Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-606/08-2/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-30
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego, gdzie faktura wystawiona i zapłacona w kwietniu, a nabywcą otrzymał ją w maju.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwiec 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) dokonuje zakupów paliwa w celu dalszej odsprzedaży na stacji benzynowej. W miesiącu maju 2007 r. otrzymał fakturę z tytułu dostaw w miesiącu kwietniu 2007 r., wystawioną przez kontrahenta – sprzedawcę w kwietniu 2007 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tej faktury za okres rozliczeniowy kwiecień 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w okresie rozliczeniowym – miesiącu, w którym podatek wykazany na fakturze zakupowej jest wymagalny u sprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W świetle regulacji prawa wspólnotowego – UE, regulacja ta nie jest dostosowana do regulacji UE. Zgodnie bowiem z regulacją VI Dyrektywy, a aktualnie Dyrektywy 112 (Dyrektywa Nr 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodatniej DZ. U. UE L z dnia 11.12.2006 r., Nr 347. 1), art. 167 stanowi, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Nie wszystkie zatem rozwiązania polskiej ustawy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku wydają się być zgodne z regulacjami dyrektyw VAT. Należy jednakże zauważyć, że obecnie podatnik może wywodzić swoje uprawnienie do odliczania podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie konkretnych postanowień Dyrektywy 112 VAT z 2006 r. Taki sposób postępowania został potwierdzony w wielu orzeczeniach ETS. Przykładowo w sprawie C-62/93 (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995 r., BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki -Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Greek State) ETS stwierdził, że prawo do odliczenia zapewniane przez przepisy art. 17 i n. VI dyrektywy (odpowiednio art. 167-192 dyrektywy VAT z 2006 r.) jest integralną częścią schematu (modelu) VAT i jako takie co do zasady nie może być ograniczane. Regulacje dyrektywy dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku gdyby stosowne przepisy krajowe były z nimi niezgodne. Z kolei w sprawie C-150/99 (orzeczenie z dnia 18 stycznia 1999 r., Svenska Staten v. Stockholm Lindöpark AB oraz Stockholm Lindöpark AB v. Svenska Staten) ETS stwierdził, że postanowienia dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (ang. clear, precise and unconditional), aby podatnik (osoba indywidualna) mógł się na nie powoływać przed sądem krajowym. Poglądy powyższe mają odpowiednie zastosowanie także względem przepisów Dyrektywy VAT z 2006 r. Jej regulacje – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przez podatników jako źródło ich praw do odliczenia podatku.

Także w orzecznictwie sądów polskich wskazuje się na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe dotyczące prawa do odliczenia skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i „podstawienia” w to miejsce przepisów wspólnotowych. W istocie bowiem podatnicy mogą wywodzić swoje prawa do odliczenia ze stosownych postanowień dyrektyw VAT.

Terminy odliczania podatku naliczonego

Zgodnie zatem z powołanym powyżej art. 167 dyrektywy VAT z 2006 r., prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się „wymagalny”). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez nabywcę. Warunkiem skorzystania z niego jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony, przed dniem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

Z orzecznictwa ETS wynika także, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne. Jak podkreślił Trybunał w sprawie 50/87 (orzeczenie z dnia 21 września 1998 r. Commission of the European Communities v. French Republic), w przypadku gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4;2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego,
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 – 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z kolei art. 86 ust. 11 ustawy mówi o tym, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Stosowanie do zapisu art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest związkiem poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Z punktu widzenia formalnego niezbędnym w celu odliczenia podatku VAT jest jeden z ww. dokumentów. Natomiast termin odliczenia podatku naliczonego związany jest z okresem (miesiąc lub kwartał), w którym otrzymano dokument, z którego wynika podatek naliczony, lub okres następny.

Stosownie do zapisu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodatniej (DZ. U. UE L z dnia 11 listopada 2006 r., Nr 347. 1), zwanej dalej Dyrektywą, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 178 Dyrektywy 112 określa wymogi formalne, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 168. Stanowi on bowiem, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;
2.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
3.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez siebie nabyć oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 -236;
4.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
5.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;
6.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Natomiast powołany wyżej przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Powyższe oznacza, iż wymogi formalne, wskazane w art. 178 Dyrektywy, warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, zostały zróżnicowane w zależności od tego jakie jest źródło podatku naliczonego. I tak, w przypadku czynności wykonywanych na terytorium jednego państwa członkowskiego podatnik zobligowany został do posiadania faktury, zawierającej niezbędne dane. Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy samo powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jeśli nabywca nie posiada jeszcze faktury, nie daje prawa do odliczenia podatku. W tym zakresie mechanizm zastosowany w ustawie o VAT zgodny jest z Dyrektywą.

Wskazane wyżej przepisy art. 167, 168 i 178 Dyrektywy znajdują swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio art. 19 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2.

Oznacza to, że posiadanie przez nabywcę towarów lub usług faktury VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego jest niezbędne i nie narusza w żaden sposób zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stąd też fakt wystawienia faktury, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, rodzi obowiązek podatkowy (wymagalność podatku), a po stronie nabywcy daje prawo do odliczenia. Tak więc mechanizm funkcjonowania podatku VAT (należny – naliczony) pozostaje w zgodności z przepisem art. 167 Dyrektywy.

W rzeczywistości gospodarczej często dochodzi do przesunięcia czasowego pomiędzy datą wystawienia faktury a datą jej otrzymania przez nabywcę – często jest to następny miesiąc.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiocie zapytania Wnioskodawcy, kiedy to otrzymał on fakturę dokumentującą nabycie paliwa za okres kwiecień 2007 r. w miesiącu maju 2007 r. Sprzedawca natomiast wystawił fakturę z datą – kwiecień 2007 r.

Według Zainteresowanego otrzymanie w maju 2007 r. faktury, co do której obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007 r., ale przed złożeniem deklaracji za ten okres daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc kwiecień 2007 r, wskazując przy tym na niezgodność pomiędzy przepisami krajowymi a wspólnotowymi. Zgodnie z polskimi przepisami nie ma on prawa do odliczenia podatku w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2007 r., lecz najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc maj 2007 r. Tymczasem w świetle przepisów Dyrektywy, zdaniem Zainteresowanego, w takim przypadku możliwe byłoby rozliczenie podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc kwiecień 2007 r. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy okresem, za który powstaje prawo do odliczenia, jest bowiem miesiąc kwiecień 2007 r., spełniony jest też warunek posiadania faktury w momencie składania deklaracji za ten miesiąc określony w art. 178 Dyrektywy.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia powstaje za okres, w którym podatnik dysponuje dokumentem.

Odwołując się do terminu odliczenia, w świetle przepisów Dyrektywy, wskazać należy na zapis art. 179, zgodnie z którym podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Co oznacza, że podatnik odejmuje od kwoty podatku należnego za dany okres podatkowy kwotę podatku naliczonego, przypadającą do odliczenia w danym okresie. Kwota podatku naliczonego przypadająca do odliczenia w danym okresie to suma kwot podatku wynikająca z wszystkich transakcji, od których prawo do odliczenia podatku powstało w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 167, przy uwzględnieniu warunków formalnych tego odliczenia określonych w art. 178, tj. posiadania faktury.

Oznacza to, że Spółka, w świetle ww. przepisów, uzyskała prawo do potrącenia kwoty podatku naliczonego nie wcześniej niż z dniem otrzymania faktury, tj. w rozliczeniu za okres maj 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.