Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych usług medycznych
Słowa kluczowe: pośrednictwo; refakturowanie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.1.KBR (doręczone w dniu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych usług medycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych usług medycznych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.1.KBR (doręczone w dniu 12 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach poszerzania oferty produktowej, Spółka zamierza zaoferować klientom nowy produkt w postaci Pakietów medycznych (dalej jako „Pakiety”). W zamian za uiszczaną miesięczną składkę (płatną z góry za cały okres umowy), klient zostanie objęty opieką medyczną w całym okresie obowiązywania umowy.

Zakres przysługujących klientom świadczeń zdrowotnych ma obejmować konsultacje lekarskie lekarzy kilku specjalności: internisty, lekarza rodzinnego, alergologa, kardiologa, ginekologa, urologa, chirurga oraz okulisty ogólnego, jak również zlecone przez nich badania laboratoryjne (Morfologia, OB, mocz, sód, potas, CRP, kreatynina oraz glukoza) oraz diagnostyczne (EKG z opisem). Świadczenia te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przyszłości Spółka może oferować Pakiety o szerszym bądź węższym zakresie przewidzianych świadczeń zdrowotnych. Jednakże zakres zmienionych Pakietów będzie zawsze obejmował wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca nabywa określone powyżej Pakiety medyczne za miesięcznym wynagrodzeniem (płatnym przez wnioskodawcę z góry za 12 miesięcy), od innego podmiotu (Zleceniobiorcy). Zleceniobiorca nie świadczy ww. usług. Usługi medyczne świadczone będą przez Partnera Medycznego.

Partner Medyczny jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.) oraz podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i podstawową jednostką służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1184).

Ponadto z planowanej umowy ze Zleceniobiorcą wynika, że Partner Medyczny zatrudnia lekarzy posiadających uprawnienia do wystawiania zaświadczeń o czasowej niezdolności do pracy, a także lekarzy posiadających uprawnienia do przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników oraz lekarzy uprawnionych, na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy lekarzem Narodowym Funduszem Zdrowia, do wystawiania recept refundowanych.

Zgodnie z umową, która ma być zawarta przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcą jest on obowiązany przekazywać Zleceniobiorcy i aktualizować listy osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych zapewnianych w ramach poszczególnych pakietów medycznych. Dokumentem uprawniającym do korzystania ze świadczeń zdrowotnych jest dokument tożsamości opatrzony w zdjęcie.

Przy sprzedaży ww. usług na rzecz Wnioskodawcy Zleceniobiorca stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza odsprzedawać zakupione usługi z marżą. Oznacza to, że zastosowane przy sprzedaży stawki za poszczególne Pakiety będą wyższe od ceny zakupu usług w zakresie odpowiadającym poszczególnym Pakietom.

Wskazać należy, że opiekę medyczną klientom Spółki w związku z nabywanymi i odsprzedawanymi Pakietami świadczyć i zapewniać będzie wyłącznie Partner Medyczny, jako uprawniony do wykonywania tego typu działalności.

Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Zleceniobiorca, od którego Wnioskodawca nabywa usługi medyczne nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.), natomiast zdaniem Spółki, nie powinno to mieć znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska. Należy mieć na uwadze, iż Zleceniobiorca nie świadczy ww. usług. Usługi medyczne świadczone będą przez Partnera Medycznego, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ww. ustawy.

Zdaniem Spółki fakt, że Zleceniobiorca (będący de facto pośrednikiem dla świadczonej usługi) nie ma statusu podmiotu leczniczego, nie powinien mieć znaczenia dla prawa do stosowania zwolnienia. Zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH), aby stosować zwolnienie dla usług medycznych, muszą być spełnione wyłącznie dwie przesłanki:

*   przedmiotem świadczenia muszą być usługi medyczne oraz
*   muszą być one świadczone przez osoby posiadające konkretne kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27, zdanie drugie wyroku).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym obie przesłanki są spełnione:

*   przedmiotem świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę swoim klientom będą usługi medyczne,
*   usługi medyczne będą faktycznie wykonywane przez Partnera Medycznego będącego podmiotem leczniczym.

Należy również pokreślić, iż prawo do zastosowania zwolnienia przy odsprzedaży pakietów medycznych znalazło potwierdzenie w praktycznie identycznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych przytoczonych we wniosku. W interpretacjach tych potwierdzono, iż fakt, że odsprzedaż pakietów ma miejsce po wyższej cenie niż cena zakupu, nie zmienia charakteru usługi (która nadal pozostaje usługą medyczną) a co za tym idzie stosowanej stawki VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Dodanie kolejnego pośrednika w odprzedaży usługi medycznej nie powinno zmieniać jej charakteru z usługi zwolnionej na opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego odsprzedaż przez Spółkę Pakietów na rzecz klientów Spółki powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę Pakietów na rzecz klientów powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

W przypadku sprzedaży pakietów medycznych rola Spółki ogranicza się do odsprzedaży pakietów medycznych nabytych od innego podmiotu (Zleceniobiorcy), który odpowiada za ich organizowanie.

Planowana przez Spółkę sprzedaż Pakietów na rzecz klientów stanowić będzie zatem odpłatne świadczenie usług, objęte zakresem przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

*   służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
*   wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm), psychologów, lub
*   wykonywane są przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość jest przedstawicielami zawodów medycznych lub, które zatrudniają takie osoby.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy - zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Jak wspomniano powyżej, w ramach Pakietów medycznych nabywanych i sprzedawanych przez Spółkę uprawnionym przysługują świadczenia zdrowotne obejmujące konsultacje lekarskie lekarzy kilku specjalności: internisty, lekarza rodzinnego, alergologa, kardiologa, ginekologa, urologa, chirurga oraz okulisty ogólnego, jak również zlecone przez nich badania laboratoryjne (morfologia, OB, mocz, sód, potas, CRP, kreatynina oraz glukoza) oraz diagnostyczne (EKG z opisem). Świadczenia te stanowią zatem „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z planowaną umową między Spółką a Zleceniodawcą, dotyczącą nabycia Pakietów medycznych, świadczenia te wykonywane będą przez Partnera Medycznego, będącego zgodnie z oświadczeniem Zleceniobiorcy, podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.), który jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. W przypadku tych usług, wykonywanych przez Partnera Medycznego spełnione są zatem przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym, analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że Spółka kupując i odsprzedając Pakiety (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy - Partnera Medycznego) we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich - klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Akceptując stanowisko, iż wydawane przez Organy Skarbowe interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie stanową elementu prawotwórczego, Spółka pragnie zauważyć, że jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach Organów Skarbowych wydawanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Stanowisko potwierdzające prawo podatnika do zastosowania zwolnienia przy odsprzedaży pakietów medycznych znalazło się m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-267/15-3/AS z dnia 16 czerwca 2015 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-689/15/EJ z dnia 8 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach poszerzania oferty produktowej, Spółka zamierza zaoferować klientom nowy produkt w postaci Pakietów medycznych. W zamian za uiszczaną miesięczną składkę (płatną z góry za cały okres umowy), klient zostanie objęty opieką medyczną w całym okresie obowiązywania umowy.

Zakres przysługujących klientom świadczeń zdrowotnych ma obejmować konsultacje lekarskie lekarzy kilku specjalności: internisty, lekarza rodzinnego, alergologa, kardiologa, ginekologa, urologa, chirurga oraz okulisty ogólnego, jak również zlecone przez nich badania laboratoryjne (Morfologia, OB, mocz, sód, potas, CRP, kreatynina oraz glukoza) oraz diagnostyczne (EKG z opisem). Świadczenia te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przyszłości Spółka może oferować Pakiety o szerszym bądź węższym zakresie przewidzianych świadczeń zdrowotnych. Jednakże zakres zmienionych Pakietów będzie zawsze obejmował wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca nabywa określone powyżej Pakiety medyczne za miesięcznym wynagrodzeniem (płatnym przez Wnioskodawcę z góry za 12 miesięcy), od innego podmiotu (Zleceniobiorcy). Zleceniobiorca nie świadczy ww. usług. Usługi medyczne świadczone będą przez Partnera Medycznego.

Partner Medyczny jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i podstawową jednostką służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy.

Ponadto z planowanej umowy ze Zleceniobiorcą wynika, że Partner Medyczny zatrudnia lekarzy posiadających uprawnienia do wystawiania zaświadczeń o czasowej niezdolności do pracy, a także lekarzy posiadających uprawnienia do przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników oraz lekarzy uprawnionych, na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy lekarzem Narodowym Funduszem Zdrowia, do wystawiania recept refundowanych.

Zgodnie z umową, która ma być zawarta przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcą jest on obowiązany przekazywać Zleceniobiorcy i aktualizować listy osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych zapewnianych w ramach poszczególnych pakietów medycznych. Dokumentem uprawniającym do korzystania ze świadczeń zdrowotnych jest dokument tożsamości opatrzony w zdjęcie.

Przy sprzedaży ww. usług na rzecz Wnioskodawcy Zleceniobiorca stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza odsprzedawać zakupione usługi z marżą. Oznacza to, że zastosowane przy sprzedaży stawki za poszczególne Pakiety będą wyższe od ceny zakupu usług w zakresie odpowiadającym poszczególnym Pakietom.

Wskazać należy, że opiekę medyczną klientom Spółki w związku z nabywanymi i odsprzedawanymi Pakietami świadczyć i zapewniać będzie wyłącznie Partner Medyczny, jako uprawniony do wykonywania tego typu działalności. Zleceniobiorca, od którego Wnioskodawca nabywa usługi medyczne nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT dla odsprzedawanych w ramach pakietów medycznych usług medycznych na rzecz klientów.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego pakiety medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, którym sprzedaje w pakiecie medycznym usługę w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Usługa, którą Wnioskodawca odsprzedaje w ramach pakietów medycznych na rzecz klientów jest świadczona przez Partnera Medycznego, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych pakietów medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając pakiet medyczny w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.