Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-527/11-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-09
Teza: Czy powstałe w powyższym stanie faktycznym straty w środkach obrotowych w wartości towarów netto wynikających z faktur dokumentujących transakcję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; towar; transakcja; wartość-wartość netto; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 13.06.2011 r.) oraz pismem z dnia 13.06.2011 r. (data wpływu 16.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) w okresie od marca do kwietnia 2009 roku zawarła z kontrahentem z Rosji z siedzibą w Moskwie (dalej „Nabywca”) dwie umowy na dostawę środków spożywczych do Rosji (dalej „Umowy”) w oparciu o warunki ExW zgodnie z lncoterms 2000. Biorąc pod uwagę, iż Nabywca był nowym kontrahentem Spółki, podjęto standardowe działania zabezpieczające służące weryfikacji kupującego, w tym weryfikacji jego wypłacalności. W tym celu skontaktowano się z kontrahentem Spółki z Ukrainy, który zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Nabywcy, przekazał Nabywcy dane kontaktowe Spółki. Kontrahent z Ukrainy - potwierdził, że pełnomocnik Nabywcy jest właścicielem dużych zakładów mięsnych w Rosji oraz potwierdził jego wypłacalność. Kontrahent poinformował również, że do tej pory Nabywca zamawiał środki spożywcze produkowane przez Spółkę za jego pośrednictwem.

Zgodnie z podpisanymi Umowami Nabywca zobowiązał się do przedstawienia akredytywy wystawionej przez bank z siedzibą w Moskwie potwierdzającej zdeponowanie w banku środków pieniężnych odpowiadających wartości zamówienia wynikającej z Umów. Spółka zobowiązała się do dostarczenia towaru najpóźniej w ciągu 83 dni od wydania akredytywy. Po dokonaniu dostawy i złożeniu stosownych dokumentów, należność z tytułu dostawy miała zostać wypłacona do banku obsługującego Spółkę z siedzibą w W.

W związku z dostarczeniem przez Nabywcę akredytywy wystawionej przez bank z siedzibą w Moskwie towar został wydany pracownikowi firmy przewozowej wynajętej przez Nabywcę i wywieziony na Ukrainę, co zostało potwierdzone przez stosowne dokumenty celne. Wobec wydania towaru, Spółka przesłała wymagane dokumenty do banku w Moskwie będącego wystawcą akredytywy. Dokumenty zostały odesłane z adnotacją, że pod wskazanym adresem nie znajduje się bank. Jednocześnie okazało się, że poczta elektroniczna i strona internetowa Nabywcy nie działa, dokumenty sfałszowane.

Wobec wyczerpania możliwości kontaktu z Nabywcą Spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa na szkodę Wnioskodawcy i wszczęto postępowanie. Na podstawie dokumentacji uzyskanej z Republiki Ukrainy i Federacji Rosyjskiej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej organ śledczy ustalił, że Nabywca nie został zarejestrowany pod wskazanym adresem. Nie udało się również zidentyfikować i ustalić miejsca pobytu osób, które występowały jako pełnomocnicy Spółki lub w inny sposób były zaangażowane w transakcję. Tym samym, wobec wyczerpania środków dowodowych, Komenda Miejska w dniu 29 kwietnia 2011 r. wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstałe w powyższym stanie faktycznym straty w środkach obrotowych w wartości towarów netto wynikających z faktur dokumentujących transakcję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2011 nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej „Ustawa PDOP”?

Zdaniem Wnioskodawcy, straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku czynu przestępnego opisanego w powyższym stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych należy traktować jako katalog zamknięty i interpretować ściśle. W art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP wykluczono z kosztów tylko niektóre kategorie strat, tym samym należy przyjąć ogólną zasadę, iż zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe.

Biorąc pod uwagę, iż strat powstałych w środkach obrotowych Spółki w opisanym stanie faktycznym nie można zaliczyć do żadnej kategorii wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP, należy odnieść się do reguły ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP. Dla pozytywnej kwalifikacji wydatku jako kosztu dla celów podatkowych konieczne jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a przychodem lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. Strata w środkach obrotowych, ze swej istoty, wyklucza możliwość osiągnięcia przychodu, aczkolwiek stanowi naturalny element ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej i każdorazowo powinna być oceniania pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z potencjalnym przychodem oraz racjonalności działania dla osiągnięcia tego potencjalnego przychodu. Zgodnie z przyjętą praktyką sądów administracyjnych oraz organów skarbowych (np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. IPPB5/423-678/09-2/AM lub Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01.04.2010 r. IBPBI/2/423-100/10/PC lub Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18.03.2010 r. I SA/Ud 949/09) straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów gdy:

*   poniesiona strata jest rzeczywista i odpowiednio udokumentowana;
*   poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika;
*   brak jest winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty;
*   powstanie straty było wynikiem nieuniknionym, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności.

Jeżeli zatem strata w środkach obrotowych jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika będzie kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że nie będzie można przypisać podatnikowi winy przy jej powstaniu i podatnik zachował należytą staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.

W przedstawionym stanie faktycznym strata w środkach obrotowych poniesiona przez Spółkę spełnia wszystkie opisane powyżej wymogi niezbędne dla zakwalifikowania jej jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym Spółka prawidłowo udokumentowała poniesienie straty, dołączając do zebranych dokumentów postanowienie Komendy Miejskiej z 29.04.2011 r. o umorzeniu śledztwa wobec niewykrycia sprawców szkody potwierdzające poniesienie szkody przez Spółkę i jej wysokość.

Poniesiona strata jest naturalnym elementem działalności handlowej prowadzonej przez Spółkę, bowiem nawet w przypadku funkcjonowania procedur zabezpieczających służących weryfikacji nowych kontrahentów, Spółka nie jest w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka oszustwa. W przedstawionym przypadku kontrahent został zweryfikowany przez Spółkę przed podpisaniem Umów. Spółka uzależniła także wykonanie zobowiązania od przedstawienia akredytywy wystawionej przez niezależny podmiot finansowy, nie mogąc przewidzieć, że dokument zostanie sfałszowany. Wnioskodawca nie mógł również przewidzieć, że informacje udzielone przez kontrahenta z Ukrainy okażą się nieprawdziwe. Tym samym wyłudzenie towaru należy uznać za zdarzenie losowe, nieprzewidywalne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, iż Spółka po powzięciu informacji o nieistnieniu instytucji finansowej będącej wystawcą akredytywy niezwłocznie podjęła działania mające na celu ustalenie tożsamości osób zaangażowanych w transakcję oraz ujawnienie miejsca składowania towarów będących przedmiotem transakcji. Wobec braku jakichkolwiek wiążących informacji Spółka zawiadomiła stosowne organy ścigania w Polsce w celu ustalenia miejsca pobytu sprawców. Tym samym Spółka wykorzystała wszystkie możliwe środki w celu potencjalnego wyegzekwowania wierzytelności.

Jak wspomniano na wstępie strata w środkach obrotowych powstała w wyniku opisanej transakcji nie mieści się w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Spółka zwraca uwagę, że szczególnie nie jest możliwe zakwalifikowanie wierzytelności wynikającej z przedstawionej transakcji jako nieściągalnej, bowiem nie jest określona osoba dłużnika (dłużnik fikcyjny). Tym samym nie jest możliwe uzyskanie postanowienia o bezskutecznej egzekucji lub sporządzenie protokołu w rozumieniu art. 16 ust. 2 Ustawy PDOP.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że straty w środkach obrotowych poniesione przez Spółkę z tytułu opisanej transakcji będą stanowić koszty uzyskania dla celów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest by działanie podatnika było oparte o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca poniósł straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku czynu przestępnego.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Z obowiązujących przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało "a priori" wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałe straty w ramach działalności gospodarczej, jako efekt uboczny, nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa.

Zatem warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena zdarzenia w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie można uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych nienależycie zabezpieczonych.

Przyjmując zatem, iż strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej podatnika można stwierdzić, iż będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu. Jeśli podatnik zachował należną staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca („Spółka”) w okresie od marca do kwietnia 2009 roku zawarła z kontrahentem z Rosji z siedzibą w Moskwie (dalej „Nabywca”) dwie umowy na dostawę środków spożywczych do Rosji. Biorąc pod uwagę, iż Nabywca był nowym kontrahentem Spółki, podjęto standardowe działania zabezpieczające służące weryfikacji kupującego. Spółka w tym celu skontaktowała się ze swoim kontrahentem z Ukrainy, który potwierdził, że pełnomocnik Nabywcy jest właścicielem dużych zakładów mięsnych w Rosji oraz potwierdził jego wypłacalność. Jednocześnie Spółka uzależniła także wykonanie zobowiązania od przedstawienia akredytywy wystawionej przez niezależny podmiot finansowy.

W związku z dostarczeniem przez Nabywcę akredytywy wystawionej przez bank z siedzibą w Moskwie towar został wydany pracownikowi firmy przewozowej wynajętej przez Nabywcę i wywieziony na Ukrainę, co zostało potwierdzone przez stosowne dokumenty celne. Wobec wydania towaru, Spółka przesłała wymagane dokumenty do banku w Moskwie będącego wystawcą akredytywy. Dokumenty zostały odesłane z adnotacją, że pod wskazanym adresem nie znajduje się bank. Jednocześnie okazało się, że poczta elektroniczna i strona internetowa Nabywcy nie działa, dokumenty sfałszowane.

Wobec wyczerpania możliwości kontaktu z Nabywcą Spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa na szkodę Wnioskodawcy i wszczęto postępowanie. Nie udało się również zidentyfikować i ustalić miejsca pobytu osób, które występowały jako pełnomocnicy Spółki lub w inny sposób były zaangażowane w transakcję. Tym samym, wobec wyczerpania środków dowodowych, Komenda Miejska w dniu 29 kwietnia 2011 r. wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa.

W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami stwierdzić należy, iż powstała strata w środkach obrotowych Wnioskodawcy jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a jednocześnie Spółka zachowała należną staranność w celu przeciwdziałania ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku. Tym samym wyłudzenie towaru należy uznać za zdarzenie losowe, nieprzewidywalne z punktu widzenia Wnioskodawcy. Spółka wskazuje również, iż udokumentowała poniesienie straty, dołączając do zebranych dokumentów postanowienie Komendy Miejskiej z 29.04.2011 r. o umorzeniu śledztwa wobec niewykrycia sprawców szkody potwierdzające poniesienie szkody przez Spółkę i jej wysokość.

Zauważyć należy również, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy środki pieniężne, które Wnioskodawca utracił w wyniku kradzieży były należycie zabezpieczone. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż powstałe w wyniku czynu przestępnego, opisanego we wniosku, straty w środkach obrotowych w wartości towarów netto wynikających z faktur dokumentujących transakcję, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.