Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.758.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) oraz ustalenie czy dochody te wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową
Słowa kluczowe: IP Box; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14rustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 lutego 2021 r. (data nadania 17 lutego 2021 r., data wpływu 17 lutego 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 29 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.758.2020.2.MK1 (data doręczenia 10 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) oraz ustalenia czy dochody te wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) oraz ustalenia czy dochody te wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. (data nadania 29 stycznia 2021 r., data doręczenia 10 lutego 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.758.2020.2.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 17 lutego 2021 r. (data nadania 17 lutego 2021 r., data wpływu 17 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Zainteresowanego 1

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zainteresowanego 2

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zainteresowanego 3

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zainteresowanego 4

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zainteresowanego 5

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zainteresowanego 6

Przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług programistycznych na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD: 62.01.Z). W ramach swojej działalności Spółka tworzy (i będzie tworzyć w przyszłości) innowacyjne programy komputerowe. Działalność Spółki w powyższym zakresie jest działalnością badawczo-rozwojową.

Wspólnikami w Spółce są osoba prawna oraz 5 osób fizycznych (dalej łącznie: Zainteresowani lub Wspólnicy).

Zainteresowany 1 - będący stroną niniejszego postępowania –(…) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 1 jest komplementariuszem w Spółce. Zainteresowany 1 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 2 - niebędący stroną niniejszego postępowania –(…) jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski. Zainteresowany 2 jest komandytariuszem w Spółce. Zainteresowany 2 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 3 - niebędący stroną niniejszego postępowania –(…) jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski. Zainteresowany 3 jest komandytariuszem w Spółce. Zainteresowany 3 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 4 - niebędący stroną niniejszego postępowania –(…) jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski. Zainteresowany 4 jest komandytariuszem w Spółce. Zainteresowany 4 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 5 - niebędący stroną niniejszego postępowania –(…) jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski. Zainteresowany 5 jest komandytariuszem w Spółce. Zainteresowany 5 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 6 - niebędący stroną niniejszego postępowania –(…) jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski. Zainteresowany 6 jest komandytariuszem w Spółce. Zainteresowany 6 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ani Spółka ani Zainteresowani nie posiadają zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

1.  Działalność Spółki

Spółka świadczy (i będzie świadczyć w przyszłości) usługi programistyczne w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Działalność Spółki w powyższym zakresie jest działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w celu realizacji wskazanych na wstępie usług programistycznych, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe, zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy B2B), a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego oprogramowania komputerowego. Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych.

Co do zasady, działalność Spółki polega na tworzeniu zleconego jej przez klientów oprogramowania lub na ulepszaniu istniejących produktów. Ponadto, Spółka udostępniania swoich pracowników i współpracowników podmiotom trzecim (tzw. body leasing) w celu wykonania usług programistycznych w ramach których wytwarzane są programy komputerowe/kody źródłowe/fragmenty kodów źródłowych.

Działalność Spółki ma (i będzie miała) następujące cechy:

*   tworzone przez Spółkę oprogramowanie (również część powstająca w ramach tzw. body leasingu) będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów u klientów Spółki;
*   tworzone przez Spółkę oprogramowanie (również część powstająca w ramach tzw. body leasingu) będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa;
*   Spółka będzie tworzyć takie oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników, współpracowników i Współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką. Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w elektronicznym repozytorium Spółki i/lub jego kontrahenta;
*   proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Spółkę (również część powstająca w ramach tzw. body leasingu) będzie wymagał określonych działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań Spółki;
*   Spółka będzie wykorzystywała w przedmiotowej działalności wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) oraz swoich współpracowników i Współpracowników B2B;
*   działalność Spółki w przedmiotowym zakresie ma (i będzie mieć) charakter ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w Spółce (metodyka zwinna zasadniczo powstała w oparciu o metodykę scrum).

Programy komputerowe stanowią (i będą stanowić) przedmiot autorskich praw do programów komputerowych chronionych prawnie w Polsce (obecnie ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

1.  Wykonywanie innowacyjnych programów komputerowych

Oprócz własnych pracowników i zleceniobiorców, w celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje (i będzie współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) również z wysokiej klasy specjalistami, m.in. programistami/inżynierami oprogramowania, analitykami, architektami systemów/oprogramowania, deweloperami.

Umowy o współpracę pomiędzy Spółką a Współpracownikiem B2B zawierane są (i będą) w ramach działalności gospodarczej Współpracownika B2B.

W zależności od rezultatów prac dokonanych przez Współpracownika B2B w danym miesiącu, Spółka jego wynagrodzenie zaliczy odpowiednio:

1.  jeżeli w wyniku współpracy Współpracownik B2B wytworzy program komputerowy to wynagrodzenie za przeniesienie prawa do takiego programu komputerowego Spółka zaliczy do litery “d” wskaźnika nexus;
2.  fragment kodu/kodów źródłowych niebędących samodzielnym programem komputerowym oraz usługę informatyczną jako efekty prac badawczo-rozwojowych zaliczy do litery “b” wskaźnika nexus.

Zakres aktywności Współpracowników B2B ma (i będzie mieć) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi (i będzie prowadzić) do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają (będą mieć) różne rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi ale najczęściej stanowią (i będą stanowić) jedynie fragmenty kodów źródłowych niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie. Nabywane od Współpracowników B2B Spółki fragmenty kodów źródłowych są (i będą) przeznaczane przez Spółkę do:

1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych lub
2.  świadczenia przez spółkę usług programistycznych na rzecz klientów Spółki, w ramach których tworzone/ulepszane jest oprogramowanie lub
3.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzonej działalności.

Z nabytych od Współpracowników B2B i stworzonych przez pracowników fragmentów kodów źródłowych Spółka tworzy (będzie tworzyć) kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy.

Współpracownicy B2B, współpracownicy oraz pracownicy Spółki działają (będą działać) w grupach projektowych. Dana grupa pracuje (będzie pracować) nad wykonaniem programu komputerowego w imieniu i na rzecz Spółki.

Ta zasada obejmuje również umowy Body Leasing, gdzie pracownicy i współpracownicy mogą pracować również jako część zespołu klienta. W takim przypadku wytwarzają i przenoszą (i będą przenosić w przyszłości) na rzecz Spółki fragmenty kodu źródłowego, który, po złożeniu w program komputerowy (lub jego część), zbywany jest (będzie) następnie przez Spółkę klientowi.

Fragmenty kodów źródłowych podlegają ochronie prawnoautorskiej, nie są jednak przez Spółkę traktowane jako programy komputerowe.

W przypadku jeśli prace, w szczególności posprzedażowe, są prostym debugowaniem (naprawianiem błędów) albo inną czynnością rutynową, Spółka nie traktuje ich (i nie będzie traktować) jako działalności rozwojowej.

1.  Zbywanie innowacyjnych programów komputerowych

Spółka przenosi (i będzie przenosić) autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów/kontrahentów. Spółka nie wyklucza także udzielania licencji do tych programów.

W umowach z kontrahentami co do zasady znajdują się zapisy dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. W takim przypadku umowy wprost wskazują, iż Spółka przenosi prawa autorskie na klienta. Niekiedy jednakże, w umowach z kontrahentami zagranicznymi (najczęściej ze Stanów Zjednoczonych), zawarta jest klauzula o nazwie “Work made for hire”, która zakłada, że wszelkie prawa własności intelektualnej wytworzone w związku z umową stają się od razu w momencie wytworzenia własnością klienta. Jednocześnie umowy takie co do zasady stanowią, iż w przypadku gdy nie jest możliwe z jakichś względów zastosowanie klauzuli Work made for hire (funkcjonującej na gruncie prawa amerykańskiego), Spółka dokona przeniesienia na rzecz klienta przedmiotowych praw. Takiej konstrukcji nie ma w prawie polskim, wobec tego prawa autorskie muszą zostać przeniesione.

Spółka zasadniczo będzie wyodrębniać w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych - nie jest/nie było możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się (i będzie się zawierać) w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy.

Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka, w celu ustalenia wartości rynkowej praw, będzie stosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego, jeśli okaże się to możliwe.

Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia będzie polegała na porównaniu stosunku wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych do wynagrodzenia ogółem z umów podobnych, gdzie takie wyodrębnienie będzie zastosowane.

1.  Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych oraz dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dane osoby poświęciły czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować) koszty wynagrodzeń do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Ponadto, z uwagi na fakt, że np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne etc. są (i będą) wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, Spółka dokonuje (i będzie dokonywać), z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej, rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy program komputerowy (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Ewidencja rachunkowa jest (i będzie) prowadzona przez Spółkę w sposób zapewniający:

1.  ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oddzielnie (jeśli będzie to możliwe);
2.  wyodrębnianie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każdy program komputerowy (KPWI), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (jeśli będzie to możliwe);
3.  w przypadku, w którym nie będzie możliwe spełnienie warunków wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, Spółka dokonywać będzie zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
4.  w przypadku, w którym w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie będzie możliwe spełnienie warunków z pkt 1-3 powyżej, Spółka dokonywać będzie zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (w przypadku gdy Spółka wykorzystuje (będzie wykorzystywać) jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.758.2020.2.MK1 Zainteresowany uiścił brakującą opłatę na konto bankowe Krajowej Informacji Skarbowej, co potwierdza poprzez dołączenie do niniejszego pisma potwierdzenia dokonania przelewu oraz przesłał stosowne pełnomocnictwa.

Ponadto Zainteresowany wskazuje, iż wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w ramach złożonego wniosku jest zainteresowany także rozstrzygnięciem w sprawie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Wnioskodawcę interesuje rozstrzygnięcie sprawy także w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. kiedy spółka komandytowa stanie się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani są wspólnikami Spółki (spółki komandytowej) i jako tacy mają interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, gdyż może ona m.in. mieć wpływ na wysokość osiąganego przez Zainteresowanych dochodu, związanego z działalnością Spółki. Zainteresowani podkreślają, iż pomimo zmiany przepisów, nie zmieniają się zasady wypłaty zysków/uczestnictwa w stratach spółki komandytowej, zgodnie z art. 51 i 52 kodeksu spółek handlowych. Korzystanie z IP Box przez Spółkę będzie zatem miało bezpośrednie przełożenie na interes prawny Zainteresowanych i podział zysku Spółki zgodnie z regułami określonymi w art. 51 i 52 kodeksu spółek handlowych. Dodatkowo, wniosek dotyczy także stanu faktycznego i okresu, w którym Spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazała również kontrahentów z którymi współpraca generowała dochody, w stosunku do których Spółka korzysta z tzw. IP Box. (…)

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż współpracuje z różnymi podmiotami i możliwe są sytuacje, gdy sprzedaż będzie następować na rzecz innych kontrahentów i w innych krajach, których nie jest w stanie określić.

Ponadto Zainteresowany dokonał uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

_Czy prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 wzw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_ Prowadzona przez Spółkę działalność opisana we wniosku w jej ocenie spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.).

_Od kiedy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?_

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie programów komputerowych. Tego typu działalności, którą Spółka uznaje, ze względu na jej twórczy i innowacyjny charakter, za działalność badawczo-rozwojową Spółka prowadzi w zasadzie od momentu jej powstania. Na potrzeby niniejszego wezwania i złożonego wniosku o interpretację Spółka wskazuje jednak, iż działalność badawczo-rozwojową prowadzi od 2016 r.

_Czy wytwarzanie przez Spółkę, w której Zainteresowany jest wspólnikiem oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?_ Wytwarzanie przez Spółkę oprogramowania lub jego części w ocenie Zainteresowanych stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

_Czy zapisy w księgach rachunkowych spełniające wymogi z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą/są prowadzone na bieżąco i od kiedy?_

Zapisy w księgach rachunkowych są i będą prowadzone na bieżąco. Spółka prowadzi zapisy spełniające wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2019 r.

_Czy w ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?_ Tak, w ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

_Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Spółkę z tytułu:_

*   _opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,_
*   _sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,_
*   _kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?_

Co do zasady, dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w Spółce jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdarza się również niekiedy, iż dochodem z kwalifikowanego IP są opłaty lub należności licencyjne. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będą zarówno dochody ze sprzedaży kwalifikowanego IP, jak i z opłat lub należności licencyjnych a także z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

_Czy ewentualne działania polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?_ Tak, działania polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają co do zasady do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

_Czy Spółce przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_ Tak, Spółce przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

_Czy - w przypadku gdy Spółka rozwija oprogramowanie – Spółka jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?_ W przypadku rozwijania oprogramowania przez Spółkę, Spółka może być właścicielem /współwłaścicielem /użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, jak również inny podmiot może być właścicielem /współwłaścicielem/użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Mogą zatem występować sytuacje dwojakiego rodzaju.

_Jeśli Spółka jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?_ W tym przypadku co do zasady Spółka ma prawo wyłączności do korzystania z oprogramowania. Spółka nie wyklucza jednak, iż mogą się zdarzyć sytuacje, w których licencja będzie mieć charakter niewyłączny.

_Jeśli Spółka nie nabyła na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IPod właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:_

*   _na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?_
*   _czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?_
*   _czy Spółce przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

Rozwinięcie/ulepszenie programu następuje na podstawie umowy z danym klientem, w której określony jest zakres prac jakie ma wykonać Spółka na programie należącym do klienta. W takim przypadku tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Spółce przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

_Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Spółka osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:_

1.  _z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;_
2.  _ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;_
3.  _z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;_
4.  _z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;_

Co do zasady, w tym przypadku dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdarza się również niekiedy, iż dochodem z kwalifikowanego IP są opłaty lub należności licencyjne.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będą również dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

_Czy fragmenty kodów źródłowych, o których mowa we wniosku stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_ W ocenie Wnioskodawcy, fragmenty kodów źródłowych stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, inne niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabyte od podmiotu niepowiązanego.

W ocenie Wnioskodawcy fragmenty kodów/wydatki na nabycie od Współpracowników B2B usług informatycznych powinny być uznawane za kwalifikowane do lit. b, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kategorii wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, nabytych od podmiotu niepowiązanego.

Spółka zaznacza, iż właśnie m.in. ta kwestia (rozstrzygnięcie sposobu kwalifikacji powyższych kosztów do odpowiednich liter wskaźnika Nexus) jest przedmiotem wniosku o interpretację i m.in. w tym zakresie Spółka chciałaby uzyskać rozstrzygnięcie organu.

_Czy Wydatki na nabycie od Współpracowników B2B usług informatycznych, stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_ W ocenie Wnioskodawcy fragmenty kodów/wydatki na nabycie od Współpracowników B2B usług informatycznych powinny być uznawane za kwalifikowane do lit. b o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli do kategorii wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, nabytych od podmiotu niepowiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o PIT, które będą mogli opodatkować odpowiednio preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych oraz preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, obliczanie wynagrodzenia z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie wewnętrznym spełnia wymogi art. 24d ust. 8 ustawy o CIT oraz art. 30ca ust. 8 ustawy o PIT i pozwala na uwzględnienie tak określonej części wynagrodzenia za usługi w dochodzie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez:
    *   zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki;
    *   zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki;
    *   zaliczenie do litery "d" wskaźnika wydatków na nabycie autorskich praw do programu komputerowego od Współpracowników B2B Spółki.
4.  Czy w przypadku Zainteresowanych będących osobami fizycznymi kwalifikowane dochody z tzw. IP Box, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 3-4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań Nr 1, 3-4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w zakresie pytania Nr 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowani uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o PIT, które będą mogli opodatkować odpowiednio preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych oraz preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W pierwszej kolejności należy określić, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT):

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad. (1) Program komputerowy został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że:

1.  podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową Jak wskazywali Zainteresowani w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku, Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (odpowiednio art. 5a pkt 38 ustawy o PIT). Przedmiotowy warunek jest zatem spełniony;
2.  podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową). Kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa, to taka działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wykazane, Spółka rozwija i ulepsza (i będzie rozwijać, ulepszać), programy komputerowe, a w konsekwencji autorskie prawa do programów komputerowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie należy wskazać, że autorskie prawa do programów komputerowych zaliczane są do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Tym samym dojdzie do spełnienia przesłanki uzyskiwania dochodów z kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej, a więc takiej działalności, w ramach której dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. (2) Katalog praw własności intelektualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT):

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m .in.:

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Do elementów programu komputerowego chronionych prawem autorskim zalicza się:

1.  forma programów, a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych;
2.  interfejsy - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby przedmiotu ochrony.

Wytwarzane, ulepszane lub rozwijane wytwory prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę będą spełniać definicję programu komputerowego. Ponadto takie programy komputerowe będą chronione prawem autorskim. Ochrona ta wynika z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę będą objęte ochroną jako przedmiot autorskiego prawa do programów komputerowych, dlatego będą one zaliczane do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska.

Programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę będą podlegały ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie 3 przesłanki uznania, że Spółka (i tym samym Zainteresowani) wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

1.2. Osiąganie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W kolejnym kroku niezbędne jest określenie, czy Spółka (Zainteresowani) uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust.7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT):

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Tym samym, podatnik będzie mógł zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z tytułu:

*   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej na programy komputerowe wytworzone, rozbudowane lub ulepszone przez Spółkę;
*   ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych;
*   ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie autorskiego prawa do programu komputerowego, jeżeli zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Spółka udziela lub przenosi (i będzie udzielać licencji lub przenosić) na swoich klientów/kontrahentów prawa autorskie do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach swojej działalności. Spółka będzie:

1.  określać wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego jako odrębną pozycję w umowie z klientem/kontrahentem —> w takim przypadku przychodem z tego tytułu będzie wynagrodzenie wprost określone w umowie (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT);
2.  jeżeli nie będzie możliwe określenie wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego jako odrębnej pozycji w umowie z klientem/kontrahentem, wynagrodzenie z tego tytułu będzie zawarte w cenie usługi/produktu sprzedawanego przez Spółkę, to Spółka będzie określać wynagrodzenie z tego tytułu na zasadach rynkowych na podstawie zasad określonych w przepisach o cenach transferowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Tym samym, opisane dochody będą mogły być zaliczane do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie w ocenie Zainteresowanych powyższe odnosi się także do umów z kontrahentami zagranicznymi, w których są wzmianki o klauzuli Work made for hire. Co do zasady, jest to instytucja funkcjonująca na gruncie przepisów zagranicznych, która nie ma swojego odpowiednika w prawie polskim. Na gruncie polskich przepisów regulujących przedmiotową kwestię, czyli na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie jest możliwe automatyczne przypisanie do nabywcy przedmiotowych praw w momencie wytworzenia. Konieczne jest ich nabycie. W przedstawionej sytuacji zatem klauzula nie będzie mogła znaleźć zastosowania, w związku z czym należałoby uznać, iż zastosowanie znajdzie zasada przewidziana w umowach, zgodnie z którą w przypadku braku możliwości stosowania klauzuli Spółka przeniesie na klienta prawa autorskie. Przeniesienie praw autorskich należy uznać za główny sens ekonomiczny i prawny danej umowy.

1.3. Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Finalnie należy ustalić, w jaki sposób kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być opodatkowane przez Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT): Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 3-6 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 3-6 ustawy o PIT):

3\. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. 4. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5\. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. 6. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Uzyskiwane przez Spółkę (i tym samym Zainteresowanych) kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) będę mogły być zaliczane przez Zainteresowanych do podstawy opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT). Tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie skorygowana o tzw. wskaźnik nexus, z zastosowaniem reguł określonych w art. 24d ust. 4-6 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 4-6 ustawy o PIT). Dopiero do tak obliczonej podstawy opodatkowania Zainteresowani będą mogli zastosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5%.

Podsumowując, Spółka (i tym samym Zainteresowani) uzyskuje (i będzie uzyskiwać) dochody osiągane z tytułu licencjonowania, sprzedaży autorskiego prawa do programów komputerowych, które stanowią (i stanowić będą) kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o PIT).

Wszystkie kwalifikowane dochody (obliczane z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT/ art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz reguł wynikających z art. 24d ust. 5-6 ustawy o CIT/ art. 30ca ust. 5-6 ustawy o PIT) Zainteresowani będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Możliwość opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowych została potwierdzona przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.279.1.2020.ŚS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.364.2020.2.DW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO.

Pytanie 3

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez:

*   zaliczenie do litery “b” wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki;
*   zaliczenie do litery “b” wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki;
*   zaliczenie do litery “d” wskaźnika wydatków na nabycie autorskich praw do programu komputerowego od Współpracowników B2B Spółki.

3.1. Zaliczenie do litery “b” wskaźnika wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki.

Dla określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej niezbędne jest określenie tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (art.30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Wskaźnik obliczany jest dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oddzielnie.

Tym samym, do litery “b” wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Aby można było zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki do litery “b” wskaźnika nexus, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera „d" wskaźnika);
3.  podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. (1) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Spółka nabywa od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych do programów komputerowych. Fragmenty kodów źródłowych stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej współpracownika, od którego nabywany jest fragment kodu źródłowego.

Wytwarzanie przez współpracowników fragmentów kodów źródłowych spełnia wymogi definicyjne działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto należy wskazać, że nabywane fragmenty kodów źródłowych wykorzystywane będą przez Spółkę do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wydatki na nabycie od Współpracowników B2B Spółki kodów źródłowych należy zaliczyć do wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. (2) Wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera “d” wskaźnika)

Zdaniem Zainteresowanych, fragmenty kodów źródłowych, które Zainteresowani zamierzają zaliczyć do lit. “b” wskaźnika nexus będą wykorzystywane do tworzenia dopiero samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego. W tym znaczeniu, nie będą stanowiły samodzielnego programu komputerowego.

Wydatki na nabycie fragmentów kodów źródłowych nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Współpracownicy B2B Spółki nie spełniają przesłanek uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego są zaliczeni do podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ww. ustaw.

Jak wynika z powyższego, zostały spełnione wszystkie warunki uznania poniesionych przez Spółkę (Zainteresowanych) wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B za wydatki określone w lit. “b" wskaźnika nexus.

3.2. Zaliczenie do litery "b” wskaźnika wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki.

Zachowując powyższą argumentację dotyczącą fragmentów kodów źródłowych, zdaniem Spółki wydatki na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B mogą być zaliczone do wydatków określonych w lit. “b” wskaźnika nexus.

3.3. Zaliczenie do litery “d” wskaźnika na nabycie autorskich praw do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), do litery “d" wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak wskazywano już powyżej, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Zdarza się, że Spółka nabywa (będzie nabywać) również od swoich współpracowników kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programów komputerowych, które następnie rozwija albo ulepsza.

Do tego katalogu, zdaniem Zainteresowanych, zalicza się gotowe programy komputerowe, które Spółka nabywa od swoich Współpracowników B2B.

Tym samym, wydatki na nabycie programów komputerowych od współpracowników Spółki powinny być zaliczone do litery “d” wskaźnika nexus.

Pytanie 4

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, dochodów z tzw. IP Box, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, nie wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30h ustawy o PIT:

1.  Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.
2.  Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
    1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
    2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5\- odliczone od tych dochodów.
3.  Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:
    1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
    2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa\- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Jak wynika z powyższej regulacji, podstawą obliczenia daniny solidarnościową jest nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f. Wskazany przepis wprost zatem wymienia źródła dochodów, które podlegają opodatkowaniu daniną solidarnościową. Jednocześnie, przedstawiony katalog ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany na inne źródła.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż w art. 30h ustawy o PIT nie wymieniono dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, dochody te nie są objęte zakresem tego przepisu. W konsekwencji przedmiotowych dochodów nie powinno się uwzględniać przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.110.2019.1.AMN:

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie uwzględnia się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, bowiem dochody te nie zostały wymienione w treści art. 30h ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w przypadku Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, dochodów z tzw. IP Box, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, nie wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z nowymi regulacjami, spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady ‒ spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Istnieje jednak możliwość ‒ zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) ‒ wyboru przez spółki komandytowe, że uzyskają one status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. ‒ ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzupełnienia do wniosku w przedmiotowej sprawie wynika, że Wnioskodawca w ramach złożonego wniosku jest zainteresowany także rozstrzygnięciem w sprawie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Wnioskodawcę interesuje rozstrzygnięcie sprawy także w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. kiedy spółka komandytowa stanie się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani są wspólnikami Spółki (spółki komandytowej) i jako tacy mają interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, gdyż może ona m.in. mieć wpływ na wysokość osiąganego przez Zainteresowanych dochodu, związanego z działalnością Spółki. Zainteresowani podkreślają, iż pomimo zmiany przepisów, nie zmieniają się zasady wypłaty zysków/uczestnictwa w stratach spółki komandytowej, zgodnie z art. 51 i 52 kodeksu spółek handlowych. Korzystanie z IP Box przez Spółkę będzie zatem miało bezpośrednie przełożenie na interes prawny Zainteresowanych i podział zysku Spółki zgodnie z regułami określonymi w art. 51 i 52 kodeksu spółek handlowych. Dodatkowo, wniosek dotyczy także stanu faktycznego i okresu, w którym Spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego przedmiotowa interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy stanu prawnego, w którym spółka komandytowa ma status spółki niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania jest komplementariuszem w Spółce, zaś Zainteresowani niebędący stroną postępowania są komandytariuszami w Spółce. Spółka tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części;
2.  Spółka tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wytwarzane przez Spółkę programy komputerowe stanowią przedmiot autorskich praw do programów komputerowych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  W wyniku podejmowanych przez Spółkę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Spółce przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Zainteresowani osiągną dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdarza się również, że dochodem z kwalifikowanego IP są opłaty lub należności licencyjne. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będą również dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
6.  Spółka prowadzi i będzie prowadzić księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy program komputerowy (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Zapisy w księgach rachunkowych są i będą prowadzone na bieżąco. Ewidencja rachunkowa jest (i będzie) prowadzona przez Spółkę w sposób zapewniający:
    *   ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oddzielnie (jeśli będzie to możliwe);
    *   wyodrębnianie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każdy program komputerowy (KPWI), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (jeśli będzie to możliwe);
    *   w przypadku, w którym nie będzie możliwe spełnienie warunków wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, Spółka dokonywać będzie zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
    *   w przypadku, w którym w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie będzie możliwe spełnienie warunków z pkt 1-3 powyżej, Spółka dokonywać będzie zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (w przypadku gdy Spółka wykorzystuje (będzie wykorzystywać) jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające,w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IPw świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że w wyniku podejmowanych przez Spółkę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, powstają nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe, skoro wytwarzane i ulepszane programy komputerowe, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostały wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uprawniają do skorzystania z ulgi Innovation Box. W związku z tym, uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ww. ustawy, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Zainteresowani będą mogli opodatkować w zeznaniu rocznym stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia obliczenia wskaźnika nexus.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Zainteresowani powinni również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy o współpracę z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanego pytania nr 3, Zainteresowani w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierzają zastosować tzw. wskaźnik nexus, poprzez:

*   zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki;
*   zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki;
*   zaliczenie do litery "d" wskaźnika wydatków na nabycie autorskich praw do programu komputerowego od Współpracowników B2B Spółki.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione związane z zawarciem umowy B2B.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

Dodatkowo z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia wynika, że usługi informatyczne i fragmenty kodów źródłowych stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym IP nabyte od podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku fragmenty kodów źródłowych oraz usługi informatyczne stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym IP nabyte od podmiotów niepowiązanych, to wydatki z tego tytułu należy uwzględnić pod literą „b” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pod literą „d” wskaźnika nexus należy kwalifikować koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa również autorskie prawa do programu komputerowego od Współpracowników B2B Spółki.

Wobec powyższego wydatki poniesione z tego tytułu Zainteresowani powinni zaliczyć do litery „d” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że Zainteresowani w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo zalicza ją do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:

*   wydatki na nabycie fragmentów kodów źródłowych;
*   wydatki na nabycie usług informatycznych.

W przypadku współpracowników (B2B) do litery d) wzoru NEXUS prawidłowo Zainteresowani zaliczają wydatki na nabycie autorskich praw do programu komputerowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia, czy w przypadku Zainteresowanych będących osobami fizycznymi kwalifikowane dochody z tzw. IP Box, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, wlicza się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192, z późn. zm.) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h – 30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1787, z późn. zm.), przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21

− których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

− odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

− których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

W myśl art. 30i ust. 1 ww. ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1.  gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa - organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;
2.  spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej - Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1.  w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
2.  art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
3.  art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz
4.  art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług programistycznych na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach swojej działalności Spółka tworzy (i będzie tworzyć w przyszłości) innowacyjne programy komputerowe. Działalność Spółki w powyższym zakresie jest działalnością badawczo-rozwojową.

Skoro jak organ wcześniej wskazał wytwarzane i ulepszane programy komputerowe, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostały wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uprawniają do skorzystania z ulgi Innovation Box. W związku z tym, uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ww. ustawy, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Zainteresowani będą mogli opodatkować w zeznaniu rocznym stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie uwzględnia się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody te nie zostały wymienione w treści art. 30h ww. ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie dotyczącym pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zasady dotyczące ulgi IP Box w przypadku Zainteresowanych, którzy są komandytariuszami Spółki, będą miały zastosowanie do momentu, aż Spółka ta nie uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do30 kwietnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. (stanu prawnego, w którym spółka komandytowa ma status spółki niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (….) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.