Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-377/11-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: Dokumentowanie udzielanych rabatów oraz prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; obniżka (obniżenie); obrót; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2011 r. (data wpływu 01.03.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 06.05.2011r. (data wpływu 16.05.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.04.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielanych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielanych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 06.05.2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: A. lub spółka\] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary hurtowniom farmaceutycznym, które następnie sprzedają je do aptek. Spółka zamierza przeprowadzić akcję promocyjną polegającą na wypłacaniu aptekom premii pieniężnych. Celem przyznawania premii pieniężnych na warunkach określonych w regulaminie promocji jest intensyfikacja sprzedaży produktów dystrybuowanych przez spółkę. Program premii skierowany jest do aptek, które nie są bezpośrednim nabywcą produktów spółki w kanale dystrybucji (apteki nabywają produkty od hurtowni).

Premie będą wypłacane przez spółkę na rzecz aptek w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, tj. w szczególności, gdy:

1.  apteka otrzymuje premię uzależnioną od wysokości zakupów dokonywanych od hurtowni w określonym czasie, np. kwartale lub w miesiącu (stanowiącą określony procent wartości zakupów zrealizowanych przez aptekę w hurtowni) lub zależna od wartości zakupów objętych promocją (np. premia wypłacana jest w sytuacji, gdy apteka nabędzie od hurtowni określone produkty spółki, których sprzedaż spółka chce promować lub gdy jednorazowa wartość zakupu przekracza określoną kwotowo wartość);
2.  premia będzie należna, gdy apteka udzieli rabatu ostatecznemu konsumentowi, który przedstawi wydany przez spółkę bon rabatowy uprawniający do realizacji rabatu na wybrane produkty A. lub gdy dokonana będzie wypłata związana z inną formą promocji produktu (np. wypłata związana z formułą „gwarancji satysfakcji klienta”, która następuje, gdy klient uzna, że produkt pomimo jego zużycia nie spełnia oczekiwań, np. nie powoduje odpowiedniego wzrostu odporności na przeziębienia);
3.  apteka otrzymuje premię, która uzależniona jest od wartości sprzedaży produktów spółki dokonywanej przez aptekę, np. gdy apteka dokona sprzedaży określonej ilości produktów spółki w określonym czasie, uprawniona będzie do uzyskania premii;
4.  inne powody związane z promocją sprzedaży, np. chęć promowania sprzedaży produktów z krótkim terminem ważności.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż przedmiotowy program premii skierowany jest do aptek, które nie są bezpośrednim nabywcą produktów Spółki w kanale dystrybucji. Spółka sprzedaje produkty na rzecz hurtowni a hurtownie sprzedają na rzecz aptek. Premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony aptek na rzecz Spółki, w postaci np. odpowiedniego eksponowania towarów. Wypłata premii uzależniona jest od osiągnięcia określonych parametrów sprzedaży wyrobów Spółki na rzecz finalnych klientów. Spółka jednocześnie zaznacza, iż premie pieniężne będą wypłacane w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, tj. w szczególności, gdy Apteka otrzymuje premię uzależnioną od wysokości zakupów dokonywanych od hurtowni w określonym czasie, np. kwartale lub w miesiącu (stanowiącą określony procent wartości zakupów zrealizowanych przez aptekę w hurtowni) lub zależna od wartości zakupów objętych promocją (np. premia wypłacana jest w sytuacji, gdy apteka nabędzie od hurtowni określone produkty Spółki, których sprzedaż Spółka chce promować lub gdy jednorazowa wartość zakupu przekracza określoną kwotowo wartość). Premia będzie należna, gdy apteka udzieli rabatu ostatecznemu konsumentowi, który przedstawi wydany przez Spółkę bon rabatowy uprawniający do realizacji rabatu na wybrane produkty A. lub gdy dokonana będzie wypłata związana z inną formą promocji produktu (np. wypłata związana z formułą „gwarancji satysfakcji klienta”, która następuje, gdy klient uzna, że produkt pomimo jego zużycia nie spełnia oczekiwań, np. nie powoduje odpowiedniego wzrostu odporności na przeziębienia). Apteka otrzymuje premię, która uzależniona jest od wartości sprzedaży produktów Spółki dokonywanej przez aptekę, np. gdy apteka dokona sprzedaży określonej ilości Produktów spółki w określonym czasie, uprawniona będzie do uzyskania premii. Inne powody związane z promocją sprzedaży to np. chęć promowania sprzedaży produktów z krótkim terminem ważności.

Spółka dodaje także, że jeżeli chodzi o sposób kalkulacji wypłaconych premii, z uwagi na fakt, iż zapytanie dotyczy przyszłego stanu faktycznego, nie podpisano jeszcze żadnych pisemnych umów z kontrahentami w tym zakresie. Tym niemniej, w przyszłości Spółka zawierać będzie dwustronne porozumienia z wybranymi z kontrahentów, które dokumentowane będą pisemnymi umowami lub będą potwierdzane w innej formie (w szczególności e-mailem) lub w zależności od rodzaju promocji wprowadzi ogólne zasady wypłaty premii pieniężnych, które będą opisane w formie regulaminu dla wszystkich (lub wybranej grupy) kontrahentów Spółki. Spółka podkreśla również, iż przyznanie premii nie jest uzależnione od świadczenia jakichkolwiek usług na jej rzecz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535 z dnia 2004.04.05, dalej: „ustawa VAT”):

*   wypłacane przez spółkę premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu VAT;

*   premie pieniężne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez otrzymujących premie pieniężne. Premie pieniężne powinny być dokumentowane notami uznaniowymi wystawianymi przez spółkę;

*   spółka będzie uprawniona do zmniejszenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu sprzedaży, będącej podstawą kalkulacji premii pieniężnej pomimo braku wystawienia faktur korygujących zmniejszających. Kwota wypłaconej premii powinna być uznana za kwotę brutto zawierającą w sobie wyliczony metodą „w stu” podatek VAT;

*   spółka będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych, tj. w momencie dokonania zapłaty lub potrącenia należności z wymagalnymi zobowiązaniami kontrahenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  (24) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  (25) zbycie praw o których mowa w pkt 5 i 6

Zgodnie z art. 2 pkt 6 pod pojęciem towary - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;

Zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W opinii spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy VAT:

*   wypłacane przez spółkę premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu VAT;

*   premie pieniężne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez otrzymujących premie pieniężne. Premie pieniężne powinny być dokumentowane notami uznaniowymi wystawianymi przez spółkę;

*   spółka będzie uprawniona do zmniejszenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu sprzedaży, będącej podstawą kalkulacji premii pieniężnej pomimo braku wystawienia faktur korygujących zmniejszających. Kwota wypłaconej premii powinna być uznana za kwotę brutto zawierającą w sobie wyliczony metodą „w stu” podatek VAT;

*   spółka będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych, tj. w momencie dokonania zapłaty lub potrącenia należności z wymagalnymi zobowiązaniami kontrahenta.

1.  Podatkowa kwalifikacja premii pieniężnych na gruncie VAT (art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez apteki premii pieniężnej nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 6 dla celów ustawy o VAT pod pojęciem definicji rzeczy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zdaniem spółki nie można też uznać, że premie pieniężne powinny być uznane za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez hurtownie i podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie byłoby niezgodne z literalną i celowościową interpretacją ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może, zatem wystąpić sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza taką interpretację.

Dokonywanie zakupów przez apteki od hurtowników mieści się w zakresie dostawy towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku, realizacji rabatów udzielonych przez apteki odbiorcom końcowym. W takim przypadku, także brak jest jakiegokolwiek elementu świadczenia usługi ze strony apteki na rzecz spółki. Przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu jest w tym przypadku sprzedaż towarów po obniżonej cenie.

Tym samym należy uznać, że dokonanie przez aptekę odpowiedniej ilości zakupów od hurtowni lub udzielenia rabatów odbiorcom końcowym nie może być uznane za świadczenie usług przez aptekę na rzecz spółki. Nie można uznać bowiem, że czynności stanowiące dostawę towaru, po ich zsumowaniu stanowią usługę. Odmienne stanowisko prowadzi do uznania, iż w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towaru przez aptekę od hurtownika stanowiłaby jednocześnie usługę świadczoną na rzecz spółki, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2009, sygn. akt I SA/Po 287/07).

Należy podkreślić, iż podwójne opodatkowanie narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 i 217 Konstytucji. Dodatkowo spółka pragnie podkreślić, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem wypłata premii wiąże się jedynie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów. Nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie, a niezrealizowanie określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08).

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym ugruntowany wydaje się już pogląd, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać realizowania obrotów w określonej umownie wysokości. Premia wypłacana w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi (zob.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2006, sygn. akt. I SA/Po 287/07, WSA w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2010, sygn. akt. I SA/Rz 334/10, WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 I SA/Bk 218/10).

Należy podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu VAT prezentowane jest także przez organy podatkowe, w tym tut. Izbę Skarbową:

„Z przedstawionego we wniosku opisie stanu faktycznego wynika, iż spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaopatruje się w towary handlowe u wielu dostawców na podstawie zawartych z nimi umów regulujących współpracę handlową umowy te regulują przede wszystkim kwestie związane z zakupem towarów handlowych oraz działaniami mającymi na celu zintensyfikowanie sprzedaży towarów poprzez różnego rodzaju akcje marketingowe i promocyjne. Ponadto umowy przewidują, iż spółce może zostać wypłacony bonus od obrotu (in. premia pieniężna) za osiągnięcie odpowiedniego poziomu zakupu towarów od danego dostawcy. Premia ta jest kalkulowana jako odpowiedni procent wartości towarów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej rocznym) - nie jest ona związana z konkretną dostawą towarów, ale jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez dostawcę w danym okresie rozliczeniowym na rzecz spółki.

Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, wypłacane premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem wnioskodawcy na rzecz wypłacającego. Wszelkie czynności marketingowo-promocyjne wykonywane przez spółkę na rzecz dostawców stanowią odrębny przedmiot umowy i są rozliczane odrębnie na podstawie faktur VAT. Ponadto spółka podkreśla, iż premia pieniężna nie jest żadną formą wynagrodzenia za jakiekolwiek zobowiązanie spółki do dokonywania zakupów wyłącznie u danego dostawcy ani do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta gdyż taki stosunek zobowiązaniowy nie istnieje.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku otrzymujący premie nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż premie pieniężne (bonusu od obrotu) otrzymywane przez wnioskodawcę za osiągnięcie pewnego poziomu zakupów są dla niego czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji mogą być udokumentowane jedynie notami księgowymi (spółka nie wystawia z tego tytułu faktur VAT).”

Jednocześnie w odniesieniu do premii wypłacanych z tytułu realizacji przez apteki kuponów rabatowych należy zwrócić uwagę, że analogiczna sprawa była przedmiotem postępowania przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości \[dalej: ETS\].

ETS w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise orzekł, że art. 11 część a lit. a) i art. 11 część c ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli producent wydaje bon zniżkowy, dający podstawę do jego wykupu za cenę wskazaną na tym bonie przez producenta lub na jego koszt, na rzecz detalisty to bon, który jest darowany potencjalnemu klientowi w ramach promocyjnej kampanii sprzedaży może być zaakceptowany przez detalistę jako forma zapłaty za wskazany towar. Jeżeli wskazany towar jest sprzedawany przez producenta bezpośrednio detaliście po cenie producenta i detalista wyda bon na zakup artykułu klientowi a klient przedstawi go producentowi i otrzyma kwotę w nim wykazaną, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. Podobnie będzie w sytuacji, gdy producent najpierw dostarczył towary hurtownikowi zamiast detaliście.

W konsekwencji, z orzecznictwa ETS wynika jednoznacznie, że przedstawiony we wniosku model rozliczeń nie tylko nie może skutkować koniecznością opodatkowania VAT transakcji wypłaty premii, lecz także uprawnia on do obniżenia obrotu przez podmiot ją wypłacający.

1.  Dokumentowanie korekty obrotu (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Skoro wypłacanie premii pieniężnych aptekom nie jest usługą, to nie może być taka wypłata dokumentowana fakturą VAT. Zgodnie, bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy.

Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/06, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 I SA/Wr 674/10).

Dodatkowo spółka chce zwrócić uwagę na treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten w sposób jasny i czytelny przedstawia możliwości, jakie przysługują podatnikowi w celu zmniejszenia obrotu.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną tegoż przepisu, obrót może być zmniejszany o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób i w jakiej formie ma być dokumentowane udzielenie rabatu, zarówno, co do samego ich udzielania, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Skoro przepis tej formy nie narzuca, to należy przyjąć, iż zmniejszenie obrotu jest możliwe także w oparciu o inne niż korekta faktury dokumenty. Dokumenty te mają jedynie zawierać wszelkie dane potrzebne do ustalenia wysokości udzielonego rabatu.

Niewątpliwie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób.

Kwestia ta była już przedmiotem badań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wzmiankowanym powyżej wyroku w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ETS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie, których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w sprawie Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Podobną opinię wyraził NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 600/09, stwierdzając, iż w przypadku, gdy klient przedstawi producentowi bon, otrzymany od detalisty, uprawniający do świadczenia pieniężnego i otrzyma tą kwotę, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. W uzasadnieniu sąd stwierdził, iż brak możliwości zmniejszenia obrotu o wartość przyznanej premii stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatkowej, gdyż podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, byłaby wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana.

Wspomniany wyżej wyrok odwołuje się również do kwestii dokumentowania zmniejszenia obrotu. Analizując orzeczenia ETS sąd podkreślił, iż podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej:

„Dokonując, zatem wykładni art. 29 ust 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.”

Jednocześnie, spółka pragnie zauważyć, że w przedmiotowym przypadku nie jest możliwe dokonanie zmniejszenia obrotu na podstawie faktury korygującej zmniejszającej. W przedmiotowym przypadku spółka nie wystawiała na rzecz aptek faktur sprzedaży, gdyż sprzedaż taka została dokonana za pośrednictwem hurtowni, które nabywały produkty spółki i następnie zbywały je na rzecz aptek. W konsekwencji, odpowiednie zmniejszenie obrotu oraz podatku należnego powinno nastąpić na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez spółkę dopiero w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych, tj. w momencie dokonania zapłaty lub potrącenia należności z wymagalnymi zobowiązaniami kontrahenta. W takim przypadku, z całokształtu zebranej dokumentacji jasno będzie wynikać, że premia pieniężna była należna (jest dokumentowana notą księgową) i została faktycznie rozliczona. Jednocześnie, taka forma dokumentacji powinna zapewniać możliwość uznania, że kwota wypłaconej premii powinna być uznana za kwotę brutto zawierającą w sobie wyliczony metodą „w stu” podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy nadmienić, iż przytoczone przez Wnioskodawcę na wstępie uzasadnienia własnego stanowiska przepisy prawa podatkowego dotyczące definicji towarów oraz podstawy opodatkowania, wskutek nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, które miały miejsce 01.01.2011 r. oraz 01.04.2011 r. otrzymały one nowe brzmienie. O ile w przypadku art. 29 ust. 1 ustawy zmiana miała charter czysto techniczny i przepis aktualnie brzmi następująco: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”, o tyle w nowym brzmieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zauważyć jednak należy, iż powyższe zmiany pozostają całkowicie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedstawione przez tut. Organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.