Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.506.2024.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodów z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym w celu zakwaterowania pracowników będących w podróży służbowej.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; podróż; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; pracownik; wypoczynek; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Najem, podnajem, dzierżawa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 43

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 1 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym w celu zakwaterowania pracowników będących w podróży służbowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Posiada Pani gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, nabyte w 1975 r., o powierzchni (…) ha, o numerze (…). Gospodarstwo położone jest na terenie wsi (…).

Podlegała Pani ubezpieczeniom w KRUS, po osiągnięciu wieku emerytalnego pobierała Pani świadczenie z KRUS, jednak po śmieci męża zdecydowała Pani o przejściu na świadczenie – emeryturę z ZUS – męża.

Uzyskuje Pani dochody z tytułu wynajmu 4 pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób (dochody z agroturystyki).

Do tych dochodów:

\- korzysta Pani ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnik niezarejestrowany);

\- nie osiągnęła Pani przychodów powodujących utratę prawa do ww. zwolnienia (wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT);

\- prowadzi Pani ewidencję sprzedaży, na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT;

\- na żądanie nabywcy wystawia Pani fakturę dokumentującą sprzedaż;

\- nie uzyskuje oraz nie uzyskiwała Pani dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (nie podlega Pani wpisowi w rejestrze przedsiębiorców).

Nabywcami usług są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, przebywające na urlopach czy odpoczywające podczas weekendów, w czasie ferii i wakacji, jak i podmioty delegujące pracowników do pracy (głównie robót budowlanych).

Do dochodów uzyskanych od pierwszej grupy nabywców (osób fizycznych na wypoczynku) stosowano zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane od podmiotów gospodarczych, delegujących pracowników do robót budowlanych opodatkowywano podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, oraz (od 2022 r.) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

### Pytanie

Czy właściwie Pani uznała, że do dochodów uzyskanych z zakwaterowania pracowników w podróży służbowej (delegacji do robót budowlanych) nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca T991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, myliła się Pani twierdząc, że do dochodów uzyskanych z zakwaterowania pracowników w podróży służbowej (delegacji do robót budowlanych) nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie organów Administracji Skarbowej przeważała opinia, że celem ustawodawcy było w istocie ograniczenie ww. zwolnienia do określonego rodzaju najmu, a nie każdego najmu, który spełniał pozostałe warunki przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 43). Zatem nie można stosować zwolnienia w stosunku do osoby, która część doby przebywała w pracy, a dopiero po jej ukończeniu korzystała z noclegu-agroturystyki.

Z takim stanowiskiem – podzielanym wcześniej również przez Panią – nie można się jednak zgodzić ponieważ:

\- w ustawie o podatku od osób fizycznych brakuje zarówno definicji wypoczynku, jak i delegacji do innych przepisów definiujących wypoczynek. Taką delegację można znaleźć w odniesieniu do użytego w art. 21 ust. 1 pkt 43 określenia „gospodarstwo rolne” (art. 2a ust. 4 ustawy o pdof, z delegacją do ustawy o podatku rolnym);

\- niewłaściwe jest uznanie, że wypoczynkiem nie jest wypoczynek po pracy;

\- w Pani opinii należy zastosować wykładnię językową oraz skorzystać z definicji i znaczenia języka polskiego, określającego wypoczynek jako odzyskiwanie sił, energii, dobrego samopoczucia, pozbywanie się zmęczenia, stresu; odpoczynek, relaks, odprężenie (źródło: https://sjp.pl/wypoczynek);

\- w odniesieniu do czasu pracy pracowników istnieją przepisy regulujące zarówno wypoczynek w czasie pracy jak i podczas urlopów wypoczynkowych. Art. 14 ustawy kodeks pracy wskazuje, że „pracownik ma prawo do wypoczynku, który zapewniają przepisy o czasie pracy, dniach wolnych od pracy oraz o urlopach wypoczynkowych”.

W art. 132 i art. 133 K.p. ustawodawca przewidział minimalne dobowe i tygodniowe okresy odpoczynku od pracy.

Zatem według Pani, do dochodów uzyskanych przez Panią z zakwaterowania pracowników w podróży służbowej (delegacji do robót budowlanych), można zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 901/22 – wyrok NSA z 10 listopada 2022 r.), w opinii którego zarówno w wykładni językowej jak i systemowej wypoczynek może obejmować pracowniczy „odpoczynek po pracy rozumiany także w wymiarze dobowym, w tym w trakcie odbywanej przez pracownika podróży służbowej”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 6:

Najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że uzyskuje Pani dochody z tytułu wynajmu 4 pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób (dochody z agroturystyki). Nabywcami usług są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, przebywające na urlopach czy odpoczywające podczas weekendów, w czasie ferii i wakacji, jak i podmioty delegujące pracowników do pracy (głównie robót budowlanych).

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy do dochodów uzyskanych z zakwaterowania pracowników w podróży służbowej (delegacji do robót budowlanych) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

\- najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych;

\- budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym;

\- przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku;

\- liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5.

Należy również podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z treści powoływanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zwolnienie przedmiotowe odnosiło się również do podatników uzyskujących dochody z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi gościnnych oraz wyżywienia osób, które są w podróży służbowej.

Wobec powyższego, w stosunku do pracowników będących w podróży służbowej (delegacji do robót budowlanych) pomimo, że wynajmuje im Pani pokoje gościnne w budynku mieszkalnym, który położony jest na terenie wiejskim, w gospodarstwie rolnym, nie został spełniony warunek wynajmowania pokoi osobom przebywającym na wypoczynku, konieczny dla zastosowania omawianego zwolnienia. Osoby te nie przebywają bowiem na wypoczynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy. W takich przypadkach pokoje są wynajmowane bowiem osobom będącym w podróży służbowej a nie na wypoczynku, a więc pracownikom firm, które chcą zapewnić swoim pracownikom zamieszkałym poza miejscem świadczenia pracy, jedną z podstawowych potrzeb bytowych, tj. zakwaterowanie. Nie mamy tu zatem do czynienia z przebywaniem pracowników firm na wypoczynku w rozumieniu przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. Pracownicy korzystają bowiem ze świadczonych usług najmu oraz wyżywienia z uwagi na świadczoną przez siebie pracę oraz obowiązki służbowe, a przebywanie w miejscu, w których świadczone są usługi wyżywienia oraz najmu nie zależy od ich woli ale od woli pracodawcy.

Użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „pobyt na wypoczynku” dotyczy wyłącznie pobytów urlopowych, weekendowych itp. Pobyt wypoczynkowy jest pobytem czasowym, akcydentalnym, nie ma charakteru stałego. Zwolnienie nie dotyczy wynajmowania pokoi na stałe, czy też robotnikom sezonowym lub studentom. Nie dotyczy zatem również sytuacji opisanej we wniosku – wynajmu pokoi, który de facto nie jest związany z wypoczynkiem pracowników a z wykonywaną przez nich pracą.

Wbrew Pani twierdzeniom zawartym we wniosku, wypoczynek w znaczeniu tego przepisu nie oznacza „wypoczynku po pracy”.

Wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „pobyt na wypoczynku” należy odczytywać jako dotyczące osób, których jedynym celem korzystania z pokoi gościnnych jest wypoczynek. Nie mogą być to zatem osoby, które wynajęły pokoje w związku z obowiązkami wynikającymi z pracy, nauki czy też innych niż wypoczynek przyczyn. Błędne jest zatem Pani twierdzenie, że sformułowanie to odnosi się również do pracownika wypoczywającego po wykonaniu obowiązków służbowych w czasie delegacji.

**Podsumowując, dochód z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, w celu zakwaterowania pracowników firm będących w podróży służbowej (delegacji do robót budowlanych) – wobec niespełnienia wszystkich warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy tego przepisu.**

W odniesieniu do przywołanego przez Panią wyroku sądu administracyjnego informuję, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).