Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-45/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Czy wypłacone zgodnie z ZUZP premie miesięczne, kwartalne oraz roczne w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) czy też w ostatnim miesiącu roku, za który zostały przyznane? Czy w przypadku stwierdzenia, że momentem poniesienia kosztu jest ostatni miesiąc roku za który premie zostały przyznane, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe roku 2009, zarówno premii za rok 2008 (kasowo wypłaconych 2009 roku) jak i premii naliczonych memoriałowo za rok 2009?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nagrody; pracownik; premia; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłaceniem premii miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych (pytanie oznaczone nr 1) - **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za rok 2008 (kasowo wypłaconych w 2009 roku) oraz premii naliczonych memoriałowo za rok 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłaceniem premii miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych, a także ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za rok 2008 (kasowo wypłaconych w 2009 roku) oraz premii naliczonych memoriałowo za rok 2009.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna \[dalej: Spółka\] zgodnie z obowiązującym w Spółce Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy \[dalej: ZUZP\] dokonuje wypłat premii pieniężnych na rzecz pracowników Spółki przy czym w zależności od zakresu prac wykonywanych na danym stanowisku pracy oraz od oceny jakości i realizacji zadań system premiowy obejmuje co do zasady:

*   premie miesięczne;
*   premie kwartalne;
*   premie roczne.

Wszystkie ww. premie uzależnione są od spełnienia przez pracowników określonych wymogów, w szczególności m.in. od sumienności i staranności przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, osiąganiu właściwej jakości i wydajności pracy (wszystkie rodzaje premii) oraz spełnienia wyznaczonych pracownikom zadań (premie kwartalne, roczne).

Wysokość premii zadaniowych uzależniona jest od poziomu spełnienia wyznaczonych zadań w danym okresie premiowym, przy czym jej wysokość ustala się w odpowiedniej wartości procentowej podstawy obliczania premii pracownika. Premie roczne uzależnione są ponadto od spełnienia tzw. celu solidarnościowego tj. planowanego wskaźnika wyniku finansowego. Poziom spełnienia celu solidarnościowego określony jest po dniu złożenia zeznania za poprzedni rok podatkowy.

Wszystkie ww. premie cechuje to, że ich wielkość uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników firmy oraz fakt, że w określonych okolicznościach ich wielkość może zostać zredukowana do zera co oznacza, że mogą wystąpić sytuacje, że pracownik niezależnie od swoich indywidualnych osiągnięć w ogóle nie otrzyma premii.

Oprócz wskazanych wyżej premii pieniężnych pracownikom zatrudnionym w Spółce przysługuje za każdy rok kalendarzowy dodatkowa premia roczna, wypłacana w kolejnym roku kalendarzowym, najpóźniej z wynagrodzeniem za miesiąc czerwiec.

Dodatkowa premia roczna wypłacana jest obligatoryjnie wszystkim pracownikom Spółki, pracującym w roku, za który przyznawana jest premia, przy czym jej wysokość uzależniona jest od okresu przepracowanego przez pracownika oraz od spełnienia celu solidarnościowego.

Podsumowując, premie miesięczne (za miesiąc grudzień), premie za IV kwartał, premie roczne oraz dodatkowa premia roczna są przyznawane przez Spółkę oraz wypłacane pracownikom po zakończeniu roku, którego dotyczą i są uzależnione od wyników ekonomicznych Spółki a także spełnienia określonych kryteriów przez pracowników.

Jak wspomniano powyżej w odniesieniu do premii miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych możliwa jest sytuacja gdy premie te nie zostaną wypłacone.

Spółka pragnie podkreślić, że wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej premii rocznej) następuje zawsze po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy tak więc na dzień złożenia zeznania nie jest znana rzeczywista wysokość przyznanej premii.

Dla celów bilansowych Spółka zobligowana jest do rozpoznania kosztu na ostatni dzień okresu (roku), którego dotyczy dany koszt, Spółka zawiązuje zatem rezerwę na wypłacane premie wraz z narzutami przy czym ze względu na fakt, że na dzień zamknięcia roku obrotowego nie są znane wszystkie czynniki determinujące wysokość przyznawanych premii, Spółka określa wielkość rezerwy opierając się na danych preliminowanych.

Zawiązaną rezerwę Spółka rozpoznaje jako koszt dla celów bilansowych.

Na dzień wypłaty premii, w zależności od ich rzeczywistej wysokości Spółka dokonuje wykorzystania rezerwy, a w sytuacji gdy wartość wypłaconych premii jest niższa od wartości zawiązanej rezerwy - jej rozwiązania do wartości rzeczywiście wypłaconych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacone zgodnie z ZUZP premie miesięczne, kwartalne oraz roczne w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) czy też w ostatnim miesiącu roku, za który zostały przyznane?
2.  Czy w przypadku stwierdzenia, że momentem poniesienia kosztu jest ostatni miesiąc roku za który premie zostały przyznane, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe roku 2009, zarówno premii za rok 2008 (kasowo wypłaconych 2009 roku) jak i premii naliczonych memoriałowo za rok 2009?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2009 r., nastąpiła nowelizacja ustawy o CIT w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz składek ZUS.

Do dnia nowelizacji wydatki te zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów wg zasady kasowej tj. w momencie ich faktycznej wypłaty nie zaś wg metody memoriałowej tj. w momencie ich naliczenia.

Powyższe wynikało z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami).

Z dniem 1 stycznia 2009 roku znowelizowano przepisy ustawy o podatku CIT w zakresie kwalifikacji kosztów wynagrodzeń, wprowadzając m.in. przepis art. 15 ust. 4g, który stanowi, że należności m.in. ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, co oznacza że stają się one kosztem w momencie ich wypłaty.

Zdaniem Spółki kwalifikacja kosztów wynagrodzeń powinna podlegać szczegółowej analizie w szczególności w kontekście:

1.  rozpoznania kosztu jako kosztu pośredniego w rozumieniu ustawy o CIT;
2.  rozpoznania momentu rozpoznania kosztu jako momentu, za które wynagrodzenia są należne.

Definiując pojęcie kosztów dla celów podatkowych należy zdaniem Spółki odwołać się zarówno do ustawowego brzmienia przepisów jak i do kryteriów zawartych w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów skarbowych oraz do poglądów doktryny prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby wydatek stanowił koszt podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi być poniesiony przez podatnika,
2.  koszt ma charakter definitywny (rzeczywisty),
3.  poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
5.  koszt powinien zostać właściwie udokumentowany.

Generalnie rzecz biorąc, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń zdaniem Spółki wszystkie ww. przesłanki są spełnione co oznacza, że koszty wynagrodzeń co do zasady rozpoznawane winny być jako koszty uzyskania przychodów.

W stosunku zaś do premii, wypłacanych przez Spółkę po zamknięciu roku, do momentu ich wypłaty nie jest spełniony warunek definitywności poniesionego kosztu.

Jak wskazano w stanie faktycznym na dzień zamknięcia roku obrotowego (oraz na dzień złożenia zeznania) nie jest znana wysokość premii a w przypadku premii miesięcznych, kwartalnych oraz premii rocznej nie jest pewne czy premie te w ogóle zostaną wypłacone.

W związku z powyższym, Spółka kierując się zasadami prawa bilansowego na koniec każdego roku bilansowego (31 grudzień) zawiązuje rezerwę na pełną wartość planowanych kosztów wynagrodzeń (premii).

Do tworzenia przedmiotowej rezerwy Spółka zobligowana jest przepisami ustawy o rachunkowości a także stosowanymi w Spółce Międzynarodowymi Zasadami Rachunkowości.

Do tworzenia rezerw zobowiązują Spółkę zasady ostrożności oraz współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z zasadą ostrożności, w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - trzeba uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Przy czym zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zasada współmierności przychodów i kosztów stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Reasumując, rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. W odniesieniu do premii kwartalnych oraz rocznych wypłacanych przez Spółkę spełniony jest drugi warunek tj. brak pewności co do wysokości wypłacanej premii.

Brak możliwości rzetelnego wykazania wartości wypłacanych premii wyklucza zdaniem Spółki możliwość kwalifikacji tychże kosztów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu (straty) dla celów opodatkowania podatkiem CIT.

Powyższe potwierdza także przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Zatem utworzona rezerwa na wynagrodzenia z tytułu premii rocznej jako enumeratywnie wskazana w katalogu wyłączeń ustawowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla celów CIT.

W opinii Spółki dopiero wykorzystanie rezerwy (w momencie wypłaty premii) należy traktować jako ujęcie kosztu w księgach i jako takie rozpoznać jako koszt podatkowy.

Przy kwalifikacji kosztowej premii, kluczowym jest określenie momentu, za który premie te stają się należne, zgodnie z przepisem art. 15 ust 4 g ustawy o CIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przyznawane przez Spółkę premie miesięczne, kwartalne oraz premie roczne maja charakter uznaniowy co oznacza, że ich wysokość oraz fakt ich przyznania stanowią autonomiczną decyzje Spółki. Jedynie dodatkowa premia roczna ma charakter obligatoryjny (należy się każdemu pracownikowi Spółki) jednakże jej wysokość także jest uwarunkowana osiągnięciem przez Spółkę konkretnych wyników ekonomicznych (spełnienia celu solidarnościowego) oraz od okresu pracy pracownika w roku za który przyznawana jest premia.

Wnioskodawca zaznacza, że przed datą podjęcia decyzji o wypłacie premii na rzecz pracownika, pracownikowi premia nie przysługuje. Nie nabywa on zatem prawa do skutecznego domagania się jej wypłaty na mocy ZUZP. Nie można jej zatem uznać za świadczenie należne.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT pojęcie „miesiąca za który są należne” należy rozumieć jako miesiąc, w którym premie te zostały przyznane pracownikom, gdyż od tego miesiąca pracownicy stają się uprawnieni do dochodzenia wypłaty z tytułu jej przyznania.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1112/12-2/KS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-267/10-2/AJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-479/09-4/PJ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Przyjęcie odmiennego założenia tj. że koszt premii, wypłacanych po zakończeniu roku którego dotyczą powinien być rozpoznany za rok poprzedzający złożenie zeznania, w sytuacji gdy na ostatni dzień roku bilansowego utworzona została rezerwa rozpoznana jako koszt bilansowy oraz w sytuacji, gdy na dzień złożenia zeznania CIT-8 przez Spółkę nie jest znana rzeczywista wysokość premii, zdaniem Spółki, stoi w sprzeczności z ogólnymi zasadami rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznaczałoby, że ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy w zakresie rozpoznania kosztów wynagrodzeń z góry założył, że w sytuacji wypłaty premii po dniu złożenia zeznania podatkowego, deklarowana przez Spółkę wysokość zobowiązania podatkowego w zeznaniu rocznym każdorazowo będzie niezgodna ze stanem faktycznym (będzie zawyżona) oraz że w momencie wypłaty premii Spółka będzie zobligowana do złożenia korekty zeznania.

Taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 4g całkowicie wypacza intencje ustawodawcy zawarte w Uzasadnieniu do projektu ustawy w tym zakresie, sprzeczna jest z racjonalnym działaniem ustawodawcy i nakłada na podatnika zbędne obowiązki w postaci składania, a następnie korygowania zeznania rocznego.

Jak stwierdzono w Uzasadnieniu do zmian w ustawie o CIT , intencją wprowadzanych zmian było „umożliwienie stosowania metody memoriałowej przy rozliczeniu kosztów z tytułu wynagrodzeń tym pracodawcom, którzy wypłacają wynagrodzenia regularnie, w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy oraz tych, którzy wypłacają wynagrodzenie, w terminie wynikającym z przepisów lub umowy, lecz w miesiącu następującym po miesiącu, którego wynagrodzenia dotyczą. Celem nowelizacji było jednocześnie zdyscyplinowanie podatników do regularnego i terminowego wypłacania wynagrodzeń oraz opłacania składek ZUS” (uzasadnienie do senackiego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Sejm VI kadencji; Druk nr 1016).

Spółka pragnąc rzetelnie wypełnić obowiązki wobec pracowników oraz Skarbu Państwa, a równocześnie nie być zmuszoną do korekty zeznania musiałaby celowo uchybiać terminowi wypłaty premii. Taką sytuację Spółka uważa za niedopuszczalną.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że premie miesięczne, kwartalne, roczne a także dodatkowa premia roczna, wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) oraz, że na Spółce nie ciąży obowiązek korekty zeznań rocznych.

Na poparcie stanowiska Spółki przywołać można także pojawiające się w piśmiennictwie pojęcie wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła wskutek zastosowanego opodatkowania perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego” wyd. ODDK Gdańsk 2008, s 149).

Korekta zeznań rocznych, w sytuacji gdy na dzień złożenia zeznania nie była znana wartość wypłacanych premii a tym samym wysokość poniesionego kosztu wydaje się być zdaniem Spółki całkowicie nieuzasadniona.

Potwierdza to fakt, że Ustawodawca w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poniesionych po dniu złożenia zeznania dopuścił odstępstwo powiązania tych kosztów z przychodami, pozwalając na ich rozpoznanie jako kup w roku następującym po roku, którego dotyczyło zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Przyjmując takie rozwiązanie ustawodawca kierował się racjonalnością i pewnego rodzaju uproszczeniem, chciał w ten sposób ograniczyć ilość składanych korekt zeznań podatkowych. Analogiczne rozwiązanie zdaniem Spółki powinno znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji kosztów pośrednich (a za takie należy uznać koszty wypłaconych wynagrodzeń).

Rekapitulując, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane po dniu zamknięcia roku (złożenia zeznania) premie pieniężne, ujęte uprzednio w kosztach jako rezerwy na wynagrodzenia, powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie ich wypłaty (postawienia ich do dyspozycji pracowników).

Na dzień zamknięcia roku (31 grudnia) oraz na dzień złożenia zeznania nie spełniają one bowiem podstawowych kryteriów uprawniających ich kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów tj:

*   nie mają charakteru definitywnego (rzeczywistego) ze względu na fakt, że na dzień zamknięcia roku (złożenia zeznania) nie jest znana ich wysokość ani termin ich wypłaty.
*   nie są one wymagalne a tym samym należne do momentu podjęcia decyzji o ich wypłacie.

Przed podjęciem decyzji o ich wypłacie a w sytuacji dodatkowej premii rocznej, decyzji o dacie wypłaty oraz wysokości przyznanej premii - pracownikowi nie przysługuje roszczenie o wypłatę świadczenia.

Naruszony jest także warunek sine qua non kwalifikacji kosztu premii do kosztu uzyskania przychodów poprzez utworzenie rezerwy na wynagrodzenia (ujętej jako koszt Spółki dla celów bilansowych). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów utworzonych rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określonych w ustawie o CIT jak koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, dopiero łączne spełnienie powyższych warunków uprawnia Spółkę do rozpoznania kosztów premii pieniężnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wypłacona (postawiona do dyspozycji) premia pieniężna skutkuje rozwiązaniem rezerwy na wynagrodzenia, potwierdza definitywność poniesionego kosztu oraz determinuje powstanie roszczenia po stronie pracownika a tym samym jej wymagalność (należność).

Ad. 2.

Przyjmując stanowisko Spółki przedstawione w pkt . 1 za nieprawidłowe, w roku 2009 Spółka miała prawo rozpoznać w kosztach podatkowych zarówno rzeczywiście wypłacone premie za rok 2008 (kasowo) jak również naliczone memoriałowo (premie za 2009 rok wypłacone w roku 2010).

Wynika to z faktu, że premie kwartalne oraz premie roczne wypłacone w roku 2009 a dotyczące roku 2008 nie mogły zostać rozpoznane jako koszty roku 2008, gdyż zgodnie z obowiązującym w roku 2008 przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 z kosztów uzyskania przychodów wyłączono niewypłacone, niedokonane lub nie postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 tj. przychodów ze stosunku pracy. A contrario rozpoznawane były one w momencie ich wypłaty tj. w roku 2009. Z kolei wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 roku przepisu art. 15 ust. 4g, zgodnie z którym wynagrodzenia ze stosunku pracy należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów memoriałowo tj. za okres którego dotyczą, bez względu na czas ich wypłaty nakłada na podatnika (Spółkę) konieczność ich rozpoznania jako kup w roku 2009.

Powyższe oznacza, że w oku 2009 Spółka miała prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu zarówno premie wypłacone kasowo (za rok 2008) jak i memoriałowo (za rok 2009 wypłacone w roku 2010).

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłaceniem premii miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych (pytanie oznaczone nr 1) **za nieprawidłowe;**

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za rok 2008 (kasowo wypłaconych w 2009 roku) oraz premii naliczonych memoriałowo za rok 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **za prawidłowe.**

Ad. 1

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Podsumowując, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być również wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Spółka zgodnie z obowiązującym Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy dokonuje wypłat premii pieniężnych na rzecz pracowników Spółki przy czym w zależności od zakresu prac wykonywanych na danym stanowisku pracy oraz od oceny jakości i realizacji zadań system premiowy obejmuje co do zasady:

*   premie miesięczne;
*   premie kwartalne;
*   premie roczne.

Oprócz wskazanych wyżej premii pieniężnych pracownikom zatrudnionym w Spółce przysługuje za każdy rok kalendarzowy dodatkowa premia roczna, wypłacana w kolejnym roku kalendarzowym, najpóźniej z wynagrodzeniem za miesiąc czerwiec.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednakże pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do kwestii wyznaczonej zakresem pytań sformułowanych we wniosku podnieść należy, że w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) na koszty, jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, że mocą art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 15 ust. 4g, regulujący kwestie potrącalności tzw. kosztów pracowniczych, zgodnie z którymi należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania wyżej wymienionych terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Przy czym ustawodawca pozostawił zwrot „w miesiącu, za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy.

Cytowany wyżej przepisy należy zatem interpretować następująco:

*   jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne,

*   w sytuacji, gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji,

*   świadczenie ze stosunku pracy, które nie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Rezerwy utworzone na wypłatę wynagrodzeń, jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, natomiast wynagrodzenia w związku z którymi utworzono rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według opisanych powyżej zasad określonych w przepisie art. 15 ust. 4g cyt. ustawy.

W konsekwencji, w przypadku przedmiotowych świadczeń, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc, uprawnia Spółkę do zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń z tytułu premii miesięcznych, kwartalnych, rocznych, a także dodatkowej premii rocznej, w stosunku do których termin wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innych regulacji wewnętrznych pracodawcy, w tym obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wypłata świadczenia uprawnia Spółkę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Dopiero w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem premie miesięczne, kwartalne, roczne a także dodatkowa premia roczna, wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodów na koniec okresu, za który jest dane świadczenie jest należne pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innych regulacji wewnętrznych pracodawcy, w tym obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym premie miesięczne, kwartalne, roczne a także dodatkowa premia roczna, wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) oraz, że na Spółce nie ciąży obowiązek korekty zeznań rocznych. Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do premii miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych możliwa jest sytuacja gdy premie te nie zostaną wypłacone. Wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej premii rocznej) następuje zawsze po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy tak więc na dzień złożenia zeznania nie jest znana rzeczywista wysokość przyznanej premii.

Wskazane przez Wnioskodawcę „kryteria”, tj.: moment złożenia zeznania podatkowego oraz posiadanie przez Spółkę wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone, czy też wskazane w stanowisku własnym argumenty dotyczące intencji ustawodawcy nie są i nie mogą być w świetle obowiązującego stanu prawnego elementami konstrukcyjnymi omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g, który jako przepis szczególny, określa jednoznacznie sposób oraz moment zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów. Te dodatkowe kryteria związane są z czysto techniczną stroną przeprowadzanych rozliczeń podatkowych, nie mogą uzasadniać stosowania metody kasowej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.

Ad. 2

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu wynikało, że aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wymienione wyżej należności, w tym i wynagrodzenia, musi nastąpić ich faktyczne wypłacenie. A zatem premie roczne wypłacone w roku 2009 a dotyczące roku 2008 stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, tj. w roku 2009.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1316) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 2 pkt 5 lit. b) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4g.

Jak wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, zgodnie z art. 15 ust. 4g należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników (w tym premie) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie), jednak nie jak to sugeruje Wnioskodawca „bez względu na czas ich wypłaty”, ale pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W konsekwencji, premie naliczone w 2009 roku, a wypłacone w 2010 roku, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, stanowią koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., w roku którego dotyczą, tj. 2009 r.

Reasumując, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe roku 2009, zarówno premii za rok 2008 (kasowo wypłaconych w 2009 roku) jak i premii naliczonych memoriałowo za rok 2009.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.