Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.133.2021.6.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-21
Teza: 1. Czy Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku? 3. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik? 4. Czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)? 5. Czy nabywanie majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)? 6. Czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box? 7. Czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę Praw IP Box, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach reżimu IP Box powinno odnosić się do dochodu osiąganego ze wszystkich Praw IP Box, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT? 8. Czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (zastosowania Ulgi B+R)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Rodzaje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 534/22 oraz

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) w części dotyczącej:

\- osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, nieprowadzących działalności gospodarczej (Pracownicy/Zleceniobiorcy), jako koszty o których mowa w lit. a wskaźnika nexus,

\- osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (Zleceniobiorcy B2B), jako koszty o których mowa w lit. b wskaźnika nexus,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box do lit. „b” na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie),

\- czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box,

\- czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę Praw IP Box, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach reżimu IP Box powinno odnosić się do dochodu osiąganego ze wszystkich Praw IP Box, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop,

\- czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop (zastosowania Ulgi B+R).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku IT, zajmującym się m.in. tworzeniem i rozwojem oprogramowania.

1.1. Oprogramowanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne klienta (zwane dalej: „Oprogramowaniem Dedykowanym”).

Spółka realizuje usługi polegające na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego za pośrednictwem personelu (dalej: „Personel”), to znaczy programistów znających wiele języków programowania i posiadających doświadczenie w rozwoju aplikacji mobilnych, implementacji i rozwoju chmury, integracji aplikacji za pomocą kilku platform, obsługujących istniejące aplikacje w praktycznie dowolnej technologii.

Poza ofertą obejmującą tworzenie Oprogramowania Dedykowanego, Wnioskodawca posiada również prawa do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie (dalej: „Oprogramowanie Własne”), do którego dostęp oferowany jest klientom w modelu licencyjnym lub SaaS (Software as a Service).

W dalszej części niniejszego wniosku Oprogramowanie Własne oraz Oprogramowanie Dedykowane będą określane łącznie jako „Oprogramowanie”.

Oprogramowanie nie jest rozpoznawane dla celów podatkowych jako wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”), a wszelkie koszty związane z tworzeniem Oprogramowania rozpoznawane są przez Spółkę na bieżąco (w miesiącu ich poniesienia).

1.2. Prace badawczo-rozwojowe i prawa autorskie do Oprogramowania.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania Dedykowanego, dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów, a także tworzenie i stały rozwój posiadanego przez Spółkę Oprogramowania Własnego.

Od strony prawnej i podatkowej, wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. dalej: „PA”), bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego.

Jak zostało już wskazane, Spółka realizuje opisane powyżej prace o charakterze badawczo-rozwojowym, polegające na tworzeniu/rozwijaniu Oprogramowania, za pośrednictwem Personelu, wśród którego wyróżnić można:

\- osoby zatrudnione na umowach o pracę oraz umowach cywilnoprawnych, nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: „Pracownicy/Zleceniobiorcy”),

\- osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Zleceniobiorcy B2B”).

Zarówno Pracownicy/Zleceniobiorcy, jak i Zleceniobiorcy B2B, przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad Oprogramowaniem (utwory te mogą obejmować różnego rodzaju kategorie, takie jak fragmenty kodu źródłowego Oprogramowania, dokumentacja, etc.). Zarówno Pracownicy/Zleceniobiorcy, jak i Zleceniobiorcy B2B, są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Spółka może realizować również niektóre z opisanych powyżej prac o charakterze badawczo-rozwojowym, polegających na tworzeniu Oprogramowania, za pośrednictwem podmiotów niepowiązanych ze Spółką, będących spółkami prawa handlowego (dalej: „Dostawcy”). Takie działania Spółki podyktowane są koniecznością stworzenia części Oprogramowania w środowisku programistycznym w którym Spółka się nie specjalizuje (przykładowo, konieczność nabycia licencji na wykorzystanie określonego silnika oprogramowania w ramach danego projektu), bądź wynikają z faktu, iż zasoby kadrowe Spółki nie są wystarczające do opracowania całości Oprogramowania. W takiej sytuacji Spółka nabywa licencje/prawa autorskie do utworów stworzonych przez Dostawców, w celu wykorzystania w ramach projektów polegających na tworzeniu przez Spółkę Oprogramowania.

Podsumowując, Spółka jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania. Jednocześnie, pomimo iż prace nad tworzeniem Oprogramowania są realizowane przez Spółkę za pośrednictwem Personelu/Dostawców, to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań. Tym samym, to Spółka jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo- rozwojową.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, iż projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym przez wiele podmiotów zaangażowanych w projekt. Tym samym, Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe/licencje do utworów powstających w trakcie realizowanych prac od Personelu/Dostawców nie nabywa praw autorskich do gotowego, kompletnego Oprogramowania, lecz raczej nabywa prawa autorskie/licencje do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego Oprogramowania.

1.3. Kategorie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

W ramach przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można:

\- przychody z usług polegających na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego na zamówienie klientów (development services),

\- przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania Oprogramowania Własnego (w tym przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania Własnego),

\- przychody z tytułu prac konsultacyjnych i wdrożeniowych,

\- przychody z tytułu usług szkoleniowych (webinaria, konferencje dla klientów, itp.),

\- przychody z tytułu usług asysty technicznej (wsparcie w zakresie funkcjonowania systemów operacyjnych),

\- przychody z tytułu sprzedaży sprzętu IT,

\- przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie utrzymania infrastruktury IT,

\- pozostałe przychody (tutaj mieścić mogą się takie kategorie jak przychody finansowe, otrzymane kary umowne, odszkodowania, przychody z usług najmu, księgowych itp.).

1.4. Kategorie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W ramach kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można:

\- koszty amortyzacji środków trwałych (dalej: „ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), w tym koszty amortyzacji nabywanego sprzętu IT i koszty amortyzacji licencji na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności Spółki,

\- koszty nabywanych materiałów (w tym koszty niskocennych ST),

\- koszty energii,

\- koszty usług (przykładowo usługi najmu, usługi pocztowe, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe, usługi reklamowe, etc.),

\- koszty związane z zatrudnieniem Pracowników/Zleceniobiorców (wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz zatrudnionych osób, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty delegacji i przejazdów),

\- koszty związane z nabywaniem usług od Zleceniobiorców B2B/Dostawców,

\- pozostałe koszty (koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne, itp.).

1.5. Planowane wdrożenie preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Wnioskodawca zamierza korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „IP Box”), uregulowanego w art. 24d ustawy o CIT. Niniejszy Wniosek dotyczy prawa do korzystania przez Spółkę z preferencyjnego opodatkowania IP Box w odniesieniu do roku 2020 i następnych lat podatkowych.

1.5.1. Prawa IP Box.

Spółka w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „Prawa IP Box”). Wyodrębnionymi Prawami IP Box są przysługujące Spółce majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Jak zostało podkreślone, Oprogramowanie objęte wyodrębnionymi Prawami IP Box jest wytwarzane/rozwijane samodzielnie przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Jak zostało również zaznaczone, Oprogramowanie nie jest kwalifikowane przez Spółkę dla celów podatkowych jako WNiP.

1.5.2. Przychody IP Box.

W zakresie przychodów stosowane rozwiązania ewidencyjne polegają na wyodrębnieniu przychodów (dalej: „Przychody IP Box”) osiąganych z Praw IP Box, do których Spółka zamierza zaliczyć:

\- całość przychodów z tytułu realizacji usług (rozumianych w sensie biznesowym) polegających na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego na zamówienie klientów (development services),

\- przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania Oprogramowania Własnego (w tym przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania Własnego).

a) przychody z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego.

Należy zaznaczyć, iż usługi związane z tworzeniem Oprogramowania Dedykowanego mogą być realizowane w dwóch modelach (dalej: „Modele”):

\- model time&material (dalej: „Model T&M”) - polegający na wykonywaniu prac programistycznych przez dedykowany Personel i rozliczaniu okresowo czasu pracy Personelu według ustalonych stawek,

\- model fixed price (dalej: „Model FP”) - polegający na uzgodnieniu z góry określonego zakresu prac dotyczącego określonego projektu wraz z terminem realizacji.

W przypadku tworzenia Oprogramowania Dedykowanego w Modelu T&M, wynagrodzenie należne Spółce uiszczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, w oparciu o ilość czasu (godzin) poświęconego na realizację prac w danym miesiącu oraz ustalonych stawek godzinowych. Z kolei w przypadku tworzenia Oprogramowania Dedykowanego w Modelu FP, wynagrodzenie należne Spółce uiszczane jest w ustalonej wysokości za realizację umówionych prac bądź poszczególnych wyznaczonych etapów realizacji prac.

Niezależnie od przyjętego Modelu realizacji usług w zakresie tworzenia Oprogramowania Dedykowanego, konkretne prace polegające na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego każdorazowo prowadzą do powstania określonego efektu prac. Przedmiotowym efektem prac, do którego osiągnięcia zobowiązana jest Spółka, jest Oprogramowanie Dedykowane. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania Dedykowanego, Spółka przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania Dedykowanego. Uznać należy więc, że od strony prawnej i biznesowej istotą umów w ww. zakresie jest:

\- stworzenie (opracowanie) Oprogramowania Dedykowanego,

\- przeniesienie na klienta praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego.

Należy podkreślić, iż umowy zasadniczo nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie na klienta praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego. Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż od strony biznesowej całość wynagrodzenia należnego na rzecz Spółki za prace obejmujące opracowywanie Oprogramowania Dedykowanego jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci stworzenia (opracowania) Oprogramowania Dedykowanego i umożliwienia klientowi korzystania z Oprogramowania Dedykowanego (przeniesienia na rzecz klienta autorskich praw majątkowych do Oprogramowania Dedykowanego).

b) przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania Oprogramowania Własnego.

W przypadku Oprogramowania Własnego, Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu udostępniania Oprogramowania Własnego w modelu licencyjnym (Wnioskodawca udziela licencji w rozumieniu przepisów PA) lub w modelu Software as a Service (Oprogramowanie Własne udostępniane jest w ramach infrastruktury którą dysponuje Wnioskodawca; w takim wypadku na gruncie prawnym istnieją podstawy do argumentacji, iż nie mamy do czynienia z udzielaniem licencji w rozumieniu przepisów PA). Poza przychodami z tytułu udzielenia licencji/udostępnienia aktualnej wersji Oprogramowania Własnego na ustalony okres czasu, Wnioskodawca może również pobierać również dodatkowe opłaty za udzielanie licencji/udostępnianie każdej nowej wersji Oprogramowania Własnego, która pojawia się w danym okresie czasu (opłaty za aktualizacje Oprogramowania Własnego).

1.5.3. Koszty IP Box.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stosowane rozwiązania ewidencyjne polegają na wyodrębnieniu kosztów (dalej: „Koszty IP Box”) związanych z Przychodami IP Box.

Na Koszty IP Box składają się koszty zaliczane do dwóch kategorii:

\- koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Bezpośrednie IP Box”),

\- koszty dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Pośrednie IP Box”).

Do Kosztów Bezpośrednich IP Box Spółka zalicza:

\- koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczy w projektach polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu IP Box”),

\- koszty usług nabywanych od Dostawców (dalej: „Koszty Dostawców IP Box”), o ile występują.

W celu wyodrębnienia czasu pracy Personelu poświęconego na projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów Spółka korzysta z prowadzonej przez Personel szczegółowej ewidencji czasu pracy (dalej: „Ewidencja”).

Niezależnie od powyższego, Spółka stosuje rozwiązania ewidencyjne mające na celu ustalenie kosztów (dalej: „Koszty Bezpośrednie Pozostałe”) dających się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”). Do Kosztów Bezpośrednich Pozostałych Spółka zalicza koszty wynagrodzeń i innych świadczeń Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczy w projektach innych niż tworzenie Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu Pozostałe”).

Celem obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka ustala współczynnik alokacji (dalej: ”Współczynnik”), będący ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik). Do Kosztów Pośrednich IP Box Spółka zalicza koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), przykładowo:

\- koszty amortyzacji (w tym amortyzacji ŚT i WNiP wykorzystywanych przez Personel),

\- koszty nabywanych materiałów (w tym materiałów zużywanych przez Personel),

\- koszty energii,

\- koszty usług,

\- koszty obsługi prawnej,

\- koszty zarządcze,

\- koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem Kosztów Personelu IP Box oraz Kosztów Personelu Pozostałych),

\- pozostałe koszty,

w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty ww. kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego Współczynnik.

1.5.4. Dochód IP Box.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowi dochód z Praw IP Box (dalej: „Dochód IP Box”). Z uwagi na fakt, iż Oprogramowanie będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, są w całości wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej samodzielnie przez Spółkę, w ocenie Spółki kwota Dochodu IP Box jest zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie w ocenie Spółki będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką CIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Spółkę (dalej: „Dochód Pozostały”) podlegał będzie opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zakłada, że Dochód Pozostały będzie w całości dochodem z działalności operacyjnej, to znaczy elementem kalkulacyjnym Dochodu Pozostałego nie będą przychody z zysków kapitałowych wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (jeżeli jakiekolwiek przychody skatalogowane w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wystąpią, stanowić będą odrębną kategorię i nie będą brane pod uwagę przy kalkulacji Dochodu Pozostałego zdefiniowanego w niniejszym Wniosku).

1.5.5. Rozwiązania ewidencyjne.

Jak zostało już wspomniane, Spółka wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przedmiotowe wyodrębnienie nie polega na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe jest każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Spółki).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka osiąga Dochód IP Box z więcej niż jednego Prawa IP Box, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków z art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, Spółka zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej:

\- koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,

\- Przychody IP Box i Koszty IP Box,

w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box (Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box odrębnie dla każdego Prawa IP Box).

1.6. Ulga B+R.

Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Ulga B+R”), uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT.

Dla potrzeb korzystania z Ulgi B+R, Spółka stosuje rozwiązania ewidencyjne pozwalające jej na ustalenie kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. W związku z korzystaniem z IP Box, część ww. kosztów może stanowić jednocześnie Koszty IP Box, uwzględniane przy kalkulacji Dochodu IP Box.

Niezależnie od tego, czy koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, zaliczane będą do kategorii Kosztów IP Box, uwzględnianych przy kalkulacji Dochodu IP Box, czy też do kategorii pozostałych kosztów uzyskania przychodów, uwzględnianych przy kalkulacji Dochodu Pozostałego, Spółka zamierza pomniejszać kwotę Dochodu Pozostałego (kwotę podstawy opodatkowania obliczaną zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT) o pełną wysokość ww. kosztów, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W ramach stosowania Ulgi B+R koszty kwalifikowane nie będą natomiast pomniejszały kwoty Dochodu IP Box.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 14 czerwca 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że opisane we Wniosku Oprogramowanie (zarówno Oprogramowanie Własne jak i Oprogramowanie Dedykowane) jest tworzone, rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Opisane we Wniosku Oprogramowanie, tworzone rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę, podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „PA”).

Przychody ze zdefiniowanych we Wniosku Praw IP Box (majątkowych praw autorskich do Oprogramowania) będą przychodami:

a) ze sprzedaży Praw IP Box - w przypadku Oprogramowania Dedykowanego, do którego autorskie prawa majątkowe przenoszone są na rzecz klientów,

b) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej Praw IP Box – w przypadku Oprogramowania Własnego udostępnianego w modelu licencyjnym,

c) z Praw IP Box uwzględnionych w cenie usługi - w przypadku Oprogramowania Własnego udostępnianego w modelu Software as a Service (w ramach którego nie dochodzi do udzielenia licencji w sensie prawnym).

Jak zostało podkreślone we Wniosku, w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie przykładowo poszczególni Zleceniobiorcy B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu. Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych Praw IP Box (rozumianych jako autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania) była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Zleceniobiorcę B2B.

Mając powyższe na uwadze, koszty wynagrodzeń ponoszonych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych ze Zleceniobiorcami B2B, w zakresie w jakim koszty te związane są z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania, dotyczą w istocie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę. Uwzględniając jednakże fakt, iż w ramach przedmiotowych umów cywilnoprawnych Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących elementami składowymi tworzonego Oprogramowania, a także mając na uwadze jednolitą linię interpretacyjną Organu w ww. zakresie (przykładowo, interpretacja indywidualna z 21 września 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC), we Wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń Zleceniobiorców w ww. zakresie kwalifikowane powinny być jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Należy zauważyć, iż pytanie nr 4 przedstawione we Wniosku zmierza do potwierdzenia, iż nabywanie majątkowych praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu (w tym od Zleceniobiorców B2B) nie powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie). W kontekście kosztów wynagrodzeń Zleceniobiorców B2B odpowiedź na tak zadane pytanie nie wymaga przesądzenia, czy przedmiotowe koszty powinny być kwalifikowane jako koszt działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) czy też jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Jak zostało podkreślone we Wniosku, Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe/licencje do utworów powstających w trakcie realizowanych prac nad Oprogramowaniem od Dostawców nie nabywa praw autorskich /licencji do gotowego, kompletnego Oprogramowania, lecz raczej nabywa prawa autorskie/licencje do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego Oprogramowania. Co za tym idzie, nie można przyjąć, iż Spółka nabywa prawa autorskie/licencje do Oprogramowania (Praw IP Box), lecz jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych dotyczących Oprogramowania, które w całości złożą się na Oprogramowanie wytworzone/opracowane przez Spółkę w rozumieniu przepisów regulujących instytucję IP Box.

### Pytania

1\. Czy Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku?

3\. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik?

4\. Czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)?

5\. Czy nabywanie majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)?

6\. Czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box?

7\. Czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę Praw IP Box, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach reżimu IP Box powinno odnosić się do dochodu osiąganego ze wszystkich Praw IP Box, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

8\. Czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (zastosowania Ulgi B+R)?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedmiocie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, pod warunkiem iż przedmiot ochrony ww. prawa został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 PA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei art. 1 ust. 2 pkt 1 PA wymienia programy komputerowe jako jeden z przykładów utworów chronionych prawami autorskimi.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box Spółka dokonała wyodrębnienia Praw IP Box, które obejmują majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Należy podkreślić, iż Oprogramowanie jest programem komputerowym spełniającym cechy utworu w rozumieniu PA, a co za tym idzie jest przedmiotem praw autorskich.

Podsumowując, skoro wyodrębnione Prawa IP Box są majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych spełniających cechy utworów w rozumieniu PA, a same programy komputerowe są wytwarzane samodzielnie przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, nie ulega wątpliwości, iż Prawa IP Box spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a co za tym idzie Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Odnosząc się do prawa opodatkowania 5% stawką podatku Dochodu IP Box, odwołać należy się do brzmienia art. 24d ust. 7 pkt ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

\- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT),

\- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT),

\- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, podstawą kalkulacji Dochodu IP Box opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową są Przychody IP Box, rozumiane jako:

\- całość przychodów z tytułu realizacji usług (rozumianych w sensie biznesowym) polegających na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego na zamówienie klientów (development services),

\- przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania Oprogramowania Własnego (w tym przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania Własnego).

Jeżeli chodzi o pierwszą z ww. kategorii Przychodów IP Box, jak zostało już podkreślone, umowy na podstawie których Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie Dedykowane nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie na klienta praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego. Wynagrodzenie należne na rzecz Spółki na podstawie ww. umów kalkulowane jest w oparciu o rzeczywiste lub zakładane zaangażowanie godzinowe Personelu realizującego poszczególne etapy prac prowadzących do stworzenia i wdrożenia Oprogramowania Dedykowanego (opracowanie koncepcji, prace programistyczno-wdrożeniowe, migracja danych). Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż od strony prawnej i biznesowej całość wynagrodzenia należnego na rzecz Spółki jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci stworzenia (opracowania) Oprogramowania Dedykowanego i umożliwienia klientowi korzystania z Oprogramowania Dedykowanego (przeniesienia na rzecz klienta autorskich praw majątkowych do Oprogramowania Dedykowanego). Uwzględniając powyższe, brak jest podstaw, aby na gruncie ww. umów w odrębny sposób traktować wynagrodzenie związane z przeniesieniem praw do Oprogramowania Dedykowanego od wynagrodzenia związanego z jego wytworzeniem - strony korzystając ze swobody zawierania i kształtowania umów mogą rzecz jasna dokonać takiego wyodrębnienia, jednakże z prawnego punktu widzenia obydwie części wynagrodzenia traktowane powinny być jako wynagrodzenie za osiągnięcie określonego w umowie rezultatu, to znaczy otrzymanie przez zamawiającego uprawnień do swobodnego korzystania z zamówionego przez niego Oprogramowania Dedykowanego (prawa własności rzeczy, praw autorskich lub licencji do utworu w rozumieniu prawa autorskiego).

Mając na uwadze powyższe założenia prawne i biznesowe, w ocenie Spółki całość wynagrodzenia należnego na podstawie umów/zleceń, których istotą jest stworzenie Oprogramowania Dedykowanego i przeniesienie na rzecz klienta praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego, powinna być kwalifikowana jako przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego) na gruncie przywołanego już art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Z kolei w zakresie drugiej z ww. kategorii Przychodów IP Box, otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie powinno być w całości kwalifikowane jako przychód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (wynagrodzenie za udostępnienie Oprogramowania Własnego/aktualnych wersji Oprogramowania Własnego w modelu licencyjnym lub w całości jako przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT (wynagrodzenie za udostępnienie Oprogramowania Własnego/aktualnych wersji Oprogramowania Własnego w modelu Software as a Service; w tym wypadku całość wynagrodzenia należnego za świadczoną usługę jest w istocie wynagrodzeniem za korzystanie z Oprogramowania Własnego, a więc przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu przedmiotowego przepisu).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

\- ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

\- ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, do Przychodów IP Box Spółka zalicza:

\- przychody z tytułu świadczenia usług, których istotą jest stworzenie Oprogramowania Dedykowanego i przeniesienie na rzecz klienta praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego, które to przychody w związku z opisaną w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1 istotą i celem zawieranych umów/zleceń kwalifikowane powinny być jako przychody ze sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego (sprzedaży Praw IP Box) na gruncie art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT,

\- przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania Oprogramowania Własnego (w tym przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania Własnego), które to przychody w związku z opisaną w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1 kwalifikowane powinny być jako przychody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT) lub jako przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wskazane powyżej przychody powinny stanowić w całości element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

Jak zaznaczył już uprzednio Wnioskodawca, ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

\- ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

\- ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w celu ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z Przychodami IP Box (Koszty IP Box), Wnioskodawca dokonuje podziału wszystkich kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na trzy odrębne kategorie:

\- koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (Koszty Bezpośrednie IP Box),

\- koszty dających się powiązać bezpośrednio z Przychodami Pozostałymi (Koszty Bezpośrednie Pozostałe),

\- koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych).

Koszty Bezpośrednie IP Box są uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box w całości, natomiast koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę są uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box jedynie w proporcji wynikającej z zastosowania Współczynnika (Koszty Pośrednie IP Box). Jak zostało podkreślone, Współczynnik ma charakter przychodowy, to znaczy jest ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

W ocenie Spółki, prawidłowość zastosowania Współczynnika w celu obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stosowanego per analogiom. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Spółki, skoro współczynnik przychodowy powinien być stosowany w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających i niepodlegających opodatkowaniu (zwolnionych z opodatkowania), to w pełni zasadne jest jego stosowanie również w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz z zastosowaniem preferencji IP Box.

W ocenie Spółki, opisana metodologia ustalania Kosztów IP Box (jako sumy Kosztów Bezpośrednich IP Box oraz Kosztów Pośrednich IP Box, obliczanych przy zastosowaniu Współczynnika) jest w pełni prawidłowa i znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż opisana metodologia jest powszechnie stosowana przez podatników podatku dochodowego prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych i zobowiązanych do odrębnego obliczania dochodu osiąganego w związku z działalnością strefową (dochód zwolniony) oraz dochodu osiąganego w związku z pozostałą działalnością (dochód opodatkowany na zasadach ogólnych). Potwierdzeniem prawidłowości stosowania ww. metodologii jest m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2011 r. (ILPB3/423-3/11-2/MM).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie majątkowych praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu nie powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4.

Jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, Spółka realizuje opisane w stanie faktycznym prace badawczo-rozwojowe (tworzenie/rozwój Oprogramowania) za pośrednictwem Personelu. W ramach Personelu wyodrębnić można:

\- Pracowników/Zleceniobiorców (osoby zatrudnione na umowach o pracę oraz umowach cywilnoprawnych, nieprowadzące działalności gospodarczej),

\- Zleceniobiorców B2B (osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej).

Zarówno Pracownicy/Zleceniobiorcy, jak i Zleceniobiorcy B2B, przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad Oprogramowaniem (utwory te mogą obejmować różnego rodzaju kategorie, takie jak fragmenty kodu źródłowego Oprogramowania, dokumentacja, etc.).

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jest większa od 1. przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Należy podkreślić, iż wprowadzenie powyższego wskaźnika (dalej: „Wskaźnik Nexus”) jest bezpośrednią konsekwencją implementacji rozwiązań zawartych w Raporcie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników” („Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report”, dalej: „Raport OECD”). Na konieczności wykładania przepisów ustawy o CIT dotyczących obliczania Wskaźnika Nexus w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z Raportu OECD wskazuje Minister Finansów (dalej: „MF”) w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których czytamy:

\- „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólna regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiom odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa”,

\- „W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”,

\- „Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5”.

Uwzględniając powyższe założenie, w ocenie Wnioskodawcy warto przywołać następujące fragmenty Raportu OECD:

\- akapit nr 28 Raportu OECD: „Przedmiotowe podejście skupia się na tym, czy system podatkowy IP uzależnia przyznanie korzyści podatkowych od zakresu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika otrzymującego korzyść (\`(...)\`) Skupienie się na wydatkach współgra z fundamentalnym założeniem systemów podatkowych IP poprzez zagwarantowanie, iż systemy, które zamierzają wspierać działalność badawczo-rozwojową, przyznają korzyści podatkowe wyłącznie tym podatnikom, którzy faktycznie angażują się w prowadzenie tego typu działalności” („This approach looks to whether an IP regime makes its benefits conditional on the extent of R&D activities of taxpayers receiving benefits (\`(...)\`) This focus on expenditures aligns with the underlying purpose of IP regimes by ensuring that the regimes that are intended to encourage R&D activity only provide benefits to taxpayers that in fact engage in such activity”),

\- akapit nr 29 Raportu OECD: „Wydatki pełnią funkcję wyznacznika rzeczywistej działalności. To jednakże nie kwota wydatków służy jako bezpośredni wyznacznik wielkości podejmowanej działalności. Zamiast tego, to proporcja wydatków bezpośrednio związanych z działalnością rozwojową obrazuje rzeczywistą wartość dodaną ze strony podatnika i służy jako wyznacznik tego, jak istotną działalność podatnik rzeczywiście realizuje (\`(...)\`) Celem podejścia nexus jest przyznanie korzyści wyłącznie w zakresie tych dochodów osiąganych z praw IP, w przypadku których rzeczywista działalność badawczo-rozwojowa była podejmowana przez samego podatnika. Powyższy cel jest osiągany poprzez zdefiniowanie wydatków kwalifikowanych w taki sposób, aby w przypadku zwykłych wkładów kapitałowych czy wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową prowadzoną przez podmioty inne niż podatnik, osiągany w następstwie dochód nie mógł korzystać z preferencji w systemie podatkowym IP” („Expenditures therefore act as a proxy for substantial activities. It is not the amount of expenditures that acts as a direct proxy for the amount of activities. It is instead proportion of expenditures directly related to development activities that demonstrates real value added by the taxpayer and acts as a proxy for how much substantial activity the taxpayer undertook (\`(...)\`) The purpose of the nexus approach is to grant benefits only to income that arises from IP where the actual R&D activity was undertaken by the taxpayer itself. The goal is achieved by defining qualifying expenditures in such a way that they effectively prevent mere capital contribution or expenditures for substantial R&D activity by parties other than the taxpayer from qualifying the subsequent income for benefits under an IP regime”),

\- akapit nr 30 Raportu OECD: „W sytuacji gdy spółka posiada wyłącznie jedno aktyw o IP, a zarazem poniosła samodzielnie wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, zastosowanie podejścia nexus oznaczało będzie po prostu objęcie całości dochodów osiąganych z danego aktywa IP korzyścią podatkową” (“If a company only had one IP asset and had itself incurred all of the expenditures to develop that asset, the nexus approach would simply allow all of the income from that IP asset to qualify for benefits”),

\- akapit nr 49 Raportu OECD: „Podejście nexus ma na celu ustanowienie relacji, w ramach której aby istotna część dochodu IP objęta została korzyścią podatkową, równie istotna część faktycznej działalności badawczo-rozwojowej musi być realizowana samodzielnie przez podatnika” („The nexus approach is intended to ensure that, in order for a significant proportion of IP income to qualify for benefits, a significant proportion of the actual R&D activities must have been undertaken by the qualifying taxpayer itself”),

\- akapit nr 50 Raportu OECD: „Uwzględniając rzeczywistość biznesową, nieograniczony outsourcing na rzecz podmiotów niepowiązanych przy braku własnego zaangażowania w prowadzoną działalność z reguły nie jest zjawiskiem korzystnym. Podmioty gospodarcze mogą zlecać wykonywanie pełnego zakresu czynności badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów powiązanych, jednakże powyższe nie jest powszechnie spotykane w relacjach z podmiotami niepowiązanymi z uwagi na fakt, iż zasadnicza część wartości jaką przedstawiają aktywa IP wynika z czynności badawczo-rozwojowych podjętych w celu wytworzenia aktywa, a także informacji niezbędnych do podjęcia przedmiotowych czynności, jest mało prawdopodobne aby podmiot gospodarczy zlecił realizację fundamentalnych czynności tworzących wartość aktywa IP na rzecz podmiotu niepowiązanego, niezależnie od tego, gdzie taki podmiot miałby siedzibę. Zezwolenie na zaliczanie do wydatków kwalifikowanych jedynie wydatków ponoszonych przez podmioty niepowiązane pozwala na realizację celu, jaki przyświeca podejściu nexus, polegającego na przyznawaniu korzyści podatkowych jedynie w odniesieniu do dochodu wygenerowanego w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez samego podatnika „(“As a matter of business practice, unlimited outsourcing to unrelated parties should not provide many opportunities for taxpayers to receive benefits without themselves engaging in substantial activities because, while a company may outsource the full spectrum of R&D activities to a related party, the same is typical not true of an unrelated party. Since the vast majority of the value of an IP asset rests in both the R&D undertaken to create it and information necessary to undertake such R&D, it is unlikely that a company will outsource the fundamental value-creating activities to an unrelated party, regardless of where that unrelated party is located. Allowing only expenditures incurred by unrelated parties to be treated as qualifying expenditures thus achieves the goal of the nexus approach to only grant tax benefits to income arising from the substantive R&D activities in which the taxpayer itself engaged that contributed to the income”).

Jak wynika z powyższego, zasadniczym celem wprowadzenia Wskaźnika Nexus powinno być ograniczenie korzyści podatkowych płynących z zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w sytuacjach, w których ma miejsce zlecanie (outsourcing) czynności badawczo-rozwojowych na rzecz innych podmiotów.

W powyższym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie poszczególni Pracownicy/Zleceniobiorcy czy Zleceniobiorcy B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu. Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych Praw IP Box (rozumianych jako autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania) była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Pracownika/Zleceniobiorcę czy Zleceniobiorcę B2B. Podsumowując, prace badawczo-rozwojowe związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania są prowadzone przez Spółkę, a nie przez poszczególnych Pracowników/Zleceniobiorców czy Zleceniobiorców B2B.

Odnosząc powyższe do Pracowników/Zleceniobiorców, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż pomimo że z prawnego punktu widzenia ww. osoby przenoszą na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów będących elementami składowymi tworzonego Oprogramowania, dla celów obliczania Wskaźnika Nexus całość Kosztów Personelu IP Box w części dotyczącej Pracowników/Zleceniobiorców (wynagrodzenie należne na rzecz Pracowników/Zleceniobiorców w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Pracownicy/Zleceniobiorcy realizują projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko, w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES), w której czytamy: „Opisywani powyżej pracownicy zatrudnieni przez Spółkę będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, którego część obejmować będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę - Spółkę majątkowych praw autorskich (honorarium autorskie) do utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych (zarówno w postaci kodów źródłowych programów komputerowych, jak i wszelkich innych, np. raportów z prac, analiz, raportów, rekomendacji, dokumentacji technicznej, etc.) (\`(...)\`) Jak wyżej wskazano do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się wydatków, które nie są w sposób bezpośredni powiązane z kwalifikowanym IP. W przedmiotowej sprawie część wynagrodzenia wypłacanego w związku z wykonywaniem zadań związanych z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki nie powinna być uwzględniona w obliczaniu wskaźnika nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego (\`(...)\`) Resumując stwierdzić należy, że wynagrodzenie pracownika, który realizuje działalność badawczo-rozwojową, stanowi dla pracodawcy koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT”.

Z kolei w przypadku Zleceniobiorców B2B, w ocenie Spółki całość Kosztów Personelu IP Box w części dotyczącej Zleceniobiorców B2B (wynagrodzenie należne na rzecz Zleceniobiorców B2B w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Zleceniobiorcy B2B realizują projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcę w przedmiocie pytania nr 5.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie od Dostawców majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania nie powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jest większa od I, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawiązując do drugiej części uzasadnienia stanowiska w przedmiocie pytania nr 4, nabywanie od Dostawców majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania (np. silnik oprogramowania niezbędny do realizacji danego projektu) powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (Oprogramowaniem). Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe/licencje do utworów powstających w trakcie realizowanych prac od Personelu/Dostawców nie nabywa praw autorskich/licencji do gotowego, kompletnego Oprogramowania, lecz raczej nabywa prawa autorskie/licencje do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego Oprogramowania. Co za tym idzie, nie można przyjąć, iż Spółka nabywa prawa autorskie/licencje do Oprogramowania (Praw IP Box), lecz jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych, które w całości złożą się na Oprogramowanie wytworzone/opracowane przez Spółkę w rozumieniu przepisów regulujących instytucję IP Box.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 6.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 6

Zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 4-6 ustawy o CIT dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z powyższą regulacją korespondują przepisy art. 24e ustawy o CIT regulujące obowiązki formalne (ewidencyjne) podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Zgodnie z przedmiotową regulacją, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT zasadniczo zobowiązani są do:

\- wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

\- prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (art. 24e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),

\- wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (art. 24e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT (a więc nie jest możliwe prowadzenie ewidencji w sposób zapewniający ustalanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej), podatnik powinien dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia Przychodów IP Box oraz Kosztów IP Box w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zbiorczy w odniesieniu do wszystkich Praw IP Box, jako że prowadzona ewidencja rachunkowa nie pozwala na wydzielenie Przychodów IP Box oraz Kosztów IP Box odrębnie dla każdego Prawa IP Box. Analogicznie, Wnioskodawca wyodrębnił koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o IP Box, zbiorczo dla wszystkich Praw IP Box.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż majątkowych praw autorskich do Oprogramowania Dedykowanego/udzielanie licencji lub udostępnianie Oprogramowania Własnego w modelu usługowym należy traktować jako ten sam rodzaj/tą samą grupę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a tym samym takie podejście znajduje oparcie w brzmieniu art. 24d ust. 9 ustawy o CIT. Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż w związku z faktem, że całość Oprogramowania jest wytwarzana/rozwijana przez samą Spółkę w wyniku prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, Wskaźnik Nexus w odniesieniu do wszystkich Praw IP Box będzie identyczny (wynosił będzie zawsze 1), co pozwalać będzie na ustalenie prawidłowej wysokości kwalifikowanego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania preferencyjną stawką w ramach IP Box łącznie dla wszystkich Praw IP Box (ustalanie Wskaźnika Nexus odrębnie w odniesieniu do każdego Prawa IP Box nie będzie konieczne w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box).

Uwzględniając powyższe, skoro ustalanie Przychodów IP Box, Kosztów IP Box, a także kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w sposób zbiorczy w odniesieniu do wszystkich Praw IP Box pozwalać będzie na ustalenie prawidłowej wysokości kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, o którym mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT (jak zostało podkreślone, kwalifikowany dochód z Praw IP Box będzie odpowiadał wysokości Dochodu IP Box), a jednocześnie Spółka nie ma możliwości wyodrębnienia ww. przychodów i kosztów odrębnie dla każdego Prawa IP Box, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznać należy za zgodne z art. 24d ust. 9 oraz art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytaniu nr 7.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę, Praw IP Box.

Uzasadnienie stanowisku Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 7.

Na wstępie należy zauważyć, iż przepisy regulujące zasady preferencyjnego opodatkowania IP Box, odczytywane literalnie, nie dają podatnikom możliwości dokonania wyboru w przedmiocie tego, czy stosować preferencyjną 5% stawkę podatkową w odniesieniu do określonych w tych przepisach kategorii dochodów (dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT), czy też pozostać przy standardowej 19% stawce podatkowej (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT brzmi: „Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”). Tym niemniej, uwzględniając iż analizowane przepisy wprowadzają w istocie rodzaj preferencji podatkowej (stosowanie obniżonej 5% stawki podatkowej w miejsce standardowej stawki wynoszącej 19%), uznać należy, iż zastosowanie regulacji IP Box powinno pozostawać wyborem, a nie obowiązkiem podatnika (tak też należy rozumieć fragmenty Objaśnień, w których MF opisuje wzajemne relacje pomiędzy preferencyjnym opodatkowaniem IP Box oraz ulgą na działalność badawczo-rozwojową: „W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP”).

W ocenie Spółki, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, na gruncie którego dochody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegają opodatkowaniu według stawki 5%, od strony praktycznej możliwość wyboru stosowania preferencyjnej lub standardowej stawki podatkowej wynika z brzmienia przepisów regulujących zagadnienia ewidencyjne. Jak zostało już podkreślone, w świetle art. 24e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik stosujący preferencyjne opodatkowanie IP Box zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a z kolei w świetle art. 24e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Brak wydzielenia ww. przychodów i kosztów w prowadzonej ewidencji rachunkowej skutkuje tym, iż podatnik zobowiązany jest opodatkować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według podstawowej 19% stawki podatkowej (art. 24e ust. 2 ustawy o CIT).

Wobec powyższego, uznać należy, iż pomimo identyfikacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a także identyfikacji dochodów osiąganych z przedmiotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej spełniających w rozumieniu art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, podatnik w odniesieniu do danego roku podatkowego może podjąć decyzję w przedmiocie braku wyodrębniania przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a tym samym w istocie dokonać wyboru w przedmiocie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podstawową stawką podatkową.

W ocenie Spółki, powyższy mechanizm (wybór pomiędzy zastosowaniem stawki podatkowej 5% lub 19% w odniesieniu do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, realizowany poprzez wyodrębnienie/brak wyodrębnienia w ewidencji księgowej stosownych przychodów/kosztów) znajdować powinien zastosowanie nie tylko w odniesieniu do całości dochodów osiąganych ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym przez danego podatnika, lecz jego stosowanie powinno być możliwe również w odniesieniu do każdego, pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zidentyfikowanego przez podatnika. Innymi słowy, poprzez wydzielenie w danym roku podatkowym wyłącznie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów osiąganych/ponoszonych w związku z niektórymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, przy braku takiego wydzielenia w odniesieniu do innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik może w istocie dokonać wyboru w przedmiocie zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania IP Box jedynie w odniesieniu do dochodu osiąganego z wybranych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przy jednoczesnym opodatkowaniu dochodu osiąganego z pozostałych kwalifikowanych praw własności intelektualnej według podstawowej stawki podatkowej). Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle zasad argumentacji a maiore ad minus (z większego na mniejsze), skoro bowiem bez wątpienia zastosowanie preferencyjnego opodatkowania IP Box jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, to jeżeli podatnik ma możliwość objęcia preferencyjną stawką podatkową całości dochodów osiąganych ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powinien tym bardziej być uprawniony do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania jedynie w odniesieniu do dochodów osiąganych z niektórych z ww. praw.

Podsumowując, Spółka w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe powinna być uprawniona do ustalania Dochodu IP Box (opodatkowanego preferencyjną 5% stawką podatkową) jedynie w odniesieniu do wybranych Praw IP Box. Przedmiotowy wybór powinien znajdować odzwierciedlenie w wyodrębnieniu w prowadzonych księgach rachunkowych wyłącznie Przychodów IP Box, Kosztów IP Box, a także kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, dotyczących wybranych Praw IP Box (Praw IP Box, w związku z którymi Spółka ustalała będzie Dochód IP Box, opodatkowany 5% stawką podatkową). Dochód osiągany z pozostałych Praw IP Box powinien podlegać wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 8

W ocenie Wnioskodawcy, w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (zastosowania Ulgi B+R).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 8.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Wnioskodawca stosuje Ulgę B+R, to znaczy dokonuje pomniejszenia podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT o kwotę wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ustawy o CIT, po dokonaniu wymienionych w przedmiotowym przepisie odliczeń. Z kolei art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, wynosi 19% tak ustalonej podstawy opodatkowania.

Obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, przewiduje opodatkowanie preferencyjną stawką podatkową 5% w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawy opodatkowania ww. preferencyjną stawką stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi B+R uregulowany został w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższych przepisów, nie ulega wątpliwości, że skorzystanie z Ulgi B+R (pomniejszenie podstawy opodatkowania w kwotę kosztów kwalifikowanych) możliwe jest jedynie w odniesieniu do dochodu ustalanego i opodatkowanego na zasadach ogólnych (według stawki 19%), a nie w odniesieniu do dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową 5%.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zakłada, iż osiągała będzie zarówno Dochód IP Box (opodatkowany według preferencyjnej stawki podatkowej 5%), jak i Dochód Pozostały (opodatkowany na zasadach ogólnych stawką 19%), przy czym Dochód Pozostały będzie w całości dochodem z działalności operacyjnej, to znaczy jego elementem kalkulacyjnym nie będą przychody z zysków kapitałowych wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wyjaśnione, Dochód IP Box obliczany będzie jako różnica pomiędzy kwotą Przychodów IP Box oraz kwotą Kosztów IP Box. Do Kosztów IP Box Spółka zaliczała będzie m.in. Koszty Personelu B+R. Jednocześnie, odpowiednia część Kosztów Personelu B+R, w zakresie określonym przez art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (wynagrodzenia i inne świadczenia stanowiące przychód podatkowy Personelu, składki na ubezpieczenia społeczne), podlegała będzie odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych, a więc będzie pomniejszała kwotę Dochodu Pozostałego opodatkowanego stawką podatkową 19%.

Należy podkreślić, iż z żadnego przepisu ustawy o CIT nie wynika, aby uwzględnianie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, wyłączało możliwość jednoczesnego odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. Co za tym idzie, stanowisko Spółki i opisany przez Wnioskodawcę sposób postępowania należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość jednoczesnego korzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box oraz z Ulgi B+R w odniesieniu do różnych kategorii dochodów (kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dochód ustalany na zasadach ogólnych) została potwierdzona w Objaśnieniach, w których czytamy: „Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1) stosować wyłącznie ulgę B+R, albo

2) stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo

3) skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ustawy o PIT) - innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP)”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

22 czerwca 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.133.2021.2.IZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – za prawidłowe,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku – za prawidłowe,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik – za prawidłowe,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) w części dotyczącej:

\- osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, nieprowadzących działalności gospodarczej (Pracownicy/Zleceniobiorcy), jako koszty o których mowa w lit. a wskaźnika nexus – za prawidłowe,

\- osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (Zleceniobiorcy B2B), jako koszty o których mowa w lit. b wskaźnika nexus – za prawidłowe,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box do lit. „b” na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) – za prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box – za prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę Praw IP Box, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach reżimu IP Box powinno odnosić się do dochodu osiąganego ze wszystkich Praw IP Box, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop – za prawidłowe,

\- czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop (zastosowania Ulgi B+R) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 23 lipca 2021 r., które wpłynęło 28 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Formułując zarzuty skargi, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 PPSA wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zakresie objętym skargą, oraz

\- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 26 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.133.2021.3.IZ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1238/21.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 534/22:

\- uchylił zaskarżony wyrok w całości,

\- uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 22 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

\- czy Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku – jest prawidłowe,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik – jest prawidłowe,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) w części dotyczącej:

\- osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, nieprowadzących działalności gospodarczej (Pracownicy/Zleceniobiorcy), jako koszty o których mowa w lit. a wskaźnika nexus – jest prawidłowe,

\- osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (Zleceniobiorcy B2B), jako koszty o których mowa w lit. b wskaźnika nexus – jest prawidłowe,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box do lit. „b” na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) – jest prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box – jest prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę Praw IP Box, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach reżimu IP Box powinno odnosić się do dochodu osiąganego ze wszystkich Praw IP Box, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop – jest prawidłowe,

\- czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop (zastosowania Ulgi B+R) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: ”Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W ww. objaśnieniach wskazano, że fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego (Oprogramowania) jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy (Oprogramowanie) to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, że: „rozwijanie” i ”ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP”.

Z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wynika, że jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to również dochód z Praw IP Box dot. Oprogramowania, które pierwotnie zostało opracowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2019 r., a następnie podlegało stałemu rozwojowi/udoskonalaniu w kolejnych latach podatkowych, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Zatem, Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Oprogramowanie, o których mowa we wniosku, wytworzone i rozwinięte w ramach prac badawczo-rozwojowych, podlegające ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Zatem, uznać należy, że Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Zagadnienie będące przedmiotem pytań nr 2 i 3 dot. ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. Przychodów IP Box i Kosztów IP Box.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1\. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2\. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z uznaniem wskazanych przez Wnioskodawcę Praw IP Box za spełniające definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, Spółka ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będzie miała prawo do uwzględnienia Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku, tj.:

\- całości przychodów z tytułu realizacji usług (rozumianych w sensie biznesowym) polegających na tworzeniu Oprogramowania Dedykowanego na zamówienie klientów (development services),

\- przychodów z tytułu udzielania licencji/udostępniania Oprogramowania Własnego (w tym przychody z tytułu udzielania licencji/udostępniania kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania Własnego).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii uznania wskazanych we wniosku Kosztów IP Box za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 24d ust. 4 updop (zakres objęty pytaniem nr 3), należy ponownie odwołać się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów stosowane rozwiązania ewidencyjne polegają na wyodrębnieniu kosztów (dalej: „Koszty IP Box”) związanych z Przychodami IP Box.

Na Koszty IP Box składają się koszty zaliczane do dwóch kategorii:

\- koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Bezpośrednie IP Box”),

\- koszty nie dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Pośrednie IP Box”).

Do Kosztów Bezpośrednich IP Box Spółka zalicza:

\- koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz Personelu wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczy w projektach polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu IP Box”),

\- koszty usług nabywanych od Dostawców (dalej: „Koszty Dostawców IP Box”), o ile występują.

W celu wyodrębnienia czasu pracy Personelu poświęconego na projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów Spółka korzysta z prowadzonej przez Personel szczegółowej ewidencji czasu pracy (dalej: „Ewidencja”).

Niezależnie od powyższego, Spółka stosuje rozwiązania ewidencyjne mające na celu ustalenie kosztów (dalej: „Koszty Bezpośrednie Pozostałe”) dających się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”). Do Kosztów Bezpośrednich Pozostałych Spółka zalicza koszty wynagrodzeń i innych świadczeń Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczy w projektach innych niż tworzenie Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu Pozostałe”).

Celem obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka ustala współczynnik alokacji (dalej: ”Współczynnik”), będący ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik). Do Kosztów Pośrednich IP Box Spółka zalicza koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), przykładowo:

\- koszty amortyzacji (w tym amortyzacji ŚT i WNiP wykorzystywanych przez Personel),

\- koszty nabywanych materiałów (w tym materiałów zużywanych przez Personel),

\- koszty energii,

\- koszty usług,

\- koszty obsługi prawnej,

\- koszty zarządcze,

\- koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem Kosztów Personelu IP Box oraz Kosztów Personelu Pozostałych),

\- pozostałe koszty,

w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty ww. kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego Współczynnik.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej metodologii.

Końcowo, należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, nabywanie majątkowych praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu nie powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), a w związku z tym:

\- całość Kosztów Personelu IP Box w części dotyczącej Pracowników/Zleceniobiorców (wynagrodzenie należne na rzecz Pracowników/Zleceniobiorców w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Pracownicy/Zleceniobiorcy realizują projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 updop),

\- z kolei w przypadku Zleceniobiorców B2B, w ocenie Spółki, całość Kosztów Personelu IP Box w części dotyczącej Zleceniobiorców B2B (wynagrodzenie należne na rzecz Zleceniobiorców B2B w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Zleceniobiorcy B2B realizują projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 updop).

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie przykładowo poszczególni Zleceniobiorcy B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu. Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych Praw IP Box (rozumianych jako autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania) była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Zleceniobiorcę B2B.

Mając powyższe na uwadze, koszty wynagrodzeń ponoszonych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych ze Zleceniobiorcami B2B, w zakresie w jakim koszty te związane są z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania, dotyczą w istocie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę. Należy zauważyć, iż pytanie nr 4 przedstawione we Wniosku zmierza do potwierdzenia, iż nabywanie majątkowych praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu (w tym od Zleceniobiorców B2B) nie powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie). W kontekście kosztów wynagrodzeń Zleceniobiorców B2B odpowiedź na tak zadane pytanie nie wymaga przesądzenia, czy przedmiotowe koszty powinny być kwalifikowane jako koszt działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) czy też jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa oraz uzupełnienia wniosku prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabywania praw autorskich do Praw IP Box w oparciu o zawarte porozumienia wykonawcze do umów o pracę z Pracownikami oraz Zleceniobiorcami nie prowadzącymi działalności gospodarczej na potrzeby wyznaczania wskaźnika nexus, winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 updop, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast, koszty nabywania praw autorskich do Praw IP Box w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, winny zostać ujęte w literze „b” wzoru nexus, tj. jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.

Bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostaje okoliczność, że to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań. Istotny jest bowiem fakt przenoszenia na rzecz Spółki przez Pracowników/Zleceniobiorców oraz Zleceniobiorców B2B majątkowych praw autorskich do Praw IP Box.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz treść uzupełnienia wniosku, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4, w zakresie ustalenia, czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) w części dotyczącej:

\- osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, nieprowadzących działalności gospodarczej (Pracownicy/Zleceniobiorcy), jako koszty o których mowa w lit. a wskaźnika nexus jest prawidłowe**,**

\- osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (Zleceniobiorcy B2B), jako koszty o których mowa w lit. b wskaźnika nexus jest prawidłowe,

Ad. 5.

Odnosząc się z kolei do kwestii, czy nabywanie majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), wskazać należy że zgodnie z opisem sprawy Spółka może realizować również niektóre z opisanych powyżej prac o charakterze badawczo-rozwojowym, polegających na tworzeniu Oprogramowania, za pośrednictwem podmiotów niepowiązanych ze Spółką, będących spółkami prawa handlowego (dalej: „Dostawcy”). Takie działania Spółki podyktowane są koniecznością stworzenia części Oprogramowania w środowisku programistycznym w którym Spółka się nie specjalizuje (przykładowo, konieczność nabycia licencji na wykorzystanie określonego silnika oprogramowania w ramach danego projektu), bądź wynikają z faktu, iż zasoby kadrowe Spółki nie są wystarczające do opracowania całości Oprogramowania. W takiej sytuacji Spółka nabywa licencje/prawa autorskie do utworów stworzonych przez Dostawców, w celu wykorzystania w ramach projektów polegających na tworzeniu przez Spółkę Oprogramowania.

Podsumowując, Spółka jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania. Jednocześnie, pomimo iż prace nad tworzeniem Oprogramowania są realizowane przez Spółkę za pośrednictwem Personelu/Dostawców, to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań. Tym samym, to Spółka jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe/licencje do utworów powstających w trakcie realizowanych prac nad Oprogramowaniem od Dostawców nie nabywa praw autorskich/licencji do gotowego, kompletnego Oprogramowania, lecz raczej nabywa prawa autorskie/licencje do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego Oprogramowania. Co za tym idzie, nie można przyjąć, iż Spółka nabywa prawa autorskie/licencje do Oprogramowania (Praw IP Box), lecz jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych dotyczących Oprogramowania, które w całości złożą się na Oprogramowanie wytworzone/opracowane przez Spółkę w rozumieniu przepisów regulujących instytucję IP Box.

Zatem, w świetle powyższego, zasadnym jest uznanie, że koszty nabycia majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców, będących podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, będących spółkami prawa handlowego, powinny być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika i powinny zostać ujęte w lit. „b” wskaźnika nexus.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie odnoszącym się do pytania nr 5 jest zatem prawidłowe.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 24e ust. 1 pkt 1 updop (przedmiotowe wyodrębnienie nie polega na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe jest każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Spółki).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka osiąga Dochód IP Box z więcej niż jednego Prawa IP Box, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków z art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, Spółka zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 updop wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej:

\- koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop,

\- Przychody IP Box i Koszty IP Box,

w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box (Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box odrębnie dla każdego Prawa IP Box).

Mając więc na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść art. 24e ust. 1 pkt 4 updop, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Spółka ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box.

Ad. 7.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe powinna być uprawniona do ustalania Dochodu IP Box (opodatkowanego preferencyjną 5% stawką podatkową) jedynie w odniesieniu do wybranych Praw IP Box.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania nr 7) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 8.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 8 dotyczących ustalenia, czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop (zastosowania Ulgi B+R), należy przywołać treść art. 24d ust. 9a updop, zgodnie z którym:

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Jak zauważył NSA w wyroku z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 534/22:

Skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty na działalność badawczo-rozwojową rozlicza jako „zwykłe” koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany).

Dopuszczalne zatem jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane - koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Ostatnio powołany przepis wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek wbrew stanowisku organu w rozpoznawanej sprawie został spełniony.

Zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem z którego wynika, że w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (zastosowania Ulgi B+R).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

\- czy Prawa IP Box wskazane w pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku jest prawidłowe,

\- czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy ma prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik jest prawidłowe,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) w części dotyczącej:

\- osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, nieprowadzących działalności gospodarczej (Pracownicy/Zleceniobiorcy), jako koszty o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, jest prawidłowe,

\- osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (Zleceniobiorcy B2B), jako koszty o których mowa w lit. b wskaźnika nexus, jest prawidłowe,

\- przyporządkowania nabywania majątkowych praw autorskich/licencji do elementów składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box do lit. „b” na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), jest prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box, jest prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca w rozliczeniu za poszczególne lata podatkowe ma prawo samodzielnie decydować, iż Dochodem IP Box jest dochód osiągany wyłącznie z niektórych, wybranych przez Wnioskodawcę Praw IP Box, czy też zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach reżimu IP Box powinno odnosić się do dochodu osiąganego ze wszystkich Praw IP Box, spełniających warunki z art. 24d ust. 2 updop, jest prawidłowe,

\- czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, Spółka ma prawo do opodatkowania Dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia Dochodu Pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop (zastosowania Ulgi B+R), jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 534/22.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).