Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-73/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-05
Teza: Opodatkowanie zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi: 1. w zakresie wydatków dotyczących nabywania w swoim imieniu i na swoją rzecz opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem, opłaty za nocleg – nieprawidłowe; 2. w zakresie wydatków dotyczących nabywania w imieniu klientów i na ich rzecz opłat skarbowych i sądowych (należności publicznoprawnych) – prawidłowe.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty przejazdu; koszt-koszty sądowe; koszt-rekompensata kosztów; koszt-zwrot kosztów; nocleg; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata skarbowa; opłata-opłaty sądowe; refakturowanie; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie opodatkowania zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi:

1.  w zakresie wydatków dotyczących nabywania w swoim imieniu i na swoją rzecz opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem, opłaty za nocleg – **jest nieprawidłowe;**
2.  w zakresie wydatków dotyczących nabywania w imieniu klientów i na ich rzecz opłat skarbowych i sądowych (należności publicznoprawnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług co do opodatkowania zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi:

1.  w zakresie wydatków dotyczących nabywania w swoim imieniu i na swoją rzecz opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem, opłaty za nocleg;
2.  w zakresie wydatków dotyczących nabywania w imieniu klientów i na ich rzecz opłat skarbowych i sądowych (należności publicznoprawnych).

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 8 kwietnia 2014 r. nr IBPP1/443-73/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.Wnioskodawca świadczy usługi prawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonując je Wnioskodawca będzie zawierał z klientami umowy zgodnie z którymi, będą oni zobowiązani do zwrotu Kancelarii wydatków poniesionych przez nią w celu wykonania usług prawnych na ich rzecz tj.: opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem. Wydatki te pierwotnie będzie ponosić Kancelaria i będą się wiązały z dojazdem do sądów, na spotkania z klientami, wysyłką pism itp. Wnioskodawca będzie więc nabywał te towary i usługi w swoim imieniu, a następnie żądał zwrotu poniesionych kosztów od nabywców usług prawnych.

Z powyższego wynika, że klienci będą obciążani obowiązkiem zapłaty z tytułu:

*   wynagrodzenia za wykonaną usługę prawną, które jest opodatkowane stawką VAT 23% oraz
*   zwrotu ewentualnie zaistniałych wydatków, opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi (bilety kolejowe, bilety lotnicze na trasach krajowych, przejazdy taksówką, opłaty za nocleg - 8%, opłata za przejazd autostradą, przejazd samochodem - 23%, bilety lotnicze na trasach międzynarodowych - 0%, znaczki pocztowe - zwolnione od podatku VAT).

2.Wnioskodawca świadcząc usługi prawne będzie zawierał z klientami umowy, na podstawie których będzie obowiązany do ponoszenia kosztów takich jak opłaty skarbowe i opłaty sądowe w imieniu nabywców usług prawnych i na ich rzecz. Wydatki te nie będą wliczone w cenę usługi prawnej, będą więc płacone przez klientów dodatkowo. Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o zwrot tych należności publicznoprawnych od swoich klientów niezależnie od przysługującego mu wynagrodzenia za świadczone usługi.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, iż:

I. Z uwagi na to, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) został wprowadzony przepis art. 29a oraz uchylony art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej „u.p.t.u.”) Wnioskodawca oświadczył, że wniosek z 16 stycznia 2014 r. nie dotyczy ww. uchylonego przepisu, ale artykułów art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. (co do obu stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o interpretację).

II. W zakresie opisu zdarzeń przyszłych Wnioskodawca odpowiedział:

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 22 grudnia 1999 r. i składa deklaracje VAT-7.

2.Z częścią usługobiorców będą zawierane umowy o kompleksową obsługę prawną, natomiast z pozostałymi umowy o kompleksowe załatwienie konkretnej sprawy (sądowej, administracyjnej lub innej).

3.W zakresie większości dokonywanych wydatków, których dotyczy wniosek (przejazdów koleją, samolotem, taksówką, korzystania z noclegów, przejazdów samochodem i autostradą oraz nabywania znaczków), Wnioskodawca będzie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, a dopiero później poniesione koszty będzie refakturował na odbiorców usług prawnych.

Natomiast co do wydatków na opłaty skarbowe i sądowe Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz usługobiorców na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw, ponieważ to na kontrahencie, jako stronie postępowania, ciążą publicznoprawne obowiązki uiszczenia tych opłat.

4.Co do zasady poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków, którymi następnie będzie obciążał klientów nie jest niezbędne do wykonywania usług prawnych, ale ich nieponiesienie znacznie utrudniałoby prawidłową obsługę prawną. Przykładowo gdyby Wnioskodawca nie poruszał się samochodem, taksówką, koleją czy samolotem, każdorazowo to klient musiałby przyjeżdżać do jego siedziby lub transportować prawnika do innych miejsc (sądów, urzędów itp.) oraz zapewniać mu nocleg. Takie działania byłyby niewątpliwie kosztowniejsze i bardziej czasochłonne. Podobnie jeśli chodzi o znaczki pocztowe, możliwe jest że klient sam będzie dostarczał pisma do adresatów jednak z praktycznego punktu widzenia byłoby to nieracjonalne. Także i wykonywanie przelewów opłat skarbowych i sądowych samodzielnie przez usługobiorców utrudniałoby i wydłużało obsługę prawną. Zatem Wnioskodawca będzie ponosił powyższe wydatki w celu usprawnienia i przyspieszenia świadczenia usług prawnych.

Natomiast poniesienie powyższych wydatków w ogóle (tzn. przez dowolny podmiot) jest niezbędne, gdyż bez nich nie jest możliwe świadczenie usług prawnych (np. niewniesienie opłaty sądowej skutkuje odrzuceniem pozwu, niedojechanie na rozprawę może skutkować negatywnym wynikiem postępowania).

5.Wnioskodawca będzie dołączał do przekazywanej usługobiorcy faktury VAT za świadczenie usług prawnych, potwierdzenie poniesienia tych wydatków, tj.:

*   faktury VAT - znaczki pocztowe, bilety lotnicze, noclegi;
*   kwity parkingowe - parkowanie;
*   paragony fiskalne - przejazd autostradą, przejazd taksówką;
*   bilety - przejazd koleją;
*   ewidencja przebiegu pojazdu - przejazd samochodem należącym do Wnioskodawcy;
*   potwierdzenie wykonania przelewu - opłaty sądowe i skarbowe.

6.Jeżeli dokumenty wymienione w pkt 5 mają charakter imienny będą wówczas wystawiane na Wnioskodawcę (faktury VAT, potwierdzenia przelewu). W przypadku kwitów parkingowych, biletów za przejazd koleją, przejazdu autostradą – ich nabywca nie będzie na nich wskazywany, gdyż mają charakter bezimienny. Natomiast w przypadku przejazdu samochodem Wnioskodawcy, ewidencja przebiegu pojazdu nie jest wystawiana na żaden podmiot, a jedynie stwierdza się w niej zaistnienie określonych faktów. W zawieranych umowach będzie ustalane, że wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą potwierdzane dokumentami wystawionymi na niego, chyba że nie będzie to możliwe (np. opłaty parkingowe i bilety kolejowe), a następnie klient będzie zwracał ich wysokość. W udzielanych pełnomocnictwach do prowadzenia spraw nie będzie regulowana kwestia rozliczeń przedmiotowych wydatków.

7.Usługobiorcy, zgodnie z zawieranymi umowami, będą obowiązani do zwrotu Wnioskodawcy poniesionych wydatków na opłaty skarbowe i sądowe.

8.Jeśli chodzi o ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorców (opłaty skarbowe i sądowe) będą ujmowane w niej przejściowo, do czego daje podstawę art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy refakturując koszty poniesione przez Wnioskodawcę tj. opłaty za znaczki pocztowe, parking, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką i przejazd samochodem na klientów Kancelarii, może ona stosować źródłowe stawki podatku właściwe dla tych towarów i usług, czy powinna opodatkować je łącznie stawką właściwą dla usług prawnych?
2.  Czy opłaty sądowe i skarbowe mogą być rozliczane za pomocą not księgowych, czy powinny być uwzględniane na fakturze VAT i opodatkowane stawką właściwą dla usług prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Przyjęta praktyka podatkowa i orzecznictwo dopuszczają możliwość przenoszenia kosztów na kontrahenta, które określa się jako refakturowanie. Ponadto od 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej „u.p.t.u.”, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jest to więc swego rodzaju fikcja prawna, polegająca na tym, że usługa, która w rzeczywistości świadczona jest tylko raz, dla celów podatkowych traktowana jest tak, jakby była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji.

Powyższa regulacja prawna, nie zawiera jednak rozstrzygnięcia, jaka stawka podatkowa będzie właściwa dla refakturowanych usług, gdy są one powiązane z działalnością główną refakturującego: czy będzie to stawka pierwotnie właściwa, a więc przykładowo stawka 8% dla usług transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego, czy usługi refakturowane będą podlegały stawce podatku właściwej dla głównej działalności np. w sytuacji świadczenia usług prawnych stawce 23%. Co do tego zagadnienia pojawiają się więc różne interpretacje sądów, organów podatkowych oraz stanowiska przedstawicieli doktryny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydając decyzję z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. PP-3/I/4407/324/05 uznał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Co za tym idzie, koszty podróży służbowej poniesione w związku ze świadczoną usługą przetwarzania danych powinny wchodzić do podstawy opodatkowania tej usługi i być opodatkowane stawką dla niej właściwą. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. ILPP2/443-588/10-3/MN stwierdził, że koszty zakupu paliwa, jakie ponoszą zleceniobiorcy kancelarii są ściśle związane z wykonywaną przez nią działalnością polegającą na obsłudze prawnej kontrahenta i powinny być włączone do podstawy opodatkowania z tego tytułu. Całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury VAT, przy zastosowaniu stawki podatku odpowiadającej świadczonej usłudze prawnej.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-1721/08-3/SM za prawidłowe uznał stanowisko, że odsprzedaż danej usługi podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tej usługi na terytorium RP na każdym szczeblu obrotu gospodarczego, zgodnie z zasadą przywiązania stawki do przedmiotu opodatkowania, niezależnie od sposobu odsprzedaży danej usługi. zaznaczyć należy, że interpretacja ta odnosiła się do refakturowania m. in. usług hotelowych, biletów PKP i biletów lotniczych.

Następnie przedmiotem refakturowania zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property SRO v. Financni Reditelstvi v. Usti nad Labem) stwierdził, że nie wszystkie usługi świadczone łącznie z wynajmem muszą być traktowane jako część usługi wynajmu. Jeśli możliwe jest świadczenie danych usług na różnych zasadach, tzn. bezpośrednio przez podmioty trzecie na rzecz najemców albo przez wynajmującego refakturującego takie usługi lub świadczącego je we własnym zakresie, to wówczas także jest to przesłanka wskazująca na odrębność danych usług od wynajmu. Zdaniem Trybunału przesłanką wskazującą na to jest także okoliczność odrębnego od czynszu fakturowania danych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy różnego rodzaju koszty Kancelarii ponoszone na rzecz klientów takie jak zakup biletów komunikacyjnych, opłaty za przejazd taksówką, znaczki pocztowe, koszty noclegów i in. nie składają się na usługę świadczenia pomocy prawnej, ale są odrębnymi wydatkami, które powinny być fakturowane osobno według stawki właściwej dla tych usług. Są to dodatkowe koszty, które nie stanowią elementu wynagrodzenia za usługi prawne. Nie zawierają się one w pojęciu usług prawnych, a ponadto są zmienne i nie zawsze występują. Przykładowo opłata za taksówkę w sytuacji dojazdu do klienta nie zostanie poniesiona, jeśli to klient przyjedzie na spotkanie. Nie można więc z góry określić wartości tych dodatkowych kosztów przy ustalaniu wynagrodzenia. Jeśli więc umowa Kancelarii z klientem umożliwia przeniesienie powstałych kosztów, można zastosować refakturę i powinna ona odzwierciedlać taką samą stawkę podatku, jaką zawiera faktura pierwotna.

Gdyby przyjąć odmienną interpretację, klient często zwracając wydatki, byłby obowiązany zwrócić kwotę wyższą (z powodu wyższej stawki VAT), niż rzeczywiście została poniesiona przez Kancelarię.

2.Opłaty skarbowe i sądowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z czym nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT. Takie stanowisko wynika z kilku interpretacji podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP1/443-49/13-2/PR), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2012 r. (sygn. akt ITPP2/443-716/12/EK) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. akt ILPP1/443-639/11-2/KG). Czynność polegająca na uiszczeniu na rachunek właściwej instytucji powyższych opłat nie stanowi w rozumieniu u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania, gdyż są to czynności urzędowe, za które właściwe organy nie mogą pobierać wynagrodzenia od podmiotów dokonujących wpłat.

Natomiast Kancelaria uiszcza opłaty sądowe i skarbowe w imieniu i na rzecz swoich klientów występując w roli pośrednika. W konsekwencji poniesione przez nią wydatki publicznoprawne o których mowa powinny być rozliczane za pomocą not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego co do opodatkowania zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie wydatków dotyczących nabywania w swoim imieniu i na swoją rzecz opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem, opłaty za nocleg;
2.  **prawidłowe** – w zakresie wydatków dotyczących nabywania w imieniu klientów i na ich rzecz opłat skarbowych i sądowych (należności publicznoprawnych).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.).

Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r., uchylił art. 29 ustawy o VAT i art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

Takim dowodem może być faktura, o ile w danym przypadku winna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi prawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonując je Wnioskodawca będzie zawierał z klientami umowy zgodnie z którymi, będą oni zobowiązani do zwrotu Kancelarii wydatków poniesionych przez nią w celu wykonania usług prawnych na ich rzecz tj.: opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem. Wydatki te pierwotnie będzie ponosić Kancelaria i będą się wiązały z dojazdem do sądów, na spotkania z klientami, wysyłką pism itp. Wnioskodawca będzie więc nabywał te towary i usługi w swoim imieniu, a następnie żądał zwrotu poniesionych kosztów od nabywców usług prawnych.

Z powyższego wynika, że klienci będą obciążani obowiązkiem zapłaty z tytułu:

*   wynagrodzenia za wykonaną usługę prawną, które jest opodatkowane stawką VAT 23% oraz
*   zwrotu ewentualnie zaistniałych wydatków, opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi (bilety kolejowe, bilety lotnicze na trasach krajowych, przejazdy taksówką, opłaty za nocleg - 8%, opłata za przejazd autostradą, przejazd samochodem - 23%, bilety lotnicze na trasach międzynarodowych - 0%, znaczki pocztowe - zwolnione od podatku VAT).

Wnioskodawca świadcząc usługi prawne będzie zawierał z klientami umowy, na podstawie których będzie obowiązany do ponoszenia kosztów takich jak opłaty skarbowe i opłaty sądowe w imieniu nabywców usług prawnych i na ich rzecz. Wydatki te nie będą wliczone w cenę usługi prawnej, będą więc płacone przez klientów dodatkowo. Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o zwrot tych należności publicznoprawnych od swoich klientów niezależnie od przysługującego mu wynagrodzenia za świadczone usługi.

Z częścią usługobiorców będą zawierane umowy o kompleksową obsługę prawną, natomiast z pozostałymi umowy o kompleksowe załatwienie konkretnej sprawy (sądowej, administracyjnej lub innej).

W zakresie większości dokonywanych wydatków, których dotyczy wniosek (przejazdów koleją, samolotem, taksówką, korzystania z noclegów, przejazdów samochodem i autostradą oraz nabywania znaczków), Wnioskodawca będzie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, a dopiero później poniesione koszty będzie refakturował na odbiorców usług prawnych.

Natomiast co do wydatków na opłaty skarbowe i sądowe Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz usługobiorców na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw, ponieważ to na kontrahencie, jako stronie postępowania, ciążą publicznoprawne obowiązki uiszczenia tych opłat.

Wnioskodawca będzie dołączał do przekazywanej usługobiorcy faktury VAT za świadczenie usług prawnych, potwierdzenie poniesienia tych wydatków. W zawieranych umowach będzie ustalane, że wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą potwierdzane dokumentami wystawionymi na niego, chyba że nie będzie to możliwe (np. opłaty parkingowe i bilety kolejowe), a następnie klient będzie zwracał ich wysokość. W udzielanych pełnomocnictwach do prowadzenia spraw nie będzie regulowana kwestia rozliczeń przedmiotowych wydatków.

Usługobiorcy, zgodnie z zawieranymi umowami, będą obowiązani do zwrotu Wnioskodawcy poniesionych wydatków na opłaty skarbowe i sądowe.

Jeśli chodzi o ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorców (opłaty skarbowe i sądowe) będą ujmowane w niej przejściowo, do czego daje podstawę art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy, należy wskazać, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z instytucji zwrotu wydatków uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy w odniesieniu do kosztów opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazdów autostradą, biletów kolejowych, biletów lotniczych, przejazdów taksówką, przejazdów samochodem, opłat za nocleg.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wydatki te wiążą się ze świadczeniem na rzecz klienta usługi prawniczej i ponoszone są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własną rzecz. Tym samym więc nie można uznać ponoszonych przez niego wydatków, za pomocą których Wnioskodawca świadczy usługi, za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta. Zatem ww. koszty będą stanowiły wydatki ponoszone przez Stronę we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym będą stanowiły element kalkulacyjny wykonywanej usługi. Nie można tych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uważać za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta tylko dlatego, że przy ich udziale Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz tego klienta.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie będzie miał miejsca zwrot wydatków za ww. koszty i nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie tut. Organu są to wydatki ponoszone w celu prawidłowego wykonania usługi zleconej przez klienta i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie tej usługi. Przykładowo, jeśli przedmiotem usługi jest reprezentowanie klienta przed sądem, to oczywistym jest, że Wnioskodawca musi do tego sądu dojechać, a zatem koszty przejazdu są elementem kosztów wykonania usługi głównej, stanowią zatem element kalkulacyjny jej ceny.

Wnioskodawca będzie więc zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania świadczonych usług koszty ponoszone przy wykonywaniu zleconych usług, a dotyczące opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem, opłaty za nocleg ponoszone przez Wnioskodawcę realizującego te usługi.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może refakturować tych poniesionych przez siebie kosztów co wyklucza stosowanie źródłowych stawek podatku właściwych dla tych towarów i usług, lecz powinien opodatkować je łącznie stawką właściwą dla usług prawnych – w tym wypadku 23%.

Wnioskodawca nie poniósłby bowiem żadnego z tych wydatków, gdyby nie zlecona przez klienta usługa główna. Nie stanowią one zatem samodzielnych usług podlegających odrębnej odsprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jeśli umowa Kancelarii z klientem umożliwia przeniesienie powstałych kosztów, można zastosować refakturę i powinna ona odzwierciedlać taką samą stawkę podatku, jaką zawiera faktura pierwotna – uznano za nieprawidłowe.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 tej ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności opisane przez Wnioskodawcę (ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty skarbowe i sądowe) wykonywane są przez niego w imieniu i na rzecz klienta oraz jeśli dokumenty świadczące o poniesieniu tych wydatków są wystawione na Wnioskodawcę działającego w imieniu i na rzecz klienta (na podstawie zawartej umowy), to stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz klienta nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w tym przypadku dowody poświadczające poniesienie tych wydatków powinny być wystawione na klienta – faktycznego nabywcę, a Wnioskodawcy – zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy o VAT – nie przysługuje prawo do ich odliczenia.

W konsekwencji ww. wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem brak jest podstaw do wystawiania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących te czynności.

Ponadto należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych notami księgowymi, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty skarbowe i sądowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z czym nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.