Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.198.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych przez psychologa i psychologa transportu usług badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie okresowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez psychologa i psychologa transportu usług badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez psychologa i psychologa transportu usług badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 28 maja 2019 r. o doprecyzowanie pytania i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach zawodu psychologa Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opiece profilaktycznej nad pracownikami zakładów pracy, wykonując badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, o których mowa w art. 39k ust. 1 i art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym, dotyczącego osób zatrudnionych w górnictwie zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze oraz Rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego oraz na podstawie ustawy o kierujących pojazdami. Na podstawie badania i oceny narażenia występującego na stanowisku pracy, lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie (zaświadczenie). Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia oraz zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań. W tym celu wykonywane są badania psychologiczne (powszechnie określane, jako psychotesty), które są niezbędne do wydania orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów (np. kierowcy, operatora, górnika, kierującego pojazdem uprzywilejowanym policjanta, czy strażaka) lub określonych czynności w ramach obowiązków służbowych (np. prowadzenie samochodu służbowego kat. B, praca na wysokości etc.). Uszczegóławiając przedstawiony we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca zaznacza, iż badania psychologiczne są elementem szeroko pojętej profilaktyki zdrowotnej i mają związek z ochroną zdrowia osoby poddanej badaniu. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobiegania chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby lub narażenia na choroby inne osoby. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi temu, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badanie profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić. że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, których celem jest umożliwienie, zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać również, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Świadczenie takiej usługi również umożliwia, zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwała też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zatem badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy. Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu natomiast mają na celu głównie ocenę predyspozycji badanych do kierowania pojazdami powyżej 3,5t. Podczas badania sprawdzane są m.in. sprawność psychomotoryczna, poziom zdolności intelektualnych, sprawność spostrzegania, funkcjonowanie uwagi, osobowość, temperament, sposoby radzenia sobie ze stresem, skłonność do podejmowania ryzyka oraz poziom samokontroli.

Badania psychologiczne w pracowni psychologicznej oraz w ramach prowadzonej praktyki diagnostyki psychologicznej odbywają się głównie na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy uprawnionego do badań kierowców, pracodawcy na podstawie wymogów prawnych oraz na podstawie skierowania starosty/wydziału komunikacji w przypadku kiedy badany przekroczy dopuszczalną ilość punktów karnych lub kiedy zostało mu zatrzymane prawo jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu lub innego środka odurzającego. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę (w praktyce psychologicznej) badania, mają służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu (tj. mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia), a nie ograniczają się do wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju działalności zawodowej, czy też stwierdzania predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Należy zaznaczyć, iż badania, które wykonuje Wnioskodawca mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania i wyniki badań służą dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu.

Ponadto w prowadzonej przez Wnioskodawcę praktyce zawodowej psychologa – u badanych – niejednokrotnie wykrywał on zaburzenia i choroby, które nie zostałyby wykryte przez lekarza medycyny pracy z uwagi na ograniczony zakres badań lekarskich medycyny pracy. Wnioskodawca badając klientów testami psychologicznymi we własnej pracowni badań psychologicznych, wiele razy zauważył on u badanych takie schorzenia oraz zaburzenia jak: zmiany organiczne w mózgu, upośledzenia umysłowe, zaburzenia emocjonalne, społeczne itp.: tropie i forie, które są przyczyną zaburzenia widzenia przestrzennego, choroby psychiczne, uzależnienia. Gdy Wnioskodawca stwierdza takie zaburzenia, oprócz stwierdzenia istnienia zaburzeń do pracy na danym stanowisku, bądź do kierowania pojazdami, rzeczony badany otrzymuje od Wnioskodawcy wyczerpującą informację, wskazówki dokąd może się udać na dalszą diagnostykę oraz ewentualne leczenie. Oprócz diagnostyki zaburzeń typowo, bądź też w przeważającej mierze o podłożu fizycznym, wiele badanych osób cierpi na zaburzenie natury psychologicznej bądź mieszanej psychosomatycznej. Zaburzenia takie jak, np. choroba alkoholowa we wszystkich jej stadiach, depresja o różnym nasileniu i różnorakich przyczynach, problemy dotyczące zaburzonego pożycia małżeńskiego oraz życia seksualnego bez wątpienia mają wpływ na ogólny stan zdrowia osoby badanej. Jednymi z poważniejszych zagrożeń zdrowotnych są urazy doznane w konsekwencji wypadków drogowych lub podczas pracy. Prawidłowa sprawność psychoruchowa, niewystępowanie poważnych zaburzeń psychicznych są jednymi z istotnych elementów pozwalających ograniczyć to ryzyko.

Każde badanie psychologiczne kończy się wywiadem przeprowadzonym z osobą badaną. Podczas wywiadu zbierane są dodatkowe informacje dotyczące stanu zdrowia i sytuacji życiowej badanego, nie wynikające bezpośrednio z rozwiązanych przez badanego testów psychologicznych i metod aparaturowych. Dzięki rozmowie z psychologiem i poradzie psychologicznej uzyskanej od badanego podczas badania psychologicznego, badany bądź badana, potrafią często uświadomić sobie, że skrywany przez miesiące lub lata problem może być rozwiązany dzięki specjalistycznej pomocy lekarza, psychologa, psychoterapeuty lub seksuologa.

Wnioskodawca posiada wymagane ustawowe uprawnienie „psychologa transportu”, wydane przez Marszałka Województwa, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jednocześnie uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1815/14, który we właściwy sposób klasyfikuje badania psychologiczne, które wykonuje.

Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 39l ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

Kierowanie pojazdami u kierowców zawodowych i innych kierowców wykonujących przewozy drogowe wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanym), w ramach obowiązków służbowych.

Nie można rozdzielać badań na te, zakwalifikowane jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do tak zwanej medycyny pracy z uwagi na ich profilaktyczny charakter, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz na inne, tzn. badania psychologiczne i pozostałe, nieprzewidziane przez Kodeks pracy, które nie podlegają zwolnieniu, albowiem inny jest ich cel. Służą one bowiem uzyskaniu informacji uprawnionym podmiotom, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Takie rozgraniczenie, nie jest zasadne i nie znajduje podstaw prawnych. Jest ono sztuczne i nieadekwatne do stanu faktycznego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 maja 2019 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  „Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” – Wnioskodawca wskazał, że „występuję jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarejestrowana jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług”.
2.  „Czy Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.): a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z poźn. zm.), d) psychologa?” – Wnioskodawca wskazał, że „Uszczegóławiając przedstawiony we wniosku stan faktyczny pragnę zaznaczyć, iż badania psychologiczne są elementem szeroko pojętej profilaktyki zdrowotnej i mają związek z ochroną zdrowia osoby poddanej badaniu. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby lub narażenia na choroby inne osoby. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli »opiece medycznej« powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi do tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Prowadzone w mojej praktyce psychologicznej badania, mają służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu (tj. mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia), a nie ograniczają się do wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju działalności zawodowej, czy też stwierdzania predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Ponadto w mojej praktyce zawodowej psychologa – u badanych – niejednokrotnie wykrywałem zaburzenia i choroby, które nie zostałyby wykryte przez lekarza medycyny pracy z uwagi na ograniczony zakres badań lekarskich medycyny pracy. Badając klientów testami psychologicznymi w swojej pracowni badań psychologicznych, wiele razy stwierdziłem u badanych takie schorzenia oraz zaburzenia jak: zmiany organiczne w mózgu, upośledzenia umysłowe, zaburzenia emocjonalne, społeczne itp.: tropie i forie, które są przyczyną zaburzenia widzenia przestrzennego, choroby psychiczne, uzależnienia. Gdy stwierdzam takie zaburzenia, oprócz stwierdzenia istnienia zaburzeń do pracy na danym stanowisku, bądź do kierowania pojazdami, rzeczony badany otrzymuje ode mnie wyczerpującą informację i wskazówki dokąd może się udać na dalszą diagnostykę oraz ewentualne leczenie. Oprócz diagnostyki zaburzeń typowo, bądź też w przeważającej mierze o podłożu fizycznym, wiele badanych osób cierpi na zaburzenia natury psychologicznej bądź mieszanej psychosomatycznej. Zaburzenia takie jak np.: choroba alkoholowa we wszystkich jej stadiach, depresja o różnym nasileniu i różnorakich przyczynach, problemy dotyczące zaburzonego pożycia małżeńskiego oraz życia seksualnego bez wątpienia mają wpływ na ogólny stan zdrowia osoby badanej. Jednymi z poważniejszych zagrożeń zdrowotnych są urazy doznane w konsekwencji wypadków drogowych lub podczas pracy. Prawidłowa sprawność psychoruchowa, niewystępowanie poważnych zaburzeń psychicznych są jednymi z istotnych elementów pozwalających ograniczyć to ryzyko. Każde badania psychologiczne kończy się wywiadem przeprowadzonym z osobą badaną. Podczas wywiadu zbierane są dodatkowe informacje dotyczące stanu zdrowia i sytuacji życiowej badanego, me wynikające bezpośrednio z rozwiązanych przez badanego testów psychologicznych i metod aparaturowych. Dzięki rozmowie z psychologiem i poradzie psychologicznej uzyskanej ode mnie podczas badania psychologicznego, badany bądź badana, potrafią często uświadomić sobie, że skrywany przez miesiące lub lata problem może być rozwiązany dzięki specjalistycznej pomocy lekarza, psychologa, psychoterapeuty lub seksuologa. Zatem w odpowiedzi na pytanie wg mojego rozumowania, co powyżej przedstawiłem należy stwierdzić, że tak”.
3.  „Jaki jest cel wykonywania przez Wnioskodawcę ww. usług?” – Wnioskodawca wskazał, że, „Celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia psychicznego pracowników. Szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika, ewentualnie rozważania możliwości zatrudnienia pracownika na określonym stanowisku”.
4.  „Czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym?” – Wnioskodawca wskazał, że „Nie jestem podmiotem leczniczym”.
5.  „Czy ww. usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej?” – Wnioskodawca wskazał, że „Usługi świadczone przeze mnie nie są wykonywane w ramach działalności leczniczej”.
6.  „Czy ww. usługi świadczone są również na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wykonywane przeze mnie usługi nie są świadczone na terenie podmiotów leczniczych, chociaż są wykonywane na ich rzecz w moim zakładzie lub na terenie pracodawcy”.
7.  „Czy wykonywane przez zainteresowanego usługi wykonywane są na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Badania psychologiczne będące przedmiotem zapytania w pracowni psychologicznej oraz w ramach prowadzonej praktyki diagnostyki psychologicznej odbywają się głównie na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy uprawnionego do badań kierowców, pracodawcy na podstawie wymogów prawnych. Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 391 ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Kierowanie pojazdami u kierowców zawodowych i innych kierowców wykonujących przewozy drogowe wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy, psychologa transportu. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym m.in. uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych. Chociaż ścieżka formalna przechodzi czasami przez ośrodki służby medycyny pracy, centra lecznicze, lekarzy medycyny pracy. w ostatecznym rozrachunku i tak kierującym na badanie jest Pracodawca. Dlatego odpowiedz na pytanie powinna brzmieć: tak”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 maja 2019 r.).

Czy wykonywanie badań psychologicznych pracownika jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pytanie nie dotyczy zakresu usług świadczonych przez Wnioskodawcę w obszarze optyki okularowej, optometru i szkoleń, których usługi również wykonuje. Lecz tylko badań psychologicznych prowadzonych w ramach pracowni psychologicznej psychologii pracy i transportu. A uszczegóławiając badań psychologicznych przeprowadzanymi w zakresie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na podstawie art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń psychologicznych wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, o których mowa w art. 39k ust. 1 i art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym, a także profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń psychologicznych wydawanych do celów przewidzianych w ustawie Prawo Geologiczne i Górnicze i Rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego, oraz na podstawie ustawy o Kierujących pojazdami, jako osób ubiegających się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu, czyli w celach wykonywania takich zawodów, jak np. policjant, strażak, kierowca karetki pogotowia, pracownika ochrony itd. oraz wykonywania czynności instruktora lub egzaminatora.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z przepisami i orzecznictwem, istotny jest cel takich badań, bowiem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez psychologów w ramach wykonywania przez nich tego zawodu.

Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 39l ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Kierowanie pojazdami u kierowców zawodowych i innych kierowców wykonujących przewozy drogowe wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych. Nie można rozdzielać badań na te, zakwalifikowane jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do tak zwanej medycyny pracy z uwagi na ich profilaktyczny charakter, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz na inne, tzn. badanie psychologiczne i pozostałe, nie przewidziane przez Kodeks pracy, które nie podlegają zwolnieniu, albowiem inny jest ich cel. Służą one bowiem uzyskaniu informacji uprawnionym podmiotom, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Takie rozgraniczenie, nie jest zasadne i nie znajduje podstaw prawnych. Jest ono sztuczne i nieadekwatne do stanu faktycznego.

W aktualnym stanie prawnym Kodeks pracy w rozdziale VI zatytułowanym „profilaktyczna ochrona zdrowia” zawiera szereg regulacji odnoszących się do badań lekarskich pracowników lub kandydatów na pracowników. Natomiast ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) jest podstawowym aktem normatywnym regulującym organizację, zadania, obowiązki i źródła finansowania służby medycyny pracy. Ustawa o służbie medycyny pracy nakłada na pracodawców obowiązki związane z zapewnieniem pracownikom profilaktycznej opieki zdrowotnej. Do obowiązków tych należy zaliczyć m.in. zawarcie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, jak i ponoszenie kosztów badań profilaktycznych i innej profilaktycznej opieki zdrowotnej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Stąd też ustawa o służbie medycyny pracy niejednokrotnie wymaga współstosowania z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) i aktami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że badania lekarskie przeprowadzane w ramach medycyny pracy mają na celu profilaktykę, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Przepis art. 229 Kodeksu pracy przewiduje badania wstępne dla osób przyjmowanych do pracy, badania okresowe i kontrolne. Koszty tych badań w konsekwencji ponoszą pracodawcy. Zgodnie z art. 229 § 4 Kodeksu pracy pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12, CBOSA, badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy.

Po przeprowadzeniu badań i koniecznych konsultacji (również orzeczenie psychologiczne) lekarz medycyny pracy wydaje stosowne orzeczenie, zgodnie z rozpoznaniem danego przypadku, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie – również pracy kierowcy. Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy niezbędne jest również przeprowadzenie innych badań w tym również badań psychologicznych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12 badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie można bowiem sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika. Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca ma obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej, z którymi łączy się konieczność przeprowadzania ww. cyklicznych badań pracowników, jako warunku dopuszczenia ich do pracy na określonym stanowisku. Rozważając cel takich badań, nie można pomijać regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Według wskazówek metodycznych, odnoszących się do przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, lekarz może poszerzyć zakres takiego badania o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Stanowią one część badania profilaktycznego. W przypadku zaś prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej. Natomiast wśród rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej jest zawód kierowcy. Obowiązek przeprowadzania badań lekarskich, także psychologicznych, w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku, w tym psychologicznych, wynika z art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Stosownie zaś do art. 39l ust. 3 tej ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Badaniom psychologicznym kierowców przyznano więc identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, służba ta utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. W myśl art. 1 ust. 1 powyższej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy – systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Natomiast art. 1 ust. 3 stanowi, iż w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Według art. 2 ust. 1 tej ustawy zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania multidyscyplinarnych zadań tej służby. Z kolei art. 4 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej – należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 2a przedmiotowej ustawy stanowi, że służba medycyny pracy jest właściwa do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy. Powyższe przepisy wskazują, że badania służą ocenie zdrowia pracowników, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, a badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy.

Podsumowując stwierdzić należy, że badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy i inne ww. przepisy jako profilaktyczne. Wprawdzie sam ich wynik stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności, ale badania te umożliwiają zapobieganie lub wykrywania chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania z zakresu medycyny pracy sam prawodawca ukształtował jako sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli ich zdrowia. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również wykonywanie usług psychologicznych, będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest objęte ww. zwolnieniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1350/12); – orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawach: C-106/05 i C-307/01). W wyroku TS z 20 listopada 2003 r., C-307/01, również wyraźnie Trybunał opowiedział się za interpretacją art. 13a ust. 1 lit. c uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 9 (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112) w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT stosuje się do usług medycznych polegających m.in. na prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców, pod warunkiem, że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

Przytoczyć należy też, iż 5 września 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1657/16) wskazał, że badania psychologiczne stanowią element medycyny pracy. Nie ma więc powodów, aby je wyłączyć ze stosowania zwolnienia podatkowego.

Zatem stwierdzić należy, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 Kodeksu pracy i jako takie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039;
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zarejestrowany jako czynny, podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje przedmiotowe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. psycholog. Wnioskodawca w ramach zawodu psychologa prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opiece profilaktycznej nad pracownikami zakładów pracy, wykonując badania wstępne, okresowe i kontrolne. Na podstawie badania i oceny narażenia występującego na stanowisku pracy, lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie (zaświadczenie). Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia oraz zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań. W tym celu wykonywane są badania psychologiczne (powszechnie określane, jako psychotesty), które są niezbędne do wydania orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów (np. kierowcy, operatora, górnika, kierującego pojazdem uprzywilejowanym policjanta, czy strażaka) lub określonych czynności w ramach obowiązków służbowych (np. prowadzenie samochodu służbowego kat. B, praca na wysokości etc.). Należy wskazać również, że badanie psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Świadczenie takiej usługi również umożliwia, zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwała też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zatem badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków. Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu natomiast mają na celu głównie ocenę predyspozycji badanych do kierowania pojazdami powyżej 3,5t. Podczas badania sprawdzane są m.in. sprawność psychomotoryczna, poziom zdolności intelektualnych, sprawność spostrzegania, funkcjonowanie uwagi, osobowość, temperament, sposoby radzenia sobie ze stresem, skłonność do podejmowania ryzyka oraz poziom samokontroli.

Badania psychologiczne w pracowni psychologicznej oraz w ramach prowadzonej praktyki diagnostyki psychologicznej odbywają się głównie na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy uprawnionego do badań kierowców, pracodawcy na podstawie wymogów prawnych oraz na podstawie skierowania starosty/wydziału komunikacji w przypadku kiedy badany przekroczy dopuszczalną ilość punktów karnych lub kiedy zostało mu zatrzymane prawo jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu lub innego środka odurzającego. Prowadzone w Wnioskodawcy praktyce psychologicznej badania, mają służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu (tj. mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia), a nie ograniczają się do wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju działalności zawodowej, czy też stwierdzania predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Należy zaznaczyć, iż badania, które wykonuje Wnioskodawca mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania i wyniki badań służą dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu.

Ponadto w prowadzonej przez Wnioskodawcę praktyce zawodowej psychologa – u badanych – niejednokrotnie wykrywał on zaburzenia i choroby, które nie zostałyby wykryte przez lekarza medycyny pracy z uwagi na ograniczony zakres badań lekarskich medycyny pracy. Wnioskodawca badając klientów testami psychologicznymi we własnej pracowni badań psychologicznych, wiele razy zauważył u badanych takie schorzenia oraz zaburzenia jak: zmiany organiczne w mózgu, upośledzenia umysłowe, zaburzenia emocjonalne, społeczne itp. Gdy Wnioskodawca stwierdza takie zaburzenia, oprócz stwierdzenia istnienia zaburzeń do pracy na danym stanowisku, bądź do kierowania pojazdami, rzeczony badany otrzymuje od Wnioskodawcy wyczerpującą informację, wskazówki dokąd może się udać na dalszą diagnostykę oraz ewentualne leczenie.

Każde badania psychologiczne kończy się wywiadem przeprowadzonym z osobą badaną. Wnioskodawca posiada wymagane ustawowe uprawnienie „psychologa transportu”. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanym), w ramach obowiązków służbowych.

Celem badań jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia psychicznego pracowników. Szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna – zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika, ewentualnie rozważania możliwości zatrudnienia pracownika na określonym stanowisku. Ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, a usługi świadczone przeze niego nie są wykonywane w ramach działalności leczniczej. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie są świadczone na terenie podmiotów leczniczych, chociaż są wykonywane na ich rzecz w zakładzie Wnioskodawcy lub na terenie pracodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez niego przedmiotowych usług przedstawionych w pytaniu.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług psychologicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi psychologiczne spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, a mianowicie celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu lecenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez niego usług w zakresie badań psychologicznych osób ubiegających się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu, czyli w celach wykonywania takich zawodów, jak np. policjant, strażak, kierowca karetki pogotowia, pracownika ochrony itd. oraz wykonywania czynności instruktora lub egzaminatora.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019, poz. 1040, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

W przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 58, z późn. zm.).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Ponadto, w myśl art. 39l ust. 3 ww. ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

W myśl art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 2323) badanie lekarskie obejmuje:

1.  ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
2.  badania specjalistyczne:
    1.  okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15l ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r., poz. 576, z późn. zm.),
    2.  psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 oraz z 2015 r., poz. 1916), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
3.  inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

W myśl § 3 ww. rozporządzenia, badanie psychologiczne obejmuje:

1.  ocenę:
    1.  sprawności intelektualnej,
    2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
    3.  poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
2.  inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej „uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 7 ustawy o ochronie osób i mienia z dnia 22 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2142, z późn. zm.), na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o służbie medycyny pracy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. Rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt l Kodeks Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej

osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach zawodu psychologa jak i psychologa transportu, badania psychologiczne osób ubiegających się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu, czyli w celach wykonywania takich zawodów, jak np. policjant, strażak, kierowca karetki pogotowia, pracownika ochrony itd. oraz wykonywania czynności instruktora lub egzaminatora, jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych), mieszczą się w profilaktycznej opiece zdrowotnej.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych w ww. zakresie, wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych (na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy uprawnionego do badań kierowców oraz pracodawcy) grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy, tj. osób ubiegających się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu, czyli w celach wykonywania takich zawodów, jak np. policjant, strażak, kierowca karetki pogotowia, pracownika ochrony itd. oraz wykonywania czynności instruktora lub egzaminatora, spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem są wykonywane przez Wnioskodawcę – psychologa i psychologa transportu – oraz mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w ww. przepisach, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych.

W powyższym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Ponadto, zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.