Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-301/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-13
Teza: CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec; wierzytelność; wypłata; zadłużenie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2009r. (data wpływu 21.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej zwana: Wnioskodawcą lub Spółka) jest polską spółką kapitałową. Właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest X GmbH, spółka posiadająca status niemieckiego rezydenta podatkowego (dalej: Udziałowiec).

Spółka została utworzona aktem notarialnym w dniu 18 marca 2008 r. Umowa Spółki przewidywała utworzenie 100 równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Całość kapitału zakładowego w łącznej kwocie 50 000 zł. została pokryta wkładem pieniężnym, uiszczonym przez Udziałowca przelewem na rachunek bankowy Spółki.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 sierpnia 2008 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50 000 zł do kwoty 55 070 000 zł, to jest o kwotę 55 020 000, poprzez utworzenie 110 040 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Kserokopia uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku. Nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostały objęte przez Udziałowca w całości w zamian za wkład pieniężny, przy czym:

*   część wkładu na podwyższenie kapitału w kwocie 23 524 596,47 zł. została uiszczona przelewem na rachunek bankowy Spółki,
*   pozostała wartość w kwocie 30 914 122,97 zł została potrącona z częścią wymagalnej na dzień 1 września 2008 r. wierzytelności Udziałowca wobec Spółki z tytułu spłaty pożyczki pieniężnej uprzednio udzielonej Spółce przez Udziałowca.

Okoliczność podwyższenia kapitału Spółki z 50 000 zł do 55 070 000 zł została potwierdzona wpisem do Krajowego Rejestru Sadowego dokonanym w dniu 28 października 2008 r. przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) (dalej: Sąd), którego, odpis stanowi załącznik nr 3 do niniejszego wniosku.

Na dzień rejestracji wpisu do Krajowego rejestru Sądowego część kapitału zakładowego w kwocie 581 280,56 zł stanowi należność Spółki względem Udziałowca.

W dniu 30 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 55 070 000 zł do poziomu 88 288 000 zł., tj. o kwotę 33 218 000 zł, poprzez utworzenie 66 436 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Kserokopia uchwały stanowi załącznik nr 4 do niniejszego wniosku. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego Udziałowca Spółki w zamian za wkład pieniężny. Środki pieniężne na pokrycie kapitału zostały przekazane przelewem na rachunek bankowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z 55 070 000 zł do 88 288 000 zł zostało zarejestrowane przez Sąd w dniu 5 lutego 2009 r., co zostało poświadczone wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego wedle stanu na dzień 17 lutego 2009 r. Odpis z Krajowego Rejestru Sądowego stanowi załącznik nr. 5 do niniejszego wniosku.

W rezultacie wyżej opisanych uchwał, na dzień złożenia niniejszego wniosku łączny kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 88 288 000zł i składa się z 176 576 opłacanych gotówką udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 500 zł. Planowane jest, iż kwota należnej wpłaty na kapitał zakładowy w wysokości 581 280,56 zł zostanie uiszczona przez Udziałowca w przyszłości.

Wszystkie dotychczasowe podwyższenia wartości kapitału zakładowego były podyktowane względami natury gospodarczej, w tym, w szczególności, koniecznością zapewnienia Spółce płynności i utrzymania jej zdolności do bieżącego i terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli.

Udziałowiec planuję kolejne podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Planowane podwyższenia są podyktowane względami natury gospodarczej, w tym w szczególności koniecznością pokrycia zakumulowanych strat Spółki z lat ubiegłych oraz polepszenia jej płynności finansowej.

Podwyższenia kapitału zakładowego będą odbywały się w drodze emisji nowych udziałów bądź zwiększenia wartości nominalnej udziałów aktualnie istniejących.

Zasadniczo wpłaty na pokrycie kapitału zakładowego będą wpływały na rachunek bankowy Spółki. W celu usprawnienia przepływów pieniężnych towarzyszących regulowaniu należnych wpłat na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, w niektórych przypadkach, podobnie jak to miało miejsce w przeszłości, Udziałowiec i Spółka rozważą możliwość potrącania wymagalnych względem siebie wierzytelności pieniężnych tj.:

*   proporcjonalnej części wierzytelności przysługujących Udziałowcowi wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez Udziałowca Spółce

oraz

*   wierzytelności Spółki wobec Udziałowca z tytułu roszczenia o wniesienie przez tego ostatniego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki.

W wyniku potracenia wzajemne wierzytelności stron zostaną zaspokojone do wysokości wartości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym wniesiono o potwierdzenie, że:

1.  w związku z potrąceniami części wierzytelności Udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z częścią wierzytelności Spółki wobec Udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy, zarówno tymi, jakie miały miejsce do dnia złożenia niniejszego wniosku, jak i w odniesieniu do planowanych przyszłych potrąceń, dochodzi — w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity Dz.U. 2000, Nr 54, poz. 654 dalej:UPDOP) - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki,
2.  przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, uwzględnia się — w myśl art. 16 ust. 7 również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej Udziałowca, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP i że zasadę tę należy konsekwentnie stosować zarówno do kapitału już opłaconego w formie potrącenia jak i ewentualnych przyszłych jego zwiększeń w tym trybie.

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących w Spółce poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnością Udziałowca z tytułu spłaty części pożyczki stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem potrącenia są wierzytelności pieniężne Spółki i Udziałowca. W dniu potrącenia obie wierzytelności są wymagalne tj. wierzytelność Spółki o wniesienie wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym staje się wymagalna mocą uchwał zgromadzenia wspólników Spółki, zaś wierzytelność Udziałowca staje się wymagalna na podstawie zgodnych oświadczeń woli (umowy) Spółki i Udziałowca.

W ocenie Wnioskodawcy potrącenie stanowi uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. W istocie bowiem potrącenie dokona się w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz Udziałowca określonej kwoty tytułem spłaty pożyczki, a następnie powtórnej wpłaty tej samej kwoty przez Udziałowca Spółce tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efekt potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania (fizycznym inkasem wierzytelności analizując ów stosunek od strony wierzyciela), zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że, co do zasady, skutki potrącenia zostały przez ustawodawcę zrównane ze skutkami fizycznej płatności na rachunek bankowy bądź w kasie. Świadectwem prawdziwości tej tezy jest brzmienie art. 15a ust 7 czy art. 26 ust. 7ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezspornym jest zatem fakt, iż skoro potrącenie należy rozpatrywać jako formę płatności, to w sytuacji, gdy przedmiotem potrącenia jest wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, podwyższenie takie należy zaklasyfikować jako podwyższenie faktycznie pokryte wkładem pieniężnym.

Spółka powołuje się na rozstrzygnięcia interpretacyjne Naczelników Urzędów Skarbowych oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r., sygn. ITPB3/423-225/07/MK, w której organ stwierdził, iż: „Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniona zostanie pierwsza z przesłanek koniecznych do zakwalifikowania podwyższonego kapitału zakładowego do kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, tj. przesłanka zakładająca faktyczne opłacenie kapitału wkładem pieniężnym. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na tożsamość zdarzeń już zaistniałych i przyszłych, powyższa przesłanka jest w równym stopniu spełniona dla części kapitału zakładowego opłaconego w formie potrącenia i zarejestrowanego przez sąd w dniu 28 października 2008 r. jak i wszelkich planowanych podwyższeń kapitału zakładowego w zakresie, w jakim będą one finansowane potrąceniem po dniu złożenia niniejszego zapytania.

Ad.2

Wartość kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy określa się zgodnie z art. 16 ust. 7, tj. bez uwzględnienia tej części tego kapitału) jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (\`(...)\`) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż kapitał zakładowy jest w pełni opłacany wkładem pieniężnym, w tym również w drodze potrącenia, żadna jego część nie jest obejmowana w zamian za rzeczy lub prawa mieszczące się w hipotezie art. 16 ust. 7 UPDOP.

W szczególności, niezasadne byłoby stwierdzenie, iż kapitał zakładowy objęty w sposób opisany w niniejszym wniosku został pokryty wierzytelnością, gdyż pokrycie udziałów wierzytelnością implikowałoby ich wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu), zaś w omawianym stanie faktycznym czynność taka nie miała miejsca, na co wskazuje brak wzmianki o aporcie w stosownym odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 17 grudnia 2008 r. Warto podkreślić, iż dokonując potrącenia w miejsce fizycznego przelewu Spółka i Udziałowiec korzystają z określonej w art. 353 Kodeksu cywilnego, swobody kształtowania umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania,

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku wkład nigdy nie był i nie będzie pokrywany wkładem w postaci wierzytelności przysługującej Udziałowcowi względem Spółki również dlatego, iż po podwyższeniu kapitału zakładowego wierzytelność nadal przysługuje Udziałowcowi, który może nią dysponować zgodnie z uprawnieniami przysługującymi wierzycielowi. W wyniku potrącenia umorzeniu ulega jedynie część wspomnianej wierzytelności, zaś pozostała część pozostaje niespłacona i nadal przysługuje Udziałowcowi. W istocie bowiem potrącanie ma charakter incydentalny, podczas gdy inne podwyższenia kapitału są dokonywane w drodze przelewu.

Oznacza to, że cała wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy do obecnego poziomu 88 288 000 zł. (z wyłączeniem należności w kwocie 581 280,56 do czasu jej uiszczenia), jak również planowane przyszłe podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze przelewu gotówkowego i potrącenia, powinny być konsekwentnie uwzględniane dla celów kalkulacji trzykrotności zadłużenia, o której wspomina przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. sygn. ZD/406-164/CIT/05, w której stwierdzono, iż: „W sytuacji gdy z treści umowy spółki albo z uchwały o, podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas tylko spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie, a nie bezpośrednio na rachunek lub do kasy Spółki. W takiej sytuacji wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.”

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (odnośnie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2) stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1.  przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2.  przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
3.  przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki.

Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie „pokryta” z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny. Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności Spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, nie można uznać, iż w związku z potrąceniami części wierzytelności Udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z częścią wierzytelności Spółki wobec Udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, zarówno tymi, jakie miały miejsce do dnia złożenia niniejszego wniosku jak i w odniesieniu do planowanych przyszłych potrąceń, dochodzi — w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tę część kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki. Tym samym wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która została pokryta i ewentualnie będzie pokryta w przyszłości (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnościami Udziałowca wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez Udziałowca Spółce (czy innych wierzytelności z tytułu pożyczek/kredytów wobec udziałowców), pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odnośnie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w sprawie objętej przedmiotem wniosku, została wydana interpretacja indywidualna z dnia 03 marca 2009 r. IPPB3/423-1677/08-2/AG doręczona Wnioskodawcy w dniu 05 marca 2009 r. na którą nie wniesiono żadnych środków odwoławczych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.