Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.361.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytania nr 1 do nr 3) – **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

SP. Z O.O. (dalej: Spółka) posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów (…) w Polsce. W niektórych przypadkach są to projekty instalacyjne, polegające na montażu instalacji technicznej, elektrycznej, energetycznej i innej w obiektach budowlanych. Wszystkie kategorie projektów realizowanych przez Spółkę będą dalej zwane zbiorczo: Projektami.

W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę z pracownikami wskazane jest jako miejsce pracy pracowników budowlanych: siedziba Spółki w B. oraz miejsca realizowanych kontraktów na terenie Polski. Taki sposób określenia miejsca pracy mieści się wg Spółki w ramach ruchomego/zmiennego miejsca pracy.

W związku z powyższym poprawne wykonywanie zleconych pracownikom obowiązków służbowych wymaga przemieszczania się do miejsca realizacji projektu, na który pracownik zostaje skierowany.

Umowy ws. korzystania z prywatnego samochodu pracownika.

Spółka zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do celów służbowych, a w szczególności na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i do miejsca zamieszkania z miejsca pracy.

Ponieważ w tym zakresie pracownicy jeżdżą tylko do miejscowości stanowiących miejsce realizacji projektów, tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych, gdyż odbywają się one do miejscowości, które stanowią miejsce wykonywania pracy. Za podróż służbową, zgodnie z przepisami prawa pracy, uznaje się wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem wykonywania pracy.

Niniejszy stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której pracownicy Spółki przemieszczają się do miejscowości stanowiących miejsce realizacji projektów (nie odbywają podróży służbowych), a przemieszczenie się dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Spółkę.

Ze względu na służbowy charakter przemieszczania się do miejsc realizacji projektów, Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów wyjazdu następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu gdzie podana jest liczba przejechanych kilometrów oraz odpowiedniej stawki kwotowej za kilometr wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów następuje zatem na podstawie tzw. „kilometrówki”.

Spółka, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w danym miesiącu, pod warunkiem przedłożenia przez pracownika w ostatnim dniu danego miesiąca ewidencji przebiegu pojazdu.

W niektórych przypadkach Spółka zwraca pracownikom realizującym projekty koszty poniesione na zakup biletów (…) i (…).

Sposób udostępnienia noclegów.

Poza wyżej wskazanymi kosztami dojazdów do miejsca realizacji projektów, Spółka ponosi koszty noclegów, w tym opłaty za usługi hotelarskie lub czynsze za wynajem mieszkań wraz z kosztami dodatkowymi, a także prowizje z tytułu pośrednictwa w najmie mieszkania.

Z noclegów korzystają pracownicy przebywający w miejscowościach, w których są realizowane projekty. W każdym przypadku są to miejscowości inne niż miejscowości stanowiące miejsce zamieszkania pracowników wysłanych na miejsce realizacji projektu.

W praktyce, kilku pracowników korzysta z danego mieszkania jednocześnie, np.: mieszkanie dwu pokojowe jest zajmowane przez 4 pracowników, po dwóch pracowników na jeden pokój.

W takim przypadku spółka stosuje następujące zasady wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń:

*   Do ustalenia przychodu na pracownika Spółka przyjmuje jako mianownik dni kalendarzowe danego miesiąca tj. 28, 29, 30 lub 31 dni.
*   W przypadku zamieszkiwania przez pracowników w danym miejscu przez wszystkie dni miesiąca (np. 30 dni) całkowity koszt najmu mieszkania jest dzielony przez liczbę pracowników zajmujących dane mieszkania w trakcie danego miesiąca; przykładowo, koszty najmu mieszkania miesięcznie wynoszą 2 500 zł, liczba korzystających pracowników wynosi 4, koszt najmu przypadający na jednego pracownika wynosi 625 zł miesięcznie,
*   Jednak, nie wszyscy pracownicy korzystają z danego mieszka w takim samym stopniu, tzn. niektórzy pracownicy pracują/przebywają na danym projekcie np.: 10 dni (dni robocze i wolne) po czym są przenoszeni na inny projekt i korzystają z innego noclegu,
*   W takiej sytuacji, Spółka bierze pod uwagę jaki był rzeczywisty zakres wykorzystania danego mieszkania przez danego pracownika i ustala to w następujący sposób: przykładowo, koszty najmu mieszkania miesięcznie wynoszą 2 500 zł, liczba korzystających pracowników wynosi 4, z tym, że 3 pracowników korzystało z noclegu przez 30 dni, a 1 pracownik 10 dni (w 30 dniowym miesiącu)

Wyliczenie przychodu na 1 pracownika:

2500 zł /100 noclegów = 25 zł nocleg

25 zł \* 30 noclegów = 750 zł

25 zł \* 10 noclegów = 250 zł

Tak więc 3 pracowników uzyskuje przychód w wysokości 750 zł, a 1 pracownik uzyskuje przychód w wysokości 250 zł.

*   Kwota 250 zł odpowiada wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zakresie 10 dniowego korzystania z danego mieszkania,
*   Dodatkowo: jeżeli koszty najmu mieszkania miesięcznie wynoszą 2 500 zł, liczba korzystających pracowników wynosi 4, z tym, że pracownicy ci od 16 dnia miesiąca korzystają z noclegów tj. 15 noclegów (przez 15 dni nie było pracowników korzystających z noclegów) to miesięczna kwota najmu mieszkania jest proporcjonalnie pomniejszana tj. 2500 zł/30 X 15 = 1250 zł, a następnie koszt najmu dzieli się przez 4, koszt najmu przypadający na jednego pracownika wynosi 312,50 zł miesięcznie.
*   W przypadku kiedy pracownik korzysta z noclegu na innym projekcie w tym samym miesiącu przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest wyliczany analogicznie, tzn. dla każdego pracownika w proporcji do liczby faktycznie wykorzystanych noclegów.

Charakter pracy na stanowisku dyrektora ds. realizacji.

Praca na stanowisku Dyrektora ds. Realizacji posiada następujące cechy charakterystyczne:

*   Zakres zadań, czynności i odpowiedzialności jakie są wskazane w opisie tego stanowiska obejmuje 24 pozycje,
*   Jednak, zadania związane z realizację projektów na miejscu obejmują jedynie 2 lub 3 kategorie czynności, takie jak:
    *   Nadzór merytoryczny nad wykonaniem dokumentacji projektowej kontraktu oraz kontrola projektu pod względem zgodności z harmonogramem oraz założeniami technicznymi i budżetowymi,
    *   Kontrola przestrzegania przepisów BHP oraz zaopatrzenia realizowanych inwestycji w narzędzia, sprzęt, ubrania robocze i środki ochrony indywidualnej,
*   Są to więc czynności niemające charakteru ściśle realizacyjnego, ale nadzorczy oraz zarządczy,
*   W praktyce, występują średnio 1 lub 2 wyjazdy w tygodniu, często na różne projekty, poza tym nie każdy wyjazd wymaga korzystania z noclegów, gdyż zdarzają się wyjazdy jednodniowe,
*   Pozostałe kategorie zadań przypadające stanowisku Dyrektora ds. Realizacji, w liczbie około 20, co do zasady są realizowane w biurze Spółki lub poprzez środki zdalnego komunikowania się.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata przez Spółkę na rzecz pracownika kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika (tzw. „kilometrówki”) w związku z użyciem prywatnego samochodu celem dojazdów do miejsc realizacji projektów (nie będących podróżą służbową w rozumieniu kodeksu pracy), jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę, jak również Spółka zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT?
2.  Czy zakup biletów (…) lub (…) przez samą Spółkę lub zwrot przez Spółkę na rzecz pracownika kwot stanowiących równowartość kosztów poniesionych przez pracownika na nabycie biletów (…) lub (…) w związku z dojazdami do miejsca realizacji projektów (nie będących podróżą służbową w rozumieniu kodeksu pracy), jeśli dojazd do miejsca realizacji projektu jest ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę, jak również Spółka zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika środkiem transportu typu a. lub b., powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT?
3.  Czy świadczenia w postaci udostępnienia noclegów pracownikom realizującym prace na projektach korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 500 złotych miesięcznie na każdego pracownika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT w związku z art. 21 ust. 14 ustawy o PIT?
4.  Czy działając na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT Spółka prawidłowo postępuje stosując następującą formułę do wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w formie noclegu: Stawka za nocleg = miesięczny koszt najmu/liczba noclegów faktycznie wykorzystana przez wszystkich pracowników; przychód na pracownika = stawka za nocleg x liczba faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika noclegów.
5.  Czy wyjazdy na miejsca realizacji projektów przez Dyrektora ds. Realizacji stanowią podróż służbową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytania nr 4 i nr 5 w dniu 21 czerwca 2021 roku wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.584.2021.1.JK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Spółki, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w związku z dojazdem na miejsce prowadzenia projektu (lub powrotem z takiego miejsca) (nie będących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu Pracy) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, gdyż przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę i Spółka wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym przez zawarcie stosownej umowy. W konsekwencji brak jest przesłanek do uznania, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika o których mowa w art. 31 ustawy PIT.

1.1. Brak przychodu z tytułu stosunku pracy - analiza przepisów oraz orzecznictwa TK.

Katalog źródeł przychodu zawiera art. 10 ust. 1 updof, który wskazuje jako jedną z kategorii tych źródeł: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Uszczegółowienie regulacji w zakresie stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 updof, który stanowi, iż „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”.

Powyższy przepis wskazuje, iż przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Updof nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie". Zdaniem Spółki, dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym to wyroku TK bliżej scharakteryzował ten termin.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof „mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W konsekwencji, jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest (i) spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz (ii) osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa „interes”, oznacza ono: «pożytek, korzyść». Stąd, sformułowanie „spełnienie świadczenia w interesie pracownika” należałoby interpretować jako spełnienie świadczenia z korzyścią lub pożytkiem dla pracownika. Tylko w takiej sytuacji powstanie świadczenie z tytułu nieodpłatnych świadczeń może zachodzić. Jeżeli dane świadczenie zostanie wykonane z korzyścią lub pożytkiem dla pracodawcy, wówczas posługując się wykładnią zaprezentowaną w ww. orzeczeniu TK, powstanie jakiegokolwiek przychodu dla pracownika jest wykluczone.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż decydującym kryterium dla rozstrzygnięcia czy pracownik uzyskuje przychód podatkowy jest to, kto odnosi korzyść w wyniku pozyskania danego świadczenia - pracodawca czy pracownik. Jeżeli korzyść uzyskuje pracodawca, pracownik nie uzyskuje żadnego świadczenia, tym samym po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Podsumowanie.

Przebywanie pracowników w miejscu realizacji projektów nie ma związku z zaspokojeniem ich jakichkolwiek potrzeb osobistych, a związane jest jedynie z realizacją obowiązków pracowniczych. Wynika to z tego, że wykonywanie projektów przebiega zazwyczaj na terenach odludnych, które nie mają jakichkolwiek walorów turystycznych, krajobrazowych ani jakichkolwiek innych mogących zaspokoić potrzeby osobiste pracowników.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wypłata zwrotu kosztów używania własnego samochodu w formie „kilometrówki” jest ponoszona w interesie Spółki. W konsekwencji, w na gruncie wyżej powołanego wyroku TK te środki pieniężne nie stanowią przychodu pracowniczego.

1.2. Brak przychodu z rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - kilometrówka to nie zapłata za pracę.

Spółka pragnie wskazać na następujące okoliczności wskazujące na brak powstania przychodu ze stosunku pracy:

*   Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych",
*   analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione w nim świadczenia łączy jedno: można je uznać za świadczenia za to, że pracownik świadczy pracę, wynagrodzenie za to, co robi na rzecz pracodawcy; za to, że osobiście wykonuje na rzecz pracodawcy czynności określone w umowie o pracę,
*   Jak wskazuje opis stanu faktycznego, pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Ta okoliczność przesądza o tym, że pracownik nie otrzymuje kwot odpowiadających „kilometrówce” za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca, za inny rodzaj świadczenia.

1.3. Inna podstawa prawna wypłaty kilometrówki niż umowa o pracę.

Z analizy przepisów prawa pracy wynika, że wynagrodzenie za pracę może być wypłacane za tylko za świadczenie pracy.

W szczególności, art. 22 § 1 Kodeksu pracy (dalej: K.p.) stanowi, że „Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”.

Zgodnie z art. 22 § 1 K.p. na treść stosunku pracy składa się więc jedynie obowiązek pracownika świadczenia pracy, a zatem za "przychody ze stosunku pracy" nie można uznać kwot wypłacanych za coś innego niż praca.

Stosunek pracy w świetle art. 22 K.p. obejmuje świadczenie pracy za wynagrodzeniem. Nie obejmuje przeznaczania przez pracownika składników swojego własnego majątku na potrzeby pracodawcy, nawet za wynagrodzeniem.

Jak podano we wniosku, Spółka zawiera z pracownikami odrębne umowy dotyczące wykorzystywania przez nich samochodów dla celów służbowych.

Fakt zawarcia odrębnych umów w przedmiocie wykorzystywania prywatnych samochodów wskazuje, że kwestia wykorzystywania samochodu i rozliczeń z tego tytułu odbywa się poza stosunkiem pracy – mimo że stronami umowy są pracodawca i pracownik, to przedmiotem umowy nie jest świadczenie pracy. Powyższe prowadzi do konkluzji, że udostępnienie swojego samochodu na potrzeby pracodawcy to nie jest „praca”.

Jak jest rozumiany termin „praca” w orzecznictwie sądowym wskazuje wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., III AUa 68/16, w którym stwierdzono: Zwrot „praca” z art. 22 § 1 k.p. należy rozumieć, że jest to działalność: 1) zarobkowa (wykonywana za wynagrodzeniem); 2) wykonywana osobiście przez pracownika; 3) rozumiana czynnościowo, czyli powtarzana w codziennych lub dłuższych odstępach czasu, niebędąca więc jednorazowym wytworem lub czynnością jednorazową; 4) wykonywana „na ryzyko” pracodawcy, który z reguły dostarcza pracownikowi narzędzi, materiałów i innych środków niezbędnych do wykonywania umówionych obowiązków oraz ponosi ujemne konsekwencje niezawinionych błędów popełnianych przez pracownika (tzw. ryzyko osobowe), a ponadto w zasadzie jest obowiązany spełniać wzajemne świadczenie na rzecz pracownika w przypadkach zakłóceń w funkcjonowaniu zakładu pracy, np. przestojów (tzw. ryzyko techniczne) lub złej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa (tzw. ryzyko gospodarcze); 5) świadczona – według wyraźnego określenia w art. 22 § 1 k.p. – „pod kierownictwem” pracodawcy, co oznacza, że pracownik powinien stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy – art. 100 § 1 k.p., i pozostawać do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy – art. 128 k.p. (LEX nr 2409410).

Podsumowując, powyższe okoliczności wskazują, że nie ma podstaw do uznania, że kwoty wypłacane pracownikowi za wykorzystywanie prywatnego samochodu w celach służbowych tzw. celem dojazdu do miejsca realizacji projektów są przychodem ze stosunku pracy.

1.4. Brak trwałego przysporzenia po stronie pracownika.

Dodatkowo, należy także podnieść argument, że koncepcja uznania wypłat z tytuł tzw. „kilometrówki” za przychód ze stosunku pracy, jest nie do obrony w kontekście przepisów dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy (art. 22 ust. 2 i 11 ustawy o PIT).

Z przepisów tych wynika, że koszty te mają charakter ryczałtowy i miesięcznie dla pracownika miejscowego nie mogą przekroczyć 250 zł.

W kontekście powyższych przepisów, całość kwoty uzyskiwanej przez pracownika musiałaby de facto być uznana jego dochód, gdyż nie byłoby podstaw do odliczenia jako kosztu uzyskania przychodów choćby wydatków na paliwo, nie mówiąc o innego rodzaju kosztach, które właściciel samochodu ponosi w związku z jego używaniem.

Spostrzeżenie powyższe wykazuje na ekonomiczną nieracjonalność stanowiska, wg którego kwota kilometrówki miałaby stanowić przychód dla pracownika.

Skoro pracownik zużywa kupione na swój koszt paliwo w interesie pracodawcy, a nie własnym, to nie powinien płacić podatku dochodowego od kwoty, którą pracodawca mu wypłaca w szczególności jako refundację wydatków poniesionych na paliwo.

Należy podkreślić, iż przychodem dla celów podatku dochodowego zarówno od osób fizycznych jak i osób prawnych są jedynie „trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe”.

Wychodząc z takiego założenia WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bd 617/09, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 370/02; orzeczeniem NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1501/99 oraz wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1349/02, a także „Prawo podatkowe. Komentarz do ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych” pod redakcją W. Modzelewskiego, Warszawa 1999, str. 200, J. Marciniak: Komentarz do wymienionej ustawy, wyd. z 2002 r., str. 178, stwierdził, że „tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych”, oraz że „wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy”.

Chociaż powyższe stanowisko zostało sformułowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to powinno ono mieć także zastosowanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie.

Podsumowując, w związku z wypłatą „kilometrówki” pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, dlatego nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT. W konsekwencji, nie powstaje dochód, czyli przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika na nabycie biletów (…) lub (…) w związku z dojazdem na miejsce prowadzenia projektu (lub powrotem z takiego miejsca) (nie będących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu Pracy) lub nabycie tych biletów bezpośrednio przez Spółkę nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, gdyż koszty zakupu biletów (…) i (…) są ściśle związane z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę. W konsekwencji brak jest przesłanek do uznania, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy PIT.

Głównym argumentem uzasadniającym stanowisko Spółki jest to, że wydatki na bilety (…) lub (…) są ponoszone w interesie Spółki. Jest to więc argumentacja analogiczna, co argumentacja podniesiona w pkt 1.1. w odniesieniu do uzasadnienie w zakresie stanowisko dot. pytania nr 1.

Argumentacja.

Katalog źródeł przychodu zawiera art. 10 ust. 1 updof, który wskazuje jako jedną z kategorii tych źródeł: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Uszczegółowienie regulacji w zakresie stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 updof, który stanowi, iż „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”.

Powyższy przepis wskazuje, iż przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Updof nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”. Zdaniem Spółki, dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym to wyroku TK bliżej scharakteryzował ten termin.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof „mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W konsekwencji, jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest (i) spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz (ii) osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa „interes”, oznacza ono: «pożytek, korzyść». Stąd, sformułowanie „spełnienie świadczenia w interesie pracownika” należałoby interpretować jako spełnienie świadczenia z korzyścią lub pożytkiem dla pracownika. Tylko w takiej sytuacji powstanie świadczenie z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli dane świadczenie zostanie wykonane z korzyścią lub pożytkiem dla pracodawcy, wówczas posługując się wykładnią zaprezentowaną w ww. orzeczeniu TK, powstanie jakiegokolwiek przychodu dla pracownika jest wykluczone.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż decydującym kryterium dla rozstrzygnięcia czy pracownik uzyskuje przychód podatkowy jest to, kto odnosi korzyść w wyniku pozyskania danego świadczenia - pracodawca czy pracownik. Jeżeli korzyść uzyskuje pracodawca, pracownik nie uzyskuje żadnego świadczenia, tym samym po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Podsumowanie.

Przebywanie pracowników w miejscu realizacji projektów nie ma związku z zaspokojeniem ich jakichkolwiek potrzeb osobistych, a związane jest jedynie z realizacją obowiązków pracowniczych. Wynika to z tego, że wykonywanie projektów przebiega zazwyczaj na terenach odludnych, które nie mają jakichkolwiek walorów turystycznych, krajobrazowych ani jakichkolwiek innych mogących zaspokoić potrzeby osobiste pracowników.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zakup biletów (…) lub (…) przez Spółkę lub zwrot równowartości kosztów zakupu tych biletów pracownikowi przez Spółkę są ponoszona w interesie Spółki. W konsekwencji, w na gruncie wyżej powołanego wyroku TK te środki pieniężne nie stanowią przychodu pracowniczego.

Ad.3.

Zdaniem Spółki, świadczenia w formie noclegów przyznawane przez Spółkę pracownikom realizującym projekty korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do każdego pracownika przebywającego na miejscu realizacji projektu, za każdy miesiąc lub jego część wykonywania pracy na projekcie, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie jest zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie w jakim to zwolnienie będzie miało zastosowaniem, tzn. do wysokości 500 zł wartości świadczeń w postaci noclegu w każdym miesiącu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, „wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł”.

Z godnie z art. 21 ust. 14 updof, „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4”.

Warunki zwolnienia w odniesieniu do noclegów są określone w obu wyżej wskazanych przepisach, dlatego treść tych przepisów należy rozpatrywać łącznie.

Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika jest zwolniona z opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, pod warunkiem, że:

*   miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz
*   pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

3.1. Miejsce zamieszkania pracownika.

Pojęcie „miejsce zamieszkania” jest zdefiniowane w Kodeksie Cywilnym. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 Kodeksu cywilnego). Pojęcie to obejmuje dwa zasadnicze elementy: obiektywny, tzn. miejsce gdzie dana osoba fizycznie przebywa, oraz subiektywny, zamiar stałego przebywania.

Miejscem zamieszkania może być wyłącznie miejscowość. Należy podkreślić, że nie jest miejscem zamieszkania konkretny adres (ulica, numer domu), pod którym mieszka dana osoba. Istotny jest natomiast zarówno fakt fizycznego przebywania w danej miejscowości jak i wola przebywania w niej. Dane miejsce nie traci przymiotu miejsca zamieszkania wskutek dłuższego lub krótszego oddalenia się z niego, pod warunkiem, że osoba nie traci rzeczywistego związku z miejscem.

Odnosząc powyższą definicję pojęcia „miejsce zamieszkania” do analizowanego stanu faktycznego można sformułować następujące konkluzje:

*   Miejsce zamieszkania wysyłanych na plac budowy pracowników co do zasady znajduje się w B. lub w jego okolicach,
*   Place budów realizowanych przez Spółkę co do zasady znajdują się poza B.,
*   Pobyt pracownika na placu budowy się kończy w chwili zakończenia projektu lub wcześniej, tzn. w chwili wykonania tej części prac, do której pracownik był zobowiązany; te okoliczności wskazują, iż pobyt pracownika na placu budowy ma charakter czasowy, i jest związany z obowiązkiem realizacji obowiązków pracowniczych; pracownicy nie przebywają na placu budowy z zamiarem stałego pobytu,
*   W efekcie, czas przebywania na placu budowy danego pracownika może wynosić od kilku dni do kilku miesięcy. Częste są także przypadku kiedy pracownicy rotują pomiędzy różnymi placami budowy, tzn. kilka dni przebywają na jednym placu budowy, następnie przenoszą się na inny plac budowy, po kilku dniach lub tygodniach przenoszą się na trzeci plac budowy.

Powyższe wskazuje, iż w okresie kiedy jest udostępniane świadczenie w formie noclegu miejsce zamieszkania pracownika (B.) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, tzn. plac budowy.

3.2. Plac budowy to także zakład pracy.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 19 posługuje się pojęciem „zakład pracy”. To pojęcie nie jest zdefiniowane w prawie pracy ani w prawie podatkowym. Jednak, w praktyce organów podatkowych można znaleźć próby bliższego określenia tego pojęcia. Przykładem takiej praktyki może być interpretacja indywidualna z dnia 05-10-2018, nr 0114-KDIP3-3.4011.329.2018.3.IM, gdzie w odniesieniu do sposobu rozumienia terminu „zakład pracy”, zastosowanego w analizowanym przepisie, organ podatkowy przyjął następujące stanowisko: „Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników budowlanych - plac budowy/miejsce budowy.”

Stanowisko powyższe jest o tyle istotne, że zostało wydane w odniesieniu do pracowników budowlanych. Także w odniesieniu do działalności Spółki budowa (…) ma w przeważającym zakresie charakter budowlany. Wyżej powołana interpretacja została więc wydana w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację.

W wyżej powołanej interpretacji organ podatkowy ponadto stwierdził, iż:

„Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ponad 500 zł miesięcznie.”

Konkluzje.

Odnosząc konkluzje wynikające z powyższej interpretacji do analizowanego stanu faktycznego można sformułować następujące konkluzje:

*   Miejsce zamieszkania pracowników Spółki co do zasady znajduje się w B. lub jego okolicach,
*   Zakład pracy, jakim z perspektywy Spółki są place budowy, co do zasady znajdują się poza B.,
*   Spółka co do zasady nie stosuje podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w przypadku pracowników pracujących na placach budowy.

Podsumowanie.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dokonana wyżej wykładnia przemawia za tym, iż w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, w odniesieniu do świadczeń noclegowych do 500 zł miesięcznie na pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego;
*   **Nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym, a więc również do zwrotu kosztów poniesionych w związku z podróżą, nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w odniesieniu do zwracanych kosztów.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),
*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – d wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Odnosząc powyższe do stanów faktycznych przedstawionych we wniosku, należy zauważyć, że Wnioskodawca oddelegowuje (kieruje) swoich pracowników do pracy poza jego siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracowników. Wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników. Pracownicy w miejscu wykonywania pracy nie przebywają incydentalnie a przez dłuższy okres czasu. Wnioskodawca w związku z tym może: dokonać zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika (tzw. „kilometrówki”) w związku z użyciem prywatnego samochodu celem dojazdów do miejsc realizacji projektów (pracy); dokonać zakupu biletów (…) lub (…) lub dokonać zwrotu na rzecz pracownika kwot stanowiących równowartość kosztów poniesionych przez pracownika na nabycie biletów (…) lub (…) w związku z dojazdami do miejsca realizacji projektów (pracy), dokonać świadczenia w postaci udostępnienia noclegów pracownikom realizującym prace na projektach.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy pokrywa wartość biletów na dojazd do miejsca pracy, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport do miejsca oddelegowania, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc się natomiast do zwrotu pracownikowi wydatków za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych (w tym kosztów kilometrówek ponoszonych w ramach podróży oddelegowanego jego prywatnym samochodem) oraz zwrotu środków za zakup biletów, zauważyć należy, że do tego rodzaju świadczeń nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”. Jednocześnie z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od podatku ww. zwrotów, stanowią one przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy zasadą, podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zakwaterowania, należy uznać, że również wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych np. przedstawiciel handlowy czy kierowca. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników, którym pracodawca finansuje koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy stanowiącym stały punkt geograficzny, na dłuższy czas świadczenia pracy. Tym samym nie sposób w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, również w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników budowlanych – plac budowy/miejsce budowy.

Reasumując, wskazane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników (zwrot środków za używanie prywatnego samochodu w celu dojazdu do miejsca pracy, zwrot środków za bilety (…), (…) wykorzystywanych na dojazd do pracy, zakup ww. biletów bezpośrednio przez pracodawcę, zapewnienie zakwaterowania) stanowią dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a co za tym idzie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 cyt. ustawy. W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 19 omawianej ustawy świadczenia z tytułu zapewnienia zakwaterowania do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł podlegają zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem niekorzystania z pracownika z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.