Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.446.2017.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: dokumentowanie sprzedaży majątku dokonywanej przez syndyka po śmierci podmiotu upadłego oraz nabywanych zakupów, brak obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, objętego zakresem pytania nr 2, brak możliwości dokonania przez syndyka korekt, objętych zakresem pytania nr 2a, brak możliwości złożenia przez syndyka wniosku o zwrot podatku VAT, objętego zakresem pytania nr 2b.
Słowa kluczowe: deklaracje; likwidacja; majątek; podatnik; upadłość; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2017r. (data wpływu 30 października 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku wystawiania faktur przez syndyka dokumentujących sprzedaż majątku po śmierci podmiotu upadłego,

*   braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, objętego zakresem pytania nr 2,

*   braku możliwości dokonania przez syndyka korekt, objętych zakresem pytania nr 2a

**–jest prawidłowe**

*   dokumentowania nabywanych zakupów

*   możliwości złożenia przez syndyka wniosku o zwrot podatku VAT, objętego zakresem pytania nr 2b

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych

*   podatku od towarów i usług w zakresie:
    *   dokumentowania sprzedaży majątku dokonywanej przez syndyka po śmierci podmiotu upadłego oraz nabywanych zakupów,
    *   braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, objętego zakresem pytania nr 2,
    *   braku możliwości dokonania przez syndyka korekt, objętych zakresem pytania nr 2a,
    *   możliwości złożenia przez syndyka wniosku o zwrot podatku VAT, objętego zakresem pytania nr 2b.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 października 2017r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Sąd Rejonowy Wydział XI Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia 29 marca 2017 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku zmarłego … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą „…” „…” „…” z siedzibą w …. Przed śmiercią właściciel był czynnym podatnikiem VAT. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany był „podatkiem liniowym”.

Z dniem ogłoszenia upadłości, Sąd wyznaczył Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przed śmiercią upadłego w dniu 8 października 2015 r., natomiast samo postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku zostało ogłoszone już po śmierci … i obejmuje likwidację jego całego majątku, tj. wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również majątku prywatnego.

Sędzia komisarz w związku ze śmiercią upadłego ustanowił dla zmarłego … kuratora. Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spadkobiercy odrzucili spadek po upadłym. Od chwili ogłoszenia upadłości Wnioskodawca objął majątek upadłego, zarządza nim podejmując czynności związane z zabezpieczeniem, bieżącym utrzymywaniem tego majątku oraz prowadząc czynności likwidacyjne.

Po śmierci upadłego, Wnioskodawca dokonuje następujących działań zmierzających do likwidacji składników majątkowych w zakresie:

*   sprzedaży nieruchomości, w tym również nieruchomości stanowiących majątek osobisty … z uwagi na fakt, że ogłoszona upadłość wiąże się z likwidacją majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą;

*   uznania za bezskuteczne czynności prawnych … mających na celu przeniesienie własności nieruchomości;

*   uzyskania przychodów z najmu nieruchomości zwróconych do masy upadłości.

Dodatkowym problemem związanym z rozliczeniem zmarłego podatnika jest stwierdzenie, że w dniu 19 października 2015 r., tj. na kilka dni przed śmiercią (data śmierci 29 października 2015 r.), wniósł on do nowo tworzonej Spółki z o.o. aport w postaci dwóch nieruchomości, z czego pierwsza to działka gruntu niezabudowana nr 22, natomiast druga to działki gruntu zabudowane nr 7, 8, 9. W związku z brakiem dokumentów księgowych upadłego, Wnioskodawca nie może stwierdzić jednoznacznie, czy przedmiotowe nieruchomości były na dzień wnoszenia aportu wykorzystywane w działalności gospodarczej upadłego. Za miesiąc październik 2015 r. nie została również złożona do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7. W związku z podjętymi przez Wnioskodawcę działaniami prawdopodobnym jest, że wyżej opisane wniesienie aportu zostanie uznane za bezskuteczne. W podatku od towarów i usług może to rodzić konieczność rozliczenia obecnie nadpłaty podatku należnego z tytułu wniesionego aportu, jaka winna być wykazana w ostatniej deklaracji VAT-7 niezłożonej do Urzędu Skarbowego w związku ze śmiercią podatnika. Niezależnie od tego może wystąpić również konieczność korygowania deklaracji VAT-7 za okresy sprzed upadłości i/lub w trakcie jej trwania.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstały wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych zmarłego podatnika, którego śmierć nie ograniczyła możliwości wykonywania obecnie czynności Wnioskodawcy zmierzających do zlikwidowania majątku upadłego. Na potrzeby postępowania upadłościowego, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, powołano kuratora.

W związku z prowadzonym postępowaniem zmierzającym do likwidacji majątku Upadłego Wnioskodawca, tj. syndyk masy upadłości, jest jedynie zarządcą masy upadłości, który dokonuje czynności w imieniu własnym ale na rachunek upadłego. Syndyk nie jest podmiotem praw i obowiązków, nie działa na własną rzecz, nie nabywa w swoim imieniu usług i towarów, działa wyłącznie na rachunek upadłego i w celu likwidacji majątku upadłego, nabywając towary i usługi wyłącznie na rzecz upadłego/masy upadłości. Nabycia te dotyczą głównie zakupów niezbędnych do prowadzenia czynności upadłościowych, jak: zakup artykułów biurowych, zewnętrzne usługi księgowe, prawne, pocztowe, usługi syndyka, itp.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wystawi w przyszłości faktury dokumentujące świadczenie swoich usług na rzecz masy upadłości w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego. Wnioskodawca nie wystawił dotychczas faktur w związku ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług związanych z likwidacją majątku upadłego wychodząc z założenia, że nie może wystawić prawidłowej faktury VAT bez aktualnego numeru NIP, podając dane nieżyjącej osoby fizycznej, dlatego stoi na stanowisku, że przyszła sprzedaż winna być dokumentowana, np. umową kupna sprzedaży.

Brak jest uregulowań prawnych w przypadku prowadzenia postępowania upadłościowego zmierzającego do likwidacji majątku po zmarłym, które jednoznacznie wskazałyby czy syndyk winien składać deklaracje VAT. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres od ogłoszenia upadłości do dnia dzisiejszego. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe deklaracje winny być przez tutejszy Organ Skarbowy uznane za niebyłe.

Deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r. została złożona przez upadłego przed jego śmiercią i dotyczyła bieżącej działalności gospodarczej. W ww. deklaracji została wskazana nadwyżka, a kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 2.698,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Jak należy dokumentować sprzedaż majątku dokonywaną przez Wnioskodawcę po śmierci podatnika oraz zakupy w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym mającym na celu likwidację majątku upadłego?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z dokonanymi sprzedażami majątku po jego śmierci?

2a.(we wniosku pytanie nr 3a) A jeżeli tak, to czy po śmierci podatnika, Wnioskodawca może dokonać korekt sprzedaży oraz związanych z tym korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres:

*   do dnia śmierci podatnika,
*   po dniu jego śmierci?

2b. (we wniosku pytanie nr 3b) A jeżeli nie, to czy Wnioskodawca może złożyć wniosek o zwrot VAT w przypadku orzeczenia bezskuteczności czynności prawnej mającej na celu przeniesienie własności nieruchomości oraz podatku wykazanego w ostatniej deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za miesiąc wrzesień 2015 r. w kolumnie do przeniesienia na miesiąc następny?

Zdaniem Wnioskodawcy, po śmierci upadłego, na syndyku nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (bez funkcji płatnika), podatku VAT związane z likwidacją majątku, bowiem ustawy podatkowe takie obowiązki nakładają jedynie na podatnika. W żadnej z obowiązujących ustaw, syndyk nie jest wymieniony jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podatnika.

W art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), określono prawa i obowiązki następców prawnych, którymi w przypadku śmierci osób fizycznych będących podatnikami są spadkobiercy podatnika. Spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Skoro, z chwilą śmierci podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa, to nie można się tym numerem posługiwać, nie można również wystąpić o nadanie innego numeru NIP dla osoby nieżyjącej. Śmierć osoby fizycznej powoduje również unieważnienie z dniem zgonu dowodu osobistego, zgodnie z art. 50 i art. 51 ustawy o dowodach osobistych. Unieważnieniu podlegają również wszelkie dane wynikające z dowodu, w tym także nadany PESEL. Tak więc, z chwilą śmierci podatnika ustaje jego byt prawny, likwidacji ulegają NIP i PESEL i jako następcy prawni w sprawie rozliczeń podatkowych (obejmujących okres do dnia śmierci podatnika) wchodzą ewentualni spadkobiercy podatnika.

Ustawy podatkowe nie precyzują natomiast w jaki sposób - w przypadku śmierci podatnika – ma dokonać rozliczenia syndyk (prowadzący postępowanie upadłościowe w trybie likwidacji majątku upadłego).

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług wynika, że podatnikiem VAT pozostaje nadal upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona przez syndyka. Syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika, ale w związku z jego upadłością nadzoruje rozliczenia z organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, czyli czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym zmierzające do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli nie wypełniają tej definicji, a syndyk wykonując te czynności nie staje się z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Ad. 1

Dokumentowanie sprzedaży majątku dokonywane przez syndyka po śmierci podatnika oraz zakupów w związku z prowadzonym postępowaniem zmierzającym do likwidacji majątku upadłego

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze śmiercią podatnika, syndyk, dokonując sprzedaży towarów lub świadczenia usług związanych z likwidacją majątku, nie powinien wystawiać faktur VAT. Dokonywane czynności winny być dokumentowane w inny sposób, tj. rachunkami wystawionymi na podstawie art. 87 Ordynacji podatkowej, aktami notarialnymi, umowami sprzedaży lub notami księgowymi, w których nie powinien być wykazywany podatek od towarów i usług. Obecnie syndyk w swoim działaniu, zmierzającym do likwidacji majątku zmarłego podatnika oraz zaspokojeniu wierzycieli, winien zachowywać się tak jak podmiot, który prowadzi działalność nieobjętą tym podatkiem lub podmiot, który ze względu na niskie obroty, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Przedstawione stanowisko wynika z następujących przepisów podatkowych:

*   art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca dokonanie sprzedaży oraz

*   art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa dane, które powinny zawierać prawidłowo wystawione faktury. Wśród niezbędnych elementów, wymienione są dane dotyczące NIP podatnika.

Z przepisów tych wyraźnie wynika, że nie można wystawić prawidłowej faktury VAT bez aktualnego NIP oraz podając dane nieżyjącej osoby fizycznej.

Zgodnie z decyzją Sądu, syndyk może dokonywać sprzedaży majątku upadłego, natomiast w przypadku śmierci podatnika i ustania jego bytu prawnego, a także w związku z wygaśnięciem decyzji o nadaniu NIP, nie jest możliwe wystawienie faktury czy paragonu fiskalnego, w tym prowadzenie ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej. Sprzedaż winna być dokonana bez podatku VAT oraz nie powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej.

Wnioskodawca uważa, że nie ma ograniczenia w przyjmowaniu faktur dokumentujących wykonanie usług lub niezbędnych zakupów towarów na rzecz masy upadłości a nie samego upadłego. Wystawca faktury powinien jednoznacznie wskazać jako nabywcę masę upadłości przez określenie „… „…” „…” „…” w upadłości likwidacyjnej” lub „zmarły … „…” „…” „…” w upadłości likwidacyjnej”. Przy czym posługiwanie się wygasłym numerem NIP podatnika … przez masę upadłości jest niewskazane.

Ad. 2

Obowiązek rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług przez syndyka.

Syndyk prowadząc postępowanie upadłościowe mające na celu likwidację majątku – od momentu śmierci upadłego – nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, nie jest również podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Z przedstawionego wcześniej uzasadnienia należy wnioskować, że na syndyku nie ciążą żadne obowiązki rozliczenia zmarłego podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi sprzedażami majątku po jego śmierci. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, deklaracje dla tego podatku, składają podatnicy VAT czynni (w przepisach brak jest odniesienia do wypełnienia tego obowiązku za podatnika przez jego spadkobierców czy syndyka). Tak więc, skoro czynności podejmowane przez syndyka, (który z tytułu tych czynności nie jest podatnikiem), po śmierci podatnika upadłego, nie podlegają podatkowi od towarów i usług, nie powinny być sporządzane i przekazywane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Ad. 2a i 2b

Możliwość dokonania korekt sprzedaży oraz deklaracji VAT:

*   do dnia śmierci podatnika

Podatnik objął udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości, z czego pierwsza stanowi niezabudowaną działkę gruntu nr 22, natomiast druga to zabudowane działki gruntu o nr 7, 8 i 9.

Zgodnie z art. 188 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w razie śmierci upadłego, jego spadkobierca ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka, ustanawia kuratora. Na podstawie ust. 2 tego artykułu przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy.

Ponieważ po śmierci podatnika syndyk prowadzi nadal postępowanie likwidacyjne, ale jak wskazano powyżej, nie ciążą na nim obowiązki podatnika, a w miejsce zmarłego podatnika wchodzą jego spadkobiercy lub kurator. W niniejszej sprawie został ustanowiony kurator wyłącznie na podstawie art. 261 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wnioskodawca nie widzi możliwości składania czy korygowania deklaracji VAT-7 oraz dokumentów, faktur sprzedaży przypadających na okres do dnia śmierci podatnika. W przypadku orzeczenia o bezskuteczności czynności polegającej na wniesieniu aportu, Wnioskodawca nie będzie mógł skorygować wykazanej sprzedaży.

Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z ostatniej deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za okres wrzesień 2015r, powinna być na wniosek syndyka wpłacona przez Urząd Skarbowy jako należna masie upadłości.

*   po dniu śmierci podatnika

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie może dokumentować sprzedaży za pomocą faktur, na których wskazany byłby podatek VAT, w związku z powyższym syndyk nie jest zobowiązany do składania deklaracji VAT-7 za okres po śmierci podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie:
    *   braku obowiązku wystawiania faktur przez syndyka dokumentujących sprzedaż majątku po śmierci podmiotu upadłego,
    *   braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, objętego zakresem pytania nr 2,
    *   braku możliwości dokonania przez syndyka korekt, objętych zakresem pytania nr 2a

*   **nieprawidłowe** – w zakresie:
    *   dokumentowania nabywanych zakupów
    *   możliwości złożenia przez syndyka wniosku o zwrot podatku VAT, objętego zakresem pytania nr 2b.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Unormowanie powyższe zostało oparte na art. 4(1) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą, obecnie na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zasadne jest zatem odwołanie się do powyższych uregulowań prawnych, które wskazują, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Dla statusu podatnika istotna jest w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższego wynika, że byt podatnika VAT wiąże się z samodzielnym wykorzystywaniem majątku podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2017r., poz. 869), zwanej dalej ustawą o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej „NIP”.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o NIP, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;
3.  przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.

Art. 12 ust. 2 ustawy o NIP wskazuje, że w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Oznacza to, że z chwilą śmierci podatnika ustaje jego byt prawny, likwidacji ulega numer NIP.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których ustawodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiona przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\-wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz jej przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy).

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis art. 81 § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

Powyższe przepisy odnoszą się do „podatnika”, zatem w przypadku osoby fizycznej będącej „podatnikiem” osoba ta musi żyć, tym samym byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci.

Jak wskazano wyzej, w przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy, zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Natomiast w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Sąd Rejonowy Wydział XI Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia 29 marca 2017 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku zmarłego … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą „…” „…” „…” z siedzibą w …. Przed śmiercią właściciel był czynnym podatnikiem VAT. Z dniem ogłoszenia upadłości, Sąd wyznaczył Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przed śmiercią upadłego w dniu 8 października 2015 r., natomiast samo postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku zostało ogłoszone już po śmierci … i obejmuje likwidację jego całego majątku, tj. wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również majątku prywatnego. Sędzia komisarz ustanowił dla zmarłego … kuratora. Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spadkobiercy odrzucili spadek po upadłym. Od chwili ogłoszenia upadłości Wnioskodawca objął majątek upadłego, zarządza nim podejmując czynności związane z zabezpieczeniem, bieżącym utrzymywaniem tego majątku oraz prowadząc czynności likwidacyjne. Wnioskodawca nie wystawił dotychczas faktur w związku ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług związanych z likwidacją majątku upadłego wychodząc z założenia, że nie może wystawić prawidłowej faktury VAT bez aktualnego numeru NIP, podając dane nieżyjącej osoby fizycznej. Wnioskodawca składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres od ogłoszenia upadłości do dnia dzisiejszego. Deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r. została złożona przez upadłego przed jego śmiercią i dotyczyła bieżącej działalności gospodarczej. W ww. deklaracji została wskazana nadwyżka, a kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 2.698,00 zł. Syndyk nie nabywa w swoim imieniu usług i towarów, działa wyłącznie na rachunek upadłego i w celu likwidacji majątku upadłego, nabywając towary i usługi wyłącznie na rzecz upadłego/masy upadłości. Nabycia te dotyczą głównie zakupów niezbędnych do prowadzenia czynności upadłościowych, jak: zakup artykułów biurowych, zewnętrzne usługi księgowe, prawne, pocztowe, usługi syndyka, itp.

Zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa ustawa z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016r., poz. 2171 z późn.zm.). Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy. Przy wykonywaniu czynności syndyk ograniczony jest przepisami ustawy i najważniejsze czynności musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy odnoszących się przykładowo do miejsca i czasu jej wykonania.

Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Natomiast jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe, w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. (art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

W art. 160 ust. 1 ustawy p.u.i.n. postanowiono, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z cytowanych wyżej przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że syndyk obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Mimo, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zgodnie z art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów upadłego, korespondencji, ogłoszeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Stosownie do art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zatem, ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku od towarów i usług, w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości.

W świetle powyższego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT – świetle art. 15 ust. 1 ustawy– pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, iż syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

Jednakże z chwilą śmierci upadłego podmiotu, co ma miejsce w przedstawionym stanie sprawy, nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez upadłego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w przypadku śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brać udział w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka albo z urzędu ustanowi kuratora, do którego przepis art. 187 stosuje się.

Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest nadal, jednakże nie można stwierdzić, że w takim przypadku syndyk samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zamiast zmarłego podatnika.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Tym samym zarówno w ww. art. 188 ustawy Prawo upadłościowe, jak i ww. art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidziana została możliwość wstąpienia do postępowania spadkobierców zmarłego podatnika, którego upadłość ogłoszono. Na gruncie przepisów prawa upadłościowego fakt śmierci upadłego nie zmienia sytuacji procesowej syndyka, jednak nie oznacza przejęcia wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka. Zakres obowiązków syndyka jest bowiem ściśle określony ww. przepisem art. 173 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Prawa niemajątkowe (także do złożenia korekty deklaracji podatkowej), mogą więc przejść na spadkobierców upadłego, ale nie przechodzą na syndyka.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, ich analizę oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu należy stwierdzić, że po śmierci upadłego na syndyku nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT, związane z likwidacją majątku, bowiem zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, nakłada takie obowiązki jedynie na podatnika lub też na jego następców prawnych. W ustawach tych syndyk nie jest wymieniony do dokonywania czynności określonych tymi ustawami, jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podatnika.

Jak wskazano wcześniej, po śmierci podatnika, ustaje jego byt prawny, podmiot zatem przestaje istnieć, decyzja o nadaniu mu NIP wygasa, jednocześnie podmiot taki zostaje wykreślony z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT. Tym samym nie można się jego numerem NIP posługiwać, jak również nie można wystąpić o nadanie innego numeru NIP dla osoby nieżyjącej. Ponadto obowiązujące przepisy nie wymieniają syndyka jako podmiotu mogącego występować jako podatnik w zastępstwie zmarłego podatnika.

Zatem syndyk, dokonując sprzedaży towarów lub świadcząc usługi, nie powinien dokumentować powyższych czynności fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT używając danych nieżyjącej osoby. Jednocześnie brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, by powyższe transakcje były dokumentowane w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, niemniej należy zauważyć, iż rachunki, akty notarialne, umowy czy noty księgowe nie są dokumentami przewidzianymi przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie są objęte regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów brak podstaw, by nabycia dokonywane przez syndyka były dokumentowane fakturami wystawionymi na masę upadłości.

Jak wskazano wyżej, faktura jest dokumentem sformalizowanym, który musi zawierać określone elementy, wynikające z ww. art. 106e ust. 1 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy faktura wystawiona na masę upadłości nie spełniałaby wymogów formalnych, wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są składać podatnicy, a syndyk, z tytułu wykonywanych czynności dotyczących sprzedaży majątku zmarłego podmiotu upadłego nie zastępuje tego podmiotu w zakresie czynności podatkowych nałożonych na upadłego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w deklaracji VAT-7, w poz. 1 deklaracji należy wpisać NIP podatnika, a w części B - Dane identyfikacyjne podatnika, wymagane jest podanie rodzaju podatnika i - w przypadku osoby fizycznej – nazwiska, pierwszego imienia i daty urodzenia. Natomiast w części C ww. deklaracji VAT-7 - Rozliczenie podatku należnego wynika natomiast z poszczególnych tytułów np. dostawa towarów, świadczenie usług, które są zbiorczym zestawieniem wartości wynikających z poszczególnych faktur wystawionych przez podmiot rozliczający podatek w tej deklaracji.

Z uwagi na ustanie bytu prawnego zmarłego podatnika i unieważnienie jego NIP-u, nieskuteczne jest złożenie po śmierci podatnika rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 przez syndyka.

Również z uwagi na fakt, że śmierć podatnika – podmiotu upadłego – wiąże się z ustaniem bytu prawnego podatnika i unieważnieniem NIP-u tego podatnika, to niemożliwym staje się, dokonanie po śmierci upadłego korekt sprzedaży (faktur) i deklaracji VAT -7 wystawionych/złożonych za życia tegoż upadłego.

Po śmierci upadłego brak również możliwości dokumentowania dostaw dokonywanych przez syndyka fakturami i tym samym brak możliwości składania przez syndyka deklaracji VAT-7. Deklaracje złożone po śmierci podatnika nie wywierają skutków prawnych.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy jednocześnie stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez upadłego deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015r., gdyż upadły wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z chwilą śmierci upadłego – jak wskazano wyżej – przestał istnieć jego byt prawny, zatem przestał on być podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Konsekwencje takiej sytuacji nie są uregulowane odmiennie na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz ustawy Prawo upadłościowe (ww. art. 188 ustawy Prawo upadłościowe i art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że syndyk nie ma uprawnienia do złożenia korekty deklaracji i ewentualnej zmiany dyspozycji na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku obowiązku wystawiania faktur przez syndyka dokumentujących sprzedaż majątku po śmierci podmiotu upadłego – jest prawidłowe,

*   braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, objętego zakresem pytania nr 2 - jest prawidłowe,

*   braku możliwości dokonania przez syndyka korekt, objętych zakresem pytania nr 2a - jest prawidłowe

*   dokumentowania nabywanych zakupów - jest nieprawidłowe

*   możliwości złożenia przez syndyka wniosku o zwrot podatku VAT, objętego zakresem pytania nr 2b - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację Organ wydał w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.