Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.707.2024.2.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Opodatkowanie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; magazyn; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
      ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych;

    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą wodociągową realizowaną w ramach Inwestycji,
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji,
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
      Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 31 stycznia 2025 r. (wpływ 31 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 609 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i pomocą społeczną.
    Na terenie JST funkcjonuje również Zakład (...) (dalej: Zakład) mający formę
    samorządowego zakładu budżetowego. Zakład jest odpowiedzialny za wykonywanie
    zadań własnych Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ale do
    jego zadań należy także m.in. utrzymanie i remont dróg, placów i chodników,
    utrzymywanie porządku i czystości na placach, drogach i chodnikach.
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy odpłatne usługi w
    zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

    JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie Gmina ponosi/będzie ponosiła
    wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych (dalej łącznie jako: Wydatki
    inwestycyjne):
    1) A;
    2) B;
    3) C
    – dalej łącznie jako: Inwestycje.
    W ramach inwestycji pn.: C – Gmina planuje wykonać następujące prace:
    · montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na potrzeby zasilania
      stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków;
    · budowę sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej;
    · dostawę wodomierzy ultradźwiękowych oraz wdrożenie i uruchomienie systemu
      zapewniającego zdalny odczyt jak również przeszkolenie pracowników w zakresie
      obsługi tego systemu (dalej odrębnie jako: Wodomierze), które to Wodomierze
      zostaną zamontowane wyłącznie u Odbiorców zewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż przedmiotem złożonego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej nie są Wydatki inwestycyjne dotyczące Wodomierzy.
    Inwestycje (z wyjątkiem Wodomierzy) będą wykorzystywane przez Zakład zarówno na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, tj. nie będą
    wykorzystywane wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych albo wyłącznie na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych.
    Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami są/będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST
    oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest w chwili obecnej budowana
    /modernizowana lub której budowa/modernizacja jest planowana w ramach Inwestycji,
    będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody
    i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest również wykorzystywana przez Gminę na
    własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda
    jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę
    usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania
    wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym
    obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy
    infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 275) realizuje w szczególności przedsięwzięcia
    mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez
    zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie
    podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest
    absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie
    wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie

    odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
    prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być
    również stosowane w celach technologicznych, do płukania wodociągów w celu usunięcia
    osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z
    ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest
    zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i Odbiorców
    Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb złożonego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana
    będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest
    przedmiotem złożonego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla
    potrzeb Odbiorców zewnętrznych, bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług
    dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem
    Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden
    inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST
    rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w
    stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano
    ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na
    potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków
    należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż w przypadku części Odbiorców wewnętrznych i części
    Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba
                                                3bezodpływowe – ilość odebranych ścieków ustalana jest na podstawie liczby m ścieków
    odebranych beczką asenizacyjną.
    Gmina wskazuje, iż znikoma ilość Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych
    wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana
    jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca
    2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr

    72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza
    rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w
    budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie
    ścieków.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2023 wyniosła odpowiednio dla:
            3· wody ok. (...) m;
              3· ścieków ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w roku 2023 wyniosła odpowiednio dla:
            3· wody ok. (...) m;
              3· ścieków ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:
            3  3· wody ok. (...) m (w tym (...) m wody zużytej na cele przeciwpożarowe);
              3· ścieków ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł około 96,83%. Z kolei, udział liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł około 97,90%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 96,83% = 3,17%, a w przypadku gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej: 100% - 97,90% = 2,10%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Gmina wskazuje, że sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie)
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości
    przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru
    ścieków nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie

    innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień
    tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
    przez Zakład przychodów.
    Działalność Zakładu może być, co do zasady, szeroka i w przedmiotowym przypadku
    obejmuje również m.in. zadania związane z utrzymaniem i remontami dróg, placów i
    chodników, utrzymywaniem porządku i czystości na placach, drogach i chodnikach, a
    także pielęgnacją i utrzymywaniem gminnej zieleni, w stosunku do których obowiązek
    spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
    będzie istotnie zaniżał wartość odliczenia od wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-
    kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide
    art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni
    mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Według wyliczeń Gminy, pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2023 r. – 72%.
    W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:
    1. Czy wszystkie wydatki, będące przedmiotem wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie
      związane z realizacją inwestycji pn.: C?
      Odp.: Gmina wskazuje, że wszystkie wydatki, będące przedmiotem Wniosku, są
      bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją następujących inwestycji:
      1) A;
      2) B;
      3) C.
      W tym w ramach inwestycji pn.: C Gmina planuje wykonać następujące prace i ponieść
      związane z tym wydatki, które będą bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją
      tylko tej inwestycji:
    · montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na potrzeby zasilania
      stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków;
    · budowę sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej;
    · dostawę wodomierzy ultradźwiękowych oraz wdrożenie i uruchomienie systemu
      zapewniającego zdalny odczyt jak również przeszkolenie pracowników w zakresie
      obsługi tego systemu, które to wodomierze zostaną zamontowane wyłącznie u
      Odbiorców zewnętrznych i które to koszty w zakresie tych wodomierzy nie są
      przedmiotem Wniosku.

    2. Czy odpłatne usługi dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych będą Państwo świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych?
      Odp.: Tak, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru
      ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie
      zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    3. Jaki wzór zamierzają Państwo stosować dla obliczenia udziału procentowego, w jakim
      infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do działalności
      gospodarczej?
      Odp.: W przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycje dotyczące
      infrastruktury wodociągowej, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT
      naliczonego w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego
      wzoru:
      PRE (woda) = Woda dostarczana do OZ (m3)Woda dostarczana do OZ (m3)+Woda
      dostarczana do OW (m3) gdzie:
      OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
      OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe);
      Natomiast w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycje
      dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku
      VAT naliczonego w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie poniższego
      wzoru:
      PRE (ścieki) = Ścieki odebrane od OZ (m3)Ścieki odebrane od OZ (m3)+Ścieki odebrane
      od OW (m3) gdzie:
      OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
      OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    4. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne –
      jakie?) dokonują/dokonywać będą Państwo pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody
      na cele technologiczne i przeciwpożarowe?
      Odp.: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
      wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757; dalej: „u.z.
      w.”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Gmina
      samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww.
      ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do
      realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw
      wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej
      wody.
      W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5
      u.z.w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi
      badania procesów technologicznych produkcji (m.in. proces poboru oraz uzdatniania
      wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody, która
      została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy
      wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie
      przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań
      odnośnie do jakości i ciśnienia wody.
      Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są
      niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi
      normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia

      pozostaje przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych
      lub wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności
      wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez
      względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.
      W tej sytuacji Gmina uznaje, że zużycie dla celów technologicznych jest niezbędne
      zarówno do świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców
      wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Gminy, wartość tego zużycia nie wpływa na
      wartość pre-współczynnika metrażowego. Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż obecnie
      nie dokonuje pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne.
      Natomiast ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest obecnie ustalana na
      podstawie danych statystycznych wykazywanych w zestawieniach Komendy Głównej
      Państwowej Straży Pożarnej, które z kolei wynikają z oświadczeń składanych przez
      Ochotniczą Straż Pożarną, która mierzy jej zużycie na podstawie obiektywnego
      kryterium, jakim jest pojemność zbiorników na wodę znajdujących się w wozach
      strażackich – po ugaszeniu pożaru straż pożarna jest w stanie określić szacunkową
      ilość zużytej wody, bazując na pojemności beczkowozów wykorzystywanych do
      gaszenia pożaru.
    5. Czy woda wykorzystywana do celów technologicznych i przeciwpożarowych jest/będzie
      uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji, jeśli tak, to prosimy wskazać
      w jaki sposób? Jeśli nie, prosimy o wyjaśnienie dlaczego.
      Odp.: Zużycie wody dla celów technologicznych jest/będzie uwzględniane w opisanym
      przez Gminę sposobie proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
      mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy działalności na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców wewnętrznych
      dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele Odbiorców
      zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele Odbiorców zewnętrznych jak i
      wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest
      niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem
      infrastruktury.
      Gmina również wskazuje, iż wodę zużytą na cele przeciwpożarowe uwzględnia w
      mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy –
      wykorzystywanie infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań
      własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej
      infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    6. Jeśli pomiar wody na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie jest/nie będzie
      dokonywany przez Państwa, to prosimy o wskazanie, kto dokonuje/będzie dokonywał
      tego pomiaru i na jakiej podstawie opierają/będą Państwo opierać faktyczne zużycie
      (raporty, sprawozdania itp.)?
      Odp.: Odpowiedź na niniejsze pytanie zawiera się w odpowiedzi na pytanie nr 4 i 5.
    7. Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
      na ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metoda ilościowa) najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
      nabyć i czy sposób ten:
        a) zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane,
        b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

      Odp.: Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że
      wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny
      niż prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) kierowała się przesłankami wynikającymi z
      art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu Wniosku.
      W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
      realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody
      /odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na
      obiektywnych i precyzyjnych pomiarach wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten
      sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
      Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że
      działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych
      ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące
      Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych czy też bieżącym
      utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostawy wody
      /odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
      prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla
      innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „ustawa o VAT”) lub w Rozporządzeniu nie
      pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji –
      nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie
      Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w
      świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
      Gmina również wskazuje, że wskazany we Wniosku prewspółczynnik metrażowy
      zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody
      /odprowadzonych ścieków, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie
      umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu
      do Wniosku – stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej.
      Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:
    · zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    · zużycie łączne,
      a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka
      część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
      odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT
      niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
      W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
      proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla
      /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
      Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków
      stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem

      zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na
      przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko
      zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    8. Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
      na ilości odebranych ścieków jest bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada
      specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć w
      ramach realizacji przedmiotowej inwestycji?
      Odp.: Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest
      /będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi
      wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób
      szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.
      W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i
      kanalizacyjnej czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało
      przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności
      opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się
      on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odprowadzonych ścieków.
      W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
      przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na
      tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także
      specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją
      sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla
      potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
      ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte
      dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone.
      Podsumowując, w ocenie Gminy, dotyczy wyłącznie wydatków na infrastrukturę
      wodociągową/kanalizacyjną – w tym elementy umożliwiające funkcjonowanie
      infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, zatem jedynym reprezentatywnym
      wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków
      może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi
      wydatkami (działalnością wodociągową/kanalizacyjną).
    9. Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest
      mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Państwa w złożonym
      wniosku?
      Odp.: Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w
      Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w
      całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z działalności
      tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
      infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza
      przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane przez
      wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie
      innych czynności (np. sprzedaż pozostała, odsetki od odbiorców za nieterminowe
      regulowanie należności, wynagrodzenie płatnika).

      Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa lub kanalizacyjna jest w
      jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten
      podmiot czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków (np. woda/ścieki w
      siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
      odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
      Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia
      proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu,
      w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (tutaj:
      wydatków inwestycyjnych) będzie istotnie zniekształcał wartość wydatków
      przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie
      realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
      zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
      czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
      realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT
      na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
      uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką
      wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią
      związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu
      Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości
      wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostawy wody/odbioru ścieków
      świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich
      możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
      uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanych
      z nimi nabyć.
    10. Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na
      potrzeby zasilania stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków w ramach
      realizacji inwestycji pn.: C, są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w
      rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
      energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?
      Odp.: W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na
      potrzeby zasilania stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków w ramach
      realizacji inwestycji pn.: C, Gmina jest/będzie prosumentem energii odnawialnej, w
      rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
      energii.
    11. Czy panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku będą stanowić mikroinstalację w
      rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      Odp.: Gmina wskazuje, że panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku stanowią
      mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    12. Czy została zawarta/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem
      energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:
        a) jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji
        fotowoltaicznych energii elektrycznej?
        b) czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w
        związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?
    13. Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej
      wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie odpłatne, tzn. czy Gmina będzie
      otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu?
      Odp. Gminy na pytanie nr 12 i 13:

      Gmina wskazuje, że zawarła umowę z przedsiębiorstwem energetycznym.
      W umowie co do zasady zostały zawarte zapisy w zakresie zasad rozliczania
      wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej zgodnie z ustawą o
      odnawialnych źródłach energii, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.
      Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
      będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym
      koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez
      Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z
      tytułu zużycia prądu przez przedmiotowe obiekty.
      Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, rozliczenia, o
      którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej –
      dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie
      wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
      elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
      Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca, o
      którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2,
      na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w
      zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz
      wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art.
      4c ust. 3.
      Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w przypadku gdy
      prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
      prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w
      odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w
      art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi
      sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania
      niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
    1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
      przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej
      lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b
      symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
    2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej
      ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
      wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
      prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
      zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
      przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
      Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach
      energii jeśli prosument energii nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
      kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie
      12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę,
      która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym
      niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej
      nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

      Gmina zakłada, że cała energia, która jest/zostanie wyprodukowana za pomocą
      instalacji fotowoltaicznej zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby
      zapewnienia energii elektrycznej budynków związanych z infrastrukturą wodociągową i
      kanalizacyjną.
      Niemniej, ustawa o odnawialnych źródłach energii przewiduje wynagrodzenie w
      związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Należy jednak
      podkreślić, iż Gmina nie otrzyma tych środków do swobodnego dysponowania i
      dopiero po 12 miesiącach – w razie niewykorzystania powstałego depozytu
      prosumenckiego, Gmina otrzyma jedynie 20% wartości wprowadzonej do sieci energii.
    14. Czy w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo
      korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o:
        a) art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub
        b) art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      Odp.: Gmina nie korzysta/nie będzie korzystała z rozliczenia ilości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii
      elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych
      źródłach energii.
      Gmina wskazuje, iż korzysta/będzie korzystała z rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec
      wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy
      o odnawialnych źródłach energii.
    15. Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w
      art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy wskazać
      konkretny punkt ww. przepisu.
      Odp.: Nie, Gmina wskazuje, że ww. instalacja, o której mowa we Wniosku, nie mieści się
      w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    16. Czy montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii ramach realizacji
      inwestycji pn.: C, będzie funkcjonalnie powiązany z tym obiektem, tj. czy instalacje
      fotowoltaiczne wraz z magazynem energii będą wykorzystywane przez Gminę
      bezpośrednio na potrzeby działalności prowadzonej stacji uzdatniania wody i
      oczyszczalni ścieków i będą służyły działalności Gminy w zakresie dostarczania wody
      /odbiorów ścieków?
      Odp.: Gmina wskazuje, iż instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii powstałe
      w ramach inwestycji pn.: C są/będą wykorzystywane przez Gminę na potrzeby
      działalności prowadzonej stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków i służą/będą
      służyły działalności Gminy w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.
    17. Czy możliwe jest wyodrębnienie wydatków związanych montażem instalacji
      fotowoltaicznych wraz z magazynem energii od pozostałych wydatków ponoszonych w
      ramach realizacji inwestycji pn.: C?
      Odp.: Gmina wskazuje, iż ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z
      montażem instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii od pozostałych
      wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn.: C.
    18. Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja
      fotowoltaiczna wraz z magazynem energii, o której mowa we wniosku, tj. czy do
      czynności:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

        b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      Odp.: Gmina wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii, o
      których mowa we Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę na potrzeby
      prowadzenia działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. do
      czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności
      niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    19. Czy powstała instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii wykorzystywana jest
      /będzie przez Państwa:
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy o podatku od towarów i usług?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
        usług?
      Odp.: Mając na uwadze udzieloną odpowiedź na pytanie nr 18, Gmina wskazuje, że
      instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii powstałe w ramach ww. inwestycji
      wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno na potrzeby prowadzonej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i
      do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o
      podatku od towarów i usług.
    20. W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii jest
      /będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza
      w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje
      /będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do
      celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
      towarów i usług?
      Odp.: Jak wskazano we Wniosku, w przypadku ponoszonych wydatków (w tym
      związanych z instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii) Gmina nie potrafi
      /nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
      poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych
      VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa
      wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych).
    21. Czy będą wykorzystywali Państwo instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii
      do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności
      zwolnionych od tego podatku?
      Odp.: Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 18, Gmina wykorzystuje/będzie
      wykorzystywać instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii powstałe w ramach
      ww. inwestycji do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej, tj. do czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
      W związku z powyższym, przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem
      energii powstałe w ramach ww. inwestycji nie będzie wykorzystywana do czynności
      zwolnionych od podatku od towarów i usług.

    22. W sytuacji gdy, powstała instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii jest
      /będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno
      do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku
      VAT, to należy wskazać, czy mają/będą mieli Państwo obiektywną możliwość
      odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
      opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
      Odp.: Mając na uwadze odpowiedź Gminy na pytania nr 18 i 21, pytanie nr 22 jest
      bezprzedmiotowe.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową
      realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych)?
    4. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą
      kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
      ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą
      oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje

      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową
      realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych).
    4. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną
      realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy, polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków, jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8

    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn.
    0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym
    np.:
    · DKIS z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.353.2020.1.AKA;
    · DKIS z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.297.2020.2.LS;
    · DKIS z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL;
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez DKIS z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ
    uznał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi
    nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić
    będą po stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami
    opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,

    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I EPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).

    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a
    jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Ad 3 oraz 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do

    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest przez
    nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST zauważa, iż w ustawie o VAT nie
    przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w
    art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i

    dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.

    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego

    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST wskazuje na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    · z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18;
    · z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19;
    · z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18;
    · z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18;
    · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18;
    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18;
    · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18;
    · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18;
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
      FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostarczania wody/odbioru ścieków, ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru
    ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez tę jednostkę organizacyjną
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. budowa i konserwacja obiektów
    komunalnych), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do

    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (tj. wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem
    Zakładu i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury Opiera się on na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna
    część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio no działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metodo obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym

    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo «niegospodarczym» charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia «urzędowego» sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST (Zakładu) i dokonywanych w zakresie Infrastruktury nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) «sposobem określenia proporcji». Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą

    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

    · wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych;
    · odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST, za
    pośrednictwem Zakładu, działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem
    odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto
    odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
    wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez
    Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje (za pośrednictwem Zakładu) Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
    JST, za pośrednictwem Zakładu, z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2023 r. wyniósł 3,17%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek
    organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 2,10%. Taki jest zatem
    obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 96,83% (przed
    zaokrągleniem). Dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w
    oparciu o dane za rok 2023 wyniosła 97,90% (przed zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody/ścieków, przy
    czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu
    przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7

    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002
    r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., poz. 870).
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie wskazuje, iż zgodnie
    z powszechnie przyjętym podejściem, dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje
    się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do ww. rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie
    może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody/odebranych ścieków dla tych
    podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów
    odbiorcy usług dostawy wody/odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie
    właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem
    bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania
    wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest/nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-
    kanalizacyjnej JST (Zakładu) i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną
    VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Pre-współczynnik Zakładu obliczony przez Gminę w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2023 r. 72%. W konsekwencji, dokonując
    odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku
    VAT jedynie w wysokości 72%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastrukturę woda w niemal 97% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (usługi
    opodatkowane VAT). Z kolei w odniesieniu do nieczystości odbieranych za pośrednictwem
    Infrastruktury stanowiły one w 98% nieczystości odbierane od Odbiorców zewnętrznych
    (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z

    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku,
    dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
    będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia
    proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST, za pośrednictwem Zakładu, do ściśle
    określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć
    się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można
    uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Zakładu obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina
    wskazuje, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych
    Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana
    z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Zgodnie z postanowieniami
    statutu Zakładu, do jego zadań należy także m.in. utrzymanie i remont dróg, placów i
    chodników, utrzymywanie porządku i czystości na placach, drogach i chodnikach.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak
    odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia przychody z
    czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność zakładu budżetowego (Zakładu) może
    istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na
    poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych

    dostarczonej wody/odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa
    /samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej

    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta
    na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;
    · sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;
    · sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;
    · sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;
    · sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;
    · sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;
    · sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.;
    · sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w złożonym
    wniosku, tj.:
    · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL;
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ;
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ;
    · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT;
    · interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
      MK;
    · interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.
      WL.

    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 25
    października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11
    października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
    /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    · prawidłowe w części dotyczącej:
    - opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
      ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych;
    - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – z wyłączeniem instalacji
      fotowoltaicznej wraz z magazynem energii – wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
      zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
      dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych);
    · nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
      Wydatków inwestycyjnych związanych z instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem
      energii, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
      /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
      VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków
      ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz
      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego – bowiem
    jak Państwo wskazali – świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody
    /odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na
    podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu do
    tych usług nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa
    w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane
    w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    /będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    W konsekwencji, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia od tego podatku.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna

    dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane
    przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
        1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
          innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
          osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
          wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
          domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
          stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo
          do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
          nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
        2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
          pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
          akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
          stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
          nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
          podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    W myśl art. 4 wskazanej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

        a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
        b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest
    gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz Jednostek
    organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    Gminy, tj. Odbiorców wewnętrznych. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest
    zatem również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Gmina prowadzi wspólne
    rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego,
    należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania Państwa jednostek organizacyjnych za odrębnych od
    Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie
    pomiędzy podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody oraz
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim
      infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych),
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim
      infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
      Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych).

    Przy czym, jak wynika z wniosku, w ramach inwestycji pn.: C Gmina planuje m.in. wykonać
    prace związane z montażem instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na
    potrzeby zasilania stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu
      przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi
      na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej
      (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
        1) w mikroinstalacji;
        2) w małej instalacji;
        3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
          ustawy – Prawo energetyczne;
        4) wyłącznie z biopłynów.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,
      na podstawie wskazań układu pomiarowo -rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie – Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
        1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1,
          nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
          zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym
          mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o
          których mowa w ust. 4;
        2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
          prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
          w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
          kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
          wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
          okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
          stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
          prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi
          wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40
          ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po
          danym miesiącu.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji
      odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o
      której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca
      kalendarzowego i stanowi iloczyn:
        1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
          zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
          niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej
          w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
        2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6,
          wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:
        1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
          zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
          odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
          ujemną;
        2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
          wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
          to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
          okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
          prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
          energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
        1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
          których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
          odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
          wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
          ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o
          których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za
          energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną
          wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
        2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
          energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
          prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii
          elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa
          w ust. 1.
        3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
          odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa
          w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów,
          dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie
          rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
          zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
          odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość
          dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej
          obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach
          pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia
          niezbilansowania.
        4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
          jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta
          prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
        5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
          prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
          prosumencki na koncie prosumenta.

        6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
          prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art.
          4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
        7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
          najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
        8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
          prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
          innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
          do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w
          art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
        9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
          wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
          odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z
          rozliczenia, o którym mowa w art. 4:
        1) ust. 1 – w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;
        2) ust. 1a pkt 1.
      Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
    10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
        1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
          obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje
          koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
        2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej
          dla czerwca 2022 r.
      – ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.
    Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie jest świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym
    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku VAT. Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację zadań inwestycyjnych:

    1) A;
    2) B;
    3) C.
    W ramach inwestycji pn.: C Gmina planuje wykonać m.in. prace związane z montażem
    instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na potrzeby zasilania stacji
    uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków. W związku z montażem instalacji
    fotowoltaicznych wraz z magazynem energii na potrzeby zasilania stacji uzdatniania wody
    oraz oczyszczalni ścieków w ramach realizacji ww. inwestycji, Gmina jest/będzie
    prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych
    źródłach energii. Panele fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt
    19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Gmina zawarła umowę z przedsiębiorstwem
    energetycznym. W umowie co do zasady zostały zawarte zapisy w zakresie zasad
    rozliczania wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej zgodnie z
    ustawą o odnawialnych źródłach energii, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.
    Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii powstałe w ramach inwestycji są
    /będą wykorzystywane przez Gminę na potrzeby działalności prowadzonej stacji
    uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków i służą/będą służyły działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody/odbioru ścieków. Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii
    są/będą wykorzystywane przez Gminę na potrzeby prowadzenia działalności związanej z
    gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. W przypadku ponoszonych wydatków (w tym związanych z instalacją fotowoltaiczną
    wraz z magazynem energii) Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody
    /odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców
    wewnętrznych). Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z montażem
    instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii od pozostałych wydatków
    ponoszonych
    w ramach realizacji inwestycji pn.: C.
    Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia
    treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność
    gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający
    z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów

    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać
    więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać
    należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym
    przypadku nie występuje/nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu
    terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem dokonują
    /będą Państwo dokonywali dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie
    jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która została
    zawarta z dostawcą energii elektrycznej.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku wybudowania instalacji fotowoltaicznych
    wraz z magazynem energii na potrzeby zasilania stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni
    ścieków, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej
    do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej
    z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (rozliczanie w modelu net-billing).
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
    wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
    wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
    prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym
    energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
    równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.

    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym
    źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika
    z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec
    sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie
    depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z
    tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie
    dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii
    elektrycznej.
    W konsekwencji, Państwo – jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT,
    poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach
    inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii
    na potrzeby zasilania stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków, stanowi/będzie
    stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.

    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji” oraz
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, za
    pośrednictwem Zakładu, Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa i kanalizacyjna, która jest w chwili obecnej budowana/modernizowana lub
    której budowa/modernizacja jest planowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana
    przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest również wykorzystywana przez Gminę na
    własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda
    jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę

    usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania
    wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym
    obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy
    infrastruktury wodociągowej).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycje dotyczące
    infrastruktury wodociągowej, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego
    w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:
    PRE (woda) = Woda dostarczana do OZ (m3)Woda dostarczana do OZ (m3)+Woda
    dostarczana do OW (m3) gdzie:
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe);
    Natomiast w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycje dotyczące
    infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego
    w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:
    PRE (ścieki) = Ścieki odebrane od OZ (m3)Ścieki odebrane od OZ (m3)+Ścieki odebrane od
    OW (m3) gdzie:
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Ponadto, Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z montażem
    instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii od pozostałych wydatków
    ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn.: C.
    Zgodnie z wyliczeniami Gminy pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2023 r. 72%.
    Wskazują Państwo m.in., iż sposób obliczenia proporcji wskazany przez Gminę we
    wniosku, Gmina uznaje za najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru
    ścieków. Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie
    bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się
    przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy. W szczególności, w ocenie
    Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić
    część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż
    wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych
    przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są
    wyłącznie dla potrzeb dostawy wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
    wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to
    w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
    one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich
    zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, przy obliczaniu podatku naliczonego związanego z
    instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii realizowaną w ramach projektu pn.: C
    powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a
    jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla zakładu
    budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

    W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia
    2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c
      ustawy o VAT).
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
    proporcji dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta w odniesieniu
    do wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii, która
    powstanie w ramach projektu pn.: C, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia proporcji wg udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem
    (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) – najlepiej przedstawia
    udział działalności gospodarczej związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci
    elektroenergetycznej w ogólnej działalności Gminy.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na udziale liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych). Przy czym, jak wyżej wskazano wprowadzenie przez Państwa
    do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji fotowoltaicznej zasilającej
    stację uzdatniania wody i oczyszczalnię ścieków, wytworzonej w zakresie wykonanych prac
    w ramach inwestycji pn.: C, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, opisany przez Państwa sposób określenia
    proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej wytworzonej przez
    Państwa energii elektrycznej.
    Jak już wskazano, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18
    lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

      Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z
    rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.
    Proponowana przez Państwa metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy
    związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.
    Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na kryterium
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych) w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną nie jest wystarczająco precyzyjny.
    W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa,
    metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności
    samorządowego zakładu budżetowego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do
    całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.
    Rezygnacja z metody wynikającej z Rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z
    uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej przedstawionej
    we wniosku jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda ta będzie dokładniejsza od
    metody wskazanej w ww. Rozporządzeniu.
    W świetle powyższych okoliczności, dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii realizowaną w ramach
    projektu pn.: C, sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa nie może być
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć, gdyż w sposobie jej kalkulacji nie uwzględniają Państwo energii
    elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej wprowadzonej do sieci
    elektroenergetycznej.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności, wskazana przez Państwa metoda
    wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych
    ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), nie jest
    metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej
    nabywanych towarów i usług związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej wraz z

    magazynem energii wykorzystywane na potrzeby stacji uzdatniania wody i oczyszczalni
    ścieków, według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego,
    należy wskazać, że prewspółczynnik wskazany przez Państwa nie opiera się na
    wyczerpujących i wystarczających kryteriach.
    Zatem, nie mogą/nie będą mogli Państwo dokonać obliczenia części podatku naliczonego
    od Wydatków inwestycyjnych związanych z instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem
    energii budowaną w ramach projektu pn.: C według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych
    ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Tym samym, w celu obliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
    związanych z instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii, która powstanie w
    ramach projektu pn.: C, powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 4
    rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników.
    Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z ww. instalacją
    fotowoltaiczną wraz z magazynem energii nie będą wykorzystywane do czynności
    zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust.
    2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek naliczony
    podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.
    W konsekwencji, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z instalacją fotowoltaiczną
    wraz z magazynem energii budowaną w ramach projektu pn.: C na podstawie art. 86 ust.
    1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z
    17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.
    Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek
    negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    A zatem, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 i 4, w części dotyczącej prawa do
    odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z
    instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii realizowaną w ramach projektu pn.:
    C, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem
    (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), jest nieprawidłowe.
    Natomiast, w odniesieniu do:
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą wodociągową – z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej
      wraz z magazynem energii realizowanej w ramach projektu pn.: C– według udziału
      procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych),
      oraz
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
      związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej
      wraz z magazynem energii realizowanej w ramach projektu pn.: C – według udziału

      procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    należy wskazać co następuje.
    Jak już wskazano wcześniej, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje
    podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują
    przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej
    reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy
    wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność
    wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Analiza przedstawionego przez Państwa sposobu określenia proporcji dla celów obliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i
    infrastrukturą kanalizacyjną – z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej wraz z
    magazynem energii – w tym konkretnym przypadku wskazuje, że może on zostać uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony we
    wniosku sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych związanych z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (z wyłączeniem wydatków związanych z ww.
    instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii), należy stwierdzić, że metoda ta
    zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i
    odebranych ścieków.
    Powyższy sposób obliczenia prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w
    jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę wodociągową
    oraz kanalizacyjną (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem
    energii) do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z montażem instalacji
    fotowoltaicznych wraz z magazynem energii od pozostałych wydatków ponoszonych w
    ramach realizacji inwestycji pn.: C.
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej wraz z
    magazynem energii) w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbierania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i dostarczania wody i odbierania ścieków
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych, mogą/będą mogli Państwo obliczyć podatek naliczony
    od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (z
    wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii), według udziału
    procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym jest/będzie
    zastosowanie klucza odliczenia innego niż klucz wynikający z Rozporządzenia, tj.
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej
    /odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych ogółem (tj. do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Jednocześnie, z okoliczności sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego
    wyliczony z zastosowaniem powyższej proporcji podatek naliczony podlega/będzie
    podlegał odliczeniu w całości.
    W konsekwencji:
    · w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej (z wyłączeniem ww.
      instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii) w celu odpłatnego świadczenia
      usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody
      na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do
      odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową realizowaną w ramach Inwestycji
      (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii), obliczonej
      według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
      wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych);
    · w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej (z wyłączeniem ww.
      instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii) w celu odpłatnego świadczenia
      usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru
      ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji
      (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii), obliczonej
      według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
      wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według

      udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
      ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
      wewnętrznych).
    Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 i 4, w części dotyczącej prawa do
    odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wraz
    z magazynem energii realizowanej w ramach projektu pn.: C – wyliczonego według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych), jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem
    przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o
    ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze
    stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W
    konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.