Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1459/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-18
Teza: Czy spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując opisany rodzaj transakcji jako dostawę towarów i co za tym idzie uznając za moment powstania przychodu datę dostawy urządzenia nie później niż dzień wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt b)?
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się projektowaniem, produkcją i sprzedażą urządzeń przemysłowych typu płytowe oraz rurowe wymienniki ciepła (PKWiU 29.23.11-30).

Spółka prowadzi następujące rodzaje działalności:

*   PKD 71.12.Z działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
*   PKD 74.10.Z działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,
*   PKD 46.69.Z sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń.

Na działalność wymienioną w ostatnim punkcie składają się następujące czynności:

1.  przygotowanie projektu urządzenia dla konkretnego odbiorcy finalnego przy uwzględnieniu wszystkich wymogów technicznych przedstawionych w zapytaniu ofertowym;
2.  zlecenie produkcji urządzenia zagranicznym spółkom powiązanym (w ramach grupy) z materiałów i surowców będących ich własnością, na podstawie przygotowanego projektu;
3.  dostarczenie gotowego urządzenia do odbiorcy na warunkach określonych w umowie.

Odbiorcami Spółki są kontrahenci zagraniczni. W przypadku każdego zamówienia, którego termin realizacji może trwać od dwóch do kilkunastu miesięcy, określany jest harmonogram płatności, zgodnie z którym nabywca przedpłaca przed realizacją dostawy od 40% do 60% wartości urządzeń. Przedpłaty dokonywane są najczęściej w dwóch ratach, kolejna wpłata następuje po dostawie urządzeń oraz ostatnia płatność po terminie udzielonej gwarancji rozruchowej.

Ustalane harmonogramy płatności mogą opierać się na konkretnych datach na przykład I-sza rata w wysokości "X"% wartości zamówienia w 30-tym dniu od podpisania umowy, II rata w wysokości "X"% wartości zamówienia po upływie kolejnych 60 dni. W innym przypadku terminy płatności zaliczek mogą odwoływać się do terminów odpowiadających poszczególnym fazom realizacji zamówienia, np. 1 rata X% wartości zamówienia po przygotowaniu projektu, II rata X% po zamówieniu przez producenta materiałów do produkcji. Jednakże należy zaznaczyć, iż zamówienie nie jest rozliczane etapami, a powołanie się na fazy realizacji jest jedynie wyrażeniem czasu w jakim powinny wpłynąć kolejne zaliczki na poczet dostawy gotowego urządzenia.

Trzeci ze stosowanych wariantów określania harmonogramu płatności opiera się na udzielanych w ramach kontraktu gwarancjach bankowych i podobnie jak we wcześniejszych przykładach maksymalnie następują dwie przedpłaty: l-sza "X"% wartości zamówienia po uzyskaniu gwarancji bankowej, II rata przedpłaty X% wartości kontraktu do konkretnego dnia (określenie dokładnej daty).

Na prośbę klienta spółka wystawia fakturę proforma, na podstawie której jest wpłacana przedpłata. Ze względu na fakt, iż dostawy na gruncie przepisów o VAT (art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) zostały rozpoznane jako dostawy łańcuchowe, spółka nie wystawia na potwierdzenie otrzymanych wpłat faktur zaliczkowych. Wpłaty na poczet dostaw zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie są traktowane jako przychód.

Po wyprodukowaniu urządzenia przez Spółkę lub spółki zagraniczne z grupy kapitałowej, Wnioskodawca otrzymuje od producenta fakturę zakupową za gotowe urządzenia oraz wystawia fakturę sprzedażową na te same urządzenie dla nabywcy. Ze względów ekonomicznych urządzenie jest transportowane bezpośrednio z firmy, która je wyprodukowała do kupującego.

Należy dodać, że z uwagi na złożoność i rozmiar produktu finalnego, może on się składać z kilku elementów, przy czym poszczególne części składowe urządzenia traktowane są jako gotowy wyrób. Montaż całego urządzenia przeprowadzany jest przez kupującego i Spółka ani pośrednio ani bezpośrednio nie bierze w nim udziału.

Przeniesienie na nabywcę prawa własności do urządzenia następuje wraz ze sprzedażą. Cena sprzedaży ustalona jest dla całości dostawy objętej kontraktem, przy czym umowa może określać odrębne ceny sprzedaży dla poszczególnych wymienników ciepła.

Spółka rozlicza przychód z tytułu dostawy urządzeń zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy w dniu wydania urządzenia nie później niż w dniu wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując opisany rodzaj transakcji jako dostawę towarów i co za tym idzie uznając za moment powstania przychodu datę dostawy urządzenia nie później niż dzień wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt b)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu związanego z działalnością, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym w momencie dostarczenia urządzeń do kontrahenta oraz wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, przychód z tego tytułu powinien zostać wykazany w momencie dostarczenia towaru, nie później jednak niż w momencie wystawienia faktury. Spółka wykazuje przychód z tytułu dostawy towarów w momencie dostawy towarów również wtedy, gdy przed dokonaniem dostawy towarów kontrahent wpłacił ustaloną, w harmonogramie płatności część kwoty tytułem zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, która zostaną, wykonano w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłaty takie będą przychodem dopiero w momencie dostawy towarów lub wykonania usług w całości lub części.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop"), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei art. 12 ust. 3a updop stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a updop, wskazuje, jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem updop wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy". „Wydanie rzeczy" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest dokonując interpretacji tego pojęcia aby przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać" oznacza „dać, przydzielić coś komuś" (por. Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży urządzeń przemysłowych typu płytowe oraz rurowe wymienniki ciepła. W przypadku każdego zamówienia, którego termin realizacji może trwać od dwóch do kilkunastu miesięcy, określany jest harmonogram płatności, zgodnie z którym nabywca przedpłaca przed realizacją dostawy od 40% do 60% wartości urządzeń. Przedpłaty dokonywane są najczęściej w dwóch ratach, kolejna wpłata następuje po dostawie urządzeń oraz ostatnia płatność po terminie udzielonej gwarancji rozruchowej. W stanie faktycznym podkreślono, że zamówienie nie jest rozliczane etapami, a powołanie się na fazy realizacji jest jedynie wyrażeniem czasu w jakim powinny wpłynąć kolejne zaliczki na poczet dostawy gotowego urządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że ostateczna zapłata następuje po upływie terminu gwarancji rozruchowej, a więc uregulowanie należności o jakim mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 updop, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie będzie miało wpływu na powstanie przychodu w związku z wcześniejszym wydaniem rzeczy (towaru).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychód powinien zostać wykazany w momencie wydania towaru, nie później jednak niż w momencie wystawienia faktury, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku literą a) wydano odrębną interpretację

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.