Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-495/16-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości stawką podstawową w wysokości 23% jako terenu budowlanego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości stawką podstawową w wysokości 23% jako terenu budowlanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości stawką podstawową w wysokości 23% jako terenu budowlanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej "Transakcja") na cele inwestycyjne. Nabywcą nieruchomości będzie S. FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: "Nabywca") będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na trzeci kwartał 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość, stanowiąca działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 27/1, o powierzchni 2.472 m2 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: "Grunt"). Przedmiotowa działka gruntu powstała z podziału działki gruntu o numerze ewidencyjnym 27 na podstawie decyzji z dnia 12 marca 2012 r. wydanej z upoważnienia Prezydenta miasta opatrzonej klauzulą ostateczności z dnia 27 marca 2012 r.

Na Gruncie znajdują się naniesienia w postaci podziemnych przewodów betonowych, będących własnością gestorów mediów (dalej: "Oryginalnie Istniejącej Budowle"). Na Gruncie znajdują się także fundamenty zalane wodą. Fundamenty zostały wykonane najprawdopodobniej w 1999 r. i zgodnie z raportem technicznym sporządzonym na potrzeby realizacji przyszłego projektu deweloperskiego, są poddane daleko posuniętej korozji betonu i stali oraz odkształceniom ścian. Fundamenty nie przedstawiają dla Nabywcy żadnej wartości i zostaną usunięte po nabyciu Gruntu i przed rozpoczęciem planowanej inwestycji z nią związanej.

Oprócz ww. elementów na Gruncie nie znajdują się żadne budynki ani budowle będące własnością Wnioskodawcy.

Zgodne z przeznaczeniem terenu, na którym zlokalizowany jest Grunt, wskazanym w aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego rejonu skrzyżowania ulic (Uchwała z dnia 9 listopada 2010) oraz uzyskanym pozwoleniu na budowę (decyzja z dnia 15 czerwca 2015 roku wydana z upoważnienia Prezydenta miasta w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, która stała się ostateczna z dniem 2 lipca 2015 r.), Grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

1.  Nabycie Gruntu przez Wnioskodawcę

Grunt został nabyty przez Wnioskodawcę w dniu 30 maja 2016 roku na podstawie umowy sprzedaży o skutku rozporządzającym objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza, zawartej w związku ze spełnieniem się warunku zawieszającego tj. niewykonania przez Prezydenta miasta ustawowego prawa pierwokupu, wynikającego z warunkowej zobowiązującej umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 kwietnia 2016 r objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza.

Transakcja ta podlegała podatkowi VAT, który został odliczony przez Wnioskodawcę. Należy wskazać, że w dacie tej sprzedaży stan zabudowy Gruntu był analogiczny do stanu, w którym Grunt będzie znajdował się w dacie Transakcji (tj. istniały na nim Oryginalnie Istniejące Budowle, stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych, oraz zalane fundamenty - oprócz tego na Gruncie nie były zlokalizowane żadne budynki lub budowle stanowiące własność Wnioskodawcy).

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2016 r. o numerze IPPP2/4512-186/16-4/BH, transakcja w wyniku której doszło do nabycia przez Wnioskodawcę Gruntu powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, która obowiązkowo podlega podatkowi VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. W interpretacji tej potwierdzono również, że dla celów ustalenia skutków VAT nabycia Gruntu przez Wnioskodawcę pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na gruncie w momencie zawartej przez niego Transakcji, a niestanowiące własności Wnioskodawcy, jak również zalany wodą fundament.

Po nabyciu Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Oryginalnie Istniejących Budowli (jak wskazano powyżej, budowle te nie są bowiem własnością Wnioskodawcy), ani zalanych fundamentów.

Wnioskodawca nie wybudował także na Gruncie żadnych budynków czy budowli, które na moment Transakcji znajdowałyby się na Gruncie.

1.  Okoliczności towarzyszące Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie prawo własności Gruntu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków Wnioskodawcy. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

*   należności Wnioskodawcy

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Wnioskodawcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów z ewentualnymi pracownikami Wnioskodawcy;

*   zobowiązań finansowych Wnioskodawcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   firmy Wnioskodawcy;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Należy jednak wskazać, że poza środkami na rachunku bankowym oraz prawami do projektu budowlanego Grunt będący przedmiotem Transakcji stanowi jedyny istotny składnik majątku Wnioskodawcy (Wnioskodawca planował przeprowadzić na Gruncie projekt budowlany, ostatecznie jednak podjął decyzję o odsprzedaży nabytego Gruntu Nabywcy). Grunt nie został przypisany do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanego Gruntu.

W chwili obecnej Grunt nie generuje żadnych przychodów (nie jest on przedmiotem dzierżawy, wynajmu itp.).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Grunt nie był wykorzystywany przez niego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Po zbyciu Gruntu Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Nabywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominięte zostać powinny fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominięte zostać powinny fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy).

UZASADNIENIE

Uwagi wstępne

Klasyfikacja zakładanej Transakcji dla celów VAT wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowi nie generująca przychodu działka gruntu, który dopiero będzie przeznaczony do przeprowadzenia procesu budowlanego. Należy także przypomnieć, że po zbyciu Gruntu Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług jako inwestor zastępczy przy budowie kompleksu biurowego (co sugeruje, że z punktu widzenia tego podmiotu nie dochodzi do sprzedaży jego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa np.:

*   należności Wnioskodawcy;

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy;

*   zobowiązań finansowych Wnioskodawcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   firmy Wnioskodawcy;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów ( wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r. sygn.akt S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych Składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do "pustej" spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę (jest to jedynie sześć niezabudowanych działek gruntu, które dopiero są przeznaczone do prowadzenia projektu inwestycyjnego).

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Grunt będący przedmiotem Transakcji nie został przypisany do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej)

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ogólne zasady opodatkowania VAT dostawy nieruchomości

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Z kolei zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, przedmiotem czynności opodatkowanej VAT jest de facto budynek / budowla, a nie grunt na którym ten budynek / budowla się znajduje. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia, ustalenia konsekwencji podatkowych dostawy gruntu zabudowanego, jako że sposób opodatkowania budynku bądź budowli w następstwie wyznacza sposób opodatkowania gruntu. Tym samym, dla określenia skutków danej transakcji dotyczącej nieruchomości istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, czy zabudowanym. Przepisy ustawy o VAT przewidują bowiem odmienne zasady opodatkowania dla gruntów niezabudowanych i zabudowanych. Tym samym, istnienie bądź nie istotnych naniesień trwale związanych z gruntem będzie determinować sposób opodatkowania VAT dostawy takiej nieruchomości.

Ekonomiczny charakter VAT

Dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT.

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE „oderwał” wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, iż dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt. I FSK 1375/11) uznał, że „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji”.

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki i / lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdym przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaż gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia, czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek” - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r. C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

W omawianej Transakcji, Nabywca ma zamiar nabyć grunt przeznaczony pod zabudowę, aby prowadzić na nim proces inwestycyjny.

Klasyfikacja planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej Transakcji nabycia Gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej Transakcji w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej Transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji na Gruncie znajdować się będą zniszczone fundamenty przeznaczone do rozbiórki oraz Oryginalnie Istniejące Budowle, będące własnością gestorów sieci. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będzie tylko nieruchomość gruntowa, tj. Grunt. Wynika to z faktu, że:

1.  fundamenty nie stanowią odrębnego, kompletnego budynku ani budowli, ani część żadnych istniejących obiektów,
2.  tylko Grunt wykazuje wartość ekonomiczną dla Nabywcy, a
3.  Oryginalnie Istniejące Budowle nie są własnością Wnioskodawcy, przez co nie może on nimi rozporządzać.

W ocenie Wnioskodawcy właściwymi dla oceny charakteru transakcji dla potrzeb ustawy o VAT są przede wszystkim przesłanki o wymiarze gospodarczym. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla Nabywcy ekonomicznie chodzi o dokonanie dostawy i nabycia wyłącznie Gruntu. Jest to logicznie związane z celem, na jaki Grunt będzie przeznaczony przez Nabywcę, tj. pod inwestycję w postaci kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia sposobu opodatkowania VAT tej Transakcji należy pominąć fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie na moment Transakcji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2919/12), w którym Sąd zwrócił uwagę, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych wniosku - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach.” (\`(...)\`) Ww. okoliczności bezsprzecznie wskazują na powiązanie zawartej transakcji z zamiarem budowy przez Skarżącą centrum handlowego. To powiązanie obrazuje zaś cel tejże umowy, wskazując na ekonomiczny sens transakcji”.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że Oryginalnie Istniejące Budowle, które na moment Transakcji będą znajdować się na Gruncie, nie stanowią jego własności - są one bowiem (zgodnie z art. 49 KC) własnością gestorów sieci. Wnioskodawca nie jest również właścicielem ekonomicznym Oryginalnie Istniejących Budowli. Ponieważ Oryginalnie Istniejące Budowle nie należą do Wnioskodawcy, nie może on przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel - w ramach Transakcji nie dojdzie zatem do dokonania ich „dostawy” w rozumieniu ustawy o VAT. Rozumowanie takie potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL), w której zawarto następujące stwierdzenie:

„(\`(...)\`) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów, budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki (nie Wnioskodawców - przyp. Wnioskodawców), nie stanowi budynku lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o. o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu”.

Fundamenty natomiast nie mogą zostać uznane ani za budynek (lub część istniejącego budynku), ani za budowlę (lub część istniejącej budowli), w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, \[\`(...)\`\] a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z uwagi na swoją niekompletność przedmiotowe fundamenty nie odpowiadają definicji budynku, gdyż brak tutaj wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i dachu. Z uwagi natomiast, na brak jakiekolwiek wartości użytkowej, nie spełniają one również definicji budowli.

Zasadniczo ani fragmenty, ani Oryginalnie Istniejące Budowle nie przedstawiają dla Nabywcy samodzielnej (oderwanej od Gruntu) wartości z perspektywy dokonania Transakcji, a niektóre z nich mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia Gruntu. Rozumowanie takie potwierdza wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1375/11).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że dla celów ustawy o VAT zbycie Gruntu należy traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego (przeznaczonego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. pod zabudowę). Tym samym pominąć trzeba znajdujące się na Gruncie fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle, ponieważ ekonomiczna treść planowanej Transakcji będzie dotyczyć wyłącznie Gruntu. W przeciwnym wypadku, marginalne w stosunku do powierzchni Gruntu i nieistotne z punktu widzenia biznesowego celu Transakcji naniesienia - niebędące ponadto własnością Wnioskodawcy - decydowałyby o opodatkowaniu całej Transakcji. W cytowanym powyżej orzeczeniu Sąd również wskazał, że kierowanie się znajdującymi się na gruncie, bezużytecznymi dla celów planowanej inwestycji budynkami, prowadziłoby do wypaczenia przepisów ustawy o VAT: „Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania, bo nieracjonalnych, skutków sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tu celnie Spółka wskazała przykład, w którym wiata o znikomej wartości (wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT) położona na działce budowlanej o dużej wartości decydowałby o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia”.

Dodatkowo, za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, zasada powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą wszelkie odstępstwa, tj. zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, powinny być stosowane wyłącznie wtedy, gdy wynikają bezpośrednio z ustaw o VAT i nie istnieją żadne okoliczności ich zastosowania, które mogłyby prowadzić do zakłócenia konkurencji. Jako wyjątki od reguły powszechności i wielofazowości charakteryzującej VAT nie mogą one bowiem być ani interpretowane, ani stosowane w sposób rozszerzający. Zdaniem Wnioskodawcy z taką właśnie sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby do Transakcji zostało zastosowane zwolnienie z VAT z uwagi na status znajdujących się na Gruncie fundamentów lub Oryginalnie Istniejących Budowli niebędących własnością Wnioskodawcy.

Reasumując, fakt, że na moment Transakcji na Gruncie znajdować się będą fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle niebędące własnością Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna wpływać na sposób opodatkowania planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT. W szczególności - mając na uwadze okoliczności faktyczne charakteryzujące ekonomiczną treść Transakcji - planowana dostawa Gruntu powinna być potraktowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT (lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

Niemniej, w przypadku dostawy gruntu niezabudowanego może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar na którym znajduje się Grunt, jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową. W konsekwencji należy uznać, że Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele żadnej działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Wnioskodawcy).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.