Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.194.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za bezumowne korzystanie z gruntu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za bezumowne korzystanie z gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za bezumowne korzystanie z gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U.2017.788, ze zm.; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa. Wnioskodawca (dalej zamiennie jako: Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U.2016.710; dalej jako u.p.t.u.).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (t.j. Dz.U. 1994.134.692), działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu.

Nadleśnictwo występuje o interpretację indywidualną dotyczącą poniżej przedstawionej sprawy:

W dniu 12 marca 2015 r. ujawniono naruszenie stanu posiadania PGL LP Nadleśnictwa (dot. działki nr ew. 295/1211) przez właściciela/zarządzającego działką o numerze ewidencyjnym 1155/128, na której zlokalizowana jest stacja transformatorowa (rozdzielnia) z urządzeniami elektroenergetycznymi.

Nadleśnictwo pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. skierowanym do Spółki będącej użytkownikiem wieczystym działki 1155/128 wystąpiło z żądaniem usunięcia wszelkich urządzeń elektroenergetycznych z działki 295/1211 w terminie do 30 września 2015 r. Jak wynika z pisma zwrotnego otrzymanego w dniu 9.09.2015 r. Spółka w odpowiedzi na żądanie Nadleśnictwa wystąpiła z prośbą o prolongatę terminu usunięcia wszelkich urządzeń elektroenergetycznych z działki 295/1211.

Oprócz pisemnego żądania usunięcia wszelkich urządzeń elektroenergetycznych z działki 295/1211 Nadleśnictwo nie poczyniło dodatkowych czynności zmierzających do usunięcia przez Spółkę urządzeń znajdujących się na będącej własnością Skarbu Państwa i pozostającej w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa działce nr ew. 295/1211.

W dniu 05 maja 2016 r. w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości Skarbu Państwa w celu uregulowania formalnie zaistniałego stanu Nadleśnictwo zawarło ze Spółką porozumienie, które ma obowiązywać do czasu przywrócenia wylesionej powierzchni poprzez ponowne jej zalesienie. Zawarte porozumienie nie wstrzymywało wszczętego postępowania w sprawie naruszenia przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w trybie art. 28 tej ustawy.

Jak wynika z zaistniałego stanu rzeczy zajęty bezprawnie grunt został wyłączony z produkcji leśnej bez zgody Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w z. Zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka zobowiązała się do przywrócenia wylesionej powierzchni funkcji lasu poprzez jej ponowne zalesienie zgodnie z planem zalesienia do końca 2017 r., co potwierdzone zostanie komisyjnym potwierdzeniem udatności założonej uprawy w terminie 5 lat od jej założenia. Dodatkowo Spółka będzie pielęgnować, poprawiać i odnawiać zalesioną powierzchnię przez okres od posadzenia do czasu komisyjnego potwierdzenia jej udatności oraz zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów i opłat wynikających z niezgodnego z prawem zajęcia gruntu.

Z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości Spółka zobowiązała się do uiszczenia jednorazowego wynagrodzenia oraz jednorazowego odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntu za okres 3 lat wstecz, licząc od daty wpływu pisma - tj. od 16.09.2015 r. potwierdzającego korzystanie z przedmiotowego gruntu w wysokości należnego Nadleśnictwu wynagrodzenia ustalonego jako suma 1/3 opłaty wyłączeniowej i dzierżawnej stawki rynkowej powiększonej o 50%. Wynagrodzenie to ustalono osobno dla każdego roku bezumownego korzystania z nieruchomości. Za tak ustalone wynagrodzenia Nadleśnictwo wystawiło notę księgową płatną w terminie 14 dni od daty zawarcia porozumienia.

Jednocześnie Nadleśnictwo zastrzegło w przedmiotowym porozumieniu, że mając na uwadze konieczność zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa celem skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201) w kwestii opodatkowania (bądź nie) podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za okres przed ujawnieniem faktu bezumownego korzystania z nieruchomości pozostającej w zarządzie Nadleśnictwa, do momentu otrzymania od Dyrektora właściwej Izby Skarbowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opłata ta będzie zwolniona z podatku VAT. Otrzymanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej będzie wymuszało opodatkowanie podatkiem VAT całego okresu bezumownego korzystania z nieruchomości niezależnie od momentu jej ujawnienia spowoduje wystawienie przez Nadleśnictwo dla Spółki faktury VAT, anulującą jednocześnie wystawioną wcześniej notę księgową.

Natomiast od dnia 17.09.2015 r. z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia Spółka uiściła na rzecz Nadleśnictwa opłatę z tytułu jednorazowego wynagrodzenia oraz jednorazowego odszkodowania, na którą to została wystawiona faktura VAT.

Dodatkowo w podpisanym porozumieniu ujęte zostało zobowiązanie Spółki do zapłaty miesięcznego wynagrodzenia wraz ze wszystkimi opłatami za grunt za okres korzystania z gruntu Skarbu Państwa od dnia zawarcia porozumienia do czasu przywrócenia wylesionej powierzchni funkcji lasu poprzez jej zalesienie. Powyższe opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Nadleśnictwo najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z przedstawionego stanu faktycznego za okres przypadający przed ujawnieniem faktu bezumownego korzystania z nieruchomości pozostającej w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu oraz jednorazowe odszkodowanie za zajęcie gruntu powinno być opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710.), zwanej dalej zamiennie ustawą lub u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 kc., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy. Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu - od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 kc., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową. W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Nadto zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji w zamian za np. subsydia czy odszkodowania podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez wynagradzającego (płacącego). Jeżeli tego rodzaju sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie - nie podlegają podatkowi. W przypadku jednak gdy podmiot płacący, takie korzyści z tego rodzaju sytuacji uzyskuje - zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usługi.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku który zapadł w dniu 17 października 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 267/12. Jak orzekł WSA w Białymstoku „Zagadnienie opodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w wyroku z 8 września 2010 r. sygn. akt. SA/Bk 246/10 wskazał na niezbędność ustalenia, czy między stronami istnieje jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Sformułowane na gruncie u.p.t.u. pojęcie „świadczenia” związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do określonego zachowania na rzecz innej osoby. W sytuacji gdy właściciel dążąc do odzyskania lokalu, wytoczy powództwo o wydanie rzeczy (lub podejmuje inne kroki prawne), zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia, nie podłego opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach przez osobę zajmującą lokal nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłej z tego tytułu szkody. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy - czynność ta jest opodatkowana jako świadczenie usług (zob. także np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 388/10 opublikowany w Monitorze Podatkowym za 2010 r., nr 7, s. 40-42 oraz J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006, s. 53-54).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zgromadzone dowody wskazują, że pomimo rozwiązania umowy dzierżawy (najmu) pomieszczeń w hali, w dalszym ciągu miało miejsce świadczenie usługi w tym zakresie. Organ trafnie zauważył, że po wypowiedzeniu w piśmie z 11 lipca 2007 r. przedmiotowej umowy, skarżąca nadal wystawiała faktury VAT dokumentujące usługę najmu pomieszczeń, wykazując w nich stosowną stawkę podatku od towarów i usług. Treść tych faktur nie daje podstaw do przyjęcia, że kwoty z nich wynikające stanowią odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Owszem, jak wynika z pisma z 18 czerwca 2012 r. (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu), skarżąca zwracała się trzykrotnie z żądaniem opróżnienia przez spółkę zajmowanych pomieszczeń, czyniła to jednak na przestrzeni kilkunastu miesięcy (ostatnie wezwanie datowane jest na 3 czerwca 2008 r.). Dopiero w listopadzie 2008 r. wystąpiła z powództwem cywilnym o zapłatę przeciwko spółce, co jednak charakterystyczne wymieniła w nim między innymi należność wynikająca z faktury VAT nr (\`(...)\`) wystawionej (\`(...)\`) grudnia 2007 r.

Wobec powyższego trafna jest ocena, że po rozwiązaniu umowy w dalszym ciągu trwał między jej stronami dorozumiany stosunek prawny, w którym skarżąca tolerowała zajmowanie pomieszczeń przez spółkę E. Taki stan rzeczy utrzymywał się co najmniej do lutego 2009 r., kiedy to na skutek złożonego przez skarżącą powództwa o opróżnienie lokalu użytkowego, została zawarta przed Sądem Rejonowym w B. ugoda, na mocy której spółka zobowiązała się opróżnić zajmowane pomieszczenie i wydać je skarżącej do 8 kwietnia 2009 r. Niezależnie od podnoszonych okoliczności zwrotu faktury wystawcy, prawidłowa jest zatem ocena o obowiązku ujęcia w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) grudnia 2007 r. Jej brak w ewidencji wskazuje na zaniżenie podatku należnego, którego wysokość winna zostać w niej ujęta stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u.”.

Posiłkując się przytoczonym fragmentem orzeczenia WSA w Białymstoku w ocenie Nadleśnictwa z przedstawionego stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że w okresie od chwili ujawnienia naruszenia stanu posiadania Nadleśnictwo w zasadzie cały czas toleruje zaistniały stan rzeczy.

Podsumowując

W oparciu o przedstawiony przez Nadleśnictwo stan faktyczny sprawy w ocenie Nadleśnictwa w okresie po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z pozostającej w jej zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa tolerowało taki stan rzeczy, a w konsekwencji odszkodowanie za ten okres bezspornie uznać należy za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nadleśnictwo usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z przepisów u.p.t.u. - co wiąże się z wystawieniem faktury VAT.

Nie wydaje się natomiast oczywiste opodatkowanie podatkiem VAT jednorazowego wynagrodzenia i odszkodowania za okres kiedy Nadleśnictwo nie posiadało wiedzy o bezumownym korzystaniu z pozostającej w zarządzie Jednostki nieruchomości Skarbu Państwa w postaci działki gruntu nr ew. 295/1211. W związku z powyższym zdaniem Nadleśnictwa za ten okres nie należy wystawiać faktury VAT i opodatkowywać podatkiem od towarów i usług wspomnianych wcześniej jednorazowego wynagrodzenia i odszkodowania.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 231/15 (orzeczenie prawomocne) cyt.:

„(\`(...)\`) Wobec powyższego nie można przyjąć, że uzyskanie przez Skarżącego - po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości - wynagrodzenia (odszkodowania) za okres kiedy Skarżący wiedzy nie posiadał, oznacza iż świadczył on usługę na rzecz podmiotu korzystającego z nieruchomości bez umowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, twierdzenie o istnieniu takiego świadczenia jest nieuprawnione, jeśli w ramach tej czynności nie było na początku i w trakcie jej trwania wyraźnej albo przynajmniej dorozumianej woli Skarżącego nakierowanej na realizację na rzecz korzystającego z nieruchomości określonego świadczenia i wzajemnego oczekiwania z drugiej strony, że jest ona odbiorcą tego świadczenia, co w dalszej kolejności pociągałoby za sobą konieczność świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty. (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, na stronie htt://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tym zdaniem Sądu, nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) z „mocą wsteczną” czyli w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub, że już ją wykonał. Trafność tej tezy również potwierdza wskazany wyżej wyrok NSA. Podobne stanowisko został przedstawione w wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12 (dostępny j.w.), gdzie sąd za błędne uznał traktowanie przez organ jako dorozumianej zgody właściciela gruntu jego zachowania polegającego „na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z umowy” w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ uznaje za wynagrodzenie. Zdaniem sądu bowiem korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania w kontekście własnego stanowiska) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.