Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.519.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-23
Teza: zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów uznawanej za eksport towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów uznawanej za eksport towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów uznawanej za eksport towarów. Ww. wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 5 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.519.2019.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą systemów ułatwiających organizowanie przestrzeni magazynowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z B., jednostką dominującą w Grupie, będącą podatnikiem posiadającym siedzibę w Norwegii (dalej: „Kontrahent”).

Współpraca pomiędzy podmiotami polega m.in. na tym, iż Spółka nabywa na terenie Polski określone towary od ich producenta (dalej: „Producent”), które następnie sprzedaje na rzecz Kontrahenta.

Kontrahent nabywa towary od Spółki każdorazowo z intencją ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (dla celów transakcji Kontrahent używa swojego numeru podatnika od wartości dodanej, tj. numeru VAT, pod którym jest zarejestrowany dla celów VAT w Norwegii).

Towary nabyte przez Kontrahenta od Spółki są sprzedawane przez niego dystrybutorom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Dystrybutor” lub „Dystrybutorzy”). Następnie Dystrybutor sprzedaje towary ostatecznym odbiorcom, mającym siedziby w krajach poza Unią Europejską zakończenia transportu (dalej: „Klienci” bądź „Klient”). W łańcuchu dostaw występuje zatem pięć podmiotów: Producent - Spółka - Kontrahent - Dystrybutor - Klient.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Producenta z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z preferencjami związanymi ze specyfiką realizowanych dostaw, czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz lub na rzecz Kontrahenta. Innymi słowy, umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Wnioskodawcę lub przez Kontrahenta. Co za tym idzie, odpowiedni podmiot ponosi koszty transportu, a także przejmuje na siebie ryzyka związane z transportem. Niemniej jednak, specyfika organizacji transportu wygląda każdorazowo w ten sposób, iż to Spółka zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (tj. współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, ustala z przewoźnikiem i Producentem terminy odbioru towarów, pozostaje w kontakcie z przewoźnikiem w zakresie ewentualnych problemów powstałych w trakcie transportu oraz w związku z załadunkiem/wyładunkiem towarów). Efektywnie zatem Wnioskodawca pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie, jednocześnie sprawując bieżący nadzór i kontrolę nad transportem.

Reasumując, niezależnie od tego z jakim podmiotem przewoźnik zawiera umowę (tj. z Wnioskodawcą czy z Kontrahentem), faktyczne czynności związane z organizacją transportu, jak wskazano powyżej, podejmowane są przez Wnioskodawcę.

Ponadto to Spółka w przedstawionym schemacie każdorazowo odpowiada za dokonanie odpraw celnych towaru w związku z jego wywozem poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku, gdy umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Spółkę, Spółka ponosi w pierwszej kolejności koszty transportu, obciąża ona jednak tymi kosztami Kontrahenta ujmując je na fakturze wystawianej z tytułu sprzedaży towarów na jego rzecz (w celach raportowania wewnętrznego koszt transportu jest wyszczególniony w osobnej pozycji na fakturze wystawianej dla Kontrahenta, jednak dla potrzeb rozliczeń VAT jego wartość zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów).

Wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny.

Dla celów przedmiotowej transakcji Spółka przedstawia Producentowi swój polski numer VAT.

Należy przy tym wskazać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Kontrahenta następuje każdorazowo na terytorium Polski. Potwierdza to w szczególności fakt, iż Kontrahent może dokonać odsprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji już w momencie, gdy znajdują się one na terytorium Polski. Co za tym idzie, Wnioskodawca w praktyce wystawia faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy już w momencie wyjazdu towarów od Producenta.

Zapisy umieszczane na fakturach dokumentujących omawiane dostawy (wystawianych przez Spółkę) wskazują, iż dostawa od Spółki do Kontrahenta dokonywana jest na zasadzie Ex Works pomimo, iż transakcje realizowane są realnie zgodnie z powyższymi informacjami dotyczącymi m.in. kwestii organizacji transportu.

W celu prawidłowego udokumentowania przebiegu dokonywanej dostawy w przedstawionym modelu Spółka ewidencjonuje informacje i dokumenty potwierdzające, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski do odbiorców poza terytorium UE.

W zależności od okoliczności faktycznych towarzyszących danej dostawie Spółka otrzymuje i jest w posiadaniu m.in. (dalej zbiorczo jako: „Potwierdzenia”):

1.  dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. komunikatu IE-599) albo potwierdzonego przez właściwy organ celny wydruku tego dokumentu; lub
2.  dokumentu w formie elektronicznej pochodzącego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanego poza tym systemem (tzw. komunikatu IE-599) – w takim przypadku zapewniona jest jego autentyczność; lub
3.  zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. dokumentu SAD) albo jego kopii potwierdzonej przez właściwy organ celny.

W większości przypadków Spółka otrzymuje jedno z wyżej wskazanych Potwierdzeń przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w podatku VAT za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Przedmiotowe transakcje były w przedstawiony sposób dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.

Pismem z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Kontrahentem z siedzibą w Norwegii (trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw), a Dystrybutorem (czwartym podmiotem w łańcuchu) już na terytorium Polski (tj. nie następuje poza terytorium Unii Europejskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT Spółka jest uprawniona, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji 0% stawki VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przyporządkowanie transportu do właściwej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej.

Spółka pragnie wskazać, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się, co do zasady, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (niemającym zastosowania w analizowanej sprawie). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 5 ustawy o VAT – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przez towary natomiast – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ustawową definicją, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji:

*   gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz
*   gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce, gdy wywóz towarów poza terytorium UE jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W schemacie opisanym w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, towary są przedmiotem transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Każdorazowo są one również potwierdzane przez właściwy organ celny.

W związku z tym, zdaniem Spółki, opisywane w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawy wypełniają przytoczoną ustawową definicję eksportu towarów.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż w analizowanej sytuacji wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest dokonywany przez przewoźnika działającego na rzecz eksportera (tj. przez zewnętrznego przewoźnika upoważnionego przez Wnioskodawcę), należy w ocenie Spółki uznać, iż mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim.

Przy tym na marginesie Spółka pragnie również wskazać na treść art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W następstwie powyższego zgodnie z ust. 3 tej regulacji dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W kontekście tych przepisów Spółka pragnie wskazać na tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który przykładowo w wyroku z 16 grudnia 2010 w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien stwierdził, że: „44) W związku z powyższym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy – zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy – następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawa wewnątrzwspólnotową”.

W tym miejscu Spółka pragnie również podkreślić, iż kwestia ustalenia w łańcuchu dostaw podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu była wielokrotnie przedmiotem analizy w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM, organ wskazał, iż „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłka towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, a w konsekwencji odstąpił od uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie ze specyfiką procesu organizacji transportu:

*   W większości przypadków Spółka jako jedyny podmiot w łańcuchu zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (od podpisania umowy w danych przypadkach, poprzez ustalanie z przewoźnikiem warunków transportu, po zapłatę za transport, etc.),
*   Nawet w przypadkach, w których umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Kontrahenta, to Spółka współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po dokonaniu transportu, ustala z przewoźnikiem terminy dostaw,
*   Spółka jest odpowiedzialna za dokonanie odprawy celnej i na właściwych dokumentach celnych widnieje jako eksporter,

\-mimo, iż zapisy umieszczane na fakturach dokumentujących omawiane dostawy wskazują, iż dostawa dokonywana jest na zasadzie Ex Works.

Ponadto, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione z Wnioskodawcy na Kontrahenta już na terytorium Polski. Potwierdza to w szczególności fakt, iż Kontrahent może dokonać odsprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji już w momencie, gdy znajdują się one na terytorium Polski (tj. gdy jeszcze nie opuściły terytorium Polski). Co za tym idzie, Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy już w momencie wyjazdu towarów od Producenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należałoby uznać, iż każdorazowo jest ona podmiotem odpowiedzialnym za faktyczną organizację transportu i bez znaczenia pozostaje fakt, iż w pewnych sytuacjach umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Kontrahenta. A zatem w kontekście wskazanych regulacji, w przypadku transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w ocenie Spółki dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna być traktowana dla celów polskiego VAT jako eksport towarów. Mając również na względzie przywołaną powyżej definicję eksportu, w ocenie Spółki, należałoby uznać, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim (dokonywanym przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki).

2.Dokumentowanie eksportu towarów w celu zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w stosunku do transakcji stanowiących eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy stawka podatku wynosi co do zasady 0%.

Niemniej jednak na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem takim jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 9 ustawy o VAT – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zdaniem Spółki przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe spełniają hipotezy norm wyrażonych w powyższych przepisach, a zatem Spółka powinna być uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonywanych przez nią dostaw, bowiem w wyniku tych transakcji, czyli dostaw realizowanych poza terytorium Unii Europejskiej:

*   wywóz towarów stanowi dostawy (w wyniku transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel),
*   towary są wywożone poza terytorium UE,
*   wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny,
*   Spółka posiada dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w postaci (w zależności od okoliczności faktycznych):

1.  dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. komunikatu ECS IE-599) albo potwierdzonego przez właściwy organ celny wydruku tego dokumentu; lub
2.  dokumentu w formie elektronicznej pochodzącego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanego poza tym systemem (tzw. komunikatu ECS IE- 599) – w takim przypadku zapewniona jest jego autentyczność; lub
3.  zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. dokumentu SAD) albo jego kopii potwierdzonej przez właściwy organ celny.

Należy zaznaczyć, iż konkluzja, że ww. dokumenty mogą być uznane za dowody potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, wynika, po pierwsze, wprost z przykładowego wyliczenia, jakie dokumenty spełniają tę rolę, zawartego w art. 41 ust. 6a. Mianowicie – wskazane tam dokumenty w formie elektronicznej z systemu służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych to, z praktycznego punktu widzenia, komunikaty potwierdzenia wywozu, tzw. IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu ECS (w odpowiednim formacie – XML), natomiast „zgłoszenie wywozowe w formie papierowej” to tzw. dokumenty SAD.

Ponadto, takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych.

W świetle powyższego, celem poparcia zaprezentowanego stanowiska w pierwszej kolejności Spółka pragnie odwołać się do następującej tezy wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2195/15: „Otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – do opodatkowania tej dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości”.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż do analogicznych konkluzji jak zaprezentowane we wniosku dochodziły także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 24 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.419.2018.2.KT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Spółka dokonała wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a procedury eksportowe rozpoczęły się w Polsce. Spółka otrzymała dokumenty celne IE599 potwierdzające wywóz Produktu poza terytorium UE. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do opodatkowania sprzedaży Produktu na rzecz Nabywcy stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 i 6-6a ustawy”,
*   w interpretacji również z dnia 24 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.461.2018.1.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „Zatem, skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawca zrealizował w dniu 31 maja 2017 r. transakcje stanowiącą eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy oraz posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (dokument IE-599 Wnioskodawca otrzymał przed 25 czerwca 2017 r.), to dla przedmiotowej dostawy towarów (wyrobów otrzymanych przez kontrahenta oraz wyrobów zaginionych) miał prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% w eksporcie na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy”,
*   w interpretacji z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.367.2018.2.JSZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż realizowane przez Wnioskodawcę dostawy do kontrahenta z Ukrainy będą dokonane z zachowaniem warunków wskazanych w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, a w rezultacie wystąpi eksport bezpośredni towarów. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% dla ww. eksportu towarów, pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 w powiązaniu z art. 41 ust. 6a ustawy. W konsekwencji w przypadku gdy Wnioskodawca dokonując eksportu towarów do kontrahenta z Ukrainy będzie posiadał dokument celny potwierdzający wywóz towarów na terytorium Ukrainy (dokument IE-599), to będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% na warunkach określonych w przepisach ustawy”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w oparciu o posiadaną przez nią dokumentację w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest uprawniona do dokonywania dostaw towarów na rzecz Kontrahenta przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług traktując dostawy jako eksport towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez towary – jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym artykule czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie miejsce (kraj), w którym dana czynność winna zostać opodatkowana, stąd jego określenie jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. W przypadku dostawy towarów, miejsce świadczenia (opodatkowania) uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Miejscem opodatkowania dostawy towarów co do zasady jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W powyższym wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla przyporządkowania, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest wskazanie, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze dla rozpoznania dostawy ruchomej było określenie miejsca ostatniej dostawy. Gdyby bowiem kolejna (druga) dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki, to dopiero ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario, w sytuacji gdy pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to – jak wynika z wyroku C-245/04 – druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Odczytując zatem wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Podobne wnioski zawarte są również w wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, w którym wskazano, że: „(…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (…) Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT” (pkt 35-37 omawianego wyroku). W okolicznościach tej sprawy, Trybunał stwierdził również, że „nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy”. W konsekwencji, TSUE orzekł, że „Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika” (pkt 50 ust. 1 wyroku w sprawie C-386/16).

Nadmienić należy, że powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu transakcji jako transgranicznej, decydują zatem okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja, a nie wyłącznie wola kontrahentów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, nabywa na terytorium kraju towary od Producenta, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży. Kontrahent nabywa towary od Wnioskodawcy każdorazowo z intencją ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Towary nabyte przez Kontrahenta od Wnioskodawcy są sprzedawane przez niego Dystrybutorom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej. Następnie Dystrybutor sprzedaje towary ostatecznym odbiorcom (Klientom), mającym siedziby w krajach poza Unią Europejską. W łańcuchu dostaw występuje zatem pięć podmiotów: Producent, Wnioskodawca, Kontrahent, Dystrybutor oraz Klient (ostateczny odbiorca). Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Producenta z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz lub na rzecz Kontrahenta z siedzibą poza terytorium UE. Umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Wnioskodawcę lub przez Kontrahenta. Specyfika organizacji transportu wygląda jednak każdorazowo w ten sposób, że to Spółka zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (tj. współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, ustala z przewoźnikiem i Producentem terminy odbioru towarów, pozostaje w kontakcie z przewoźnikiem w zakresie ewentualnych problemów powstałych w trakcie transportu oraz w związku z załadunkiem/wyładunkiem towarów). Spółka w przedstawionym schemacie każdorazowo odpowiada również za dokonanie odpraw celnych towaru w związku z jego wywozem poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny. Dla celów przedmiotowej transakcji Spółka przedstawia Producentowi swój polski numer VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Kontrahenta następuje każdorazowo na terytorium Polski. Zapisy umieszczane na fakturach wystawianych przez Spółkę wskazują, że dostawa od Wnioskodawcy do Kontrahenta dokonywana jest na zasadzie Ex Works. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Kontrahentem z siedzibą poza UE (trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw), a Dystrybutorem spoza UE (czwartym podmiotem w łańcuchu) również następuje na terytorium Polski.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie on uprawniony do rozpoznania tzw. eksportu bezpośredniego i w związku z tym do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach ma miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dokonane zostaną cztery następujące po sobie dostawy:

1.  dostawa między Producentem a Wnioskodawcą,
2.  dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem,
3.  dostawa między Kontrahentem a Dystrybutorem oraz
4.  dostawa między Dystrybutorem a Klientem

\-przy czym towar transportowany jest bezpośrednio z magazynu Producenta w Polsce do ostatecznego nabywcy w kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu na terytorium Polski podlegają zatem wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku, należy ustalić miejsce opodatkowania danej dostawy towarów, a dopiero w sytuacji, gdy miejscem tym jest terytorium kraju, należy zdefiniować tą dostawę zgodnie z przepisami ustawy. Innymi słowy, w pierwszej kolejności należy określić, czy dostawa realizowana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę „ruchomą” czy „nieruchomą” w powyższym łańcuchu, tj. czy to do tej właśnie dostawy przypisać należy transport/wysyłkę towarów z kraju poza terytorium UE.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Producenta na Wnioskodawcę, jak również z Wnioskodawcy na Kontrahenta, oraz z Kontrahenta na Dystrybutora następuje na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze ww. przepisy oraz powyższe orzeczenia TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-386/16, należy stwierdzić, że dopóty dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) nie jest powiązana z fizycznym przemieszczenie tego towaru z jednego państwa do innego, dopóki dostawy te nie mogą być uznane za dostawy ruchome. Skoro zatem dostawa Wnioskodawcy nie wiąże się z wywozem towarów, ponieważ towar po jego dostawie w dalszym ciągu jest przedmiotem obrotu na terytorium kraju, to nie można uznać, że po niej następuje wysyłka towaru. Inaczej mówiąc, nie jest możliwe aby towar najpierw został wysłany z Polski, a następnie była dokonana dostawa tego towaru na terytorium kraju.

Wobec powyższego, dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z siedzibą poza terytorium UE (drugą dostawę w łańcuchu) należy uznać za dostawę „nieruchomą”, która – stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT – jest dokonana i opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium kraju.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w ramach ww. transakcji między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, transakcji tej nie można zdefiniować jako eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dokonanie odprawy celnej oraz posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy precyzuje bowiem, że aby dokonywana przez dostawcę bądź przez nabywcę dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej uznana została za eksport na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Aby doszło do eksportu, niezbędne jest, by w wykonaniu danej dostawy odbywała się wysyłka (transport) towaru z Polski poza obszar celny UE, przy czym za dostawę powinien odpowiadać sprzedawca lub nabywca, a wywóz towaru powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny. Eksport towarów będzie zatem konstytuowany jedynie przez taki rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca w odniesieniu do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Tym samym, skoro dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę „nieruchomą” opodatkowaną na terytorium kraju, w wyniku której nie ma miejsca wysyłka lub transport towarów z Polski do kraju trzeciego, Spółka w tej sytuacji nie będzie mogła rozpoznać eksportu towarów. W konsekwencji, analiza przesłanek uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 41 ustawy o VAT, stała się bezprzedmiotowa.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%. Spółka winna natomiast opodatkować przedmiotową dostawę towarów stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. stawką w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.