Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.133.2021.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-23
Teza: uznanie wniesionego wkładu za przedsiębiorstwo oraz brak obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesionego wkładu do spółki cywilnej za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności oraz braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesionego wkładu do spółki cywilnej za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności oraz braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, transport drogowy towarów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej (dalej „Spółka Cywilna”) w rozumieniu przepisu art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (dalej „Kodeks cywilny”), w której będzie wspólnikiem. Spółka Cywilna będzie miała dwóch wspólników. Drugim wspólnikiem będzie osoba fizyczna. Spółka Cywilna zostanie zawarta na czas nieoznaczony.

Spółka Cywilna zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wniesie do Spółki Cywilnej wkład w zamian za co obejmie udział w zyskach osiąganych z działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki Cywilnej będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej obejmować będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności środki trwałe, towary handlowe, wyposażenie, należności i zobowiązania, nazwa prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z tym przedsiębiorstwem, tj. wszystkie składniki składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 Ustawy PIT.

Do dnia 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej „KPiR”), o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”), stosując zasady dotyczącej jej prowadzenia określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej „Rozporządzenie”).

W związku z osiągnięciem w 2020 roku przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości wyższej niż kwota, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „Ustawa o rachunkowości”), od dnia 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (pełną księgowość) na zasadach Ustawy o rachunkowości, odpowiednio do obowiązku wynikającego z przepisu art. 24a ust. 4 Ustawy PIT.

Na dzień 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca, odpowiednio do przepisu § 24 ust. 1 Rozporządzenia sporządził spis z natury towarów handlowych i wpisał go do KPiR. Jednocześnie, odpowiednio do przepisu art. 24 ust. 2 Ustawy PIT Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu uzyskanego w 2020 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnił wynik remanentowy wynikający z różnicy pomiędzy remanentem początkowym (spisem z natury) sporządzonym na dzień 1 stycznia 2020 r. i remanentem końcowym (spisem z natury) sporządzonym na dzień 31 grudnia 2020 r.

Spółka Cywilna będzie prowadzić KPiR. Spółka Cywilna zostanie zawarta na czas nieoznaczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z wniesieniem do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 Ustawy VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamieszczona jest w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione czyści (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawcy z racji tego, że przedmiotem wkładu do Spółki Cywilnej będzie zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jednoosobowej działalności gospodarczej (przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej), należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu do Spółki Cywilnej będzie przedsiębiorstwo, do którego jest odwołanie w przepisie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Konsekwentnie wniesienie takiego wkładu do Spółki Cywilnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.495.2020.5.PM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność ta stanowi zespół składników majątkowych, materialnych oraz niematerialnych, który służył oraz służy do świadczenia usług na rzecz kontrahenta.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść całość prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, do polskiej spółki kapitałowej. W związku z wkładem niepieniężnym w postaci całości działalności gospodarczej, Wnioskodawca otrzyma udziały lub akcje w spółce otrzymującej, w odpowiedniej proporcji wynikającej z ustalonej wartości wkładu niepieniężnego. (\`(...)\`)

Przekazane aportem składniki będą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wnioskodawca zamierza bowiem wnieść aportem wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Wydzielenie organizacyjne przejawiać się będzie poprzez ustanowienie całości struktury organizacyjnej w prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Natomiast wydzielenie funkcjonalne wynikać będzie z faktu, że wszystkie składniki materialne i niematerialne służyły do realizacji zadań gospodarczych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i taką samą rolę mogą spełniać jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze również w spółce otrzymującej.

Wnoszone składniki będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Wnioskodawca przenosi całość składników materialnych i niematerialnych składających się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Ich sposób oraz możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej nie zmienią się po dokonaniu aportu i tak jak stanowią całość organizacyjną i funkcjonalną w dotychczasowej działalności gospodarczej, tak będą mogły stanowić potencjalnie samodzielny podmiot zdolny do niezależnego działania gospodarczego.

Spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedmiotowe składniki majątku będzie zdolna kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą tym samym zakresie co zbywca. (\`(...)\`)

Reasumując, opisane przez Zainteresowanego składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem jego przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie czynnością, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie będzie objęta zakresem przedmiotowym tej ustawy”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. (znak 0111-KDIB3-2.4012.896.2019.4.MD) „(\`(...)\`) mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję o której mowa w art. 6 pkt 1 ustany oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.”;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.93.2019.1.AM) „Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że jeżyli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiska Zainteresowanych w kontekście zadanego pytania stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie aport zespołu składników majątkowych i niemajątkonych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.”;
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r. (znak: akt: 0112-KDIL1-1.4012.535.2019.1.JKU) „W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na rzecz jednego ze wspólników, który będzie kontynuował działalność prowadzoną dotąd przez Spółkę, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z wniesieniem do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego VAT.

Zasady dotyczące korygowania podatku VAT zawiera przepis art. 91 Ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 Ustawy VAT „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Jednocześnie odpowiednio do przepisu art. 91 ust. 9 Ustawy VAT „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej, na datę wniesienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę. Taki obowiązek nie powstanie również po stronie Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia po dacie wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej zdarzeń, które w świetle przepisów art. 91 ust. 1-8 Ustawy VAT stanowią przesłankę nakazującą dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego VAT.

Ewentualny obowiązek korekty będzie spoczywał wyłącznie po stronie Spółki Cywilnej jako nabywcy przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do Spółki Cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wynika wprost z przepisu art. 91 ust. 9 Ustawy VAT oraz z tego, że Spółka Cywilna będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Działalność gospodarcza, odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka Cywilna z wykorzystaniem przedsiębiorstwa wniesionego przez Wnioskodawcę będzie kontynuować działalność nakierowaną na generowanie zysków, a tym samym będzie prowadzić działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Kwestią bezsporną na gruncie Ustawy VAT jest to, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT niezależnym od jej wspólników, jeżeli zgodnie z umową spółki cywilnej została ona zawiązana w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z wniesieniem do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, transport drogowy towarów.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć na czas nieoznaczony umowę spółki cywilnej, w której będzie wspólnikiem. Spółka Cywilna zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiot działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wniesie do Spółki Cywilnej wkład w zamian za co obejmie udział w zyskach osiąganych z działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki Cywilnej będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej obejmować będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności środki trwałe, towary handlowe, wyposażenie, należności i zobowiązania, nazwa prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z tym przedsiębiorstwem, tj. wszystkie składniki składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej transakcji będzie wniesienie przez Wnioskodawcę dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto - jak wskazano w opisie sprawy - przedmiotem wniesienia będą wszystkie składniki składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności środki trwałe, towary handlowe, wyposażenie, należności i zobowiązania, nazwa prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z tym przedsiębiorstwem.

Tym samym uznać należy, że przedmiotem wniesienia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w ww. przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych. A zatem skoro przedmiotem wniesienia będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo oraz działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w dotychczasowym zakresie przez spółkę cywilną, to czynność zbycia ww. przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wniesienia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego nie spoczywa na zbywającym przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część, lecz ciąży na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy, w tym w zakresie korekty podatku VAT.

Jak już zostało wcześniej rozstrzygnięte przedmiotem opisanego we wniosku wniesienia jest przedsiębiorstwo. Zatem, wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążył będzie na nabywcy przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z tym przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.