Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-196/11-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-19
Teza: Czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2011 r. (data wpływu 07.03.2011 r.) oraz piśmie z dnia 08.03.2011 r. (data wpływu 10.03.2011 r.) uzupełniającym braki formalne o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) wskazanej ustawy - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) wskazanej ustawy i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest Spółką, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Rozważane jest nabycie przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istnieje możliwość, iż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa niż wartość wnoszonego wkładu. Innymi słowy możliwa jest sytuacja, w której część wkładu (w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy (powstanie wówczas tzw. agio).

Istnieje możliwość, iż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa niż wartość wnoszonego wkładu. Innymi słowy możliwa jest sytuacja, w której część wkładu (w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa o CIT - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy bowiem wskazać, iż celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość ŚT lub WNiP).

Wnioskodawca podnosi, iż brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ŚT lub WNiP-ów nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport (bez względu na wartość przedmiotu wkładu przychodem byłaby wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji) przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził (poza pewnymi wyjątkami) ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9-10 oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osob prawnych.

Wnioskodawca podnosi, iż biorąc powyższe pod uwagę nie powinno być wątpliwości, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT.

Wnioskodawca podnosi, iż powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2009 r., Nr IPPB5/423-92/08-2/MB, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może mieć w konsekwencji jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania ustawy o CIT w zakresie rozpoznania przychodów oraz kosztów podatkowych oraz ustalania wartości początkowej ŚT i WNiP”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-330/09/AP, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 w kontekście ust. 10a updop.

W zakresie ustalenia metody i wartości odpisów amortyzacyjnych Spółka stoi na stanowisku, iż mają zastosowanie przepisy art. 16h ust. 3 i 3a. Zgodnie z powyższym przepisem podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Powyższy zapis ma zastosowanie do stanu faktycznego zgodnie z art. 16h ust. 3a, który stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji śródków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 r., Nr IBPB3/423-843/08/AK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zdaniem Spółki w przypadku przekazania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak jak miało to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), u udziałowca wnoszącego wkład nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (a w konsekwencji odpowiadający mu koszt). Dla podatnika przekazującego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, transakcja ta jest zatem neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osob prawnych (przynajmniej do czasu zbycia akcji lub udziałów nabytych w zamian za aport - lecz nawet wtedy kosztem uzyskania przychodow podatnika nie jest wartość objętych udziałów, lecz wartość majątku, za który zostały objęte te udziały). W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mięć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.”.
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w postanowieniu z dnia 27 października 2006 r., Nr US40/RDP/4211/ZM/92/2006: „Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. „Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. „Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa powyższy zapis nie ma zastosowania, gdyż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są tylko jedynym z elementów całego kompleksu składników majątkowych. Ich wyodrębnienie na poszczególne składniki majątku trwałego następuje dla celów amortyzacji, której należy dokonywać zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy jako wkład niepieniężny wnoszone jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹; ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny lecz dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 31 maja 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-121/07/AK: „(\`(...)\`) skoro w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy jest mowa o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, to należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika, a dotyczy on wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. „(\`(...)\`) skoro w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy jest mowa o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, to należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika, a dotyczy on wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w powyższym zakresie zawarte we wniosku, według którego art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.