Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1163/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 listopada 2013 r.), uzupełnionym 6 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze), za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania ww. dochodów za dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z dywidend otrzymanych od ww. spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1163/13/BK, IBPBI/1/415-74/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „słowacka spółka komandytowa”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w spółce kapitałowej, która będzie rezydentem podatkowym Cypru (dalej: „cypryjska spółka kapitałowa”).

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej spółce kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do spółki słowackiej. Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej spółce kapitałowej, wszyscy wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego.

Słowacka spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez cypryjską spółkę kapitałową. Słowacka spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Komanditna spolocnost (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym korzysta z ochrony wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Komanditna spolocnost jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackimi (ustawy o podatku dochodowym), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się co prawda na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji. Inaczej mówiąc na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaś dochód k.s. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Spółka komandytowa nie będzie osiągać przychodów z działalności gospodarczej, jedynym źródłem przychodów tej spółki będą dywidendy uzyskiwane z tytułu posiadania udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 3 słowackiego kodeksu spółek handlowych, na poziomie komplementariusza dochód z dywidend jest całkowicie zwolniony z opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 lutego 2014 r., wskazano, m.in., że:

1.  K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności).
2.  Na Słowacji obowiązuje jedna ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym zarówno osób fizycznych, jak i prawnych. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy, każdy podmiot prawny mający siedzibę lub miejsce rzeczywistego zarządu na terytorium Słowacji, podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest więc traktowany jako słowacki rezydent podatkowy, a to oznacza, że spółka komandytowa zarejestrowana i zarządzana na Słowacji jest słowackim rezydentem podatkowym; objęta jest zatem zarówno postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji, jak również dyrektyw europejskich. Dochód do opodatkowania w k.s. jest ustalany dla spółki jako całości. Jednak od dochodu tego odejmuje się tę jego część, która przypada bezpośrednio na wspólnika, posiadającego nieograniczoną odpowiedzialność. Część dochodu tego wspólnika określana jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Dopiero tak ustalona różnica tych dwóch dochodów zostaje opodatkowana na poziomie spółki.
3.  Słowacka k.s. podlegać będzie regulacjom Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o PIT.
4.  Spółka nie będzie prowadzić typowej działalności. Skupi się na zarządzaniu holdingowym; będzie uzyskiwać przychody jedynie z dywidend. Tak więc, typowym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie spółkami.
5.  Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się co prawda na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością spółki i jej przypisane. Oznacza to również, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika dochody stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy polsko-słowackiej podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
6.  K.s. będzie wykonywać wszelkie czynności właścicielskie w stosunku do spółek cypryjskich, a więc wszystkie te, które w świetle przepisów regulujących funkcjonowanie spółek cypryjskich zastrzeżone są dla właścicieli tych spółek.
7.  Spółka nie planuje prowadzić żadnej innej działalności.
8.  Spółka jest przedsiębiorcą w świetle przepisów prawa słowackiego niezależnie od tego, jaki rodzaj działalności prowadzi.

W ww. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dot. wyłącznie sytuacji, w której będzie wspólnikiem spółki słowackiej ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w słowackiej spółce komandytowej będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „umowa polsko – słowacka”) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, w wyniku posiadania przez tego wspólnika stałego zakładu na terytorium Słowacji?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w k.s. będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: „umowa polsko – słowacka”), a także na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy polsko - słowackiej, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji.

Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji ewentualne dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce komandytowej, traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu a co za tym idzie będą (co do zasady), podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez tą spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 umowy polsko - słowackiej w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak: w Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Jednocześnie słowacka spółka komandytowa w świetle słowackich regulacji prawnych, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne.

Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez k.s. z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w k.s. stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy polsko – słowackiej mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach słowackiej spółki komandytowej, przysługującego mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o PIT podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody (i koszty) z udziału w słowackiej spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez tego wspólnika w momencie ich uzyskania przez słowacką spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez niego dochodów, przez słowacką spółkę komandytową nie będą stanowić kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona, jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe postanowienia, dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce osobowej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy polsko - słowackiej mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji, a na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a umowy dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy). Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Spółka ta będzie pełniła funkcję podmiotu holdingowego wobec spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, od której będzie otrzymywać dywidendy. Będzie to jedyne źródło dochodów Spółki słowackiej. Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w odniesieniu do wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki. W świetle przepisów prawa słowackiego opisana spółka jest przedsiębiorcą niezależnie od tego jaki rodzaj działalności prowadzi, zaś dochody Wnioskodawcy uzyskane z tej spółki stanowią dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w opisanej słowackiej spółce osobowej, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę na Cyprze, jako wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu. W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji ww. dochodów na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości zastosowania do tych dochodów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wstępie zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, legalną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę niebędącą osobą prawną).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej (tj. spółki niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od całości uzyskanych dochodów) uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dywidendy uzyskane od osób prawnym podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem ryczałtowym. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich kwalifikować do tego źródła przychodu niezależnie od tego, że uzyskiwane są one za pośrednictwem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także będący rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością tej spółki uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem słowackiej spółki osobowej. Spółka ta pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, a jedynym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez cypryjską spółkę kapitałową. Słowacka spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji z tytułu dywidend wypłacanych tej Spółce przez spółkę kapitałową mającą siedzibę na Cyprze będą stanowić przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Oznacza to, że na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie do dochodów tych nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (…). W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Cyt. art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zatem zastosowania do dochodów (przychodów) opodatkowanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a tej ustawy, a więc także do dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze), za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe,
*   możliwości uznania ww. dochodów za dochody ze źródła pozarolnicze działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce – jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z dywidend otrzymanych od ww. spółki kapitałowej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, a także w zakresie konsekwencji podatkowych zmiany umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.