Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.455.2019.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla jednostki budżetowej w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz prawa do reprezentacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Uwagi ogólne

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2018 poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występuje Urząd Gminy oraz szereg jednostek budżetowych takich jak szkoły publiczne, czy gminny ośrodek pomocy społecznej. Dodatkowo, w ramach wskazanej struktury funkcjonuje Gminny Zakład Komunalny, działający w formie jednostki budżetowej (dalej: „Zakład”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina - za pośrednictwem Zakładu - w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest dostarczana / ścieki są odprowadzane na rzecz samych, ww. jednostek organizacyjnych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodnokanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką faktycznie zarządzającą i wykorzystującą Infrastrukturę do działalności jest Zakład.

Dane do analizy wykorzystania Infrastruktury

Gmina posiada odpowiednią aparaturę, która umożliwia dokonanie pomiarów, na podstawie których Gmina dokonuje obciążeń poszczególnych odbiorców z tytułu wody dostarczonej do / ścieków wyprowadzonych z każdego obiektu na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).

Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody / ścieków zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę (usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych, spoza struktury Gminy) oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę (zużycie przez odbiorców wewnętrznych, tj. ww. jednostki Gminy).

Przedmiot wniosku

Wnioskodawca zakresem niniejszego wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach poniżej wymienionego szeregu zadań dotyczących Infrastruktury.

Ponadto, zakresem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wydatki bieżące, jakie będzie ponosić w związku z utrzymaniem wskazanej poniżej Infrastruktury.

1.  Rozbudowa przepompowni ścieków w \`(...)\`

Zadanie to zostało w całości zrealizowane w 2018 r. Gmina na realizację powyższego zadania w części uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych, w postaci dotacji ze środków WFOŚiGW (koszt VAT nie był objęty dofinansowaniem).

1.  Rozbudowa studni głębinowych w \`(...)\` i w \`(...)\`

Zadanie to zostało w całości zrealizowane w 2018 r. Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

1.  Budowa kanalizacji i wodociągu \`(...)\`-\`(...)\`

Początek realizacji tego zadania przypadał w 2018 (objął do tego momentu wyłącznie sporządzenie stosownej dokumentacji). Gmina aktualnie jest w tym zakresie w trakcie ubiegania się o dofinansowanie ze środków zewnętrznych (dalsza realizacja projektu warunkowana jest uzyskaniem przez Gminę dofinansowania).

1.  Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w \`(...)\`

Gmina aktualnie jest jednak w trakcie ubiegania się o dofinansowanie ze środków zewnętrznych (rozpoczęcie realizacji projektu warunkowane jest uzyskaniem przez Gminę dofinansowania).

1.  Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\`

Zadanie to jest w trakcie realizacji. Inwestycja zostanie w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

1.  Przebudowa przepompowni ścieków w miejscowości \`(...)\`

Zadanie to jest w trakcie realizacji. Gmina na realizację powyższego zadania w części uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych, w postaci dotacji ze środków WFOŚiGW (koszt VAT nie jest objęty dofinansowaniem).

Opis zakupów będących przedmiotem wniosku i planowanego sposobu ich wykorzystania

Należy podkreślić, że efekty opisanych wyżej inwestycji w zakresie Infrastruktury po ich zakończeniu będą służyć Gminie - za pośrednictwem Zakładu - świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ww. wydatki są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina podkreśla, iż wydatki będące przedmiotem wniosku można podzielić na dwie kategorie.

Po pierwsze, są to wydatki inwestycyjne i bieżące związane z tą Infrastrukturą (tymi jej częściami / odcinkami), która będzie służyć wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy). W tym więc zakresie jest w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ta część Infrastruktury zwana jest w dalszej części wniosku również jako „Infrastruktura Komercyjna”.

Po drugie jednak, część opisanych wyżej wydatków inwestycyjnych i bieżących jest / będzie związane z tą Infrastrukturą, która służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno w zakresie odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych (służy zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza). W tym więc zakresie Gmina nie jest w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Ta część Infrastruktury zwana jest w dalszej części wniosku również jako „Infrastruktura Mieszana”.

Infrastruktura Mieszana będzie jednak zawsze wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostarczanie wody / oczyszczanie ścieków odebranych od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta będzie również wykorzystywana na potrzeby wykonywania usług na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych oraz budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa Infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Ponadto, sama woda jest / będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Za pomocą wskazań aparatury - jak wskazano powyżej - Gmina jest / będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura Mieszana jest / będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku - w zakresie Infrastruktury Mieszanej - w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody / odebranych ścieków, wyrażony w metrach sześciennych.

Określenie to odbędzie się następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Analogicznie także: udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem dla prewspółczynnika właściwego dla dostawy wody (dalej: „prewspółczynnik metrażowy wodociągowy”):

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz odbiorców zewnętrznych (m3)/Woda dostarczona do wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy (m3)

gdzie:

*   „Woda dostarczona na rzecz odbiorców zewnętrznych” - oznacza ilość wody dostarczonej na terenie Gminy w ramach usług dostarczania wody opodatkowanych VAT, tj. w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż Gmina i jej jednostki;

*   „Woda dostarczona do wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy” - oznacza ilość wody dostarczonej zarówno w ramach usług dostarczania wody opodatkowanych VAT, jak i wodę dostarczoną w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. dostarczenie wody do jednostek organizacyjnych).

Wzór ten można też zaadaptować dla prewspółczynnika właściwego do usług odbioru ścieków (dalej: „prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny”):

PRE (kan) = Ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m3)/Ścieki odebrane od wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy (m3)

gdzie:

*   „Ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych” - oznacza ilość ścieków odebranych na terenie Gminy w ramach usług odbioru ścieków opodatkowanych VAT, tj. w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż Gmina i jej jednostki;

*   „Ścieki odebrane od wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy” - oznacza ilość ścieków odebranych zarówno w ramach usług odbioru ścieków opodatkowanych VAT, jak i ścieki odebrane w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. odebranie ścieków do jednostek organizacyjnych).

Łącznie metodologia oparta o powoływane powyżej wzory będzie zwana dalej prewspółczynnikiem metrażowym.

Informacje dodatkowe

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że prewspółczynnik Zakładu obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia (prewspółczynnik jednostki budżetowej), w oparciu o dane właściwe dla 2018 r., wyniósł 84% (w poprzednich latach kształtował się on w niższej wysokości, w granicach 60-70%). Natomiast analogiczny prewspółczynnik Urzędu Gminy (proporcja urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), według danych za 2018 r., wyniósł 9%.

Należy podkreślić, że w przypadku Zakładu ww. proporcja będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak określona część może nie mieć bezpośredniego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Mimo to wartości te będą realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Podobna sytuacja zachodzi w wypadku ww. prewspółczynnika Urzędu Gminy - mogą w nim być bowiem realizowane zadania związane np. z poborem podatku od nieruchomości, wydawaniem dowodów osobistych itp. W tym zakresie Gmina wskazuje, że dochody wykonane Urzędu Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia, mogą obejmować m.in. następujące pozycje:

*   część oświatową subwencji ogólnej,

*   wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   część wyrównawczą subwencji ogólnej,

*   wpływy z podatku od nieruchomości, z podatku rolnego, z podatku leśnego,

*   dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Tymczasem prewspółczynnik metrażowy - według wstępnych przewidywań Gminy - wynosić mógłby każdorazowo ponad 90%.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: „Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy Infrastruktury Mieszanej?

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.”

Wnioskodawca odpowiedział: „Wskazane we Wniosku jednostki budżetowe Gminy, w tym Gminny Zakład Komunalny w \`(...)\` (dalej: „Zakład”) wspierają Gminę w realizacji jej zadań własnych (określonych w szczególności w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.).

Urząd Gminy, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (wydawanie decyzji, pobór podatków itd.); wykonuje ona również szereg czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. świadczenie usług cmentarnych, refakturowanie mediów z związku z dzierżawą pomieszczeń socjalnych) a także zwolnionych z podatku od towarów i usług (np. wynajem mieszkań komunalnych, socjalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

Szkoła Podstawowa w \`(...)\` oraz Szkoła Podstawowa w \`(...)\` (dalej: „Jednostki oświatowe”) realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, a także w pewnym zakresie wykonują czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (np. wydawanie posiłków na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej).

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` realizuje jedynie zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, nie wykonując żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakład budżetowy realizuje zadania własne Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (na zasadach opisanych we wniosku o interpretację).

Tym samym, czynności, jakie są/będą przez Gminę wykonywane za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych należą do czynności:

*   niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z VAT - w zakresie działalności Jednostek oświatowych;

*   niepodlegających opodatkowaniu - w zakresie działalności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\`;

*   opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - w zakresie działalności Zakładu;

*   zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - w zakresie działalności Urzędu Gminy w \`(...)\`.”

Na pytanie Organu nr 2: „Czy Infrastruktura Mieszana w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina wskazuje, że w jej ocenie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do dostawy wody/odbioru ścieków tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody/odbiór ścieków realizowany jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura w ocenie Gminy nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostawy wody/odbioru ścieków, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wod-kan, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury, czy też usługę odbioru ścieków.”

Na pytanie Organu nr 3: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Infrastruktura Mieszana jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina uważa, że nie wykorzystuje bezpośrednio infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.”

Na pytanie Organu nr 4: „Do jakich czynności wykorzystywana jest przez Gminę Infrastruktura Komercyjna?

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Wnioskodawca odpowiedział: „Jak zostało wskazane we wniosku, Infrastruktura Komercyjna służy wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a więc wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 5: „Czy Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).”

Na pytanie Organu nr 6: „Czy Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie, Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).”

Na pytanie Organu nr 7: „W sytuacji, gdy Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Infrastruktura Komercyjna nie jest wykorzystywana przez gminę do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie planuje również takiego wykorzystywania w przyszłości. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Na pytanie Organu nr 8: „Czy Infrastruktura Komercyjna w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4, Infrastruktura Komercyjna służy wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a więc wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywania Infrastruktury Komercyjnej do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 9: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych według wskazań wodomierzy; z kolei rozliczenie odbiorców wewnętrznych obywa się częściowo według wskazań wodomierzy, natomiast w przypadku niektórych odbiorców wewnętrznych, ze względu na brak wodomierzy, odbywa się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), tj. metodą ryczałtową.”

Na pytanie Organu nr 10: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych według wskazań wodomierzy, z uwzględnieniem lokali, które podłączone są do systemu kanalizacyjnego; z kolei rozliczenie odbiorców wewnętrznych obywa się częściowo według wskazań wodomierzy, natomiast w przypadku niektórych odbiorców wewnętrznych, ze względu na brak wodomierzy, odbywa się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), tj. metodą ryczałtową.”

Na pytanie Organu nr 11: „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (…) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”, należy wskazać w jakich w innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda?” Wnioskodawca odpowiedział: „Oprócz wykorzystania w celach technologicznych oraz przeciwpożarowych woda może być dostarczana do cmentarzy, pastwisk oraz boisk sportowych. Za wodę zużytą na tych obiektach obciążane są odpowiednie jednostki Gminy, zarządzające tymi obiektami (tj. woda tam zużyta traktowana jest przez Gminę jako woda dostarczona na rzecz odbiorców wewnętrznych).”

Na pytanie Organu nr 12: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody:

1.  na cele przeciwpożarowe,
2.  w miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych,
3.  na cele technologiczne?

Należy wskazać odrębnie dla ww. zużyć?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody:

*   na cele przeciwpożarowe poprzez obliczenie na podstawie zestawienia ilości i pojemności samochodów gaśniczych - Straż Pożarna jest zobowiązana do rejestracji tego typu danych;

*   na cmentarzu, pastwiskach oraz boiskach sportowych na podstawie odpowiednich wodomierzy;

*   na cele technologiczne na podstawie wodomierza zarejestrowanego na Stacji Uzdatniania Wody.”

Na pytanie Organu nr 13: „Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?” Wnioskodawca odpowiedział: „Urządzenia pomiarowe (wodomierze) przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Gmina przestrzega okresu użytkowania i legalizacji wodomierzy. W przypadku, gdy okres legalizacji kończy się, urządzenia pomiarowe są wymieniane na nowe.”

Na pytanie Organu nr 14: „Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?” Wnioskodawca odpowiedział: „Urządzenia pomiarowe przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Jak zostało wskazane wcześniej, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody (odczytanej z wodomierzy).”

Na pytanie Organu nr 15: „Proszę podać przesłanki, jakimi kieruje/kierował się Wnioskodawca, uznając że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć w zakresie dotyczącym Infrastruktury Mieszanej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je w szczególności na stronach 16-26 Wniosku. Gmina jest zaskoczona, że Organ nie zapoznał się z tym materiałem.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).”

Na pytanie Organu nr 16: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego Infrastruktury Mieszanej wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział: „W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego Infrastruktury Mieszanej wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu nr 17: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków dotyczących Infrastruktury Mieszanej przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).”

Na pytanie Organu nr 18: „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji, dotyczący Infrastruktury Mieszanej, dla jednostki budżetowej (tj. Zakładu), wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), objęty zakresem pytania nr 2, jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu obliczenia prewspółczynnika metrażowego, przedstawionego we wniosku?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Działalność Zakładu może być bardzo szeroka i potencjalnie obejmować w przyszłości np. szereg zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych oraz organizacji odbioru i wywozu nieczystości stałych, zbiórkę i transport odpadów komunalnych, zarządzania cmentarzem komunalnym i świadczenie usług pogrzebowych, utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą może być tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.”

Na pytanie Organu nr 19: „Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną) oraz czy stanowią wydatki związane z budową/rozbudową/przebudową infrastruktury wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane z budową/ modernizacją infrastruktury wodociągowej.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

*   uzyskania pozwolenia na budowę, nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.”

Na pytanie Organu nr 20: „Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną) oraz czy stanowią wydatki związane z budową/rozbudową/przebudową infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki inwestycyjne są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową / modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskania pozwolenia na budowę,

*   nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.”

Na pytanie Organu nr 21: „Należy wskazać czy wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną).”

Na pytanie Organu nr 22: „Należy wskazać czy wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną).”

Na pytanie Organu nr 23: „W jakich okresach ponoszono wydatki inwestycyjne dotyczące zadań:

1.  „Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\`”,
2.  „Przebudowa przepompowni ścieków w miejscowości \`(...)\`”.

Wnioskodawca odpowiedział: „Pierwsze wydatki dotyczące zadania pn. „Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\`” zostały poniesione w 2019 r., przy czym Gmina zaznacza, iż zadanie to wciąż jest w trakcie realizacji.

Pierwsze wydatki dotyczące zadania pn. „Przebudowa przepompowni ścieków w miejscowości \`(...)\`” zostały poniesione w 2018 r., przy czym Gmina zaznacza, iż zadanie to wciąż jest w trakcie realizacji.”

Na pytanie Organu nr 24: „Która Infrastruktura przedstawiona we wniosku, lub jej część, stanowi Infrastrukturę Komercyjną, a która Infrastrukturę Mieszaną?” Wnioskodawca odpowiedział: „Infrastrukturę Komercyjną stanowi przedstawiona we Wniosku infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna \`(...)\`-\`(...)\`.

Infrastrukturę Mieszaną stanowią przedstawione we wniosku: przepompownia ścieków w \`(...)\`, studnie głębinowe w \`(...)\` i w \`(...)\`, stacja uzdatniania wody w \`(...)\`, sieć wodociągowa w miejscowości \`(...)\` i przepompownia ścieków w miejscowości \`(...)\`.”

Na pytanie Organu nr 25: „Czy Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań? Jeżeli tak, to należy wskazać od której Infrastruktury oraz czy Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań.”

Na pytanie Organu nr 26: „Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego.” Wnioskodawca odpowiedział:

„Elementy składowe oraz dane liczbowe (na podstawie roku 2018) przedstawiają się następująco:

1.  liczba metrów sześciennych wody dostarczana do ogółu odbiorców: 95.100 m3 (100%), w tym:
    *   woda dostarczana do Odbiorców zewnętrznych : 93.276 m3 (98,08%);
    *   woda dostarczana do Odbiorców wewnętrznych: 1.824 m3 (1,92%).
2.  liczba metrów sześciennych odprowadzanych ścieków do ogółu odbiorców: 79.336 m3 (100 %), w tym:
    *   ścieki odebrane od Odbiorców zewnętrznych: 77.786 m3 (98,04%);
    *   ścieki odebrane od Odbiorców wewnętrznych: 1.550 m3 (l,96%).”

Na pytanie Organu nr 27: „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (tj. Zakładu), zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).” Wnioskodawca odpowiedział: „Dane liczbowe do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, który świadczy usługi objęte zakresem wniosku, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej „Rozporządzenie”), zostały przyjęte na podstawie danych za rok 2018 r.

Roczny obrót z działalności gospodarczej Gminnego Zakładu Komunalnego w \`(...)\` za rok 2018 wyniósł: 654.846,94 zł. Przychody wykonane Gminnego Zakładu Komunalnego w \`(...)\` za rok 2018 wyniosły: 784.550,02 zł.

Tym samym prewspółczynnik zakładu budżetowego wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem wyniósł ~ 84%.”

Na pytanie Organu nr 28: „Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego, o którym mowa we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu, w zakresie dotyczącym Infrastruktury Mieszanej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT.

Oznacza to po pierwsze, że Gmina przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak to przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za rok 2018 Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dane rzeczywiste z tego roku, gdyż jest to już rok zamknięty, dla którego dane są znane i niezmienne. Natomiast dla potrzeb ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2019, który się jeszcze nie skończył, Gmina przyjmuje dane z roku 2018, natomiast po zakończeniu tego roku Gmina planuje dokonać korekty zgodnie z art. 90c. W przypadku natomiast gdyby odliczenie w 2019 nie było możliwe i mogło nastąpić dopiero w latach późniejszych (np. z uwagi na spór z organami skarbowymi w odniesieniu do prawidłowej metodologii) - Gmina przyjmie dla potrzeb odliczenia za 2019 rzeczywiste dane z roku 2019.”

Na pytanie Organu nr 29: „Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (tj. Zakładu), wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia oraz prewspółczynnika metrażowego.” Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z kalkulacjami Gminy prewspółczynnik metrażowy dla roku 2018 (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej) wynosi odpowiednio dla infrastruktury wodociągowej 99%, kanalizacyjnej 99%, natomiast prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem wynosi 84%. Dane dla poprzednich lat będą bądź porównywalne, bądź też prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem będzie kształtował się w znacznie niższej wysokości (w granicach 60% - 70%).

Analiza porównawcza wykazuje więc już na poziomie samych kwot większą adekwatność prewspółczynnika metrażowego. Jego wyższa wartość znacznie lepiej odzwierciedla realne wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Jak Gmina wyjaśniała we wniosku, wykorzystanie to jest absolutnie dominujące, podczas gdy wykorzystanie do pozostałych (niegospodarczych) celów ma charakter marginalny. Obliczenia prewspółczynnika metrażowego doskonale odzwierciedlają ten fakt, czego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Porównując z kolei dane brane pod uwagę przy obliczeniu obu prewspółczynników, jak Gmina wskazywała we Wniosku, prewspółczynnik metrażowy uwzględnia obiektywne mierzalne dane związane z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury (m3 mierzą przepływ wody/ścieków), podczas gdy prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na danych, które w większości nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (dotacje, subwencje, podatki itd.). To sprawia, że prewspółczynnik metrażowy bardziej odzwierciedla wykorzystanie infrastruktury wod-kan, a prewspółczynnik z Rozporządzenia zupełnie odbiega od faktycznego wykorzystania tej Infrastruktury.

Szczegółowy wywód w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu wniosku.”

Na pytanie Organu nr 30: „Należy wskazać czy Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z Infrastrukturą Mieszaną zamierza zastosować prewspółczynnik objęty zakresem pytania nr 2, czy prewspółczynnik metrażowy, objęty zakresem pytania nr 3?” Wnioskodawca odpowiedział: „W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 3 za prawidłowe, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z Infrastrukturą Mieszaną, Wnioskodawca zamierza zastosować prewspółczynnik objęty zakresem pytania nr 3.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

AD. 1. (pełne prawo do odliczenia VAT)

Prawo do odliczenia VAT - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do pełnego odliczenia VAT w analizowanej sytuacji zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania (czyli np. świadczy usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż budując lub modernizując Infrastrukturę działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dostarczania wody / odprowadzania ścieków.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody / odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług dostarczania wody / odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywać będzie wybudowaną Infrastrukturę Komercyjną.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż analogiczne do powyższego stanowisko, w podobnych stanach faktycznych, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.26.2017.2.MG,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.764.2018.1.MD.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Podobnie stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Gmina pragnie ponadto ponownie zaznaczyć, że budowana Infrastruktura Komercyjna wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych wobec Gminy. Celem wybudowanej Infrastruktury Komercyjnej nie będzie dostarczanie usług do odbiorców wewnętrznych, a jedynie dla podmiotów zewnętrznych wobec Gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki inwestycyjne i bieżące na Infrastrukturę Komercyjną pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest/będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Infrastruktura Komercyjna będzie służyć wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy i nie będzie wykorzystywana do dostawy wody i odbioru ścieków do/od jednostek organizacyjnych, nie będzie również wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku. Infrastruktura ta będzie służyć wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Gmina – będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną, która będzie wykorzystywana wyłącznie przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym powyższe prawo przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.