Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.50.2023.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z poniesieniem wydatków na nabycie udziałów w działkach nr 2 i nr 3,

\- **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 września 2023 r. (data wpływu – 5 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Nabyła Pani do swojego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z dnia (…) 2014 r. rep. (\`(...)\`) od swojego ojca nieruchomość lokalową, stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr (…) przy ul. A (…) w A o pow. uż. 52,73 m2 wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą - KW nr (\`(...)\`).

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) 2019 r. rep. (\`(...)\`) sprzedała Pani opisaną wyżej nieruchomość lokalową za cenę w kwocie 120.000 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) 2022 r. rep. (\`(...)\`) kupiła Pani niezabudowaną działkę nr 1 o pow. 0,1679 ha w B - KW nr (\`(...)\`) - oraz udział 3/36 części w niezabudowanej działce nr 2 o pow. 0,0394 ha w B oraz udział 3/36 części w niezabudowanej działce nr 3 o pow. 0,0394 ha w B - KW nr (\`(...)\`) - za łączną cenę w kwocie 85.000 zł.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej dla realizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych - symbol (\`(...)\`), a działki nr 2 i nr 3 położone są w części w terenach zabudowy mieszkaniowej w strefie ochrony krajobrazu dolin rzecznych dla realizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych - symbol (\`(...)\`), w części w terenach zabudowy mieszkaniowej dla realizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych - symbol (\`(...)\`), w części w terenach drogi dojazdowej klasy D do realizacji - symbol (\`(...)\`).

Działki nr 2 i 3 stanowią w części jedyną drogę dojazdową do działki nr 1.

**W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:**

1\. Na zakup wskazanych we wniosku działek nr 1, 2, 3 wydatkowała Pani przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (…) przy ul. A (…) w A wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą.

2\. Wskazane we wniosku działki nr 1, 2, 3 kupiła Pani na własne cele mieszkaniowe związane z budową domu.

3\. Dom mieszkalny ma zostać wybudowany na działce nr 1, zaś działki nr 2 i 3 stanowią jedyną drogę dojazdową do działki nr 1. Działki nr 2 i nr 3 mają także przeznaczenie budowlane, jednakże ze względu na ich wielkość i konfigurację nie jest możliwe na nich wybudowanie domu. Działki te są jednak ściśle związane z działką nr 1 w zakresie celu mieszkaniowego, albowiem bez położonej na tych działkach drogi dojazdowej budowa domu byłaby niemożliwa.

**Pytania**

1) Czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej uzyskany przed upływem 5 lat od nabycia tej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości w ciągu 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup niezabudowanej działki gruntowej przeznaczonej w planie zagospodarowania na cele budownictwa mieszkaniowego?

2) Czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej uzyskany przed upływem 5 lat od nabycia tej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości w ciągu 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup niezabudowanej działki gruntowej przeznaczonej w planie zagospodarowania w części na cele budownictwa mieszkaniowego, a w części na drogę dojazdową?

3) Czy dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f ma znaczenie rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego na nabywanej działce, a jeżeli tak to kiedy taka budowa powinna zostać rozpoczęta?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej uzyskany przed upływem 5 lat od nabycia tej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości w ciągu 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup niezabudowanej działki gruntowej przeznaczonej w planie zagospodarowania na cele budownictwa mieszkaniowego oraz na zakup działki gruntowej przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego w części na cele budownictwa mieszkaniowego, a w części na drogę dojazdową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Pani zdaniem skoro działka nr 1 jest przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego to nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na nabycie tej działki korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jest to bowiem działka pod budowę budynku mieszkalnego.

Jeżeli chodzi o działki nr 2 i 3 to z uwagi na fakt, że działki te stanowią w części grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a w części drogę dojazdową do tego gruntu to z uwagi na powiązanie obu tych funkcji zasadnym jest przyjęcie, że również dochód przeznaczony na nabycie tych działek także w tej części w jakiej są one przeznaczone pod drogę dojazdową korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają bowiem podstawę do stwierdzenia, że dochodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.o.f. jest także dochód przeznaczony na nabycie działki gruntowej stanowiącej drogę dojazdową do działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego.

Pani zdaniem dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f nie ma znaczenia budowa budynku mieszkalnego na nabywanej działce, ani też to kiedy taka budowa powinna zostać rozpoczęta. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wymaga dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego poniesienia wydatku na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i nie wprowadza wymogu, aby ta budowa została na tym gruncie rozpoczęta. Przeciwna interpretacja wprowadzająca wymóg rozpoczęcia budowy bądź uzyskania pozwolenia na budowę stałaby w kontrze z literalnym brzmieniem ww. przepisu, a nadto stanowiłaby niedozwoloną w sprawach podatkowych wykładnię rozszerzającą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

‒ **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z poniesieniem wydatków na nabycie udziałów w działkach nr 2 i nr 3,

‒ **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy darowizny z (…) 2014 r. nabyła Pani do swojego majątku osobistego od swojego ojca nieruchomość lokalową, stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny, wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z (…) 2019 r. sprzedała Pani opisaną wyżej nieruchomość lokalową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie ww. nieruchomości stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 r. zakupiła Pani działkę oraz udziały w dwóch działkach, na które przeznaczyła Pani przychód uzyskany w 2019 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą. Pani wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie jednej działki i udziałów w dwóch działkach. Jedna działka (nr 1) jest położona w terenach zabudowy mieszkaniowej dla realizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zaś dwie kolejne (nr 2 i nr 3) położone są w części w terenach zabudowy mieszkaniowej w strefie ochrony krajobrazu dolin rzecznych dla realizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w części w terenach zabudowy mieszkaniowej dla realizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w części w terenach drogi dojazdowej klasy D do realizacji. Na działkach nr 2 i 3, ze względu na ich wielkość i konfigurację, nie jest możliwe wybudowanie domu.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie wskazać należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie, także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Przez pojęcie działki budowlanej należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości, musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Należy podkreślić, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia nie wystarczy tylko sam fakt zakupu działki budowlanej, ale także jej zakup musi być związany z chęcią realizacji na danej działce własnych celów mieszkaniowych (poprzez zamiar budowy na działce budynku mieszkalnego). Z wniosku jasno wynika, że na działkach nr 2 i 3 nie zamierza Pani budować budynku mieszkalnego służącego zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych. Za cel mieszkaniowy nie można uznać zakupu udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do działki, na której ma Pani zamiar wybudować dom mieszkalny.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Przy czym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis nie zawiera wskazania, w jakim okresie na zakupionym gruncie powinna zostać rozpoczęta budowa domu, by przesłanki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2019 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (…) przy ul. A (…) w A wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą na zakup w 2022 r. – celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – działki budowlanej nr 1, która w planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie budowlane i na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie ww. przychodu na zakup udziałów w działkach nr 2 i nr 3, które stanowią jedynie drogę dojazdową do działki nr 1 nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, gdyż nie są to wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że na działkach nr 2 i 3, ze względu na ich wielkość i konfigurację, nie jest możliwe wybudowanie domu.

Zatem za realizację celu mieszkaniowego należy uznać wydatkowanie jedynie tej części przychodu ze sprzedaży mieszkania przeznaczonego na zakup działki, na której wybuduje Pani w przyszłości dom.

Przy czym wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (tj. nabycie działki nr 1 która w planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie budowlane i na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny) w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

**Dodatkowe** **informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).