Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-556/11-5/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Czy do podstawy opodatkowania podatnik winien wliczyć dofinansowanie otrzymywane na realizację ww. projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, stanowiące płatność ze środków Unii Europejskiej oraz dotację celową z budżetu krajowego? Jednocześnie, zasadne jest pytanie, czy wkład własny nie przekraczający w omawianej sytuacji 12% ogólnej wartości projektu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czy też podatnik winien go powiększyć o odpowiednią stawkę podatku VAT, tj. stawkę 23%? A zatem, czy podatnik powinien wystawiać faktury VAT uczestnikom szkolenia na kwotę powiększoną o stawkę podatku VAT w wysokości 23%?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest beneficjentem dofinansowania na realizację projektu „X” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie - wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Podatnik zawarł w dniu 18 stycznia 2011 r. umowę o dofinansowanie projektu, przy czym kwota dofinansowania stanowi 87,59% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Kwotę dofinansowania stanowi: płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego. Na mocy wskazanej umowy o dofinansowanie podatnik - beneficjent zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 12,4068% wydatków kwalifikowalnych projektu.

W ramach ww. projektu podatnik będzie realizował szkolenia dla osób pracujących oraz przedsiębiorców - samozatrudnionych w zakresie:

*   bezpieczeństwo IT,
*   administrator baz danych MySQL,
*   Ms Office,
*   grafika komputerowa ze specjalnością screendesigner,
*   Webmaster,
*   komunikacja interpersonalna,
*   administrator systemu Linux.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi w zakresie edukacji korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. z podatku zwolnione są:

1.  usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U.04.54.535 ze zm.);
2.  usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy);
3.  usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy);
4.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    
    2.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    3.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    4.  finansowane w całości ze środków publicznych\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy).

Ponadto na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.10.246.1649), zwolnione od podatku są również:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane ( § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia),
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane ( § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług, jest to dotacja na realizację projektu, w ramach którego następuje finansowanie kosztów związanych z jego realizacją, w tym częściowo kosztów funkcjonowania Spółki, ale tylko w zakresie uzasadnionym realizowaniem projektu, niemająca związku z ceną świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Według Zainteresowanego otrzymane dofinansowanie nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania. Wnioskodawca pobiera od uczestników opłaty za udział w szkoleniu w wysokości 12,4068% wartości szkolenia. Kwota odpłatności odpowiada udziałowi własnemu Wnioskodawcy.

Na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu z dnia 18 stycznia 2011 r. Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi – Wnioskodawcy dofinansowanie w realizacji projektu w łącznej kwocie x zł i stanowiącej nie więcej niż 87,59% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, w tym:

*   płatność ze środków europejskich w kwocie x zł,
*   dotację celową z budżetu krajowego w kwocie x zł.

W ramach ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w kwocie x zł, co stanowi 12,4068% wydatków kwalifikowalnych projektu, z następujących źródeł:

*   wkład prywatny w kwocie x zł.

Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania oraz zadeklarowanego wkładu własnego o płatność. Wkład wnoszą opłaty za udział w szkoleniu na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, a Zainteresowany wystawia faktur VAT uczestnikom. Wniesione opłaty stanowią wkład własny Wnioskodawcy w projekcie i są rozdysponowane zgodnie z zatwierdzonym budżetem projektu na pokrycie wydatków, których finansowanie nastąpić ma z wkładu własnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do podstawy opodatkowania podatnik winien wliczyć dofinansowanie otrzymywane na realizację ww. projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, stanowiące płatność ze środków Unii Europejskiej oraz dotację celową z budżetu krajowego? Jednocześnie, zasadne jest pytanie, czy wkład własny nie przekraczający w omawianej sytuacji 12% ogólnej wartości projektu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czy też podatnik winien go powiększyć o odpowiednią stawkę podatku VAT, tj. stawkę 23%? A zatem, czy podatnik powinien wystawiać faktury VAT uczestnikom szkolenia na kwotę powiększoną o stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane dofinansowanie nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania. Jednocześnie, wkład własny podatnika - beneficjenta nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a winien być zwolniony od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do podstawy opodatkowania zalicza się otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Należy wskazać, że otrzymanie dotacji nie jest jako takie żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna, gdzie odpłatnością jest dotacja. Przed dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy stanowiły, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze związane z dostawą lub świadczeniem usług. Takie brzmienie przepisu mogło sugerować, że do podstawy opodatkowania będą wliczane wszelkiego rodzaju dotacje. Mimo początkowych niejasności i rozbieżności ostatecznie wykształciła się praktyka - oparta na brzmieniu VI dyrektywy VAT i dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - zgodnie z którą do podstawy opodatkowania zaliczać należało tylko takie dotacje (dopłaty, subwencje, refundacje etc.), które stanowią element wynagrodzenia za konkretne czynności opodatkowane. Obowiązujące przed dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy krajowe stanowiły o związku dotacji (dopłat, subwencji) z dostawą lub świadczeniem usług. Przepisy wspólnotowe tymczasem posługują się określeniem związku dotacji (subwencji, dopłaty) z ceną. Można w zasadzie uznać, że jest to podobne określenie tego związku i nie prowadzi do zasadniczo odmiennych wniosków co do wyznaczenia zakresu opodatkowania dotacji. Ustawodawca ostatecznie jednak zmienił przepisy krajowe, wskazując, że do podstawy opodatkowania wchodzą dotacje (dopłaty, subwencje) mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Określenie „mające wpływ” można uznać za równoważne określeniu „związane”. Według Słownika języka polskiego słowo „związek” oznacza stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. Wskazywały one po prostu na związek. Mogło to prowadzić do wniosku, że każdy związek - nawet pośredni - pomiędzy dotacją a świadczonymi usługami (dostarczanymi towarami) może prowadzić do konieczności włączania takich dotacji do podstawy opodatkowania. Tymczasem w Dyrektywie wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami (subwencjami, dopłatami) jako bezpośredni. Także z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że dla uznania dotacji (subwencji etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W praktyce opodatkowaniem obejmowano wyłącznie te dotacje (dopłaty, subwencje), które miały charakter bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze względy pewności prawa, ustawodawca słusznie ostatecznie zdecydował się na zmianę treści przepisów, wskazując, że dla włączenia dotacji (dopłat, subwencji) do podstawy opodatkowania konieczne jest, aby miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Nowa ustawa o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny objęła opodatkowaniem dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Wydawać by się mogło, że stan prawny - wraz z wprowadzeniem nowej ustawy - w tym zakresie zmienił się znacząco. Tymczasem zakres przedmiotowy opodatkowania dotacji w istocie nie jest aż tak szeroki, a co więcej - nowy stan prawny w tym zakresie jest dość podobny do wcześniej obowiązującego. Rzecz w tym, że to co wcześniej można było wyinterpretować z ogólnych przepisów ustawy z 1993 r. (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r., SA/Rz 75/96, M. Pod. 1997, Nr 5, s. 140, dotyczący opodatkowania refundacji otrzymywanych przez apteki), obecnie zostało w niej wprost wyrażone. Przepisy dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat są odbiciem odpowiednich przepisów wspólnotowych. Polskie przepisy początkowo jednakże sformułowane były w sposób lakoniczny i nieco odmienny od przepisów wspólnotowych. Wywoływało to wątpliwości co do sposobu ich stosowania. Aczkolwiek powszechnie została zaaprobowana ich wykładnia pro -wspólnotowa, to ustawodawca, mając na względzie zasady pewności prawa, postanowił przeredagować brzmienie przepisów, w większym stopniu zbliżając ich treść do zapisów dyrektyw. Innym istotnym problemem, jaki powstał w związku z objęciem opodatkowaniem dotacji, subwencji oraz podobnych dopłat, było to, czy otrzymywana kwota dofinansowania stanowi kwotę netto (od której należy naliczyć podatek), czy też jest ona kwotą brutto, tj. zawierającą w sobie podatek. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i doktrynie stanowiskiem, należy uznać, że otrzymywana dotacja jest kwotą brutto. Należy obliczyć w niej (metodą „w stu”) podatek i pomniejszyć kwotę dotacji o kwotę tak obliczonego podatku. Tę właśnie kwotę (dotacja netto) włączyć należy do podstawy opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W orzecznictwie ETS pojawił się pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej - tak ETS w orzeczeniu C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise), dotyczącym dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki (a konkretnie z poprawą energochłonności budynków mieszkalnych).

Podatnik powinien wystawić faktury VAT uczestnikom szkolenia bez powiększenia kwoty o stawkę podatku w wysokości 23%, a więc ze zwolnieniem od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną).

Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest beneficjentem dofinansowania na realizację projektu „X” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie - wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Podatnik zawarł w dniu 18 stycznia 2011 r. umowę o dofinansowanie projektu, przy czym kwota dofinansowania stanowi 87,59% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Kwotę dofinansowania stanowi: płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego. Na mocy wskazanej umowy o dofinansowanie podatnik - beneficjent zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 12,4068% wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca pobiera od uczestników opłaty za udział w szkoleniu w wysokości 12,4068% wartości szkolenia. Kwota odpłatności odpowiada udziałowi własnemu Wnioskodawcy. Na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu z dnia 18 stycznia 2011 r. Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi – Wnioskodawcy dofinansowanie w realizacji projektu w łącznej kwocie x zł i stanowiącej nie więcej niż 87,59% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, w tym:

*   płatność ze środków europejskich w kwocie x zł,
*   dotację celową z budżetu krajowego w kwocie x zł.

W ramach ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w kwocie x zł, co stanowi 12,4068% wydatków kwalifikowalnych projektu.

Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania oraz zadeklarowanego wkładu własnego o płatność. Wkład wnoszą opłaty za udział w szkoleniu na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, a Zainteresowany wystawia faktur VAT uczestnikom. Wniesione opłaty stanowią wkład własny Wnioskodawcy w projekcie i są rozdysponowane zgodnie z zatwierdzonym budżetem projektu na pokrycie wydatków, których finansowanie nastąpić ma z wkładu własnego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż pozyskana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją szkolenia Spółka nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast wkłady własne są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi). Istotnym jest, iż gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowych wkładów własnych to ona opłacałaby w tej części koszty szkolenia. Tak więc, wkłady własne uczestniczących za szkolenia uznaje się za wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe.

Zatem, otrzymany wkład własny od uczestników szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, iż dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast, wkład własny (12,4068% wartości szkolenia), które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług, zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości stawki podatku VAT, jak również sposoby dokumentowania wkładu pieniężnego uczestników szkolenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższego przepisu wynika, iż fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co przy uwzględnieniu faktu, iż otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi czynność niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaną dotacją. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Natomiast udokumentowanie 12,4068% wkładu własnego uczestnika powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT – stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy.

Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu pieniężnego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od uczestników szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi szkolenia.

W wydanej w dniu 29 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-556/11-4/BA dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych, wskazano, iż przedmiotowe szkolenia, wymienione w opisie stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim realizatorem projektu i beneficjentem środków publicznych, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie wniesienie przez uczestnika szkolenia wkładu własnego w wysokości 12,4068% kosztów szkolenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż zgodnie z art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 64, poz. 332), od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 29 ust. 1 otrzymał brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych – w dniu 29 czerwca 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-556/11-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.