Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-522/14-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności będących przedmiotem wniosku, tj.: dostarczania materiałów dydaktycznych na szkolenie, przeprowadzania badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców, wynajmowania sal szkoleniowych na potrzeby realizacji projektu, w których prowadzone są zajęcia przez wykonawców/trenerów/instruktorów oraz w zakresie zwolnienia od podatku czynności: wynajmowania sal szkoleniowych, w których Wnioskodawca prowadzi wykłady oraz czynności przeprowadzania zajęć teoretycznych w zakresie kwalifikacji wstępnej.
Słowa kluczowe: kurs; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia - brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności będących przedmiotem wniosku, tj.: dostarczania materiałów dydaktycznych na szkolenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), przeprowadzania badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wynajmowania sal szkoleniowych na potrzeby realizacji projektu, w których prowadzone są zajęcia przez wykonawców/trenerów/instruktorów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności: wynajmowania sal szkoleniowych, w których Wnioskodawca prowadzi wykłady (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz czynności przeprowadzania zajęć teoretycznych w zakresie kwalifikacji wstępnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności będących przedmiotem wniosku. Wniosek uzupełniono 11 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku) .

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na m.in.:

1.  handlu materiałami dydaktycznymi dla instruktorów, kandydatów na kierowców oraz kierowców zawodowych,
2.  świadczeniu usług szkoleniowych pod nazwą: „A”. Prezydent Miasta wydał Wnioskodawcy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej o numerze 8755, wg PKD 2007, przeważającą działalnością firmy jest wydawanie książek (PKD 58.11.Z).

Działalność gospodarczą polegającą na kolportażu materiałów dydaktycznych Wnioskodawca prowadzi na obszarze całej Polski, siedziba znajduje się w Pile. Ponadto jednostka, którą prowadzi Zainteresowany posiada wpis do rejestru przedsiębiorców nr 30/44, upoważniający ją do prowadzenia poradni psychologicznej.

Jednocześnie, jako wykładowca, Wnioskodawca prowadzi zajęcia z zakresu Kwalifikacji Wstępnej, Kwalifikacji Wstępnej Przyspieszonej zgodnie z tematyką zawartą w ustawie o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. 2001 r. Nr 125, poz. 1371) i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (Dz. U. Nr 53, poz. 314 z 2010 r.) .

Wnioskodawca nie posiada wpisu do rejestru działalności regulowanej, jako Ośrodek Szkolenia wykonujący działalność szkoleniową w zakresie transportu drogowego, ani też nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednakże jako wykładowca prowadzi zajęcia w Ośrodkach m.in. w tym zakresie zarejestrowanych.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów systemu oświaty. Świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Od lutego 2013 r. Wnioskodawca podjął współpracę z Projektodawcą realizującym projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, kierowany do przedsiębiorców i ich pracowników „(…) Szkoła Techniki Jazdy Kierowcy Zawodowego” (Projekt nr 1), a od września 2013 r. podjął współpracę przy realizacji kolejnego projektu, pn. „(…) Akademia EKOJAZDY” (Projekt nr 2), oba projekty realizowane w ramach Działania 8.1 „Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie”, Poddziałanie 8.1.1 „Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw”. Projekty są zatem dofinansowane w 85% z funduszy Unii Europejskiej oraz w 15% z budżetu Skarbu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem/Projektodawcą jest Zleceniodawca Wnioskodawcy. Celem projektów jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników przedsiębiorstw.

Pracodawcy, jako beneficjanci pomocy, zgodnie z wytycznymi oraz grupą docelową określoną we wniosku o dofinansowanie, kierują swoich pracowników na szkolenia oraz mogą równocześnie z nich korzystać. Szkolenia w ramach realizowanych projektów:

1.  Projekt nr 1: prawo jazdy kat. C wraz z eko i bezpieczną jazdą, lub prawo jazdy kat. C wraz z kwalifikacją wstępną przyspieszoną, wraz z eko i bezpieczną jazdą. Uczestnicy w ramach projektu otrzymują:
    1.  Szkolenie na prawo jazdy kat. C,
    2.  Szkolenie na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C,
    3.  Szkolenie uzupełniającego prawa jazdy w zakresie eko i bezpiecznej jazdy,
    4.  Materiały dydaktyczne,
    5.  Badania lekarskie i psychologiczne,
    6.  Egzaminy państwowe.
2.  Projekt nr 2: kwalifikacja wstępna przyspieszona do kat. C lub kwalifikacja wstępna przyspieszona do kat. D, lub ekonomiczna i bezpieczna jazda dla kierowców zawodowych. Uczestnicy w ramach projektu otrzymują:
    1.  Szkolenie na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C lub D,
    2.  Szkolenie w zakresie eko i bezpiecznej jazdy dla kierowców zawodowych do uzyskania kodu UE95 w prawie jazdy - autorski program Projektodawcy/Zleceniodawcy, nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
    3.  Materiały dydaktyczne,
    4.  Badania lekarskie i psychologiczne,
    5.  Egzaminy państwowe.

Zajęcia o których mowa powyżej realizowane są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Ustawa o kierujących pojazdami z dnia 5 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 30, poz. 151) do szkoleń w ramach prawa jazdy. Ustawa o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1371) do szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej przyspieszonej. Rozporządzenia do powyższych ustaw określają szczegółowe wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia w zakresie infrastruktury technicznej, warunków lokalowych, wyposażenia dydaktycznego i inne. Sale wykładowe powinny spełniać m.in. takie wymogi jak: powierzchnia nie mniejsza jak 25 m2, wyposażona w stoliki i miejsca siedzące dla każdej osoby biorącej udział w szkoleniu, być przystosowana do minimum 10 osób, oświetlana, ogrzewana i przewietrzana, odizolowana od innych pomieszczeń, wyposażona w pomoce dydaktyczne odpowiadające obowiązującemu stanowi prawnemu (§ 3.1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców).

Beneficjent Pomocy/Pracodawca podpisuje umowę szkoleniową z Projektodawcą w zakresie realizacji szkoleń. W ramach umowy przy realizacji projektów finansowane są szkolenia, badania lekarskie i psychologiczne, materiały dydaktyczne, egzaminy państwowe. Tym samym w części dotyczącej danego szkolenia (PJ i KWP wraz z eko i bezpieczną jazdą, lub PJ kat. C, lub ekonomiczna i bezpieczna jazda), usługi powiązane z usługami szkoleniowymi (materiały dydaktyczne, badania lekarskie i psychologiczne - w zależności od szkolenia), są ściśle jako całość związane z realizacją projektu, a więc stanowią element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Realizator projektu/Projektodawca, a tym samym Zleceniodawca Wnioskodawcy jest jednocześnie organizatorem szkoleń, jako jednostka uprawniona do szkoleń kandydatów na kierowców (OSK) wpisana do rejestru ośrodków szkolenia kierowców oraz szkoleń kierowców wykonujących przewóz drogowy (OS) wpisana do rejestru wojewody uprawniającego do szkoleń w zakresie transportu drogowego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi - prowadzenie zajęć teoretycznych w ramach KWP na rzecz Zleceniodawcy/Projektodawcy dotyczą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Projektodawca/Zleceniodawca/Organizator szkoleń/projektu przedkłada Wnioskodawcy harmonogram zajęć, dzienniki zajęć, listy obecności, rejestr uczestników do przeprowadzenia badania psychologicznego i inne na potrzeby realizacji szkolenia oraz projektu, zgodnie z którymi Wnioskodawca realizuje usługi, jak poniżej.

W projektach opisanych powyżej Wnioskodawca świadczy poniższe usługi, tj.:

1.  w obu projektach dostarcza materiały dydaktyczne na szkolenia w zakresie:
    *   prawa jazdy kat. C wraz z eko i bezpieczną jazdą (Projekt 1),
    *   kwalifikacji wstępnej przyspieszonej do kat. C, wraz z eko i bezpieczną jazdą (Projekt 1),
    *   kwalifikacji wstępnej przyspieszonej do kat. C oraz D (Projekt 2),
    *   ekonomicznej i bezpiecznej jazdy dla kierowców zawodowych (Projekt 2).Szkolenia w ramach prawa jazdy oraz kwalifikacji wstępnej prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawa o kierujących pojazdami z dnia 5 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 30, poz. 151), ustawa o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1371).
2.  Projekt nr 1: w ramach poradni psychologicznej Wnioskodawcy przeprowadzane są badania psychologiczne celem orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem dla kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kat. C, osób skierowanych przez Pracodawcę/Beneficjenta pomocy na szkolenie, w którym częścią składową są badania psychologiczne,
3.  w obu projektach w ramach poradni psychologicznej Wnioskodawcy przeprowadzane są badania psychologiczne celem orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem dla kandydatów na kierowców w zakresie kwalifikacji wstępnej przyspieszonej do kat. C i D, osób skierowanych przez Pracodawcę/Beneficjenta pomocy na szkolenie, w którym częścią składową są badania psychologiczne (art. 39k ww. ustawy o transporcie drogowym),
4.  w obu projektach Wnioskodawca prowadzi zajęcia teoretyczne zgodnie z tematyką zawartą w ustawie o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 125 z późn. zm.), art. 39i, oraz rozporządzeniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314) jako wykładowca zajęć teoretycznych, tj. zajęcia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - ustawa o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r.,
5.  Projekt nr 1: Wnioskodawca wynajmuje sale wykładowe na potrzeby realizacji projektu w tym zajęć teoretycznych na szkolenia w zakresie: prawa jazdy kat. C, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej do kat. C, w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, w których prowadzone są zajęcia przez wykonawców/trenerów/instruktorów wyłonionych zgodnie z ogłoszonym zapytaniem ofertowym przez Projektodawcę. Jednocześnie w części dotyczącej tematyki prowadzonej przez Wnioskodawcę, prowadzi On w tym czasie wykłady na salach, które wynajmuje od Wnioskodawcy Projektodawca/Zleceniodawca. A zatem, jak określono powyżej, warunki lokalowe dotyczące sal wykładowych, wynajem sal spełniających rygorystyczne warunki jest niezbędne do przeprowadzenia szkoleń przez Wynajmującego, jakim jest opisany powyżej Projektodawca.

Na powyższe, tj. dostawę materiałów dydaktycznych, przeprowadzenie badań psychologicznych, przeprowadzenie zajęć teoretycznych w ramach kwalifikacji wstępnej, wynajem sal wykładowych na szkolenia w zakresie prawa jazdy oraz kwalifikacji wstępnej, podpisane są odrębne umowy z Projektodawcą realizującym projekt. W przedmiotowych umowach jednoznacznie wskazane jest źródło finansowania, tj. dofinansowanie z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z EFS oraz ze środków budżetu państwa. Jednocześnie wystawiane przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży obejmują przedmiot umowy oraz nazwę projektu zgodnie z odrębnie zawartymi umowami na świadczenie każdej usługi.

Wnioskodawca nie jest organizatorem szkoleń będących przedmiotem wniosku. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczonych przez Niego usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT).

Przedmiotowe usługi należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o VAT). Powyższe usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych ustawą z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy.

Zainteresowany nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Informacje o tym, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych jest zawarta w umowie, którą Wnioskodawca podpisał z organizatorem szkoleń jako wykładowca.

Aby wyświadczyć przedmiotową usługę, niezbędne jest wynajęcie sali wykładowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie powyższych stanów faktycznych w zakresie dostarczenia materiałów dydaktycznych na szkolenia w ramach Projektów 1 i 2 Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w art. 43 ust. 17a?
2.  Czy na podstawie powyższych stanów faktycznych w zakresie przeprowadzania badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców w ramach Projektów 1 i 2 Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług, przewidzianego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w art. 43 ust. 17a?
3.  Czy na podstawie powyższych stanów faktycznych w zakresie wynajmowania sal szkoleniowych na potrzebę realizacji projektu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w art. 43 ust. 17a?
4.  Czy na podstawie powyższych stanów faktycznych w zakresie przeprowadzenia zajęć teoretycznych w zakresie kwalifikacji wstępnej Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w art. 43 ust. 1 pkt 29 i/lub ust. 17a?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ramach realizowanej usługi dostarczenia materiałów dydaktycznych na szkolenia finansowane w całości ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Materiały dydaktyczne są częścią składową szkoleń realizowanych w ramach prawa jazdy kat. C oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej wraz z eko i bezpieczną jazdą, które to są określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, tj. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), projektodawca posiada akredytację na szkolenia w zakresie prawa jazdy oraz na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C (lit. b), szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych (lit. c). Powyższe wskazuje na przesłankę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. ustawie w art. 43 ust. 17a, tj.: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ad. 2

W ramach realizowanej usługi przeprowadzenia badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców w ramach prawa jazdy kat. C oraz kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C, skierowanych na szkolenia wraz z m.in. przeprowadzeniem badań psychologicznych, które to finansowane są w całości ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Badania psychologiczne są częścią składową szkoleń realizowanych w ramach prawa jazdy kat. C (PJ) oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej (KWP), bez których to uczestnik nie może podjąć szkolenia. Szkolenia (PJ i KWP) są określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, tj. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), projektodawca posiada akredytację na szkolenia w zakresie prawa jazdy oraz na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C (lit. b), szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych (lit. c). Powyższe wskazuje na przesłankę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. ustawie w art. 43 ust. 17a, tj.: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ad. 3

W ramach realizowanej usługi wynajmu sal wykładowych na szkolenia finansowane w całości ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sale wykładowe są wynajmowane na szkolenia realizowane w ramach prawa jazdy kat. C oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, które to są określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, tj. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), projektodawca posiada akredytację na szkolenia w zakresie prawa jazdy oraz na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C (lit. b), szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych (lit. c). Powyższe wskazuje na przesłankę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. ustawie w art. 43 ust. 17a, tj. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Jednocześnie Wnioskodawca przeprowadza część zajęć teoretycznych w zakresie KWP w ramach wynajmowanych sal na potrzebę realizacji wspomnianych w stanie faktycznym projektów.

Ad. 4

W ramach realizowanej usługi przeprowadzenia części zajęć teoretycznych w zakresie kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, szkolenia finansowane w całości ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, ma zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług. Szkolenia w zakresie kwalifikacji wstępnej przyspieszonej w zakresie transportu drogowego osób i rzeczy są określone w odrębnych przepisach – wpis do działalności regulowanej prowadzonej przez właściwego terytorialnie Wojewodę. Powyższe mają zastosowanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, tj. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), projektodawca posiada akredytację na szkolenia w zakresie kwalifikacji wstępnej przyspieszonej do kat. C (lit. b), szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych (lit. c). Powyższe wskazuje na przesłankę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. ustawie w art. 43 ust. 1 pkt 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności będących przedmiotem wniosku, tj.: dostarczania materiałów dydaktycznych na szkolenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), przeprowadzania badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wynajmowania sal szkoleniowych na potrzeby realizacji projektu, w których prowadzone są zajęcia przez wykonawców/trenerów/instruktorów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności: wynajmowania sal szkoleniowych, w których Wnioskodawca prowadzi wykłady (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz czynności przeprowadzania zajęć teoretycznych w zakresie kwalifikacji wstępnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym – w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Co więcej, przepis rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College pkt 15 i 16; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer, pkt 17 i 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, pkt 24 i 30 i wskazane w nich orzecznictwo).

W myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), zwanej dalej Dyrektywą, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na m.in.: handlu materiałami dydaktycznymi dla instruktorów, kandydatów na kierowców oraz kierowców zawodowych oraz świadczeniu usług szkoleniowych. Jednostka, którą prowadzi Zainteresowany posiada wpis do rejestru przedsiębiorców, upoważniający ją do prowadzenia poradni psychologicznej. Jednocześnie, jako wykładowca, Wnioskodawca prowadzi zajęcia z zakresu Kwalifikacji Wstępnej, Kwalifikacji Wstępnej Przyspieszonej zgodnie z tematyką zawartą w ustawie o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Wnioskodawca nie posiada wpisu do rejestru działalności regulowanej, jako Ośrodek Szkolenia wykonujący działalność szkoleniową w zakresie transportu drogowego, ani też nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednakże jako wykładowca prowadzi zajęcia w Ośrodkach m.in. w tym zakresie zarejestrowanych. Od lutego 2013 r. Wnioskodawca podjął współpracę z Projektodawcą realizującym projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, kierowany do przedsiębiorców i ich pracowników pn. „(…) Szkoła Techniki Jazdy Kierowcy Zawodowego” (Projekt nr 1), a od września 2013 r. podjął współpracę przy realizacji kolejnego projektu, pn. „(…) Akademia EKOJAZDY” (Projekt nr 2), oba projekty realizowane w ramach Działania 8.1 „Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie”, Poddziałanie 8.1.1 „Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw”. Projekty są zatem dofinansowane w 85% z funduszy Unii Europejskiej oraz w 15% z budżetu Skarbu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem/Projektodawcą jest Zleceniodawca Wnioskodawcy. Celem projektów jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników przedsiębiorstw.

Pracodawcy, jako beneficjanci pomocy, zgodnie z wytycznymi oraz grupą docelową określoną we wniosku o dofinansowanie, kierują swoich pracowników na szkolenia oraz mogą równocześnie z nich korzystać. Szkolenia w ramach realizowanych projektów:

1.  Projekt nr 1: prawo jazdy kat. C wraz z eko i bezpieczną jazdą, lub prawo jazdy kat. C wraz z kwalifikacją wstępną przyspieszoną, wraz z eko i bezpieczną jazdą. Uczestnicy w ramach projektu otrzymują:
    1.  Szkolenie na prawo jazdy kat. C,
    2.  Szkolenie na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat. C,
    3.  Szkolenie uzupełniającego prawa jazdy w zakresie eko i bezpiecznej jazdy,
    4.  Materiały dydaktyczne,
    5.  Badania lekarskie i psychologiczne,
    6.  Egzaminy państwowe.
2.  Projekt nr 2: kwalifikacja wstępna przyspieszona do kat. C lub kwalifikacja wstępna przyspieszona do kat. D, lub ekonomiczna i bezpieczna jazda dla kierowców zawodowych. Uczestnicy w ramach projektu otrzymują:
    1.  Szkolenie na kwalifikację wstępną przyspieszoną do kat C lub D,
    2.  Szkolenie w zakresie eko i bezpiecznej jazdy dla kierowców zawodowych do uzyskania kodu UE95 w prawie jazdy - autorski program Projektodawcy/Zleceniodawcy, nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
    3.  Materiały dydaktyczne,
    4.  Badania lekarskie i psychologiczne,
    5.  Egzaminy państwowe.

Zajęcia o których mowa powyżej realizowane są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj.: ustawa o kierujących pojazdami z dnia 5 stycznia 2011 r. - do szkoleń w ramach prawa jazdy; ustawa o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. - do szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej przyspieszonej. Beneficjent Pomocy/Pracodawca podpisuje umowę szkoleniową z Projektodawcą w zakresie realizacji szkoleń. W ramach umowy przy realizacji projektów finansowane są szkolenia, badania lekarskie i psychologiczne, materiały dydaktyczne, egzaminy państwowe. Tym samym w części dotyczącej danego szkolenia (PJ i KWP wraz z eko i bezpieczną jazdą, lub PJ kat. C, lub ekonomiczna i bezpieczna jazda), usługi powiązane z usługami szkoleniowymi (materiały dydaktyczne, badania lekarskie i psychologiczne - w zależności od szkolenia), są ściśle jako całość związane z realizacją projektu, a więc stanowią element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizator projektu/Projektodawca, a tym samym Zleceniodawca Wnioskodawcy jest jednocześnie organizatorem szkoleń, jako jednostka uprawniona do szkoleń kandydatów na kierowców (OSK) wpisana do rejestru ośrodków szkolenia kierowców oraz szkoleń kierowców wykonujących przewóz drogowy (OS) wpisana do rejestru wojewody uprawniającego do szkoleń w zakresie transportu drogowego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi - prowadzenie zajęć teoretycznych w ramach KWP na rzecz Zleceniodawcy/Projektodawcy dotyczą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Projektodawca/Zleceniodawca/Organizator szkoleń/projektu przedkłada Wnioskodawcy harmonogram zajęć, dzienniki zajęć, listy obecności, rejestr uczestników do przeprowadzenia badania psychologicznego i inne na potrzeby realizacji szkolenia oraz projektu, zgodnie z którymi Wnioskodawca realizuje usługi.

Wnioskodawca nie jest organizatorem szkoleń będących przedmiotem wniosku. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczonych przez Niego usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia i wychowania w myśl art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych ustawą z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy. Zainteresowany nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Informacje o tym, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych jest zawarta w umowie, którą Wnioskodawca podpisał z organizatorem szkoleń jako wykładowca. Aby wyświadczyć przedmiotową usługę, niezbędne jest wynajęcie sali wykładowej.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy:

*   dostarczenie materiałów dydaktycznych na szkolenia w ramach Projektów 1 i 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   przeprowadzenie badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców w ramach Projektów 1 i 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   wynajmowanie sal szkoleniowych na potrzebę realizacji Projektu 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

W powyższej sprawie w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, jednostką naukową, czy też badawczo rozwojową, usługi świadczone przez niego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College Trybunał orzekł, że: „pojęcia „edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności (por. pkt 24 wyroku Horizon College). Przykładowo zatem świadczona przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) może być jednak uznana pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym, świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r.) jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lub 29 tego artykułu lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Reasumując, świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Zatem, aby wykonywana przez podwykonawcę – na rzecz zlecającego usługa – czynność, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie wystarczy, że jest ona finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. W takim przypadku zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

*   usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazany przez Wnioskodawcę przepis.

Biorąc powyższe warunki pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w przypadku przeprowadzania badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców w ramach Projektów 1 i 2 powyższe warunki nie są spełnione. Bowiem w przypadku badań psychologicznych (pkt 2 i 3 str. 4 niniejszej interpretacji), przeprowadzanych celem orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zdaniem tut. Organu nie są to usługi ściśle związane z usługą podstawową, gdyż nie są one nieodzowne do świadczenia usług podstawowych, które mogą odbyć się niezależnie od przeprowadzonych badań psychologicznych. Ponadto ich rodzaj i cel nie wskazuje na to, aby były one ściśle związane z usługą podstawową, którą jest przeprowadzanie szkoleń w zakresie prawa jazdy oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej. Rodzaj tych usług zasadniczo jest odmienny od usług szkoleniowych.

Zatem, czynności dotyczące przeprowadzania badań psychologicznych dla kandydatów na kierowców w ramach Projektów 1 i 2 nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17a ustawy.

Wobec powyższego - w zakresie pytania nr 2 - należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dostarczenia materiałów dydaktycznych na szkolenia w ramach Projektów 1 i 2 pomocna będzie treść pkt 39 wyroku w sprawie C-434 Horizon College: „Aby tymczasowe udostępnianie nauczycieli, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogło zgodnie z powyższym zostać uznane za podlegające zwolnieniu, musiałoby ono mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez instytucje przejmujące, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 27, 28 i 30)”.

Natomiast zgodnie z pkt 40 ww. wyroku: „W tym zakresie należy przypomnieć, jak to czyni rząd niderlandzki, że nie można wykluczyć, iż na rynku działają agencje pośrednictwa pracy, których usługi nie podlegają zwolnieniu, a których działalność polega między innymi na zapewnianiu personelu nauczycielskiego szkołom i uniwersytetom. Na gruncie sprawy przed sądem krajowym, aby udostępnianie nauczycieli przez Horizon College mogło być uznane za niezbędne dla nauczania świadczonego przez instytucje przejmujące, musiałoby ono mieć taki charakter - ze względu na przykład na kwalifikacje nauczycieli albo dogodność warunków ich udostępniania - by nie można było zapewnić takiego samego poziomu nauczania, zwracając się po prostu do agencji pośrednictwa pracy”.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zajmuje się handlem materiałami dydaktycznymi dla instruktorów, kandydatów na kierowców oraz kierowców zawodowych, wobec powyższego nie zostanie spełniony warunek wynikający z treści art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy, bowiem materiały te nie są materiałami przygotowanymi i przeznaczonymi wyłącznie na potrzeby przeprowadzanych szkoleń w zakresie prawa jazdy oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, gdyż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przedmiotowych materiałów również dla innych podmiotów i uzyskuje z tego dodatkowy dochód. Wobec powyższego zwolnienie Wnioskodawcy w zakresie dostawy materiałów dydaktycznych stawiałoby w gorszej sytuacji inne podmioty handlujące tego samego typu materiałami dydaktycznymi niekorzystającymi ze zwolnienia.

Reasumując, czynności dotyczące dostarczenia materiałów dydaktycznych na szkolenia w ramach Projektów 1 i 2 nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17a ustawy.

Wobec powyższego - w zakresie pytania nr 1 - należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest wynajem sal wykładowych na potrzeby realizacji projektu w tym zajęć teoretycznych na szkolenia w zakresie: prawa jazdy kat. C, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej do kat. C, w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, w których prowadzone są zajęcia przez wykonawców/trenerów/instruktorów wyłonionych zgodnie z ogłoszonym zapytaniem ofertowym przez Projektodawcę. Jednocześnie w części dotyczącej tematyki prowadzonej przez Wnioskodawcę, prowadzi On w tym czasie wykłady na salach, które wynajmuje Projektodawcy/Zleceniodawcy.

Wobec powyższego nie zostanie spełniony warunek wynikający z treści art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy, w sytuacji, gdy sale są wynajmowane Projektodawcy/Beneficjentowi na potrzeby zajęć prowadzonych przez wykonawców/trenerów/instruktorów, gdyż czynność ta nie jest związana z usługą podstawową, świadczoną przez Wnioskodawcę którą jest przeprowadzanie szkoleń w zakresie prawa jazdy oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, a Wnioskodawca uzyskuje z tego dodatkowy dochód, niezwiązany z przeprowadzanymi szkoleniami.

Zatem, czynności dotyczące wynajmu sal wykładowych Projektodawcy/Beneficjentowi na potrzeby zajęć prowadzonych przez wykonawców/trenerów/instruktorów nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17a ustawy.

Wobec powyższego - w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej wynajmu sal wykładowych Projektodawcy/Beneficjentowi na potrzeby zajęć prowadzonych przez wykonawców/trenerów/instruktorów - należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wynajmu sal, w których Wnioskodawca przeprowadza wykłady, należy wskazać, że czynność ta ma ścisły związek z usługą szkoleniową przez niego świadczoną i jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej), bowiem jak wynika z opisu sprawy, wynajem sal jest niezbędny do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawcy. Zatem w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż czynność ta jest ściśle związana z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wobec powyższego - w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej wynajmu sal, w których Wnioskodawca przeprowadza wykłady - należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 4

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy w obu projektach Wnioskodawca prowadzi zajęcia teoretyczne w zakresie kwalifikacji wstępnej, zgodnie z tematyką zawartą w ustawie o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1005). Przedmiotowe usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wcześniej wskazano art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wobec powyższego, zajęcia teoretyczne w zakresie kwalifikacji wstępnej świadczone przez Wnioskodawcę są usługami mającymi na celu uzyskanie wiedzy i umiejętności dla celów zawodowych przez osoby biorące udział w szkoleniach, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem w przedmiotowej sprawie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto, szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych, co wypełnia przesłankę określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wobec powyższego - w zakresie pytania nr 4 - należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.