Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-205/12-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Arkusze usterkowe zmieniające wysokość przychodu z powodu błędów w pierwotnych „ORM” Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do Ogólnych Rachunków Miesięcznych pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy arkusz usterkowy został wystawiony w tym samym roku co Ogólny Rachunek Miesięczny dokumentujący sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od przyczyny wystawienia ww. arkusza usterkowego (w przedmiotowej sprawie – błędu podczas sporządzania „ORM”).
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; korekta; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012r.) uzupełnionym o dodatkowa opłatę w dniu 04.05.2012r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.04.2012r/ nr IPPP1/443-254/12-2/AW i IPPB3/423-205/12-2/MC o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem arkuszy usterkowych („in plus” i „in minus”) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem arkuszy usterkowych („in plus” i „in minus”).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna, zwana dalej „Spółką” dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Większość sprzedaży prowadzonej w placówkach pocztowych wykonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka nie ma więc obowiązku dokumentowania jej fakturami VAT, o ile klient nie wyrazi takiej woli. Cala sprzedaż ewidencjonowana jest w Ogólnych Rachunkach Miesięcznych, zwanych dalej „ORM”. Dokumenty te są rodzajem raportu kasowego i sporządzane są w formie elektronicznej, w każdej placówce pocztowej. Zapisy tam dokonywane przenoszą się automatycznie do księgi głównej oraz rejestrów sprzedaży VAT. Często, podczas sporządzania ORM, pojawiają się błędy, których konsekwencją są również błędne zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych. Są one związane z niewłaściwym przyporządkowaniem sprzedaży towarów i usług do odpowiedniej stawki VAT lub niewłaściwymi zaliczeniami należności do przychodów.

Dla zobrazowania sytuacji przedstawiamy przykłady błędnych zapisów:

1.  P. w swoich placówkach przyjmuje od klientów kwoty na przekazy pocztowe (zwolnione z VAT) powiększone o prowizję, która jest przychodem Spółki. Do ORM błędnie wykazywana jest w przychodach kwota nie tylko prowizji, lecz także przekazu.
2.  Spółka dokonuje sprzedaży usługi drukowania znaczka spersonalizowanego, opodatkowanego stawką 23% VAT, a w ORM sprzedaż ta wykazywana jest ze stawką zwolnioną
3.  P. dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych zwolnionych z VAT, a do ORM wykazuje sprzedaż ze stawką podstawową 23% VAT.

Zapisy w ORM dokonywane są we wszystkich placówkach pocztowych codziennie. Kontrola ich poprawności dokonywana jest w ośrodkach nadzorczych P, które obejmują swoim zasięgiem dany obszar, na którym znajdują się poszczególne placówki pocztowe. Sam proces sprawdzania raportów i wykrycia błędów jest długotrwały, z uwagi na ilość ORM w danych ośrodkach kontrolnych. Informacje z ośrodka o nieprawidłowych zapisach z ośrodków docierają do centrów rozliczeniowych, najczęściej zawsze po zamknięciu miesiąca, w którym powstał błąd, a czasem nawet po upływie 2 lub 3 miesięcy. Po wykryciu błędu sporządzane są arkusze usterkowe, zwane dalej również „raportami”, za okresy miesięczne, które są podstawą do urzeczywistniania zapisów w księgach i rejestrach sprzedaży VAT. Zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych, które uwzględniają błędy opisane w przykładzie nr 2 i 3, powodują powstanie jednocześnie zapisów korygujących - „in minus” (zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego) jak i zapisu prawidłowego - „in plus” (zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego). Natomiast zapisy w ewidencjach sporządzone na bazie przykładu nr I skutkują powstaniem jedynie zapisów korygujących - „in minus.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może arkusze usterkowe („in plus” i in minus”) ujmować na bieżąco, w momencie ich sporządzenia, w rejestrach VAT i w deklaracji VAT, bez konieczności dokonywania korekty deklaracji VAT, w miesiącu, w którym powstał nieprawidłowy zapis?
2.  Czy Spółka może arkusze usterkowe („in plus” i „in minus”) ujmować na bieżąco, w miesiącu ich sporządzenia, w rozliczeniu CIT, bez konieczności dokonywania korekt zaliczek miesięcznych i deklaracji rocznej CIT-8?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2). W zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przykładzie nr 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z korektą przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ust. 3a powołanego powyżej przepisu, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo,
2.  uregulowania należności.

Natomiast, zgodnie z ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do momentu dokonywania korekty przychodów, których przyczyną jest błąd. Zdaniem P dla zdarzenia opisanego w przykładzie nr 1 właściwe do zastosowania będą regulacje dotyczące korekty przychodów dokonywanej w wyniku udzielenia rabatu, bonifikaty czy skonta, które pośrednio tą kwestię poruszają Regulacje ustawy o CIT nie określają bezpośrednio momentu, w którym przychód należy pomniejszyć o udzielone bonifikaty i skonta oraz czy będą one pomniejszały przychód należny tego okresu, w którym upusty zostały udzielone, czy też tego roku, w którym powstał przychód należny. Z analizy powyższych przepisów wynika, że korekta przychodów dokonana w wyniku udzielenia rabatu powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia dokumentu korygującego. Wynika to z faktu, iż sprzedawca wcześniej nie wiedział, czy odbiorca towaru z rabatu tego skorzysta. Takie stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie w piśmie z 1 czerwca 2006r. (sygn. PDI-415/39/WŁ/13/06), w którym czytamy: (\`(...)\`) jeżeli rabat w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. udzielony został w 2006 r., pomimo tego, że dotyczy dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w 2005 r., w księgach podatkowych powinien być ujęty jako zmniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym został udzielony, z dniem wystawienia fakt wy korygującej, czyli w roku 2006. Powyższe nie dotyczy rabatów udzielonych (przyznanych) w poprzednim roku podatkowym, w sytuacji gdy jedynie faktura, dokumentująca kwotę udzielonego rabatu, wystawiana jest w roku bieżącym. (\`(...)\`)„ Także Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 października 1996 r. (sygn. PO4/AS-722-759/96) wyjaśniło, że w momencie sprzedaży towaru podatnik zalicza do przychodów pełną kwotę należności, zaś w przypadku udzielenia rabatu - pomniejsza przychód o kwotę rabatu. Zmniejszenia dokonuje się w tym okresie sprawozdawczym, w którym rabat został zrealizowany. Jeżeli zatem rabat zostanie przyznany w czerwcu, a będzie dotyczył towarów sprzedanych w poprzednim roku podatkowym, to zostanie on uwzględniony w bieżącym okresie rozliczeniowym - w miesiącu jego realizacji. Podatnik nie musi więc korygować zeznania podatkowego za poprzedni rok.

W prezentowanym w przykładzie nr I zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie miała możliwości rozpoznania korekty zmniejszającej przychód, powstałej w wyniku błędu, w momencie wpisywania danych do ORM, bowiem w tym okresie nie będzie w posiadaniu informacji o jego wystąpieniu. Informację taką będzie posiadać dopiero po sprawdzeniu zapisów w ORM i w momencie sporządzenia arkusza usterkowego „in minus”, Dlatego, zdaniem P, moment korygowania przychodów należało będzie rozpatrywać analogicznie jak w sytuacji udzielonych bonifikat i skont, w rozliczeniu podatkowym tego okresu, w którym nastąpi zmiana (korekta) przychodów, bez konieczności korygowania zaliczek na podatek dochodowy i deklaracji rocznej CIT-8. Niedokonanie korekt w okresie, w którym wystąpił błąd, nie będzie mieć wpływu na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w CIT, z uwagi na to, że pierwotnie zostało ono wykazane jako zawyżone, co dodatkowo przemawia za bezzasadnością jej dokonywania. Prawidłowość wskazanego przez Pocztę momentu skorygowania przychodów potwierdza Małopolski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2007r. (sygn. PO1/423-45/07/30820).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady momentu rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak słusznie zauważa wnioskodawca, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie wysokości tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Przychód z danego źródła powstaje raz, co do zasady z dniem opisanym w art. 12 ust. 3a ustawy. Późniejsze zdarzenia mogą zmieniać jedynie jego wysokość. Nie przesuwają w czasie momentu powstania przychodu wyznaczonego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a updop.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Większość sprzedaży prowadzonej w placówkach pocztowych dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem spółka nie ma obowiązku dokumentowania jej fakturami VAT, o ile klient nie wyrazi takiej woli. Sprzedaż ewidencjonowana jest w Ogólnych Rachunkach Miesięcznych (ORM). Są to raporty kasowe sporządzane w formie elektronicznej w każdej placówce pocztowej. Zapisy w raportach są kontrolowane a po wykryciu błędów sporządzane są arkusze usterkowe (raporty), za okresy miesięczne, które są podstawą do urzeczywistniania zapisów w księgach i rejestrach sprzedaży VAT. W ten sposób powstają zapisy korygujące „in minus” zmniejszające podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz „in plus” zwiększając podstawę opodatkowania i podatku należnego. Wnioskodawca chce arkusze usterkowe ujmować na bieżąco w miesiącu ich sporządzenia bez konieczności korekty zaliczek miesięcznych i deklaracji rocznej.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, ze wystawiane przez Spółkę arkusze usterkowe nie dokumentują odrębnych, niezależnych zdarzeń gospodarczych a jedynie odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto arkusze usterkowe służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany (ubiegły) okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie/jest osiągnięty. Jeśli więc arkusz usterkowy dotyczy przychodu ze sprzedaży towarów w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia arkusza usterkowego to powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Arkusz usterkowy wskazuje bowiem właściwy (obniżony/podwyższony) przychód ze sprzedaży. To samo dotyczy zaliczek miesięcznych i konieczności ich korekt w momencie zmiany wysokości przychodu na podstawie arkusza usterkowego.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z arkusza usterkowego, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ wystawienie arkusza usterkowego nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż arkusze usterkowe zmieniające wysokość przychodu z powodu błędów w pierwotnych „ORM” Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do Ogólnych Rachunków Miesięcznych pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy arkusz usterkowy został wystawiony w tym samym roku co Ogólny Rachunek Miesięczny dokumentujący sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od przyczyny wystawienia ww. arkusza usterkowego (w przedmiotowej sprawie – błędu podczas sporządzania „ORM”).

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji należy zauważyć, że nie są to interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione organy na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym od 01.07.2007r. oraz że dotyczą one zgoła odmiennych stanów faktycznych, w których korekta przychodu uprzednio wykazanego wynika z innych zdarzeń niż błąd samego podatnika a mianowicie udzielenia bonifikat lub rabatów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.