Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.830.2016.2.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-30
Teza: W zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży „przedsiębiorstwa”.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r), uzupełnionym w dniach 16 listopada 2016 r. oraz 20 stycznia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży „przedsiębiorstwa” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 listopada 2016 r. oraz 20 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży „przedsiębiorstwa”.

We wniosku i jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Pan K. B. oraz Pani M. W. B. są wspólnikami Spółki jawnej z siedzibą w miejscowości T. Wspólnicy Spółki są małżonkami „a ich udziały w majątku jak i w zyskach są równe, tj. po 50%”.

Z uwagi na planowany rozwój działalności, wspólnicy zamierzają dokonać likwidacji Spółki jawnej oraz założenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W nowo powstałej spółce udziałowcami będą obecni wspólnicy Spółki jawnej.

Ze względu na założony cel strony planują dokonać następujących czynności:

W pierwszej kolejności wspólnicy dokonają rozwiązania Spółki jawnej na mocy porozumienia stron w oparciu o art. 67 § 1 k.s.h. (tj. bez przeprowadzania procesu likwidacji). Majątek Spółki jawnej wraz z wszystkimi jej aktywami i pasywami zostanie podzielony pomiędzy dwoma jej wspólnikami zgodnie z przysługującymi im udziałami, jako dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wskutek rozwiązania Spółki jawnej oraz podziału jej majątku, dotychczasowi wspólnicy jako przedsiębiorcy prowadzić będą dwie niezależne od siebie działalności gospodarcze, częścią których będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa powstała z rozwiązanej Spółki jawnej.

Pani M. W. B. dokona wyewidencjonowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz przeniesienia jej w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy darowizny będzie przedsiębiorstwo spełniające warunki wymienione w art. 55 ustawy Kodeks cywilny, tj. stanowić będzie spójny element, wydzielony finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W okresie 6 miesięcy od dokonanej darowizny, czyniąc zadość przesłankom wskazanym w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, z późn. zm.), obdarowany, tj. Wnioskodawca, zgłosi nabycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny.

Wnioskodawca złoży wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, poczynając od stycznia 2017 r., jako osoba spełniająca ustawowe warunki do opodatkowania w tej formie.

Równolegle dokona sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. na rzecz nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca złoży wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej niezwłocznie (bezpośrednio) po sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej oraz w oparciu o składniki trzymane w drodze darowizny od żony.

W momencie sprzedaży przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o., w jego skład będzie wchodził zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu fitness. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa obejmie wszystko, co będzie wchodzić w skład tego Przedsiębiorstwa i będzie niezbędne do jego prowadzenia. W tym w szczególności:

*   prawa i obowiązki z zawartych umów,
*   prawa i obowiązki z umów najmu innych nieruchomości (biurowych),
*   rzeczy ruchome,
*   patenty, programy,
*   prawa i obowiązki z umowy licencji na znak towarowy,
*   środki pieniężne,
*   certyfikaty,
*   zezwolenia,
*   prawa i obowiązki (także należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych z kontrahentami, tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ramach czynności sprzedaży przedsiębiorstwa na Nabywcę przejdzie również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będzie na dzień dokonywania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa zorganizowany i ściśle ze sobą związany pod względem funkcjonalnym, służąc prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zarządzania klubem fitness.

Przy pomocy nabytego przedsiębiorstwa Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą co najmniej w takim samym zakresie i charakterze co Wnioskodawca.

Co najistotniejsze, po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już posiadał składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Innymi słowy, przedmiotem transakcji sprzedaży będą nie tylko wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez spółkę działalności w powyższym zakresie, ale szerzej, wszystkie aktywa i pasywa jednoosobwej działalności gospodarczej. W oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo Nabywca (spółka z o.o.) będzie posiadał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka z o.o. zapłaci na rzecz Wnioskodawcy ustaloną przez biegłego rewidenta cenę (odpowiadającą wartości przedsiębiorstwa) za wniesiony majątek przedsiębiorstwa, po cenie nominalnej wolnej od odsetek i innych należności ubocznych. Zapłata ceny nastąpi w sposób ratalny (raty miesięczne) w terminie 4 lat od dnia nabycia przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o., będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dokona sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia Przedsiębiorstwa, co w konsekwencji spowoduje, że nie będzie zobowiązany do opodatkowania VAT poszczególnych składników przedsiębiorstwa w związku z jego sprzedażą.

Zbycie przedsiębiorstwa i to niezależnie od faktu „czy mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym (np. sprzedaż) jak i nieodpłatnym (darowizna)” nie podlega opodatkowaniu również w świetle aktualnego orzecznictwa. W wyroku z dnia 7 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 491/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać m. in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo".

Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca planuje sprzedaż swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w jego skład będzie wchodził kompletny i zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony i służący Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu fitness. Sama umowa sprzedaży obejmie wszystkie elementy tego Przedsiębiorstwa, tj. kompletny i zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionym zakresie. Co istotne, w oparciu o nabyte Przedsiębiorstwo Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą co najmniej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca (a więc będzie mógł wykonywać zadanie gospodarcze tego przedsiębiorstwa).

W ocenie Wnioskodawcy, nie może budzić wątpliwości, że wskazany wyżej zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony i służący Jemu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu fitness, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Czynność prawna sprzedaży przedsiębiorstwa obejmie wszakże wszystkie aktywa i pasywa tego przedsiębiorstwa, służące prowadzeniu działalności we wskazanym wyżej zakresie, w tym w szczególności wszystkie elementy wyspecyfikowane przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – Wnioskodawca „(…) nie będzie prowadził działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej oraz w oparciu o składniki otrzymane w drodze darowizny od żony.” to – w świetle powołanego orzeczenia TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 – trudno uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo. Zatem do czynności tej nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątkowe. W związku z powyższym sprzedaż ta – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.