Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.478.2021.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-04
Teza: w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 23 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.478.2021.1.AC (data nadania 23 lipca 2021 r., data doręczenia 25 lipca 2021 r.) oraz uzupełnione na wezwanie tut. Organu z 24 sierpnia 2021 r. ( data nadania 24 sierpnia 2021 r. data odbioru 25 sierpnia 2021 r. ) Nr 0114-KDIP3-1.4011.478.2021.2. AC o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 23 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.478.2021.1.AC, tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek we wskazanym zakresie.

W związku z dalszymi wątpliwościami pismem z 24 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.478.2021.2.AC ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia.

Pismem z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawczyni przesłała odpowiedź na ww. wezwanie

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny** (**ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 sierpnia 2021 r.).**

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem kupiła mieszkanie 19.02.2016 r. księgi wieczystej nr.(\`(...)\`) za 201 039,90 zł. W tym celu wzięła wspólnie z mężem kredyt hipoteczny w Banku (\`(...)\`). Dnia 10.02.2020 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę rozdzielności majątkowej. Dnia 26.03.2020 r. mąż kupił dom księga wieczysta KW nr (\`(...)\`) za 250 000 zł.

W tym celu wziął kredyt hipoteczny w (\`(...)\`) Dnia 18.02.2021 r. Wnioskodawczyni zniosła z mężem rozdzielność majątkową. Dnia 18.02.2021r. Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem umowę przedwstępną zamiany nieruchomości mieszkania kupionego w 2016 r. na drugie mniejsze.

Wnioskodawczyni i męża mieszkanie zostało wycenione na 405 000 zł, zaś mniejsze na 220 000 zł. W dniu podpisania umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni dostała wraz z mężem zadatek w wysokości 50 000 zł. Pozostała kwota tj. 135 000 została przelana po podpisaniu aktu notarialnego. Z pozostałych 135 000 zł, kwotę 124 541,15 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę całości kredytu hipotecznego w Banku (\`(...)\`) obciążającego sprzedawane przez Nią i jej męża mieszkanie. Zaś reszta tj. 10 458,85 z zostało przelane na Wnioskodawczyni i męża konto.

Dnia 21.04.2021 r. Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem umowę kredytu hipotecznego w Banku (\`(...)\`) na potrzeby mieszkaniowe (cel: remont domu jednorodzinnego księga wieczysta KW (\`(...)\`) oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup w (\`(...)\`) przez męża) na kwotę 279 069,77 zł.

Kwotę 61 045,85 przeznaczyła wraz z mężem na spłatę części kredytu hipotecznego za dom zaciągniętego przez męża 26.03.2020 r. w (\`(...)\`)

Zaś resztę kredytu w (\`(...)\`)Wnioskodawczyni spłaciła wraz z mężem z nowo zaciągniętego kredytu z dnia 21.04.2021 r. w Banku (\`(...)\`)dzięki czemu stała się współwłaścicielem tej nieruchomości. Kwota 61 045,85 jest to różnica od wartości mieszkania, minus wartość mniejszego mieszkania, minus całkowita spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedane mieszkanie.

5.05.2021 r. Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem akt notarialny zamiany mieszkań. 5.05.2021 r. Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem akt notarialny umowy darowizny w której mąż darował z majątku osobistego do majątku wspólnego własność zabudowanej nieruchomości (dom) księga wieczysta KW nr (\`(...)\`) na mocy czego Wnioskodawczyni stała się wraz z mężem właścicielami nieruchomości. Obydwie Wnioskodawczyni i jej męża nieruchomości tj. mieszkanie i dom położone są na terenie tego samego powiatu i gminy.

W dniu podpisania aktu Wnioskodawczyni dowiedziała się, że mimo, iż od kupna mieszkania do jego sprzedaży minęło 5 lat kalendarzowych jednak nie minęło 5 lat podatkowych. Z tytułu czego zobowiązana jest wraz z mężem do zapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości lub przekazania całej kwoty 405 000 zł na dalsze cele mieszkaniowe w przeciągu trzech lat, co zwolniłoby Wnioskodawczynię i jej męża z obowiązku płacenia podatku. Wymiana na mniejsze mieszkanie pomniejszyła już tą kwotę o 220 000 zł.

Mieszkanie to Wnioskodawczyni kupiła wraz mężem jako drugie dla Niej, męża i ich dzieci w związku z przyszłymi planami mieszkaniowymi tj. edukacja ich dzieci, praca itd. Natomiast w pozostałym okresie planuje je wynajmować okazjonalnie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).**

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm.) pieniądze ze sprzedaży mieszkania, przeznaczone przez Wnioskodawczynię i męża na spłatę kredytu za dom i remont oraz zakup mniejszego mieszania, zwalniają Wnioskodawczynię z obowiązku zapłacenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości? Ze względu na złożoność sprawy Wnioskodawczyni prosi o wydanie opinii czy wyżej wymieniony stan zwalnia Wnioskodawczynię z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości.

**Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku). :**

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm. sposób w jaki przeznaczyła wraz z mężem pieniądze ze sprzedaży mieszkania tj.:

*   spłatę kredytu w (\`(...)\`) (tj. 124 tys.),
*   zakup mniejszego mieszkania (tj. 220 tys.)
*   spłata Kredytu na dom w (\`(...)\`) (tj. 178 tys. tj. ( z czego 61 tys. stanowi kwota która pozostała mi oraz mężowi faktycznie po sprzedaży mieszkania a 117 tys. to pieniądze pozyskane z nowego kredytu który zaciągnęłam wraz z mężem w (\`(...)\`)
*   remont domu jest zgodny z powyższym prawem podatkowym, i zwalnia mnie z obowiązku zapłaty podatku.

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź dotycząca możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy środków uzyskanych ze sprzedaży mieszania (zamiany), które zostaną przeznaczone na zakup mniejszego lokalu mieszkalnego.**

**W pozostałym zakresie wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.**

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Należy wskazać, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie nieruchomości/udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Odnosząc się zatem do zamiany nieruchomości należy wskazać, że użyte w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Zamiana zatem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje bowiem szeroki zakres umów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 5 maja 2021 r. nabytego 19 lutego 2016 r. lokalu mieszkalnego ( w drodze zamiany) - zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła przysługujące jej prawo do tego lokalu mieszkalnego, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. (art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z art. 21 ust. 28 ww. ustawy wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego (przeznaczonego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu i odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych, a dokładniej w zakresie możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków przeznaczonych na nabycie (w wyniku zamiany) lokalu mieszkalnego, związanego z przyszłymi planami mieszkaniowymi, które będzie również wynajmowane okazjonalnie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tego lokalu mieszkalnego będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal mieszkalny zbył w drodze sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni wskazała, że zakup lokalu mieszkalnego został dokonany w związku z przyszłym celami mieszkaniowym jej rodziny (edukacja dzieci, praca), planuje również je okazjonalnie wynajmować.

Podkreślić należy, że nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywania działań. Ważne jest jedynie to, że lokal mieszkalny został nabyty w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię – w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na zakup lokalu mieszkalnego, w sytuacji realizowania przez Wnioskodawczynię własnych celów mieszkaniowych - mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest fakt, iż lokal mieszkalny będzie wynajmowany okazjonalnie.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że organ nie dokonywał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie spłaty kredytu w PKO SA w kwocie 124 tys., bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Mąż Wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla rodzeństwa Wnioskodawcy.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.