Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.761.2018.6.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Skutki w VAT, które wystąpią po stronie sprzedającej jak i kupującej, w związku ze sprzedażą działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę.
Słowa kluczowe: grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniach 21 i 29 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków w VAT, które wystąpią po stronie sprzedającej jak i kupującej, w związku ze sprzedażą działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 i 29 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków w VAT, które wystąpią po stronie sprzedającej jak i kupującej, w związku ze sprzedażą działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach złożonym przez:

1.  zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. … SA;
2.  zainteresowanych niebędących stronami postępowania, tj. Pana … oraz Panią …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza nabyć od … (dalej: „Zainteresowany 1”) oraz … (dalej: „Zainteresowana 2”, obydwoje zwani dalej łącznie jako: „Małżeństwo”) niezabudowaną działkę położoną przy ul. … w miejscowości … (numer ewidencyjny działki: 21/6, powierzchnia: 3.522 m2, księga wieczysta: … – dalej jako „Nieruchomość”). Dla celów wniosku wspólnego Spółka i Małżeństwo będą łącznie zwani „Wnioskodawcami”. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 są w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 nie byli oraz nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Historia Nieruchomości.

Małżeństwo nabyło Nieruchomość do prywatnego majątku wspólnego w dniu … 2006 r. w celach mieszkaniowych. W momencie zakupu Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym, który został wyburzony w 2007 r. i obecnie Nieruchomość jest niezabudowana.

Stan Nieruchomości w momencie planowanej sprzedaży.

W dniu … 2018 r. Spółka zawarła z Małżeństwem umowę przedwstępną sprzedaży warunkowej Nieruchomości. Zarówno Zainteresowany 1 jak i Zainteresowana 2 dla celów zawarcia umowy przedwstępnej występowali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W momencie zawarcia umowy przedwstępnej, Nieruchomość miała status działki rolnej, nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla miasta … i była położona w obszarze rewitalizacji. W związku z położeniem Nieruchomości w obszarze rewitalizacji, Gminie Miejskiej … przysługuje prawo pierwokupu Nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, przyrzeczona umowa warunkowej sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta do dnia … 2019 r (z możliwością maksymalnego przedłużenia terminu do dnia 30 czerwca 2020 r.), zaś umowa przeniesienia własności Nieruchomości (w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości) do dnia 20 lutego 2020 r. (z możliwością przedłużenia terminu maksymalnie do dnia 20 sierpnia 2020 r.).

Nieruchomość ma obecnie status działki rolnej, niemniej jednak warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej była zmiana statusu Nieruchomości na działkę o charakterze budowlanym. Stanie się tak w przypadku, gdy przed zawarciem umowy przyrzeczonej, wejdzie w życie plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący teren, na którym leży Nieruchomość, z którego będzie wynikało, że tereny nim objęte przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługową lub jeżeli Nieruchomość zostanie objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: „decyzja WZ”).

Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji WZ i w dniu … 2018 r. taką decyzję wydano. Jednak na moment składania uzupełnienia do Wniosku decyzja WZ nie jest jeszcze „prawomocna”. Jeżeli decyzja WZ „uprawomocni” się, to ta decyzja WZ będzie obowiązywała na moment sprzedaży Nieruchomości.

Na moment jej sprzedaży Nieruchomość będzie objęta bądź miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź decyzją WZ, o którą wystąpiło Małżeństwo, o ile decyzja WZ się uprawomocni. W przeciwnym razie do transakcji nie dojdzie.

Oznacza to, że dla celów interpretacji przepisów mających zastosowanie na moment sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną działkę budowlaną.

Wykorzystanie Nieruchomości przez Małżeństwo przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Nieruchomość od momentu jej nabycia w 2006 r. do momentu wydzierżawienia … SA w 2011 r. nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowaną 2. W szczególności nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym do działalności rolniczej.

Od 2003 r. Zainteresowany 1 jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości.

W latach 2011-2013 Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy między Zainteresowanym 1 a … SA (której Zainteresowany 1 był i jest akcjonariuszem).

Z tytułu dzierżawy Nieruchomości Zainteresowany 1 wystawiał faktury z wykazanym VAT należnym.

Po zakończeniu w 2013 r. dzierżawy Nieruchomości na rzecz … SA, Nieruchomość nie była udostępniana za odpłatnością innym podmiotom. Nieruchomość nie będzie udostępniania za odpłatnością innym podmiotom do momentu jej sprzedaży na rzecz Spółki planowanej na 2019 r.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. do 27 lipca 2018 r. Zainteresowany 1 zawarł z … SA umowę o zobowiązanie do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na Nieruchomości, na mocy której wierzyciele … SA zabezpieczyli na Nieruchomości swoje roszczenia względem … SA a …SA wypłaciła z tego tytułu wynagrodzenie Zainteresowanemu 1.

W celu udokumentowania wynagrodzenia otrzymanego od … S.A. Zainteresowany na koniec każdego roku (przyjęto roczne okresy rozliczeniowe) wystawiał faktury ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT).

Po dniu 27 lipca 2018 r. Nieruchomość nie była przedmiotem jakichkolwiek zabezpieczeń finansowych, z tytułu których Małżeństwo otrzymuje wynagrodzenie w jakiejkolwiek formie. Nieruchomość nie będzie także przedmiotem jakichkolwiek zabezpieczeń finansowych, z tytułu których Małżeństwo będzie otrzymywało jakiekolwiek wynagrodzenia, do momentu jej sprzedaży na rzecz Spółki planowanej na 2019 r.

Od 1 czerwca 2013 r. Zainteresowany 1 prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod nazwą …. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem powierzchni biurowych i gruntów figurujących w ewidencji środków trwałych.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie jest przedmiotem działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie figuruje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego 1.

Zainteresowana 2 nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu … 2018 r. Zainteresowana 2 złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki (we wcześniejszych latach Zainteresowana 2 nie występowała z wnioskami o rejestrację dla celów VAT). Zainteresowana 2 nie planuje podejmować jakichkolwiek innych czynności wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej poza planowaną sprzedażą Nieruchomości. Decyzją naczelnika urzędu skarbowego od maja 2018 r. Zainteresowana 2 została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i do dnia złożenia wniosku pozostawała zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, składała również z tego tytułu deklaracje „zerowe” oraz obowiązkowe pliki JPK. Na moment składania uzupełnienia do wniosku Zainteresowana 2 nadal jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowana 2 zamierza pozostać zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym również na moment planowanej dostawy Nieruchomości (o ile organ podatkowy nie wyrejestruje Zainteresowanej 2 z urzędu, na co Zainteresowana 2 nie ma wpływu).

Małżeństwo nie podejmowało czynności zmierzających do przygotowania Nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie uzbroiło Nieruchomości. Nieruchomość nie była oferowana na rynku nieruchomości (prasa, Internet, biuro nieruchomości).

W poprzednich latach sprzedaż nieruchomości z majątku odrębnego oraz wspólnego Małżeństwa prezentowała się następująco:

Sprzedaż nieruchomości z odrębnego majątku prywatnego Zainteresowanego 1 w roku:

*   2004 – działki niezabudowane (… nr 234/3, 302/3, 294/3, 592/8, 305/3, 285/3;
*   2005 – nieruchomość niezabudowana (…) nr 314/3, 314/3;
*   2006 – nieruchomości niezabudowane (…) nr 235/3, 282/3, 283/3, 304/3;
*   2007 – nieruchomość niezabudowana (…) nr 60/3;
*   2008 – budynek mieszkalny: …, ul. …, działka nr 150/19;
*   2009 – nieruchomość niezabudowana (…) nr 281/3, 286/3, 287/3, 306/3;

Sprzedaż nieruchomości z prywatnego majątku wspólnego Małżeństwa w roku:

*   2007 – sprzedaż lokalu mieszkalnego w …, ul. … 38;
*   2008 – sprzedaż lokalu mieszkalnego w …, ul. … 20.

Zainteresowany 1 posiada w odrębnym majątku prywatnym następujące nieruchomości (stan na 22 stycznia 2019 r.):

1.  otrzymane w spadku: …1/6 udziału (grunt rolny), …1/6 udziału (grunt rolny);
2.  kupione:
    1.  grunt wraz z budynkiem mieszkalnym w … – 1/2 udziału;
    2.  grunt niezabudowany, inwestycyjny w miejscowości …;
    3.  grunt wraz z budynkiem mieszkalnym w …;
3.  nieruchomość pod działalność gospodarczą: grunt kupiony pod działalność gospodarczą przy ul. ….

W majątku wspólnym Małżeństwa: grunt, ul. …, … (będący przedmiotem wniosku o interpretację).

Od 2010 r. Małżeństwo nie dokonywało sprzedaży innych nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych jak również nieruchomości lokalowych. Małżeństwo nie planuje w najbliższej przyszłości sprzedaży innych nieruchomości czy to w ramach wspólności, czy poza wspólnością majątkową.

Stroną umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości jest Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 (łącznie Małżeństwo).

Nabycie Nieruchomości przez Spółkę będzie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Na terenie Nieruchomości Spółka zamierza wybudować osiedle mieszkaniowe składające się z lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, które to lokale następnie sprzeda, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem Nieruchomości od Małżeństwa po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, czy Małżeństwo powinno naliczyć VAT należny w związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki (a contrario art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – dostawa terenów budowlanych)?
3.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, czy w związku z nabyciem Nieruchomości od Małżeństwa Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego?
4.  W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, czy faktura za sprzedaż Nieruchomości powinna zostać wystawiona przez Zainteresowanego 1 (w odniesieniu do całej wartości Nieruchomości), czy też Zainteresowany 1 powinien wystawić fakturę w odniesieniu do 50% wartości Nieruchomości a Zainteresowana 2 fakturę w odniesieniu do 50% wartości Nieruchomości?
5.  W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, czy Spółka powinna odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 1 (w odniesieniu do całej wartości Nieruchomości), czy też z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 1 (w odniesieniu do 50% wartości Nieruchomości) i Zainteresowanej 2 (w odniesieniu do 50% wartości Nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  w związku z nabyciem Nieruchomości od Małżeństwa po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.
2.  w przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, w opinii Wnioskodawców Małżeństwo powinno naliczyć VAT należny w związku ze sprzedażą Nieruchomości (a contrario art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – dostawa terenów budowlanych).
3.  w przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, Spółce w związku z nabyciem Nieruchomości od Małżeństwa powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  w przypadku uznania przez organ podatkowy, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, w opinii Wnioskodawców fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości przez Małżeństwo powinien wystawić Zainteresowany 1 (w odniesieniu do całej wartości Nieruchomości).
5.  w przypadku uznania przez organ podatkowy, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT Spółka powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 1 (w odniesieniu do całej wartości Nieruchomości).

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu PCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie opodatkowana VAT. W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosowanie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej jednak samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego zaistnienia opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W kontekście powyższego uzasadnione jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy uznać, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na uwadze przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r.. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku „stanu przyszłego” Małżeństwo w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęło aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Małżeństwa.

W tym zakresie należy uznać, że również na gruncie przepisów unijnych, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy wskazali, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Małżeństwa, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż Nieruchomości stanowiła będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania prywatnego majątku posiadanego przez Małżeństwo. Małżeństwo nie podjęło bowiem w stosunku do tej Nieruchomości ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. w szczególności nie uzbroili terenu, nie wydzielili dróg wewnętrznych, nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nabywcy Nieruchomości.

Oceny tej nie zmienia także fakt, że Zainteresowany 1 prowadzi działalność w zakresie związanym z wynajmem powierzchni biurowych i gruntów.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie jest bowiem przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie figuruje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego 1.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że fakt zarejestrowania dla celów VAT przez Zainteresowaną 2 także pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę.

W celu określenia, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do danej transakcji sam fakt dokonania rejestracji dla celów VAT pozostaje irrelewantny, jeśli podmiot ten nie podejmuje jakichkolwiek innych aktywnych działań zmierzających do zbycia nieruchomości, a w szczególności nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji sama rejestracja dla celów VAT Zainteresowanej 2 nie poparta jakimikolwiek działaniami wskazującymi na zamiar prowadzenia działalności na gruncie VAT nie powinna mieć wpływu na ocenę traktowania na gruncie VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje akceptację w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r, sygn. ILPP2/443-137/14-4/AK. w której wskazano, że: „Z zawartego we wniosku opisu nie wynika taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Wnioskodawca wraz z żoną zakupił przedmiotową działkę w celu budowy domu, wobec pogorszenia się ich sytuacji finansowej zdecydowali o jej sprzedaży, jednak, zdaniem tut Organu, Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (np. uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itd.). A zatem, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., IPPP2/443-754/14-4/DG, w której wskazano, że: „Zainteresowany w stosunku do zbywanej nieruchomości nie podejmował żadnych działań wymagających poniesienia nakładów finansowych takich jak ogrodzenie, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu. Wnioskodawca w przeszłości był jednym z wnioskodawców występującym do gminy z darmowym wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, wskutek czego w zmienionym planie, aktualnie obowiązującym, została wyznaczona ulica. Jednakże czynność nie przesądza o tym, że należy Stronę uznać wyłącznie z tego powodu za podatnika w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. W przedstawionej sytuacji nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Uwzględniając powyższy brak działań marketingowych stwierdzić należy, że nic nie wskazuje na to, aby nabyciu nieruchomości towarzyszył zamiar jej późniejszego zbycia oraz wykorzystywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem Zainteresowany dokonując sprzedaży wymienionej działki korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działki cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że uprzednia dzierżawa Nieruchomości znajdującej się w majątku prywatnym Małżeństwa nie przesądza o opodatkowaniu VAT jej późniejszej sprzedaży. Nie sposób bowiem uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy. W takim przypadku ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy, czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16, w którym sąd uznał, że: „Uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży gruntu”.

Zapatrywanie to zyskało także aprobatę w doktrynie prawa, w której wskazuje się, że: „Prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w nieprawomocnym wyroku z 18.01.2017 r., I SA/Wr 1027/16, LEX nr 2230719, zgodnie z którym uprzednia dzierżawa gruntu (jako czynność podlegająca VAT) znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie przesądza o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży tego gruntu” (J. Matarewicz, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Warszawa 2018).

Mając powyższe na uwadze, Małżeństwo sprzedając Nieruchomość na rzecz Spółki będzie korzystało z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji należy uznać, że czynność ta nie będzie oznaczała wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez któregokolwiek z małżonków (ani Zainteresowanego 1, ani Zainteresowanej 2). Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego 1 i Zainteresowaną 2 cech podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości, a dostawie tej Nieruchomości cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Małżeństwo na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywał będzie na Wnioskodawcy (jako nabywcy Nieruchomości).

Ad. 2

W przypadku jednak uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, jakkolwiek Wnioskodawcy nie podzielają takiego podejścia, poniżej przedstawiają swoje stanowisko w tym zakresie w odniesieniu do pytania nr 2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, co do zasady opodatkowane VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że w odniesieniu do Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja WZ.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, warunkiem realizacji transakcji sprzedaży Nieruchomości jest wejście w życie planu zagospodarowania przestrzennego na terenie obejmującym Nieruchomość, z którego będzie wynikało, że tereny nim objęte przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługową lub alternatywnie wydanie decyzji WZ.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku uznania przez organ, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, Nieruchomość ta jako niezabudowany grunt przeznaczony pod zabudowę według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji WZ będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego, która będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ, że sprzedaż Nieruchomości podlega podatkowi VAT Małżeństwo powinno naliczyć VAT należny w stawce 23% w związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki.

Ad 3.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, jakkolwiek Wnioskodawcy nie podzielają takiego podejścia, poniżej przedstawiają swoje stanowisko w tym zakresie w odniesieniu do pytania nr 3.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tejże ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy faktury dokumentują transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki – odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jeśli zatem nie jest spełniona żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT, a dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika VAT, podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

W tym kontekście należy wskazać, że na dzień dokonania transakcji Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniała ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Po nabyciu własności Nieruchomości, Spółka planuje kontynuować na jej terenie prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. m.in. budowę mieszkań i budynków usługowych).

Tym samym warunki odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Jednocześnie nie zaistnieje żadna z przesłanek negatywnych wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie z niego zwolniona.

W świetle powyższego, w przypadku uznania przez organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Spółka będzie występowała w odniesieniu do tej transakcji w charakterze podatnika VAT, a kupiona Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych i jednocześnie nie zostanie spełniona żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Ad 4.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, jakkolwiek Wnioskodawcy nie podzielają takiego podejścia, poniżej przedstawiają swoje stanowisko w tym zakresie w odniesieniu do pytania nr 4.

Jak już wskazano, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby między małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji należy uznać, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. W tym kontekście należy wskazać, że – w razie przyjęcia przez organ, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT – jedynie Zainteresowany 1 będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości a więc to po stronie Zainteresowanego 1 będzie występował obowiązek ewentualnego opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.

W tym zakresie trudno bowiem uznać, że Zainteresowana 2 z racji jedynie dokonania formalnej rejestracji dla celów VAT powinna być traktowana jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe zapatrywanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.415.2018.4.MWJ, w której organ uznał, że: „Skoro jak wyżej wskazano to żona Wnioskodawcy z tytułu całej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc to po stronie małżonki Wnioskodawcy będzie występował obowiązek ewentualnego opodatkowania dostawy ww. nieruchomości oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję”;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1184/15-2/AOg, w której organ uznał, że: „Wnioskodawca, będący w ekonomicznym posiadaniu działek, będzie uznany na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w odniesieniu do planowanej czynności dostawy przedmiotowego gruntu w całości, gdyż w istocie to Wnioskodawca dokona transakcji dostawy ww. działek, jako składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc to wyłącznie u Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o VAT wystąpi czynność dostawy ww. działek. W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku w tym wystawienia faktury z tytułu dokonanej transakcji będzie spoczywał w całości na Wnioskodawcy”;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 3 marca 2015 r., sygn. IBPP1/443-1161/14/ES, w której organ uznał, że: „Należy stwierdzić, że pomimo zakupu działki nr 122/1 na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, część tej nieruchomości, w odniesieniu do której Wnioskodawca działa jako podatnik VAT została przeznaczona i wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym to Wnioskodawca będzie działał z tytułu sprzedaży części nieruchomości jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku konieczności udokumentowania tej dostawy fakturą VAT, to Wnioskodawca będzie obowiązany ująć na fakturze tę dostawę. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w razie zaistnienia konieczności wystawienia przyszłemu nabywcy nieruchomości faktury VAT, fakturę taką zgodnie z prawem powinien wystawić jedynie Wnioskodawca na całą kwotę sprzedaży, należało uznać za prawidłowe”.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe, w przypadku uznania przez organ że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości przez Małżeństwo, w opinii Wnioskodawców, powinien wystawić Zainteresowany 1 (w odniesieniu do całej wartości Nieruchomości), z tytułu bowiem tej transakcji jedynie Zainteresowany 1 będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT

Ad 5.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko opodatkowaniu VAT, jakkolwiek Wnioskodawcy nie podzielają takiego podejścia, poniżej przedstawiają swoje stanowisko w tym zakresie w odniesieniu do pytania nr 4.

Jak już zostało wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do transakcji realizowanej przez Małżeństwo należy przyjąć, że bez wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę pozostaje okoliczność, że w ramach sprzedaży Nieruchomości jako podatnik VAT będzie działał jedynie Zainteresowany 1.

W tym kontekście należy wskazać, że „dostawa” jest pojęciem odrębnym od pojęcia „sprzedaży”. Jeżeli zatem tylko jedno z małżonków prowadzi działalność podlegającą VAT, to tylko ta osoba dokonuje „dostawy”, natomiast drugi małżonek jest jedynie stroną umowy sprzedaży (por. S. Brzeszczyńska, Umowy w obrocie nieruchomościami. Aspekty podatkowe i cywilnoprawne, Warszawa 2017).

Pojęcie „dostawy” zostało zdefiniowane w art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co czyni ją instytucją odrębną od sprzedaży W związku z tym nie zawsze występuje tożsamość stron dostawy i stron umowy sprzedaży. Tak dzieje się w szczególności, gdy sprzedającym albo kupującym są oboje małżonkowie, ale podmiotem dokonującym dostawy albo podmiotem dokonującym nabycia w wyniku tej dostawy jest tylko jedno z nich.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że autonomia prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego (a w tym wypadku prawa rodzinnego) doprowadziła do utworzenia jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej opodatkowania VAT transakcji dokonywanych przez małżonków – zarówno jako kupujących, jak i sprzedających.

Sądy administracyjne od wielu lat stoją na stanowisku, że pozostawanie w związku małżeńskim nie może zmieniać ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących wszystkich podatników. Dotyczy to w takim samym stopniu sprzedaży ze wspólnego majątku, jak i zakupów dokonywanych do wspólnego majątku.

W odniesieniu do zakupu dokonanego przez oboje małżonków Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 30 marca 2004 r., FSK 84/04, 21 kwietnia 2004 r., FSK 69/04, 5 maja 2004 r, FSK 2/04, oraz 8 czerwca 2004 r., FSK 157/04, przesądził, że „Zakup dokonany przez małżonków udokumentowany fakturą nie eliminuje prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków jest podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W tym kontekście organy podatkowe przyjmują, że autonomia prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług (tak m.in. w interpretacji DKIS z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.939.2017.1.RS, interpretacja DKIS z dnia 15 maja 2017 r.. sygn. 1061-IPTPP1 4512 121 2017.2.RG).

W konsekwencji należy a contrario przyjąć, że okoliczność nabycia przez Spółkę Nieruchomości z majątku wspólnego Małżeństwa nie będzie wpływała w żaden sposób na uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem uwarunkowane spełnieniem przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niespełnieniem żadnej z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe, w przypadku uznania przez organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT Spółka powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 1 (w odniesieniu do całej wartości Nieruchomości) działającego jako podatnik VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez Małżeństwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby taka czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwana dalej „Dyrektywą” – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenie wymaga – na co wskazują sądy administracyjne – że jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TS wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (podatnik VAT czynny) zamierza nabyć od Małżeństwa (ustrój ustawowej wspólności majątkowej) niezabudowaną działkę nr 21/6. Małżeństwo nabyło Nieruchomość do prywatnego majątku wspólnego w 2006 r. w celach mieszkaniowych. Małżonkowie wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i w październiku 2018 r. taką decyzję wydano. Na moment jej sprzedaży Nieruchomość będzie objęta bądź miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź ww. decyzją, jeżeli będzie ostateczna. Nieruchomość od momentu jej nabycia do momentu wydzierżawienia w 2011 r. nie była wykorzystywana przez Małżeństwo. W szczególności nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym do działalności rolniczej. Z tytułu dzierżawy Nieruchomości Zainteresowany 1 wystawiał faktury z wykazanym VAT należnym. Po zakończeniu w 2013 r. jej dzierżawy Nieruchomość nie była, ani nie będzie udostępniana za odpłatnością innym podmiotom. Zainteresowany 1 zawarł ze spółką, której był i jest akcjonariuszem, umowę (obowiązywała styczeń 2014 r. – lipiec 2018 r.) o zobowiązanie do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na Nieruchomości. Z tego tytułu Spółka wypłaciła Zainteresowanemu 1 wynagrodzenie. Aby udokumentować otrzymane wynagrodzenie na koniec każdego roku (przyjęto roczne okresy rozliczeniowe) Zainteresowany 1 wystawiał faktury ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT). Po lipcu 2018 r. Nieruchomość nie była i nie będzie przedmiotem jakichkolwiek zabezpieczeń finansowych, z tytułu których Małżeństwo otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w jakiejkolwiek formie. Od 2003 r. Zainteresowany 1 jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Od czerwca 2013 r. Zainteresowany 1 prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym jej przedmiotem jest wynajem powierzchni biurowych i gruntów. Nieruchomość nie figuruje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego 1. Zainteresowana 2 nie prowadzi działalności gospodarczej. W kwietniu 2018 r. Zainteresowana 2 złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki. Decyzją naczelnika urzędu skarbowego od maja 2018 r. Zainteresowana 2 została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zainteresowana 2 zamierza pozostać zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym również na moment planowanej dostawy Nieruchomości. W czerwcu 2018 r. Spółka zawarła z Małżeństwem umowę przedwstępną sprzedaży warunkowej Nieruchomości. Małżonkowie nie byli oraz nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Małżeństwo nie podejmowało czynności zmierzających do przygotowania Nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie uzbroiło Nieruchomości. Nieruchomość nie była oferowana na rynku nieruchomości (prasa, Internet, biuro nieruchomości). Małżeństwo nie planuje w najbliższej przyszłości sprzedaży innych nieruchomości czy to w ramach wspólności, czy poza wspólnością majątkową. Stroną umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości jest Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 (łącznie Małżeństwo). Nabycie Nieruchomości przez Spółkę będzie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Na terenie Nieruchomości Spółka zamierza wybudować osiedle mieszkaniowe składające się z lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, które to lokale następnie sprzeda, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków w VAT, które wystąpią po stronie sprzedającej jak i kupującej, w związku ze sprzedażą działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę.

Tytułem wstępu warto jeszcze się odwołać do orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wynika z niego, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

I. Wziąwszy zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że sprzedaż niezabudowanej działki nr 21/6 przeznaczonej pod zabudowę, o której mowa we wniosku, będzie zrealizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, prowadzonej przez Zainteresowanego 1. Zatem uzyska on w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się z tym, że Zainteresowany 1:

*   w latach 2004-2008 sprzedał kilkanaście nieruchomości niezabudowanych, co oznacza pewną stałość i powtarzalność w zbywaniu tego rodzaju nieruchomości;
*   wykorzystywał grunt wskazany we wniosku w sposób ciągły (lata 2011-2013) dla celów zarobkowych poprzez oddanie go w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznacznie z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym jest zastrzeżenie poczynione przez Zainteresowanego 1, że ww. działka nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie figuruje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego 1, skoro na gruncie VAT z taką działalnością mamy do czynienia;
*   zawarł ze spółką, której był i jest akcjonariuszem, umowę (obowiązywała styczeń 2014 r. – lipiec 2018 r.) o zobowiązanie do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na Nieruchomości. Z tego tytułu Spółka wypłaciła Zainteresowanemu 1 wynagrodzenie. Oznacza to, że nawet po zakończeniu ww. dzierżawy działka nr 21/6 była wykorzystywana przez Zainteresowanego 1 w sposób ciągły do celów zarobkowych i nie wystąpił – jak stwierdzono na gruncie wniosku „(…) powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy, czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego (…)”;
*   od 2003 r. jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości, a od czerwca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem powierzchni biurowych i gruntów;
*   wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 21/6 i w październiku 2018 r. taką decyzję wydano.

W tym kontekście nie można zgodzić się z tezą zawartą we wniosku, że „(…) Sprzedaż Nieruchomości stanowiła będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania prywatnego majątku (…)”. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się bowiem stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg TSUE stwierdził, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Ww. przesłanki, które przesądzają o uzyskaniu statusu podatnika przez Zainteresowanego 1 w kontekście sprzedaży działki nr 21/6, nie dotyczą Zainteresowanej 2. Samo wystąpienie przez nią (obok Zainteresowanego 1) z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz złożenie wniosku o rejestrację jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki i uzyskanie tej rejestracji, nie jest wystarczające do uzyskaniu statusu podatnika przez Zainteresowaną 2 w kontekście sprzedaży działki nr 21/6, mimo, że należy ona do wspólności majątkowej małżeńskiej. Zainteresowana 2 nie wykorzystywała bowiem ww. działki w żaden sposób.

Skoro organ interpretacyjny wykazał powyżej, że z tytułu sprzedaży działki gruntu, o której mowa we wniosku, Zainteresowany 1 będzie występował w charakterze podatnika VAT to:

*   do sprzedaży działki nr 21/6 powinien zastosować podstawową stawkę VAT, która aktualnie wynosi 23%, skoro nie może być zwolniona na podstawie:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bo była wykorzystywana do dzierżawy opodatkowanej VAT;
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bo na moment sprzedaży będzie terenem niezabudowanym, ale przeznaczonym pod zabudowę (ocena stanowiska do pytania nr 2);
*   fakturę dokumentującą sprzedaż działki nr 21/6 powinien wystawić w odniesieniu do całej jej wartości (ocena stanowiska do pytania nr 4).

II. Wziąwszy na uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że w związku z nabyciem działki nr 21/6 Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 1, gdyż będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. z opodatkowaną VAT sprzedażą lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (ocena stanowiska do pytań nr 3 i 5).

Wobec tego, że organ interpretacyjny nie podziela poglądu Spółki w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, jej stanowisko – jako całość – nie mogło być uznane za prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   żądanie (pytanie) dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej. Zacytowanie natomiast w niniejszej interpretacji indywidualnej pytania nr 1 oraz przyporządkowanego do niego stanowiska wiąże się z tym, że Spółka uzasadnienie do tego stanowiska w dużej mierze oparła na regulacjach z zakresu podatku od towarów i usług;
*   niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.