Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.146.2017.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki udzielonej spółce przez komandytariusza.
Słowa kluczowe: komandytariusz; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki udzielonej spółce przez komandytariusza – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki udzielonej spółce przez komandytariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komandytariuszem jest Sebastian P., natomiast komplementariuszem – L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komandytariusz zawarł z Wnioskodawcą umowę pożyczki, na podstawie której przekazał spółce komandytowej określone w umowie środki pieniężne. Wnioskodawca złożył deklarację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) i zapłacił podatek w wysokości 0,5% kwoty pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 z późn. zm., zwanej dalej „u.p.c.c.”)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wątpliwości w zakresie zastosowania ww. przepisu dotyczą w niniejszej sprawie możliwości uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na potrzeby regulacji podatkowych. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c spółka komandytowa jest definiowana przez ustawę jako spółka osobowa. Odmienne uregulowanie w tym zakresie wynika jednak z Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich gromadzonych od kapitału i późniejszych regulacji - Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych pod pojęciem spółki kapitałowej w rozpoznawanej sprawie należy rozumieć również spółkę komandytową. Stwierdzenie takie prowadzi natomiast do wniosku, że udzielenie takiej spółce pożyczki przez jej wspólnika, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do regulacji ww. Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi natomiast, że dla celów nakładania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznaje się także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Do ww. przepisu ust. 2 odwołuje się art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (analogiczne brzmienie miał art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten przyznaje jednak państwu prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2008/7/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że polska spółka komandytowa spełnia warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Spółka komandytowa jest bowiem spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Zgodnie z przepisem art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie przedsiębiorstwa ma co do zasady charakter zarobkowy. Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowa jest spółką, która posiada zarówno cechy spółki osobowej, jak i kapitałowej. Cechy spółki kapitałowej przejawiają się poprzez wspólników - komandytariuszy, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki w sposób ograniczony do wysokości określonej w umowie spółki sumy komandytowej i jednocześnie są zwolnieni z tej odpowiedzialności do wysokości wniesionego wkładu. Posiadane udziały jako ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej mogą być przedmiotem obrotu, co wynika wprost z art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) lub po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). Wskazać jednak należy, że ograniczenia co do zbycia udziałów (akcji) mogą dotyczyć również spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (np. ograniczenia przewidziane w art. 182 § 1, art. 337 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Zatem wskazać należy, że nie można zgodzić się z tym, że w związku z tym, że prawo do zbycia udziałów musi być przewidziane w umowie spółki lub może być zrealizowane po uzyskaniu zgody wszystkich wspólników, to spółka komandytowa nie spełnia warunku uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady.

Odnosząc się natomiast do kwestii występowania w spółce komandytowej zarówno wspólników ponoszących ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, jak i wspólników, których odpowiedzialność za zobowiązania spółki ma charakter nieograniczony, Wnioskodawca podziela stanowisko przedstawione w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) dotyczące spółki komandytowo - akcyjnej. W wyroku tym TSUE wskazał, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo do zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Stanowisko to zostało również powtórzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 351/17 (Lex nr 2324130). TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. przepisu, nawet jeśli tylko część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Zatem występowanie w spółce komandytowej zarówno wspólników, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, jak i wspólników odpowiadających w sposób nieograniczony nie powinno skutkować wyłączeniem spółki komandytowej z zakresu działania ww. Dyrektywy Rady.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca podziela pogląd, iż określony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. i obejmuje również spółkę komandytową.

W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. W ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., Sąd - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1646/13 wskazał, że chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17, na którą wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie www. wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. W uchwale tej Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z póżn. zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Jednocześnie Sąd w niniejszej uchwale dokonał szczegółowej wykładni przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG oraz 2008/7/WE, w szczególności art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, które przewidują możliwość korzystania przez państwa członkowskie z prawa do nieuznawania innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk za spółki kapitałowe.

Sąd w ww. uchwale wskazał m.in. na wadliwe zakwalifikowanie spółki komandytowo - akcyjnej do kategorii spółek osobowych na gruncie przepisów unijnych, co zostało przesądzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress Spółka z o.o.v. Minister Finansów, sprawa C-357/13. W uchwale Sąd stwierdził również, że „Naruszenie przez państwo członkowskie przepisów wskazanych dyrektyw poprzez wadliwe klasyfikowanie do spółek innych niż kapitałowe podmiotów, które spełniają przesłanki z art. 3 ust. 1 lit. b - c Dyrektywy 69/335/EWG i odpowiednio art. 2 ust. 11 lit. b) - c) Dyrektywy 2008/7/WE nie powoduje, że w odniesieniu do pozostałych podmiotów spełniających przesłanki z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE nie jest możliwe korzystanie z opcji wyłączenia. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy spełniają one przesłanki uprawniające państwo członkowskie do korzystania z opcji wyłączenia. Doniosłą wagę ma w tym względzie zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Wynika ona obecnie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)30 z póżn. zm.).”

W uchwale Sąd odwołał się również do:

*   wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (publ. ECR 1987/10/4453), w którym wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11);
*   wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu), w którym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Ww. uchwała NSA dotyczyła spółki jawnej, dlatego też Sąd wskazał w niej na określone cechy spółki jawnej, które powodują, że spółka jawna odróżnia się od innych spółek osobowych i nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady. Sąd wskazał, że „spółkę jawną wyróżnia od niektórych innych spółek osobowych (np. komandytowej i komandytowo-akcyjnej) przede wszystkim zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego). Wszyscy zatem wspólnicy spółki jawnej mogą odpowiadać bez ograniczenia za długi tej spółki, brak jest możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności, a także brak jest elementu udziału mogącego być przedmiotem obrotu. (\`(...)\`) Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do „wszelkich innych spółek” niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE.”

Ww. cechy odróżniające spółkę jawną od innych spółek osobowych, które pomimo zakwalifikowania ich do spółek osobowych w u.p.c.c. powinny zostać uznane za spółki kapitałowe w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady, są bardzo istotne przy ocenie właściwego zakwalifikowania spółki komandytowej. Spółka komandytowa - tak jak już zostało wskazane wyżej - jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność skierowaną na zysk, część wspólników - komandytariuszy odpowiada za zobowiązania spółki w sposób ograniczony do wysokości określonej w umowie spółki sumy komandytowej, a posiadane udziały jako ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej mogą być przedmiotem obrotu. Te cechy spółki komandytowej - w ocenie Wnioskodawcy - powodują, że spółka komandytowa spełnia warunki uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa unijnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w ww. uchwale z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/17 jak również w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 351/17 i w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, spółka komandytowa może korzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. przewidzianego dla spółek kapitałowych. Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego brak było obowiązku uiszczenia podatku od umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej na spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d).

Jak z powyższego wynika umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).

Stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komandytariuszem jest Sebastian P., natomiast komplementariuszem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komandytariusz zawarł z Wnioskodawcą umowę pożyczki, na podstawie której przekazał spółce komandytowej określone w umowie środki pieniężne. Wnioskodawca złożył deklarację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) i zapłacił podatek w wysokości 0,5% kwoty pożyczki.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zawarta umowa pożyczki podlega w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.

Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, iż udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazany przepis nie różnicuje w żaden sposób statusu wspólnika i źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowana jest umowa pożyczki.

Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.,) przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, a więc spełniony byłby jeden z warunków wymienionych w tym przepisie.

Co do dalszych warunków wskazanych w lit. c) wskazać należy, iż cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.

Niespełniony jest warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i

*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Jednocześnie należy wskazać na różnice uregulowań w Kodeksie spółek handlowych w zakresie zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii stosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na udzielaniu pożyczki tej spółce przez wspólnika. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółka europejska, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”

W związku z tym, że pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.

Jak wyżej wskazano spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje zatem konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy określający zwolnienie od podatku dotyczące udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem (komandytariuszem) jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.