Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-213/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-wkład do spółki; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wysokość udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci niematerialnych składników majątku - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci niematerialnych składników majątku,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „Wnioskodawca”), W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, planuje nabyć 100% udziałów w spółce mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej zwanej „Spółką”), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, w celu wyposażenia Spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci niematerialnych składników majątkowych, w tym przede wszystkim praw ochronnych do znaku towarowego „X”. Znaki towarowe wnoszone do Spółki w formie aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Spółka będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

W zamian za wniesienie wkładów Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Ze względów gospodarczych wartość emisyjna nowych udziałów Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej. Tym samym, nominalna wartość udziałów objęta w Spółce w zamian za wkład niepieniężny nie będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Wartość rynkowa składników majątkowych wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkłady. W efekcie spowoduje to, że wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej, z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Wartość emisyjna udziałów w Spółce odzwierciedlać będzie wartość rynkową składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu do Spółki.

Wnioskodawca oświadcza, że nie posiada zakładu na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej jako „Umowa Podatkowa”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) przychodem jest w szczególności, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 -3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 Ustawy o CIT wynika natomiast, że przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W świetle art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, to u wnoszącego tego rodzaju wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym u wnoszącego aport powstałby przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego byłoby przede wszystkim sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w sytuacji takiej stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki.

Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często i można ją określić jako typową (z uwagi na to, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzając art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT uwzględnił powyższą okoliczność.

Wobec tego ustalenie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do Spółki składników majątkowych. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine Ustawy o CIT, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT odesłanie do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o CIT. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby (hipotetycznie) założyć - pomijając przedstawioną wykładnię - że na mocy odesłania z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jest możliwe określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna „bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej” przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia,

W sytuacji, w której w uchwale w sprawie podwyższenia kapitału wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów lub akcji, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki, zachodzą wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji). Utworzenie kapitału rezerwowego jest uzasadnione potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych i poziomu gwarancyjnego kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę m.in. potrzeby możliwego pokrywania nieprzewidywalnych wydatków lub strat w działalności Spółki.

Celem planowanego wniesienia wkładów byłoby z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów, tj. struktury uwzględniającej potrzebę funkcjonowania w Spółce funduszu zapasowego lub rezerwowego adekwatnego do ryzyk prowadzonej działalności, możliwego do wykorzystywania w przyszłości (np. w razie realizacji strat) bez procedury obniżania kapitału zakładowego.

W przypadku posiadania odpowiednich kapitałów zapasowych lub rezerwowych Spółka posiada bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy określa jednocześnie realistyczniej zakres gwarancji wypłacalności Spółki w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego), niż w przypadku struktury, w której Spółka nie posiadałaby kapitałów rezerwowych, za to posiadałaby jedynie (odpowiednio wyższy) kapitał zakładowy.

Istnieje zatem istotne, racjonalne uzasadnienie gospodarcze dla zasilenia wartością wkładu zarówno kapitału zakładowego, jak i kapitału zapasowego lub rezerwowego Spółki.

Z powyższych względów należy uznać, że ustalenie w uchwale o zmianie umowy Spółki tzw. agio i przekazanie go na kapitał zakładowy lub rezerwowy (ang. share premium) stanowi przyczynę uzasadniającą - w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT - rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian za nie udziałów (akcji). Zatem tak rozumiana rozbieżność posiada uzasadnioną przyczynę gospodarczą co wyklucza zastosowanie szacunkowego określenia przychodu.

Reasumując, w opisywanej sytuacji, przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej udziałów w Spółce objętych za wniesiony aport, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości.

Wnioskodawca wskazuje zarazem, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 12 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 558/05; NSA - uchylając wyrok Sądu I instancji — wyraził pogląd, że (..) wkład niepieniężny, może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowych nie występuje. Przyjęcie jednak wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji powodowałoby w istocie, że jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego.

W tym samym duchu orzekł WSA w Gdańsku wskazując w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, że (\`(...)\`) użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z linią interpretacyjną organów podatkowych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia przykładowe interpretacje potwierdzające zasady interpretacji podobnych zdarzeń:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-680/09-2/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-410/10-2/JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-661/09-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2009 r. nr IPPB2/415-55/09-2/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2009 r. nr IPPB4/415-614/09-4/MP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2010 r. nr ITPB1/415-158b/10/TK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki (mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci niematerialnych składników majątkowych, w tym przede wszystkim praw ochronnych do znaku towarowego „X". Znaki towarowe wnoszone do Spółki w formie aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W zamian za wniesienie wkładów Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Ze względów gospodarczych wartość emisyjna nowych udziałów Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej. Tym samym, nominalna wartość udziałów objęta w Spółce w zamian za wkład niepieniężny nie będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Wartość rynkowa składników majątkowych wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkłady. W efekcie spowoduje to, że wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej, z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Wartość emisyjna udziałów w Spółce odzwierciedlać będzie wartość rynkową składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu do Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b updop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji).

W niniejszej sprawie należy jednak zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 updop.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 updop, wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w związku z odpowiednim stosowaniem art. 14 ust. 1-3 updop.

Należy wskazać, że przepis art. 14 ust. 1-3 updop, daje organom podatkowym uprawnienie do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop oznacza więc - jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku - możliwość określenia przychodu podatnika, wnoszącego aport, przez organy podatkowe w drodze oszacowania (na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu).

Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 updop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wartość rynkowa składników majątkowych wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkłady. W efekcie spowoduje to, że wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej, z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Wartość emisyjna udziałów w Spółce odzwierciedlać będzie wartość rynkową składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu do Spółki. Zdaniem Spółki, celem planowanego wniesienia wkładów byłoby z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów, tj. struktury uwzględniającej potrzebę funkcjonowania w Spółce funduszu zapasowego lub rezerwowego adekwatnego do ryzyk prowadzonej działalności, możliwego do wykorzystywania w przyszłości (np. w razie realizacji strat) bez procedury obniżania kapitału zakładowego. W przypadku posiadania odpowiednich kapitałów zapasowych lub rezerwowych Spółka posiada bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy określa jednocześnie realistyczniej zakres gwarancji wypłacalności Spółki w stosunku do jej kontrahentów, niż w przypadku struktury, w której Spółka nie posiadałaby kapitałów rezerwowych, za to posiadałaby jedynie (odpowiednio wyższy) kapitał zakładowy.

Powyższe przyczyny, wskazane we wniosku przez Spółkę, a wynikające z sytuacji spółki do której wkład niepieniężny jest wnoszony mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych udziałów w zamian za aport w postaci niematerialnych składników majątku - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe oraz interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia i interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazać również należy, że oba powołane we wniosku wyroki oraz cztery powołane interpretacje indywidualne zapadły na tle odmiennego stanu prawnego. Wskazane orzeczenia zapadły na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 updof), które to przepisy mają inną treść niż zawarte w updop. Wskazać przede wszystkim należy, że do ustalania wartości przychodu opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof ustawodawca odesłał ogólnie do stosowania art. 19 updof, nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu, co ma miejsce w przypadku podatku dochodowego os osób prawnych. Tym samym poglądy orzecznictwa dotyczącego spornej kwestii, wypracowane na gruncie updof, nie muszą być bezpośrednio stosowane w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na odmienną treść regulacji prawnych.

Odnośnie natomiast występowania rozbieżnych interpretacji podatkowych dotyczących tego samego zagadnienia podatkowego należy zauważyć, że nie oznacza to, że tut. Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.