Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.925.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego po odwołaniu darowizny stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; odwołanie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przy piśmie z dnia 28 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1123.2016.1.BF, stosownie do art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), powyższy wniosek został przekazany, celem załatwienia zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 4 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zbyć spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego … przy ul. …. Wnioskodawca podaje, że nabył udział 1/2 tego prawa na podstawie spadku – postanowienie Sądu Rejonowego … z dnia 24 września 2002 r. oraz udział 1/2 na podstawie umowy darowizny z dnia 20 listopada 2006 r. (Rep. …). Na tej podstawie Wnioskodawcy przysługiwało całe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca dokonał darowizny opisanego prawa w dniu 11 marca 2015 r. na rzecz syna.

Wnioskodawca odwołał darowiznę z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego w dniu 25 maja 2015 r.

Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności uregulowania podatku dochodowego w związku z przyszłą sprzedażą prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego, gdyż zbycie takie nie stanowi źródła przychodu. Wnioskodawca był właścicielem w okresie ponad 5 lat od zakończenia roku podatkowego, kiedy nastąpiło pełne nabycie lokalu. Ustawa we wskazanym punkcie wskazuje jako podstawę naliczania terminu jedynie „nabycie”, nie precyzując, czy chodzi o nabycie pierwotne (spadek z 2002 r. w udziale 1/2 prawa oraz darowizna udziału 1/2 dokonana w 2006 r.), czy wtórne (odwołanie darowizny na rzecz syna w 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne ich zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będąc właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonał darowizny tego prawa na rzecz syna w dniu 11 marca 2015 r.

Następnie z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego, tj. syna, odwołał darowiznę w dniu 25 maja 2015 r. Wnioskodawca w 2017 r. zamierza zbyć przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Ponadto, jak stanowi art. 155 § 1 ww. Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, w świetle art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, decydujące znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania umowy darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tzn. ustalenie, czy ww. odwołanie darowizny powoduje wygaśnięcie:

*   stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy darowizny ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też

*   darczyńca ponownie nabywa własność prawa, którego się uprzednio wyzbył, a tym samym czy odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość (ex nunc).

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości lub prawa i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który z określoną wyżej czynnością jednostronną łączyłby wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

W przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości/prawa z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość, w którego następstwie darczyńca, ponownie staje się właścicielem nieruchomości, czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości/prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności na darczyńcę, w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie dlatego, że datę jej nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zaznaczyć należy, że okoliczność iż Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowego prawa ponownie (po raz drugi, poprzez odwołanie darowizny), nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, ponieważ przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako podstawę naliczania pięcioletniego terminu: pojęcie „nabycie” i nie zawęża skutków podatkowych działania przepisu do pojęcia np. „nabycia pierwotnego” lub „pierwszego nabycia”. Zatem, nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że zwrot darowizny nie ma charakteru nowego nabycia.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył z powrotem na własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, tj. od 2015 r.

To oznacza, że odpłatne zbycie tego prawa przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, dokonane przez Wnioskodawcę w 2015 r. odwołanie darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego skutkuje tym, że Wnioskodawca w 2015 r. stał się właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę w 2015 r. odwołanie darowizny, skutkowało tym, że Wnioskodawca stał się właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tym samym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawcę. Jeżeli zatem, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, czyli przed dniem 31 grudnia 2020 r., to odpłatne zbycie stanowić będzie źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynie pięcioletni okres określony w przepisie. Dochód z odpłatnego zbycia, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.