Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-958/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-20
Teza: zastosowanie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: przychód; udział; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, poprzedzone nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę tych udziałów na rzecz Spółki, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, poprzedzone nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę tych udziałów na rzecz Spółki, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest luksemburską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem dwóch polskich spółek kapitałowych. Jedna z tych spółek (dalej: „Spółka”) jest właścicielem położonej w Polsce nieruchomości, której wartość stanowi ponad 50% wartości całej Spółki. Druga ze spółek prowadzi w Polsce działalność operacyjną i nie posiada nieruchomości, które stanowiłyby większość wartości tej spółki.

Oprócz posiadania udziałów w powyższych spółkach, Wnioskodawca nie prowadził do tej pory oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach realizacji celów biznesowych grupy, do której należy Wnioskodawca, w przyszłości planowane jest umorzenie udziałów w każdej z posiadanych przez Wnioskodawcę polskich spółek kapitałowych.

Omawiane umorzenie udziałów będzie dokonane w ramach umorzenia dobrowolnego i nastąpi bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”). Wówczas Wnioskodawca dokona nieodpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów na rzecz każdej ze spółek (nabycie przez każdą ze spółek udziałów własnych) w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, poprzedzone nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę tych udziałów na rzecz Spółki w celu takiego ich umorzenia na podstawie przepisów KSH, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w celu takiego ich umorzenia, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Na początek Wnioskodawca chciałby wskazać, że przyczyną zwrócenia się o potwierdzenie braku osiągnięcia przychodu podatkowego, pomimo faktu, iż nie podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest treść art: 13 ust. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r., zmienioną Protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „UPO”). Zgodnie z treścią tego przepisu zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z postanowieniami UPO, w przypadku zbycia udziałów w Spółce (której wartość w więcej niż 50% wynika z położonej w Polsce nieruchomości) przez Wnioskodawcę, ewentualne zyski z tego tytułu (o ile powstają) mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Poniższą argumentacją Wnioskodawca pragnie uzasadnić swoje stanowisko, że planowane zbycie w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z tym przepisem jedną z form umorzenia udziałów jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której udziały są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów KSH. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 199 § 2 zd. 3 KSH).

Procedura umorzenia dobrowolnego udziałów na podstawie KSH inicjowana jest uchwałą zgromadzenia wspólników, wyrażającą zgodę na nabycie udziałów własnych w celu umorzenia. Następnie dochodzi do nabycia udziałów własnych przez spółkę, a w dalszej kolejności (gdy spółka posiada już udziały własne), podejmowana jest uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów oraz o obniżeniu kapitału zakładowego.

Dobrowolne umorzenie udziałów należy rozumieć jako umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę. Dzięki instytucji dobrowolnego umorzenia wspólnik może wyzbyć się praw udziałowych bez konieczności znajdowania na nie nabywcy. Pierwszą fazą umorzenia dobrowolnego jest nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów przeznaczonych do umorzenia. Na fazę drugą składa się podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie umorzenia oraz równoległej uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów. Moment umorzenia udziałów następuje zatem z reguły później niż nabycie udziałów przez spółkę. Należy jednak podkreślić, że w przypadku umorzenia dobrowolnego czynność prawna nabycia udziałów własnych jest ściśle powiązana prawnie i faktycznie z samą czynnością umorzenia udziałów. Stan posiadania udziałów własnych przez spółkę zasadniczo skonstruowany jest jako sytuacja przejściowa, ponieważ z upływem czasu prowadzi ona do umorzenia udziałów.

Należy podkreślić, że nabycie udziałów własnych od wspólnika przez spółkę w celu ich umorzenia jest tylko jednym z etapów szerszego procesu umorzenia, określanego jako umorzenie dobrowolne. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów możliwe jest ustalenie odpłatności za udziały zbywane w celu umorzenia, ale również za zgodą wspólnika możliwe jest dokonanie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcją szczególna, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Celem zbycia udziałów w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń między wspólnikiem i spółką w związku wygaśnięciem praw wspólnika w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów. Dodatkowo z przepisów KSH wynika, że wspólnik może zrzec sie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: Ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji), tj. zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który explicite stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem może być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ustawy o CIT (tak: m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 331/13).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Z przepisów tych jednak wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Ponadto z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS). Tymczasem w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (za zgodą wspólnika, na podstawie przepisów KSH), w momencie zarówno zbycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotu, będącego zbywcą udziałów - wspólnika (ani faktycznego, ani należnego).

Zatem w wyniku zbycia udziałów Spółki na rzecz Spółki bez wynagrodzenia (w ramach procedury umorzenia udziałów) oraz samego umorzenia tych udziałów, Wnioskodawca w sensie ekonomicznym czy finansowym nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek warunkujących powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak zostało opisane powyżej, w wyniku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w celu umorzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego. W związku z tym, nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie wyżej powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku, z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przewidziana w KSH. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych przeprowadzanych przez niezależne podmioty, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei, każdy inny wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może podobnie jak Wnioskodawca, zgodzić się na dobrowolne umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia na podstawie przepisów KSH. Praktyka pokazuje, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (oraz akcji w spółce akcyjnej) bez wynagrodzenia na podstawie przepisów KSH jest instytucją prawa handlowego często stosowaną w obrocie. Zatem do transakcji umorzenia udziałów w spółce należących do Wnioskodawcy nie powinien znajdować zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ rezygnacja z wynagrodzenia za umarzane udziały jest w pełni dopuszczalna na podstawie art. 199 § 3 KSH (i to właśnie pomiędzy podmiotami powiązanymi). ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Z przepisów tych jednak wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Ponadto z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS). Tymczasem w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (za zgodą wspólnika, na podstawie przepisów KSH), w momencie zarówno zbycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotu, będącego zbywcą udziałów - wspólnika (ani faktycznego, ani należnego). ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Z przepisów tych jednak wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Ponadto z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS). Tymczasem w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (za zgodą wspólnika, na podstawie przepisów KSH), w momencie zarówno zbycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotu, będącego zbywcą udziałów - wspólnika (ani faktycznego, ani należnego).

Dodatkowo, w odniesieniu do przytoczonych wyżej art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych - w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie powinny znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją, wynikającą ze słownika języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ww. ustawy dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą, zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku, których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku procesu umorzenia udziałów, który stanowi zdarzenie szczególne uregulowane przepisami prawa handlowego. Stanowisko takie znalazło przykładowo potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-424/12- 2/KJ, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika (organ odstąpił od uzasadnienia), argumentującego, że: ..dyspozycja art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach KSH terminu „ wynagrodzenie" świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 KC. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów ocenach transferowych.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423- 783/12-2/KK, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika (organ odstąpił od uzasadnienia), argumentującego, że: „ (\`(...)\`) pomimo że w momencie nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką a F zachodzą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania dla tej transakcji przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. (\`(...)\`) W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. (\`(...)\`) Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy łub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, (\`(...)\`) Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem „ ceny", a art. 199 § 3 KSH, będącego podstawą prawną umorzenia, o ".

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania również art. 14 ust. 1 ustawy o CIT Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości tynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tym samym, a contario, nieodpłatne zbycie pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w kontekście umorzenia udziałów nie sposób jest mówić o „cenie”. Cena jest bowiem cechą właściwą umów odpłatnych, a w szczególności umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej:„KC”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem zbycie udziałów w celu ich umorzenia służy rozliczeniu między wspólnikiem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Podkreślić zatem należy, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 KC i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 KSH nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaj w rozumieniu KC.

W ramach takiego umorzenia nie występuje więc „cena” (w rozumieniu art. 535 KC), a ewentualnie „wynagrodzenie” (art. 539 KSH). Dodatkowo należy natomiast wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki bez wynagrodzenia (za zgodą Wnioskodawcy na podstawie art. 199 § 3 KSH), zatem w analizowanej sprawie nie wystąpi jakikolwiek substrat „ceny”, który stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży.

Określone przepisami umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego cena jest to „wartość czegoś wyrażona w pieniądzach”, natomiast wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003) „W przypadku, określonego w art. 199 KSH, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną”. Zatem art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie powinien znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest transakcją wprost dopuszczalną na podstawie przepisów KSH i cechuje je odrębność od odpłatnego zbycia rzeczy lub praw w zamian za określoną cenę.

Należy również podkreślić, że zbycie udziałów w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykła” sprzedaż. Zbycie udziałów w celu umorzenia służy rozliczeniu między wspólnikiem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż udziałów natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólnikach, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. Odrębność obu powyższych instytucji potwierdzona jest ponadto na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów tej ustawy podkreśla się w szczególności, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 KC i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 KSH nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu KC (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-89/14-2/LS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/436-284/13/JP; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/436- 274/13/JP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ).

Konsekwentnie, skoro nieodpłatne umorzenie udziałów Spółki nie może zostać uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, to taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów Spółki należących do Wnioskodawcy bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-340/15- 2/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-632/14- 2/KK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-443/13-2/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPPB3/423-513/13- 2/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.