Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-784/09-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-28
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych i eksperckich w dziedzinie badań klinicznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi naukowo-badawcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 09 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych i eksperckich w dziedzinie badań klinicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych i eksperckich w dziedzinie badań klinicznych.

W dniu 01 września 2009 r. wezwano Stronę do wskazania klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz do złożenia dokumentu upoważniającego osobę podpisaną na wniosku do samodzielnego działania w imieniu Spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 09 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Wspólnoty Europejskiej (w Holandii) kompleksowe usługi eksperckie i doradcze związane z zarządzaniem projektami w zakresie badań klinicznych.

Beneficjentem przedmiotowych usług jest podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Holandii, który nie jest jednocześnie zarejestrowany „dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”) w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w żadnym innym państwie Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i jej zagranicznym kontrahentem (dalej jako: „Umowa”), Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług (obejmujących koordynację i monitorowanie) badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych.

W praktyce, w zakres świadczonych przez Spółkę usług wchodzą m.in. takie czynności jak:

*   wsparcie w zakresie przygotowania planów/struktury realizacji projektów badań klinicznych (harmonogram prac, ramy czasowe, budżet, itp.);

*   doradztwo w procesie wyboru właściwych ośrodków badań klinicznych i wyspecjalizowanych badaczy, którzy mają kwalifikacje do przeprowadzania badań klinicznych zgodnie z wymaganymi standardami i procedurami oraz zawieranie z nimi umów na wniosek Spółki;

*   wsparcie i konsultacje w zakresie rejestracji badań klinicznych we właściwych lokalnych władzach;

*   doradztwo przy kompletowaniu wszelkiej dokumentacji, która jest wymagana przez władze regulacyjne w procesie przeprowadzania badań klinicznych;

*   organizowanie szkoleń dotyczących procedur oraz zakresu danego badania klinicznego dla badaczy wykonujących badanie kliniczne;

*   zarządzanie współpracą z ośrodkami prowadzącymi badanie i doradztwo i konsultacje przy wyjaśnianiu pytań pojawiających się w ramach realizacji badania klinicznego;

*   koordynowanie, kontrolowanie i monitorowanie procesu badań klinicznych w sposób ciągły (w tym weryfikacja postępów badań klinicznych w świetle wcześniej ustalonego harmonogramu prac);

*   wsparcie i konsultacje w trakcie inspekcji ośrodków badań klinicznych przeprowadzanych przez właściwe władze:

*   ocena i weryfikacja postępu badań klinicznych w świetle wcześniej ustalonego harmonogramu i ocena oraz weryfikacja jakości/dokładności danych zgromadzonych przez badaczy w trakcie podejmowanych procedur klinicznych;

*   składanie, monitorowanie, śledzenie i dokonywanie zmian formularzy wymaganych uregulowaniami prawnymi oraz wniosków o przeprowadzenie badania klinicznego w zakresie realizacji badania.

Usługi doradztwa oraz usługi do nich podobne są świadczone przez Spółkę na każdym etapie projektów przeprowadzanych badań klinicznych przez ośrodki medyczne przez wyspecjalizowanych badaczy.

Efektem świadczonych przez Spółkę usług doradczych jest terminowe dostarczanie usługobiorcy informacji z przebiegu projektów badań na poszczególnym ich etapie zaawansowania, które wskazują na to czy np. dany lek odpowiada wszelkim normom bezpieczeństwa i w związku z tym, czy może być przez usługobiorcę stosowany oraz czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługobiorca nabywając od Spółki przedmiotowe usługi uzyskuje możliwość przeprowadzenia projektu badania klinicznego, jak również niezbędne informacje oraz ekspertyzy, które służą mu do podejmowania własnych decyzji biznesowych (np. dotyczących wprowadzenia produktów leczniczych na rynek).

Należy podkreślić, iż w ramach Umowy Spółka nie podejmuje żadnych działań polegających na przeprowadzaniu badań klinicznych. Rola Spółki w toku prowadzonych przez lekarzy i ośrodki badań klinicznych ograniczona jest przede wszystkim do doradztwa i zarządzania w trakcie trwania projektu, zbierania informacji z przebiegu badań, a także audytu oraz bieżącej kontroli jakości wyników badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług doradczych i eksperckich w zakresie zarządzania projektami badań klinicznych (w tym w szczególności koordynowania i monitorowania tych projektów), świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie Wspólnoty Europejskiej, jest terytorium tego państwa Wspólnoty Europejskiej a tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług doradczych i eksperckich w zakresie zarządzania projektami badań klinicznych (w tym w szczególności koordynowania i monitorowania tych projektów), świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie Wspólnoty Europejskiej, jest terytorium tego państwa Wspólnoty Europejskiej, a tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

I. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z generalną zasadą odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - stale miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych przepisach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług.

W świetle art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku:

*   świadczenia usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności;

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWIU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

*   na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stale miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, aby usługi świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej innym niż Polska, mogły być opodatkowane podatkiem VAT w kraju siedziby usługobiorcy (lub stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności) usługi te muszą;

*   być wymienione w katalogu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT;
*   być świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę;
*   być świadczone na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w jednym z państw Wspólnoty Europejskiej (innym niż Polska).

Charakter usług wykonywanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, zarówno ze względu na charakter świadczonych usług (usługi doradcze i eksperckie w zakresie zarządzania, w tym w szczególności koordynacji oraz monitorowania projektów badań klinicznych) oraz fakt, iż odbiorcą usług jest podmiot z siedzibą w Państwie UE, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Państwa UE, w którym odbiorca usług ma siedzibę.

Według Spółki, z uwagi na wskazany w stanie faktycznym zakres określonych w Umowach usług, Spółka świadczy usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania.

Wspólnym mianownikiem odnoszącym się do wszystkich świadczonych przez nią usług na rzecz kontrahenta zagranicznego są takie cechy usług jak: fachowość, ekspercki i doradczy charakter, jak również ich kompleksowość. Spółka podkreśla, iż odpowiada przed zleceniodawcą (oraz organami administracji państwowej) za prawidłowe przeprowadzenie projektu z perspektyw: zarządczej, jakościowej i finansowej.

Co więcej, należy podkreślić, iż w ramach świadczonych przez Spółkę usług eksperckich, usługobiorca oraz podmioty monitorowane uzyskują od Spółki, na każdym etapie przeprowadzanych projektów (począwszy od wyboru ośrodków przeprowadzających badania kliniczne po zakończenie badań), informacje oraz dane przygotowane przez eksperta, które to dane służą usługobiorcy do podejmowania własnych decyzji biznesowych. W szczególności, Spółka zbiera i weryfikuje dane uzyskane podczas poszczególnych etapów badania, przeprowadza szkolenia dla pracowników, podmiotów przeprowadzających badania i doradza im we wszelkich kwestiach budzących wątpliwości. Dodatkowo Spółka kontroluje (audytuje) podmioty przeprowadzające badania, celem sprawdzenia, czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego.

Tego rodzaju doradczy, ekspercki charakter świadczonych przez Spółkę usług wynika również m.in. z dostarczanych przez Spółkę na rzecz usługobiorcy raportów w zakresie jakości i dokładności przeprowadzanych przez niezależnych badaczy badań klinicznych, czy też z weryfikacji dokumentacji medycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki usługi przez nią świadczone mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (usługi podobne do usług doradczych).

Charakter odbiorców świadczonej przez Spółkę usługi.

Spółka pragnie wskazać, że odbiorcą świadczonych przez nią usług jest podmiot posiadający siedzibę na terytorium państwa Wspólnoty Europejskiej innego niż Polska (Holandia). Usługobiorca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla celów tego podatku w przynajmniej jednym państwie Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie, usługobiorca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Podsumowanie.

W rezultacie, wymogi wskazane przez ustawodawcę w ustawie o VAT, wskazujące na możliwość opodatkowania usług na terytorium kraju usługobiorcy w przedmiotowym przypadku zostały przez Spółkę spełnione.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając, że usługi doradcze i usługi podobne do tych usług podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, uznanie przedmiotowych usług jako usług doradczych nie zależy od klasyfikacji statystycznej, ale od charakteru świadczonych usług, które - jak wskazano powyżej - mają charakter ekspercki oraz doradczy.

Konsekwencją tego jest uznanie, iż na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego kontrahenta jest terytorium państwa Wspólnoty Europejskiej, w którym kontrahent posiada siedzibę, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych interpretacji Ministerstwa Finansów.

Wnioskodawca wskazuje, iż za nieopodatkowywaniem VAT w Polsce usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych przemawia najnowsza linia interpretacyjna prezentowana przez Ministerstwo Finansów (tj. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-242/09-2/PW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r.,, sygn. IPPP2/443-335/09-2/AS).

Wyżej wymienione interpretacje Ministra Finansów potwierdzają, iż usługi doradcze i eksperckie w zakresie szeroko rozumianego zarządzania badaniami klinicznymi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych powinny bezsprzecznie podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy (tj. efektywnie nie powinny podlegać VAT w Polsce).

I tak, w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. Minister Finansów podzielił stanowisko wnioskującej Spółki zgodnie z którym „świadczone przez Spółkę usługi, które polegają przede wszystkim na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu badań klinicznych, a także na gromadzeniu, przetwarzaniu i dostarczaniu informacji uzyskanych w trakcie prowadzenia badania klinicznego, są usługami tzw. niematerialnymi, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w państwie, w którym nabywcy usługi posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania”.

Minister Finansów wskazał również, że „zarówno w przypadku zakwalifikowania świadczonych usług jako usług doradczych bądź usług do nich podobnych, w szczególności jako usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) bądź usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy”.

3\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania VAT usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi w kraju siedziby usługobiorcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 507/08) w którym Sąd stwierdził, że „ocena przedmiotowego stanu faktycznego winna być poddana także regulacjom prawa wspólnotowego (wspólny system podatku VAT), czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły, w szczególności pod kątem ochrony fundamentalnych zasad funkcjonowania VAT takich jak: powszechność opodatkowania, zapewnienie swobodnego przepływu usług poprzez eliminację podwójnego opodatkowania i przypadków zakłócenia konkurencji, zapewnienie neutralności VAT i faktycznego opodatkowania konsumpcji”.

W tym kontekście, analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz praktyki traktowania takich usług dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach Wspólnoty Europejskiej (która jest przeprowadzona poniżej), prowadzi do wniosku, że w przypadku potraktowania usług monitorowania badań klinicznych, jako usług opodatkowanych w kraju siedziby usługodawcy (tj. w Polsce) prowadzić to będzie do podwójnego opodatkowania tych usług podatkiem od wartości dodanej i w konsekwencji może zakłócić zasadę swobodnego przepływu usług oraz swobodną konkurencję.

Spółka zwraca uwagę, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L 347/1 (dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) - wcześniej art. 9 ust. 2 lit. (e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[Dz. Urz. UE L 145 (dalej jako „Vl Dyrektywa”)\] - na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit, (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia, między innymi, usług konsultantów oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów powinny zostać zakwalifikowane jako „usługi konsultantów” oraz „inne podobne usługi”, o których mowa w art. 56 ust. lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów są kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi oraz usługami do nich podobnymi, które odnoszą się do zarządzania złożonymi projektami badawczymi, a w szczególności związane są z administrowaniem, koordynowaniem oraz monitorowaniem projektów w zakresie badań klinicznych prowadzonych przez ośrodki medyczne.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego odzwierciedlenia unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV).

Co więcej, brzmienie art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż przepis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu.

Jak wskazał bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-401/06 wyrażenie „inne podobne usługi” nie dotyczą określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczą usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie, w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie, o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego, w opinii Spółki, w wyniku nabycia usługi konsultanta, usługobiorca uzyskuje od niezależnego podmiotu fachową opinię/analizę mającą na celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (tj. przeprowadzenie skomplikowanego projektu badawczego na danym rynku).

Zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności służą również usługi świadczone przez Spółkę występującą w roli niezależnego eksperta dokonującego badania jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu czy też weryfikacji przygotowanej przez niezależnych badaczy dokumentacji medycznej.

Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako „usługi konsultantów” oraz „inne podobne usługi”, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3, który stanowi inkorporację przepisów przedmiotowych regulacji tej dyrektywy do prawodawstwa krajowego).

Spółka jednocześnie chciałaby podkreślić, iż w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę tj. usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania projektów badań klinicznych traktowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

5\. Nowelizacja przepisów art. 27 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska, jest również dokonana w listopadzie 2008 r. nowelizacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która doprowadziła do harmonizacji przepisów krajowych ze wspólnotowymi w przedmiotowym zakresie.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320, zwana dalej „Ustawą o zmianie VAT”), na mocy której m. in. nadano nowe brzmienie art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT. Przepis ten określa usługi o charakterze niematerialnym, w przypadku których miejscem świadczenia na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT jest kraj siedziby usługobiorcy. W konsekwencji, tego typu usługi opodatkowane są podatkiem od wartości dodanej w państwie nabywcy usług, co powoduje, że na świadczącym usługę nie spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

W brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy o zmianie VAT, art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT dotyczył m.in.: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), oprogramowania (PKWiU 72.2), prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) oraz usług przetwarzania danych, dostarczania informacji i tłumaczeń. Natomiast w wyniku wspomnianej nowelizacji przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a Ustawy o VAT obejmują m.in. o usługi doradcze oraz usługi do nich podobne, a także usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji.

W wyniku nowelizacji poszerzeniu uległ zakres m.in. usług doradczych (o usługi do nich podobne), w przypadku świadczenia których na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje w państwie siedziby nabywcy usług.

O jakościowej zmianie przepisów świadczy również odejście przez ustawodawcę od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej „PKWiU”) przy klasyfikacji usług, dla których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usługa. Mianowicie, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a Ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, a także przetwarzanie danych i dostarczania informacji nie posługują się obecnie kodem PKWiU. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji PKWiU nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których nowa w 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a Ustawy o VAT.

Zmiana art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT wynika z wcześniejszej niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która zastąpiła obowiązującą do końca 2006 r. VI Dyrektywę. Mianowicie, art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowił, że w przypadku usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wspólnotowe w tym zakresie wyraźnie odnoszą się nie tylko do typowych usług doradczych, także do usług do nich podobnych, w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do klasyfikacji statystycznych. Dlatego też, same opinie statystyczne nie mogą przesądzać o charakterze usług. W każdym konkretnym przypadku należy dokonać szczegółowej analizy natury świadczenia i na tej podstawie ustalić kwalifikację podatkową zaistniałych zdarzeń (zob. Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 382).

Wadliwość implementacji powyższych regulacji potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska prowadząca wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 2005/4916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie VAT dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie VAT stwierdzono, że „(… ) pojęcia odnoszące się do „usług konsultantów” i „usług użyte w polskiej ustawie o VAT mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania. Z tych powodów, Komisja w uzasadnionej opinii oficjalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów”.

Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do usług w zakresie oprogramowania por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 829/06).

Zdaniem Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym stwierdzono, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 27 usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko wtedy, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przywołują symbole statystyczne), celem ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca zmierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT \[Druk nr z dnia 16 lipca 2008 r., Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw\]. Jak podnoszono w uzasadnieniu do projektu tejże nowelizacji: „Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2) i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE”.

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a Ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, a także przetwarzanie danych i dostarczania informacji nie posługują się obecnie odniesieniem do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji wybranej klasyfikacji statystycznej nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a Ustawy o VAT.

Jak Spółka wskazywała wcześniej, usługi przez nią świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego są usługami podobnymi do usług doradczych (usług konsultantów), zarówno ze względu na ich cel, jak i charakter.

W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwala na opodatkowanie świadczonych przez nią usług na terytorium kraju usługobiorcy a tym samym nieopodatkowywanie przedmiotowych usług podatkiem VAT w Polsce.

Podsumowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisany powyżej sposób traktowania świadczonych przez nią usług eksperckich i doradczych w zakresie zarządzania projektami dotyczącymi badań klinicznych, jako podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju usługobiorcy i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowy.

W tym miejscu Spółka jeszcze raz podkreśla, iż prawidłowość takiego stanowiska w analogicznych stanach faktycznych została potwierdzona w najnowszych interpretacjach Ministra Finansów (tj. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-242/09-2/PW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-335/09-2/AS) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 507/08).

W związku z prośbą Dyrektora Izby Skarbowej o wskazanie klasyfikacji statystycznej Usług, Spółka pragnie na wstępie podkreślić, że w jej opinii klasyfikacja statystyczna Usług na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”) (Dz. U. z 1997 r., Nr 42, poz. 264 ze zm.) nie będzie miała wpływu na określenie miejsca świadczenia usług dla celów podatku od towarów i usług - co Spółka podkreślała we Wniosku.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie poinformować, że w związku z wątpliwościami w zakresie klasyfikacji statystycznej Usług Spółka występowała do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi („OISK”) i otrzymała opinie wskazujące na rozbieżną klasyfikację Usług na gruncie PKWIU. Spółka jest w posiadaniu opinii:

*   z dnia 14 lipca 2003 r., zgodnie z którą OISK wskazuje że Usługi mieszczą się w grupowaniu 74.84.14-00.00 PKWiU, tj. „Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych”;

*   z dnia 20 lutego 2006 r., zgodnie z którą OISK wskazuje że Usługi mieszczą się w grupowaniu 85.14.18-00.00 PKWiU, tj. „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   z dnia 14 listopada 2006 r., zgodnie z którą OISK wskazuje że Usługi mieszczą się w grupowaniu 73.10 PKWiU, tj. „Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”.

Jednocześnie, w opinii Spółki Usługi powinny być klasyfikowane w grupowaniu 74.14.21-00.00 PKWiU, a więc jako „Usługi w zakresie zarządzania programami z wyjątkiem programów, z wyjątkiem programów budowlanych”.

Powyższe wątpliwości co do klasyfikacji m.in. usług monitorowania i koordynacji badań klinicznych na gruncie przepisów o PKWiU, a tym samym co do ustalenia miejsca świadczenia tych usług na gruncie przepisów Ustawy o VAT doprowadziły do uchwalenia zmian do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) („Ustawa o VAT”).

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320) ustawodawca, poprzez wprowadzenie art. 8 ust. 4 Ustawy o VAT stwierdził, że przy określaniu miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 27 Ustawy o VAT usługi te „są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Jak wskazała we Wniosku Spółka Usługi spełniają jej zdaniem definicję usług doradczych i eksperckich w zakresie zarządzania badaniami klinicznymi i mieszczą się w dyspozycji art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT, jako usługi podobne do usług doradczych. Dla tego typu usług Ustawodawca nie powołał symbolu statystycznego PKWiU, a więc usługi spełniające definicję usług podobnych do doradczych będą opodatkowane w kraju nabywcy (nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce) niezależnie od klasyfikacji PKWiU.

Potwierdzeniem powyższych twierdzeń jest również, zdaniem Spółki, tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu zmian wskazuje, że „przepis ust. 4 pkt 3 (art. 27 Ustawy o VAT - przypis Spółki) stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych i im podobnych, w tym również do tych, które obecnie są identyfikowane przy pomocy PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania – PKWiU 72.2), i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych.

Zmiana ta powinna przyczynić się do rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z dyrektywą VAT 112/2006/WE, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE”.

Podsumowując, zdaniem Spółki na gruncie obowiązującej Ustawy o VAT, Usługi spełniają definicję zawartą w art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT a tym samym, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej, opodatkowane będą w kraju nabywcy Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.