Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.590.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz stanowisko Spółki zgodnie z którym dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w przypadku uznania, że ww. przepis nie ma zastosowania, to transakcja podlegać będzie zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zabudowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zabudowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada nieruchomość, przeznaczoną do sprzedaży, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego, jako działka nr 154/8 o pow. 0,0300 ha oraz prawo własności budynku usługowego o powierzchni 192,54 m2, stanowiącego oddzielny od gruntu przedmiot własności.

Budynek usługowy od 1988 r. wykorzystywany jest na funkcjonujący w nim urząd. Ponadto część budynku o pow. 29,91 m2, w okresie od dnia 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r., była przedmiotem najmu. Obecnie budynek ten jest w całości wykorzystywany na statutową działalność gospodarczą, z związku z prowadzoną placówką.

Spółka nabyła z dniem 5 grudnia 1990 r., prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz nieodpłatnie własność budynku, na mocy decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 20 maja 1994 r., Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Na przedmiotową nieruchomość w 2010 r. poniesiono wydatek w wysokości 47.190,64 zł (brutto) na wykonanie ocieplenia budynku, wydatek ten stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość brutto budynku wynosi 97.207,64 zł, natomiast wydatkowano na ulepszenie kwotę w wysokości 47.190,64 zł, zatem wydatki stanowiły wartość większą niż 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie. Odliczono kwotę 8.666,61 zł. Po dokonaniu ulepszenia budynek był nadal wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. W obiekcie tym funkcjonuje urząd. Ponadto jak wskazano powyżej, część budynku o pow. 29,91 m2 do dnia 30 grudnia 2016 r. była przedmiotem najmu. Od 2010 r. na przedmiotową nieruchomość nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona do sprzedaży działka nr 154/8 wraz z zabudową zlokalizowana jest na terenie oznaczonym symbolem 1AUC przeznaczonym pod „teren koncentracji usług publicznych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości w postaci działki nr 154/8 zabudowanej budynkiem usługowym korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, że przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy transakcja ta podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości w postaci działki nr 154/8 zabudowanej budynkiem usługowym korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W przypadku uznania, że przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja ta podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie Spółka zauważa, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli, lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowania wieczystym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość wykorzystywana jest przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby funkcjonującego urzędu. Zatem w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości prowadzony był również w okresie od dnia 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. najem część budynku o pow. 29,91 m2. Zatem ta część budynku była oddana do odpłatnego używania (najem) osobom trzecim, a więc była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż po poniesieniu wydatków na ulepszenie budynku w 2010 r., budynek ten był i jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jako właściciel budynku jest użytkownikiem tego obiektu, gdyż to ona jako podmiot władający nieruchomością wykorzystuje ten budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia budynku usługowego doszło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło po jego nabyciu w wyniku zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast po dokonaniu ulepszeń budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej, w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności gospodarczej, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia, zaś pomiędzy datą tego zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy o tym, że dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-123/16-2/JL, w której organ stwierdzi, iż; „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast (\`(...)\`) po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30% jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia. W związku z tym planowana przez Spółkę sprzedaż lokalu nastąpi po upływie 2 lat od jego ponownego pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`). Tym samym przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy przedmiotowego lokalu są spełnione”.

Na gruncie wykładni językowej czynności „podlegające opodatkowaniu” w VAT, to czynności, które odpowiadają w swoim charakterze dostawie towarów czy świadczeniu usług. Warto zauważyć, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie Spółka podnosi, iż w przypadku uznania, iż dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości nie będzie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Poczcie Polskiej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym pierwszy warunek wymieniony w pkt 10a art. 43 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać na spełniony.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej. Jednak należy zwrócić uwagę, że po poniesieniu tych wydatków na ulepszenie w 2010 r. Spółka wykorzystywała budynek usługowy do prowadzenia działalności gospodarczej. Do chwili obecnej w budynku tym funkcjonuje urząd.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponieważ Spółka wykorzystuje przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym przez okres dłuższy niż 5 lat po ulepszeniu do czynności opodatkowanych, to została spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-249/15-2/AP, organ podkreślił, iż „Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (\`(...)\`)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości”.

Zatem pomimo, że nie został spełniony drugi warunek wynikający z pkt 10a art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, nie wstąpi w tych okolicznościach obowiązek jego stosowania. Istotne jest również, iż takie ulepszenia nie wystąpiły w ostatnich pięciu latach.

Tym samym, zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (a więc towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że nawet gdyby podatnik poniósł znaczne wydatki na ulepszenie i odliczył od nich podatek naliczony, to dostawa będzie zwolniona od VAT, jeżeli używał nieruchomości po zakończeniu takiego znacznego ulepszenia, nawet na własne potrzeby, przez minimum 5 lat.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego oraz prawo własności budynku usługowego o pow. 192,54 m2, stanowiącego oddzielny od gruntu przedmiot własności.

Budynek usługowy od 1988 r. wykorzystywany jest na funkcjonujący w nim urząd. Ponadto część budynku o pow. 29,91 m2, w okresie od dnia 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r., była przedmiotem najmu. Obecnie budynek ten jest w całości wykorzystywany na statutową działalność gospodarczą, z związku z prowadzoną placówką.

Spółka nabyła z dniem 5 grudnia 1990 r., prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz nieodpłatnie własność budynku, na mocy decyzji uwłaszczeniowej, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Na przedmiotową nieruchomość w 2010 r. poniesiono wydatek w wysokości 47.190,64 zł (brutto) na wykonanie ocieplania budynku, wydatek ten stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość brutto budynku wynosi 97.207,64 zł, natomiast wydatkowano na ulepszenie kwotę w wysokości 47.190,64 zł, zatem wydatki stanowiły wartość większą niż 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie. Odliczono kwotę 8.666,61 zł. Po dokonaniu ulepszenia budynek był nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W obiekcie tym funkcjonuje urząd. Ponadto jak wskazano powyżej, część budynku o powierzchni 29,91 m2 do dnia 30 grudnia 2016 r. była przedmiotem najmu. Od 2010 r. na przedmiotową nieruchomość nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem usługowym, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa budynku usługowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na którym budynek ten jest posadowiony w części, w jakiej był on przedmiotem najmu będzie stanowić dostawę towarów zgodnie z powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do tej części budynku o powierzchni 29,91 m2 doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres 2 lat.

Natomiast w odniesieniu do części budynku, która po dokonaniu w 2010 r. ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej obiektu była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowanej podatkiem VAT - sprzedaż budynku w tej części nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe podyktowane jest faktem, że Wnioskodawca w 2010 roku ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Część budynku po modernizacji była wykorzystywana do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako placówka, a zatem nie była oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z przepisów prawa, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. oddanie w najem), co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w odniesieniu to tej części budynku.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy niewynajmowanej części budynku usługowego zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT naliczonego przy nabyciem Nieruchomości. Spółka poniosła w 2010 r. wydatki na ulepszenie budynku usługowego, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT, a wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Po dokonaniu ulepszeń w części budynku usługowego funkcjonuje placówka, a więc Wnioskodawca wykorzystywał budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Wobec powyższego w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy części budynku nieobjętej umową najmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz stanowisko Spółki zgodnie z którym dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w przypadku uznania, że ww. przepis nie ma zastosowania, to transakcja podlegać będzie zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.