Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.769.2022.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Brak zwolnienie z podatku VAT sprzedaży działek zabudowanych budowlami.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku VAT zbycia w formie aportu działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlami w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się obecnie 116 jednostek budżetowych, podlegających wspólnemu rozliczeniu z tytułu podatku VAT (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), w tym Urząd Miejski w (\`(...)\`), za pośrednictwem, m.in. których Miasto dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

(\`(...)\`) ma zamiar zbyć w drodze aportu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem Miasta (dalej: „Spółka”) nieruchomość położoną w (\`(...)\`) przy ul. (…), oznaczoną aktualnie jako działka nr (\`(...)\`) o pow. (…). Działka ta powstała w 2021 r. z podziału geodezyjnego działki nr (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) na podstawie decyzji nr (…) z (\`(...)\`).06.2021 r.

Dla terenu obejmującego przedmiotową działkę nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działka nr (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) była objęta decyzją nr (…) o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia (\`(...)\`).04.2006 r. o sygnaturze (…) w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego pn.: „Przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w rejonie ulic (\`(...)\`) w (\`(...)\`)” realizowanej w ramach programu „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie (\`(...)\`)”. W ramach przedmiotowej inwestycji na terenie ww. działki została wybudowana sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200. Sieci te były częścią inwestycji liniowej i zajmowały około (…) terenu obejmującego ww. działkę, której całkowita powierzchnia wynosiła (\`(...)\`). Aktualnie na terenie działki nr (\`(...)\`) o pow. (…) sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200 zajmuje obszar około (…) (czyli 0,2% powierzchni działki). Sieć kanalizacji sanitarnej ks200 znajduje się w północno wschodniej części działki nr (\`(...)\`) i obsługuje budynek wielolokalowy znajdujący się na działce sąsiedniej nr (\`(...)\`), stanowiącej współwłasność właścicieli lokali w budynku położonym w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), natomiast sieć kanalizacji deszczowej kd800 znajduje się w zachodniej części działki nr (\`(...)\`) i służy odwodnieniu, m.in. terenu przedmiotowej działki. Sieć kanalizacji deszczowej pozostaje na stanie (\`(...)\`) (która wykorzystuje ją nieodpłatnie w ramach zadań statutowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: „uptu”), natomiast sieć kanalizacji sanitarnej - sp. z o.o., stanowiącej jednoosobową spółkę (\`(...)\`), która wykorzystuje sieć do własnej działalności gospodarczej.

Nieruchomość jest działką niezabudowaną, porośniętą zielenią i służy społeczności lokalnej jako teren rekreacyjny, jak również w części wykorzystywana jest na parkowanie pojazdów.

Wartość zbycia nieruchomości będzie obejmowała tylko wartość gruntu, określoną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w drodze operatu szacunkowego.

W związku z nabyciem ww. nieruchomości, Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nieodpłatne).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (\`(...)\`) stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad.2.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (\`(...)\`) nie będzie przedmiotem aportu do Spółki.

Ad.3.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (\`(...)\`) nie będzie przedmiotem aportu do Spółki; wobec działań na tej sieci Miasto nie miało, jak i obecnie nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad.4.

Sieć kanalizacji sanitarnej położona na działce nr (\`(...)\`), będąca na stanie sp. z o.o. stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad.5.

Sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, położone na działce nr (\`(...)\`), stanowią budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad.6.

Nabycie działki nr (\`(...)\`), z której powstała działka nr (\`(...)\`), było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.7.

Nabycie nieruchomości, o której mowa powyżej, wówczas oznaczonej jako działka nr (\`(...)\`) nastąpiło wskutek komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`) znak: (…) z dnia 29-12-1992 r. Nabycie prawa własności nastąpiło z dniem 27 maja 1990 r.

Ad.8.

Działka nr (\`(...)\`) jest wykorzystywana następująco:

\- umowa dzierżawy gruntu na cele parkingowe – (…) co stanowi 10,83% całkowitej powierzchni działki - teren jest utwardzony, na terenie znajdują się wiaty oraz ogrodzenie, będące własnością dzierżawcy, są to obiekty, które nie spełniają definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, nie są trwale z gruntem związane, a przy rozwiązaniu umowy dzierżawca jest zobligowany do ich usunięcia,

\- w pozostałym zakresie na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - teren ogólnodostępny.

**Pytanie (przeformułowane w piśmie z 7 grudnia 2022 r.)**

Czy transakcja zbycia w drodze aportu do Spółki działki nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w następujący sposób:

1\. w części nieruchomości - o powierzchni (…) stanowiącej 99,8% powierzchni całkowitej działki, która jest nieobjęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako niespełniającej definicji terenu zabudowanego, określonej w art. 2 pkt 33 uptu, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu,

2\. w części nieruchomości - o powierzchni (…) stanowiącej 0,2% powierzchni całkowitej działki, objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako spełniającej definicję terenu zabudowanego, określonej w art. 2 pkt 33 uptu, jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

### Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w piśmie z 7 grudnia 2022 r.)

Zdaniem Państwa, w odniesieniu do transakcji zbycia przedmiotowej działki w drodze aportu do Spółki zastosowanie znajdzie:

ad. 1) w części nieruchomości niezabudowanej (99,8% powierzchni), nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a więc ostatecznie niespełniającej definicji terenu zabudowanego o której mowa w art. 2 pkt 33 uptu, zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, natomiast

ad. 2) w części nieruchomości (0.2%) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie umiejscowienia sieci kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, a zatem spełniającej definicję terenu zabudowanego zgodnie z art. 2 ust 33 uptu, jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(…)

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku do spółki należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowli. Definicja budowli znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast, na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć w drodze aportu na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość nr (\`(...)\`). Działka ta powstała w 2021 r. z podziału geodezyjnego działki nr (\`(...)\`). Dla terenu obejmującego przedmiotową działkę nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka nr (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) była objęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2006 r. w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego pn.: „Przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w rejonie ulic (\`(...)\`) w (\`(...)\`)”. W ramach przedmiotowej inwestycji na terenie ww. działki została wybudowana sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej. Aktualnie na terenie działki nr (\`(...)\`) będącej przedmiotem aportu znajdują się sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej. Sieć kanalizacji deszczowej pozostaje na Państwa stanie, natomiast sieć kanalizacji sanitarnej należy do - sp. z o.o., stanowiącej jednoosobową spółkę (\`(...)\`), która wykorzystuje sieć do własnej działalności gospodarczej. Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (\`(...)\`) stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Sieć kanalizacji deszczowej nie będzie przedmiotem aportu do Spółki. Sieć kanalizacji sanitarnej położona na działce nr (\`(...)\`), będąca na stanie Spółki z o.o. stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nabycie działki nr (\`(...)\`), z której powstała działka nr (\`(...)\`), było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia działki części działki nr (\`(...)\`) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz opodatkowania właściwą stawką pozostałej części działki nr (\`(...)\`), na której znajdują się naniesienia w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego trwale z gruntem związane w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która pozostaje na Państwa stanie i nie będzie przedmiotem aportu oraz sieci kanalizacji sanitarnej należącej do Spółki z o.o.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia w formie aportu działki gruntu nr (\`(...)\`), na której znajdują się naniesienia w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego trwale z gruntem związanych w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która pozostaje na Państwa stanie i nie będzie przedmiotem aportu oraz sieci kanalizacji sanitarnej należącej do Spółki z o.o.

Zatem, nie sposób zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działki nr (\`(...)\`) wraz z znajdującymi się na niej budowlami w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej.

Tak więc, w przypadku zbycia w formie aportu działki nr (\`(...)\`), na której znajduje się sieć kanalizacji deszczowej, która pozostaje na Państwa stanie i nie będzie przedmiotem aportu, oraz sieć kanalizacji sanitarnej należąca do Spółki z o.o., przedmiotem aportu będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany - wbrew Państwa twierdzeniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działce jak Państwo wskazali posadowione są budowle, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związane.

Podsumowując, całą działkę nr (\`(...)\`), na której znajdują się: sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej, należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Państwo dokonując zbycia w formie aportu działki nr (\`(...)\`) dokonają zbycia gruntu niezabudowanego. Tym samym aport działki nr (\`(...)\`) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Państwa działki nr (\`(...)\`), z której powstała działka nr (\`(...)\`), było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa działki nr (\`(...)\`) nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Ponadto ww. działka nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak Państwo wskazali działka nr (\`(...)\`) jest wykorzystywana na cele parkingowe - umowa dzierżawy gruntu, a w pozostałym zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - teren ogólnodostępny.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działki nr (\`(...)\`) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku aport opisanej we wniosku działki nr (\`(...)\`), na której znajdują się budowle, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

W konsekwencji zbycie w formie aportu całej działki nr (\`(...)\`) będzie opodatkowane właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Należy wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.