Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.738.2016.1.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-16
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. (data nadania 17 sierpnia 2016 r.) wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierające pełnomocnictwo szczególne oraz dołączone potwierdzenie uiszczenia opłaty od udzielonego pełnomocnictwa i potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca, m.in. na początku 2012 r. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, będąc właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 827, dalej: „KC”), stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

Wnioskodawca, m.in. na początku 2012 r. był również jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”), w której objął akcje serii A pokrywając je wkładem pieniężnym. Wnioskodawca w kwietniu 2012 r. wniósł prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, obejmując akcje serii B Spółki. Wartość nominalna objętych akcji była równa ich cenie emisyjnej. Spółka na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa nie była podatnikiem podatku dochodowego. W październiku 2014 r. Wnioskodawca wniósł w formie wkładu niepieniężnego akcje serii A i serii B Spółki (dalej: „Wkład”) do spółki komandytowo -akcyjnej (dalej jako: „Spółka SKA”), obejmując akcje serii B Spółki SKA (dalej: „Akcje Spółki SKA”). Spółka SKA na moment wniesienia Wkładu nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka SKA otrzymała interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wskazujące, że: nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki SKA (interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., nr IPPB3/423-264/14-4/MS oraz nr IPPB3/423-265/14-4/MS).

Ostatni rok obrotowy Spółki SKA, w którym nie była ona podatnikiem podatku dochodowego, trwał zatem od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W grudniu 2014 r. Spółka została przekształcona w spółkę komandytową. Obecnie Wnioskodawca nadal jest akcjonariuszem Spółki SKA i planuje dokonanie umorzenia Akcji Spółki SKA (objętych za Wkład). Wnioskodawca planuje umorzenie części lub wszystkich Akcji Spółki SKA.

Umorzenie nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”), tj. nastąpi zbycie Akcji Spółki SKA na rzecz Spółki SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie zostanie określone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki SKA i będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych Akcji Spółki SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Akcji Spółki SKA należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychodem Wnioskodawcy, będzie wartość Wynagrodzenia określona w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki SKA, czy też organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem Akcji Spółki SKA będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a tej ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ww. ustawy?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia Jego przychodu z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia, o koszt uzyskania przychodu w postaci wydatków na objęcie Akcji Spółki SKA (odpowiednio w części przypadającej na umarzane Akcje Spółki SKA)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać Mu będzie, prawo do pomniejszenia Jego przychodu z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia, o koszt uzyskania przychodu w postaci wydatków na objęcie Akcji Spółki SKA (odpowiednio w części przypadającej na umarzane Akcje Spółki SKA).

Wydatkami na objęcie Akcji Spółki SKA, będą natomiast wydatki poniesione na nabycie przedmiotu Wkładu tj.:

1.  wartość wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie akcji serii A Spółki, oraz
2.  wartość wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych Przedsiębiorstwa (za które objęte zostały akcje serii B Spółki), na które składają się:
    1.  w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – cena nabycia pomniejszona o dokonaną przez Wnioskodawcę amortyzację zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów do czasu wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki,
    2.  w przypadku materiałów, towarów handlowych, surowców, zapasów i innych środków obrotowych – wartość wynikająca z ewidencji księgowej wnoszonego Przedsiębiorstwa/cena nabycia,
    3.  w przypadku wierzytelności (należności) – wartość wynikająca z ewidencji księgowej wnoszonego Przedsiębiorstwa,
    4.  w przypadku środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych – kwota środków pieniężnych w ich wartości nominalnej.

W przypadku dobrowolnego umorzenia Akcji Spółki SKA za Wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska przychód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT.

Przepis art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca w art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa Nowelizująca), wprowadził regulacje przejściowe w odniesieniu do transakcji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych bądź objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis wprowadza szczególną regulację dla wspólników spółek komandytowo -akcyjnych w związku ze zmianą statusu prawnopodatkowego tych spółek. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że Akcje Spółki SKA w zamian za Wkład zostały objęte przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym Spółka SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkami na objęcie Akcji Spółki SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy Nowelizującej, będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie przedmiotu Wkładu, tj.:

1.  wartość wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie akcji serii A Spółki oraz
2.  wartość wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych Przedsiębiorstwa (za które objęte zostały akcje serii B Spółki), na które składają się:
    1.  w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – cena nabycia pomniejszona o dokonaną przez Wnioskodawcę amortyzację zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów do czasu wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki,
    2.  w przypadku materiałów, towarów handlowych, surowców, zapasów i innych środków obrotowych – wartość wynikająca z ewidencji księgowej wnoszonego Przedsiębiorstwa,
    3.  w przypadku wierzytelności (należności) – wartość wynikająca z ewidencji księgowej wnoszonego Przedsiębiorstwa,
    4.  w przypadku środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych – kwota środków pieniężnych w wartości nominalnej.

Suma wartości wydatków poniesionych na nabycie wyżej wymienionych składników majątkowych Przedsiębiorstwa, poniesionych przez Wnioskodawcę, stanowi wartość, która w związku z aportem Przedsiębiorstwa nie została zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić zatem dopiero w momencie dokonania dobrowolnego umorzenia Akcji Spółki SKA, tj. zbycia Akcji Spółki SKA na rzecz Spółki SKA w celu umorzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej, przy analogicznym opisie zdarzenia przyszłego, interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2015 r., nr IPPB1/4511-893/15-3/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r., nr IPPB3/423-702/14-2/DP stwierdzającą: „Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. (\`(...)\`) W omawianej sytuacji musi być to wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie akcji, o którym to wydatku mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej i który to wydatek należy rozumieć zgodnie z brzmieniem przepisów ogólnych regulujących zasady rozpoznawania kosztów podatkowych. W przypadku gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. (\`(...)\`) Reasumując, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji SKA w sposób określony we wniosku, będzie ona mogła, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przychód z tego tytułu pomniejszyć o ewentualne wydatki na objęcie zbywanych akcji, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego (\`(...)\`), w zamian za wniesienie którego Spółka objęła zbywane akcje SKA (\`(...)\`)”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-115/15-2/KS stwierdzającą: „(\`(...)\`) Spółka będzie miała prawo, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, do pomniejszenia przychodu ze zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia o poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotu tego wkładu (tzw. „koszty historyczne”). Podsumowując, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy dla transakcji zbycia całości lub części akcji serii E lub serii F w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia dobrowolnego należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego Spółka objęła zbywane akcje SKA”,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1805/15 wskazano: „Konkludując, prawidłowe jest twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącej z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz celem ich umorzenia – należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawczyni objęła zbywane akcje SKA”.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy Nowelizującej, z uwagi na posiadanie statusu akcjonariusza Spółki SKA, będzie On uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków na objęcie Akcji Spółki SKA, nie będzie miał natomiast prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o inne pomniejszenia wskazane w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

W myśl art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy – spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez Spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań, w takim przypadku akcjonariusz najpierw zbywa akcje, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy, co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i która to spółka co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może – na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej – pomniejszyć przychodu z tytułu zbycia akcji celem umorzenia o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo -akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości planuje dokonanie umorzenia Akcji Spółki SKA (objętych za Wkład). Umorzenie nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 ustawy KSH, tj. nastąpi zbycie Akcji Spółki SKA na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu Wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostanie określone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki SKA i będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych Akcji Spółki SKA.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Do ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji ma zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca różnicuje metodę ustalania kosztów w zależności od tego w jaki sposób akcje zostały nabyte lub objęte.

Ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład inny niż niepieniężny, a więc pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w drugim przypadku – w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Wynika z tego, że jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia Jego przychodu z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia, o koszt uzyskania przychodu w postaci wydatków na objęcie Akcji Spółki SKA (odpowiednio w części przypadającej na umarzane Akcje Spółki SKA).

Ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych w celu umorzenia Akcji SKA i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, że niniejsza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Tym samym, tutejszy Organ informuje, że interpretacja indywidualna nie odnosi się do innych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97 300 Piotrków Trybunalski.