Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.217.2019.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Zwolnienie sprzedaży budynku od podatku.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przebudowa; sprzedaż-sprzedaż budynków; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu – 19 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismem z 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży budynku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 9 sierpnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 31 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.217.2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadząca działalność gospodarczą, będąca podatnikiem VAT, zamierza dokonać sprzedaży budynku użytkowego wraz z gruntem, będącego środkiem trwałym firmy. Nieruchomość została nabyta 2011 r. od Urzędu Miasta za kwotę 1.313.000,00 zł, z czego grunt stanowił wartość 618.800,00 zł, budynek 694.200,00 zł. Transakcja była zwolniona z VAT na podstawie art. 42 \[winno być – art. 43 – przypis Organu\] ust. 1 pkt 10 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”).

Nieruchomość została wybudowana ok. 1930 roku i była użytkowana przez bardzo długi okres (kilkadziesiąt lat) jako magazyny i biura, a następnie przez ok. 20 lat jako ośrodek zdrowia (przychodnia). Wnioskodawca kupując przedmiotową nieruchomość musiał zobowiązać się do jej wyremontowania i kontynuacji jej przeznaczenia do celów podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej (poradnia POZ i gabinety specjalistów) i taki charakter został utrzymany.

Do końca 2011 roku poniesiono nakłady inwestycyjne w ogólnej kwocie 221.639,32 zł netto. Część nakładów była fakturowana przez podatników zwolnionych z VAT, ale znacząca większość przez podatników czynnych, od których był odliczany VAT proporcją 82% (sprzedaż zwolniona i opodatkowana). Nakłady te zakończyły się z dniem 31.12.2011 r., w którym to dniu budynek został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych z wartością 915.839,32 zł. Na przełomie lat 2018-2019 poniesiono nakłady inwestycyjne w celu zmiany sposobu użytkowania niewielkiej części pomieszczeń w budynku na działalność w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania (hostel). Kwota nakładów wyniosła 49.120,09 zł. VAT był odliczany w 100%, gdyż zmiana sposobu użytkowania dotyczyła zamierzonej sprzedaży opodatkowanej. W całym okresie użytkowania budynku dokonywane były również remonty, od których odliczano podatek VAT, niezbędne do bieżącej eksploatacji budynku.

W uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca podał, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną składa się z jednej działki, na której znajduje się budynek przychodni oraz droga dojazdowa wraz z parkingiem (wyłożone sześciokątną kostką betonową tzw. trylinką). W ocenie Wnioskodawcy budynek przychodni według klasyfikacji PKOB ma symbol 1264 - Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Natomiast parking i droga dojazdowa to symbol 2112 - ulice i pozostałe drogi.

Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż w księdze wieczystej nieruchomości wskazano przeznaczenie budynku jako „budynki szpitali i inne budynki opieki zdrowotnej”. Dodatkowo w akcie notarialnym, który dokumentuje zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę wskazano, iż nieruchomość została wyznaczona do sprzedaży w drodze przetargu z przeznaczeniem na podstawowe i specjalistyczne usługi medyczne (miasto dysponowało prawem odkupu w przypadku m.in.: wykorzystania nieruchomości w celu innym niż usługi medyczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży takiego budynku należy zastosować zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z faktem, iż od pierwszego zasiedlenia upłynął okres znacznie przekraczający 2 lata, czy też należy wziąć pod uwagę wszystkie nakłady poczynione na nieruchomość od momentu wejścia w jej posiadanie i w związku z tym można zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Z taką właśnie sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, mamy w tym przypadku do czynienia. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poniesione przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych (oddaniem do użytkowania) nie stanowią ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., który mówi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków (w tym także na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł od 1.01.2018 r.; do końca 2017 r. limit ten wynosił 3500 zł) poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Dodatkowo nakłady te poniesione były 8 lat temu, a więc w okresie dłuższym niż wymagane przez art. 43 ust 7a ustawy o VAT 5 lat. Z kolei wydatki na ulepszenie dokonane na przełomie 2018/2019 roku nie przekraczają 30% wartości początkowej środka trwałego, który ma być przedmiotem transakcji, a więc także nie zmieniają jego sytuacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy”.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytko-wania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14, stwierdzając, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…)”.

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium «pierwszego zasiedlenia» budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie «pierwszego zasiedlenia» ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – art. 29a ust. 8 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wraz z gruntem sprzedać budynek przychodni, będący środkiem trwałym w firmie. Na nieruchomości znajduje się parking i droga dojazdowa. Budynek został wzniesiony ok. 1930 r., nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę w 2011 r., a transakcja była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nabywając nieruchomość Wnioskodawca zobowiązał się do jej wyremontowania i wykorzystywania w dotychczasowy sposób – do celów podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej. Do końca 2011 r. Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne przekraczające 30% ceny zakupu budynku (nakłady netto wyniosły 221 639,32 zł, a cena zakupu to 694 200 zł). Od części nakładów był odliczany podatek VAT z zastosowaniem proporcji 82%. Z końcem 2011 r. budynek został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych wg wartości będącej sumą ceny zakupu i poniesionych nakładów inwestycyjnych. Na przełomie lat 2018 i 2019 poniesione zostały nakłady (49 120,09 zł) na zmianę sposobu użytkowania niewielkiej części budynku, nie przekraczające 30% wartości budynku przyjętej do amortyzacji. Podatek VAT od tych nakładów był w całości odliczany. W całym okresie użytkowania były ponoszone nakłady na remonty, niezbędne do bieżącej eksploatacji budynku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przy sprzedaży budynku opisanego we wniosku.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż budynku nie będzie stanowiła pierwszego zasiedlenia. Budynek bowiem, jak to przedstawił Wnioskodawca, został wybudowany ok. 1930 r. i przez wiele lat był użytkowany. Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną opisanym budynkiem w 2011 r. i w tym samym roku poniósł nakłady inwestycyjne na jego remont, przewyższające 30% ceny nabycia budynku, stanowiącej jego wartość początkową, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Z kolei nakłady poniesione w latach 2018-2019 na zmianę sposobu użytkowania niewielkiej części pomieszczeń nie przewyższają 30% wartości początkowej budynku, w odniesieniu do wartości tego budynku przyjętej z końcem 2011 r. do amortyzacji, stanowiącej sumę ceny nabycia i poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wskazać zatem należy, że jak wynika z treści wniosku, pierwsze zasiedlenie w budynku w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpiło z końcem 2011 r., czyli w momencie, kiedy Wnioskodawca przyjął budynek do użytkowania po zakończeniu jego ulepszania, gdy poniesione nakłady inwestycyjne przewyższały 30% ceny nabycia.

Ponadto zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, w okresie użytkowania budynku, tj. od końca 2011 r., nie ponoszono w związku z budynkiem nakładów przekraczających 30% wartości początkowej obiektu. Ponoszone były jedynie nakłady na remont budynku związany z jego bieżącą eksploatacją oraz na zmianę sposobu użytkowania niewielkiej części budynku w wysokości niższej od 30% wartości początkowej. Powyższe oznacza, że od pierwszego zasiedlenia budynku przez Wnioskodawcę upłynął okres przewyższający 2 lata. Nie występuje więc okoliczność wyłączająca planowaną sprzedaż budynku opisanego we wniosku ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku Wnioskodawcy nie zaistnieją bowiem obie przesłanki negatywne, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – nie nastąpi dostawa budynku dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. W konsekwencji sprzedaż budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec faktu, że do sprzedaży budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezzasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja niniejsza rozstrzyga ściśle w zakresie zadanego pytania i inne kwestie poruszone w stanowisku własnym Wnioskodawcy, a nie objęte pytaniem, nie mogą być przedmiotem oceny Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.