Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.248.2021.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka komandytowa będzie mogła rozliczyć dochód uzyskany w okresie od maja 2021 roku i w latach następnych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z kontrahentami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) uzupełnionym 9 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka komandytowa będzie mogła rozliczyć dochód uzyskany w okresie od maja 2021 roku i w latach następnych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z kontrahentami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka komandytowa będzie mogła rozliczyć dochód uzyskany w okresie od maja 2021 roku i w latach następnych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z kontrahentami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248.2021.1.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc spełnia obowiązek wynikający z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w ramach swojej działalności oferuje przede wszystkim usługi programistyczne wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (najczęściej zagranicznych) w sektorze bankowym oraz chemicznym, co ma miejsce od momentu jej powstania, tj. od lipca 2020 r. Spółka prowadzi swoją działalność w Polsce.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż wspólnik Spółki (komandytariusz) - Pan J. M. uzyskał już indywidualną interpretację podatkową w dniu 12 marca 2021 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.929.2020.4.ID UNP: 1265869 na gruncie wniosku, w którym pytał o możliwość przyjęcia, że dochód uzyskany przez niego z tytułu udziału, jako komandytariusza w Spółce uzyskującej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytwarzanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jego stanowisko w tym zakresie za prawidłowe. Z uwagi na okoliczność, iż od 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), konieczne jest zaktualizowanie wniosku i ponowne skierowanie pytania o możliwość preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych przez samą Spółkę.

Mając na uwadze powyższe poniżej przedstawiono stan faktyczny dotyczący działalności Spółki. Wnioskodawca prowadzi innowacyjne prace programistyczne w obszarze migracji systemów (pomiędzy wersjami systemów operacyjnych: Windows, Linux, Unix, AlX, a także do rozwiązań chmurowych), baz danych (głównie Oracle 11, 12 do 19C lub do Oracle Cloud).

Wnioskodawca wytwarza (udoskonala) na rzecz swoich klientów tzw. skrypty migracyjne w środowisku SHELL, BASH (zwane dalej: „Oprogramowaniem Migracyjnym”). Oprogramowanie Migracyjne jest za każdym razem odpowiednio modyfikowane i dopasowywane do konkretnego środowiska klienta pod względem: używanego systemu operacyjnego: Linux, Unix, AlX, zmiennych środowiskowych, ścieżek przechowywania danych, parametrów systemów, parametrów i wersji baz danych, zabezpieczeń, identyfikacji użytkownika itp.

Oprogramowanie Migracyjne pozwala również na łączenie się różnych systemów między sobą przez odpowiednie interfejsy (sieć LAN, WAN, systemy przechowywania danych SAN, itd.). Oprogramowanie Migracyjne cechuje się również dużą interoperacyjnością, gdyż umożliwia wywoływanie innych zewnętrznych: programów, skryptów, aplikacji, tak aby osiągnąć zamierzony cel technologiczny migracji systemów. Oprogramowanie Migracyjne stanowi również interfejs między bieżącym centrum danych (CMO: Current Modę of Operations) a nowym centrum danych (FMO: Futurę Modę of Operations). W trakcie równoległej fazy projektowej Oprogramowanie Migracyjne ma stale nawiązane połączenie między CMO i FMO celem przesyłania żądanych porcji danych. Interfejs ten jest odpowiednio modyfikowany w poszczególnych fazach projektu, tak, aby osiągnąć kolejne cele projektowe:

*   Migracja kolejnej bazy danych (tryb RMAN, tryb Oracle Active Data Guard - Oprogramowanie Migracyjne posiada wbudowany w pełni zautomatyzowany proces tworzenia baz Oracle Master oraz Slave. Posiada również sparametryzowaną możliwość przełączania między środowiskami Primary/Secondary),
*   Zasilenie już istniejącej po stronie FMO bazy danych aktualnymi danymi z CMO,
*   Stworzenie nowej bazy danych po stronie FMO,
*   Usunięcie już zmigrowanej bazy danych z centrum CMO.

Po zakończeniu projektu migracji poszczególnych systemów z CMO do FMO, OM wraz z odpowiednią licencją i ewentualnymi poprawkami jest przekazywane klientowi docelowemu.

Oprogramowanie wytwarzane na rzecz klientów jest innowacyjne z uwagi na zautomatyzowanie wielu zadań w środowisku LINUX/UNIX/Solaris, zautomatyzowanie wielu zadań w środowisku Oracle, skrócenie czasu migracji (w bankach, gdzie systemy IT muszą być dostępne 100%, jest to krytyczny czynnik), równoległość zadań - można migrować i monitorować progres wielu systemów jednocześnie (wydawanie komend manualnie wymagało by 1 operatora na 1 migrowany system), przy wykorzystaniu OM może to być kilka, kilkanaście systemów równolegle pod nadzorem jednego operatora. Oprogramowanie Migracyjne nadto jest w pełni adaptowalne do różnych środowisk systemowych klienta.

Po zakończeniu Projektu Migracji, skrypty wraz z dokumentacją są przekazywane konkretnemu (głównie międzynarodowemu Klientowi). Językiem opisowym w skryptach i dokumentacji jest język angielski, a w niektórych przypadkach również język niemiecki.

Oprogramowanie jest przekazywane na rzecz klientów zewnętrznych (najczęściej zagranicznych) wraz z całością autorskich praw majątkowych, co odbywa się za wynagrodzeniem i na podstawie zawartych umów.

Na mocy zawartych przez Wnioskodawcę umów każdorazowo przyznawane i przenoszone są prawa do wyników prac powstałych na skutek realizacji tej umowy. Wnioskodawca przenosi własność wszystkich wyników prac i przyznaje kontrahentowi nieograniczone, nieodwołalne, wyłączne i zbywalne prawo do korzystania i wykorzystywania wszystkich wyników prac w jakikolwiek sposób i do wszystkich celów kontrahenta. Przyznanie praw obejmuje także prawo do wypożyczania wyników prac osobom trzecim oraz do udzielania sublicencji z określonych praw.

Ideą zawartej pomiędzy stronami umowy jest każdorazowo przeniesienie całości autorskich praw majątkowych na kontrahenta.

Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów jest rekompensowane wynagrodzeniem za wykonanie umowy.

Spółka zatem dokonuje sprzedaży kwalifikowanych praw IP na rzecz swoich klientów i uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca prowadzi prace, których efektem są nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, co odbywa się w ramach działalności badawczo-rozwojowej samego Wnioskodawcy - Spółki. Grupa projektowa Spółki ma na celu nieustanne poszerzanie swojej wiedzy oraz umiejętności w celu tworzenia innowacyjnych rozwiązań. Powyższe stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wytwarzane i udoskonalane przez Spółkę programy komputerowe, oprogramowania lub ich części stanowią przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). W wyniku udoskonalania (ulepszania) produktów, tworzone są zaś nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności Intelektualnej.

Spółka zdobywa, poszerza, łączy, w ramach wykonywanej przez nią działalności - w drodze własnych doświadczeń oraz testów wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania tak, aby móc tę wiedzę wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania migracyjnego. Czynności te nie stanowią rutynowych ani też okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Oprogramowania Migracyjne są wytwarzane przez Spółkę w sposób stały, metodyczny, i nie mogą być uznane za jednorazową, czy też rutynową czynność.

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalność badawczo-rozwojowa oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność wykonywana przez Spółkę spełnia powyższą definicję, albowiem jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe. Rezultatem działań Spółki jest zindywidualizowane, posiadające cechy kreatywności i oryginalności oprogramowanie. Czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez nią działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku działalności Spółki powstają programy komputerowe, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nadto w przypadku, gdy Spółka, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku wykonywania prac przez podwykonawców, którzy nie są wspólnikami Spółki, każdorazowo odbywa się to na podstawie zawartych z nimi umówi cywilnoprawnych, na mocy których przenoszą oni całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów na Spółkę. Jednakże podkreślić trzeba, iż oprogramowanie w większości jest wytwarzane przez samych wspólników w ramach działalności samej Spółki.

Spółka komercjalizuje wyniki pracy, które powstały w ramach świadczonych przez nią usług przekazując odpłatnie na rzecz klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, za co otrzymuje wynagrodzenie. Spółka uzyskuje zatem dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca (Spółka) chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób prawnych za okres od maja 2021 r. i w latach kolejnych, przy założeniu dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę na takich samych zasadach.

Od lipca 2020 r. Spółka prowadziła i prowadzi nadal na bieżąco, analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Przedmiotowa analityka (ewidencja) pozwala jednoznacznie ustalić, jaka część uzyskanego w roku obrotowym dochodu może być objęta ulgą IP Box, a także jaka część poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika nexus. Spółka uwzględni taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych, jaki odpowiada w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do całości dochodu uzyskanego przez nią w skali roku.

Spółka dokonuje wyodrębnienia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji:

*   każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz
*   kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Dodatkowo wskazać trzeba, iż komandytariusz Spółki z uwagi na okoliczność, iż stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, w dalszym ciągu zamierza korzystać z preferencyjnego opodatkowania w zakresie dochodów uzyskiwanych przez niego z udziałów, jako komandytariusz w Spółce uzyskującej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytwarzanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług. Dochód ten w dalszym ciągu kwalifikuje się bowiem jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 sierpnia 2021 r. Spółka wskazała dane identyfikujące klientów zagranicznych, którym przekazuje Oprogramowanie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Spółka komandytowa będzie mogła rozliczyć dochód uzyskany w okresie od maja 2021 roku i w latach następnych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z kontrahentami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę komandytową spełnia wszystkie przesłanki ustawowe dające możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę jako podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Artykuł 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności Intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. winno być: Dz.U z 2021 r. poz. 1062), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej przedstawia art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i pkt 28 powoływanej wyżej ustawy, i rozumiane są zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2011 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania I tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Spółki opisana w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) wyczerpuje powyższe definicje. Prace Spółki są podejmowane w sposób systematyczny, metodyczny i uporządkowany, przy wykorzystaniu i zdobywaniu wiedzy do wytwarzania nowych zastosowań. Wytwarzane oprogramowanie ma charakter innowacyjny. Działalność Spółki nie polega na wykonywania prac rutynowych.

Spółka zawiera umowy przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wyniku powyższych zawartych umów z klientami Spółka osiąga wynagrodzenie w zamian za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do oprogramowania, a zatem uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w rozliczeniu rocznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
    *   znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2021 poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi innowacyjne prace programistyczne w obszarze migracji systemów (pomiędzy wersjami systemów operacyjnych: Windows, Linux, Unix, AlX, a także do rozwiązań chmurowych), baz danych (głównie Oracle 11,12 do 19C lub do Oracle Cloud). Wnioskodawca wytwarza (udoskonala) na rzecz swoich klientów tzw. skrypty migracyjne w środowisku SHELL, BASH (zwane dalej: „Oprogramowaniem Migracyjnym”).

Oprogramowanie jest przekazywane na rzecz klientów zewnętrznych (najczęściej zagranicznych) wraz z całością autorskich praw majątkowych, co odbywa się za wynagrodzeniem i na podstawie zawartych umów. Wnioskodawca przenosi własność wszystkich wyników prac i przyznaje kontrahentowi nieograniczone, nieodwołalne, wyłączne i zbywalne prawo do korzystania i wykorzystywania wszystkich wyników prac w jakikolwiek sposób i do wszystkich celów kontrahenta. Przyznanie praw obejmuje także prawo do wypożyczania wyników prac osobom trzecim oraz do udzielania sublicencji z określonych praw. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów jest rekompensowane wynagrodzeniem za wykonanie umowy.

Spółka zatem dokonuje sprzedaży kwalifikowanych praw IP na rzecz swoich klientów i uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca prowadzi prace, których efektem są nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, co odbywa się w ramach działalności badawczo-rozwojowej samego Wnioskodawcy - Spółki. Grupa projektowa Spółki ma na celu nieustanne poszerzanie swojej wiedzy oraz umiejętności w celu tworzenia innowacyjnych rozwiązań. Powyższe stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wytwarzane i udoskonalane przez Spółkę programy komputerowe, oprogramowania lub ich części stanowią przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). W wyniku udoskonalania (ulepszania) produktów, tworzone są zaś nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności Intelektualnej.

Spółka zdobywa, poszerza, łączy, w ramach wykonywanej przez nią działalności - w drodze własnych doświadczeń oraz testów wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania tak aby móc tę wiedzę wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania migracyjnego. Czynności te nie stanowią rutynowych ani też okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Oprogramowania Migracyjne są wytwarzane przez Spółkę w sposób stały, metodyczny, i nie mogą być uznane za jednorazową, czy też rutynową czynność.

Działalność wykonywana przez Spółkę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Rezultatem działań Spółki jest zindywidualizowane, posiadające cechy kreatywności i oryginalności oprogramowanie. Czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez nią działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku działalności Spółki powstają programy komputerowe, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nadto w przypadku, gdy Spółka, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka komercjalizuje wyniki pracy, które powstały w ramach świadczonych przez nią usług przekazując odpłatnie na rzecz klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za co otrzymuje wynagrodzenie. Spółka uzyskuje zatem dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Od lipca 2020 r. Spółka prowadziła i prowadzi nadal na bieżąco, analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Przedmiotowa analityka (ewidencja) pozwala jednoznacznie ustalić, jaka część uzyskanego w roku obrotowym dochodu może być objęta ulgą IP Box, a także jaka część poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika nexus. Spółka uwzględni taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych, jaki odpowiada w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do całości dochodu uzyskanego przez niego w skali roku.

Spółka dokonuje wyodrębnienia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji: każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zdaniem tut. Organu, powyższe okoliczności sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że działalność Wnioskodawcy, w wyniku której tworzone jest nowe lub modyfikowane istniejące oprogramowanie jest działalnością, która wyczerpuje znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym dochodzi do wytworzenia przez Spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skoro opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością badawczo-rozwojową, w ramach której powstają ww. kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ma charakter twórczy, powstałe w jej wyniku utwory są chronione prawami autorskimi, a ponadto Wnioskodawca będzie prowadził stosowną ewidencję rachunkową, to tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5%. w okresie od maja 2021 roku i w latach następnych, przy obliczeniu dochodów ze zbycia praw autorskich do wytworzonych praw własności intelektualnej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka komandytowa będzie mogła rozliczyć dochód uzyskany w okresie od maja 2021 roku i w latach następnych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z kontrahentami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.