Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.16.2017.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wydatki na nabycie samochodów ponoszone gotówką w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; transakcja; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W znacznej części działalność Wnioskodawcy polega na wyszukiwaniu i nabywaniu samochodów poza granicami Polski, w szczególności w Niemczech, sprowadzaniu ich na terytorium Polski i dokonywaniu ich odsprzedaży. Samochody nabywane są od zagranicznych osób fizycznych lub spółek, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzących poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Podmioty te, nie prowadzą działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są zarejestrowane w żadnych rejestrach prowadzonych na podstawie polskich przepisów prawa, ani nie złożyły wniosku o wpis do takich rejestrów. Najczęściej wszystkie czynności składające się na transakcję nabycia samochodu dokonywane są w trakcie jednego spotkania. Wnioskodawca (lub upoważniona przez Niego osoba) przyjeżdża na plac, na którym oferowane są samochody, dokonuje sprawdzenia stanu technicznego interesującego Go samochodu i negocjuje cenę. W przypadku, gdy dochodzi do transakcji, podpisuje umowę, dokonuje zapłaty gotówką i otrzymuje samochód, po czym wraca do Polski. Cena samochodu przekracza równowartość 15 000 zł. Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa samochody, przyjmują jednak zapłatę tylko w formie gotówki. Nie są zainteresowane otrzymywaniem zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego. Może to wynikać z różnych powodów. W Niemczech obowiązek dokonywania i przyjmowania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro, a więc znacznie wyższej niż w Polsce. Nie mają zatem obowiązku przyjmowania płatności od Wnioskodawcy w formie bezgotówkowej. Druga strona transakcji nie musi posiadać rachunku bankowego. Ponadto, specyfika tego typu transakcji sprawia, że rozliczanie się w innej formie niż gotówką, generuje dodatkowe ryzyko, którego jedna ze stron transakcji może nie chcieć zaakceptować. Transakcja ma bowiem charakter okazjonalny i strony nie mają do siebie zaufania, dążą więc do dokonania wszystkich czynności podczas jednego spotkania. Wydanie samochodu nabywcy i zaakceptowanie zapłaty „z dołu” w formie przelewu generuje po stronie zbywcy ryzyko nieotrzymania należności w ogóle. Z drugiej strony, dokonanie zapłaty z „góry” w formie przelewu i zaakceptowanie otrzymania samochodu dopiero po zaksięgowaniu przelewu na rachunku zbywcy, generuje po stronie nabywcy ryzyko otrzymania samochodu w gorszym stanie technicznym oraz dodatkowe koszty transakcyjne, związane z koniecznością oczekiwania w kraju, w którym dokonywana jest transakcja nawet do kilku dni, lub ponownego wyjazdu do tego kraju w celu odbioru samochodu. W branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca, przyjęło się zatem dokonywanie zapłaty w formie gotówki, gdyż ten sposób płatności eliminuje opisane wyżej zbędne ryzyko. Wnioskodawcy nie zawsze znane są wszystkie powody, dla których sprzedający akceptuje płatność tylko w gotówce. Pozostaje to bez wpływu na fakt, że w większości przypadków Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania płatności w inny sposób, a jedyną alternatywą jest dla Niego zaniechanie transakcji, co biorąc pod uwagę powszechność tego warunku stawianego przez sprzedających, może spowodować znaczące ograniczenie rozmiarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub nawet konieczność jej zakończenia.

Wydatki na nabycie samochodów są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wydatki na nabycie samochodów ponoszone gotówką w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie samochodów ponoszonych gotówką w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: u.p.d.o.f.) nie będzie miało zastosowania, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. wynika jednak, że „podatnicy prowadzący działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 i 1948, dalej zwanej: u.s.d.g.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei, art. 22 ust. 1 u.s.d.g. przewiduje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł (…).

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonych wyżej przepisów wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z innym przedsiębiorcą o wartości przekraczającej 15 000 zł, jest dokonywana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Zastosowanie tego ograniczenia zależy więc m.in. od tego, czy drugą stroną transakcji jest inny przedsiębiorca. W związku z tym należy rozważyć, czy podmioty od których nabywa samochody, są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Definicja przedsiębiorcy sformułowana została w art. 4 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Przy czym z art. 2 ww. ustawy wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że samochody nabywane są od zagranicznych osób fizycznych lub spółek, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzących poza terytorium RP działalność gospodarczą. Podmioty te nie prowadzą działalności na terytorium RP, nie są zarejestrowane w żadnych rejestrach prowadzonych na podstawie polskich przepisów prawa, ani nie złożyły wniosku o wpis do takich rejestrów.

Ustalenie, czy dany podmiot jest przedsiębiorcą w świetle art. 4 ustawy u.s.d.g., dokonywane jest w oparciu o dwa kryteria: podmiotowe i przedmiotowe, przy czym oba te kryteria muszą być spełnione łącznie, aby podmiot ten mógł być uznany za przedsiębiorcę. Kryterium podmiotowe przewiduje, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. Natomiast kryterium przedmiotowe status przedsiębiorcy przyznaje tym podmiotom, które we własnym imieniu wykonują działalność gospodarczą.

Dokonując analizy kryterium przedmiotowego zauważyć należy, że działalność gospodarcza powinna być faktycznie wykonywana. Przy rozstrzyganiu, czy dany podmiot faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, reguły wykładni systemowej nakazują wziąć także pod uwagę pozostałe przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 1 u.s.d.g., ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie.

W tym kontekście, gdy mowa jest o wykonywaniu działalności gospodarczej należy przez to rozumieć działalność gospodarczą wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, że dany podmiot wykonuje czynności tożsame z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 ustawy, lecz wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie sposób uznać go za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa ta reguluje bowiem wyłącznie warunki wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobny pogląd prezentowany jest w doktrynie i orzecznictwie.

„Regulacją ustawy o swobodzie działalności gospodarczej objęte jest podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty działalności gospodarczej realizujące swoje czynności poza Polską nie są zatem związane przepisami ustawy”. (Red. Andrzej Powałowski, „Ustawa o swobodzie z działalności gospodarczej. Komentarz”, opublikowano ABC 2007).

„Podmioty działalności gospodarczej realizujące swoje czynności poza Polską nie są związane z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt II SA/BD 169/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, podmiotu niewykonującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 u.s.d.g., nie można uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu tej ustawy. Przedsiębiorcami nie są więc podmioty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, od których Wnioskodawca nabywa samochody poza granicami RP.

Za brakiem możliwości uznania tych podmiotów za przedsiębiorców przemawia również treść art. 14 ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w krajowym rejestrze sądowym. Możliwość rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej jest zatem uwarunkowana złożeniem wniosku o wpis do CEIDG (w przypadku osób fizycznych) lub uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS (w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi).

Podsumowując rozważania na temat pojęcia przedsiębiorcy, należy wskazać, że istotnego znaczenia w tym przedmiocie nabiera wskazanie nie tylko podmiotu, który legitymuje się statusem przedsiębiorcy, lecz także momentu jego uzyskania. Problem ten ma szczególne znaczenie praktyczne, w zależności bowiem od rodzaju podmiotu inny będzie moment uzyskania przez niego statusu przedsiębiorcy.

Zgodnie z treścią art. 4 ustawy u.s.d.g. prawną możliwość uznania danego pomiotu za przedsiębiorcę daje dopiero faktyczne „wykonywanie” działalności gospodarczej, natomiast jej podjęcie i wykonywanie można rozpocząć dopiero po złożeniu wniosku o wpis do właściwego rejestru (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Jednak powyższa regulacja nie znajdzie pełnego zastosowania do spółek kapitałowych w organizacji (…), jeśli natomiast chodzi o pozostałe podmioty, poza wymienionymi powyżej, należy jednoznacznie stwierdzić, że uzyskują one status przedsiębiorcy dopiero z momentem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Przed dokonaniem takiego wpisu podmioty te nie istnieją – stąd wpis ma dla nich charakter konstytutywny (zob. J. Frąckowiak, Ustawodawstwo dotyczące przedsiębiorców pod rządami zasady jedności prawa cywilnego, PPH 2000, nr 11, s.6 i n.).

W świetle nowych przepisów, przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą już w dniu złożenia wniosku o wpis do CEIDG. Niezłożenie takiego wniosku wyłącza możliwość podjęcia działalności gospodarczej. Wskazany przepis wyraźnie bowiem stanowi, że „przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis” – a zatem w dniu złożenia wniosku o wpis do CEIDG” (Małgorzata Sieradzka, Marian Zdyb, „Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz”, opublikowano: Lex 2013).

„W przypadku, kiedy od wpisu do rejestru zależy powstanie danej jednostki – jako podmiotu prawa – wpis ów jest konstytutywny. Dotyczy to przedsiębiorców będących osobami prawnymi (…) lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, lecz wyposażonymi w zdolność prawną. Podmioty te są ewidencjonowane w rejestrze przedsiębiorców (…). W przypadku spółek osobowych, które powstają dopiero z chwilą uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców (…), wpis do KRS jest zatem każdorazowo konstytutywny. Dopiero z momentem jego uzyskania powstaje jednostka organizacyjna posiadająca zdolność prawną. Powstaje zatem podmiot będący przedsiębiorcą (…) – podmiot, któremu mogą przysługiwać prawa (w tym wolnościowe publiczne prawo podmiotowe do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej). Podobnie jest w przypadku innych podmiotów, które zdolność prawną (i zazwyczaj także osobowość prawną) uzyskują dopiero z momentem wpisu do rejestru przedsiębiorców (czyli np.: spółdzielnie, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, przedsiębiorstwa państwowe)” (Michał Brożyna i in., „Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz”, opublikowano: Lex/El. 2005).

„Po drugie, przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że statusu prawnego przedsiębiorcy nie nabywa się przez samo podjęcie i wykonanie działalności gospodarczej przed uzyskaniem wpisu ewidencji działalności gospodarczej lub bez wpisu i zamiaru jego uzyskania (czyli ujawnienia faktu podjęcia wykonywania działalności gospodarczej)” (Cezary Kosikowski, „Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz”, wyd. VII, opublikowano: Lexisnexis 2013).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie ulega wątpliwości, że podmioty, od których Wnioskodawca nabywa samochody, nie tylko nie wykonują działalności gospodarczej na terytorium RP (co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), nie mają zamiaru jej wykonywania, ale również nie mają prawnej możliwości jej podjęcia. Nie są bowiem zarejestrowane w żadnych rejestrach prowadzonych na podstawie polskich przepisów prawa, ani nie złożyły wniosku o wpis do takich rejestrów. Nie spełniają więc warunku podjęcia działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 1 u.s.d.g. W tym kontekście stwierdzić należy, że podmioty te nie spełniają zarówno kryterium przedmiotowego uznania ich za przedsiębiorcę (nie wykonują, a nawet nie mają prawnej możliwości wykonywania działalności gospodarczej na terytorium RP), jak i kryterium podmiotowego – nie są osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobą prawną (którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną), które złożyły wniosek o wpis do CEIDG lub uzyskały wpis do KRS. W świetle przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę reguły wykładni językowej i systemowej, nie można ich więcej uznać za przedsiębiorców.

Z opisanych wyżej powodów do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu transakcji zakupu samochodów od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonywanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie znajdują zastosowania obowiązki wynikające z art. 22 u.s.d.g. nie jest bowiem spełniony warunek określony w art. 22 ust. 1 pkt, tj. drugą stroną transakcji nie jest inny przedsiębiorca. W konsekwencji, nie znajduje również zastosowania ograniczenie określone w art. 22p u.p.d.o.f.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki te są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, ma On zatem prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zauważa, że odmienna wykładnia wskazanych przepisów powinna być uznana za niedopuszczalną, gdyż byłaby dokonana w sprzeczności z regułami wykładni funkcjonalnej oraz naruszałaby zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji, a więc z normy prawnej hierarchicznie wyżej. Przepis ten stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

„Zasada proporcjonalności wymaga, by spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne dla osiągnięcia prawowitych celów, do których środki te zmierzają. Chodzi o środki, które zarazem: mogą doprowadzić do „osiągnięcia zamierzonego celu w zakresie ochrony interesu publicznego (wymóg adekwatności), są niezbędne do realizacji tego celu (wymóg konieczności), a wreszcie przyniosą efekty proporcjonalne do nakładanych na podatnika ciężarów (wymóg proporcjonalności sensu stricto)”. Zasada proporcjonalności ma zakotwiczenie w konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej „stanowi także zasadę prawa Unii Europejskiej.” (B. Brzeziński, „Zasady ogólne prawa podatkowego”, Toruński rocznik podatkowy 2015).

„Ustawodawca określając sankcję za naruszenie prawa w szczególności musi respektować zasadę równości (wyrok z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. P 20/02, OTK ZU Nr 6/A/2004, poz. 61), jak również zasadę proporcjonalności własnego wkroczenia. Nie może więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje zgodnie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Trybunał Konstytucyjny dostrzega przy tym wagę działań mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa.

„Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU Nr 4/A/2004, poz. 33, s. 465)” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r., sygn. akt SK 33/03).

Z powołanych wyżej komentarzy oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności ustawodawca, wprowadzając środki mające na celu osiągnięcie określonych celów, powinien działać w sposób możliwie najmniej uciążliwy dla adresata normy. Ustanawianie ograniczeń jest dopuszczalne wy łącznie wtedy, gdy nie narusza istoty praw i wolności. Wprowadzone środki powinny przynosić efekty proporcjonalne do nakładanych na podatnika ciężarów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wspomniane przepisy z dniem 1 stycznia 2017 r. (druk sejmowy nr 322) wskazano, że „projektowana regulacja zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – wynikającego z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. (…) obniżenie obecnie obowiązującego limitu będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszenie szarej strefy i w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia dochodów budżetu państwa. Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawiać, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczenie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców.”

Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca, przyjęło się dokonywanie zapłaty w formie gotówki, gdyż ten sposób płatności eliminuje opisane wyżej zbędne ryzyko. (…) W większości przypadków Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania płatności w inny sposób, a jedyną alternatywą jest dla Niego zaniechanie transakcji, co biorąc pod uwagę powszechność tego warunku stawianego przez sprzedających, może spowodować znaczące ograniczenie rozmiarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub nawet konieczność jej zakończenia.

W tym zestawieniu oczywistym jest, że objęcie regulacją art. 22 ust. 1 u.s.d.g. płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych, wynikających z transakcji zawieranych poza granicami kraju, stałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji, skoro bark jest prawnej możliwości zobligowania tych podmiotów do przyjmowania płatności w analogiczny sposób. Celem ustawodawcy było bowiem zwiększenie transparentności transakcji dokonywanych między przedsiębiorcami, zmniejszenie szarej strefy, ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania i zwiększenie dochodów budżetu państwa. Natomiast w przypadku przedsiębiorców działających w branży motoryzacyjnej, sprowadzających używane samochody z zagranicy, skutkiem wprowadzenia obowiązku dokonywania zapłaty gotówką na rzecz podmiotów zagranicznych byłby brak możliwości nabywania samochodów, a w konsekwencji znaczące ograniczenie rozmiarów działalności lub nawet konieczność jej zaniechania. Wprowadzenie takiej regulacji w sposób istotny naruszałoby zatem istotę praw i wolności przedsiębiorców. W rezultacie również dochody budżetu państwa uległby zmniejszeniu, m.in. wskutek zmniejszenia dochodów i wartości sprzedaży przedsiębiorców działających w tej branży. Wbrew intencji ustawodawcy przedsiębiorca, stający przed alternatywą znaczącego zmniejszenia rozmiarów działalności (czy wręcz jej likwidacji) lub kontynuowania zakupu samochodów za gotówkę i przejścia do szarej strefy, z dużym prawdopodobieństwem mógłby wybrać to drugie rozwiązanie. Niezależnie więc od wyboru dokonanego przez przedsiębiorcę działającego w branży Wnioskodawcy, wprowadzenie regulacji nakładającej obowiązek dokonywania zapłaty bezgotówkowo i wyłączającej możliwość uwzględnienia płatności gotówkowej w kosztach uzyskania przychodów, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, zmniejszyłoby dochody budżetu państwa, a wywarło skutek odwrotny do zamierzonego przez ustawodawcę. Jedynym celem rzeczywiście zrealizowanym przez tę regulację mogłoby być zwiększenie transparentności danego rodzaju transakcji, jednak nie można się zgodzić, że osiągnięcie tego celu jest proporcjonalne do opisanych wyżej ciężarów i negatywnych efektów regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanych powodów należy uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie omawianą regulacją płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów, niebędących polskimi przedsiębiorcami, z tytułu transakcji zawieranych poza terytorium RP, na których nie ciążą analogiczne obowiązki w zakresie przyjmowania płatności. Odmienna wykładnia tego przepisu stałaby w sprzeczności z regułami wykładni funkcjonalnej oraz naruszałaby zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Taką wykładnię należy zatem odrzucić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w treści obowiązującej od 1 stycznia 2017 r.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W znacznej części działalność Wnioskodawcy polega na wyszukiwaniu i nabywaniu samochodów poza granicami Polski, w szczególności w Niemczech, sprowadzaniu ich na terytorium Polski i dokonywaniu ich odsprzedaży. Samochody nabywane są od zagranicznych osób fizycznych lub spółek, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Najczęściej wszystkie czynności składające się na transakcję nabycia samochodu dokonywane są w trakcie jednego spotkania. W przypadku, gdy dochodzi do transakcji, Wnioskodawca lub upoważniona przez Niego osoba podpisuje umowę, dokonuje zapłaty gotówką i otrzymuje samochód, po czym wraca do Polski. Cena samochodu przekracza równowartość 15 000 zł. Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa samochody, przyjmują jednak zapłatę tylko w formie gotówki.

Obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze znowelizowaną treścią art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków przekraczających kwotę 15 000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego. Ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji jednoznacznie wskazał, że proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, użyte w ustawie określenie przedsiębiorca zagraniczny – oznacza osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej posługuje się wielokrotnie pojęciem przedsiębiorcy – należy tutaj wskazać na powołane powyżej pojęcie przedsiębiorcy zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą, ale także na pojęcia oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, przedsiębiorcy zawieszającego działalność. W tych wszystkich sytuacjach jest to zatem podmiot, który został zdefiniowany w art. 4 cyt. ustawy.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności oraz wydatków, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą, bez względu na to czy jest to podmiot krajowy czy zagraniczny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu samochodów osobowych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przewyższającej 15 000 zł w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego, stosownie do postanowień przepisu art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na ich nabycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.