Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.211.2022.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

1.

Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r., które wpłynęło 30 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu xxx r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Wodociągów i Kanalizacji X (dalej jako: „ZWiK”, „Zakład”) w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina X (dalej jako: „Gmina”). Ostatecznym dniem likwidacji ZWiK, zgodnie z powyżej przywołaną uchwałą, była data wpisania powstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei z dniem 30 czerwca 2017 r. aktem notarialnym (…) ZWiK został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), która jest Wnioskodawcą.

Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f, g i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz.446, poz. 1579), art. 2, art. 6 ust.1, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 3 i art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 573, Dz.U. z 2016 r., poz. 960) oraz art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 938, Dz.U. z 2013 r., poz. 1646, z 2014 r., poz. 379, 911, 1146, 1626, 1877 z 2015 r., poz. 532, 238, 1045, 1117, 1130, 1189, 1190, 1269, 1358, 1513, 1830, 1854, 1890, 2150, z 2016 r., poz. 195, 1257, 1454).

Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest między innymi dawna działalność statutowa ZWiK. Spółka powstała z przekształcenia zlikwidowanego zakładu budżetowego i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu. Spółka przejęła składniki mienia zakładu budżetowego. Spółka przejęła należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego. Na Spółkę przeszły posiadane przez zakład zezwolenia oraz decyzje na prowadzoną działalność. Pracownicy zlikwidowanego Zakładu stali się pracownikami Spółki. Prawo trwałego zarządu gruntami Gminy ustanowione na rzecz Zakładu, stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki na okres 99 lat. Spółce powierzono prowadzenie dotychczasowej działalności zakładu budżetowego, w tym w szczególności wykonywanie zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka zapewnia ciągłość świadczenia usług wykonywanych przez zakład budżetowy, w zakresie gospodarki komunalnej określonej w Statucie ZWiK, związanej z realizacją zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2017 r. (…) Gmina objęła wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki o wartości 52 595 500,00 zł, który dzielił się na 105 191 równych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy.

Gmina pokryła kapitał zakładowy Spółki majątkiem zlikwidowanego zakładu budżetowego o wartości 52 595 500,00 zł, wykazanej w bilansie zamknięcia zakładu budżetowego, w wysokość którego to kapitału weszła suma aktywów w kwocie 55 776 859,47 zł, pomniejszona o kwotę pasywów wynikających z bilansu, na które to pasywa składały się:

1) kapitał zapasowy w kwocie 420 720,62 zł,

2) zobowiązania w kwocie 2 760 638,85 zł.

Na sumę aktywów składały się:

1) aktywa trwałe, które stanowiły:

a) budynki i budowle będące w posiadaniu zakładu budżetowego o wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych zlikwidowanego zakładu budżetowego w łącznej kwocie xxx zł, w tym budynki i budowle położone na gruntach Gminy, nieoddanych w trwały zarząd zakładu budżetowego w łącznej kwocie xxx zł,

b) grunty Gminy o wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych likwidowanego zakładu budżetowego w łącznej kwocie xxx zł, oddane w trwały zarząd zakładu budżetowego, a które to prawo zarządu tymi gruntami zgodnie z art 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej stało się prawem wieczystego użytkowania Spółki

c) pozostałe aktywa trwałe w łącznej kwocie xxx zł, na którą składały się:

¾ wartości niematerialne i prawne w kwocie xxx zł,

¾ urządzenia techniczne i maszyny w kwocie xxx zł,

¾ środki transportu w kwocie xxx zł,

¾ inne środki trwałe w kwocie xxx zł,

¾ inwestycje w kwocie xxx zł,

2) aktywa obrotowe w kwocie xxx zł.

Podstawą do ustalenia wartości aktywów i pasywów bilansu otwarcia Spółki był bilans zamknięcia zakładu budżetowego ZWiK.

Składniki majątku Spółki, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZWiK w trwały zarząd/nieodpłatnie w użytkowanie oraz częściowo finansowane z dotacji otrzymanej od Gminy, nie stanowiły przychodu ZWiK, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop), a odpisy amortyzacyjne naliczane od takich składników przedsiębiorstwa nie stanowiły w ZWiK kosztów uzyskania przychodu z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. I6a ust. 1 updop. zakład budżetowy nie był ich właścicielem bądź współwłaścicielem. Konsekwencją tego stanu rzeczy był brak możliwości zaliczenia przez ZWiK odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków finansowych ZWiK.

Zakład Wodociągów i Kanalizacji X Sp. z o.o. wskazuje, że od momentu przekształcenia zakładu budżetowego ZWiK w spółkę prawa handlowego do chwili obecnej, Spółka kontynuuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez zakład budżetowy od Gminy nieodpłatnie w trwały zarząd, nieodpłatnie w użytkowanie oraz w części finansowanych z dotacji gminnych.

### Pytania

1\. Czy Zakład Wodociągów i Kanalizacji X Sp. z o.o. ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych w dniu 30 czerwca 2017 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego ZWiK w spółkę Zakład Wodociągów i Kanalizacji X Sp. z o.o., tj.:

a) składników majątkowych, które Gmina przed likwidacją samorządowego zakładu budżetowego- Zakład Wodociągów i Kanalizacji oddała nieodpłatnie w trwały zarząd,

b) składników majątkowych, które Gmina przekazała przed likwidacją samorządowego zakładu budżetowego - Zakład Wodociągów i Kanalizacji nieodpłatnie do użytkowania,

c) składników majątkowych, które zakład budżetowy - Zakład Wodociągów i Kanalizacji uprzednio w części wytworzył/nabył z własnych środków finansowych a częściowo ze środków pochodzących z dotacji uzyskanej z Gminy.

2\. W przypadku pozytywnej interpretacji podatkowej, wnosimy o udzielenie informacji od kiedy Spółka mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych w dniu 30 czerwca 2017 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 czerwca 2022 r.)

Ad Pytanie Nr 1

W ocenie Spółki zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 30 czerwca 2017 r. W tym dniu zgodnie z aktem notarialnym miało miejsce przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego ZWiK w spółkę prawa handlowego. Składniki nowo powstałej spółki, które Gmina przed likwidacją ZWiK oddała nieodpłatnie w trwały zarząd, jak również środki trwałe, które ZWiK w toku wykonywanej działalności otrzymywała od Gminy nieodpłatnie w użytkowanie albo w części sfinansowane przez Gminę poprzez dotację, nie stanowiły przychodu zakładu budżetowego. Natomiast odpisy amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZWiK kosztów uzyskania przychodu z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków finansowych ZWiK.

Spółka uważa, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonymi od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 updop, nie uważa się między innymi za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

ZWiK X Sp. z o.o. wskazuje, że przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którą przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Określona grupa wydatków może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Spółka zwraca uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W ocenie Spółki, jako następca prawny przekształconego zakładu budżetowego ZWiK, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych, które zostały przez niego nabyte od Gminy w formie wkładu niepieniężnego, w zamian za udziały.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1462/19. W ocenie Sądu w przywołanym powyżej wyroku z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przekazanych przez Gminę zakładowi budżetowemu nieodpłatnie), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład - Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały.

Ponadto Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, niezależnie od tego czy środki trwałe zakład budżetowy otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków. Nie można więc, w ocenie Sądu, pozbawiać Spółki prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.

Ad Pytanie Nr 2

W ocenie Spółki zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 30 czerwca 2017 r. W tym dniu zgodnie z aktem notarialnym miało miejsce przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego ZWiK w spółkę prawa handlowego i od tego dnia Spółka nabyła prawo do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych w dniu 30 czerwca 2017 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego. Zatem Spółce przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji CIT-8 za lata 2017-2021 w części dotyczącej zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów o wartość amortyzacji od środków trwałych wniesionych w dniu 30 czerwca 2017 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, a otrzymanych przez zakład budżetowy nieodpłatnie oraz ujęcia w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowej amortyzacji w roku 2022 i w latach kolejnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1462/19. Z przywołanego powyżej wyroku bezspornie wynika, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład - Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały. Ponadto Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, niezależnie od tego czy środki trwałe zakład budżetowy otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków. Nie można więc, pozbawiać Spółki prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679, dalej: „ugk”),

gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ugk,

organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ugk,

organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ugk,

składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast, art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału Spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast, w art. 23 ust. 1 ugk, ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ugk, nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ugk, wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „OP”),

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1\. przekształcenia innej osoby prawnej,

2\. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a. innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b. spółki kapitałowej.

Stosownie natomiast do art. 93b OP,

przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Wobec powyższego wskazania, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b OP. W związku z tym, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 OP. Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego Zakładu.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop,

w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 ww. ustawy,

przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 updop,

podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. W niniejszej sprawie – jak sama Spółka wskazała – Zakład został zlikwidowany i przekształcony w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Jak wskazano we wniosku, Zakład posiadał środki trwałe otrzymane od Gminy w trwały zarząd/nieodpłatnie w użytkowanie oraz częściowo sfinansowane z dotacji otrzymanej od Gminy, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym kosztów uzyskania przychodów. Zakład był również w posiadaniu składników majątkowych, które wytworzył i nabył we własnym zakresie od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

Składniki, które były oddane w trwały zarząd/nieodpłatne użytkowanie oraz wytworzone/nabyte częściowo ze środków własnych a częściowo z dotacji Gmina wniosła aportem do spółki z o.o. – Wnioskodawcy.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop.

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wytworzonych/nabytych przez zakład budżetowy, w części odpowiadającej wartości sfinansowanej z dotacji.

Odnosząc się natomiast do środków trwałych, które Gmina oddała zakładowi budżetowemu w trwały zarząd/nieodpłatne użytkowanie, a które nie podlegały amortyzacji podatkowej, zauważyć należy, że w sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego oraz gdy składniki majątku, które były uprzednio oddane zakładowi w trwały zarząd/nieodpłatne użytkowanie, a które następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki w zamian za wydanie udziałów, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Spółka ma prawo zaliczać do kosztów podatkowych wyżej opisane odpisy amortyzacyjne od momentu kiedy miał miejsce aport składników majątkowych do spółki z o.o., tj. od 30 czerwca 2017 r. Tym samym Wnioskodawca ma prawo złożyć korekty zeznań za lata 2017 – 2021 r. zwiększające koszty uzyskania przychodów o stosowne odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od składników majątku otrzymanych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należało uznać w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).