Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-351/09/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-30
Teza: Czy zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy paliwa bezpośrednio ze zbiorników w magazynie Spółki działającej jako podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego (z uwzględnieniem pozostałych warunków stosowania zwolnienia) w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa lotniczego odbywałaby się do pośrednika handlowego nie uczestniczącego w łańcuchu fizycznych dostaw paliwa?
Słowa kluczowe: paliwo; podatek-podatek akcyzowy; podmiot-podmiot pośredniczący; podmiot-podmiot zużywający; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009r. (data wpływu 30 kwietnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy paliwa bezpośrednio ze zbiorników w magazynie Spółki działającej jako podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego (z uwzględnieniem pozostałych warunków stosowania zwolnienia) w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa lotniczego odbywałaby się do pośrednika handlowego nie uczestniczącego w łańcuchu fizycznych dostaw paliwa- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy paliwa bezpośrednio ze zbiorników w magazynie Spółki działającej jako podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego (z uwzględnieniem pozostałych warunków stosowania zwolnienia) w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa lotniczego odbywałaby się do pośrednika handlowego nie uczestniczącego w łańcuchu fizycznych dostaw paliwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami rafinacji ropy naftowej, w szczególności paliwem lotniczym. W ramach swojej działalności, Spółka planuje dokonywanie transakcji jako podmiot pośredniczący zdefiniowany w art. 2 pkt 23 ustawy akcyzowej. Spółka będzie nabywać paliwo lotnicze ze składu podatkowego należącego do G. (paliwo zostanie wyprowadzone ze składu podatkowego G. na podstawie dokumentu dostawy - w związku ze sprzedażą do podmiotu pośredniczącego, którym będzie Wnioskodawca i wprowadzać je do własnych zbiorników znajdujących się w magazynie niebędącym składem podatkowym, zlokalizowanym na :terenie portu lotniczego w G.- R.

Następnie paliwo będzie dostarczane przez Spółkę krajowym lub zagranicznym liniom lotniczym lub innym podmiotom posiadającym statek powietrzny (dostarczanie będzie realizowane poprzez tankowanie statków powietrznych na lotnisku w G. - R), uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy - a więc podmiotom zużywającym zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy akcyzowej.

W ramach przedstawionego poniżej schematu dostaw, sprzedaż paliwa lotniczego przez Spółkę będzie dokonywana do pośrednika handlowego nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego ani podmiotu zużywającego. Pośrednik handlowy nie będzie uczestniczył w fizycznym obrocie paliwem. Paliwo będzie, bowiem przemieszczane bezpośrednio od Spółki jako podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (jak wskazano powyżej). Natomiast pośrednik handlowy, nabywający paliwo lotnicze od Spółki będzie dokonywał odsprzedaży nabytego paliwa podmiotowi zużywającemu, nie uzyskując przy tym fizycznego władztwa nad paliwem.

Schemat dostaw paliwa oraz fakturowania przedstawiałby się następująco.

SCHEMAT

Jak zostało przedstawione na powyższym schemacie, dostawa paliwa lotniczego odbywałaby się bezpośrednio od Spółki, jako podmiotu pośredniczącego, do podmiotu zużywającego. Natomiast w obiegu faktur odnoszących się do przedmiotowej dostawy uczestniczyłby również pośrednik handlowy w ten sposób, że Spółka wystawiałaby pośrednikowi handlowemu fakturę za dokonaną dostawę paliwa lotniczego do podmiotu zużywającego, a następnie pośrednik handlowy wystawiałby za tą dostawę odpowiednią fakturę na podmiot zużywający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy paliwa bezpośrednio ze zbiorników w magazynie Spółki działającej jako podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego (z uwzględnieniem pozostałych warunków stosowania zwolnienia) w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa lotniczego odbywałaby się do pośrednika handlowego nie uczestniczącego w łańcuchu fizycznych dostaw paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 ust 1 i 3 ustawy akcyzowej umożliwia zastosowanie zwolnienia od akcyzy przez Spółkę w sytuacji, gdy paliwo to jest dostarczane (przemieszczane) bezpośrednio od Spółki występującej jako zarejestrowany podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego (przy zachowaniu innych warunków stosowania zwolnienia) natomiast sprzedaż paliwa lotniczego jest dokonywana do pośrednika handlowego, który nie uczestniczy w łańcuchu fizycznych dostaw paliwa.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają używane do statków powietrznych:

1.  benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31,
2.  paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70,
3.  paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21,
4.  oleje smarowe do silników lotniczych.

Jednocześnie, w art. 32 ust. ust. 3 ustawy akcyzowej zostało sprecyzowane, iż zwolnienie od akcyzy dla powyższych wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych ma zastosowanie m.in. w przypadku dostarczenia ich od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Dodatkowo, ustawa akcyzowa uzależnia możliwość korzystania ze zwolnienia od akcyzy od spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 tj.:

*   objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym,
*   dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy,
*   prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, przedstawienia przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego; (dalej określanych łącznie jako: dodatkowe warunki zwolnienia od akcyzy).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla paliw lotniczych jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje więc, iż jedynie dostarczenie, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych - paliwa lotniczego - musi odbywać się pomiędzy podmiotem pośredniczącym a podmiotem zużywającym, przy zachowaniu dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy.

Spółka stoi na stanowisku, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie ma więc rozróżnienie pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten, w ocenie Spółki, wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, które mogą pojawić się w obrocie wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu, ustawodawca zastrzegł, iż to dostarczenie takich wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia stanowi czynność opodatkowaną akcyzą

Nie bez znaczenia jest więc zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminem „dostarczenia" wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu zużywającego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej - przepływu faktur bez przepływu towarów - nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że taka interpretacja przepisów ustawy akcyzowej, wskazująca na możliwość sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot pośredniczący do pośrednika handlowego, była również wskazywana przez ustawodawcę. W uzasadnieniu do projektu ustawy akcyzowej z dnia 23 sierpnia 2007 r. bowiem, ustawodawca wskazał wprost, że sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie przez podmiot pośredniczący nie będzie stanowiła zdarzenia wywołującego skutki podatkowe na gruncie akcyzy, pod warunkiem, że taka sprzedaż nie będzie wiązała się z fizycznym przemieszczeniem wyrobów: „Podmiot pośredniczący będzie mógł uzyskiwać wyroby będące przedmiotem zwolnienia co do zasady ze składu podatkowego (\`(...)\`) i będzie mógł je dostarczać wyłącznie podmiotowi uprawnionemu do ich zużycia - podmiotowi zużywającemu. Sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziło skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone są składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego, powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy".

Istotny przy tym jest fakt, iż treść przepisów będących przedmiotem wskazanego powyżej fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy akcyzowej pozostała niezmieniona w obowiązującej wersji ustawy (zmianie uległa wyłącznie numeracja przepisów).

Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę na intencję ustawodawcy sprecyzowaną w cytowanym uzasadnieniu do ustawy akcyzowej, zgodnie z którą przedstawione rozwiązanie takie ma na celu ułatwienie obrotu gospodarczego wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka powstania nieprawidłowości. Zdaniem Spółki, przyjęcie założenia, iż w obrocie handlowym wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie może występować wyłącznie jeden pośrednik - zarejestrowany podmiot pośredniczący - stanowiłoby istotne oraz sprzeczne z intencją ustawodawcy utrudnienie dla działalności gospodarczej, które byłoby jednocześnie nieuzasadnione w żaden sposób na gruncie systemu podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość stosowania dłuższego łańcucha dostaw handlowych niż łańcucha fizycznego przemieszczenia towarów jest oparta na analogicznych zasadach w systemie zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak ma to miejsce w systemie zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku bowiem wyrobów pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - np. wyrobów akcyzowych pozostających w składzie podatkowym - transakcja ich sprzedaży nie związana z przemieszczeniem tych wyrobów (wyprowadzeniem poza skład podatkowy) nie będzie stanowiła zdarzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym na gruncie akcyzy. W takim przypadku również, możliwa jest praktycznie nieograniczona ilość transakcji sprzedaży i odpowiednio zakupu wyrobów pozostających w składzie podatkowym (w procedurze zawieszenia) bez obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek zapłaty akcyzy pojawi się bowiem dopiero w momencie wyprowadzenia (fizycznego przemieszczenia) wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia.

Spółka stoi na stanowisku, iż w systemie zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie, również brak przemieszczania wyrobów - przykładowo w przypadku, gdy wyroby te będą pozostawały w magazynie podmiotu pośredniczącego - transakcje sprzedaży nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż również brzmienie treści przepisów odnoszących się do pozostałych obowiązków wynikających z dodatkowych warunków wskazuje na fakt, iż odbiorca wyrobów akcyzowych nie musi być jednocześnie ich bezpośrednim nabywcą.

Jak bowiem wskazuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy), dokument dostawy jest przeznaczony dla odbiorcy wyrobów akcyzowych, co oznacza iż tożsamość osoby odbiorcy i nabywcy wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie nie jest wymagana przez przepisy ustawy. Takie rozumienie potwierdza również sformułowanie zawarte na dokumencie dostawy, gdzie w polu 3 należy wpisać nazwę/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione. Analogicznie również w polu 10 tego dokumentu wymagane jest uzyskanie potwierdzenia podmiotu odbierającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe szczegóły techniczne odnoszące się do stosowania dokumentu dostawy jako jednego z niezbędnych warunków dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla dostaw paliwa lotniczego potwierdzają że dla podmiotu pośredniczącego istotne jest-z punktu widzenia możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy - fizyczne dostarczenie wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu uprawnionego (podmiotu zużywającego), przy czym podmiot ten nie musi stanowić jednocześnie bezpośredniego nabywcy wyrobów. Gdyby bowiem ustawodawca wymagał tożsamości osoby nabywcy i odbiorcy wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, zapewne powiązałby możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy przez podmiot pośredniczący z uzyskaniem potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę wyrobów.

Tymczasem zdaniem Wnioskodawcy, system stosowania zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie ukierunkowany jest na szczegółowy nadzór i ewidencjonowanie przemieszczania wyrobów objętych zwolnieniem, nie zaś na monitorowaniu transakcji handlowych, których przedmiotem są te wyroby. Zarówno bowiem obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie dokumentu dostawy, jak i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych odnosi się wyłącznie do przemieszczania wyrobów akcyzowych.

W szczególności obowiązkowi ewidencjonowania zgodnie z przepisami ustawy podlegają dane dotyczące ilości wysłanych i otrzymanych wyrobów, terminu wysłania lub odbioru oraz miejsca odbioru - a więc wyłącznie dane dotyczące przemieszczeń wyrobów, nie zaś dane dotyczące transakcji sprzedaży-zakupu. Tym samym, zdaniem Spółki, dopełnienie dodatkowych warunków stosowania zwolnień od akcyzy w zakresie prawidłowego dostarczenia wyrobów do podmiotu zużywającego i poprawne zaewidencjonowanie tej dostawy umożliwia zastosowanie zwolnienia od akcyzy przez Spółkę jako podmiot pośredniczący, niezależnie od faktu, iż faktycznym nabywcą wyrobów od Spółki będzie inny podmiot niż podmiot zużywający.

Ponadto, zdaniem Spółki, niezależnie od ilości zawieranych transakcji handlowych niezwiązanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, wprowadzone warunki stosowania zwolnień zapewniają ochronę przed zużyciem tych wyrobów na cele nieobjęte zwolnieniem, bowiem pośrednik handlowy nabywający wyroby akcyzowe w celu ich dalszej odsprzedaży nie stanie się w żadnym momencie faktycznym posiadaczem tych wyrobów.

Równocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić fakt, iż z brzmienia definicji podmiotu pośredniczącego sformułowanego w ustawie akcyzowej wynika, iż obowiązek zarejestrowania się jako podmiot pośredniczący dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących działalność polegającą na dostarczaniu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym, zdaniem Spółki obowiązek ten nie dotyczy pośredników, którzy nie uczestniczą w fizycznej dostawie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

W rezultacie, pośrednicy handlowi, którzy fizycznie nie magazynują ani nie dostarczają wyrobów zwolnionych od akcyzy nie są objęci obowiązkiem rejestracji jako podmiot pośredniczący, co zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo potwierdza fakt, iż mogą oni uczestniczyć w obrocie handlowym wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, o ile nie biorą udziału w fizycznych dostawach tych wyrobów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do stosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku realizowania, jako podmiot pośredniczący, dostaw paliwa lotniczego bezpośrednio do podmiotu zużywającego posiadającego statek powietrzny, gdy spełnione są pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia a sprzedaż paliwa jest dokonywana do pośredników handlowych nieuczestniczących fizycznie w dostawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając na względzie, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.