Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-630/11-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: CIT - w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok kalendarzowy; rok-rok podatkowy; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2011 r. (data wpływu: 11 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. W dniu 11 października 2011 r. (data wpływu: 11 października 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może dokonywać transakcji inwestycyjnych na rynku nieruchomości oraz może obracać nieruchomościami. Spółka podjęła działalność w drugiej połowie 2010 r., zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o PDOP jej pierwszy rok podatkowy trwa od momentu rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego 2011.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością może otrzymać tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego (dalej: KC) lub stanowiące łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP (dalej: ZCP). Potencjalna decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa opiera się na założeniu kontynuowania działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku otrzymania przez Spółkę aportu w postaci przedsiębiorstwa, w jego skład mogą wejść m.in.: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (np. grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwale w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55\` KC, należące do spółki/osoby wnoszącej aport, o ile będą występować w danym stanie faktycznym. Natomiast, w przypadku gdy Spółka otrzyma aport w postaci ZCP, wówczas, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, przedmiot aportu obejmie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce/osobie wnoszącej aport.

Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o POOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do końca bieżącego roku podatkowego Spółki tj. do końca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki/osoby wnoszącej aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport?
2.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP, które nie zostały wprowadzone przez spółkę/osobę wnoszącą aport do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o PDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową tychże składników majątkowych stanowić będzie suma ich wartości rynkowej?
3.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych przenaszalnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP, m in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej?
4.  Czy w przypadku, gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub ZCP dokończy proces inwestycyjny odnoszący się do otrzymanych środków trwałych w budowie, wartość początkową tychże środków trwałych w Spółce należy ustalić jako sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa), powiększoną o nakłady poniesione przez Spółkę po otrzymaniu wkładu niepieniężnego?
5.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych I prawnych podmiotu wnoszącego aport, i/lub do ewidencji Spółki, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
6.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (w tym środków trwałych w budowie) i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a spełniających w Spółce po ich otrzymaniu wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a i 16b ustawy o PDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i jako takie rozpoznać w Spółce, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
7.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w tym: zapasy, towary, produkcja w toku, produkty (w tym produkty będące na moment otrzymania aportu produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana) i inne składniki majątkowe, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport?
8.  Czy w związku ze zmianą regulacji ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2011 r., w związku z obowiązywaniem Przepisów przejściowych, Spółka jest uprawniona do stosowania ustawy o POOP w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. do końca jej pierwszego roku podatkowego, tj. do 31 grudnia 2011 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

ad 1, 2 i 3.

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy o PDOP, w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP oraz art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP. W art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP czytamy, że „podmioty, które przejęły całość lub część inne go podmiotu (\`(...)\`) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony(…)”. Z kolei art. 16h ust. 3a ustawy

o POOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10 cytowanej ustawy, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Stosownie do brzmienia art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o PDOP jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub ZCP, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP jako suma ich wartości rynkowej. Zasada ta obowiązuje w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z wstępną analizą dotyczącą zdarzenia przyszłego:

1.  wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części),
2.  do Spółki zostaną wniesione m.in. składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub ZCP będącego przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
3.  składniki te będą spełniać przesłanki do uznania je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki.

Ustawa o PDOP nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, a które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub ZCP. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja wtoku, środki trwałe w budowie). Następnie, w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Podsumowując, w opinii Spółki, w przypadku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe:

1.  były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który dokonał wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych.
2.  nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z art. 16g ust.10 ustawy o PDOP, jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.
3.  stanowią zapasy, produkcję w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła interpretacje przepisów prawa podatkowego.

ad 4.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku, na moment otrzymania aportu, wartość środków trwałych w okresie ich budowy należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Środki trwałe w budowie co do zasady nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W tym miejscu, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w analizie pytania nr 3 powyżej.

Zgodnie ze znowelizowanymi w roku 2007 przepisami ustawy o PDOP, w przypadku gdy zostaną spełnione dwa podstawowe warunki, tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz (2) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego do Spółki tytułem aportu wchodziły środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych środków trwałych w budowie na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ponadto, w przypadku, gdy Spółka zakończy proces inwestycyjny związany z otrzymanymi tytułem aportu środkami trwałymi w budowie i z tego tytułu poniesie określone wydatki, wówczas wartość tych wydatków powinna powiększać określoną na dzień aportu wartość środka trwałego w budowie. Stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, w którym czytamy, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.”

Podsumowując, Spółka uważa, iż w przypadku gdy otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe w budowie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz Spółka poniesie określone wydatki związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego przedmiotowego środka trwałego w budowie, wówczas wartość początkową wytworzonego środka trwałego powinna stanowić wartość początkowa określona na dzień wniesienia aportu (nie wyższa niż wartość rynkowa środka trwałego w budowie) powiększona o wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, które co do podniesionej argumentacji zachowują swoja aktualność.

W szczególności w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 6 lipca 2006 roku (POD/423-7/06) wskazano, że „w przypadku kontynuacji inwestycji przyjętej w formie aportu, wartość ustaloną w oparciu o cytowany art. 16g ust. 1 pkt 4, należy powiększyć o nakłady inwestycyjne poniesione na dokończenie inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2).”

Powyższe podejście potwierdzają również interpretacje przepisów prawa podatkowego.

ad 5, 6 i 7

Ustawa o PDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP czytamy, że „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne\`(...)\`”. Art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj .„przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określone\] w umowie.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1” Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie grantów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych:

\- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`), są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako że aktywa te nie podlegają podatkowej amortyzacji). Tym samym zdaniem Spółki na dzień zbycia opisywanych aktywów koszt uzyskania przychodów należy określić w oparciu o wartość początkową składników majątkowych, ustalonej na dzień otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub ZCP określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszoną dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa netto).

Zdaniem Spółki na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, które na dzień dokonania aportu stanowiły środki trwałe w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych I wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki, winna zaliczyć ona do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową składników majątkowych ustaloną na okoliczność wniesienia aportu (nie wyższą od wartości rynkowej), powiększoną o dodatkowe nakłady w procesie inwestycyjnym wytworzenia przedmiotowego środka trwałego poniesione przez Spółkę, a pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę, o ile takie zdążą wystąpić.

Jednocześnie ustawa o PDOP nie definiuje, w jaki sposób należy skalkulować koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników, powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 4 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 roku (sygn. 1401/BP-D74210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej uprzednio przedmiotem aportu: ‚„winna odpowiadać dc facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny:

1.  wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę. Zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez ten podmiot.
2.  niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych I prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego (nie wyższą od wartości rynkowej), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.
3.  które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwale w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią Przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę ww. środków trwałych będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od ówczesnej wartości rynkowej), powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez Spółkę od dnia oddania środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.
4.  pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych, a kosztem uzyskania przychodów będzie wartość pozostałych składników majątkowych, ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki, tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego.

ad 8.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż zgodnie z jej aktem założycielskim pierwszy rok podatkowy trwa do 31 grudnia 2011 r. (zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 8 ust. 2a ustawy o PDOP), w rozważanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 Przepisów przejściowych, zgodnie z którym: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w ml. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.” W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie wspomnianych Przepisów przejściowych, Spółka do dnia 31 grudnia 2011 r. będzie uprawniona do stosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Stanowisko podatnika w tej kwestii jest zgodne poglądem prezentowanym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, inny sposób stosowania nowelizowanych przepisów stałby w sprzeczności z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483). Zgodnie z interpretacją tej zasady zmiana obowiązujących przepisów podatkowych może mieć miejsce jedynie z początkiem nowego roku podatkowego. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2006 r. (sygn. K 40/08), w którym skład orzekający stwierdził: „Z art. 2 Konstytucji wynika, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego, a zmiany regulacji prawnych podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego”. Pomimo iż cytowane orzeczenie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy uwagi Trybunału pozostają aktualne również na gruncie ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki z brzmienia Przepisów przejściowych, stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz praktyki organów podatkowych wynika, iż zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. będą miały zastosowanie do Spółki począwszy od roku podatkowego następującego po pierwszym roku podatkowym Spółki (rozpoczętym w drugiej połowie 2010 r.), W konsekwencji do końca pierwszego roku podatkowego, tzn. do dnia 31 grudnia 2011 r., Spółka będzie uprawniona do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.