Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1059/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-06
Teza: w zakresie miejsca świadczenia usług montażu turbin wiatrowych oraz wynajmu pojazdów specjalnych.
Słowa kluczowe: montaż; nieruchomości; wynajem; wózek-wózek widłowy; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług montażu turbin wiatrowych oraz wynajmu pojazdów specjalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług montażu turbin wiatrowych oraz wynajmu pojazdów specjalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT w Polsce, prowadzi działalność w zakresie obsługi sprzętowej inwestycji i logistyki budowlanej. Jedną z usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest montaż turbin wiatrowych w ramach nowopowstających elektrowni wiatrowych. Usługa wykonywana jest na terytorium Polski, przy wykorzystaniu własnego sprzętu na rzecz podmiotów mających siedzibę oraz zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej (przede wszystkim w Niemczech i Szwecji). Podmioty te (dalej: zamawiający) nie mają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach przedmiotowej usługi montażu turbin Wnioskodawca odpowiedzialny jest m.in. za:

*   instalację sekcji wieży na przygotowanym przez zamawiającego fundamencie,

*   zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator z przekładnią,

*   montaż wirnika.

Usługa Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie montaż i instalację urządzeń. Za przygotowanie inwestycji w pozostałym zakresie (obsługa procesu inwestycyjnego, podłączenie mediów, fundamenty) odpowiada zamawiający lub inne niezależne od Wnioskodawcy podmioty.

Od stycznia 2014 r. usługą dodatkową w stosunku do opisanej powyżej i realizowaną w oparciu o odrębną umowę będzie wynajem urządzeń pomocniczych wykorzystywanych w trakcie prac nad budową farmy wiatrowej. Urządzeniami tymi będą przede wszystkim wózki widłowe oraz mobilne samojezdne wysięgniki i podnośniki hydrauliczne o napędzie spalinowym. Wnioskodawca pozyskiwać je będzie na zlecenie zamawiającego od podmiotów trzecich, a następnie wynajmie zamawiającemu dodając własną marżę. Sprzęt nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług montażu turbin wiatrowych. Przedmiotem umowy najmu będą wyłącznie same urządzenia, bez ich obsługi. Służyć one będą wyłącznie personelowi oraz osobom zatrudnionym przez zamawiającego w toku prac komplementarnych związanych z uruchomieniem elektrowni wiatrowej. W ramach umowy Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na zakres oraz jakość prac wykonywanych przez zamawiającego przy użyciu przedmiotowego sprzętu, jak również nie będzie ponosić odpowiedzialności z tego tytułu. Wynajęte urządzenia wykorzystywane będą wyłącznie na terenie Polski przy prowadzeniu określonych w umowie przedsięwzięć inwestycyjnych, dotyczących elektrowni wiatrowych. Czas trwania umów najmu zależny będzie od konkretnej sytuacji i obejmować będzie okres od kilku dni (zdarzenie przyszłe nr 1) do kilku miesięcy (zdarzenie przyszłe nr 2).

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość swojego postępowania w zakresie obowiązków podatkowych ustalając właściwe miejsce opodatkowania VAT usług montażu turbin wiatrowych oraz wynajmu sprzętu pomocniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi montażu turbin wiatrowych są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości tj. w Polsce z zastosowaniem 23-procentowej stawki VAT?
2.  Czy do ustalenia miejsca opodatkowania usługi wynajmu sprzętu pomocniczego zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 w przypadku najmu trwającego powyżej 30 dni, zaś do najmu trwającego krócej - art. 28j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedmiocie pierwszego pytania Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługa montażu turbiny wiatrowej jest usługą związaną z nieruchomością. Do określenia miejsca opodatkowania znajduje tym samym zastosowanie art. 28e VATU, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę opodatkowane powinny być ze stawką 23% VAT w Polsce jako miejscu położenia nieruchomości.

W przypadku świadczenia usług, jednym z najistotniejszych dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT elementów jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Czynnik ten determinuje bowiem fakt czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też poza terytorium kraju.

Zgodnie z regułą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 VATU miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta doznaje jednak szeregu wyjątków wskazanych w ust. 2-4 przywołanego przepisu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28n VATU.

Jeden ze wskazanych wyjątków (art. 28e) dotyczy usług związanych z nieruchomościami, Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Mając na uwadze fakt, że wyjątków od ogólnych przepisów prawnych nie należy interpretować rozszerzająco, analizie należy poddać charakter związku usług świadczonych przez Wnioskodawcę z nieruchomością w celu oceny czy art. 28e VAT znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Z cytowanego przepisu VAT wynika ze miejscu świadczenia (a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością) decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, kto jest odbiorcą usługi oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy/usługobiorcy. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady ogólnej opodatkowania usług w miejscu położenia siedziby usługobiorcy, kładąc nacisk nie na podmiot odbierający świadczenie a na faktyczne miejsce jego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje na otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami. Jako przykłady ustawodawca wskazał tu m.in. usługi rzeczoznawców pośredników jak również podmiotów odpowiedzialnych za wykonanie robot budowlanych Szerokie spektrum usług obejmujące zarówno fizyczną ingerencję w nieruchomość jaki usługi dotyczące nieruchomości, lecz nie wiążące się z takim działaniem, wskazuje na konieczność szerokiego rozumienia związku danej usługi z nieruchomością na potrzeby podatku od towarowi usług.

W praktycznej ocenie czy dane działanie spełnia wskazane kryterium posiłkować należy się praktyką orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W licznych orzeczeniach dotyczących omawianej kwestii Trybunał wskazał reguły interpretacyjne dotyczące oceny związku usług z nieruchomościami. Jako przykład wskazać można tu orzeczenie z dnia września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz Stadt) W wyroku tym odniesiono się do kwalifikacji prawnopodatkowej odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu do wskazanego orzeczenia Trybunał podkreślił, że pojęcie nieruchomości związane jest zawsze ściśle z określoną konkretną częścią powierzchni ziemi Prawo do wykonywania połowów nie dotyczy zatem określonej ilości wody przepływającej w rzece, ale danego obszaru geograficznego na którym prawo to może być wykonywane. Jednocześnie, w analogicznym tematycznie orzeczeniu z dnia 3 marca 2005 r. nr C-428/02 Trybunał podkreślił, że opodatkowanie usługi w miejscu położenia nieruchomości następuje wyłącznie wtedy gdy związek usługi z nieruchomością ma charakter bezpośredni. Owa bezpośredniość w rozpatrywanej sprawie materializowała się poprzez ścisły związek cesji zezwolenia z konkretną rzeką umiejscowioną na terenie danej nieruchomości, na której to realizowane miały być połowy. Tym samym sama rzeka stanowiła konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. Ponadto miejsce, w którym położona była nieruchomość odpowiadało miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. W konsekwencji Trybunał nie uzależnia zatem bytu usługi związanej z nieruchomościami od wykonywania jej w budynku czy budowli, nie wiąże tego faktu z jakimikolwiek przepisami prawa budowlanego, ale kładzie nacisk wyłącznie na bezpośredni związek usługi z określonym obszarem geograficznym.

Mając na względzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w przywołanych orzeczeniach, wskazać należy na dwa podstawowe elementy przesądzające o związku danej usługi z nieruchomością. Pierwszy z nich to możliwość powiązania usługi z konkretną nieruchomością (nie jakąkolwiek ), drugi zaś to bezpośredniość tego związku.

Odnosząc te wymogi do stanu faktycznego objętego wnioskiem wskazać należy, iż obydwie wskazane przesłanki zakwalifikowania usługi jako związanej z nieruchomością zostają w przedmiotowej sprawie spełnione. Montaż turbiny wiatrowej stanowi bowiem szereg zaplanowanych skoordynowanych czynności, polegających na połączeniu ruchomych urządzeń, w celu produkcji energii. Urządzenia te montowane są na maszcie (słupie) osadzanym we wcześniej przygotowanym fundamencie. Fundament ten jest zaś nieruchomością. Przesądza o tym art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z pozn. zm.), zawierający definicję nieruchomości oraz Jednolite orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym budynki ( inne budowle) tylko wtedy stanowią część składową nieruchomości gruntowej, gdy są z nimi trwale związane (fundament bez wątpienia posiada tę cechę).

Urządzenia będące przedmiotem usługi montażu wykonywanej przez Wnioskodawcę są ruchomościami i nie pozostają powiązane z nieruchomością w sposób nieodwracalny. Choć możliwy jest ich demontaż i ponowna instalacja w innym miejscu wyposażonym w odpowiednie fundamenty to jednak swoje uzasadnienie ma zamontowanie turbiny wyłącznie w określonej, konkretnej lokalizacji. Farmy wiatrowe lokowane są bowiem wyłącznie w miejscach silnych wiatrów, gdyż od tego uzależniona jest wydajność prądotwórcza turbin. Umiejscowienie takich urządzeń na innych nieruchomościach jest wprawdzie możliwe, ale absolutnie niecelowe. Decyzja o budowie elektrowni wiatrowej poprzedzona jest zawsze szczegółowymi badaniami przeprowadzanymi właśnie pod tym kątem, co sprawia, że całe przedsięwzięcie realizowane jest ostatecznie na konkretnej nieruchomości o określonej charakterystyce. Argumentacja taka jednoznacznie ukazuje wymagane przepisem prawa i potwierdzone w orzecznictwie TSUE powiązanie usługi montażu z konkretną - a nie dowolną - nieruchomością oraz bezpośredni związek przedmiotowej usługi z danym terenem.

W konsekwencji należy uznać, że usługi montażu turbin wiatrowych wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług związanych z nieruchomością. Tym samym do określenia miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie art. 28e VATU - tj. usługi opodatkowane powinny zostać w miejscu położenia nieruchomości której dotyczą. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi wyłącznie na terytorium Polski, opodatkowane powinny one zostać w kraju z właściwą stawką VAT 23%.

Warto w tym miejscu podkreślić, że analogiczne konkluzje formułowane były wielokrotnie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących analogicznych stanów faktycznych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygnatura: ITPP2/443-723/10/AP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. sygnatura: IPTPP2/443-539/13-2/JS; interpretacja Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygnatura: PTS/033/201/681/WCH/PT-643; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2012 r., sygnatura: IBPP2/443-703/12/KO; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2012 r., sygnatura: ILPP4/443-99/12-2/BA).

W przedmiocie drugiego z postawionych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do ustalenia miejsca opodatkowania usługi wynajmu sprzętu pomocniczego zastosowanie znajdzie art. 28j ust. 1 VATU - w przypadku gdy czas trwania usługi nie będzie przekraczał 30 dni. W przypadku zaś, gdy usług trwać będzie dłużej do oceny miejsca jej opodatkowania zastosowanie znajdzie reguła ogólna wskazana w art. 28b ust. 1 VATU.

Jak wspomniano w części wniosku dotyczącej zasad opodatkowania usługi montażu turbin wiatrowych, art. 28b ust. 1 VATU zawiera regułę ogólną zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta doznaje jednak szeregu wyjątków. Specyfika sposobu ustalania miejsca opodatkowania dotyczy m.in. usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Najmem posiadającym taką cechę jest zgodnie z art. 28j ust. 2 VATU najem trwający przez okres nieprzekraczający 30 dni (90 dni w przypadku jednostek pływających). Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu miejscem opodatkowania VAT takich usług jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Mając na uwadze brzmienie art. 28j VATU należy każdorazowo poddać ocenie czy przedmiotem danej urnowy najmu są rzeczywiście środki transportu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje niestety na potrzeby wskazanego przepisu jakie urządzenia/ sprzęt posiadają taki status. W konsekwencji, interpretacji tego pojęcia należy dokonywać w oparciu o właściwe akty prawne rangi europejskiej. W analizowanym przypadku będzie to Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 38 ust. 1 przywołanego rozporządzenia „środek transportu” dla celów oceny miejsca świadczenia usług obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób łub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. W myśl ust. 2 tego przepisu środki transportu obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych łub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu/urządzenia za środek transportu jest jego przeznaczenie. Wskazana definicja ma bardzo szeroki zakres. Obejmuje ona nie tylko przewóz rzeczy, ale także osób. Dodatkowo, nie uzależnia oceny przykładowo od dystansu pokonywanego w ramach transportu czy też mechanizmu napędowego. Jednocześnie wskazuje, że środkami transportu nie są wyłącznie pojazdy, ale także odpowiednie urządzenia oraz wyposażenie. Definicja ma do tego charakter otwarty, co każdorazowo wymaga odniesienia się do niej w przypadku analizy jednostkowego przypadku. Zgodnie z przywołanym przepisem, kluczową rolę w ocenie charakteru danego rządzenia lub pojazdu ma jego zamierzona już na etapie projektowania funkcja, którą jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce oraz techniczna możliwość wykorzystania urządzenia do tego celu.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy zarówno wynajmowane wózki widłowe, jaki mobilne podnośniki i wysięgniki hydrauliczne stanowią środki transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wózek widłowy stanowi mobilne urządzenie służące do transportu rzeczy na niewielkie odległości. Jak wskazują elementy przytoczonej definicji środka transportu, zaprojektowany został on właśnie w tym celu i faktycznie jest w ten sposób wykorzystywany (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 września 2012 r., sygnatura: IBPP4/443-313/12/LG). Z kolei mobilne wysięgniki i podnośniki hydrauliczne wykorzystywane są w celu uzyskania łatwego dostępu do miejsc usytuowanych na pewnej wysokości. Wprawdzie kluczową ich funkcją nie jest transport osób ani rzeczy z miejsca na miejsce, jednakże wskutek ich użycia dochodzi do przemieszczenia osób na odpowiednią wysokość (np. w celu montażu instalacji, podłączenia mediów, etc.), co może być rozumiane jako transport osób - zwłaszcza, że urządzenia te mają cechę mobilności, a skorzystanie z nich nie wymaga stałego przytwierdzenia ich do podłoża.

W konsekwencji powyższej oceny, zdaniem Wnioskodawcy miejsce opodatkowania usług wynajmu przedmiotowych urządzeń uzależnione będzie od czasu trwania umowy najmu z zamawiającym. W przypadku, gdy okres ten trwać będzie do 30 dni usługa najmu traktowana będzie w świetle VATU jako krótkoterminowy najem środków transportu i opodatkowana będzie w miejscu, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Biorąc pod uwagę, że wynajmowane przez Wnioskodawcę urządzenia wykorzystywane będą każdorazowo na terytorium Polski, miejscem opodatkowania usługi ich wynajmu będzie Polska.

Z kolei w przypadku, gdy przedmiotowe urządzenia wynajęte zostaną na okres przekraczający 30 dni do oceny miejsca opodatkowania usługi ich wynajmu zastosowanie znajdzie reguła ogólna wskazana w art. 28b ust. 1 VATU, tj. usługa opodatkowana zostanie w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jako czynny podatnik VAT w Polsce, prowadzi działalność w zakresie obsługi sprzętowej inwestycji i logistyki budowlanej. Jedną z usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest montaż turbin wiatrowych w ramach nowopowstających elektrowni wiatrowych. Usługa wykonywana jest na terytorium Polski, przy wykorzystaniu własnego sprzętu na rzecz podmiotów mających siedzibę oraz zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej (przede wszystkim w Niemczech i Szwecji). Podmioty te nie mają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach przedmiotowej usługi montażu turbin Wnioskodawca odpowiedzialny jest m.in. za:

*   instalację sekcji wieży na przygotowanym przez zamawiającego fundamencie,

*   zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator z przekładnią,

*   montaż wirnika.

Usługa Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie montaż i instalację urządzeń. Za przygotowanie inwestycji w pozostałym zakresie (obsługa procesu inwestycyjnego, podłączenie mediów, fundamenty) odpowiada zamawiający lub inne niezależne od Wnioskodawcy podmioty.

Od stycznia 2014 r. usługą dodatkową, w stosunku do opisanej powyżej i realizowaną w oparciu o odrębną umowę, będzie wynajem urządzeń pomocniczych wykorzystywanych w trakcie prac nad budową farmy wiatrowej. Urządzeniami tymi będą przede wszystkim wózki widłowe oraz mobilne samojezdne wysięgniki i podnośniki hydrauliczne o napędzie spalinowym.

Wnioskodawca pozyskiwać je będzie na zlecenie zamawiającego od podmiotów trzecich, a następnie wynajmie zamawiającemu dodając własną marżę. Sprzęt nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług montażu turbin wiatrowych. Przedmiotem umowy najmu będą wyłącznie same urządzenia, bez ich obsługi. Służyć one będą wyłącznie personelowi oraz osobom zatrudnionym przez zamawiającego wtoku prac komplementarnych związanych z uruchomieniem elektrowni wiatrowej.

W ramach umowy Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na zakres oraz jakość prac wykonywanych przez zamawiającego przy użyciu przedmiotowego sprzętu, jak również nie będzie ponosić odpowiedzialności z tego tytułu. Wynajęte urządzenia wykorzystywane będą wyłącznie na terenie Polski przy prowadzeniu określonych w umowie przedsięwzięć inwestycyjnych dotyczących elektrowni wiatrowych. Czas trwania umów najmu zależny będzie od konkretnej sytuacji i obejmować będzie okres od kilku dni (zdarzenie przyszłe nr 1) do kilku miesięcy (zdarzenie przyszłe nr 2).

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca świadczenia dla świadczonej usługi montażu turbin wiatrowych na rzecz podatników z krajów UE oraz czy dla usługi wynajmu sprzętu pomocniczego zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 w przypadku najmu trwającego powyżej 30 dni, zaś do najmu trwającego krócej - art. 28j ust. 1 ustawy.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W nawiązaniu do kwestii poruszonej w pytaniu 1, wskazać należy, że wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest m.in. świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Stosownie do art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia miejsca świadczenia przedmiotowych usług jest ustalenie, w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, charakteru usługi, jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz podatników podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. Niemczech i Szwecji. Klasyfikacja analizowanej usługi w ramach której Wnioskodawca odpowiedzialny jest za instalację sekcji wieży na przygotowanym przez zamawiającego fundamencie, zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator z przekładnią oraz montaż wirnika, jako usługi związanej z nieruchomością bądź jako usługi pozbawionej takiego charakteru, pozwoli na prawidłowe wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą określone zostanie miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usługi.

Dla opisanej we wniosku sprawy istotne jest ustalenie właściwej interpretacji pojęcia „usług związanych z nieruchomością”. Ustawodawca w art. 28e ustawy wskazał przykładowo usługi związane z nieruchomościami, nadając im charakter katalogu otwartego, stanowiącego pewną wskazówkę interpretacyjną przy prowadzeniu tego typu analiz. Usługi takie mogą mieć zatem – co do zasady – charakter nieograniczony. Zawarty jednak w art. 28e ustawy katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach (np. prace budowlane), które wykorzystują nieruchomość (m.in. użytkowanie, używanie, usługi hotelarskie) oraz pozostałe (pośrednictwo w obrocie, usługi rzeczoznawców).

Jak wynika z powyższego, ww. regulacje nie ograniczają uznania usługi za związaną z nieruchomością od jej budowlanego charakteru. Akcentuje się natomiast, na co wskazuje w swoim uzasadnieniu również Wnioskodawca, element faktycznego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością. Innymi słowy, przedmiotem takiej usługi powinno być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej na określonej nieruchomości bądź jej wykorzystanie.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maerhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de Economie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Z uwagi na powyższe, brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich, w tym regulacjami dotyczącymi klasyfikacji prac i obiektów budowlanych. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się również, że dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni.

Zatem, ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że zarówno instalacja sekcji wieży na przygotowanym wcześniej fundamencie przez inne podmioty na zlecenie zamawiającego, jak i zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator z przekładnią czy też montaż wirnika, będą miały charakter usług związanych z konkretną nieruchomością. Usługi budowy wiatraka od podstaw, tj. elementów betonowych (fundamentów, słupów) bezsprzecznie będą powiązane z konkretną lokalizacją. Tym samym, usługi wykończenia energetycznego wiatraków wykonywane przez Wnioskodawcę również będą związane z konkretną nieruchomością.

Należy zauważyć, że położenie fundamentów, słupów czy masztów, na których Wnioskodawca wykonuje usługę montażu turbin, jest ściśle co do miejsca wybrane i określone. Usługi te dotyczą określonej nieruchomości i ich wykonanie nie będzie możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polegać będzie na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej właściwości oraz sposobu wykorzystania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że dla określania miejsca świadczenia usługi montażu turbin wiatrowych zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, według którego usługa ta powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując wykonywane przez Wnioskodawcę usługi montażu turbin wiatrowych stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy i tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż nieruchomość, na której montowane są turbiny wiatrowe znajduje się w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu drugim, Wnioskodawca porusza kwestię ustalenia miejsca świadczenia dla przyszłych usług wynajmu sprzętu pomocniczego, którym będą przede wszystkim wózki widłowe oraz mobilne samojezdne wysięgniki i podnośniki hydrauliczne o napędzie spalinowym. Przedmiotem umowy najmu będą same urządzenia, bez ich obsługi. Czas trwania takich umów będzie zależał od konkretnej sytuacji i wyniosło kilka dni lub kilka miesięcy.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem zarówno art. 28b ust. 1 jak i art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych zapisów wynika, że o miejscu opodatkowania takich usług decyduje miejsce oddania środka transportu do dyspozycji nabywcy usługi. Potwierdza to również art. 40 Rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Ustawa o VAT nie precyzuje definicji środka transportu, za wyjątkiem pojęcia nowego środka transportu, którego definicja zawarta jest w art. 2 pkt 10 ustawy.

Zgodnie jednak z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, poz. 1), na który powołuje się również Wnioskodawca, termin ten obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu.

Obejmuje ona w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zarówno powołane przepisy unijne, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, definiują środki transportu w oparciu o pojęcie „pojazdu”, przy czym nie zawierają definicji tego pojęcia.

Przyjmując w tej sytuacji definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.), należy zauważyć, że podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest fakt, czy jest on przeznaczony do poruszania się po drodze. Natomiast pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36 ww. artykułu).

Analiza powyższe ustaleń oraz treść powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wskazane we wniosku pojazdy, tj. wózki widłowe oraz mobilne samojezdne wysięgniki i podnośniki hydrauliczne o napędzie spalinowym są środkami transportu, ponieważ należy uznać je za pojazdy specjalistyczne, które służą do przemieszczania towarów.

Planowana usługa wynajmu tych pojazdów przez Wnioskodawcę, w sytuacji zawarcia umowy na okres kilku dni (do 30 dni), usługa będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu faktycznego przekazania tych środków transportu do dyspozycji usługobiorcy, na podstawie zapisu w art. 28g ust. 1 ustawy. Tym samym usługa będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca, pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie na terenie Polski. Natomiast w sytuacji, kiedy umowa najmu pojazdów obejmować będzie okres do kilku miesięcy (przekraczający 30 dni), wówczas miejsce opodatkowania takiej usługi należy określić na podstawie zasady ogólnej, tj. art. 28b ust. 1 ustawy, czyli usługa będzie opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.