Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.8.2023.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Określenia terminu wystawienia faktury za świadczone usługi.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia terminu wystawienia faktury za świadczone usługi. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. sp. z .o.o. (dalej również A.) jest spółką, która rozpoczęła działalność na rynku Polskim w zakresie e-commerce.

Działalność spółki polega na budowaniu i utrzymywaniu sieci afiliacyjnej reklamodawców i wydawców, co oznacza organizowanie procesu reklamy w Internecie na rzecz reklamodawców przy udziale wydawców (podmiotów, które realizują reklamę). A. działa zatem w charakterze pośrednika, który tworzy sieć zarówno reklamodawców poszukujących różnych form reklamy w Internecie, jak również wydawców, którzy dzięki reklamowaniu produktów reklamodawców na swoich stronach internetowych otrzymują wynagrodzenie. Reklamodawcy i wydawcy współpracującą zatem ze sobą za pośrednictwem A., który organizuje cały proces i działa jako pośrednik kojarzący reklamodawców z wydawcami.

A. otrzymuje od reklamodawców wynagrodzenie za osiągnięcie określonych efektów realizowanej reklamy, a mianowicie za przekierowania ze strony internetowej wydawcy bezpośrednio na Stronę reklamodawcy i skuteczny zakup produktu reklamodawcy przez klienta (tzw. „sprzedaż”) lub pozostawienie określonych danych personalnych w formularzu kontaktowym (tzw. „lead”). Osiągniecie określonych efektów (produktów) reklamy w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) jest weryfikowane przez reklamodawców w tzw. procesie walidacji.

Reklamodawca na podstawie raportu generowanego i otrzymywanego od A. przeprowadza proces walidacji produktów (sprzedaży lub leadów) w terminie 30 dni od dnia otrzymania raportu od A. W procesie walidacji reklamodawcy potwierdzają zasadność przyznania prowizji, tj. czy doszło do zakupu produktów/pomyślnego wypełnienia formularza na skutek reklamy zorganizowanej przez A. Po zakończeniu procesu walidacji, A. uzyskuje ostateczne informacje, na podstawie których może wystawić FV za swoje usługi. W oparciu o skuteczność reklamy obliczane jest wynagrodzenie dla A. (prowizja za skuteczne produkty reklamowe).

Okres walidacji ustalany jest indywidualnie z reklamodawcami a uzależniony jest najczęściej od polityki zwrotów zakupionych produktów. Uśredniony okres walidacji wynosi 45 dni od daty dokonania zakupu i w takim też okresie produkt walidowany jest przez reklamodawcę.

W połączeniu z czasem na realizację walidacji po otrzymaniu raportu powyższe ma bezpośrednie przełożenie na czas wystawienia faktury sprzedażowej przez A. dla reklamodawcy. Wystawienie faktury sprzedażowej przez A. następuje bowiem w miesiącu, w którym otrzymano informację o zakończeniu procesu walidacji od reklamodawcy. W ocenie A. etapem realizacji usługi jest bowiem okres walidacji, w trakcie którego następuje potwierdzenie skuteczności jej wykonania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Umowa jest zawierana na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia na podstawie jednomiesięcznego wypowiedzenia.

Wynagrodzenie nie jest naliczane za niepotwierdzone efekty działań A. W przypadku zastrzeżeń klienta do poszczególnych akcji, tj. leadów lub sprzedaży, generowanych przez wydawcę poprzez system A. to klient jest finalnym decydentem determinującym, które z odnotowanych przez system A. akcji reklamowych i przesłanych klientowi w pliku walidacyjnym zostaną zatwierdzone lub nie. Klient zweryfikuje dane z pliku (raportu) A. z danymi z własnego systemu/CRM i ma to decydujący wpływ na kształt raportu, na podstawie którego wystawiona zostanie faktura za usługi.

A. jest podmiotem pośredniczącym we współpracy między reklamodawcami a wydawcami. Dla reklamodawców jest agregatorem wydawców umożliwiającym znaczące uproszczenie realizacji działań afiliacyjnych poprzez udostępnienie technologii mierzącej oraz rozliczeniowej dzięki czemu klient nie ma konieczności współpracy z wieloma indywidualnymi wydawcami a jedynie z pośredniczącym między nim a podmiotem, czyli A. W stosunku do wydawców działanie jest bardzo podobne. A pośredniczy we współpracy między wydawcą a wieloma reklamodawcami umożliwiając wydawcy pomiar jego aktywności oraz dostęp do programów afiliacyjnych reklamodawców. Udostępnia więc wydawcy system mierzący oraz system rozliczeniowy.

Dla uproszczenia poniżej schemat obrazujący relację, o której mowa we wniosku - z nazwami podmiotów ze schematu, którymi posłużono się w dalszej części pisma.

Reklamodawca A.----- A. Pośrednik ------Wydawca B.

Oznacza to, że Wydawca B. nie ma bezpośredniej relacji z Reklamodawcą A. A. posiada własne produkty - platformy internetowe - które są narzędziami do współpracy Reklamodawcy A. z A. a także Wydawcy B z A. Wydawca B i Reklamodawca A. mają dostęp do platform w zakresach wynikających z ich roli i współpracy z A. oraz zleconych usług.

Wykonanie usług przez A. na rzecz Reklamodawcy A., jest zależne od działań Wydawcy B. na rzecz A., niemniej jednak A. bierze na siebie łącznie z Wydawcą negatywne konsekwencje niewykonania przez Wydawcę B. należycie tych usług.

Działania Wydawcy B., realizującego czynności na rzecz A. mają wpływ na usługi A. wobec Reklamodawcy A, np. jeśli nie zapewniają określonego efektu świadczenia usług A na rzecz Reklamodawcy A. Rozliczenie skutków takiego nieefektywnego działania następuje bezpośrednio w relacji pomiędzy Wydawcą B. a A. (i zostaje odzwierciedlone na fakturze i w wysokości wynagrodzenia Wydawcy B. od A). Ma to bezpośredni wpływ na wynagrodzenie A. od Reklamodawcy A. i rozliczenia pomiędzy Reklamodawcą A. i A. z tytułu realizacji usług przez A. na rzecz Reklamodawcy A. W przypadku nieefektywnych działań Wydawcy, zmniejsza się zakres usług (skutecznych działań reklamowych), w oparciu, o które wyliczane jest wynagrodzenie dla A. od Reklamodawcy A.

Wynagrodzenie Wydawcy B. wypłaca A. Wynagrodzenie wyliczane jest automatycznie przez platformę internetową A. (narzędzie do współpracy) oraz w oparciu o stawki za zamówione usługi uwzględnione w systemie, zakres zamówionych usług a także ilość skutecznie zrealizowanych usług. Informacja o wysokości wynagrodzenia wyliczana jest przez system automatycznie i jest dostępna na koncie Wydawcy B. (na platformie), w formie noty księgowej. Wynagrodzenie wypłacane jest zatem Wydawcy B. na podstawie noty księgowej. Postanowienia w zakresie rozliczeń A. z Wydawcą B. i zakresu działań, obrazuje wzór umowy - umowa reklamowa a także regulamin platformy (każdej z nich).

Faktura zostanie wystawiona w oparciu o wyniki walidacji, które będą automatycznie dostępne na platformie internetowej (narzędziu do współpracy z klientami A). System w oparciu o wyniki walidacji dokonanej przez Klienta (Reklamodawcę A.) wyliczy kwotę wynagrodzenia dla A. w oparciu o stawkę za usługi, zakres zamówionych usług, potwierdzoną skuteczność działań A. i wydawców (tzw. wyniki procesu walidacji).

**Pytanie**

Kiedy następuje wykonanie - sprzedaż usług przez A. na rzecz reklamodawców, a co za tym idzie, w jakim terminie A. powinno wystawić fakturę VAT (sprzedaży) dla reklamodawców za świadczone na ich rzecz usługi, biorąc pod uwagę, iż zakres wykonania usługi znany jest dopiero po procesie walidacji produktów przez reklamodawców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Żaden z innych przepisów nie reguluje tej kwestii w sposób szczególny.

A. wykonuje na rzecz reklamodawców usługę polegającą na organizowaniu reklamy, która mierzalna jest w oparciu o efekty - faktyczny zakup produktów, po uprzednim potwierdzeniu skuteczności leadów przez reklamodawców - tzw. walidacji leadów.

Walidacja leadów przez reklamodawców odbywa się na podstawie raportu generowanego z systemu A. Na tej podstawie reklamodawca weryfikuje skuteczność i rozmiar działań podjętych przez A., przy udziale sieci swoich wydawców. Tym samym usługa A. świadczona na rzecz Reklamodawców polega na organizowaniu reklamy w Internecie poprzez swoją sieć wydawców oraz zdobywaniu skutecznych leadów - klientów dla reklamodawców.

Wynagrodzenie A. obliczane jest w zależności od ilości skutecznych leadów, czyli klientów, którzy dokonali zakupu w związku z reklamę zorganizowaną przez A. A. posiada narzędzia, które śledzą ruch klientów reklamodawców w Internecie i dzięki temu mogą przedstawiać reklamodawcom raporty dotyczące tych ruchów.

W oparciu o te raporty reklamodawca dokonuje walidacji, tj. potwierdza czy raport A. jest zgodny z ilością sprzedanych produktów w związku ze zrealizowaną przez A reklamą.

Na podstawie zwalidowanego raportu i informacji od reklamodawcy, A. wystawia fakturę za wykonane usługi.

Walidacja jest elementem niezbędnym do określenia efektów działań A. a zatem wykonanie usługi przez A. i obliczenie wynagrodzenia należnego A następuje dopiero po okresie walidacji wykonanej przez reklamodawcę.

W ocenie A., wystawienie FV za usługi świadczone przez A. powinno nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończył się okres walidacji, tj. po dokonaniu walidacji przez reklamodawców.

Tym samym jeśli reklamodawca dokona walidacji leadów w okresie 30 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, w którym reklama była organizowania przez A. - np. reklama miała miejsce w okresie 1-31 października 2022 r., walidacja leadów przez reklamodawcę miała miejsce w terminie 1-30 listopada 2022 r. to wystawienie faktury za usługi A. powinno nastąpić w terminie do 15 grudnia 2022 r. W myśl, art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się najpóźniej w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W przypadku opisanym powyżej wykonanie usługi przez A. następuje dopiero po walidacji leadów, czyli po ostatecznym potwierdzeniu przez reklamodawcę, czy leady wskazane w raporcie A. faktycznie doprowadziły do sprzedaży produktu reklamodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy,

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa działalność polega na budowaniu i utrzymywaniu sieci afiliacyjnej reklamodawców i wydawców, co oznacza organizowanie procesu reklamy w Internecie na rzecz reklamodawców przy udziale wydawców (podmiotów, które realizują reklamę). Działają Państwo zatem w charakterze pośrednika, który tworzy sieć zarówno reklamodawców poszukujących różnych form reklamy w Internecie, jak również wydawców, którzy dzięki reklamowaniu produktów reklamodawców na swoich stronach internetowych otrzymują wynagrodzenie. Reklamodawcy i wydawcy współpracującą zatem ze sobą za Państwa pośrednictwem. Organizują Państwo cały proces i działają jako pośrednik kojarzący reklamodawców z wydawcami.

Otrzymują Państwo od reklamodawców wynagrodzenie za osiągnięcie określonych efektów realizowanej reklamy, a mianowicie za przekierowania ze strony internetowej wydawcy bezpośrednio na Stronę reklamodawcy i skuteczny zakup produktu reklamodawcy przez klienta – sprzedaż, lub pozostawienie określonych danych personalnych w formularzu kontaktowym - tzw. „lead”. Osiągniecie określonych efektów (produktów) reklamy w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) jest weryfikowane przez reklamodawców w tzw. procesie walidacji.

Reklamodawca na podstawie raportu generowanego i otrzymywanego od Państwa przeprowadza proces walidacji produktów (sprzedaży lub leadów) w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Państwa raportu. W procesie walidacji reklamodawcy potwierdzają zasadność przyznania prowizji, tj. czy doszło do zakupu produktów/ pomyślnego wypełnienia formularza na skutek reklamy przez Państwa zorganizowanej. Po zakończeniu procesu walidacji uzyskują Państwo ostateczne informacje na podstawie których mogą wystawić FV za swoje usługi. W oparciu o skuteczność reklamy obliczane jest wynagrodzenie dla Państwa (prowizja za skuteczne produkty reklamowe).

Okres walidacji ustalany jest indywidualnie z reklamodawcami a uzależniony jest najczęściej od polityki zwrotów zakupionych produktów. Uśredniony okres walidacji wynosi 45 dni od daty dokonania zakupu i w takim też okresie produkt walidowany jest przez reklamodawcę.

W połączeniu z czasem na realizację walidacji po otrzymaniu raportu powyższe ma bezpośrednie przełożenie na czas wystawienia przez Państwa faktury sprzedażowej dla reklamodawcy. Wystawienie przez Państwa faktury sprzedażowej następuje bowiem w miesiącu, w którym otrzymano informację o zakończeniu procesu walidacji od reklamodawcy. W Państwa ocenie etapem realizacji usługi jest bowiem okres walidacji, w trakcie którego następuje potwierdzenie skuteczności jej wykonania. Umowa jest zawierana na czas nieokreślony.

Wynagrodzenie nie jest naliczane za niepotwierdzone efekty Państwa działań. W przypadku zastrzeżeń klienta do poszczególnych akcji, tj. leadów lub sprzedaży, generowanych przez wydawcę poprzez Państwa system, to klient jest finalnym decydentem determinującym, które z odnotowanych przez Państwa system akcji reklamowych i przesłanych klientowi w pliku walidacyjnym zostaną zatwierdzone lub nie. Klient zweryfikuje dane z Państwa pliku (raportu) z danymi z własnego systemu/CRM i ma to decydujący wpływ na kształt raportu, na podstawie którego wystawiona zostanie faktura za usługi.

Są Państwo podmiotem pośredniczącym we współpracy między reklamodawcami a wydawcami. Dla reklamodawców są Państwo agregatorem wydawców umożliwiającym znaczące uproszczenie realizacji działań afiliacyjnych poprzez udostępnienie technologii mierzącej oraz rozliczeniowej, dzięki czemu klient nie ma konieczności współpracy z wieloma indywidualnymi wydawcami a jedynie z pośredniczącym między nim a podmiotem, czyli Państwem. W stosunku do wydawców działanie jest bardzo podobne. Państwo pośredniczą we współpracy między wydawcą a wieloma reklamodawcami umożliwiając wydawcy pomiar jego aktywności oraz dostęp do programów afiliacyjnych reklamodawców. Udostępnia więc wydawcy system mierzący oraz system rozliczeniowy.

Schemat obrazujący relację jest następujący:

Reklamodawca A.----- A. Pośrednik------ Wydawca B.

Oznacza to, że Wydawca B. nie ma bezpośredniej relacji z Reklamodawcą A. Posiadają Państwo własne produkty - platformy internetowe - które są narzędziami do współpracy Reklamodawcy A. z Państwem a także Wydawcy B. z Państwem. Wydawca B. i Reklamodawca A. mają dostęp do platform w zakresach wynikających z ich roli i współpracy z Państwem oraz zleconych usług.

Wykonanie przez Państwa usług na rzecz Reklamodawcy A., jest zależne od działań Wydawcy B. na rzecz Państwa, niemniej jednak Państwo biorą na siebie łącznie z Wydawcą negatywne konsekwencje niewykonania przez Wydawcę B. należycie tych usług.

Działania Wydawcy B., realizującego czynności na Państwa rzecz mają wpływ na Państwa usługi wobec Reklamodawcy A., np. jeśli nie zapewniają określonego efektu świadczenia Państwa usług na rzecz Reklamodawcy A. Rozliczenie skutków takiego nieefektywnego działania następuje bezpośrednio w relacji pomiędzy Wydawcą B. a Państwem (i zostaje odzwierciedlone na fakturze i w wysokości wynagrodzenia Wydawcy B. od Państwa). Ma to bezpośredni wpływ na Państwa wynagrodzenie od Reklamodawcy A. i rozliczenia pomiędzy Reklamodawcą A. i Państwem z tytułu realizacji usług przez Państwa na rzecz Reklamodawcy A. W przypadku nieefektywnych działań Wydawcy, zmniejsza się zakres usług (skutecznych działań reklamowych), w oparciu, o które wyliczane jest Państwa wynagrodzenie od Reklamodawcy A.

Wynagrodzenie Wydawcy B. wypłacają Państwo. Wynagrodzenie wyliczane jest automatycznie przez Państwa platformę internetową (narzędzie do współpracy) oraz w oparciu o stawki za zamówione usługi uwzględnione w systemie, zakres zamówionych usług a także ilość skutecznie zrealizowanych usług. Informacja o wysokości wynagrodzenia wyliczana jest przez system automatycznie i jest dostępna na koncie Wydawcy B. (na platformie), w formie noty księgowej. Wynagrodzenie wypłacane jest zatem Wydawcy B. na podstawie noty księgowej. Postanowienia w zakresie Państwa rozliczeń z Wydawcą B. i zakresu działań, obrazuje wzór umowy - umowa reklamowa a także regulamin platformy (każdej z nich).

Faktura zostanie wystawiona w oparciu o wyniki walidacji, które będą automatycznie dostępne na platformie internetowej (Państwa narzędziu do współpracy z klientami). System w oparciu o wyniki walidacji dokonanej przez Klienta (Reklamodawcę A.) wyliczy kwotę wynagrodzenia dla Państwa w oparciu o stawkę za usługi, zakres zamówionych usług, potwierdzoną skuteczność Państwa działań i wydawców (tzw. wyniki procesu walidacji).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, kiedy następuje wykonanie - sprzedaż usług przez Państwa na rzecz reklamodawców, a co za tym idzie w jakim terminie powinni Państwo wystawić fakturę VAT (sprzedaży) dla reklamodawców za świadczone na ich rzecz usługi.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy,

przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w Dziale XI - Dokumentacja, w Rozdziale 1 – Faktury, ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu kontrahentowi.

Jak wskazali Państwo we wniosku będą Państwo otrzymywali wynagrodzenie od reklamodawców za osiągnięcie określonych efektów realizowanej reklamy, a mianowicie za przekierowania ze strony internetowej wydawcy bezpośrednio na stronę reklamodawcy i skuteczny zakup produktu reklamodawcy przez klienta (a więc za „sprzedaż”) lub pozostawienie określonych danych personalnych w formularzu kontaktowym (a więc „lead”). Osiągniecie określonych efektów (produktów) reklamy w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) jest weryfikowane przez reklamodawców w tzw. procesie walidacji. Proces walidacji produktów (sprzedaży lub leadów) przeprowadza reklamodawca na podstawie raportu generowanego i otrzymywanego od Państwa, w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Państwa raportu. W procesie walidacji reklamodawcy potwierdzają zasadność przyznania prowizji, tj. czy doszło do zakupu produktów/pomyślnego wypełnienia formularza na skutek reklamy zorganizowanej przez Państwa. Po zakończeniu procesu walidacji, uzyskują Państwo ostateczne informacje, na podstawie których mogą wystawić fakturę za swoje usługi. Okres walidacji ustalany jest indywidualnie z reklamodawcami i najczęściej uzależniony jest od polityki zwrotów zakupionych produktów. Uśredniony okres walidacji wynosi 45 dni od daty dokonania zakupu i w takim też okresie produkt walidowany jest przez reklamodawcę.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi – a skoro potwierdzeniem realizacji przez Państwa usług na rzecz reklamodawcy jest zakończenie procesu walidacji sprzedaży bądź leadów, wtedy dochodzi do wykonania tej usługi. Tym samym, za świadczone na rzecz reklamodawcy usługi powinni Państwo wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi a więc po dokonaniu walidacji przez reklamodawców.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).