona.

Podobne zapatrywanie co do „przeznaczenia” przedmiotowego zwolnienia zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 585/13), gdzie stwierdzono, co następuje: „Niewątpliwie przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa poprzez obniżenie kosztów tych usług. Celem więc jest upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co niewątpliwie może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi”.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 należy przede wszystkim podkreślić, iż wskazany tutaj przepis krajowy w sposób niezgodny z ww. przepisem dyrektywy określa zakres podmiotowy zwolnienia od podatku VAT. Otóż przepis Dyrektywy stanowi o organizacjach nienastawionych na osiąganie zysku, nie określając przy tym ich formy prawnej. Oznacza to więc, że każda organizacja nienastawiona na osiąganie zysku, bez względu na swoją formę prawną, mieści się w zakresie podmiotowym analizowanego tutaj zwolnienia. Z kolei przepis krajowy (art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT) określa zakres podmiotowy zwolnienia w ten sposób, iż obejmuje on jedynie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych. W konsekwencji w pełni zasadne jest twierdzenie, że poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego w ramach art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, katalogu form prawnych podatników legitymowanych do stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie doszło do naruszenia art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 i w tym aspekcie ww. przepis ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z przepisem unijnym. Okoliczność ta nakazuje tym samym stwierdzić, iż nie tylko rezultaty wykładni prounijnej, ale i możliwość powołania się przez podatnika (tutaj: Wnioskodawcę) bezpośrednio na przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy regulacja krajowa pozostaje z nim w sprzeczności (vide wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursuli Becker, sygn. 8/81), prowadzą do wniosku, że zakres zwolnienia unormowanego mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT obejmuje – w ujęciu podmiotowym – każdy podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku. Kwestia niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 w aspekcie wskazanym w niniejszym akapicie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu, jak uznano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt FSK 1807/15): „zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie poprzestał na jego literalnej wykładni, co uczynił Minister Finansów, a odwołał się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, która to wykładnia przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie wykładnię tę podziela. Zgodnie zaś z tą wykładnią, przyjętą również przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.pt.u. w związku z art. 132 ust. 1 pkt m) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Odnosząc powyższe uwagi prawne na grunt przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznać trzeba, iż przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku VAT pozostaje spełniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Wnioskodawca będący fundacją nie jest nastawiony na osiąganie zysku, o czym świadczą w szczególności cele statutowe Fundacji, a także okoliczność, iż nie zawsze (nie przy każdej zrealizowanej usłudze projektowania tras rowerowych) ów zysk w ogóle występuje: niekiedy realizacja danej usługi projektowania generuje nawet stratę (vide: opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz dalsza cześć stanowiska Wnioskodawcy). Co więcej, wypada w tym miejscu nadmienić, iż nawet kierując się przesłanką ujętą w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, odwołującą się do celu statutowego jakim ma być działalność na rzecz rozwoju i upowszechniana sportu – również i w tym aspekcie pozostaje ona spełniona przez Fundację z uwagi na cele statutowe oraz sposoby ich realizacji, które zaprezentowane zostały w ramach niniejszego wniosku (vide opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego), a które nakierowane są stricte na rozwój i upowszechnianie sportu (w szczególności sportów rowerowych).

Przechodząc do kolejnej przesłanki, której spełnienie warunkuje dopuszczalność stosowania zwolnienia od podatku VAT unormowanego mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy należy stwierdzić, iż zwolnieniu podlegają usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Z racji tego, iż ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia „sport” oraz „wychowanie fizyczne” zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do rezultatów wykładni językowej ww. pojęć oraz wykładni systemowej zewnętrznej związanej z pojęciem „sport”. I tak, według:

1.  słownika języka polskiego przez sport rozumie się ćwiczenia i gry służące podnoszeniu i nabywaniu sprawności fizycznej i wyrabianiu pewnych cech charakteru (por. red. naukowa prof. dr M Szymczak „Słownik języka polskiego PWN”, T. III, Warszawa 1981 r.);
2.  art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1463) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach;
3.  słownika języka polskiego przez wychowanie fizyczne rozumie się ćwiczenia gimnastyczne lekkoatletyczne, gry sportowe itp. mające na celu wszechstronny rozwój fizyczny organizmu człowieka (por. red. Naukowa prof. dr M. Szymczak „Słownik języka polskiego PWN”, T. III, Warszawa 1981 r.).

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa, której dotyczy niniejszy wniosek, tj. projektowanie tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) pozostaje w ścisłym związku ze sportem i wychowaniem fizycznym w znaczeniu tych pojęć przedstawionym powyżej. Właściwe zaprojektowanie tras rowerowych jest bowiem warunkiem koniecznym dla zapewnienia bezpiecznego uprawiania sportów rowerowych przez osoby fizyczne. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że projektowanie tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) zachowuje swój sens i cel tylko w powiązaniu ze sportem rowerowym. Innymi słowy projektowanie trasy rowerowej dla innych celów niż uprawianie sportów rowerowych nie tylko nie jest w ogóle spotykane, ale przede wszystkim byłoby działaniem wewnętrznie sprzecznym, podważającym ratio projektowania ww. trasy, czyniąc je w ten sposób bezzasadnym i bezprzedmiotowym. Warto również nadmienić, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Mesto Zamberk (sygn. C-18/12) za usługę ściśle związaną ze sportem, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, uznano dostęp do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko urządzenia umożliwiające podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku. Powyższy wyrok wskazuje więc, iż analizowana tutaj przesłanka ścisłego związania ze sportem powinna być interpretowana przede wszystkim pod kątem funkcjonalnym/celowościowym, tzn. prowadzić do udzielenia odpowiedzi na pytaniem czy dana usługa jest nakierowana przede wszystkim na umożliwienie uprawiania sportu, co też i ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co więcej, wypada także zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych za usługę ściśle związaną ze sportem uznaje się np. sprzedaż praw do transmisji telewizyjnej spotkań piłkarskich. Jak uzasadniono to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 137/12) prawa te „są one pochodną rozgrywek piłkarskich, a więc ich związek z działalnością sportową jest ścisły”.

Przedstawione w poprzednim akapicie okoliczności stanowią również – w ocenie Wnioskodawcy – podstawę do twierdzenia, że przedmiotowa usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu, a więc iż spełniona pozostaje następna przesłanka dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, przewidziana mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla zorganizowania możliwości uprawiania sportów rowerowych w danym terenie niezbędne jest odpowiednie zaprojektowanie trasy rowerowej. Pozwala to bowiem na optymalne wytyczenie owej trasy, jak i zapewnienie bezpiecznego uprawiania ww. sportów przez osoby fizyczne (korzystające z tras rowerowych).

Odnosząc się do przesłanki uregulowanej mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o VAT skonstatować należy, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków. Świadczy o tym już sam statut Fundacji, w którym z jednej strony nie wskazano, aby jej celem było prowadzenie działalności zarobkowej i osiąganie zysku, z drugiej zaś stwierdzono tam (tj. w statucie), że cały dochód Fundacji przeznaczany jest wyłącznie na realizację celów statutowych, które nakierowane są na propagowanie i rozwój sportu, ze szczególnym uwzględnieniem sportów rowerowych. Ponadto jak wskazano to w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie przypadające Fundacji z tytułu wykonywania przez nią świadczeń, w tym i usługi stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, ustalone jest na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów działalności, nie zaś na poziomie ukierunkowanym na osiąganie zysku. W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że analizowana w niniejszym akapicie przesłanka pozostaje spełniona przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do przesłanki uregulowanej mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o VAT, w myśl której dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym przepisie konieczne jest, aby usługa była świadczona na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, odwołać należy się przede wszystkim do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Otóż w wyroku tego Trybunału z dnia 18 października 2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club (sygn. C-253/07) stwierdzono, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT w kontekście osób uprawiających sport nie stanowi przeszkody okoliczność, iż usługa świadczona jest na rzecz osoby prawnej, stowarzyszenia itd. o ile faktycznymi beneficjentami są osoby uprawiające sport. Ponadto, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Mesto Zamberk (sygn. C-18/12) jednoznacznie stwierdzono, że za uprawianie sportu należy rozumieć także niezorganizowaną, niesystematyczną i niemającą na celu udziału w zawodach aktywność sportową. W efekcie za uprawianie sportu uznać należy także indywidualne, nieregularne uprawianie sportów rowerowych przez osoby fizyczne niezrzeszone w żadnym klubie sportowym lub organizacji o podobnym charakterze.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oczywiste jest, że pomimo, iż nabywcami od Wnioskodawcy usługi projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) są właściciele bądź zarządcy danego terenu, przez który przebiegać ma trasa rowerowa, a którzy częstokroć są osobami prawnymi lub posiadają inną formę prawną, to jednak rzeczywistymi beneficjentami ww. usługi pozostają osoby fizyczne uprawiające sporty rowerowe na trasach zaprojektowanych przez Wnioskodawcę. Stąd też przesłankę przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o VAT również uznać należy – w przypadku Wnioskodawcy – za spełnioną.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 18 ustawy o VAT prowadzi również do wniosku, iż poza spełnieniem – przedstawionych powyżej – przesłanek pozytywnych, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT konieczne jest również wykluczenie zachodzenia przesłanek negatywnych w postaci:

1.  wyłączenia spod zwolnienia od podatku VAT usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością, – należy stwierdzić, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę, tj. projektowanie tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) nie została wymieniona w ww. katalogu usług, wobec czego powyższe wyłączenie nie znajduje zastosowania względem przedmiotowej usługi,
2.  nieosiągania w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczenia ich w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, – należy stwierdzić, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę, tj. projektowanie tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) nie stanowi źródła zysków Wnioskodawcy osiąganych systematycznie, a więc planowo, regularnie, w szczególności zlecenia wykonania przez Wnioskodawcę projektu trasy rowerowej nie stanowią przedmiotu umów o charakterze stałej współpracy, zlecenia te składane są Wnioskodawcy nieregularnie (od czasu do czasu). Wnioskodawca nie tworzy, ani nie realizuje planu finansowego, który przewidywałby stałe, regularne wpływy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, którą traktuje on jako swoisty dodatek, jedną z wielu czynności przyczyniających się do realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja nie posiada również stałego zespołu pracowników/współpracowników dedykowanego realizacji usług projektowania tras rowerowych, taki zespół tworzony jest przez nią dopiero po otrzymaniu zlecenia. Co więcej, jak wskazano to w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zrealizowanie danej usługi projektowania (tras rowerowych) nie oznacza automatycznie, że Fundacja osiąga z tego tytułu zysk (rozumiany tutaj jako nadwyżkę przychodów nad kosztami). Zdarza się bowiem, iż w związku z wykonaniem danej usługi projektowania Fundacja nie osiąga w ogóle zysku lub nawet ponosi stratę. Strata ta podlega następnie pokryciu np. z ewentualnie osiągniętego zysku z tytułu realizacji kolejnej (lub kolejnych) ww. usług. Warto przy tym dodać, iż jak wynika to ze statutu Fundacji wszelkie uzyskiwane dochody (zyski) są przeznaczane na cele statutowe Fundacji, a więc m.in. na kontynuację (a w domyśle również doskonalenie) wykonywanych przez siebie usług projektowania tras rowerowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Na zakończenie, z tzw. ostrożności Wnioskodawca zaznacza, iż nawet gdyby uznać świadczoną przez niego usługę projektowania tras rowerowych za czynność pomocniczą względem usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym wówczas na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT przedmiotowa usługa i tak podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT, gdyż:

1.  jest ona niezbędna dla świadczenia usługi związanej ze sportem (jako usługi podstawowej) – jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części stanowiska Wnioskodawcy zaprojektowanie trasy rowerowej jest niezbędne/konieczne dla stworzenia odpowiednich, w tym i bezpiecznych warunków dla uprawiania sportów rowerowych w terenie, w którym owa trasa podlega wytyczeniu – wykluczona tym samym zostaje przesłanka negatywna przewidziana w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  głównym celem świadczenia przedmiotowej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT – jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku (vide opis stanu taktycznego/zdarzenia przyszłego) cele statutowe Fundacji odnoszą się do propagowania i rozwoju sportu, w szczególności sportów rowerowych, w efekcie usługa projektowania tras rowerowych winna być postrzegana jako jeden z wielu środków realizacji ww. celów, innymi słowy głównym celem (istotą) świadczenia przez Wnioskodawcę usługi projektowania tras rowerowych jest propagowanie i stymulowanie w ten sposób rozwoju sportów rowerowych, nie zaś osiąganie z tego tytułu zysków (dochodu), o braku nakierowania świadczenia przedmiotowej usługi na osiągnięcie dodatkowego dochodu świadczy również – wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – okoliczność, iż przy realizacji usługi projektowania nie zawsze Fundacja osiąga zysk, niekiedy ponosi nawet stratę – wykluczona tym samym zostaje przesłanka negatywna przewidziana w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

‒ z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że w przypadku braku definicji jakiegoś zagadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, dokonując wykładni przepisów tego prawa, organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest brać pod uwagę, a czasami nawet analizować przepisy ustaw innych niż ustawy podatkowe. Zatem w przypadku gdy ustawa zawiera zagadnienia, których jednak nie definiuje, tutejszy organ posiłkuje się definicjami tych zagadnień zawartymi w przepisach niepodatkowych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy – działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają również definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji powołanej wyżej ustawy o sporcie.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy – sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. – o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40, z późn. zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Art. 2 ust. 1 i 2 cyt. ustawy stanowi, że fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą. Siedziba fundacji powinna znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Zachowania tej formy nie wymaga się, jeżeli ustanowienie fundacji następuje w testamencie (art. 3 ust. 1 ustawy o fundacjach).

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji (art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o fundacjach, podjęcie przez fundację działalności gospodarczej nieprzewidzianej w statucie wymaga uprzedniej zmiany statutu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Fundacja X jest osobą prawną, Fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Fundacja została powołana dnia (…) w drodze złożenia stosownych oświadczeń woli (w formie aktu notarialnego) przez fundatorów – osoby fizyczne.

Fundacja jest wpisana do prowadzonego przez Sąd Rejonowy Krajowego Rejestru Sądowego, rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (wpis z dnia 25 listopada 2011 r.), a także do rejestru przedsiębiorców (wpis z dnia 29 września 2014 r.) Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja jest zarejestrowana dla celów podatku VAT od dnia (…).

Nadzór nad Fundacją sprawuje minister właściwy do spraw sportu i turystyki.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2014 r., celami Fundacji są:

1.  wspieranie rozwoju sportu, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich sportów rowerowych;
2.  wspieranie oraz propagowanie rekreacji i turystyki, ze szczególnym uwzględnieniem rekreacji i turystyki rowerowej;
3.  rozwój aktywnych form spędzania wolnego czasu;
4.  aktywne działanie na rzecz własnego środowiska i regionu;
5.  propagowanie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu wśród ogółu społeczeństwa, a w szczególności wśród młodzieży i dzieci;
6.  promowanie walorów turystycznych i rekreacyjnych na terenie działalności Fundacji;
7.  wspieranie rozwoju infrastruktury rowerowej;
8.  aktywizowanie środowisk biznesowych celem pozyskania środków finansowych na rozwój sportów, rekreacji i turystyki rowerowej oraz infrastruktury rowerowej na terenie działalności Fundacji.

Całość dochodów, w tym dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwanych przez Fundację jest przeznaczona wyłącznie na działalność statutową (cele statutowe).

Jednym z głównych zadań statutowych Fundacji jest projektowanie tras rowerowych, a zwłaszcza tzw. zrównoważonych tras rowerowych (singletracków), we współpracy z jednostkami samorządu terytorialnego, Lasami Państwowymi, Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska oraz parkami narodowymi. Wiele projektów współrealizowanych przez Fundację korzysta ze wsparcia finansowego Unii Europejskiej.

Wyjaśnić w tym miejscu wypada, że zrównoważone trasy rowerowe:

*   są to wąskie (od 1 do 1,5 m) jedno lub dwukierunkowe szlaki budowane na terenach leśnych, przeznaczone do jazdy na rowerze MTB (rower do jazdy terenowej na trasach o nawierzchni innej niż bitumiczna używany do rekreacji i sportu amatorskiego lub wyczynowego);
*   są łagodnie nachylone, prowadzone pomiędzy drzewami i ze stosunkowo lekkim pofałdowaniem;
*   zaprojektowane są w taki sposób, aby ich przebieg był możliwie atrakcyjny i urozmaicony, często zmieniał nachylenie i kierunek jazdy (na trasie buduje się przeszkody w celu jej urozmaicenia, są to przeszkody z naturalnych materiałów – usypane z gruntu, budowane z kamieni);
*   dzięki specjalnym technikom projektowania i budowy charakteryzują się minimalnym wpływem na lokalny ekosystem, nie powodują erozji i obsuwania się gleby, wymagają minimalnych nakładów na ich utrzymanie;
*   służą wyłącznie do uprawniania sportów rowerowych, nie pełnią funkcji komunikacyjnych, a jeżeli taka funkcja w danym przypadku jest spełniana to ma ona znaczenie drugorzędne (wtórne) względem uprawiania sportów rowerowych;
*   są tworzone po to, aby udostępnić tereny leśne społeczeństwu w celach uprawiania sportów rowerowych;
*   są dostępne dla szerokiego grona odbiorców od początkujących rowerzystów, przez dzieci, amatorów kolarstwa górskiego po profesjonalnych kolarzy górskich;
*   są atrakcyjne i bezpieczne dla użytkowników, w tym również minimalizują konflikty pomiędzy różnymi grupami użytkowników ścieżek.

W celu realizacji inwestycji w postaci zaprojektowania zrównoważonej trasy rowerowej, Fundacja podpisuje z podmiotem zamawiającym (jednostką samorządu terytorialnego, parkiem narodowym itp. ) umowę o wykonanie prac projektowych.

Na mocy umowy Fundacja zobowiązuje się do opracowania przy użyciu własnych narzędzi i materiałów dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania szlaku rowerowego tzw. zrównoważonej trasy rowerowej o określonej długości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługi projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Omawiana regulacja w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie.

Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych – mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Również celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Trzeba zatem stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący fundacją, nie może z ww. zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, bezprzedmiotowe będzie dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie.

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na projektowaniu tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. usługa jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.