Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-96/13-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji
Słowa kluczowe: agent; banki; beneficjent; cash pooling; Czechy; Dania; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; obowiązek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; przychód; różnica-różnice kursowe; Szwajcaria; transakcja; uczestnicy; warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu: 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 06 kwietnia 2013 r. (data wpływu 08.04.2013 r.) oraz 07 czerwca 2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek na rzecz Pool Leadera (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Danii (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Niemczech (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Republice Czeskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Szwajcarii (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash - poolingu, którego techniczną realizację zapewni N Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank), będzie składał się z następujących elementów:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy, tzw. Rachunek Grupowy, pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash - poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie Danii. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej z siedzibą w Polsce, Niemczech, Danii, Szwajcarii i Czechach będą Uczestnikami cash - poolingu.
3.  W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta („Rachunki Transakcyjne”), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash - poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
4.  Rachunki bankowe prowadzone przez N Bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej: Rachunki Własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie, jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne – lub odwrotnie – dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
5.  Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera – bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
6.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash - poolingu a Pool Leaderem.
7.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Pismem uzupełniającym z dnia 07 czerwca 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowej uczestników systemu cash – pool z siedzibą w Danii, Niemczech, Republice Czeskiej oraz Szwajcarii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash - poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w ramach opisanego we wniosku schematu cash - poolingu, płatności odsetek na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Danii oraz uczestników odpowiednio z siedzibą w Danii, Niemczech, Republice Czeskiej, Szwajcarii w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 tych umów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
4.  Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcych walutach a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla Pool Leadera będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-96/13-6/DS, ILPB4/423-96/13-7/DS, ILPB4/423-96/13-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu uzyskanego poprzez system cash - poolingu finansowania mogłyby podlegać pod ograniczenia wynikające z przepisów z zakresu tzw. cienkiej kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wyłącznie przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1.  Pool Laaderem byłby bezpośredni udziałowiec / akcjonariusz Spółki posiadający nie mniej niż 25 % udziałów / akcji Spółki w przeliczeniu na prawa głosu, ewentualnie spółka siostrzana, tzn. spółka, w której bezpośredni udziałowiec / akcjonariusz Spółki miałby nie mniej niż 25 % udziałów / akcji w przeliczeniu na prawa głosu jednocześnie w Spółce oraz u Pool Leadera,
2.  wartość zadłużenia Spółki wobec jej bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów / akcji Spółki w przeliczeniu na prawa głosu oraz wobec jego bezpośredniego udziałowca / akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów / akcji w przeliczeniu na prawa głosu oraz jak również wobec spółki siostrzanej udzielającej pożyczki przekraczałaby trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Przy założeniu, że którakolwiek z powyższych przesłanek nie jest spełniona, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera stanowią jej koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę, że Pool Leader nie będzie bezpośrednim udziałowcem / akcjonariuszem Spółki oraz nie będzie spółką siostrzaną w stosunku do Spółki (w powyżej przedstawionym znaczeniu), odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu uczestnictwa w systemie cash - poolingu będą stanowić Jej koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z przepisów z zakresu tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zważywszy, iż Pool Leader posiada mniej niż 25% udziałów / akcji spółki będącej bezpośrednim udziałowcem / akcjonariuszem Spółki (w przeliczeniu na prawa głosu), to zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash - poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w ww. przepisach z zakresu tzw. cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa „cash - poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash -poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash - pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash - poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów, zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z ze zm.), przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przypadku umowy cash - poolingu mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami, tzn. podmiotem mającym saldo dodatnie na rachunku głównym, podmiotem posiadającym debet na rachunku głównym oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Uczestnik tego systemu, który wykazuje saldo dodatnie nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak i jej przedmiot. Z konstrukcji umowy cash -poolingu wynika jednak, iż to bank udziela dziennych kredytów umawiającym się spółkom, natomiast spłacający kredyt uczestnik systemu wstępuje w prawa wierzyciela banku wobec kredytobiorcy w celu żądania zwrotu kwoty spłaconego przez niego kredytu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 60 – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   pkt 61 – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadkach kiedy zadłużenie podatnika będącego spółką kapitałową przewyższy trzykrotność kapitału zakładowego, to zapłacone odsetki przez spółkę (lub ich część) od pożyczek udzielonych tej spółce przez podmioty w określony sposób z nią powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę cash - poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane w ramach grupy kapitałowej. Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to bank jest podmiotem oferującym tę usługę, należy stwierdzić, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem to bank przenosi środki finansowe dostępne na rachunkach podmiotu, wykazującego saldo dodatnie, na rzecz drugiego podmiotu wykazującego saldo ujemne.

Reasumując, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach umowy cash -poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, jak również zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash - poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o „cienkiej kapitalizacji”.

Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, iż w przedmiocie:

*   podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.