Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-822/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: CIT - odnośnie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; majątek; przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki przez wydzielenie; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2013r. (data wpływu 07.10.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie w zakresie:

*   pytań numer 1 i 3 - **jest prawidłowe;**

*   pytania numer 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości położone w jednej lub dwóch lokalizacjach. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż.

W przyszłości może mieć miejsce podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w zakresie powyższych nieruchomości. Zasadniczo przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz Spółki. Nowe udziały w Spółce zostaną natomiast wydane innym udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W ramach podziału do Spółki zostaną przeniesione wskazane nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających Spółce kontynuację prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie składał się głównie z środków pieniężnych. Ponadto w majątku Spółki Dzielonej potencjalnie pozostaną inne składniki i elementy, których przeniesienie na Spółkę, no będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki Dzielonej (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu takich składników Ulub nie zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne z perspektywy prowadzonej działalności w zakresie nieruchomości.

Nie wyklucza się, że transakcja podziału będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Wnioskodawca wraz ze Spółką Dzieloną.

Wnioskodawca oraz Spółka Dzielona podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca zarówno przed jak i po transakcji będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej, które zachowa nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat obejmujący moment podziału przez wydzielenie.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziale w zyskach osób prawnych?
2.  Czy realizacja opisanego powyżej podziab Spółki Dzielonej przez wydzielenia części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku opodatkowania jakiegokolwiek dochodu z tego tytułu na gruncie przepisów ustawy o PDOP?
3.  Czy konsekwencje na gruncie ustawy o PDOP transakcji będącej przedmiotem pytań 1 i 2, będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja będzie dokonana w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, że majątek pozostający w Spółce Dzielonej nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dojdzie do opodatkowania po stronie Spółki Dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP. Jak bowiem wskazano w opisie zderzenie przyszłego majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie składał się głównie z środków pieniężnych, a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, tzn. nie będzie mógł być uznany za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujących zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie do powstania przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dojdzie po stronie pozostałych wspólników Spółki Dzielonej, których udziały w Spółce dzielonej zostaną unicestwione, w zamian za co otrzymają udziały Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, dochód z podziału po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej oraz jednocześnie jako spółki przejmującej może powstać jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, tj. jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Żadne inne przepisy ustawy o PDOP nie przewidują opodatkowania spółki przejmującej, która jest jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej z tytułu dokonanego podziału.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, należy rozpatrywać ewentualną możliwość postania przychodu po stronie Wnioskodawcy jedynie z perspektywy art. 10 ustawy o PDOP.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie się wiązać z obowiązkiem rozpoznania po jego stronie przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

Zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców spółki dzielonej. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat nie powstanie przychód (dochód) po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o POOP dochodem (przychodem) z udziale w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP wskazuje zatem, że ewentualny dochód (przychód) po stronie udziałowca spółki dzielonej powstać może jedynie w przypadku gdy na dzień podziału spółka przejmująca wyda wspólnikowi spółki dzielonej swoje własne udziały.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy, będącemu jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, jak i będącemu spółką przejmująca, nie zostaną przydzielone udziały w spółce przejmującej (czyli samemu sobie). Zgodnie bowiem z ad. 550 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz 1037 ze zm.) Spółka przejmująca nie może objąć własnych udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce dzielonej, oraz za własne udziały lub akcje spółki dzielonej Skoro zatem nie dojdzie do zaistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa o PDOP wiąże obowiązek rozpoznania dochodu (przychodu), dochód (przychód) ten dla celów podatkowych nie powstanie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie, nie powstania dochód (przychód), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 powołanej ustawy, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Jednak w związku z faktem, że nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP bez znaczenia pozostanie fakt dodatkowego zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1, gdyż odnosi się ono do dochodu ustalonego na podstawie ust. 1, a jak wskazano wyżej dochód taki nie powstanie.

Jednocześnie ze względu na posiadanie przez Wnioskodawcę więcej niż 10% udziałów w Spółce Dzielonej, przepis art. 10. ust. 2 pkt 2 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, po jego stronie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Dzielonej nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie nawet w przypadku uznania, że po stronie Spółki laki dochód (przychód) by powstał na skutek opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należałoby go zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym dochód (przychód) taki, przy spełnieniu określonych warunków wskazanych w przepisach art. 22 ust. 4 — 4b oraz 4d ustawy o PDOP, podlegałby zwolnieniu z opodatkowania.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, spełnione będą warunki zdefiniowane w przepisach art. 22 ust. 4 - 4b, oraz ustawy o PDOP dla zastosowania zwolnienia ewentualnego dochodu (przychodu) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności:

*   wypłacającym będzie spółka mającą siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów,
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w kapitale Spółki Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% nieprzerwanie przez okres 2 lat; posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności.

Tym samym, nawet w sytuacji, gdyby na podstawie innych przepisów niż te powołane przez Wnioskodawcę, doszło do powstania po strono Spółki jako udziałowca Spółki Dzielonej lub jako spółki przejmującej majątek Spółki Dzielonej w drodze podziału przez wydzielenie do powstania dochodu (przychodu) w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, dochód (przychód) ten będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 22 ust. 4 — 4b i 4d ustawy o PDDP (przy spełniania warunków w nich przewidzianych dla zastosowania zwolnienia).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie się wiązać z obowiązkiem rozpoznania po jego stronie przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem pytań 1 i 2 zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP który stanowi zew podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust 1-3.

Z kolei art. la ust. 7 ustawy o PDOP stanowi że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane pobierane i wpłacano przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej; dalej: „spółka reprezentująca”).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust 3 pkt 1 3 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów. wymienionych w art. 21 i 22; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o PDOP, będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka ustanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu i straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianej transakcji w zależności od tego czy będzie ona przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy tez poza nią.

Różnica, która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu/straty Wnioskodawcy z dochodami/stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostaje odrębnym podatnikiem w zakresie dochodów (przychodów) o których mowa w art. 22 ustawy o PDOP, a więc z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem pytań 1 i 2 zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 1 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 uznaje się za prawidłowe, jednocześnie stwierdzając co następuje.

Ad.2)

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 297 ze zm.), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane zasady opodatkowania zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z przepisów tych wynika, iż dla wspólnika spółki dzielonej przez wydzielenie, wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych mu przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie stanowi przychodu podatkowego, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (Spółka) będzie większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (Spółka Dzielona). W wyniku podziału przez wydzielenie, część majątku Spółki Dzielonej (w zakresie posiadanych nieruchomości) zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, część majątku pozostanie natomiast w tych spółkach. Wnioskodawca, uczestnicząc w podziale jako większościowy wspólnik Spółki Dzielonej nie otrzyma w zamian żadnych udziałów Spółki Dzielonej.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż powołane wyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące opodatkowanie dochodów wspólników spółek dzielonych, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy, gdyż nie dojdzie w jego przypadku do przydzielenia mu (jako wspólnikowi) akcji lub udziałów przez spółkę przejmującą. Nie ma zatem znaczenia w we wskazanym zakresie rozpatrywanie, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Natomiast zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) część majątku Spółki Dzielonej będzie posiadać powyżej 10% akcji spółek dzielonych, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych pozostałym wspólnikom Spółki Dzielonej. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Nie można zatem wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Organ wskazuje ponadto, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d tej ustawy – po spełnieniu określonych w nich warunków.

W art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku tych dochodów (przychodów) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz
5.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym warunek nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W związku z tym, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania oraz przed i po operacji podziału będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej - nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę dochód (przychód) związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą i jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej) na tle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się ona natomiast do skutków podatkowych wystąpienia tego zdarzenia przyszłego po stronie spółki dzielonej lub pozostałych wspólników spółki dzielonej, będących odrębnymi podatnikami podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.