Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.175.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Uznanie zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; deweloper; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 13 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) oraz 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 21 maja 2019 r. oraz 13 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Firma prowadzi działalność gospodarczą od xx października 2006 r. Jej głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

xx czerwca 2015 r. Wnioskodawca nabył od Gminy nieruchomość gruntową, niezabudowaną, o łącznej powierzchni 8.717 m2 z zamiarem jej wykorzystania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. celem rozpoczęcia przedsięwzięcia inwestycyjnego budowy domu mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem bądź do sprzedaży.

Po jej nabyciu firma rozpoczęła szereg działań zmierzających do wybudowania na przedmiotowym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

xx sierpnia 2015 r. dokonano geodezyjnego połączenia dziewięciu ewidencyjnych działek w jedną.

xx września 2016 r. podjęto próbę nabycia sąsiadującej nieruchomości gruntowej od Urzędu miasta w trybie bezprzetargowym, (działka to nie posiada dostępu do drogi, wobec czego nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość) w celu zwiększenia możliwości właściwego zagospodarowania posiadającego terenu. Po blisko rocznej procedurze zmierzającej do zakupu gruntu, 24 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta postanowił wycofać ze sprzedaży nieruchomość.

xx lutego 2017 r. po spotkaniach i negocjacjach z kilkoma firmami architektonicznymi wyłoniono i podpisano umowę na wykonanie dokumentacji projektowej, oraz sprawowanie nadzoru autorskiego na inwestycje: budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami i lokalami usługowymi wraz z zagospodarowaniem terenu.

xx marca 2018 r. złożono wniosek i otrzymano warunki techniczne wraz z projektem umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej węzłów cieplnych.

xx maja 2018 r. podpisano dwie umowy o przyłączenie obiektu budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej.

xx maja 2018 r. zawarto zlecenie wykonania usługi z A, której przedmiotem była koncepcja budowy drogi wraz z zaopiniowaniem do B.

xx czerwca 2018 r. złożono wniosek wraz z dokumentacją techniczną o pozwolenie na budowę.

xx sierpnia 2018 r. akceptacja przez MPWiK S.A. przebudowy istniejącej sieci wodociągowej, w ramach rozwiązania kolizji projektowanej na tym terenie inwestycji z ww. siecią.

xx lutego 2019 r. podpisano umowę z Gminą określającą szczegółowe warunki realizacji przebudowy układu drogowego w zakresie budowy odcinka drogi wraz z chodnikiem i niezbędną infrastrukturą techniczną.

Firma w odrębnych ewidencjach i zestawieniach (wewnętrzna odrębną księgą przychodów i rozchodów) prowadzi wszystkie koszty (w tym koszty pracownicze i zleceniobiorców) i przychody związane z tą inwestycją, celem określenia wszystkich kosztów inwestycji i jej opłacalności. Do prowadzenia inwestycji – w szczególności do opłat np. rezerwacyjnych czy przedpłat deweloperskich zostanie wyodrębniony osobny rachunek bankowy i będzie prowadzona odrębna księga przychodów i rozchodów.

Wszystkie opisane powyżej działania spowodują, że w firmie wyodrębnione są składniki, które mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przedsięwzięcie polegające na budowie domu wielorodzinnego.

Wszelkie zdarzenia gospodarcze (poniesione wydatki) ewidencjonowane są odrębnie, dla przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza wnieść umową notarialną tę wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w którego skład wejdzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. W skład tegoż zespołu składników majątkowych wchodzą m.in.:

*   środek trwały, w postaci samochodu osobowego,
*   tytuł prawny do nieruchomości,
*   pozostałe ruchomości (wyposażenie) – w tym laptop i inne rzeczy ruchome,
*   prawa wynikające z zawartych umów z biurem architektonicznym,
*   środki pieniężne, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym,
*   tajemnice przedsiębiorstwa (w tym analiza rynku nieruchomości mieszkalnych ), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem tej części działalności gospodarczej,
*   istniejące w dniu transakcji zezwolenia, referencje, zobowiązania wynikające z umów o pracę, umów zlecenia (transakcją aportu objęci zostaną również pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni w przedsiębiorstwie do realizacji przedmiotowej inwestycji),
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami usług (w tym z bankami).

Zainteresowany pismem z dnia 13 maja 2019 r., doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

*   Ad. 1. Wnioskodawca przeniesie aportem do spółki następujące składniki:
    1.  nieruchomość gruntową niezabudowaną nr dz. 223;
        *   umowa z dnia 8 lutego 2017 r., na sporządzenie dokumentacji projektowej i sprawowanie nadzoru autorskiego na inwestycje,
    2.  środek trwały, w postaci samochodu osobowego marki,
    3.  laptop,prawa wynikające z zawartych umów z biurem architektonicznym,
    4.  środki pieniężne, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym,
    5.  tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzenie działalności gospodarczej, w tym istniejące w dniu transakcji zezwolenia, referencje;
        *   zobowiązania wynikające z umów o pracę, umów zlecenia, (transakcją aportu objęci zostaną również pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie) zawarte umowy i otrzymane pozwolenia,
        *   budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami i lokalami usługowymi wraz z zagospodarowaniem terenu,
        *   dwie umowy z 10 maja 2018 r. o przyłączenie obiektu budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej
        *   Decyzja Urzędu Miejskiego wydziału Środowiska i Rolnictwa z 10 sierpnia 2018 r.,
        *   zezwolenie na usunięcie drzew,
        *   umowa z 9 maja 2018 r. na stały nadzór archeologiczny i ewentualnych ratowniczych badań archeologicznych w trakcie realizacji inwestycji,
        *   Decyzja Wojewódzki Konserwator Zabytków z dnia 22 sierpnia 2018 r. – Pozwolenie na prowadzenie badań archeologicznych,
        *   umowa z 1 lutego 2019 r. z Gminą na budowę odcinka drogi o symbolu 8 KD-d wraz z chodnikiem i niezbędną infrastrukturą techniczną związaną z potrzebami zarządzania drogami i ruchu drogowego.
*   Ad. 2. W momencie przeniesienia aportem wymienionych składników majątkowych aportujący nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy ich użyciu. Działalność przy użyciu aportowanych składników będzie prowadziła spółka, do której zostanie wniesiony aport. Wnioskodawca prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest wynajem powierzchni użytkowych. Składniki wskazanego wyżej aportu to zadanie inwestycyjne zlokalizowane w C. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie będzie używał przedmiotu aportu w własnej działalności gospodarczej.
*   Ad. 3. Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji w niezmienionym zakresie.
*   Ad. 4. Wyodrębniony w ramach spółki zespół składników materialnych i niematerialnych wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce takiej jak pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość. Należy podkreślić, że do realizacji zadania inwestycyjnego niezbędnym jest pomieszczenie dla kierownika budowy, pracowników, stróża itp. Decyzje dotyczące prowadzenia inwestycji zapadają w siedzibie firmy, która ją prowadzi, dla realizacji techniczno-budowlanej niezbędny jest np. pawilon biurowy usytuowany na terenie inwestycji.
*   Ad. 5. Majątek będący przedmiotem zapytania jest majątkiem wyodrębnionym – znajduje się w C (siedziba Wnioskodawcy i pozostały majątek znajduje się w D), na moment aportu będzie więc wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi i będzie on stanowił na dzień aportu niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
*   Ad. 6. Część przedsiębiorstwa stanowiąca aport jest w zasadzie już wydzielona, bowiem Wnioskodawca prowadzi odrębnie wszystkie koszty inwestycji, wydzielając również odrębny rachunek bankowy dla przyszłych przychodów (deweloperskich). Ponadto cześć aportowana jest wydzielona również fizycznie – znajduje się bowiem w C gdy główna działalność Wnioskodawcy znajduje się w D.
*   Ad. 7. Po wniesieniu aportem opisanego przedmiotu transakcji – Wnioskodawca nadal będzie prowadził niezmienioną dotychczas działalność polegającą na wynajmie pomieszczeń sklepowych, magazynowych, biurowych oraz placu usytuowanym w D. Wnioskodawca wynajmuje dla 30 dzierżawców i najemców powierzchnię magazynową, sklepową i biurową w nieruchomościach położonych w D 4870 m2 oraz 5500 m2. W jednym z budynków Wnioskodawca posiada siedzibę własnej działalności gospodarczej w, tj. biuro jak również miejsce pracy zatrudnionych pracowników.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad. 1. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą z głównym przedmiotem działalności wynajem nieruchomości i lokali. Wnioskodawca zamierzał rozszerzyć tę działalność o budowanie budynku z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż jako dodatkowy wyodrębniony przedmiot działalności gospodarczej. Tę część działalności, tj. działalność deweloperską zdecydował prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zdecydował tę wyodrębnioną część działalności wprowadzić aportem do takiej spółki. Po wprowadzeniu aportu działalność będzie prowadziła spółka, a Wnioskodawca, który będzie tylko wspólnikiem – stąd nie można wskazać że to Wnioskodawca będzie prowadzić działalność – bowiem – co jest oczywiste – działalność z wykorzystaniem składników stanowiących aport będzie prowadzić spółka, w której Wnioskodawca będzie jedynie wspólnikiem. Wnioskodawca po wprowadzeniu aportu będzie kontynuował działalność wynajmu nieruchomości i lokali ale bez wykorzystania majątku stanowiącego aport – co również jest oczywiste, bowiem składniki te będą stanowiły majątek spółki.
*   Ad. 2. Nabywcą aportu jest spółka, która będzie prowadziła zadanie inwestycyjne z wykorzystaniem aportowanych składników majątku. Oczywistym jest, że spółka celem kontynuacji budowy musi zaangażować dodatkowe składniki majątku pochodzące z dopłat do kapitału czy pożyczek, czy zaliczek deweloperskich.
*   Ad. 3. Na chwilę obecną, nie zostały jeszcze rozpoczęte prace budowlane na przedmiotowym gruncie. Będą one prowadzone niezwłocznie po otrzymaniu pozwolenia na budowę. Są prowadzone prace przygotowawcze – ustalenia projektowe, projekt wykonawczy, wyznaczanie placu budowy, zawarcie umów o wykonanie robót budowlanych itp. Wnioskodawca zawrze umowę na realizację prac budowlanych z podmiotem zewnętrznym działającym na rynku. Będą one realizowane z wykorzystaniem środków finansowych zarówno własnych jak i kredytu.
*   Ad. 4. Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na gruncie będącym przedmiotem transakcji, ponieważ przedmiotem jego działalności nie są usługi budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportem – opisanej powyżej wydzielonej części przedsiębiorstwa – do spółki prawa handlowego w postaci wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za objęcie udziałów w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, t.j. z dnia 2018 listopada 21) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu do spółki prawa handlowego w postaci wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za objęcie udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego lub cywilnego zgodnie z regulacjami art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z powołaną podstawą prawną przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja zakłada zupełne wyłączenie z opodatkowania aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na gruncie u.p.t.u., zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że nie ma tu zastosowania zwolnienie od opodatkowania, a wyłączenie z opodatkowania.

Na gruncie prawa cywilnego przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), w przedmiotowej stanie faktycznym – jest to „Budowa budynku wielorodzinnego w C”,
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, (w przedmiotowym stanie faktycznych to nieruchomość, zakupione urządzenia i materiały do prowadzenia inwestycji),
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, (Wnioskodawca wyodrębnił środki pieniężne związane z tą inwestycją),
5.  koncesje, licencje i zezwolenia – Wnioskodawca zawarł umowy o wykonanie projektu i pozyskanie pozwolenia na budowę,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa, (Wnioskodawca przeprowadził analizę rynku nieruchomości na terenie objętym inwestycją),
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (Wnioskodawca prowadzi odrębne ewidencje wewnętrzną księgę przychodów i rozchodów) celem ustalenia wyniku finansowego tej inwestycji.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów czy pasywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść w równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, wymagane jest by przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części były, co najmniej takie składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09. W wyroku tym WSA odniósł się do tego, czy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, taki zorganizowany zespół składników, wśród których nie ma żadnych nieruchomości. Stanowisko organu pierwszej instancji było takie, że trudno mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w jej skład nie wchodzi żadna nieruchomość ani tytuł prawny do nieruchomości. WSA wskazał jednak, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający prawa do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania.

W omawianym kontekście warto też zacytować wyrok SN z 17 października 2000 r., I CKN 850/98, który odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa.

Sąd wskazał, że owszem ustawodawca w regulacjach Kodeksu cywilnego wskazał, jakiego rodzaju elementy składają się na przedsiębiorstwo. Niemniej, zdaniem Sądu nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa powinna odnosić się do tego czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07. Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w każdym indywidualnym przypadku należy ustalać czy przeniesienie określonej masy majątkowej daje nabywcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 15 października 2009 r., I SA/Po 490/09, gdzie Sąd wskazuje, że istotne jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Pod tym pojęciem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle zacytowanej regulacji zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ostatnia część zacytowanej definicji kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jest to warunek zasadniczy, który odgrywa decydującą rolę, co do tego, czy dany zespół składników tworzy czy też nie tworzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jak również jego zorganizowana część, jako przedmiot zbycia muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. NSA w wyroku z 6 października 1995 r., SA/Gd 1954/94 orzekł, że sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu do wartości całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Warunkiem koniecznym, który powinien być zachowany aby transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostawała poza opodatkowaniem VAT, jest to by składniki materialne i niematerialne stanowiące część przedsiębiorstwa pozostawały ze sobą we wzajemnych, ścisłych relacjach, tak aby nie można było zarzucić, że przedmiotem zbycia nie jest funkcjonalny zespół składników, a tylko zbiór pewnych elementów.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w wyroku NSA z 23 lutego 1999 r., SA/Rz 1266/97. Sąd orzekł, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane były funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można, bowiem mówić tylko wtedy, gdy przekazana masa majątkowa będzie, bez wznoszenia żadnych dodatkowych wkładów czy zawierania umów, mogła służyć nabywcy do kontynuowania określonej działalności gospodarczej.

Przepisy u.p.t.u. nie wskazują, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Niemniej, na gruncie orzecznictwa wykształciła się jednolita linia interpretacyjna. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze całego przedsiębiorstwa jest spełniony, jeżeli jest potwierdzony odpowiednim dokumentem np. statutem, regulaminem, zarządzeniem lub innym aktem o podobnym charakterze. Organy podatkowe wskazują, że organizacyjnie wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa jest taka część, która ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika i funkcjonuje np. jako dział, oddział, wydział, sektor działalności itp. Niemniej, należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że nie jest bezwzględnie konieczne, aby określona część przedsiębiorstwa musiała stanowić samodzielny podmiot prawny, jednostkę organizacyjną lub oddział.

Ocena, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe związane z nimi prawa odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Podatnik, zatem musi w świetle powyższego wskazać, na ile dana struktura stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy za pomocą odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem koniecznym do zidentyfikowania wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest też konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów np. dla oddziału czy wydziału funkcjonującego w strukturach przedsiębiorstwa. Ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie jest konieczne posiadanie oraz regulowanie wszelkich zobowiązań i przyjmowanie należności przez wydział czy oddział za pośrednictwem indywidualnego konta prowadzonego wyłącznie do potrzeb finansowych wyodrębnionej części firmy.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Ważne, zatem jest aby należności i zobowiązania dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku. W orzecznictwie wykształcił się jeszcze wymóg wydzielenia w istniejącym przedsiębiorstwami zorganizowanej jego części na płaszczyźnie funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębniona część przedsiębiorstwa powinna stanowić niezależną strukturę w ramach danego podmiotu. Istotnym jest, by po zbyciu części firmy nabywca bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych, bez żadnego przeprowadzenia restrukturyzacji, reorganizacji, bez zawierania umów, uzyskiwania pozwoleń itd. mógł kontynuować działalność.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Powyższe wskazania potwierdza m.in. treść interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2010 r., IPPB1/415-833/09-4/MT, czy z 19 maja 2010 r., IPPP1-443-262/10-2/MP.

Reasumując, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa inwestycja budowy wielorodzinnego budynku (budynków) w C z uwagi na finansowe i organizacyjne wydzielenie stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, której przeniesienie w formie aportu do nowej spółki nie podlega – stosownie do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, pozostaje konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu aportu może pozostawać bez wpływu na kwalifikację aportowanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość aportowanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 30 października 2006 r. Jej głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

12 czerwca 2015 r. Wnioskodawca nabył od Gminy nieruchomość gruntową, niezabudowaną, o łącznej powierzchni 8.717 m2 z zamiarem jej wykorzystania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. celem rozpoczęcia przedsięwzięcia inwestycyjnego budowy domu mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem bądź do sprzedaży. Po jej nabyciu firma rozpoczęła szereg działań zmierzających do wybudowania na przedmiotowym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tj. dokonano geodezyjnego połączenia dziewięciu ewidencyjnych działek w jedną, podjęto próbę nabycia sąsiadującej nieruchomości gruntowej od Urzędu miasta w trybie bezprzetargowym, (działka to nie posiada dostępu do drogi, wobec czego nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość) w celu zwiększenia możliwości właściwego zagospodarowania posiadającego terenu (jednak Prezydent Miasta postanowił wycofać ze sprzedaży nieruchomość). Ponadto po spotkaniach i negocjacjach z kilkoma firmami architektonicznymi wyłoniono i podpisano umowę na wykonanie dokumentacji projektowej, oraz sprawowanie nadzoru autorskiego na inwestycje: budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami i lokalami usługowymi wraz z zagospodarowaniem terenu. Następnie złożono wniosek i otrzymano warunki techniczne wraz z projektem umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej węzłów cieplnych, podpisano dwie umowy o przyłączenie obiektu budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej, zawarto zlecenie wykonania usługi, której przedmiotem była koncepcja budowy drogi wraz z zaopiniowaniem, złożono wniosek wraz z dokumentacją techniczną o pozwolenie na budowę, akceptacja przez MPWiK S.A. przebudowy istniejącej sieci wodociągowej, w ramach rozwiązania kolizji projektowanej na tym terenie inwestycji z ww. siecią. Następnie Wnioskodawca podpisał umowę z Gminą określającą szczegółowe warunki realizacji przebudowy układu drogowego w zakresie budowy odcinka drogi wraz z chodnikiem i niezbędną infrastrukturą techniczną.

Firma w odrębnych ewidencjach i zestawieniach (wewnętrzna odrębną księgą przychodów i rozchodów) prowadzi wszystkie koszty (w tym koszty pracownicze i zleceniobiorców) i przychody związane z tą inwestycją, celem określenia wszystkich kosztów inwestycji i jej opłacalności. Do prowadzenia inwestycji – w szczególności do opłat np. rezerwacyjnych czy przedpłat deweloperskich zostanie wyodrębniony osobny rachunek bankowy i będzie prowadzona odrębna księga przychodów i rozchodów. Wszystkie opisane powyżej działania spowodują, że w firmie wyodrębnione są składniki, które mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przedsięwzięcie polegające na budowie domu wielorodzinnego. Wszelkie zdarzenia gospodarcze (poniesione wydatki) ewidencjonowane są odrębnie, dla przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza wnieść umową notarialną tę wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w którego skład wejdzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. W skład tegoż zespołu składników majątkowych wchodzą m.in.: środek trwały, w postaci samochodu osobowego, tytuł prawny do nieruchomości, pozostałe ruchomości (wyposażenie) – w tym laptop i inne rzeczy ruchome, prawa wynikające z zawartych umów z biurem architektonicznym, środki pieniężne, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym, tajemnice przedsiębiorstwa (w tym analiza rynku nieruchomości mieszkalnych w C), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem tej części działalności gospodarczej, istniejące w dniu transakcji zezwolenia, referencje, zobowiązania wynikające z umów o pracę, umów zlecenia (transakcją aportu objęci zostaną również pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni w przedsiębiorstwie do realizacji przedmiotowej inwestycji), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami usług (w tym z bankami) nieruchomość gruntową niezabudowaną, umowa na sporządzenie dokumentacji projektowej i sprawowanie nadzoru autorskiego na inwestycje, środki pieniężne, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzenie działalności gospodarczej, w tym istniejące w dniu transakcji zezwolenia, referencje, zobowiązania wynikające z umów o pracę, umów zlecenia, (transakcją aportu objęci zostaną również pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie) zawarte umowy i otrzymane pozwolenia, budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami i lokalami usługowymi wraz z zagospodarowaniem terenu, zezwolenie na usunięcie drzew, Decyzja Wojewódzki Konserwator Zabytków – pozwolenie na prowadzenie badań archeologicznych, umowa z Gminą na budowę odcinka drogi wraz z chodnikiem i niezbędną infrastrukturą techniczną związaną z potrzebami zarządzania drogami i ruchu drogowego.

W momencie przeniesienia aportem wymienionych składników majątkowych aportujący nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy ich użyciu. Działalność przy użyciu aportowanych składników będzie prowadziła spółka, do której zostanie wniesiony aport. Wnioskodawca prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest wynajem powierzchni użytkowych w D. Składniki wskazanego wyżej aportu to zadanie inwestycyjne zlokalizowane w C. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie będzie używał przedmiotu aportu w własnej działalności gospodarczej.

Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji w niezmienionym zakresie.

Majątek będący przedmiotem zapytania jest majątkiem wyodrębnionym – znajduje się w C (siedziba Wnioskodawcy i pozostały majątek znajduje się w D), na moment aportu będzie więc wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi i będzie on stanowił na dzień aportu niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Część przedsiębiorstwa stanowiąca aport jest w zasadzie już wydzielona, bowiem Wnioskodawca prowadzi odrębnie wszystkie koszty inwestycji, wydzielając również odrębny rachunek bankowy dla przyszłych przychodów (deweloperskich). Ponadto cześć aportowana jest wydzielona również fizycznie – znajduje się bowiem w C, gdy główna działalność Wnioskodawcy znajduje się w D.

Po wniesieniu aportem opisanego przedmiotu transakcji – Wnioskodawca nadal będzie prowadził niezmienioną dotychczas działalność polegającą na wynajmie pomieszczeń sklepowych, magazynowych, biurowych oraz placu usytuowanym w D. Wnioskodawca wynajmuje dla 30 dzierżawców i najemców powierzchnię magazynową, sklepową i biurową w nieruchomościach położonych w D 4870 m2 oraz 5500 m2 . W jednym z budynków Wnioskodawca posiada siedzibę własnej działalności gospodarczej, tj. biuro jak również miejsce pracy zatrudnionych pracowników.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą z głównym przedmiotem działalności wynajem nieruchomości i lokali. Wnioskodawca zamierzał rozszerzyć tę działalność o budowanie budynku z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż jako dodatkowy wyodrębniony przedmiot działalności gospodarczej. Tę część działalności, tj. działalność deweloperską zdecydował prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zdecydował tę wyodrębnioną część działalności wprowadzić aportem do takiej spółki. Działalność z wykorzystaniem składników stanowiących aport będzie prowadzić spółka, w której Wnioskodawca będzie jedynie wspólnikiem.

Wnioskodawca po wprowadzeniu aportu będzie kontynuował działalność wynajmu nieruchomości i lokali ale bez wykorzystania majątku stanowiącego aport, bowiem składniki te będą stanowiły majątek spółki.

Nabywcą aportu jest spółka, która będzie prowadziła zadanie inwestycyjne z wykorzystaniem aportowanych składników majątku. Spółka celem kontynuacji budowy musi zaangażować dodatkowe składniki majątku pochodzące z dopłat do kapitału czy pożyczek, czy zaliczek deweloperskich.

Na chwilę obecną, nie zostały jeszcze rozpoczęte prace budowlane na przedmiotowym gruncie. Będą one prowadzone niezwłocznie po otrzymaniu pozwolenia na budowę. Są prowadzone prace przygotowawcze – ustalenia projektowe, projekt wykonawczy, wyznaczanie placu budowy, zawarcie umów o wykonanie robót budowlanych itp. Wnioskodawca zawrze umowę na realizację prac budowlanych z podmiotem zewnętrznym działającym na rynku. Będą one realizowane z wykorzystaniem środków finansowych zarówno własnych jak i kredytu. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na gruncie będącym przedmiotem transakcji, ponieważ przedmiotem jego działalności nie są usługi budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy planowane wniesienie aportem do spółki prawa handlowego (w zamian za objęcie udziałów) określonych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wskazana we wniosku czynność wniesienia w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki prawa handlowego przez Wnioskodawcę nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wnosi bowiem aportem niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz pewne składniki, których nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników – występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami, na wynajem bądź do ich sprzedaży. Jak wskazał Wnioskodawca „Na chwilę obecną, nie zostały jeszcze rozpoczęte prace budowlane na przedmiotowym gruncie”. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Nieruchomość niezabudowana (przedsięwzięcie deweloperskie) nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Samo wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się jedynie do gromadzenia dokumentacji dotyczących pozwoleń. Wraz z aportem przedmiotowych składników dojdzie do przejęcia przez spółkę celową tylko pracowników dotychczas zatrudnionych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Stąd też, nie można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, bowiem jak wskazał Wnioskodawca – „spółka celem kontynuacji budowy musi zaangażować dodatkowe składniki majątku pochodzące z dopłat do kapitału czy pożyczek, czy zaliczek deweloperskich” – zatem to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę celową.

W ocenie tut. organu, wydzielenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pewnych składników majątkowych i niemajątkowych, sprowadzające się w istocie do wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która w obecnym stanie w żaden sposób nie służy czynnościom opodatkowanym, nie generuje przychodu, a jedynie koszty, nie spełnia warunku, wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, aport poszczególnych składników będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.