Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.589.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla odsprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego usług świadczonych przez logopedów.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla odsprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego usług świadczonych przez logopedów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla odsprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego usług świadczonych przez logopedów. Wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług opisanych w pkt 2 opisu sprawy, tj. „Ćwiczenia logopedyczne online” oraz o egzemplarz wniosku ORD-IN z dnia 23 października 2018 r. podpisany przez osoby uprawnione do reprezentacji Spółki przed tutejszym organem w związku z postępowaniem interpretacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podjąć działalność polegającą na odprzedaży usług medycznych na rzecz pacjentów za pomocą portalu internetowego – platformy informatycznej (dalej Portal). Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Działalność Wnioskodawcy polegała będzie na odsprzedaży usług związanych z prowadzeniem profilaktyki, diagnostyki i terapii logopedycznej. Całość świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie opieki medycznej (logopedycznej) będzie prowadzona za pośrednictwem Portalu. Komunikacja z pacjentami odbywać się będzie z wykorzystaniem kanałów zdalnych (głównie wideo).

Czynności polegające na świadczeniu usług medycznych będą wykonywane przez logopedów (osoby legitymujące się tytułem magistra na kierunku lub w specjalności logopedia, lub ukończyły studia wyższe i uzyskały tytuł magistra oraz ukończyły studia podyplomowe z logopedii). Wnioskodawca będzie zlecał wykonanie świadczenia usług medycznych:

1.  logopedom, którzy posiadają zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej (i będą z tego tytułu obciążali Wnioskodawcę fakturami dokumentującymi czynności opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnionymi od podatku od towarów i usług);
2.  logopedom, nieposiadającym zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych, którzy będą wykonywać czynności na rzecz Spółki na podstawie cywilnoprawnych umów o świadczenie usług. Czynności te będą tożsame z czynnościami opisanymi w lit. a;
3.  firmom realizującym zlecenia usług logopedycznych przez wykwalifikowanych logopedów. Czynności te będą tożsame z czynnościami opisanymi w lit. a.

Wnioskodawca zamierza oferować za pośrednictwem Portalu dwie kategorie usług:

1.  Prowadzenie profilaktyki, diagnostyki oraz terapii logopedycznej. Udostępnienie pacjentom usług logopedycznych (np. diagnostyka, prowadzenie terapii, konsultacje) za pośrednictwem Portalu i zdalnych kanałów komunikacji (głównie wideo). Portal będzie posiadał funkcjonalności pomocnicze niezbędne do prowadzenia ww. usługi m.in. kalendarz do umawiania i rejestracji wizyt, moduł do komunikacji wideo, narzędzia do monitoringu skuteczności terapii.
2.  Ćwiczenia logopedyczne online. Usługa ta będzie polegać na tym, że:
    *   logopeda prowadzący terapię pacjenta zleca przeprowadzenie ćwiczeń związanych z prawidłową wymową wybranej głoski;
    *   następuje umówienie sesji ćwiczeniowej za pośrednictwem Portalu;
    *   ćwiczenie jest przeprowadzane na Portalu przez wykwalifikowanego logopedę;
    *   komunikacja z pacjentem podczas ćwiczenia odbywa się poprzez moduł wideo na Portalu;
    *   efekty przeprowadzonych ćwiczeń są analizowane i nadzorowane przez logopedę prowadzącego terapię.

Ponadto, w piśmie z dnia 8 stycznia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – na pytanie tutejszego organu: „Czy nabywane przez Wnioskodawcę celem odsprzedaży usługi medyczne w zakresie logopedii, o których mowa we wniosku w pkt 1, stanowią usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Należy uszczegółowić usługi wskazane w pkt 1 o ich opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Diagnostyka logopedyczna – czynność skierowana na człowieka z zaburzoną zdolnością komunikacji. Jej celem jest zebranie kompleksowych informacji, niezbędnych do realizacji terapii logopedycznej lub prewencji logopedycznej u danego pacjenta.

Terapia logopedyczna – czynności mające na celu usunięcie zaburzonej zdolności komunikacji, lub jej maksymalne ograniczenie lub zredukowanie. Terapię logopedyczną możemy podzielić na: stymulację nierozwiniętych lub opóźnionych funkcji komunikacyjnych, korygowanie wadliwych funkcji komunikacyjnych, reedukację utraconych lub pozornie utraconych, dezintegrowanych funkcji komunikacyjnych.

Konsultacje logopedyczne – przeprowadzenie prostych ćwiczeń, obserwacji pacjenta oraz wywiadu z nim lub jego rodzicami, mające na celu ocenić poziom rozwoju zachowań komunikacyjnych i językowych pacjenta oraz stwierdzić, czy odchylenia w zakresie artykulacji wymagają terapii logopedycznej.

Profilaktyka logopedyczna – zapobieganie powstawaniu wad i czuwanie nad prawidłowym rozwojem mowy oraz zapobieganie dysharmonii rozwojowych.

Powyższe opisy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że usługi logopedyczne służą zarówno profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaburzone zdolności komunikacji często są symptomem upośledzenia, zaburzenia lub choroby. Może chodzić o epilepsję, upośledzenie słuchowe, itd. Wczesne wykrycie powyższego bez wątpienia, przedłoży się na poprawę jakości zdrowia.

Na pytanie tutejszego organu o treści: „Czy nabywane przez Wnioskodawcę celem odsprzedaży usługi medyczne w zakresie logopedii, o których mowa we wniosku w pkt 2, stanowią usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Należy uszczegółowić usługi wskazane w pkt 2 o ich opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Ćwiczenia logopedyczne są jedną ze składowych terapii logopedycznej. Mają na celu usunięcie zaburzonej zdolności komunikacji, lub jej maksymalne ograniczenie lub zredukowanie. Ćwiczenia prowadzone za pośrednictwem Portalu będą przeprowadzone pod kontrolą wykwalifikowanego logopedy, a efekty ćwiczeń będą nadzorowane przez logopedę, który prowadzi terapię danego pacjenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, ćwiczenia logopedyczne stanowią usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli usługi związane z opieką medyczną. Ćwiczenia logopedyczne przyczyniają się do ograniczeń upośledzeń bądź zaburzeń zdrowia.

Na pytanie tutejszego organu o treści: „Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi, wskazane w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy, odsprzedawane dalej na rzecz pacjentów za pomocą portalu internetowego – platformy informatycznej – będą świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.)? Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny” Wnioskodawca odpowiedział, że Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, umieszcza zawód logopedy – kod zawodu 229402, w grupie 229 Inni specjaliści ochrony zdrowia. Natomiast w ustawie o działalności leczniczej określono definicję legalną zawodu medycznego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 punkt 2, za osobę wykonującą zawód medyczny należy uznać:

*   osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,
*   osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Powyższy podział pozwala na wykazanie, że zawód medyczny, na podstawie definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej, można podzielić na dwie grupy: sensu stricto – gdzie prawo do wykonywania określonego zawodu określa ustawa (do tej grupy należeć będą: lekarze, pielęgniarki, ratownicy medyczni, diagności laboratoryjni, psycholodzy) oraz sensu largo –osoby, których wykonywanie zawodu polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ale ze względu na brak szczególnych regulacji prawnych ich legitymacja wynika z uzyskanego wykształcenia.

Mając powyższe na uwadze, zawód logopedy należy zakwalifikować jako zawód medyczny sensu largo. Pojęcie to odnosi się do osób, które ze względu na brak wykształcenia medycznego nie posiadają ustawowych uprawnień do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dysponują one natomiast odpowiednimi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zdobyte wykształcenie.

Za takie kwalifikacje można uznać uzyskanie uprawnień (ukończenie studiów wyższych) w dziedzinie logopedii.

Na pytanie tutejszego organu o treści: „Czy usługi, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy, nie będą stanowić udzielania informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta)?” Wnioskodawca wskazał, że usługi przedstawione w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy będą skierowane do konkretnego pacjenta.

Usługi opisane w pkt 1, tj. konsultacja logopedyczna, diagnostyka logopedyczna i terapia logopedyczna nie mogą być traktowane jako przedstawienie informacji ogólnych. Usługi te mają na celu określenie problemów związanych z zaburzoną zdolnością komunikacji konkretnego pacjenta i podjęcie właściwych działań dla ich wyeliminowania. Wymaga to zindywidualizowanej ścieżki terapii logopedycznej.

Usługi opisane w pkt 2, tj. ćwiczenia logopedyczne, będą zalecane przez specjalistę nadzorującego w oparciu o odpowiednie rozpoznanie problemu danego pacjenta i będą ukierunkowane na eliminowanie konkretnych przyczyn powodujących zaburzoną zdolność komunikacji. Ponadto, dla maksymalizacji korzyści płynących z terapii prowadzonej przy pomocy ćwiczeń on-line, każde ćwiczenie będzie wykonywane przez pacjenta pod kierownictwem specjalisty ćwiczącego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) i pkt 19a) ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku dla świadczonych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w dniu 10 stycznia 2019 r.), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) i pkt 19a) ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług opisanych w pkt 1 katalogu usług w opisie sprawy będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 19a określa, że zwalnia się od podatku świadczenie usługi, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Logopedzi posiadają odpowiednie kwalifikacje, ukończyli następujące kierunki: Studia Podyplomowe Logopedyczne, Podyplomowe Studia z Neurologopedii oraz Studia Wyższe ze specjalizacją logopedia.

Świadczone usługi w zakresie logopedii podlegają zwolnieniu od VAT, ponieważ logopeda wykonuje zawód medyczny, który służy profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zawód logopedy został ujęty w grupie 228 – inni specjaliści ochrony zdrowia kod zawodu – 228502 w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W konsekwencji powyższego, zwolnieniu od podatku od towarów usług podlegają m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu logopedy, również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywający ją osobie trzeciej (świadczeniobiorcy). Jest to całkowicie zrozumiałe, ponieważ w praktyce obrotu gospodarczego bardzo często występują sytuacje, w których rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru (np. w przypadku nabywania pakietów medycznych przez pracodawców na rzecz pracowników).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że w planowanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez logopedów, czyli np. diagnostyka, szeroko pojęte prowadzenie terapii, prowadzenie ćwiczeń, mają bezpośredni i rzeczywisty cel polegający w szczególności na pomocy przy leczeniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te obejmują korygowanie wad wymowy, nauczanie mowy w wypadku jej utraty, usprawnianie motoryki aparatu mowy, likwidowanie objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulację mowy opóźnionej oraz profilaktykę. Usługi te są ukierunkowane na ochronę zdrowia osoby, której terapia dotyczy. Jednocześnie tzw. telemedycyna jest powszechnie stosowana w wielu europejskich krajach w celu polepszenia ochrony zdrowia. Ponadto, art. 3 ustawy o działalności leczniczej dopuszcza udzielanie świadczeń medycznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Z powyższych okoliczności wynika, że w planowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów, będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca, jako kolejny zbywca tych usług w fakturach będzie stosował zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów usług.

Stanowisko Wnioskodawcy dodatkowo znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 lipca 2014 r.. sygn. ILPP1/443-317/14-2/HW, czy też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-288/13-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19) lit. c) i pkt 19a) ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług opisanych w pkt 2 katalogu usług w opisie sprawy będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działalność polegającą na odprzedaży usług medycznych na rzecz pacjentów za pomocą portalu internetowego – platformy informatycznej. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Działalność Wnioskodawcy polegała będzie na odsprzedaży usług związanych z prowadzeniem profilaktyki, diagnostyki i terapii logopedycznej. Całość świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie opieki medycznej (logopedycznej) będzie prowadzona za pośrednictwem Portalu. Komunikacja z pacjentami odbywać się będzie z wykorzystaniem kanałów zdalnych (głównie wideo). Czynności polegające na świadczeniu usług medycznych będą wykonywane przez logopedów (osoby legitymujące się tytułem magistra na kierunku lub w specjalności logopedia, lub ukończyły studia wyższe i uzyskały tytuł magistra oraz ukończyły studia podyplomowe z logopedii). Wnioskodawca będzie zlecał wykonanie świadczenia usług medycznych: logopedom, którzy posiadają zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej (i będą z tego tytułu obciążali Wnioskodawcę fakturami dokumentującymi czynności opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnionymi z podatku od towarów i usług); logopedom nieposiadającym zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych, którzy będą wykonywać czynności na rzecz Spółki na podstawie cywilnoprawnych umów o świadczenie usług; firmom realizującym zlecenia usług logopedycznych przez wykwalifikowanych logopedów. Wnioskodawca zamierza oferować za pośrednictwem Portalu dwie kategorie usług:

1.  Prowadzenie profilaktyki, diagnostyki oraz terapii logopedycznej. Udostępnienie pacjentom usług logopedycznych (np. diagnostyka, prowadzenie terapii, konsultacje) za pośrednictwem Portalu i zdalnych kanałów komunikacji (głównie wideo). Portal będzie posiadał funkcjonalności pomocnicze niezbędne do prowadzenia ww. usługi m.in. kalendarz do umawiania i rejestracji wizyt, moduł do komunikacji wideo, narzędzia do monitoringu skuteczności terapii.
2.  Ćwiczenia logopedyczne online. Usługa ta będzie polegać na tym, że:
    *   logopeda prowadzący terapię pacjenta zleca przeprowadzenie ćwiczeń związanych z prawidłową wymową wybranej głoski;
    *   następuje umówienie sesji ćwiczeniowej za pośrednictwem Portalu;
    *   ćwiczenie jest przeprowadzane na Portalu przez wykwalifikowanego logopedę;
    *   komunikacja z pacjentem podczas ćwiczenia odbywa się poprzez moduł wideo na Portalu;
    *   efekty przeprowadzonych ćwiczeń są analizowane i nadzorowane przez logopedę prowadzącego terapię.

Diagnostyka logopedyczna – czynność skierowana na człowieka z zaburzoną zdolnością komunikacji. Jej celem jest zebranie kompleksowych informacji, niezbędnych do realizacji terapii logopedycznej lub prewencji logopedycznej u danego pacjenta. Terapia logopedyczna – czynności mające na celu usunięcie zaburzonej zdolności komunikacji, lub jej maksymalne ograniczenie lub zredukowanie. Terapię logopedyczną możemy podzielić na: stymulację nierozwiniętych lub opóźnionych funkcji komunikacyjnych, korygowanie wadliwych funkcji komunikacyjnych, reedukację utraconych lub pozornie utraconych, dezintegrowanych funkcji komunikacyjnych. Konsultacje logopedyczne – przeprowadzenie prostych ćwiczeń, obserwacji pacjenta oraz wywiadu z nim lub jego rodzicami, mające na celu ocenić poziom rozwoju zachowań komunikacyjnych i językowych pacjenta oraz stwierdzić, czy odchylenia w zakresie artykulacji wymagają terapii logopedycznej. Profilaktyka logopedyczna – zapobieganie powstawaniu wad i czuwanie nad prawidłowym rozwojem mowy oraz zapobieganie dysharmonii rozwojowych. Powyższe opisy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że usługi logopedyczne służą zarówno profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaburzone zdolności komunikacji często są symptomem upośledzenia, zaburzenia lub choroby. Może chodzić o epilepsję, upośledzenie słuchowe, itd. Wczesne wykrycie powyższego bez wątpienia, przedłoży się na poprawę jakości zdrowia. Ćwiczenia logopedyczne są jedną ze składowych terapii logopedycznej. Mają na celu usunięcie zaburzonej zdolności komunikacji, lub jej maksymalne ograniczenie lub zredukowanie. Ćwiczenia prowadzone za pośrednictwem Portalu będą przeprowadzone pod kontrolą wykwalifikowanego logopedy, a efekty ćwiczeń będą nadzorowane przez logopedę, który prowadzi terapię danego pacjenta. Biorąc pod uwagę powyższe, ćwiczenia logopedyczne stanowią usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli usługi związane z opieką medyczną. Ćwiczenia logopedyczne przyczyniają się do ograniczeń upośledzeń bądź zaburzeń zdrowia. Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, umieszcza zawód logopedy – kod zawodu 229402, w grupie 229 Inni specjaliści ochrony zdrowia. Natomiast w ustawie o działalności leczniczej określono definicję legalną zawodu medycznego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 punkt 2, za osobę wykonującą zawód medyczny należy uznać: osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Powyższy podział pozwala na wykazanie, że zawód medyczny, na podstawie definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej, można podzielić na dwie grupy: sensu stricto – gdzie prawo do wykonywania określonego zawodu określa ustawa (do tej grupy należeć będą: lekarze, pielęgniarki, ratownicy medyczni, diagności laboratoryjni, psycholodzy) oraz sensu largo – osoby, których wykonywanie zawodu polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ale ze względu na brak szczególnych regulacji prawnych ich legitymacja wynika z uzyskanego wykształcenia. Mając powyższe na uwadze, zawód logopedy należy zakwalifikować jako zawód medyczny sensu largo. Pojęcie to odnosi się do osób, które ze względu na brak wykształcenia medycznego nie posiadają ustawowych uprawnień do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dysponują one natomiast odpowiednimi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zdobyte wykształcenie. Za takie kwalifikacje można uznać uzyskanie uprawnień (ukończenie studiów wyższych) w dziedzinie logopedii. Usługi przedstawione w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy będą skierowane do konkretnego pacjenta. Usługi opisane w pkt 1, tj. konsultacja logopedyczna, diagnostyka logopedyczna i terapia logopedyczna nie mogą być traktowane jako przedstawienie informacji ogólnych. Usługi te mają na celu określenie problemów związanych z zaburzoną zdolnością komunikacji konkretnego pacjenta i podjęcie właściwych działań dla ich wyeliminowania. Wymaga to zindywidualizowanej ścieżki terapii logopedycznej. Usługi opisane w pkt 2, tj. ćwiczenia logopedyczne, będą zalecane przez specjalistę nadzorującego w oparciu o odpowiednie rozpoznanie problemu danego pacjenta i będą ukierunkowane na eliminowanie konkretnych przyczyn powodujących zaburzoną zdolność komunikacji. Ponadto, dla maksymalizacji korzyści płynących z terapii prowadzonej przy pomocy ćwiczeń on-line, każde ćwiczenie będzie wykonywane przez pacjenta pod kierownictwem specjalisty ćwiczącego.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy będzie mógł on zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług dla odsprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego usług – wymienionych w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy – świadczonych przez logopedów.

Rozstrzygając powyższe wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W dalszej kolejności zatem należy zbadać, czy w przedmiotowej sprawie spełnione będą: przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla logopedy to:

*   uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu logopedy lub:
*   ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności logopedia obejmujących w programie nauczania co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii;
*   ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;
*   rozpoczęcie przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii.

Pomimo, że zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie zlecał wykonanie świadczenia usług medycznych: logopedom, którzy posiadają zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej; logopedom nieposiadającym zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych; firmom realizującym zlecenia usług logopedycznych przez wykwalifikowanych logopedów. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że zawód logopedy należy zakwalifikować jako zawód medyczny sensu largo. Pojęcie to odnosi się do osób, które ze względu na brak wykształcenia medycznego nie posiadają ustawowych uprawnień do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dysponują one natomiast odpowiednimi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zdobyte wykształcenie. Za takie kwalifikacje można uznać uzyskanie uprawnień (ukończenie studiów wyższych) w dziedzinie logopedii. W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – logopedzi posiadają odpowiednie kwalifikacje, ukończyli następujące kierunki: Studia Podyplomowe Logopedyczne, Podyplomowe Studia z Neurologopedii oraz Studia Wyższe ze specjalizacją logopedia.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Powtórzyć należy, że jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że usługi wskazane w pkt 1 opisu sprawy, tj. diagnostyka logopedyczna, terapia logopedyczna, konsultacje logopedyczne oraz profilaktyka logopedyczna służą zarówno profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaburzone zdolności komunikacji często są symptomem upośledzenia, zaburzenia lub choroby. Może chodzić o epilepsję, upośledzenie słuchowe, itd. Wczesne wykrycie powyższego bez wątpienia, przedłoży się na poprawę jakości zdrowia. Ponadto, usługi wskazane w pkt 2 opisu sprawy, tj. ćwiczenia logopedyczne, stanowią usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli usługi związane z opieką medyczną. Ćwiczenia logopedyczne – jak wskazał Wnioskodawca – przyczyniają się do ograniczeń upośledzeń bądź zaburzeń zdrowia.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w świetle powołanych wyżej przepisów, skoro można uznać, że wymienione we wniosku usługi logopedyczne, tj. diagnostyka logopedyczna, terapia logopedyczna, konsultacje logopedyczne oraz profilaktyka logopedyczna, czy ćwiczenia logopedyczne, będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – to spełnione będą przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa – zatem usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy świadczenia zdrowotne udzielane będą przez podmioty trzecie – logopedów (posiadających odpowiednie kwalifikacje), od których Wnioskodawca nabywał będzie te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług medycznych za pomocą portalu internetowego – platformy informatycznej). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawać będzie usługi logopedyczne, będzie brać udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem, usługa polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem portalu internetowego – platformy informatycznej, na rzecz indywidualnych pacjentów, którą Wnioskodawca zamierza odsprzedawać, będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260). Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne w dziedzinie logopedii, stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, odsprzedaż przedmiotowych usług prowadzona za pośrednictwem Portalu, w ramach której nabywane będą korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (pacjentów), będzie mieć prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca dla odsprzedaży świadczonych za pośrednictwem Portalu usług, będzie mieć prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.