Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-924/13/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Charakter dokonywanych wypłat wynagrodzenia wyliczanego od obrotu – dostawa czy usługa. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług (w szczególności gdy trwa dłużej niż 12 miesięcy). Zdarzenie przyszłe.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; premia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   charakteru dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzenia Kontrahentowi w przedstawionych w punktach a) i b) wniosku zdarzeniach przyszłych – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia opisanego w punkcie a) – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia opisanego w punkcie b) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 17 września 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie charakteru dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzenia Kontrahentowi w przedstawionych w punktach a) i b) wniosku zdarzeniach przyszłych oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia opisanego w punktach a) i b).

Wniosek został uzupełniony pismem z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-924/13/AS z 20 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”), działając we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów będących jej spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę zarówno w krajach będących członkami Unii Europejskiej jak i w krajach nie będących członkami Unii Europejskiej („Spółki z Grupy”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy („Umowa”). Kontrahentem może być zarówno podmiot mający siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej jak i w kraju nie należącym do Unii Europejskiej („Kontrahent”). Kontrahent będzie działał w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów mających siedzibę w Polsce, w krajach Unii Europejskiej lub w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej („Spółki z Grupy Kontrahenta”). Na podstawie Umów kupującymi będą Spółki z Grupy Kontrahenta (Kontrahent nie będzie dokonywał żadnych zakupów), natomiast sprzedającym będzie zarówno Spółka, jak i Spółki z Grupy. Zgodnie z treścią Umów, każdy z kupujących na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych będzie zamawiał u wskazanego dla niego w Umowie sprzedającego (którym może być Spółka albo Spółka z Grupy) określone w Umowie wolumeny wyrobów. Umowa każdorazowo będzie określać zarówno ilość, rodzaj jak i cenę zamawianych wyrobów. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy będą realizowane u danego sprzedającego bezpośrednio przez wskazanego kupującego (tj. Spółkę z Grupy Kontrahenta).

Ponadto Umowy będą mogły zawierać dodatkowo następujące postanowienia (jedno lub kilka):

1.  postanowienie dotyczące obowiązku dokonania przez Spółkę jednorazowej lub corocznej płatności na rzecz Kontrahenta w związku z podpisaniem lub obowiązywaniem Umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę i Spółki z Grupy. Kwota ta będzie określona w umowie ryczałtowo. W takich przypadkach Umowy będą określać ponadto, który podmiot wypłaci tę kwotę na rzecz Kontrahenta, przy czym może być to tylko Spółka bądź Spółka i Spółki z Grupy w określonej proporcji. Kwota ta wypłacana będzie przez właściwy podmiot na podstawie wystawionych przez Kontrahenta not księgowych lub faktur, w terminie 30 dni od dnia wystawienia dokumentu.
2.  postanowienie dotyczące obowiązku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta przez Spółkę w związku ze wskazaniem przez Kontrahenta określonych podmiotów (tj. Spółek z Grupy Kontrahenta) jako kupujących. W takich przypadkach Umowy będą zawierać również dodatkowe zobowiązania Kontrahenta. Przykładowymi klauzulami są następujące postanowienia umowne (poszczególne kontrakty będą zawierać jedną z tych klauzul umownych): (1) zobowiązanie się Kontrahenta do dołożenia ekonomicznie uzasadnionych starań by zapewnić, że kupujący zakupią wolumeny wyrobów wskazane w tej Umowie za wynegocjowaną cenę oraz zapłacą w terminie za dokonane zakupy, a także do dołożenia starań by zapewnić, że Spółki z Grupy Kontrahenta przekażą właściwym sprzedającym zestawienia zapotrzebowania na wyroby za kolejne lata obowiązywania Umowy, przy czym określone w Umowie i zestawieniach wysokości zapotrzebowania na wyroby będą miały w niektórych przypadkach charakter niewiążący i będą służyć lepszej koordynacji procesu sprzedaży; (2) zobowiązanie się Kontrahenta do przeprowadzenia w imieniu Spółki negocjacji ze Spółkami z Grupy Kontrahenta i zawarcia Umowy, do udzielania Spółce wsparcia i konsultacji w trakcie procesu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę i Spółki z Grupy na rzecz Spółek z Grupy Kontrahenta oraz do udzielania Spółce technicznych konsultacji i wsparcia eksperckiego w przypadku wszczęcia przez Spółki z Grupy Kontrahenta procesu reklamacyjnego.
3.  postanowienie dotyczące obowiązku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta przez Spółkę w związku z dokonywaniem przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupów od Spółki i Spółek z Grupy. W takich przypadkach Umowy nie będą zawierać żadnych postanowień nakładających na Kontrahenta jakiekolwiek dodatkowe obowiązki w związku z dokonywanymi przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupami wyrobów Spółki i Spółek z Grupy.

Wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w lit. b) i c) powyżej zależna będzie od wolumenu zakupów dokonanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta, przy czym Umowy mogą wskazywać, że wysokość wynagrodzenia zależy od zakupów dokonywanych przez wszystkie lub tylko niektóre Spółki z Grupy Kontrahenta od wszystkich lub tylko niektórych wskazanych w umowie podmiotów (np. tylko od Spółki, nie wliczając zakupów od Spółek z Grupy lub od Spółki i od Spółek z Grupy łącznie). Wynagrodzenie liczone będzie jako X EUR za każde 1000 sztuk wyrobów, przy czym niektóre Umowy będą zawierać warunek zakupienia przez Spółki z Grupy Kontrahenta określonego wolumenu wyrobów, natomiast w innych Umowach takiego dodatkowego warunku nie będzie. Wynagrodzenie płatne będzie w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługiwać będzie od zrealizowanych w danym okresie i opłaconych dostaw do wskazanych podmiotów (jednej, kilku lub wszystkich Spółek z Grupy Kontrahenta). Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Co do zasady, wynagrodzenie płatne będzie na podstawie wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki lub Spółek z Grupy noty obciążeniowej lub faktury.

Spółka nadmienia, że rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał:

1.Wynagrodzenie opisane we wniosku w punkcie a) jest należne z tytułu podpisania umowy lub przedłużenia jej obowiązywania. Wnioskodawca nie zleca Kontrahentowi zorganizowania grupy odbiorców. Kontrahent nie zobowiązuje się, że nie będzie dokonywał zakupów u konkurentów Spółki. Tym niemniej - ze względu na skalę zakupów - Spółka w istocie zapewnia sobie wyłączność, w zakresie określonego wolumenu, dostaw do danego Kontrahenta. Wynagrodzenie ma również niewątpliwie motywacyjny wpływ na dokonywanie zakupów przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta.

2.Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z dnia 20 grudnia 2013r. „Jakie czynności Kontrahent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę kwoty jednorazowej lub corocznej płatności (opisanej we wniosku w punkcie a)?”, Wnioskodawca stwierdził, że Kontrahent zobowiązuje się do wykonania umowy, na podstawie której Spółka oraz jej podmioty powiązane będą miały zapewniony określony (bardzo wysoki) poziom sprzedaży. Kontrahent motywuje Spółki od niego zależne do realizacji zawartej umowy.

3.Wynagrodzenie wyliczone od zakupów dokonywanych przez członków Grupy Kontrahenta -opisane we wniosku pkt c) - jest wypłacane Kontrahentowi, a nie Spółkom z jego Grupy gdyż wynika to z umowy zawartej przez Spółkę z Kontrahentem. Tylko Kontrahent jest w stanie zapewnić realizację określonej skali zakupów przez wszystkie Spółki należące do jego Grupy.

4.We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zaznaczyła, że umowy - odnośnie wynagrodzenia opisanego we wniosku w pkt c) - nie zawierają żadnych postanowień nakładających na Kontrahenta jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w związku z dokonywanymi przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupami wyrobów Spółki i Spółek Grupy. Pomimo braku postanowień umownych w tym zakresie Wnioskodawca uważa, że wypłacane wynagrodzenie jest należne Kontrahentowi za:

*   skalę dokonanych zakupów od całej Grupy Wnioskodawcy. Zapewnia to Spółce i Spółkom z Grupy możliwość dokonywania sprzedaży na wysokim poziomie,
*   swoistą wyłączność w realizowaniu zakupów od Grupy Wnioskodawcy. Aczkolwiek w umowie Kontrahent nie zobowiązuje się wprost do powstrzymania się od zakupów u innych dostawców to istota tej umowy, w tym w szczególności sposób kalkulowania wynagrodzenia, wyraźnie wskazują, że Spółki powiązane z Kontrahentem będą realizowały zakupy w Spółce i w Spółkach należących Grupy Wnioskodawcy z pominięciem - w zakresie przyjętego wolumenu obrotów - innych dostawców,
*   brak konieczności negocjowania przez Spółkę i jej Spółki powiązane z poszczególnymi Spółkami z Grupy Kontrahenta warunków umów i dostaw.

Wnioskodawca, w opisanym powyżej zakresie, może domagać się wykonania zawartej umowy przez Spółki z Grupy Kontrahenta.

5.Wynagrodzenie od zakupów dokonywanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta - opisane we wniosku w punkcie c) - nie jest zapłatą za podpisanie umowy ani też za zorganizowanie grupy, która będzie dokonywać zakupów od Spółki i jej Spółek powiązanych. Poszczególne Spółki należące do Grupy Kontrahenta funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej, która nie jest organizowana na potrzeby podpisania umowy z Wnioskodawcą. Obrót zrealizowany przez poszczególne Spółki należące do Grupy Kontrahenta jest sumowany w celu wyliczenia wynagrodzenia. Kontrahent jest wynagradzany za efekt skali, co oznacza, że pojedyncza Spółka z jego Grupy - przy założeniu, że każda Spółka podpisuje odrębny kontrakt - nie mogłaby liczyć na żadne dodatkowe wynagrodzenie gdyż nie byłaby w stanie zakupić zadowalającego Spółkę poziomu towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest charakter dokonywanych przez Spółkę płatności na gruncie podatku od towarów i usług w sytuacjach opisanych pod lit. a) i b) powyżej?
2.  Jeżeli Wynagrodzenie stanowić będzie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zapłatę za świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, to w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę importu tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, który nie dokonuje żadnych zakupów od Spółki, we wszystkich sytuacjach opisanych powyżej, stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W konsekwencji, bez względu na to, czy Umowa przewidywać będzie wypłatę kwoty wynagrodzenia w związku z podpisaniem lub kontynuowaniem Umowy między stronami (tj. sytuacja opisana pod lit. a) powyżej), w związku z wykonaniem przez Kontrahenta dodatkowego świadczenie wzajemnego polegającego np. na wskazaniu Kupujących, zapewnieniu sprzedaży oraz terminowej płatności należności czy też polegającego na przeprowadzeniu w imieniu Spółki negocjacji ze Spółkami z Grupy Kontrahenta i zawarciu Umowy oraz udzielaniu wsparcia i konsultacji w trakcie procesu sprzedaży bądź procesu reklamacyjnego (tj. sytuacja opisana w lit. b) powyżej), to wypłata takiej kwoty będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p. t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wskazany przepis odwołuje się do pojęcia „świadczenie”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania. Natomiast zobowiązaniem jest stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem, który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego).

Ponadto, mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne podatku od towarów i usług, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczenie jest opodatkowane jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy tym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, w przypadku wskazanym w lit. a) powyżej, tj. w sytuacji, gdy Kontrahent otrzyma wynagrodzenie w związku z podpisaniem lub obowiązywaniem umowy między stronami, pomimo, że nie jest to wprost wskazane w Umowie, Kontrahent zobowiązany będzie do wykonania na rzecz Spółki określonych świadczeń. Należy bowiem zauważyć, że zawarta Umowa stanowi porozumienie na podstawie którego to inne podmioty, niebędące jej stronami (tj. Spółki z Grupy Kontrahenta) będą dokonywać zakupów. Wypłata wynagrodzenia za podpisanie Umowy stanowić zatem będzie element motywacyjny, mający na celu zachęcenie Kontrahenta do podpisania Umowy w brzmieniu wynegocjowanym przez Strony i zapewnienia jej wykonywania przez Spółki z Grupy Kontrahenta. W konsekwencji otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia w zakresie, w jakim związane ono będzie z podpisaniem lub obowiązywaniem w kolejnym roku Umowy będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, we wskazanym w lit. b) powyżej pierwszym przykładzie świadczenie wzajemne Kontrahenta polegać będzie na wskazaniu Spółce określonych podmiotów jako kupujących (tj. Spółek z Grupy Kontrahenta), dołożeniu ekonomicznie uzasadnionych starań by zapewnić, że kupujący zakupią wolumeny wyrobów wskazane w Umowie oraz zapłacą w terminie za dokonane zakupy. Kontrahent zobowiąże się również, że zapewni wypełnienie obowiązku dostarczenia przez Spółki z Grupy Kontrahenta właściwym sprzedającym zestawienia zapotrzebowania na wyroby za kolejne lata obowiązywania Umowy. W drugim przykładzie świadczenie Kontrahenta polegać będzie na przeprowadzeniu negocjacji i zawarciu Umowy, udzielaniu Spółce wsparcia i konsultacji w trakcie procesu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę i Spółki z Grupy na rzecz Spółek z Grupy Kontrahenta oraz na udzielaniu Spółce technicznych konsultacji i wsparcia eksperckiego w przypadku wszczęcia przez Spółki z Grupy Kontrahenta procesu reklamacyjnego. W związku z tym Kontrahent działa w istocie jak pośrednik. Również określony w umowie sposób liczenia wynagrodzenia (wynagrodzenie zależeć będzie od ilości zrealizowanych i opłaconych przez Spółki z Grupy Kontrahenta dostaw wyrobów) wskazuje na taki charakter świadczonej przez Kontrahenta usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że we wskazanych w zdarzeniu przyszłym przypadkach, mimo zróżnicowanej konstrukcji klauzul umownych, Kontrahent świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19 ust. 19a lit. a) u.p.t.u. wskazuje, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Również po 1 stycznia 2014 r. pomimo zmiany przepisów, zasady powstania obowiązku podatkowego będą analogiczne. Zgodnie bowiem z nowym art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem świadczenia są usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Kontrahenta mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju niebędącym członkiem Unii Europejskiej. Kontrahent jest przy tym podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1) lit. a u.p.t.u. W konsekwencji, ze względu na brak przepisów szczególnych, świadczona przez Kontrahenta usługa powinna być opodatkowana zgodnie z art. 29b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z regulacjami zacytowanymi powyżej, w przypadku, gdy strony nie określą w Umowie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie (zgodnie z zasadą ogólną) z dniem wykonania usługi. W konsekwencji, w przypadku, gdy zgodnie z Umową wynagrodzenie płatne będzie jednorazowo w związku z podpisaniem przez strony Umowy, usługę świadczoną przez Kontrahenta należy uznać za wykonaną w chwili akceptacji przez niego treści Umowy, tj. w chwili jej podpisania. Zatem także obowiązek podatkowy powstanie w dniu, w którym Umowa zostanie podpisana.

Z kolei w przypadku, gdy strony określą w umowie następujące po sobie terminy płatności (tj. np. w sytuacji, gdy wynagrodzenie Kontrahenta wypłacane będzie w związku z obowiązywaniem w kolejnych latach Umowy między stronami, bądź też w sytuacji opisanej pod lit. b) powyżej), należy przyjąć, że wraz z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności (tj. miesiąca, kwartału lub roku - 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego) należy uznać usługę świadczoną przez Kontrahenta za wykonaną. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez Kontrahenta usług powstanie z upływem danego miesiąca, kwartału lub roku (tj. upływu okresu 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego). Przy tym należy zaznaczyć, że nawet jeśli okresem rozliczeniowym będzie rok (tj. 12 kolejnych miesięcy) rozpoczynający się np. w dn. 1 maja, a kończący się w dn. 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego, zastosowanie znajdzie regulacja art. 19 ust. 19a lit. a) u.p.t.u. (lub art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014. r.), tj. obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez Strony (w powyższym przykładzie w dn. 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego). W szczególności, obowiązek podatkowy nie powstanie na koniec danego roku kalendarzowego (tj. po 8 miesiącach świadczenia usług), gdyż do takiego przypadku nie będzie miała zastosowania regulacja art. 19 ust. 19a lit. b) u.p.t.u. (lub art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) Przepis ten będzie bowiem miał zastosowanie do sytuacji, w których usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (tj. przez okres dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy) jeśli w danym roku (tj. w 12-miesięcznym okresie liczonym od początku świadczenia tych usług) nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, a w podanym powyżej przykładzie warunek ten nie jest spełniony (okres świadczenia usług nie przekracza roku).

Art. 19 ust. 19a lit. b) u.p.t.u. (lub art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) znajdzie natomiast zastosowanie w przypadku przedłużenia świadczenia usług przez Kontrahenta na okres powyżej 12 miesięcy, jeśli w okresie pierwszych 12 miesięcy nie będzie upływać termin rozliczeń lub płatności. Zgodnie z art. 19 ust. 19a lit. b) u.p.t.u. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Treść zacytowanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy okres rozliczeniowy zostanie przedłużony ponad 12 miesięcy (np. do 18 miesięcy), a w danym roku (tj. w 12-miesięcznym okresie liczonym od początku świadczenia tych usług) nie przypada termin płatności wynagrodzenia za usługę, Spółka powinna przyjąć, że świadczona przez Kontrahenta usługa jest wykonana z upływem pierwszego (i ewentualnie każdego następnego) roku podatkowego, w części proporcjonalnej do okresu w jakim usługa ma być wykonywana (tj. w przykładzie podanym wyżej, jeśli okres rozliczeniowy miał trwać od 1 maja do 30 kwietnia następnego roku i został przedłużony do 18 miesięcy, obowiązek podatkowy powstanie po upływie ósmego oraz osiemnastego miesiąca świadczenia tej usługi). W związku z powyższym, o ile w tym roku (tj. w okresie kolejnych 12 miesięcy liczonym od początku świadczenia usług) nie przypadną terminy płatności wynagrodzenia, w stosunku do części usługi wykonanej do końca danego roku podatkowego obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie charakteru dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzenia Kontrahentowi w przedstawionych w punktach a) i b) wniosku zdarzeniach przyszłych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia opisanego w punkcie a),
*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia opisanego w punkcie b).

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił odpowiedzi na nie w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dodany do ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z … lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Jak stanowi art. 30c ust. 1 ustawy o VAT, dodany do ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów będących jej spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę zarówno w krajach będących członkami Unii Europejskiej jak i w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej („Spółki z Grupy”) zawarł umowę sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy. Kontrahentem jest podmiot mający siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej. Kontrahent działa w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów mających siedzibę w Polsce, w krajach Unii Europejskiej lub w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej.

Na podstawie Umów kupującymi są Spółki z Grupy Kontrahenta (Kontrahent nie dokonuje żadnych zakupów), natomiast sprzedającym jest zarówno Spółka, jak i Spółki z Grupy. Zgodnie z treścią Umów, każdy z kupujących na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych zamawia u wskazanego dla niego w Umowie sprzedającego (którym może być Spółka albo Spółka z Grupy) określone w Umowie wolumeny wyrobów. Umowa każdorazowo określa zarówno ilość, rodzaj jak i cenę zamawianych wyrobów. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy są realizowane u danego sprzedającego bezpośrednio przez wskazanego kupującego (tj. Spółkę z Grupy Kontrahenta). Ponadto Umowy mogą zawierać dodatkowo postanowienia (jedno lub kilka) przedstawione przez Wnioskodawcę w punktach a) i b).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą charakteru dokonywanych przez niego płatności na gruncie ustawy o VAT m.in. w sytuacji opisanej w punkcie a).

W punkcie a) Wnioskodawca przedstawił postanowienia dotyczące obowiązku dokonania przez Spółkę jednorazowej lub corocznej płatności na rzecz Kontrahenta w związku z podpisaniem lub obowiązywaniem Umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę i Spółki z Grupy. Kwota ta będzie określona w umowie ryczałtowo. W takich przypadkach Umowy będą określać ponadto, który podmiot wypłaci tę kwotę na rzecz Kontrahenta, przy czym może być to tylko Spółka bądź Spółka i Spółki z Grupy w określonej proporcji. Kwota ta wypłacana będzie przez właściwy podmiot na podstawie wystawionych przez Kontrahenta not księgowych lub faktur, w terminie 30 dni od dnia wystawienia dokumentu.

Wynagrodzenie opisane we wniosku w punkcie a) jest należne z tytułu podpisania umowy lub przedłużenia jej obowiązywania. Wnioskodawca nie zleca Kontrahentowi zorganizowania grupy odbiorców. Kontrahent nie zobowiązuje się, że nie będzie dokonywał zakupów u konkurentów Spółki. W istocie Spółka zapewnia sobie wyłączność w zakresie określonego wolumenu dostaw do danego Kontrahenta. Wynagrodzenie ma również niewątpliwie motywacyjny wpływ na dokonywanie zakupów przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta.

W zakresie wynagrodzenia opisanego we wniosku w punkcie a) Wnioskodawca stwierdził, że Kontrahent zobowiązuje się do wykonania umowy, na podstawie której Spółka oraz jej podmioty powiązane będą miały zapewniony określony (bardzo wysoki) poziom sprzedaży. Kontrahent motywuje Spółki od niego zależne do realizacji zawartej umowy.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe dotyczące wypłacanych przez Wnioskodawcę kwot jednorazowej lub corocznej płatności w związku z podpisaniem lub obowiązywaniem umowy do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że wypłacone kwoty jednorazowej lub corocznej płatności stanowią zapłatę za świadczenie przez Kontrahenta usług na rzecz Wnioskodawcy. W opisanych okolicznościach dochodzi do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Kontrahent motywuje Spółki od niego zależne do realizacji zawartej umowy, za co otrzymuje wynagrodzenie. Stanowi ono zatem zapłatę za określone zachowanie się Kontrahenta, tj. za motywowanie Spółek od niego zależnych do realizacji umowy. Zatem w przedmiotowej sprawie występuje konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że jednorazowe lub coroczne płatności Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta są wynagrodzeniem za świadczoną przez Kontrahenta usługę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku Kontrahent świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również charakteru dokonywanych przez niego płatności na gruncie ustawy o VAT w sytuacji opisanej w punkcie b).

W punkcie b) Wnioskodawca przedstawił postanowienia dotyczące obowiązku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta przez Spółkę w związku ze wskazaniem przez Kontrahenta określonych podmiotów (tj. Spółek z Grupy Kontrahenta) jako kupujących.

W takich przypadkach Umowy będą zawierać również dodatkowe zobowiązania Kontrahenta. Przykładowymi klauzulami są następujące postanowienia umowne (poszczególne kontrakty zawierają jedną z tych klauzul umownych):

1.  zobowiązanie się Kontrahenta do dołożenia ekonomicznie uzasadnionych starań by zapewnić, że kupujący zakupią wolumeny wyrobów wskazane w tej Umowie za wynegocjowaną cenę oraz zapłacą w terminie za dokonane zakupy, a także do dołożenia starań by zapewnić, że Spółki z Grupy Kontrahenta przekażą właściwym sprzedającym zestawienia zapotrzebowania na wyroby za kolejne lata obowiązywania Umowy, przy czym określone w Umowie i zestawieniach wysokości zapotrzebowania na wyroby będą miały często charakter niewiążący i będą służyć lepszej koordynacji procesu sprzedaży;
2.  zobowiązanie się Kontrahenta do przeprowadzenia w imieniu Spółki negocjacji ze Spółkami z Grupy Kontrahenta i zawarcia Umowy, do udzielania Spółce wsparcia i konsultacji w trakcie procesu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę i Spółki z Grupy na rzecz Spółek z Grupy Kontrahenta oraz do udzielania Spółce technicznych konsultacji i wsparcia eksperckiego w przypadku wszczęcia przez Spółki z Grupy Kontrahenta procesu reklamacyjnego.

Wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w lit. b) zależna będzie od wolumenu zakupów dokonanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta, przy czym Umowy mogą wskazywać, że wysokość wynagrodzenia zależy od zakupów dokonywanych przez wszystkie lub tylko niektóre Spółki z Grupy Kontrahenta od wszystkich lub tylko niektórych wskazanych w umowie podmiotów (np. tylko od Spółki, nie wliczając zakupów od Spółek z Grupy lub od Spółki i od Spółek z Grupy łącznie). Wynagrodzenie liczone będzie jako X EUR za każde 1000 sztuk wyrobów, przy czym niektóre Umowy zawierać będą warunek zakupienia przez Spółki z Grupy Kontrahenta określonego wolumenu wyrobów, natomiast w innych Umowach takiego dodatkowego warunku nie będzie.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zawarte w umowach dodatkowe zobowiązania Kontrahenta zarówno opisane w punkcie 1) jaki i 2) wskazują, że wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Kontrahentowi stanowić będzie zapłatę za świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi.

Zarówno zobowiązanie Kontrahenta do dołożenia ekonomicznie uzasadnionych starań by zapewnić, że kupujący zakupią wolumeny wyrobów wskazane w tej Umowie za wynegocjowaną cenę oraz zapłacą w terminie za dokonane zakupy, a także do dołożenia starań by zapewnić, że Spółki z Grupy Kontrahenta przekażą właściwym sprzedającym zestawienia zapotrzebowania na wyroby za kolejne lata obowiązywania Umowy jak i zobowiązanie się Kontrahenta do przeprowadzenia w imieniu Spółki negocjacji ze Spółkami z Grupy Kontrahenta i zawarcia Umowy, do udzielania Spółce wsparcia i konsultacji w trakcie procesu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę i Spółki z Grupy na rzecz Spółek z Grupy Kontrahenta oraz do udzielania Spółce technicznych konsultacji i wsparcia eksperckiego w przypadku wszczęcia przez Spółki z Grupy Kontrahenta procesu reklamacyjnego świadczy o tym, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Kontrahentowi stanowić będzie zapłatę za świadczenie wzajemne Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku Kontrahent świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało również uznać za prawidłowe.

Jeżeli Wynagrodzenie stanowić będzie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zapłatę za świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, to wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę importu tych usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 19b ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. (Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje w chwilą jej otrzymania w tej części).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy dodany do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy dodanego do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, która podpisała z Kontrahentem mającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej umowę sprzedaży wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, umowa zawiera postanowienia, z których wynika, że Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi opisane w punkcie a) i b) wniosku ORD-IN.

Mając na uwadze, że dla tych usług nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca świadczenia, zastosowanie znajdzie ww. zasada ogólna określona w art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia tych usług będzie Polska, a Wnioskodawca jako importer usług będzie podatnikiem z tego tytułu czyli będzie zobowiązany do ich opodatkowania.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku importu usług obowiązek podatkowy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług.

Jednak zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca obowiązany jest do dokonania jednorazowej lub corocznej płatności na rzecz Kontrahenta w związku z podpisaniem lub obowiązywaniem Umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę i Spółki z Grupy. Kwota ta będzie określona w umowie ryczałtowo. Kwota ta wypłacana będzie na podstawie wystawionych przez Kontrahenta not księgowych lub faktur, w terminie 30 dni od dnia wystawienia dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, iż jednorazowa lub coroczna płatność jest wynagrodzeniem za motywowanie przez Kontrahenta Spółek od niego zależnych do realizacji zawartej umowy, co stanowi jak stwierdzono w niniejszej interpretacji świadczenie usług.

W tej sytuacji należy uznać, że wypłacona przez Wnioskodawcę jednorazowa lub coroczna kwota będzie wypłacana przez Wnioskodawcę przed wykonaniem usługi i stanowić będzie zaliczkę na poczet wykonania tej usługi. Ponieważ kwota ta wypłacana jest przed wykonaniem usługi motywowania przez Kontrahenta spółek zależnych do realizacji zawartej umowy, to należy uznać ją jako zaliczkę (płatną w wysokości 100%) i obowiązek podatkowy od tej kwoty powstanie z chwilą jej wypłaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że usługę świadczoną przez Kontrahenta należy uznać za wykonaną w chwili akceptacji przez Kontrahenta treści umowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego w ostatnim akapicie własnego stanowiska, że jeżeli wynagrodzenie płatne jest na początku okresu rozliczeniowego (z góry), to taką płatność należy uznać za zaliczkę i obowiązek podatkowy powstanie z momentem otrzymania tej płatności w tej części (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie otrzymuje zaliczki, tylko uiszcza zaliczkę Kontrahentowi, zatem obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie określonej w art. 19 ust. 19b w związku z art. 19 ust. 11 w momencie uiszczenia tej zaliczki.

Jak wynika z wniosku, wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w lit. b) zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta, przy czym Umowy mogą wskazywać, że wysokość wynagrodzenia zależy od zakupów dokonywanych przez wszystkie lub tylko niektóre Spółki z Grupy Kontrahenta od wszystkich lub tylko niektórych wskazanych w umowie podmiotów (np. tylko od Spółki, nie wliczając zakupów od Spółek z Grupy lub od Spółki i od Spółek z Grupy łącznie). Wynagrodzenie liczone jest jako X EUR za każde 1000 sztuk wyrobów, przy czym niektóre Umowy zawierają warunek zakupienia przez Spółki z Grupy Kontrahenta określonego wolumenu wyrobów, natomiast w innych Umowach takiego dodatkowego warunku nie ma. Wynagrodzenie płatne jest w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie i opłaconych dostaw do wskazanego podmiotu (jednej, kilku lub wszystkich Spółek z Grupy Kontrahenta).

Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Co do zasady, wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki lub Spółek z Grupy noty obciążeniowej lub faktury.

Jak wskazano powyżej dla usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji gdy wynagrodzenie jest płatne w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy), obowiązek podatkowy dla tej usługi powstaje z upływem każdego z wskazanych okresów rozliczeniowych do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zaznaczyć należy, że jeżeli okresem rozliczeniowym jest rok (tj. 12 kolejnych miesięcy) rozpoczynający się, jak wskazał Wnioskodawca 1 maja, a kończący 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego, to obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony umowy (obowiązek podatkowy z tytułu importu usług nie powstanie na koniec danego roku kalendarzowego tj. po 8 miesiącach świadczenia usług). Do usług takich nie ma zatem zastosowania przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. ani zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dodanego do ustawy od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w sytuacji świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta usług przez okres kolejnych 18 miesięcy, które są wykonywane na przełomie roku kalendarzowego, może mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. lub zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dodanego do ustawy od 1 stycznia 2014 r.

Zauważyć należy, iż zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a oraz w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest „rok” i „rok podatkowy” oznacza, że nie można przy wykładni tych przepisów utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 i w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres 18 miesięcy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 lub zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznawać import usług, z końcem każdego roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi (w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług opisanych w punkcie b), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, że interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Kontrahentowi, nie dotyczy natomiast ewentualnych innych rozliczeń dokonywanych przez Spółki z Grupy Wnioskodawcy.

W zakresie konsekwencji podatkowych wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Kontrahentowi w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w punkcie c) wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.