Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-559/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-31
Teza: miejsce świadczenia usług budowlano - montażowych
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług budowlano - montażowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenie miejsca świadczenia usług budowlano - montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ) prowadzącym działalność w zakresie usług budowy i implementacji nowych stacji bazowych telefonii bezprzewodowej jak i rozbudowy obiektów już istniejących. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje, samodzielnie oraz przy pomocy innych podmiotów (dalej: Podwykonawców) kompleksową budowę stacji bazowej z antenami na budynku, na maszcie a także wykonuje prace instalacyjne lub deinstalacyjne. Zakres prac instalacyjnych jest różnorodny. Prace są wykonywane na masztach, kominach wieżach, dachach itp. Usługi wykonywane przez spółkę są usługami budowlano-montażowymi. Jednocześnie spółka zaznacza, że w tej sprawie otrzymała interpretacje indywidualną o nr sygn. \`(...)\` z dnia 10 lipca 2012 r., która dotyczyła, że wykonywane usługi przez spółkę są usługami budowlano-montażowymi. Spółka oprócz świadczenia usług na terenie Polski, rozpoczęła też wykonywać usługi poza terytorium RP na terytorium Unii Europejskiej. W zawiązku z tym zleciła podwykonawcy polskiemu wykonanie prac instalacyjnych na stacjach bazowych telefonii bezprzewodowej na terenie Unii Europejskiej w tym przypadku na terenie Niemiec.

Zakres prac instalacyjnych jakie są wykonywane na tych stacjach bazowych na terenie Unii Europejskiej obejmują takie prace jak:

1.  instalacje zasilaczy 48V wewnętrznych i zewnętrznych polegające na przytwierdzenie szafy do podłoża (podłoga techniczna lub konstrukcja zewnętrzna), podłączenie zasilania AC, wyprowadzenie kabla alarmowego, podłączenie uziemienia, instalacja backupu bateryjnego, wykonanie pomiarów elektrycznych kabli zasilających AC.
2.  instalacje linii radiowych, polegających na: instalacji modemów IDU w dwóch lokalizacjach w zakresie łącza radiowego, instalacji anten mikrofalowych wraz z jednostką zewnętrzną ODU, instalacji okablowania RF, wyprowadzenie interfejsów zewnętrznych: E1/ ETH, konfiguracja łącza wg otrzymanych parametrów, testy działania łącza przy pomocy mierników SDH/PDH .
3.  instalacje infrastruktury stacji bazowych, polegające na montażu c-szyn (pod drogi kablowe) oraz wysięgników i tzw. tuby adapterów (elementy stalowe montowane bezpośrednio do konstrukcji stalowej masztów).

Podwykonawca polski w związku, że nie był pewien gdzie powinny być opodatkowane ww. usługi wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w tym zakresie. Po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. syg. ILPP4/443-83/13-2/BA podwykonawca zarejestrował swoją działalność na terenie Niemiec. Tym samym wystawiał Wnioskodawcy faktury z niemieckim podatkiem od wartości dodanej. Z kolej Wnioskodawca po pewnym czasie wystąpił o zwrot podatku od wartości dodanej do urzędu podatkowego w Niemczech. W związku, że urząd niemiecki odmówił zwrotu podatku, wskazując, że kontrahent niemiecki popełnił błąd opodatkowując usługi instalacyjne na terenie Niemiec. Podwykonawca skorygował wszystkie faktury dotyczące usług instalacyjnych na stacjach bazowych i wystawił faktury korygujące bez podatku VAT informując, że usługi te powinny być opodatkowane w Polsce. Jak również na bieżąco wystawia Wnioskodawcy już faktury bez podatku niemieckiego.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy świadczenie usług instalacyjnych na stacjach bazowych telefonii bezprzewodowej na terenie Unii Europejskiej poza krajem RP powinny być opodatkowane tam gdzie znajduje się nieruchomość, czyli zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy odsprzedaż usług instalacyjnych dot. stacji bazowych telefonii bezprzewodowej wykonywanych na terenie Unii Europejskiej poza krajem RP są opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi instalacyjne dotyczące stacji bazowych które są wykonywane przez kontrahenta Niemieckiego na terenie Unii Europejskiej w tym przypadku w Niemczech powinny być opodatkowane na terenie Niemiec tam gdzie znajduje się nieruchomość zgodnie z art. 28 e ustawy o VAT i nie powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości. Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane za budowlę uznaje on każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, należałoby przyjąć, że stacje bazowe są trwale związane z gruntem, a co za tym idzie są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., usługi instalacyjne na stacjach bazowych telefonii komórkowej powinny być opodatkowane w kraju, w której się znajdują w tym przypadku w Niemczech. Spółka nie powinna tych usług instalacyjnych opodatkować w Polsce czyli uznawać jako importu usług i wykazywać w deklaracji VAT-7.

Tym samym odsprzedaż tych usług Inwestorowi niemieckiemu również powinny być traktowane jako sprzedaż zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i wykazane w deklaracji VAT-7 tylko w poz. 21. Ponadto, Spółka wskazuje, iż stanowisko przedstawione przez nią w niniejszym wniosku zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnych z dnia 16 maja 2013 r. Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP4/443-83/13-2/BA, o którą wystąpił nasz podwykonawca , gdzie Dyrektor Izby w Poznaniu wskazał iż „(\`(...)\`) usługi w zakresie instalacji stacji bazowych telefonii bezprzewodowej i stacjonarnej oraz wszelkie inne związane z integracją i uruchomieniem wdrażanego sprzętu, mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy\`(...)\`.”. Dodatkowo, stanowisko spółki również znajduje poparcie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach z 10 lutego 2011 r. (ITPP2/443-1195/10/AP), Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach z 14 czerwca 2011 r. (ITPP2/443-477/11/AP), Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacjach z 20 września 2013 r. (IPTPP2/443-539/13-2/JS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Ponadto odsprzedaż nabytej usługi traktuje się tak jak gdyby była ona świadczona przez odsprzedającego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa, od podwykonawcy, usługę budowlano – montażową polegająca na wykonaniu prac instalacyjnych na stacjach bazowych telefonii bezprzewodowej którą następnie odsprzedaje inwestorowi.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ze względu na charakter nabywanej usługi konieczne jest tutaj przywołanie art. 28e ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

W świetle powyższego, usługi w zakresie instalacji stacji bazowych telefonii bezprzewodowej i stacjonarnej należy uznać za usługi związane z nieruchomościami. Bowiem w analizowanej sprawie budynki lub maszty antenowe, z którymi związane będą wykonywane usługi, są ściśle co do miejsca wybrane i określone (ze swej istoty są trwale związane z gruntem). Usługi te dotyczą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie będzie możliwe w innym miejscu. Podsumowując, w sytuacji świadczenia usług w zakresie instalacji stacji bazowych telefonii bezprzewodowej i stacjonarnej, miejsce ich świadczenia (opodatkowania) należy określić w oparciu o dyspozycje art. 28e ustawy tj. zgodnie z lokalizacją nieruchomości.

W konsekwencji Wnioskodawca jako nabywca usługi nie rozpozna importu usług. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Ww. przepisy przenoszą ciężar rozliczenia podatku od usług świadczonych przez podmioty zagraniczne na podmioty krajowe. Przy czym w sytuacji takiej jak ta gdzie miejscem świadczenia jest inny kraj niż Polska przepisy te nie znajdą zastosowania albowiem w takim przypadku usługa ta winna być opodatkowana i rozliczona w kraju w którym jest świadczona. W konsekwencji Wnioskodawca nie wykazuje nabycia tej usługi w deklaracji VAT jako importu usług.

Reasumując, nabyte, a następnie, odsprzedawane przez Wnioskodawcę ww. usługi, mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełnią dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia danej nieruchomości, tj. terytorium Niemiec. Zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia tych usług nie rozpoznaje importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.