Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-591d/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Czy wydatki związane utworzeniem i funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami?
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-Fundusz Spójności; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci); projekt; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych utworzeniem i funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych utworzeniem i funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 5 stycznia 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka realizuje inwestycję (Projekt) pn. „B.” dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Celem Projektu jest integracja i modernizacja systemów gospodarki odpadami komunalnymi na terenie obszaru metropolitalnego w zgodzie z przepisami krajowymi i Unii Europejskiej.

Realizowany Projekt ma na celu budowę brakującej w systemie instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, tj. Zakładu wraz z instalacją do waloryzacji żużla oraz inwestycjami towarzyszącymi: Kompostownią, Stacją przeładunkową, Sieciami energetyczną i cieplną.

Wnioskodawca podpisał Umowę o dofinansowanie z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 3 marca 2011 r. Pierwsze środki finansowe Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2011 r., a następnie będzie otrzymywał kolejne transze odpowiednio do ponoszonych wydatków. Płatność końcową otrzyma po rozliczeniu Projektu.

Instytucją przekazującą dofinansowanie jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą W., który zgodnie z Umową o dofinansowanie jest Instytucją Wdrażającą.

Projekt jest realizowany w oparciu o jeden kontrakt na roboty oraz cztery kontrakty na usługi:

*   Kontrakt 1 – Wykonanie robót budowlanych – budowy (Projektuj i Buduj);
*   Kontrakt 2 – Inżynier;
*   Kontrakt 3 – pomoc techniczna dla JRP (Jednostki Realizującej Projekt);
*   Kontrakt 4 – Promocja i informacja;
*   Kontrakt 5 – Edukacja ekologiczna.

Spółka ponosi także wydatki związane z przygotowaniem projektu, działaniem Jednostki Realizującej Projekt (zarządzanie projektem) oraz zakupem gruntu, na którym będzie realizowana inwestycja.

Jako stan faktyczny nr 4 Wnioskodawca oznaczył następującą sytuację:

W ramach projektu Spółka ponosi następujące wydatki związane z utworzeniem i działaniem Jednostki Realizującej Projekt:

1.  Koszty ogólne – wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń biurowych dla Jednostki Realizującej Projekt (JRP);
2.  Wydatki osobowe – wydatki dotyczące wynagrodzeń wraz z narzutami na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację projektu. Większość pracowników JRP wykonuje pracę w 100% związaną z realizacją Projektu. Dla pracowników, którzy pracują w części na rzecz Spółki prowadzona jest ewidencja prac w każdym miesiącu, na podstawie której wynagrodzenie tych osób odpowiednio obciąża koszty Projektu i pozostałej działalności Spółki. Osoby wchodzące w skład JRP: MAO, Zastępca MAO, Kierownik JRP, Kierownik ds. finansowo-księgowych, Specjaliści ds. finansowo-księgowych, Kierownik ds. technicznych, Koordynatorzy kontraktu, Specjaliści ds. technicznych, Specjalista ds. dokumentacji i raportowania, Specjalista ds. prawnych, Specjalista ds. administracyjnych;
3.  Pozostałe wydatki związane z realizacją projektu – obejmują pozostałe wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu przez JRP, m.in.: porady prawne, usługi obce niezbędne dla realizacji projektu (np. tłumaczenia, usługi informatyczne), szkolenia w zakresie związanym z realizacją projektu dla pracowników JRP, usługi telekomunikacyjne związane z realizacją projektu, zakup materiałów nie stanowiących środków trwałych na czas realizacji projektu, wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników w związku z realizacją projektu;
4.  Amortyzacja i ubezpieczenie środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanego na potrzeby JRP.

Jednostka Realizująca Projekt to komórka organizacyjna powołana do realizacji omawianej inwestycji, która została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki „P.”. W skład tej komórki wchodzą następujące osoby:

*   Pełnomocnik ds. Realizacji Projektu tzw. MAO (Measure Authorising Officer) oraz jego Zastępca,
*   Kierownik JRP oraz jego zastępca,
*   kierownik i pracownicy zespołu finansowo - księgowego,
*   kierownik i pracownicy zespołu ds. technicznych,
*   kierownik i pracownicy zespołu ds. organizacyjno - prawnych.

Jednostka Realizująca Projekt zajmuje się m.in.:

*   przygotowaniem i przeprowadzaniem postępowań o udzielenie zamówień publicznych, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych,
*   nadzorem i monitorowaniem wykonania umów zawartych z wykonawcami
*   nadzorem i monitorowaniem Projektu zgodnie z właściwymi procedurami, .
*   pracami finansowo-księgowymi związanymi z Projektem.

Wydatki związane z funkcjonowaniem i utworzeniem JRP są to koszty, jakie ponosi Spółka, związane z zatrudnieniem pracowników JRP oraz stworzeniem im warunków do prawidłowej pracy na rzecz Projektu, ponoszone w okresie realizacji inwestycji, które w szczególności obejmują:

*   wynajem pomieszczeń biurowych użytkowanych przez pracowników JRP,
*   wynagrodzenia wraz z narzutami na rzecz pracowników JRP,
*   inne koszty ponoszone w związku z realizacją inwestycji niezbędne do prawidłowego działania JRP, tj: usługi obce (np. porady prawne, tłumaczenia, usługi informatyczne, telekomunikacyjne, szkolenia), zakup materiałów nie stanowiących środków trwałych, podróże służbowe,
*   amortyzacja i ubezpieczenie środków trwałych używanych przez pracowników JRP.

W związku ze stanem faktycznym oznaczonym we wniosku numerem 4 zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane utworzeniem i funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku numerem 4 – wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt:

*   w części opisanej w punktach 1 – 3 ze względu na rodzaj ponoszonych wydatków i ich powiązanie z prowadzoną inwestycją, należy zakwalifikować do kosztu wytworzenia środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jednocześnie w miesiącu otrzymania refundacji poniesionych wydatków, wydatki te zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy do wysokości otrzymanej dotacji;
*   w części opisanej w punkcie 4 dotyczących amortyzacji i ubezpieczenia środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanego na potrzeby JRP ze względu na rodzaj ponoszonych wydatków należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i potrącanych w dacie poniesienia; jednocześnie w miesiącu otrzymania refundacji poniesionych wydatków, wydatki te do wysokości otrzymanej dotacji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z treści tych unormowań wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi inwestycję pn. „B.” dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Umowa o dofinansowanie została podpisana z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 3 marca 2011 r. Pierwsze środki finansowe Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2011 r., a następnie będzie otrzymywał kolejne transze odpowiednio do ponoszonych wydatków. Płatność końcową otrzyma po rozliczeniu Projektu.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest beneficjentem środków stanowiących przedmiot umowy o dofinansowanie projektu pn. „B.” przeznaczonych na realizację ww. projektu.

Zatem – biorąc pod uwagę źródło finansowania projektu – należy stwierdzić, iż w odniesieniu do środków europejskich, jakie Spółka otrzymała (lub otrzyma) znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W związku z powyższym, dofinansowanie, z którego refundowane są koszty kwalifikowane projektu, stanowić będzie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy.

Wskazać także należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztów pośrednich działalności Spółki, bądź też kosztu wytworzenia środka trwałego..

Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, jako wydatki związane utworzeniem i funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt należy wskazać, iż jednostka ta została utworzona dla potrzeb realizacji określonego zadania inwestycyjnego. Komórka ta – jak wskazuje Spółka – powołana została do realizacji omawianej inwestycji (wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki). Takie wyodrębnienie organizacyjne może świadczyć o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania określonego zadania inwestycyjnego. Dlatego też wydatki związane z jej utworzeniem i funkcjonowaniem powinny – co do zasady – wpływać na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Do wydatków, które bezspornie mogą stanowić koszt wytworzenia należą np. wydatki dotyczące wynagrodzeń wraz z narzutami na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację projektu, czy też wydatki na podróże służbowe pracowników realizujących projekt.

Należy jednakże podkreślić, iż z przedstawionych okoliczności nie wynika bezsprzecznie, iż wszystkie wydatki wymienione przez Spółkę w punktach 1-3 stanowią koszt wytworzenia. Niektóre z nich bowiem, jak np. wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń biurowych dla Jednostki Realizującej Projekt (co ja sama wskazuje stanowi „koszty ogólne”), stanowią ogólne koszty działalności Spółki, które nie są związane z konkretnym przychodem i jako, że wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny obciążać koszty podatkowe w dacie poniesienia. Podobnie – w ocenie tutejszego organu należy zakwalifikować wydatki na usługi telekomunikacyjne związane z realizacją projektu, zakup materiałów nie stanowiących środków trwałych na czas realizacji projektu.

Natomiast kwalifikacja wydatków, które Spółka nazywa „pozostałe wydatki związane z realizacją projektu – obejmują pozostałe wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu przez JRP, m.in.: porady prawne, usługi obce niezbędne dla realizacji projektu (np. tłumaczenia, usługi informatyczne), szkolenia w zakresie związanym z realizacją projektu dla pracowników JRP, usługi telekomunikacyjne związane z realizacją projektu, zakup materiałów nie stanowiących środków trwałych na czas realizacji projektu można zakwalifikować do kosztów pośrednich albo do koszty wytworzenia zależnie od stopnia ich powiązania z prowadzoną inwestycją.

Odnosząc się natomiast do „amortyzacji” i ubezpieczenia środków trwałych oraz wyposażenia wykorzystywanego na potrzeby JRP, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w dacie poniesienia.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest to, że:

*   Wydatki inwestycyjne, sfinansowane ze środków własnych, nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie wskazać należy, iż odpisy amortyzacyjne od części sfinansowanej dofinansowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
*   Pozostałe wydatki, stanowiące koszty pośrednie prowadzonej działalności, tzn. dotyczące całokształtu działalności – są potrącane w dacie poniesienia, o ile są sfinansowane ze środków własnych (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych nie tylko do realizacji projektu, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h). W sytuacji, gdy wydatki te zostaną sfinansowane środkami pochodzącymi z Fundusz Spójności należy wyłączyć je z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając zatem na postawione przez Wnioskodawcę pytanie należy wiec wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane „z utworzeniem i funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt” w części niesfinansowanej z Funduszu Spójności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem albo zostać odniesione w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (dokonywane od prawidłowo ustalonej wartości początkowej).

Dodatkowo – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – wskazać należy, iż w stosunku do wydatków sfinansowanych dofinansowaniem zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

Jednocześnie – z uwagi na zakres wniosku, w szczególności treść postawionego pytania –w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do sposobu i momentu korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz zarachowanych uprzednio kosztów pośrednich sfinansowanych dofinansowaniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.