Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.284.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania przekazania tytułem aportu sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i sieci kanalizacji deszczowej wraz z ich wyposażeniem oraz dotychczas dzierżawione przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomości jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania tytułem aportu sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i sieci kanalizacji deszczowej wraz z ich wyposażeniem oraz dotychczas dzierżawione przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomości jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania tytułem aportu sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i sieci kanalizacji deszczowej wraz z ich wyposażeniem oraz dotychczas dzierżawione przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomości jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w dniu 29 marca 2002 r. zawiązała spółkę z o. o. pod nazwą Przedsiębiorstwo Usług Wodociągowo – Kanalizacyjnych – Jednostka Operatorska – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W Spółce 100% kapitału zakładowego należy do Gminy. Zasadniczy przedmiot jej działalności stanowi wykonywanie zadania własnego Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Kapitał zakładowy Spółki stanowi aport w postaci mienia ruchomego, w skład którego wchodzą wszelkiego rodzaju narzędzia, środki transportu i wyposażenie biurowe służące wykonywanej działalności.

Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki w postaci gruntów, budowli i budynków wraz z oczyszczalnią ścieków stanowią własność Gminy. Będąca w użytkowaniu Spółki sieć wodociągowa i kanalizacyjna wraz z uzbrojeniem i urządzeniami towarzyszącymi, którymi jest doprowadzana woda lub są odprowadzane ścieki w postaci przewodów wodociągowych i kanalizacyjnych, ujęć wody, studni głębinowych, urządzeń podczyszczających i oczyszczających ścieki, stacjami uzdatniania wody, przepompowniami ścieków itp. – stanowi także wyłączną własność Gminy.

Nieruchomościami oraz sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi Spółka włada na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą w dniu 16 maja 2002 r. Od tamtego okresu przedmiot umowy dzierżawy był wielokrotnie rozszerzany o nowe, zrealizowane przez Gminę inwestycje z zakresu gospodarki wodociągowo – kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane głównie ze środków własnych oraz ze źródeł zewnętrznych – ze środków pomocowych w ramach programów rozwoju obszarów wiejskich.

W związku z wykonanymi przez gminę inwestycjami, przekazanymi następnie Spółce w dzierżawę, Gmina nie korzystała z odliczeń podatku VAT naliczonego na nabycie materiałów i usług, ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako jednostka samorządu terytorialnego nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zadań własnych gminy nałożonych odrębnymi przepisami. Spółka nie dysponuje tytułem prawnym w postaci prawa własności do wyżej wymienionego majątku.

Gmina zamierza w chwili obecnej przekazać, jako aport (wkład niepieniężny) w zamian za objęcie udziałów w Spółce, całe będące przedmiotem dzierżawy wyżej wymienione mienie, a także zamierza w całości przekazać na poczet aportu, w zamian za udziały, sieć kanalizacji burzowej (wód opadowych).

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym mogą istnieć wątpliwości w przedmiocie obowiązków podatkowych jakie z tytułu powyższej czynności mogą wystąpić w ramach podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana do przekazania tytułem aportu sieć wodociągowa, kanalizacyjna i sieć kanalizacji deszczowej wraz z ich wyposażeniem oraz dotychczas dzierżawione przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomości, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z powyższym ma zastosowanie do tej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego) wnoszonego do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi to odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, o czym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podkreślenia wymaga, iż wymieniony przepis stanowi implementację art. 19 F Dyrektywy 112/2006 stanowiący, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano majątek będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z wynikającej z art. 55(1) Kodeksu cywilnego przepisu wynika, że pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r. sygn. SA/Kr 29/10). Dokonując wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10) skonstatował między innymi, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizowanych zadań gospodarczych.

Reasumując, za uznaniem dzierżawionych nieruchomości oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, a także mającej być aportem sieci burzowej (wód opadowych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawia to, że:

1.  nieruchomości, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, a także mająca być przedmiotem aportu sieć burzowa są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależne od majątku Gminy stanowią technicznie zamkniętą całość, co daje możliwość realizowania samodzielnie zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz odprowadzania wód opadowych,
2.  wyodrębnienie finansowe przedmiotowych nieruchomości i sieci przejawia się w tym, że Gmina w swojej ewidencji zdarzeń gospodarczych jest w stanie wyodrębnić wysokość przychodów i kosztów z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz wyodrębnić wysokość przychodów i kosztów z sieci kanalizacji burzowej (wód opadowych),
3.  zobowiązania, które można przypisać wyłącznie dzierżawionym nieruchomościom i sieciom zostały przeniesione na Spółkę jako dzierżawcę, która w swojej ewidencji te zobowiązania wyodrębnia,
4.  sieci wodociągowe, kanalizacyjne i burzowe (wód opadowych) oraz nieruchomości, jako zespół połączonych ze sobą składników, mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące na terenie Miasta i Gminy na zasadzie naturalnego monopolu, zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków i odprowadzania wód opadowych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina w dniu 29 marca 2002 r. zawiązała spółkę z o. o. pod nazwą Przedsiębiorstwo Usług Wodociągowo – Kanalizacyjnych – Jednostka Operatorska – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W Spółce 100% kapitału zakładowego należy do Gminy. Zasadniczy przedmiot jej działalności stanowi wykonywanie zadania własnego Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Kapitał zakładowy Spółki stanowi aport w postaci mienia ruchomego, w skład którego wchodzą wszelkiego rodzaju narzędzia, środki transportu i wyposażenie biurowe służące wykonywanej działalności. Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki w postaci gruntów, budowli i budynków wraz z oczyszczalnią ścieków stanowią własność Gminy. Będąca w użytkowaniu Spółki sieć wodociągowa i kanalizacyjna wraz z uzbrojeniem i urządzeniami towarzyszącymi, którymi jest doprowadzana woda lub są odprowadzane ścieki w postaci przewodów wodociągowych i kanalizacyjnych, ujęć wody, studni głębinowych, urządzeń podczyszczających i oczyszczających ścieki, stacjami uzdatniania wody, przepompowniami ścieków itp. – stanowi także wyłączną własność Gminy. Nieruchomościami oraz sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi Spółka włada na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą w dniu 16 maja 2002 r. Od tamtego okresu przedmiot umowy dzierżawy był wielokrotnie rozszerzany o nowe, zrealizowane przez Gminę inwestycje z zakresu gospodarki wodociągowo – kanalizacyjnej.

Gmina zamierza w chwili obecnej przekazać, jako aport (wkład niepieniężny) w zamian za objęcie udziałów w Spółce, całe będące przedmiotem dzierżawy wyżej wymienione mienie, a także zamierza w całości przekazać na poczet aportu, w zamian za udziały, sieć kanalizacji burzowej (wód opadowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii uznania planowanej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia. Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi po pierwsze uznanie zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca, za przedsiębiorstwo, po drugie zaś by przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie przez nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że będący własnością Gminy przekazywany aportem majątek był przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna wraz z uzbrojeniem i urządzeniami towarzyszącymi, którymi jest doprowadzana woda lub są odprowadzane ścieki w postaci przewodów wodociągowych i kanalizacyjnych, ujęć wody, studni głębinowych, urządzeń podczyszczających i oczyszczających ścieki, stacjami uzdatniania wody, przepompowniami ścieków itp. jest w użytkowaniu Spółki i jest wykorzystywana w jej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast w okolicznościach omawianej sprawy przenoszony zespół składników majątkowych nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż sam w sobie w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy (Gminy), nie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Skoro faktycznym użytkownikiem infrastruktury jest przedsiębiorstwo Spółki, to nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy w momencie wniesienia aportu. Od 16 maja 2002 r. do momentu wniesienia aportem poszczególnych składników przeznaczonych do działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, składniki te nie były/będą bowiem w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej zbywcy (Gminy).

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanego aportu nie będzie prowadzona przez Gminę zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez nią majątek. Nabyte składniki materialne i niematerialne, nie będą służyły Spółce do działalności polegającej na dzierżawie, ale będą związane z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę składników majątkowych.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności”.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja przekazania aportem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i sieci kanalizacji deszczowej wraz z ich wyposażeniem oraz dotychczas dzierżawione przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomości – nie będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.