Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.469.2018.3.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wywłaszczenia nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; odszkodowania; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek; wywłaszczenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wywłaszczenia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych czynności wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia 25 listopada 2013 r. nabył do swojego majątku osobistego nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 52 położoną. Przy nabyciu ww. nieruchomości nie występował podatek od towarów i usług. Na nieruchomości tej znajdował się m.in. mały zbiornik wodny, który przez Wnioskodawcę został w 2013 r. i 2014 r. powiększony (pogłębiony i poszerzony przy użyciu odpowiedniego sprzętu budowlanego - m.in. koparki) oraz zagospodarowany - brzegi stawu zostały zabezpieczone betonowym murem oporowym z balustradami drewnianymi oraz palisadą drewnianą (dalej jako „Staw”). Dodatkowo, Wnioskodawca zamontował w Stawie urządzenie odprowadzające wodę (regulujące poziom wody) ze Stawu do zbiornika wodnego naturalnego znajdującego się na działce sąsiedniej. Z tytułu wykonania ww. prac budowlanych Wnioskodawca nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Staw był wykorzystywany na własne cele prywatne Wnioskodawcy (funkcja rekreacyjna).

Ponadto, część ww. działki utwardzona była tłuczniem i była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego (na tej części działki parkowały pojazdy Wnioskodawcy wykorzystywane do ww. działalności gospodarczej).

Decyzją Wojewody z dnia 6 marca 2017 r. oraz decyzją Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 12 października 2017 r. zezwolono na realizację inwestycji drogowej. Decyzje zostały wydane na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej jako „Specustawa drogowa”). Zgodnie z treścią powołanych powyżej decyzji ww. działka ewidencyjna nr 52, stanowiąca dotychczas własność Wnioskodawcy, została podzielona na działki nr 52/1 oraz 52/2.

Działka ewidencyjna nr 52/1 (dalej jako „Nieruchomość”) została - na mocy ww. decyzji administracyjnych - przeznaczona pod realizację przedmiotowej inwestycji celu publicznego i stała się z mocy prawa - z dniem 12 października 2017 r. (tj. z dniem kiedy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna) - własnością Skarbu Państwa. Decyzja Wojewody z dnia 6 marca 2017 r. opatrzona była rygorem wykonalności, przez co Wnioskodawca przekazał inwestorowi drogi publicznej Nieruchomość już w dniu 21 kwietnia 2017 r.

Na Nieruchomości w dniu wydania ww. decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (oraz w dniu jej przekazania inwestorowi) znajdował się fragment Stawu ziemnego ogrodzonego barierami drewnianymi (wykorzystywany na cele prywatne Wnioskodawcy) oraz fragment placu manewrowego utwardzanego tłuczniem kamiennym (wykorzystywanego do działalności transportowej prowadzonej przez Wnioskodawcę - parkowanie pojazdów).

Nieruchomość, na dzień wydania ww. decyzji Wojewody znajdowała się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość została wydzielona z działki nr 52, która w odległości do 50 m od drogi ekspresowej położona była na terenach przeznaczonych pod poszerzenie drogi ekspresowej i projektowanej drogi dojazdowej (symbol KS i KD), a w pozostałej części na terenach usług komunikacyjnych z budynkiem mieszkalnym dla właściciela (symbol 1U/KS/MN).

Decyzją z dnia 15 marca 2018 r. Wojewoda ustalił na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości, odszkodowanie to zostało Wnioskodawcy wypłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Jeśli odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy odszkodowanie uzyskane z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być bowiem wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1944/14).

W niniejszej sprawie Nieruchomość do momentu jej przekazania inwestorowi drogi zabudowana była Stawem i wykorzystywana była na cele prywatne (rekreacyjne) Wnioskodawcy, w części na działalność transportową prowadzoną przez Wnioskodawcę (postój pojazdów na utwardzonej części Nieruchomości). Wnioskodawca nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak natomiast trafnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 518/17 dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że w danej sprawie, w odniesieniu do tej konkretnej czynności, podatnik występował w charakterze handlowca. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna tracąc własność działki budowlanej działa jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, powtarzalną, związaną z podejmowaniem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania tej osoby za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tożsamo, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1084/17 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 600/16).

Ponadto, jak trafnie wskazuje WSA w Gdańsku w ww. wyrokach dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - dalej jako „Dyrektywa 112”), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W orzecznictwie dominuje pogląd, że w Ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) i samego sformułowania art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10). Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie TSUE w sprawie C-102/08). Niewątpliwie, czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak, w szczególności WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 723/17).

Tymczasem, Wnioskodawca nie podejmował w zasadzie żadnych opisanych wyżej czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Należy też wskazać na niehandlowy i niezależny od Wnioskodawcy sposób utraty własności Nieruchomości będący skutkiem przeznaczenia działki na cele drogowe przez organ administracji, a nie właściciela gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren - nie doszłoby do utraty prawa własności. W momencie wywłaszczenia Nieruchomości Wnioskodawca zbywał zatem swój majątek osobisty, nie zaś towar handlowy.

Reasumując, skoro w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca przy dostawie Nieruchomości nie występował w roli podatnika podatku VAT, albowiem nie działał jako profesjonalny podmiot handlujący nieruchomościami (był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ale w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów), to dostawa Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

W razie uznania przez organ, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to uznać należy, że dostawa Nieruchomości zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W dacie jej dostawy Nieruchomość była zabudowana Stawem. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku nie tylko dostawę budynku, ale i budowli lub ich części.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia budowla i w tym zakresie należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak na przykład budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki (art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego).

Pojęcie "budowy" na gruncie ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane w jej art. 3 pkt 6, zgodnie z którym przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Budowę, w rozumieniu tego przepisu, stanowi więc nie tylko wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, ale również jego odbudowa, rozbudowa i nadbudowa. Definicję "robót budowlanych" zawiera natomiast art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, w myśl którego przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wszelkiego rodzaju zbiorniki wodne są też budowlami, jeżeli są efektem robót budowlanych (tak, w szczególności WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 551/17, NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1896/17).

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1530/02 Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że utworzony przez człowieka - poprzez pogłębienie obniżenia terenu - zbiornik wodny, niezależnie od tego, czy będzie służył celom hodowlanym, a tym samym będzie stawem rybnym, czy też będzie służył celom rekreacyjno-wypoczynkowym, będzie budowlą o charakterze hydrotechnicznym, która została wprost wymieniona w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jako przykład budowli w rozumieniu tej ustawy.

Zważywszy na zakres prac przeprowadzonych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości - pogłębienie i poszerzenie zbiornika wodnego przy użyciu odpowiedniego sprzętu budowlanego - m.in. koparki, oraz zagospodarowanie brzegów stawu poprzez ich zabezpieczenie betonowym murem oporowym z balustradami drewnianymi z jednej strony, a z drugiej strony palisadą drewnianą, wyposażenie zbiornika w urządzenie odprowadzające wodę (regulujące poziom wody) - w efekcie których powstał Staw, uznać należy iż Staw stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Staw został oddany do użytkowania Wnioskodawcy w roku 2014. Zatem, dostawa części Stawu - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, dokonana po upływie 2 lat od jego zasiedlenia (rozumianego jako oddanie do użytku), podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu z ostrożności wskazać należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE „pierwsze zasiedlenie budynku” należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Istotny jest również wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.. Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (tj. art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT), które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak trafnie stwierdził TSUE w ww. wyroku kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Tożsamo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 91/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 312/16 wskazał, iż państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wskazał NSA w ww. wyroku art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT stanowi błędną implementację stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, a jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. W konsekwencji, polskie sądy administracyjne dokonują wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy o VAT korygując treść ww. przepisu w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (tak, w szczególności NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Odpowiedź na pytanie nr 3:

Względnie, w razie uznania iż w odniesieniu do Nieruchomości nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, uznać należy że dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT, albowiem Wnioskodawcy w stosunku do Stawu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani nie ponosił on wydatków na ulepszenie Stawu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, mając na względzie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, również dostawa gruntu Nieruchomości przyporządkowanego do dostawy posadowionego na niej Stawu, jest objęta zwolnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wywłaszczenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zaś zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył do swojego majątku osobistego nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 52. Na nieruchomości tej znajdował się m.in. mały zbiornik wodny. Część działki utwardzona była tłuczniem i była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego (na tej części działki parkowały pojazdy Wnioskodawcy wykorzystywane do ww. działalności gospodarczej). Na podstawie decyzji Wojewody oraz Ministra Infrastruktury i Budownictwa ww. działka ewidencyjna nr 52, została podzielona na działki nr 52/1 oraz 52/2. Działka ewidencyjna nr 52/1 (dalej jako „Nieruchomość”) została - na mocy ww. decyzji administracyjnych - przeznaczona pod realizację przedmiotowej inwestycji celu publicznego i stała się z mocy prawa - z dniem 12 października 2017 r. (tj. z dniem kiedy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna) - własnością Skarbu Państwa. Na Nieruchomości w dniu wydania ww. decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (oraz w dniu jej przekazania inwestorowi) znajdował się fragment Stawu ziemnego ogrodzonego barierami drewnianymi (wykorzystywany na cele prywatne Wnioskodawcy) oraz fragment placu manewrowego utwardzanego tłuczniem kamiennym (wykorzystywanego do działalności transportowej prowadzonej przez Wnioskodawcę - parkowanie pojazdów).

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że przenosząc własność nieruchomości w zamian za odszkodowanie, Wnioskodawca dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy nieruchomości, wykorzystywanej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (wykorzystywanie do działalności transportowej prowadzonej przez Wnioskodawcę - parkowanie pojazdów), Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a zbycie nieruchomości w zamian za odszkodowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do zwolnienia z podatku VAT opisywanej transakcji, należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a);
*   urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W świetle powyższego skoro przedmiotowa działka, co jednoznacznie wynika z opisu sprawy, jest zabudowana budowlami – stawem oraz placem manewrowym (utwardzona jest tłuczniem kamiennym) – brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wobec tego dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy opisanej we wniosku nieruchomości, należy przeanalizować możliwość zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dnia 25 listopada 2013 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 52. Przy nabyciu ww. nieruchomości nie występował podatek od towarów i usług. Na nieruchomości tej znajdował się m.in. mały zbiornik wodny, który został w 2013 r. i 2014 r. powiększony (pogłębiony i poszerzony przy użyciu odpowiedniego sprzętu budowlanego - m.in. koparki) oraz zagospodarowany - brzegi stawu zostały zabezpieczone betonowym murem oporowym z balustradami drewnianymi oraz palisadą drewnianą. Dodatkowo, Wnioskodawca zamontował w Stawie urządzenie odprowadzające wodę (regulujące poziom wody) ze Stawu do zbiornika wodnego naturalnego znajdującego się na działce sąsiedniej. Z tytułu wykonania ww. prac budowlanych Wnioskodawca nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Staw był wykorzystywany na własne cele prywatne Wnioskodawcy (funkcja rekreacyjna). Ponadto, część ww. działki utwardzona była tłuczniem i była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego (na tej części działki parkowały pojazdy Wnioskodawcy wykorzystywane do ww. działalności gospodarczej).

Działka ewidencyjna nr 52 została podzielona na działki nr 52/1 oraz 52/2.

Działka ewidencyjna nr 52/1 została - na mocy decyzji administracyjnych - przeznaczona pod realizację inwestycji celu publicznego i stała się własnością Skarbu Państwa.

Na Nieruchomości tej znajdował się fragment Stawu ziemnego ogrodzonego barierami drewnianymi (wykorzystywany na cele prywatne Wnioskodawcy) oraz fragment placu manewrowego utwardzanego tłuczniem kamiennym (wykorzystywanego do działalności transportowej prowadzonej przez Wnioskodawcę - parkowanie pojazdów).

Zatem należy wskazać, że dostawa budowli znajdujących się na nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca, po pogłębieniu i poszerzeniu stawu w 2013 i 2014 roku, wykorzystywał go na własne potrzeby rekreacyjne. Również utwardzony plac manewrowy stanowiący parking wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca od momentu nabycia przedmiotowej Nieruchomości ponosił jakichkolwiek inne nakłady na nieruchomości, w szczególności takie których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej wskazanych budowli.

Tym samym dostawa działki zabudowanej nr 52/1 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, tj. dostawa budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Podobnie jak budowle posadowione na działce nr 52/1, również grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Wobec możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży działki nr 52/1 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.