Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-261/09-11/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-06
Teza: Wspólnych działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z partnerem nie można uznać za usługę świadczoną wzajemnie między partnerami. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; karta-karta płatnicza; programy-program partnerski; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1655/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009r.) uzupełnionego w dniu 09.04.2009r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 03.04.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 09.04.2009r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 03.04.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank”) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665, ze zm.). W związku z prowadzaną działalnością, Bank zamierza podjąć współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niepowiązanym z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanym dalej „Partnerem”), w celu zaoferowania pracownikom tego Partnera preferencyjnych warunków nabywania określonych produktów bankowych oraz zapewnieniu tym pracownikom dostępu do bankomatu i terminala płatniczego. Celem Porozumienia jest zwiększenie obrotów Banku oraz zapewnienie przez Partnera preferencyjnych warunków nabywania usług bankowych dla swoich Pracowników.

Podstawą podjęcia współpracy będzie Porozumienie zawarte pomiędzy Bankiem a Partnerem, należące z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych. W ramach zawartego Porozumienia Bank będzie oferował i aktualizował ofertę specjalną produktów bankowych dla pracowników Partnera zwaną dalej, „Ofertą specjalną”. Ponadto Bank zapewni, że w określonym przez Strony terminie w siedzibie Partnera zainstalowany zostanie przez podmiot trzeci bankomat, a także dostarczy do siedziby Partnera terminal umożliwiający dostęp serwisów banku w tym do strony WWW. banku oraz serwisu transakcyjnego umożliwiającego dokonywanie płatności on-line.

Jednocześnie w celu zrealizowania przedmiotu Porozumienia Partner zapewni ze swej strony możliwość zaprezentowania przez Bank swoim pracownikom Oferty specjalnej, a także zapewni na terenie swojej siedziby miejsce dla zainstalowania bankomatu oraz terminala dostarczonego przez Bank. Dodatkowo Partner zamieszczać będzie w wewnętrznej sieci Intranet materiały informacyjne dotyczące produktów i usług oferowanych przez Bank w tym informacje o Ofercie Specjalnej a także zapewni możliwość pozostawienia na terenie swojej siedziby w miejscu ogólnodostępnym dla pracowników, materiałów reklamowych Banku.

W związku z realizacją przedmiotu porozumienia, każda ze stron ponosić będzie określone koszty.

Ze strony Banku - koszty te związane będą w szczególności z:

1.  kosztami instalacji, serwisu i obsługi bankomatu oraz opłatami na rzecz właściciela bankomatu, w sieci którego wskazany bankomat działa;
2.  kosztami zakupu terminala oraz jego instalacji na terenie siedziby Partnera;

Partner poniesie koszty związane z przystosowaniem wskazanych przez siebie miejsc na terenie swojej siedziby do instalacji bankomatu oraz terminala, a także koszty związane z dostosowaniem oprogramowania wskazanego terminala do sieci wewnętrznej działającej na terenie jego siedziby.

Założeniem porozumienia stron jest przyniesienie jego stronom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi) w zamian za poniesione koszty wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów po stronie Banku oraz zapewnienia przez Partnera preferencyjnych warunków cenowych usług bankowych swoim pracownikom, co stanowi dodatkowy atut Partnera w procesie rekrutacji nowych pracowników, a także prowadzi do lepszego postrzegania Partnera jako pracodawcy. Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych powyżej okolicznościach prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym działania podejmowane przez Bank w ramach organizacji i realizacji Oferty specjalnej nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Bank w ramach organizacji i realizacji Oferty specjalnej nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust 1 pkt 1w związku z art. 8 ust 1 uptu. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl, art. 8 ust. 1 uptu, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczą poniższe argumenty:

Cel ekonomiczny Oferty specjalnej organizowanego przez Bank i Partnera. Założeniem prowadzonego przez Bank i Partnera Oferty specjalnej jest uatrakcyjnienie oferty produktów Banku oraz wizerunku Partnera jako pracodawcy.

Z punktu widzenia Banku, akcja promocyjna ma prowadzić do popularyzacji produktów Banku, w tym Kart VISA i zwiększenia wolumenu płatności dokonywanych za ich pomocą.

Aby osiągnąć powyższe cele, Bank i Partner zawrą umowę o współpracy, która z punktu widzenia cywilnoprawnego należeć będzie do kategorii umów nienazwanych.

Z uwagi na fakt, iż udział w Ofercie specjalnej ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o Ofercie specjalnej i jej zasadach wśród potencjalnych klientów (pracowników Partnera).

Stąd też Partner zobowiązuje się do popularyzacji informacji o Ofercie specjalnej w swych kanałach promocji w szczególności na stronach internetowych. Ponadto, ze względów, o których mowa powyżej, Partner zapewni na terenie swojej siedziby miejsce dla zainstalowania bankomatu oraz terminala dostarczonych przez Bank. Zainstalowanie przez Bank bankomatu oraz terminala na terenie siedziby Partnera zapewnia bowiem lepszy dostęp do produktów Banku, a tym samych do uatrakcyjnienia oferty produktowej Banku.

W ocenie Banku, ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją Oferty specjalnej, w szczególności z jej popularyzacją w kanałach promocji Partnera, nie będzie zatem mogło być uznane za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu na rzecz Banku i vice versa — ponoszenie takich kosztów przez Bank nie będzie mieściło się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt w związku z art. 8 ust. 1 uptu. W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami i tym samym o wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu. Obrotem (przychodem) Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu korzystania z produktów Banku nabytych przez pracowników Partnera.

Opisany powyżej cel wspólnego przedsięwzięcia stanowi decydujące kryterium przesądzające o jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.”

Odnosząc się do powyższego założenia, w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08), wydanym w sprawie banku współorganizującego program partnerski w swej istocie podobny do opisanego w niniejszym wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.”

W uzasadnieniu w/wyroku NSA dokonał dogłębnej analizy istoty i gospodarczego znaczenia wspólnych akcji marketingowych przeprowadzanych przez bank i partnera NSA przyznał, iż: „oczywiście w ramach podejmowanych przez współpracujące podmioty działań obydwa promują siebie i partnera współpracy, lecz nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych, lecz czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo).

Z powyższej argumentacji wynika, iż istota i cel Oferty specjalnej przesądzają o tym, że w jego ramach pomiędzy Bankiem i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu.

Brak konsumenta wykonywanych czynności

O nieistnieniu w opisanym przez Bank stanie faktycznym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu świadczy również brak bezpośredniego konsumenta czynności wykonanych w ramach Programu przez każdego z jego współorganizatorów.

Zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby dana czynność mogła być uznana za usługę opodatkowaną VAT musi zatem istnieć podmiot (konsument), na którego rzecz czynność taka została wykonana.

Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także w piśmiennictwie podkreśla się, iż: ‘Warunkiem wystąpienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu jest istnienie konsumenta danej usługi. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem obciążającym konsumpcję, co wynika wprost z art. 1 ust. 1 Dyrektywy. W przypadku, gdy w ramach danej transakcji nie można zidentyfikować konsumenta, wówczas nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT.” \[P. Skorupa, komentarz do art. 24 Dyrektywy VAT 2006/112/WE (w) Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008”, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza „Unimex” Wrocław 2008, str. 187; por. wyrok ETS w sprawie C-215/95, wyrok ETS w sprawie C-384/95\]

Mając na uwadze ogóle reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.”

„Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).” \[A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II\]

Aby zatem można było mówić o transakcji opodatkowanej VAT: „musi dojść do świadczenia (tj. do pewnego przysporzenia) podatnika na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy lub osoby wskazanej), przy czym świadczenie to powinno zostać wykonane za wynagrodzeniem”. (P. Skorupa, komentarz do art. 24 Dyrektywy VAT 2006/112/WE \[w:\] ‚„Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008”, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza „Unimex” Wrocław 2008, str. 186\]

Warunkiem przypisania danemu podmiotowi przymiotu konsumenta jest zatem istnienie po jego stronie przysporzenia wskutek świadczenia wykonanego przez inny podmiot. Tymczasem istota Oferty specjalnej wyklucza przypisanie któremukolwiek z tych podmiotów przymiotu konsumenta potencjalnej usługi świadczonej przez drugi z tych podmiotów, to przynajmniej z dwóch przyczyn:

Po pierwsze, ponosząc koszty związane z rozpowszechnianiem informacji o Ofercie specjalnej swym obecnym i potencjalnym pracownikom, Partner kieruje się wyłącznie swym własnym interesem, tj. dążeniem do uatrakcyjnienia swojego wizerunku jako pracodawcy. Czynności te przyniosą wprawdzie w założeniach korzyści również drugiej stronie (Bankowi), lecz okoliczność ta (potencjalna przyszła korzyść Banku) nie determinuje decyzji o przystąpieniu Partnera do Programu i nie jest przejawem jakiejkolwiek woli Partnera w zakresie popularyzacji produktów Banku. Również Bank, ponosząc koszty związane z organizacją i realizacją Oferty specjalnej, liczy wyłącznie na to, że klienci, zachęceni rabatem oraz dostępnością oferty w miejscu pracy, będą postrzegać produkty Banku za bardziej atrakcyjne, co przełożyć się może ilość sprzedawanych przez Bank produktów.

Zarówno Bank jak i Partner są żywotnie zainteresowani popularyzacją Oferty specjalnej, gdyż dotarcie z nią do jak najszerszego grona osób zwiększa szanse (i) iż osoby te postanowią dokonać zakupu produktów oferowanych przez Bank (do czego dąży Bank), (ii) rozpoznawalność Partnera wśród potencjalnych pracowników, a także prowadzi do lepszego postrzegania partnera jako pracodawcy.

Czynności wykonywanych przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Oferty) umotywowane są zatem jedynie interesem własnym tych podmiotów. Z tego powodu czynnościom takim nie można przypisać cech świadczenia „na rzecz” drugiego ze współorganizatorów.

Czynności dokonywane przez Bank i Partnera w ramach Oferty specjalnej (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Oferty specjalnej) nie spełniają zatem warunku sformułowanego w przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA, albowiem ich założeniem i celem jest wyłącznie popularyzacja własnych produktów i zwiększenie obrotów (w przypadku Banku) oraz promocja własnego wizerunku (w przypadku Partnera).

Nie można zatem mówić o chęci lub woli Partnera przekazania Bankowi jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót) a zatem nie może być tu mowy o wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu.

Jak wskazał NSA w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08: „Adresatem takiej akcji jest klient, który otrzymuje od banku kartę płatniczą lub będąc już jej posiadaczem jest informowany, że płatności tą kartą u partnera współpracy (akcji) dają korzyści w postaci określonego rabatu, o czym partner informuje również w swojej placówce. Pamiętać należy, że bank w momencie wydania karty płatniczej klientowi nie uzyskuje żadnej korzyści, a zyski z tego tytułu pozyskuje w formie stosownej prowizji dopiero w momencie skorzystania przez klienta z tej karty poprzez dokonanie nią płatności. (\`(...)\`) Wskazać przy tym należy, iż tego rodzaju wspólna akcja promocyjna, jak będąca przedmiotem oceny w tej sprawie, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku może nie udać się do partnera, a tym samym nie dokona płatności jego kartą lub nawet gdy znajdzie się z sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku. W obydwu przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów.”

W tym świetle nie ulega wątpliwości fakt, iż podjęta przez Bank i Partnera kooperacja nie może być traktowana jako zespół czynności mieszczących się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu, również z tej przyczyny, iż żadnemu ze współorganizatorów Oferty specjalnej nie można przypisać cech konsumenta potencjalnego świadczenia drugiej strony. Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że działania podejmowane przez Bank i Partnera w ramach Oferty specjalnej należy traktować jako czynności mieszczące się w zakresie opodatkowania VAT stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu, co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA.

„Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu (ust. 2 powołanego artykułu), tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej.”

(wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

W ocenie Banku, powyższy pogląd NSA, pomimo, że został wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym, jest zasadny również na gruncie podatku od towarów i usług.

W dniu 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-261/09-4/MPe, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzono, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko Ministra Finansów, który zakwestionował prawidłowość stanowiska Banku, nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły opodatkowania określonych stosownym porozumieniem działań polegających na stworzeniu i umożliwieniu korzystania ze specjalnej oferty, skierowanej do pracowników Partnera. Wnioskodawca miał sprzedawać swoje produkty bankowe pracownikom Partnera, natomiast Partner w ramach tego porozumienia nie miał oferować nikomu swoich produktów lub usług. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, Partner uczestniczył w tym porozumieniu, ponieważ chciał uatrakcyjnić swój wizerunek jako pracodawcy. Drogą do tego miało być zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z promocyjnej – dla nich specjalnie stworzonej – oferty usług bankowych świadczonych przez Wnioskodawcę, a także uczynienia tego korzystania łatwiejszym, z uwagi na zainstalowanie w siedzibie Partnera odpowiedniego bankomatu i terminala.

W ocenie Sądu, uzasadniając swoje stanowisko Organ stwierdził, że podjęte wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów Wnioskodawcy i jego Partnera, a także, że podmioty współpracujące mają zamiar pozyskać wspólnych klientów. Jednakże, zdaniem WSA, z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby porozumienie miało prowadzić do pozyskania wspólnych klientów, ponieważ oferta Wnioskodawcy miała być skierowana do pracowników Partnera, którzy w tym układzie nie występują jako jego klienci. Są oni jedynie klientami dla Wnioskodawcy. W tym właśnie, jak podkreśla Sąd wyraża się specyfika zdarzenia przyszłego, na tle którego Organ obowiązany był zająć stanowisko – tylko jedna ze stron porozumienia ma zamiar w jego ramach sprzedawać swój produkt, druga zaś – ma to umożliwić, oczekując korzyści innych niż ze sprzedaży swoich towarów lub usług w ramach tego porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1655/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie zawartej umowy o współpracy, Bank zamierza podjąć współpracę z Partnerem prowadzącym działalność gospodarczą, w celu zaoferowania pracownikom tego Partnera preferencyjnych warunków nabywania określonych produktów bankowych oraz zapewnieniu tym pracownikom dostępu do bankomatu i terminala płatniczego. Celem współpracy jest zwiększenie obrotów Banku oraz zapewnienie przez Partnera preferencyjnych warunków nabywania usług bankowych dla swoich Pracowników.

W ramach zawartego Porozumienia Bank będzie oferował i aktualizował ofertę specjalną produktów bankowych dla pracowników Partnera, a Partner umożliwi pracownikom korzystanie z tych usług zapewniając w swojej siedzibie miejsce na zainstalowanie bankomatu i terminala, a także udostępniając pracownikom informacje o ofercie Banku.

Założeniem porozumienia stron jest przyniesienie jego stronom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi) w zamian za poniesione koszty wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów po stronie Banku oraz zapewnienia przez Partnera preferencyjnych warunków cenowych usług bankowych swoim pracownikom, co stanowi dodatkowy atut Partnera w procesie rekrutacji nowych pracowników, a także prowadzi do lepszego postrzegania Partnera jako pracodawcy.

Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia. Jednocześnie, aby zrealizować powyższy cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Bank wspólnie z Partnerem podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści, z jednej strony Bank zwiększy sprzedaż swoich produktów, z drugiej strony poprzez zapewnienie pracownikom preferencyjnych cen usług bankowych Partner uatrakcyjni swój wizerunek jako pracodawcy. Wspólnie podjęte działania marketingowe pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez Bankę wraz z innym podmiotem (Partnerem), którego celem jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów. Celem Partnera jest poprawa jego wizerunku jako pracodawcy. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony zwiększają skuteczność zawartego porozumienia, gdyż dzięki popularyzacji Oferty specjalnej możliwe jest dotarcie z nią do jak najszerszego grona osób – co zwiększa szanse, iż osoby te postanowią dokonać zakupu produktów oferowanych przez Bank oraz zwiększa rozpoznawalność Partnera wśród potencjalnych pracowników, co prowadzi do lepszego postrzegania Partnera jako pracodawcy.

Jako podsumowanie powyższą analizę przepisów obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., iż „Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera).”

Mając na uwadze powyższe, wspólnych działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z partnerem nie można uznać za usługę świadczoną wzajemnie między partnerami. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca i jego Partner podejmując wspólne działania w ramach organizacji i realizacji Oferty specjalnej działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Bank w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.