Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-444/12-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wykonanie wskazanych w stanie faktycznym świadczeń?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy, dokumentujących wykonanie świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy, dokumentujących wykonanie świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym, podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

W 2007 r. Spółka zawarła kontrakt z Y (wówczas Y, dalej: „Wykonawca” na rozbudowę zakładu chloro-alkaliów 54.000/135.000 ton/rok NAOH 100% (dalej: „Umowa” lub „.Kontrakt”). Wykonawca jest podmiotem niemieckim (…), zarejestrowanym dla celów polskiego podatku VAT w Polsce i nie posiadał wówczas ani nie posiada obecnie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Celem rozbudowy było zwiększenie mocy produkcyjnej Spółki w zakresie wytwarzania produktów chemicznych, podlegających bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej VAT lub zużywanych przez Spółkę do wytwarzania innych produktów będących przedmiotem sprzedaży. W ramach Kontraktu, Wykonawca zobowiązał się do rozbudowy istniejącej wytwórni chloro-alkaliów (dalej: „Wytwórnia”) o elektrolizę membranową (dalej: „Rozbudowa” lub „Rozbudowa Wytwórni”). Proces inwestycyjny obejmował m.in. zakup elementów instalacji elektrolizy membranowej oraz ich montaż.

Na potrzeby realizacji inwestycji tj. Rozbudowy Wytwórni, do istniejącego budynku Wytwórni (hala elektrolizerów rtęciowych) Spółka dobudowała m.in. budynek elektrolizy membranowej (hala elektrolizerów membranowych) i budynek techniczny oraz odpowiednie ciągi technologiczne i infrastrukturę (z uwzględnieniem m.in. projektu procesowego oraz projektów wykonawczych sporządzonych przez Wykonawcę oraz jego wytycznych, co do projektu w branży konstrukcyjno-architektonicznej). Ponadto na potrzeby Rozbudowy, Wnioskodawca wybudował stalową, wielopoziomową konstrukcję posadowioną na fundamentach, przy czym na każdym poziomie tej konstrukcji zainstalowano aparaty i urządzenia produkcyjne instalacji elektrolizy membranowej, dostarczone przez Wykonawcę, a duże zbiorniki posadowiono bezpośrednio na fundamentach. Pod konstrukcją oraz zbiornikami umieszczono tace oraz misy na wypadek rozszczelnienia instalacji.

Podsumowując, budynek elektrolizy membranowej (hala elektrolizerów membranowych) składa się z fundamentów, konstrukcji stalowej i zadaszenia oraz ścian, natomiast część instalacji elektrolizy membranowej oraz system połączeń pomiędzy instalacją elektrolizy membranowej i instalacją elektrolizy rtęciowej nie są zadaszone. Część konstrukcji jest zamknięta, tj. posiada dach oraz ściany wykonane z płyt warstwowych (w tej części znajdują się elektrolizery) i stanowi budynek elektrolizy membranowej, pozostała część konstrukcji jest otwarta i stanowi budowlę sąsiadującą z halą elektrolizerów. Instalacja elektrolizy membranowej jest zamontowana na konstrukcji stalowej, a częściowo bezpośrednio na fundamentach przedmiotowej nieruchomości (budynku lub budowli). Nowa elektroliza membranowa połączona jest technologicznie z istniejącą elektrolizą rtęciową oraz z innymi obiektami poprzez system rurociągów umieszczonych na estakadach łączących poszczególne obiekty.

Proces projektowania Rozbudowy Wytwórni był w pełni zindywidualizowany, uwzględniający wymagania Spółki oraz specyficzne warunki panujące na miejscu wykonania instalacji, takie jak: rozkład istniejącej i nowo powstałej nieruchomości, gdzie będzie zainstalowana Rozbudowa, warunki klimatyczne, charakterystykę surowców używanych w procesie produkcji, parametry techniczne mediów itp. W związku z tym, projekt Rozbudowy Wytwórni jest unikalny i zasadniczo w niezmienionej postaci nie może być wykorzystany w innej lokalizacji.

Zgodnie z zapisami Kontraktu, zakres obowiązków Wykonawcy, niezbędnych do Rozbudowy istniejącej Wytwórni obejmował:

1.  udzielenie Spółce licencji na wykonanie, użytkowanie i konserwację Rozbudowy,
2.  zapewnienie usług inżynierskich niezbędnych do przeprowadzenia Rozbudowy – usługi inżynierskie obejmowały przygotowanie rysunków technicznych oraz dokumentacji dla przedmiotowej inwestycji i były realizowane w Niemczech. W szczególności, Wykonawca przygotował bazowy projekt procesowy (tj. projekt dotyczący Rozbudowy Wytwórni o elektrolizę membranową) oraz projekty wykonawcze w niektórych branżach (np. branża elektryczna, pomiarowa etc.). Zgodnie z ustaleniami, część dokumentacji inwestycji została przygotowana przez Spółkę, w tym projekt budowlany niezbędny w celu uzyskania pozwolenia na budowę oraz projekt wykonawczy w branży konstrukcyjno-architektonicznej, branży drogowej, branży sanitarnej etc. Wnioskodawca przygotowując dokumentację w wyżej określonym zakresie kierował się wytycznymi Wykonawcy, ponadto dokumentacja przygotowana przez Spółkę była na bieżąco weryfikowana przez Wykonawcę pod względem zgodności z założeniami wynikającymi z projektu bazowego,
3.  dostarczenie wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zapasowych na miejsce Rozbudowy – towary wyszczególnione w umowie (wyposażenie i materiały niezbędne do rozbudowy oraz części zapasowe) były dostarczone przez Wykonawcę do Spółki w Polsce, na miejsce Rozbudowy w latach 2007-2009. Wykonawca był odpowiedzialny za zakup i dostarczenie wszystkich elementów składowych instalacji elektrolizy membranowej na miejsce montażu na warunkach DDP (Delivered Duty Paid) Incoterms. Wartość dostarczonego wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części wynosiła ponad 70% wartości Kontraktu. Spółka nie poszukiwała dostawców i nie dokonywała we własnym zakresie zakupów tych elementów (elementy składowe wchodzące w skład analizowanej Rozbudowy Wytwórni nabywał Wykonawca we własnym zakresie i odsprzedawał Wnioskodawcy),
4.  prowadzenie nadzoru nad budową i uruchomieniem Rozbudowy, w tym oddelegowanie personelu technicznego Wykonawcy, odpowiedzialnego za zapewnienie wsparcia w zakresie montażu, instalacji i próby parametrów technicznych. Montaż dostarczonego wyposażenia został przeprowadzony przez podwykonawców oraz pracowników Spółki. Jednakże, właściwe wykonanie Kontraktu nie byłoby możliwe bez specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i regularnego nadzoru ekspertów Wykonawcy w wyżej wymienionym zakresie. Nadzór ten był konieczny również ze względu na fakt, iż Wykonawca udzielił gwarancji procesowej na przedmiotową Rozbudowę. Zgodnie z zawartym Kontraktem, Wykonawca zapewnił Spółce wsparcie poprzez prowadzenie nadzoru nad pracami. Nadzór ten był realizowany już w stadium projektowym, ale także w każdym stadium procesu montażu. Obejmował on następujące czynności:
    *   Na etapie realizacji projektu wykonawczego w branży konstrukcyjno-architektonicznej, Spółka na bieżąco konsultowała wszelkie wątpliwości związane z budową i/lub technologią poprzez wymianę korespondencji email z wyznaczonymi pracownikami Wykonawcy;
    *   Na etapie budowy i montażu instalacji elektrolizy membranowej. Wykonawca wielokrotnie udzielił Spółce wiążących instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji projektu procesowego jak również projektów wykonawczych. Kwestie wątpliwe oraz wskazówki Wykonawcy były podsumowywane w formie pisemnej (notatki ze spotkań) lub w korespondencji elektronicznej, w której przedstawiano opis zagadnienia technicznego lub organizacyjnego, będącego przedmiotem dyskusji oraz uzgodnienia odnośnie dalszego postępowania. Wykonawca na bieżąco nadzorował sposób realizacji przez Spółkę uzgodnionych działań, w tym m.in. dokonywał inspekcji budowy;
    *   Na etapie rozruchu mechanicznego i procesowego (po zakończeniu montażu instalacji elektrolizy membranowej), Wykonawca oddelegował zespół do nadzorowania prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, w tym kierownika rozruchu, który zaplanował i pokierował rozruchem oraz delegował zadania pracownikom Spółki. Etap ten składał się z następujących faz:
        *   kompleksowy przegląd zgodności dokonanego montażu instalacji elektrolizy membranowej z przygotowanymi przez Wykonawcę bazowym projektem procesowym oraz w szczególności – z projektami wykonawczymi w poszczególnych branżach. W ramach tej fazy, pracownicy Wykonawcy wraz z pracownikami Spółki przeprowadzili kontrolę prawidłowości montażu oraz wskazali poprawki, których dokonanie jest konieczne przed przystąpieniem do właściwego rozruchu. Wnioskodawca traktował przekazywane na tym etapie wskazówki jako wiążące, a pracownicy Wykonawcy kontrolowali sposób ich realizacji. Uwzględnienie wskazówek było warunkiem przystąpienia do kolejnych faz rozruchu instalacji,
        *   nadzór nad rozruchem mechanicznymi, tj. fazą, w której działanie Rozbudowy sprawdzane jest przy użyciu mediów zastępczych (przykładowo woda zamiast substancji stanowiącej właściwy składnik procesu). W ramach tego procesu, pracownicy Wnioskodawcy pracowali pod kierownictwem oddelegowanych do tego celu pracowników Wykonawcy, którzy; (i) wyznaczali pracownikom Spółki zadania do wykonania w ramach rozruchu, (ii) kontrolowali ich efekt i zlecali dokonanie ewentualnych poprawek lub modyfikacji, (iii) decydowali o możliwości przejścia do kolejnej czynności w ramach rozruchu mechanicznego, a także (iv) o możliwości zakończenia fazy rozruchu mechanicznego i przejścia do fazy rozruchu technologicznego. W fazie rozruchu mechanicznego, pracownicy Wykonawcy sporządzali codziennie protokoły inspekcji (dokumenty te nosiły nazwo „action list”, „to-do-list”) zawierające dokładny opis zadań, wskazanie osoby/osób odpowiedzialnych za ich realizację oraz terminu realizacji,
        *   nadzór nad rozruchem technologicznym, tj. rozruchem przeprowadzanym przy użyciu mediów docelowych – rola pracowników Wykonawcy była na tym etapie analogiczna do tej opisanej w odniesieniu do rozruchu mechanicznego. Ponadto od pewnego momentu prace w zakresie nadzoru mechanicznego i procesowego były prowadzone równolegle;
    *   Dodatkowo, Wykonawca nadzorował również przeprowadzenie testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia przez Rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych po rozruchu technologicznym:
5.  organizacja i przeprowadzenie szkoleń pracowników Wnioskodawcy zajmujących się eksploatacją i utrzymaniem ruchu instalacji, w tym szkolenie wyjazdowe (praktyczne) na podobnej instalacji oraz przekazanie personelowi Spółki wszelkich wskazówek niezbędnych do uruchomienia produkcji („operaling manual”). Eksperci Wykonawcy zakończyli szkolenie w trakcie rozruchu,
6.  udzielenie gwarancji dla świadczonych usług inżynieryjnych (gwarancja inżynieryjna) oraz dla dostarczonego sprzętu i materiałów (gwarancja mechaniczna),
7.  zapewnienie osiągnięcia przez Rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych (gwarancja procesowa) – Wykonawca udzielił gwarancji procesowej w zakresie uzyskania przez rozbudowaną instalację określonych, gwarantowanych parametrów technicznych. W przypadku, gdyby testy wydajności wykazały, że gwarantowane parametry techniczne nie zostały osiągnięte z powodów leżących po stronie Wykonawcy, byłby on zobowiązany do dokonania koniecznych modyfikacji bądź zapłaty kary umownej. W tej sytuacji, przeprowadzenie Rozbudowy Wytwórni przez pracowników i podwykonawców Spółki musiało odbywać się pod nadzorem Wykonawcy, jako przejmującej odpowiedzialność za rezultaty Rozbudowy.

W latach 2007-2010, Wykonawca wystawiał faktury dokumentujące poszczególne świadczenia realizowane na podstawie Umowy i wykazywał na nich kwotę podatku należnego według stawki 22%. Spółka traktowała przedmiotowe wydatki inwestycyjne, jako związane z jej działalnością opodatkowaną VAT w zakresie produkcji i sprzedaży substancji chemicznych, a w konsekwencji dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestia kwalifikacji podatkowej przedstawionej transakcji była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., wydanej na wniosek Wykonawcy, przy czym stan faktyczny opisany powyżej zgodny jest z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Wykonawcę.

We wskazanej interpretacji organ potwierdził jako prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach kontraktu na rozbudowę zakładu chloro -alkaliów (w tym udzielenie: licencji, świadczenie usług inżynierskich, dostawa wyposażenia materiałów i rekomendowanych części zamiennych, prowadzenie nadzoru, przeprowadzenie szkoleń oraz udzielenie gwarancji) powinny być zakwalifikowane jako kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/montażem. Konsekwentnie, świadczenie to powinno zostać opodatkowane VAT, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Wykonawcy, dokumentujących wykonanie wskazanych w stanie faktycznym świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, był on uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących realizację przez Wykonawcę wskazanych w stanie faktycznym świadczeń.

Uzasadnienie

Spółka opiera swoje stanowisko na następujących argumentach:

1.  świadczenie nabyte przez nią od Wykonawcy stanowiło kompleksowe świadczenie traktowane na gruncie VAT jako dostawa towarów wraz z ich montażem, co zostało dodatkowo potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC wydanej na wniosek Wykonawcy. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie realizacji inwestycji, wystawianie przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy faktur z tytułu przedmiotowej sprzedaży z wykazanym na nich podatkiem należnym wg stawki 22% było prawidłowe;
2.  zakup przedmiotowych towarów wraz z ich montażem związany był bezpośrednio z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1\. Kwalifikacja świadczeń Wykonawcy jako dostawy z montażem

Kompleksowy charakter świadczeń Wykonawcy

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas co do zasady mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, Trybunał stwierdził, że w celu weryfikacji, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zamiarem było nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci Rozbudowy Wytwórni Chloro -Alkaliow. Niewątpliwym jest, iż zakup poszczególnych towarów, czy też usług nie była przedmiotem zainteresowania Spółki i nie stanowił dla niego takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci Rozbudowy Wytwórni. Co więcej, nabycie tylko wybranych usług lub towarów, np. licencji bez dokumentacji technicznej i sprzętu byłoby dla Wnioskodawcy całkowicie bezużyteczne. Spółka bez odpowiedniej wiedzy Wykonawcy przekazanej w postaci dokumentacji, w ramach usług nadzoru i szkoleń, nie byłaby w stanie w sposób właściwy i pełny wykorzystać nabyte towary. Nie mogłaby również korzystać z rozbudowanej Wytwórni bez zakupu stosownej licencji, obejmującej m.in. użytkowanie oraz jej konserwację.

Tym samym, zdaniem Spółki rozdzielanie usługi projektowania, dostawy towarów, usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem rozbudowanej wytwórni oraz udzielenia licencji na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację rozbudowy wytwórni chloru, czy też przeszkolenia personelu w zakresie eksploatacji i konserwacji zaprojektowanej Wytwórni, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Konsekwentnie, świadczenie objęte Umową i wykonywane przez Wykonawcę należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Rozumowanie TSUE zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 901/10), w którym Sąd zwrócił uwagę, że „Z uwagi na brak definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie i dyrektywach unijnych, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności”, a następnie powołując się na analizę orzecznictwa TSUE dokonaną przez sąd pierwszej instancji oraz wnioski płynące z krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej”.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Spółki, stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego za świadczenie główne uznać należy dostawę towarów (sprzętu i materiałów oraz części zamiennych), zaś towarzyszące temu usługi należy traktować jako świadczenie pomocnicze, których miejsce i sposób opodatkowania wyznacza świadczenie główne.

Klasyfikacja świadczeń Wykonawcy jako dostawy z montażem na gruncie ustawy o VAT

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce w którym towary są instalowane lub montowane: nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca, w określonych okolicznościach nie tylko dopuszcza, ale wręcz nakazuje traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów, opodatkowana w miejscu instalacji /montażu.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć „montaż lub instalacja”, dlatego też w opinii Wnioskodawcy pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru /sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Poprawność powyższej tezy potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach wydanych w jego imieniu przez Dyrektorów izb Skarbowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-358/10-2/ISN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „(…) jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-8/08/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „za montaż lub instalację - w rozumieniu przepisów ustawy - uznaje się takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych. co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru”.

W podobnym tonie wypowiada się doktryna prawa podatkowego, definiując dostawę z instalacją/montażem: „Naszym zdaniem, przez instalację lub montaż należy rozumieć wszelkie czynności, których celem jest właściwe działanie dostarczonego towaru i bez których towar stanowi jedynie część urządzenia (maszyny) lub innego towaru, i nie może być w pełni wykorzystywany zgodnie ze swoimi właściwościami lub przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, że z instalacją lub montażem mamy do czynienia w przypadku zamówienia przez nabywcę komputera (innego urządzenia), który sam w sobie jest kompletnym towarem, zdatnym do użytku (wykorzystania), ale wymaga np. instalacji właściwego oprogramowania, bez którego nie będzie on mógł być wykorzystany (używany). Tego typu instalacja nie zmienia faktu, że towar jest nabywany bez instalacji lub montażu. Towar musi być wmontowany lub zainstalowany (dołączony na stałe do innego towaru, w tym także budynku lub gruntu) lub zmontowany (połączony na stałe z innymi towarami w celu uzyskania właściwego towaru). „Na stałe” oznacza takie połączenie, bez którego towar nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, ale może być wymontowany. Przykładem takiej dostawy będzie sytuacja, w której towar jest dostarczany w częściach i dopiero na miejscu (np. w fabryce nabywcy) składany w całość, przy czym bez złożenia towar ten nie ma dla nabywcy większej wartości, ponieważ jest to tylko suma wartości poszczególnych składników, a nabywca potrzebuje np. działającej maszyny. Podobnym przykładem może być np. zlecenie wybudowania fabryki „pod klucz”. Dostawca fabryki ma za zadanie nabyć (wytworzyć) towary, z których wybuduje fabrykę (np. cegły) lub, które posłużą do jej wyposażenia. Nabywca zamówił fabrykę „pod klucz”, a nie części składowe: cegły, cement, piasek, rury, dachówki, drzwi, żarówki, maszyny, urządzenia itp.” (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o prostych czynnościach, umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Proces montażu był bowiem procesem niezwykle skomplikowanym pod względem technologicznym. Co więcej, montaż ten nie byłby możliwy bez wiedzy i doświadczenia ekspertów Wykonawcy i ich nadzoru w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nadzór ten obejmował:

*   na etapie realizacji projektu wykonawczego w branży budowlanej – bieżące konsultacje wszelkich wątpliwości związanych z budową i/lub technologią poprzez wymianę korespondencji e-mail z wyznaczonymi pracownikami Wykonawcy;
*   na etapie budowy i montażu instalacji elektrolizy membranowej – udzielanie Spółce wiążących instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji projektu procesowego jak również projektów wykonawczych oraz bieżący nadzór sposobu realizacji przez Nabywcę uzgodnionych działań, w tym m.in. inspekcję budowy;

*   na etapie rozruchu mechanicznego i procesowego – oddelegowanie zespołu do nadzorowania prac prowadzonych przez Spółkę, w tym kierownika rozruchu, który zaplanował i pokierował rozruchem oraz delegował zadania pracownikom Spółki w zakresie:
    *   kompleksowego przeglądu zgodności dokonanego montażu instalacji elektrolizy membranowej z przygotowanymi przez Wykonawcę bazowym projektem procesowym oraz projektami wykonawczymi w poszczególnych branżach (zakończenie fazy montażu instalacji i przejście do fazy rozruchu zależało de facto od akceptacji zrealizowanych prac przez ekspertów Wykonawcy),
    *   rozruchu mechanicznego,
    *   rozruchu technologicznego;
*   przeprowadzenie testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia gwarantowanych parametrów technicznych po rozruchu technologicznym.

Konsekwentnie, należy uznać, iż poziom skomplikowania procesu instalacji rozbudowanej Wytwórni wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym elementy dostarczone Spółce przez Wykonawcę były przedmiotem instalacji lub montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Cytowany wyżej przepis art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o VAT wymaga również, aby czynności montażu/instalacji były wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jednocześnie przepis nie określa, jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż lub instalację powinien przesądzać o zakwalifikowaniu danej dostawy jako dostawy z instalacją/montażem. W szczególności, nie wynika z niego, aby chodziło wyłącznie o fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Co więcej, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w przykładowo powołanych interpretacjach indywidualnych w zakresie użytego tam pojęcia „prostych czynności” kładzie nacisk raczej na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez dostawcę towaru, niezbędną do jego instalacji/montażu niż konieczność realizacji czynności wyłącznie przez dostawcę.

Reasumując, mając na uwadze stałe zaangażowanie Wykonawcy w proces instalacji Wytwórni, oraz fakt, iż realizacja Umowy (tj. Rozbudowa Wytwórni) wyłącznie w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację byłaby niemożliwa bez specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia pracowników Wykonawcy sprawujących nadzór nad podmiotami dokonującymi fizycznych czynności montażu i instalacji (tj. Spółką i jego podwykonawcami), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane na jego rzecz przez Wykonawcę czynności, stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towarów wraz z ich instalacją/montażem podlegającą opodatkowaniu w kraju instalacji/montażu, tj. w Polsce.

Klasyfikacja świadczeń Wykonawcy na gruncie uzyskanej interpretacji indywidualnej

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajdzie pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., wydanej na rzecz Wykonawcy, zgodnie z którą:

*   całość świadczeń realizowanych przez Wykonawcę w ramach procesu inwestycyjnego należy rozpatrywać w kategoriach świadczenia kompleksowego, bowiem „(…) opisane we wniosku przez Wnioskodawcę, czynności w zakresie udzielenia licencji, przygotowania odpowiednich projektów, dostarczenia na obszar realizacji rozbudowy wyposażenia, materiałów i części zapasowych oraz prowadzenia nadzoru nad budową i uruchomieniem Rozbudowy, stanowią elementy jednego świadczenia kompleksowego. Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca, zgodnie z ustalonymi w Umowie warunkami wykonał cały proces inwestycyjny dla Nabywcy, na który składał się zakup elementów instalacji elektrolizy membranowej oraz ich montaż, z uwzględnieniem specyfiki miejsca realizacji inwestycji już na etapie jej projektowania”,
*   świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez Wykonawcę czynnościom powinna być w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa towarów, tj. instalacji elektrolizy membranowej,
*   czynności realizowane przez Wykonawcę wymagały specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a w konsekwencji „(\`(...)\`) stałe zaangażowanie Wnioskodawcy w proces montażowy instalacji wytwórni poprzez sprawowany nadzór nad pracami na każdym etapie procesu, w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem (…)”,
*   tym samym przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu w miejscu dokonania instalacji, tj. w Polsce.

2\. Konsekwencje podatkowe realizacji dostawy z montażem przez Wykonawcę

Przedmiotowa transakcja jako dostawa z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlegała opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu w którym towary były montowane. Realizacja Rozbudowy Wytwórni wiązała się więc z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego przez Wykonawcę, jako podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Jednocześnie w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowej Rozbudowy Wytwórni (kwalifikowanego jako nabycie towarów) od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju byłaby Spółka. Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji Rozbudowy Wytwórni (w latach 2007-2010), przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 nie znajdował zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. W analizowanej sytuacji podatek należny został rozliczony przez Wykonawcę.

Podsumowując, w opinii Spółki podatek należny został prawidłowo wykazany przez Wykonawcę na wystawionych fakturach, dokumentujących wykonanie świadczeń przewidzianych w Umowie.

3\. Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że ponosząc wskazane wydatki na rozbudowę zakładu chloro -alkaliów działała w celu rozwoju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Rozbudowa Wytwórni umożliwiła Spółce zwiększenie sprzedaży środków chemicznych, podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Należy podkreślić, iż istnieje ścisły związek między wydatkami poniesionymi w ramach Kontraktu na Rozbudowę Wytwórni (w tym udzielenie licencji, świadczenie usług inżynierskich, dostawa wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zamiennych, prowadzenie nadzoru, przeprowadzenie szkoleń oraz udzielenie gwarancji), a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie, w opinii Spółki istnieje bezsprzeczny związek między poniesionymi wydatkami, a czynnościami Spółki opodatkowanymi podstawową stawką VAT. Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że wydatki te nie pozostawały w związku z czynnościami niezwiązanymi z działalnością opodatkowaną Spółki lub czynnościami zwolnionymi z VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w katalogu zawartym w art. 88 ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wykonawcę. W opinii Spółki nie ulega zatem wątpliwości, że przysługiwało jej prawo odliczenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Rozbudowę Wytwórni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.