Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-116/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-03
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy z partnerem prywatnym.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013r. (data wpływu 12 lutego 2013r.), uzupełnione pismem z dnia 13 maja 2013r. (data wpływu 15 maja 2013r.), oraz pismem z dnia 24 maja 2013r. (data wpływu 29 maja 2013r.),o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy z partnerem prywatnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy czynność przekazania prawa do eksploatacji parkingów podziemnych i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich pożytków podlega opodatkowaniu a jeśli tak to co stanowi podstawę opodatkowania oraz jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu a także czy wniesienie wkładu majątkowego w postaci użyczenia niezabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 maja 2013r. (data wpływu 15 maja 2013r.), oraz z dnia 24 maja 2013r. (data wpływu 29 maja 2013r.), będącymi odpowiedziami na wezwania tut. organu z dnia 30 kwietnia 2013r. oraz z dnia 20 maja znak: IBPP1/443-116/ 13/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto - Urząd Miasta wdrożył postępowanie o zawarcie umowy o partnerstwie publiczno - prywatnym obejmującym przedsięwzięcie polegające na zaprojektowaniu, budowie i eksploatacji dwóch parkingów podziemnych zlokalizowanych na Placu Ch. oraz na ul. D. w K. wraz z organizacją i obsługą podstrefy płatnego parkowania wokoło parkingów.

Podstawą prawną postępowania jest ustawa z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno -prywatnym (Dz. U nr 19 poz. 100 z dnia 5 lutego 2009r. z późn. zm.).

Założeniem przedsięwzięcia objętego postępowaniem jest, że wynagrodzeniem partnera prywatnego będzie wyłącznie prawo do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa, zaś podmiot publiczny (Miasto - Urząd Miasta) nie będzie zobowiązany do uiszczania na rzecz partnera prywatnego jakiegokolwiek wynagrodzenia pieniężnego.

Zatem stosownie do treści art. 4 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o partnerstwie publiczno -prywatnym, wyboru partnera prywatnego dokonuje się z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, Nr 157, poz. 1241 i Nr 223, poz. 1778).

W wyniku przeprowadzenia wyżej wskazanego postępowania Miasto - Urząd Miasta zamierza zawrzeć z wybranym partnerem prywatnym umowę o partnerstwie publiczno - prywatnym, która regulować będzie szczegółowo zadania i ryzyka stron związane z realizacją przedsięwzięcia, a które składać się będzie z dwóch podstawowych modułów (części):

Po pierwsze, z modułu obejmującego udzieloną koncesję na roboty budowlane, na treść której składać się będzie:

1.  zobowiązanie Miasta - Urząd Miasta do nieodpłatnego użyczenia partnerowi prywatnemu niezabudowanej nieruchomości przy Placu Ch. i ul. D. - na okres trwania tej części umowy, wynoszący 30 lat;
2.  zobowiązanie partnera prywatnego do zaprojektowania i wybudowania na przekazanych nieruchomościach parkingów podziemnych o parametrach określonych umową,
3.  uprawnienie partnera prywatnego do eksploatacji parkingów podziemnych i pobierania z nich opłat od użytkowników parkingów,
4.  obowiązek partnera prywatnego do utrzymania parkingów w należytym stanie,
5.  zobowiązanie partnera prywatnego do zwrotu na rzecz Miasta - Urzędu Miasta nieodpłatnie nieruchomości z wybudowanymi na nich parkingami podziemnymi po upływie czasu trwania partnerstwa (30 lat), a jeśli umowa zostanie wypowiedziana wcześniej - po jej wypowiedzeniu.

Po drugie, z modułu obejmującego udzieloną koncesję na usługi, na treść której składać się będzie:

1.  zobowiązanie podmiotu publicznego do wydzielenia z istniejącej w mieście strefy płatnego parkowania (w rozumieniu ustawy o drogach publicznych) podstrefy płatnego parkowania oraz przekazanie partnerowi prywatnemu tak wydzielonej podstrefy do eksploatacji,
2.  zobowiązanie partnera prywatnego do należytego zorganizowania funkcjonowania podstrefy płatnego parkowania, poprzez poczynienie nakładów w postaci zakupu i instalacji parkomatów, organizacji i utrzymywania Biura Obsługi Podstrefy, organizacji systemu płatności i kontroli płatności itp.
3.  prawo partnera prywatnego do eksploatacji podstrefy i pobierania od użytkowników opłat za parkowanie w podstrefie, w wysokości i na zasadach zgodnych z ustawą o drogach publicznych i uchwałą Rady Miasta, przez okres trwania tej części umowy, tj. przez okres 15 lat,
4.  zobowiązanie partnera prywatnego do należytego utrzymywania działalności podstrefy przez okres trwania tej części umowy,
5.  zobowiązanie partnera prywatnego do przekazania Miastu - Urząd Miasta nieodpłatnie infrastruktury związanej z działalnością podstrefy po zakończeniu trwania tej części umowy, tj. po upływie 15 lat, a jeśli umowa zostanie wypowiedziana wcześniej - po jej wypowiedzeniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Wnioskodawca Miasto - Urząd Miasta jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności objętych ustawą z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054) np. dzierżawy gruntu, ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu, najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaży nieruchomości i ruchomości, aportów rzeczowych do spółek prawa handlowego itp. Wnioskodawca posiadający numer NIP …. jako podatnik czynny o nazwie Miasto - Urząd Miasta został zarejestrowany dnia 19 czerwca 2012r. natomiast pod tym samym numerem, NIP lecz pod nazwą Urząd Miasta podatnik działał od dnia 22 lipca 1993r.

Przedmiotowa inwestycja wybudowana zostanie na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy tj. Miasta. Wnioskodawcy przy nabyciu gruntu, który będzie przedmiotem użyczenia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Grunt mający być przedmiotem użyczenia stanowi majątek Miasta - jednostki samorządu terytorialnego wykorzystywany do swej działalności określonej w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) czyli do działalności związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców.

Użyczenie parterowi prywatnemu nieruchomości niezabudowanej nastąpi wyłącznie w celu wykonania zamierzonej umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, tj. w celu wybudowania na tej nieruchomości parkingu podziemnego oraz eksploatowania tego parkingu przez partnera prywatnego przez okres trwania umowy o partnerstwie. Zadanie polegające na budowie parkingu na nieruchomości gminnej jest elementem gospodarki komunalnej prowadzonej w celu realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 7 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym). Zawarcie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym znajduje swoją podstawę w art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), w trybie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009r. Nr 19, poz. 100 oraz z 2010r. Nr 106, poz. 675) (\`(...)\`).

Zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym zakłada się, że inwestycja zostanie wybudowana i oddana do użytkowania w terminie 28 miesięcy od daty zawarcia umowy. Czas zawarcia umowy o partnerstwie nie jest znany, gdyż zależy od przebiegu postępowania prowadzonego w celu wyboru partnera. Przewiduje się, że zawarcie umowy powinno nastąpić na jesieni 2013r.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie przewiduje się, by Wnioskodawca ponosił jakiekolwiek wydatki związane z budową parkingów ani nakłady związane z eksploatacją podstrefy płatnego parkowania.

Partner prywatny będzie zobowiązany do kompleksowego wybudowania i oddania do użytkowania parkingu podziemnego. Partner prywatny nie będzie zobowiązany do wykonania jakichkolwiek innych usług na rzecz wnioskodawcy (w związku z realizacją inwestycji).

Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez partnera prywatnego w celu realizacji umowy znajdą w całości pokrycie w pożytkach, które partner prywatny otrzyma z przedmiotu partnerstwa (parkingu i podstrefy parkowania) w toku ich eksploatacji przez okres trwania umowy o partnerstwie (30 lat).

Zatem również i w przypadku będącym przedmiotem wniosku, w normalnym toku umowy wartość nakładów poniesionych partnera prywatnego na budowę parkingów zostanie przez niego w całości odzyskana z opłat, które będzie pobierał od użytkowników parkingów oraz od osób, które korzystać będą z zarządzanej przez partnera prywatnego podstrefy parkowania. W konsekwencji w normalnym toku umowy partner prywatny nie będzie uprawniony do żądania zwrotu jakichkolwiek nakładów od podmiotu publicznego - ani po wybudowaniu parkingów, ani po zakończeniu umowy.

Zatem podmiot publiczny nie będzie zwracał partnerowi prywatnemu wartości poniesionych nakładów, za wyjątkiem gdy podmiot publiczny będzie zobowiązany do rozliczenia nakładów poczynionych przez partnera prywatnego w sytuacji, gdyby jedna ze stron wcześniej odstąpiła od umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, z tym że jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z przyczyn leżących wyłącznie po stronie partnera prywatnego, podmiot publiczny będzie mógł dokonać potrącenia z wartością nakładów roszczeń z tytułu kar umownych albo roszczeń odszkodowawczych, jeśli przewyższą one roszczenia z tytułu kary umownej. Określona sytuacja będzie miała charakter wyjątkowy.

Opłaty za korzystanie z parkingów będą ustalane samodzielnie przez partnera prywatnego. Umowa o partnerstwie prywatnym nie będzie zawierać żadnych regulacji dotyczących sposobu ustalania takich opłat. To partner prywatny ponosi ekonomiczne ryzyko udzielonej mu koncesji, a w związku z tym uprawniony będzie do samodzielnego kształtowania sposobu prowadzenia jego działalności (w zakresie ustalania wysokości opłat).

Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym nie będzie zawierać żadnych regulacji prawnych, które miałyby określać, jaka część uiszczanych przez użytkowników opłat przeznaczana będzie przez partnera prywatnego na pokrycie poniesionych przez partnera nakładów. Natomiast w strefie płatnego parkowania opłaty ustalone przez partnera prywatnego ograniczone będą wysokością opłat ustalonych uchwałą Rady Miasta.

Projektowana umowa zawiera wiele przyczyn wcześniejszego odstąpienia lub wypowiedzenia umowy, z których jednakże zawsze wynika, że Wnioskodawca (podmiot publiczny) będzie miał możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy tylko i wyłącznie wówczas, gdy partner prywatny nie będzie realizował obowiązków umowy w sposób należyty, zgodny z umową.

Wnioskodawca nie będzie miał uprawnienia do rozwiązania umowy z jakiejkolwiek przyczyny, oprócz przyczyn wyżej wskazanych.

Odpowiedź na pytanie dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy została wskazana powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę opisaną wyżej sytuację - czynność przekazania przez Miasto - Urząd Miasta na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingów podziemnych i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli zdaniem Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czynność jw. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - co stanowi podstawę opodatkowania oraz jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego biorąc pod uwagę fakt, iż partner prywatny będzie eksploatował i czerpał korzyści z parkingu podziemnego przez okres 30 lat i z strefy płatnego parkowania przez okres 15 lat. Po tych okresach nieodpłatnie przekaże parkingi i podstrefę płatnego parkowania do Miasta - Urzędu Miasta?
3.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym wniesienie przez Miasto - Urząd Miasta do partnerstwa publiczno-prawnego wkładu majątkowego w postaci użyczenia niezabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Czynność przekazania przez Miasto - Urząd Miasta na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników parkingów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Miasto - Urząd Miasta nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia za przekazane partnerowi prywatnemu prawo do korzystania z opisanych powyżej parkingów jak również partner prywatny nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Miasta - Urząd Miasta żadnych usług. Realizacja parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania odbędzie się na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z dnia 5 lutego 2009r. z późn. zm.). Stosownie do treści art. 4 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, wyboru partnera prywatnego dokonuje się z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.).

Ad. 2. W przypadku uznania przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że przekazanie partnerowi prywatnemu przez Miasto - Urząd Miasta prawa do eksploatacji i korzystania z parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania oraz czerpania z nich korzyści przez partnera prywatnego w postaci pobierania opłat od użytkowników tych parkingów jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - podstawą opodatkowania byłaby wartość tego prawa wyceniona przez kompetentne służby/instytucje, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego byłby okres określony w umowie cywilnej dotyczącej przekazania tego prawa - zawartej pomiędzy Miastem - Urząd Miasta i partnerem prywatnym. Wycena prawa jw. nastąpi na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19 , poz. 101 ze zm.) będzie to wartość szacunkowa, która może ulec zmianie w wyniku przeprowadzonych negocjacji.

W uzupełnieniu stanowiska nr 2 Wnioskodawca podał, że moment powstania obowiązku podatkowego zdaniem Wnioskodawcy wystąpiłby z chwilą przekazania partnerowi prywatnemu prawa do korzystania z parkingu podziemnego i czerpania pożytków z jego eksploatacji oraz prawa do wykonywania usługi polegającej na organizacji i obsłudze podstrefy parkowania oraz pobierania z nich pożytków przez okresy obowiązywania umowy partnerstwa.

Ad. 3 Wniesienie przez Miasto - Urząd Miasta do partnerstwa publiczno-prawnego wkładu majątkowego w postaci użyczenia niezabudowanego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

2.Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Fakt zawarcia umowy użyczenia w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym nie zmienia jej wyżej opisanego charakteru.

Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

3.Z wyżej powołanego art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zaistnieć brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za usługi niezwiazane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Czynnością cywilnoprawną jest również umowa użyczenia nieruchomości gruntowej, jak również sama umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym.

5.W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Do zadań takich należą również sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne przekazanie części nieruchomości (gruntu) na podstawie umowy użyczenia nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, opisana czynność nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 12 lutego 2013r., tut. organ postanowił ująć wszystkie w nim zawarte kwestie w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że odpłatny charakter dostawy towarów lub świadczenia usług nie oznacza, że zapłata utożsamiana jest jedynie ze świadczeniem pieniężnym - świadczenie o charakterze rzeczowym także będzie wynagrodzeniem, bowiem ma miejsce konkretna korzyść za dokonywane świadczenie.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wdrożył postępowanie o zawarcie umowy o partnerstwie publiczno - prywatnym obejmującym przedsięwzięcie polegające na zaprojektowaniu, budowie i eksploatacji dwóch parkingów podziemnych wraz z organizacją i obsługą podstrefy płatnego parkowania wokół parkingów. Umowa regulować będzie szczegółowo zadania i ryzyka stron związane z realizacją przedsięwzięcia, które składać się będzie z dwóch podstawowych modułów (części):

Po pierwsze, z modułu obejmującego udzieloną koncesję na roboty budowlane, na treść której składać się będzie:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy do nieodpłatnego użyczenia partnerowi prywatnemu niezabudowanej nieruchomości gruntowej - na okres trwania tej części umowy, wynoszący 30 lat;
2.  zobowiązanie partnera prywatnego do zaprojektowania i wybudowania na przekazanych nieruchomościach parkingów podziemnych o parametrach określonych umową,
3.  uprawnienie partnera prywatnego do eksploatacji parkingów podziemnych i pobierania z nich opłat od użytkowników parkingów,
4.  obowiązek partnera prywatnego do utrzymania parkingów w należytym stanie,
5.  zobowiązanie partnera prywatnego do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnie nieruchomości z wybudowanymi na nich parkingami podziemnymi po upływie czasu trwania partnerstwa (30 lat), a jeśli umowa zostanie wypowiedziana wcześniej - po jej wypowiedzeniu.

Po drugie, z modułu obejmującego udzieloną koncesję na usługi, na treść której składać się będzie:

1.  zobowiązanie podmiotu publicznego do wydzielenia z istniejącej w mieście strefy płatnego parkowania (w rozumieniu ustawy o drogach publicznych) podstrefy płatnego parkowania oraz przekazanie partnerowi prywatnemu tak wydzielonej podstrefy do eksploatacji,
2.  zobowiązanie partnera prywatnego do należytego zorganizowania funkcjonowania podstrefy płatnego parkowania, poprzez poczynienie nakładów w postaci zakupu i instalacji parkomatów, organizacji i utrzymywania Biura Obsługi Podstrefy, organizacji systemu płatności i kontroli płatności itp.
3.  prawo partnera prywatnego do eksploatacji podstrefy i pobierania od użytkowników opłat za parkowanie w podstrefie, w wysokości i na zasadach zgodnych z ustawą o drogach publicznych i uchwałą Rady Miasta przez okres trwania tej części umowy, tj. przez okres 15 lat,
4.  zobowiązanie partnera prywatnego do należytego utrzymywania działalności podstrefy przez okres trwania tej części umowy,
5.  zobowiązanie partnera prywatnego do przekazania Wnioskodawcy nieodpłatnie infrastruktury związanej z działalnością podstrefy po zakończeniu trwania tej części umowy, tj. po upływie 15 lat, a jeśli umowa zostanie wypowiedziana wcześniej - po jej wypowiedzeniu.

Podstawą prawną postępowania będzie ustawa z dnia 5 lutego 2009r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U nr 19 poz. 100 z późn. zm.). Założeniem przedsięwzięcia objętego postępowaniem jest, że wynagrodzeniem partnera prywatnego będzie wyłącznie prawo do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa, zaś podmiot publiczny (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązany do uiszczania na rzecz partnera prywatnego jakiegokolwiek wynagrodzenia pieniężnego.

Wnioskodawca nie przewiduje by ponosił jakiekolwiek wydatki związane z budową parkingów ani nakłady związane z eksploatacją podstrefy płatnego parkowania.

Partner prywatny będzie zobowiązany do kompleksowego wybudowania i oddania do użytkowania parkingu podziemnego i nie będzie zobowiązany do wykonania jakichkolwiek innych usług na rzecz wnioskodawcy (w związku z realizacją inwestycji).

Wartość nakładów poniesionych przez partnera prywatnego na budowę parkingów zostanie przez niego w całości odzyskana z opłat, które będzie pobierał od użytkowników parkingów oraz od osób, które korzystać będą z zarządzanej przez partnera prywatnego podstrefy parkowania. Partner prywatny nie będzie uprawniony do żądania zwrotu jakichkolwiek nakładów od podmiotu publicznego - ani po wybudowaniu parkingów, ani po zakończeniu umowy.

Opłaty za korzystanie z parkingów będą ustalane samodzielnie przez partnera prywatnego. Umowa o partnerstwie prywatnym nie będzie zawierać żadnych regulacji dotyczących sposobu ustalania takich opłat. Natomiast w strefie płatnego parkowania opłaty ustalone przez partnera prywatnego ograniczone będą wysokością opłat ustalonych uchwałą Rady Miasta.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingów podziemnych i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższe należy wskazać, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Należy przy tym podkreślić, iż pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi.

Natomiast koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków.

Tym samym wynagrodzenie nie musi, więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Z wniosku wynika, że założeniem przedsięwzięcia objętego postępowaniem jest, że wynagrodzeniem partnera prywatnego będzie wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane i usługi wykonywane na podstawie zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego umów koncesji wynika bezpośrednio z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 ze zm.), zgodnie z którym koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy, a w przypadku koncesji na usługi - wyłączne prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa określa dwa warianty wynagrodzenia koncesjonariusza, tj. wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz z płatnością koncesjodawcy. Wynagrodzenie nie musi więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń koncesjonariusza (wykonawcy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia sytuacją, w której strony zawarły umowę przewidującą konkretne zachowania się partnerów wobec siebie. Z umowy tej płyną zatem wzajemne prawa jednej strony umowy wobec drugiej i odwrotnie.

Każda zatem strona tej umowy otrzymuje od drugiej konkretną korzyść, mianowicie Wnioskodawca w ramach modułu obejmującego udzieloną koncesję na roboty budowlane:

*   jest zobowiązany do nieodpłatnego użyczenia partnerowi prywatnemu niezabudowanej nieruchomości przy Placu Ch. i ul. D. - na okres trwania tej części umowy, wynoszący 30 lat;
*   uprawnienia partnera prywatnego do eksploatacji parkingów podziemnych i pobierania z nich opłat od użytkowników parkingów.

Z kolei partner prywatny jest zobowiązany do:

*   zaprojektowania i wybudowania na przekazanych nieruchomościach parkingów podziemnych o parametrach określonych umową,
*   utrzymania parkingów w należytym stanie,
*   zwrotu na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnie nieruchomości z wybudowanymi na nich parkingami podziemnymi po upływie czasu trwania partnerstwa (30 lat), a jeśli umowa zostanie wypowiedziana wcześniej - po jej wypowiedzeniu.

Natomiast w ramach modułu obejmującego udzieloną koncesję na usługi Wnioskodawca jest zobowiązany do:

*   wydzielenia z istniejącej w mieście strefy płatnego parkowania (w rozumieniu ustawy o drogach publicznych) podstrefy płatnego parkowania oraz przekazanie partnerowi prywatnemu tak wydzielonej podstrefy do eksploatacji,
*   uprawnienia partnera prywatnego do eksploatacji podstrefy i pobierania od użytkowników opłat za parkowanie w podstrefie, w wysokości i na zasadach zgodnych z ustawą o drogach publicznych i uchwałą Rady Miasta, przez okres trwania tej części umowy, tj. przez okres 15 lat.

Z kolei partner prywatny jest zobowiązany do:

*   należytego zorganizowania funkcjonowania podstrefy płatnego parkowania, poprzez poczynienie nakładów w postaci zakupu i instalacji parkomatów, organizacji i utrzymywania Biura Obsługi Podstrefy, organizacji systemu płatności i kontroli płatności itp.,
*   należytego utrzymywania działalności podstrefy przez okres trwania tej części umowy,
*   przekazania Wnioskodawcy nieodpłatnie infrastruktury związanej z działalnością podstrefy po zakończeniu trwania tej części umowy, tj. po upływie 15 lat, a jeśli umowa zostanie wypowiedziana wcześniej - po jej wypowiedzeniu.

W świetle powyższego wynagrodzeniem Wnioskodawcy za przyznane partnerowi prywatnemu prawa są konkretne korzyści jakie Wnioskodawca uzyska poprzez zachowanie się partnera, w wyniku którego ostatecznie Wnioskodawca nabędzie powstałą na przekazanych nieruchomościach infrastrukturę.

Zatem pomiędzy stronami umowy będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie świadczenie Wnioskodawcy tj. przyznanie praw do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania na rzecz podmiotu prywatnego spełnia warunki do uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników parkingów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji opodatkowania czynności przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników parkingów, należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Wartością rynkową, w myśl art. 2 pkt 27b) ustawy o VAT jest całkowita kwota, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy”, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia wynika, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników parkingów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ww. ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, podstawą obliczenia szacunkowej wartości koncesji na roboty budowlane jest, ustalona przez koncesjodawcę z należytą starannością, kwota niezawierająca podatku od towarów i usług, która uwzględnia szacunkowy koszt robót budowlanych oraz szacunkową całkowitą wartość dostaw niezbędnych do ich wykonania oddanych przez koncesjodawcę do dyspozycji koncesjonariusza, bez względu na planowany sposób zapłaty wynagrodzenia koncesjonariusza.

Natomiast podstawą obliczenia szacunkowej wartości koncesji na usługi jest, ustalona przez koncesjodawcę z należytą starannością, kwota niezawierająca podatku od towarów i usług, która uwzględnia szacunkowy koszt świadczonych usług, bez względu na planowany sposób zapłaty wynagrodzenia koncesjonariusza.

Wnioskodawca stwierdza we wniosku, że podstawą opodatkowania byłaby wartość tego prawa wyceniona przez kompetentne służby/instytucje. Wycena prawa nastąpi na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19 , poz. 101 ze zm.) będzie to wartość szacunkowa, która może ulec zmianie w wyniku przeprowadzonych negocjacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w umowie nie zostanie określona cena świadczonych usług to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, a zatem podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie odwołują wprost do żadnych innych ustaw pozapodatkowych, zatem podstawą opodatkowania mogłaby być wartość szacunkowa, o której pisze Wnioskodawca, ale tylko w przypadku gdy będzie obliczona w sposób uregulowany w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Treść cytowanego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego posługuje się pojęciem „dostarczenie” – uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy o partnerstwie publiczno - prywatnym będzie świadczył na rzecz podmiotu prywatnego usługi w postaci udostępnienia wybudowanego przez partnera prywatnego obiektów (parkingów podziemnych) w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres oraz wydzielenia z istniejącej w mieście strefy płatnego parkowania podstrefy płatnego parkowania oraz przekazanie partnerowi prywatnemu tak wydzielonej podstrefy do eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W niniejszej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem świadczenia na rzecz kontrahenta jest zespół praw jakie Wnioskodawca mu przyznaje w ramach podpisanej umowy. Żadne z tych praw nie jest świadczeniem samoistnym, występującym niezależnie, za które określono odrębną zapłatę. Tym samym obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie w momencie przyznania kontrahentowi praw wynikających z umowy z zastosowaniem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę do partnerstwa publiczno -prawnego wkładu majątkowego w postaci użyczenia niezabudowanego gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia z nieodpłatnym użyczeniem, bowiem czynność udostępnienia gruntu nie jest w tym przypadku czynnością występującą samodzielnie i bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie udostępnienie gruntu następuje w wyniku wykonania kompleksowej umowy, jest jedną z czynności jaką ma wykonać Wnioskodawca w zamian za również określone w umowie zobowiązania kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Wszelkie zatem świadczenia ze strony Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta wynikające z umowy są świadczeniem odpłatnym (odpłatnością są, jak już wskazano w niniejszej interpretacji, wzajemne zobowiązania partnera na rzecz Wnioskodawcy), zatem nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Tym samym udostępnienie nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz partnera, wykonane w ramach zobowiązań wynikających z zawartej umowy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako element całościowego świadczenia odpłatnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponieważ organ w pełnym zakresie nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, zatem oceniając przedstawione stanowisko całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.