Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1391/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Które z w/w kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, w związku z zakupem, utrzymaniem i najmem nieruchomości mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w przypadku rozliczania przychodów z najmu na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości-nabycie nieruchomości; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2008 r. (data wpływu 15.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 15.10.2005 r. umową przedwstępna sprzedaży nabył nieruchomość – lokal mieszkalny, sfinansowany w pełni kredytem bankowym zaciągniętym w dniu 11.07.2007 r.

Umowa przedwstępną nabycia nieruchomości została zastąpiona umową przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży oraz umową przedwstępną sprzedaży udziału w nieruchomości w formie aktu notarialnego w dniu 25.10.2007 r.

Ostateczny akt notarialny, będący umową o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży został podpisany przez Wnioskodawcę w dniu 14.11.2008 r.

Z dniem 25.11.2008 r. Wnioskodawca rozpoczął wynajem w/w lokalu mieszkalnego zgodnie z podpisaną umową najmu.

W związku z zakupem, utrzymaniem i najmem nieruchomości strona ponosi następujące koszty:

*   czynsz za mieszkanie płacony na rzecz dewelopera (po podpisaniu aktów notarialnych przez większość mieszkańców, czynsz płacony będzie na rzecz konstytuującej się obecnie wspólnoty mieszkaniowej),

*   opłaty za istniejące w lokalu media m.in. wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, fundusz remontowy,

*   prowizja na rzecz agencji nieruchomości z tytułu pośrednictwa w wynajmie lokalu,

*   koszty bieżących odsetek bankowych z tytułu udzielonego kredytu bankowego na zakup lokalu,

*   koszty amortyzacji lokalu wynikające z przewidywanego ekonomicznego okresu użytkowania lokalu

Od momentu wynajmu lokalu tj. dnia podpisania umowy najmu lokalu mieszkalnego w dniu 25.11.2008 r. przychody z najmu Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Które z w/w kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, w związku z zakupem, utrzymaniem i najmem nieruchomości mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w przypadku rozliczania przychodów z najmu na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia wydatków i kosztów ponoszonych przez podatników osiągających przychody z najmu można m.in. udokumentować w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 wraz z późn. zm.). Artykuł ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

W świetle powyższego artykułu, aby wydatek/koszt mógł być uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 23 ustawy. Ponadto musi być również spełniony warunek, że wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (jego powstanie lub zwiększenie). Inaczej mówiąc, poniesione wydatki powinny pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem uzyskiwanym z tytułu najmu.

Wnioskodawca uważa więc, iż charakteru związku przyczynowo-skutkowego nie należy zawężać wyłącznie do związków bezpośrednich. Istnieją bowiem sytuacje, w których wydatek jest jedynie pośrednio związany z przychodami. Kosztem uzyskania przychodów w ocenie strony powinny być zatem wszelkie koszty/wydatki, które można uznać za poniesione w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy żadna z kategorii przedmiotowych kosztów nie jest wymieniona w katalogu wydatków/kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona uważa więc, że wszystkie wymienione w stanie faktycznych koszty, związane są z przychodami osiąganymi najmu w sensie związku przyczynowo – skutkowego, który wyraża się w gwarantowaniu funkcjonowania źródła przychodów w teraźniejszości i przyszłości tzn. ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (jego powstanie lub zwiększenie), a nieponiesienie może lub mogłoby spowodować zaprzestanie osiągania przychodów z najmu.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż kosztem uzyskania przychodów z najmu mogą być wszystkie wymienione koszty związane z zakupem, utrzymaniem i wynajmem wynajmowanej nieruchomości - lokalu tj.:

*   czynsz za mieszkanie płacony na rzecz wspólnoty mieszkaniowej,

*   opłaty za istniejące w lokalu media (m.in. wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, energię elektryczną)

*   inne opłaty związane z nieruchomością (za wywóz śmieci, ubezpieczenia oraz podatek od nieruchomości),

*   prowizje na rzecz agencji nieruchomości z tytułu pośrednictwa w wynajmie lokalu,

*   koszty bieżących odsetek bankowych z tytułu udzielonego kredytu bankowego na zakup lokalu,

*   koszty amortyzacji lokalu wynikające z przewidywanego ekonomicznego okresu użytkowania lokalu.

Natomiast stosownie do załącznika Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwa do zastosowania zdaniem strony będzie stawka amortyzacji lokalu 1,5 % (grupa KŚT „Lokale mieszkalne” Nr 122).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wymienia najem (który nie stanowi działalności gospodarczej) jako odrębne źródło przychodu. W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

*   nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

*   musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Duże znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów najmu ma treść zawartej umowy. Powinno z niej wynikać, jakie wydatki związane z wynajmowaną rzeczą ponosi właściciel, a jakie najemca.

W przypadku najmu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie przez najemcę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22f ust. 1 cyt. ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu, musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust.1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust.10 ww. ustawy.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

Jednakże nie bez znaczenia jest moment poniesienia przez podatników wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli odsetki od kredytu zostały naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania, to zwiększają one wartość początkową tego środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej, w pierwszej kolejności należy środek trwały zakwalifikować do odpowiedniego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż stawki amortyzacyjne ustalane są w zależności od przyporządkowanego danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT. Czynność ta jest zatem konieczna dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej, a w konsekwencji warunkuje naliczenie odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości.

W Wykazie stawek amortyzacyjnych dla rodzaju 121 - Lokale niemieszkalne KŚT obowiązuje stawka 2,5%, natomiast dla rodzaju 122 - Lokale mieszkalne KŚT stawka 1,5%. Od zaliczenia lokalu do jednego z tych dwóch rodzajów zależy wysokość stawki amortyzacyjnej.

Podkreślić jednakże należy, iż ustalając odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, którą stanowi koszt nabycia lokalu, konieczne jest uwzględnienie regulacji wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy. Nabiera on szczególnego znaczenia, w sytuacji gdy z tytułu wydatków poniesionych na nabycie budynku lub lokalu będącego przedmiotem najmu podatnik skorzystał z ulgi podatkowej.

Powołany przepis stanowi bowiem, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż od z dniem 25.11.2008 r. Wnioskodawca rozpoczął wynajem lokalu mieszkalnego zgodnie z podpisaną umową najmu. Strona ponosi koszty w związku z zakupem, utrzymaniem i najmem nieruchomości. Na przedmiotowy lokal Wnioskodawca zaciągnął w dniu 11.07.2007 r. kredyt bankowy. Przychody z najmu przedmiotowego lokalu Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wskazane przez wnioskodawcę wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, jednakże:

*   wydatki związane z opłatami za czynsz, opłaty za wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, inne opłaty związane z nieruchomością, czyli wywóz śmieci, ubezpieczenia, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości oraz prowizje na rzecz agencji nieruchomości z tytułu pośrednictwa w wynajmie lokalu stanowić będą dla Wnioskodawczy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia,

*   natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania zapłacone do dnia przekazania środka trwałego (tj. lokalu mieszkalnego) do używania, będą stanowić element wartości początkowej tego środka trwałego, a po tym dniu będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia,

*   właściwa stawka amortyzacyjna dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynosi 1,5%.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Wnioskodawcy i jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.