Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-514/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Brak podstaw do opodatkowania czynności wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym dokonywanych w ramach konsorpcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; konsorcjum; pieniądze; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym dokonywanych w ramach konsorcjum - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym dokonywanych w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z priorytetów energetycznych Unii Europejskiej oraz Polityki Energetycznej Polski na najbliższe lata jest eksploatacja alternatywnych źródeł energii, w tym zasobów gazu niekonwencjonalnego. Realizacja tego celu wiąże się z koniecznością stworzenia technologii wydobycia gazu łupkowego w Polsce (poprzez zmodyfikowanie znanych dotąd metod wydobycia gazu łupkowego i przystosowanie ich do polskich warunków). Prowadzenie prac nad rozwojem i wdrożeniem pierwszej polskiej technologii łupkowej jest elementem strategicznej polityki Rządu. W tym celu powołano program – „X” (dalej: Program lub Projekt lub Program). Program ma charakter strategicznego projektu w zakresie rozwoju technologii w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce i ich wdrożeniem w działalności gospodarczej operujących w Polsce przedsiębiorstw.

Celem Programu jest wypracowanie technologii pozyskiwania gazu łupkowego, która będzie dostosowana do polskich warunków geologicznych, prawnych i uregulowań dotyczących ochrony środowiska oraz aktywizacja zarówno polskiego biznesu, jak i nauki oraz wzmocnienie współpracy tych dwóch środowisk w dziedzinie, która jest bardzo ważna z perspektywy rozwoju całego kraju.

Organizacja Programu i nadzór nad nim został powierzony Centrum, które realizuje zadania państwowe z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej, stworzonej jako platforma skutecznego dialogu między środowiskiem nauki i biznesu.

Spółka (Wnioskodawca) wraz z innymi kluczowymi przedsiębiorstwami, działającymi na rynku energetyczno-paliwowym, odpowiedzialnymi za poszukiwanie i wydobycie gazu łupkowego, tj. A (Lider) oraz B (łącznie dalej jako: Jednostki biznesowe) zawiązało współpracę w ramach organizowanego przez Centrum Programu. Z uwagi na posiadane zasoby kadrowe oraz potencjał intelektualny do współpracy w ramach realizacji Projektu przystąpiły również największe instytucje naukowe w Polsce (dalej jako: Jednostki naukowe).

Realizując warunki udziału w Programie, Jednostki biznesowe oraz Jednostki naukowe zawarły umowę konsorcjum. Kolejnym warunkiem udziału w Programie jest wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez uczestników konsorcjum z przeznaczeniem na realizację Projektu. Zgodnie z umową konsorcjum, Spółka jest jedną z Jednostek biznesowych. Liderem konsorcjum, odpowiedzialnym za prawidłową realizację Projektu oraz rozliczenia dokonywane w ramach konsorcjum jest A.

Zgodnie z założeniami, Program będzie finansowany z dotacji pochodzącej ze środków publicznych, przekazanej z Centrum oraz wkładów Jednostek biznesowych. Kwota dofinansowania zostanie wpłacona na rachunek prowadzony dla Lidera, a następnie zostanie w całości przekazana na rzecz Jednostek naukowych i będzie determinowała udział Jednostek naukowych w konsorcjum (patrz niżej). Na podstawie Umowy konsorcjum, Jednostki biznesowe zostaną zobowiązane do zapewnienia środków na realizację Projektu poprzez wniesienie: (i) wkładów pieniężnych oraz (ii) wkładów niepieniężnych w postaci m.in. danych w zakresie sejsmiki, geofizyki, rdzeni wiertniczych, wyników analiz danych wiertniczych, geofizycznych i sejsmicznych, pomiarów prędkości średnich w otworach wiertniczych, wyników monitoringu sejsmicznego, hydrogeologicznego, społecznego, informacji geologicznej, know-how, pracy pracowników poszczególnych Jednostek biznesowych oraz udostępnienia przez te Jednostki pomieszczeń i sprzętu.

Jak wspomniano, zgodnie z zapisami umowy konsorcjum, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenia w ramach konsorcjum będzie Lider.

Wkłady pieniężne przekazywane przez Jednostki biznesowe zostaną zatem wpłacone na rachunek bankowy przeznaczony na potrzeby realizacji Projektu. Rachunek bankowy będzie prowadzony dla Lidera. Środki pieniężne przekazane przez Jednostki biznesowe w celu finansowania prac Programu będą wykorzystane w celu jego realizacji w całości, w szczególności przez Jednostki naukowe, które przy ich pomocy będą prowadziły badania mające na celu/zmierzające do zdobycia nowej wiedzy w zakresie wydobycia gazu łupkowego w Polsce oraz wytworzenia nowej technologii. W tym celu Lider konsorcjum będzie przekazywał/dystrybuował środki do Jednostek Naukowych zgodnie z Umową konsorcjum oraz ustalonym harmonogramem ich wydatkowania.

Podobnie, wkłady o charakterze niepieniężnym zostaną wniesione przez Jednostki biznesowe poprzez udostępnienie do korzystania przez Jednostki naukowe w celu realizacji prac Programu. Prawo własności lub odpowiednio inny tytuł prawny do wnoszonych wkładów niepieniężnych, pozostanie po stronie Jednostki biznesowej wnoszącej wkład. Istotne jest, że Jednostki biznesowe nie będą uprawnione do korzystania z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez innych uczestników konsorcjum.

Zgodnie z umową konsorcjum, wkłady Jednostek do konsorcjum będą determinowały ich udział w konsorcjum. Procentowy udział jednostki w konsorcjum będzie odpowiadał wartości wkładu danej jednostki do sumy wkładów wniesionych przez wszystkie jednostki i dofinansowania przekazanego Jednostkom naukowym (w przypadku Jednostek naukowych udział w konsorcjum będzie determinowany wartością dofinansowania otrzymanego z Centrum).

W następstwie realizacji Programu, każdy z uczestników będzie miał udział w rezultacie prac (będzie ich współwłaścicielem), w tym w ewentualnych prawach do wytworzonych technologii. Udział w rezultacie prac będzie odpowiadał udziałowi w konsorcjum (jak wspomniano powyżej udział w konsorcjum determinowany jest wartością wkładów do konsorcjum).

Tym samym, uczestnicy Programu będą działali w ramach udziału w konsorcjum, tzn. dokonywane przez nich czynności oraz otrzymane korzyści (udział w rezultacie prac konsorcjum i prawach do wytworzonych technologii) będą odpowiadały udziałowi w konsorcjum.

Wnioskodawca wskazał, że z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ministra Finansów, w analogicznym stanie faktycznym wystąpiły również pozostałe Jednostki biznesowe. Każda z Jednostek biznesowych złożyła wniosek, o którym mowa powyżej, do upoważnionego do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwego dla jej siedziby Dyrektora Izby Skarbowej.

Poniższy rysunek przedstawia schemat przepływów w ramach konsorcjum (bez uwzględniania przepływów od Centrum).

**SCHEMAT - WNIOSEK ORD-IN, STR. 9**

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, przez Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawcę, na rzecz konsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, przez Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawcę, na rzecz konsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie VAT brak jest również przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W kontekście powyższego należy wskazać, że ani wniesienie wkładów, zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym przez Jednostki biznesowe, ani ich dystrybucja dokonywana przez Lidera na rzecz Jednostek naukowych nie mają charakteru dostawy towarów, gdyż ich przedmiotem nie są towary, w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy wynika, że świadczeniem usług jest bowiem wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi bowiem towarzyszyć odpłatność, oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje wówczas, gdy istnieje podmiot na rzecz którego dana usługa jest świadczona. W przypadku konsorcjum opisanym w stanie faktycznym żadna z jednostek, tj. ani jednostki biznesowe ani naukowe nie mogą być określone mianem usługodawcy czy też konsumenta wzajemnej usługi.

Współpraca uczestników konsorcjum ma na celu bowiem realizację wspólnego przedsięwzięcia a świadczenia stron w postaci wniesienia wkładów są wykonywane na rzecz realizacji wspólnego celu a nie na rzecz siebie nawzajem.

Nie jest również możliwe wskazanie wynagrodzenia którejkolwiek ze stron wypłaconego przez drugą.

Celem powołanego konsorcjum jest wytworzenie nowej technologii, a nie wzajemne świadczenie usług.

Sięgając do utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług (świadczeniu usług za wynagrodzeniem), podlegającemu opodatkowaniu VAT powinny zostać spełnione następujące przesłanki: (i) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę powinno stanowić ekwiwalent za wyświadczoną usługę, pozostający w bezpośrednim związku z wykonaną usługą (ekwiwalentność), (ii) powinna istnieć wyraźna, wzajemna korzyść po stronie usługobiorcy, jako beneficjenta świadczenia (wzajemność), (iii) powinna istnieć możliwość wyceny wartości świadczenia wzajemnego (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor Ltd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80, Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise C-102/86, Jurgen Mohr C-215/94, Societe Thermale D’Eugenie - Les - Bains C-277/05, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative C-154/80).

Ad. (i)

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, wynikający ze stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Z odpłatnością mamy zatem do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem świadczenia i otrzymaniem wynagrodzenia. Sytuacja zaś w której taki bezpośredni związek nie zachodzi, nie podlega opodatkowaniu.

Ad. (ii)

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje ponadto, gdy można wskazać identyfikowalne „świadczenie na rzecz” drugiej strony. W celu ustalenia czy dochodzi do świadczenia usługi konieczne jest zatem zidentyfikowanie drugiej strony transakcji, stanowiącej jej rzeczywistego beneficjenta. Brak świadczenia na rzecz innego, zindywidualizowanego podmiotu oznacza natomiast brak czynności opodatkowanej.

Ad (iii)

Jednocześnie, biorąc pod uwagą, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest wartość świadczenia wzajemnego, rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, musi również istnieć możliwość wyceny świadczenia wzajemnego, tj. wyrażenia jego wartości w pieniądzu. Należy ponadto podkreślić, iż nie jest wystarczająca możliwość oszacowania wartości świadczenia według kryteriów obiektywnych, w oderwaniu od danej transakcji. Konieczne jest bowiem istnienie możliwości wyceny świadczenia wzajemnego, mając na uwadze wartość subiektywną tego świadczenia tzn. wartość rzeczywiście otrzymaną w wyniku wykonania świadczenia.

Odnosząc się do charakteru wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych na rzecz konsorcjum należy wskazać, iż ani Lider ani inne Jednostki biznesowe i naukowe nie będą obowiązane do realizowania żadnych świadczeń na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum w zamian za wnoszone przez nich wkłady. Wniesienie wkładów nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony innego podmiotu nie ma bowiem związku pomiędzy strumieniem wkładów a jakimkolwiek świadczeniem. Przekazanie wkładów następuje zaś wyłącznie w celu realizacji zobowiązania każdego z konsorcjantów w ramach konsorcjum i jest efektem działania uczestników konsorcjum w zakresie wniesionych wkładów.

Wniesienie wkładów jest zatem jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie jest natomiast związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści ani przez Lidera ani przez Jednostki biznesowe czy też naukowe, a z osiągnięciem wspólnej korzyści uczestników konsorcjum.

Nie jest zatem w tym przypadku możliwe wskazanie zindywidualizowanego beneficjenta. Żaden z uczestników konsorcjum w ramach realizacji Projektu nie otrzymuje bowiem świadczenia, które miałoby określoną wartość. Efekt działalności konsorcjum o określonej, podlegającej wycenie w pieniądzu wartości, który będzie można przypisać do poszczególnych jego uczestników, powstanie natomiast z momentem dokonania komercjalizacji wyników jego prac (technologii).

Odnosząc się zatem do wskazanej powyżej definicji odpłatnego świadczenia usług, należy wskazać, iż w przypadku wniesienia wkładów brak jest zarówno ekwiwalentności, jak i możliwości określenia rzeczywistego beneficjenta ewentualnego świadczenia oraz możliwości jego wyceny w pieniądzu.

Pomiędzy uczestnikami konsorcjum, zawiązana zostaje relacja biznesowa, polegająca na wspólnym działaniu i kooperacji tych podmiotów. Każdy uczestnik realizuje część wspólnego przedsięwzięcia, niemniej jednak świadczenie to nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez innego uczestnika, a z osiągnięciem wspólnej korzyści. W szczególności, tak jak wskazano powyżej, ani Jednostki biznesowe ani Jednostki naukowe nie stają się beneficjentami przekazanych wkładów (pieniężnych i niepieniężnych), wkłady te zostają bowiem przekazane wyłącznie w celu wspólnej realizacji Projektu. Działanie w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi zaś czynności opodatkowanej na gruncie VAT, co potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 9 października 2008, sygn. I FSK 291/08.

Należy również podkreślić, iż wniesienie wkładów w celu realizacji zadań Projektu, samo w sobie nie stanowi odrębnej usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest zaś elementem innej szerszej działalności, tj. działań konsorcjum zmierzających do wytworzenia technologii. Dopiero zaś ewentualne zbycie wytworzonej technologii stanowiłoby czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak podkreślane jest w orzecznictwie w przypadku świadczeń złożonych należy mieć na uwadze przede wszystkim ich cel, nie dokonywać zaś sztucznego wyodrębnienia poszczególnych czynności służących jego realizacji (np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 1788/07).

Odnosząc się do kwestii wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym, należy ponadto wskazać, iż przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi konsorcjum (tj. rachunkiem bankowym prowadzonym dla Lidera) i uczestników konsorcjum ma jedynie charakter technicznego podziału środków finansowych będących w posiadaniu konsorcjum, nie jest zaś związany z realizacją jakiegokolwiek świadczenia.

Odnosząc się zaś do wniesienia wkładów o charakterze niepieniężnym, należy podkreślić, iż wkłady te zostaną wniesione przez Jednostki biznesowe na rzecz konsorcjum oraz wyłącznie udostępnione do korzystania Jednostkom naukowym, Jednostki biznesowe nie będą natomiast w ogóle uprawnione do korzystania z wkładów niepieniężnych wniesionych przez innych uczestników konsorcjum.

Prawo własności lub odpowiednio inny tytuł prawny do wnoszonych wkładów niepieniężnych, pozostanie natomiast po stronie danej Jednostki biznesowej wnoszącej wkład. W tym przypadku nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi wkładami jak właściciel, gdyż czynność ta będzie zmierzała wyłącznie do realizacji wspólnego celu, zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, a zatem nie można w ogólne mówić o świadczeniu usługi.

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku wniesienia zarówno wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych w ramach konsorcjum nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie przepływy środków pieniężnych oraz niepieniężnych nie następują bowiem z tytułu świadczenia usług.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie kluczowy wyrok TSUE dotyczący opodatkowania VAT rozliczeń w ramach konsorcjum, który zapadł w sprawie EDM (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01). Wyrok ten został wydany w sprawie, dotyczącej konsorcjum wydobywczego, którego celem było poszukiwanie złóż oraz dokonywanie analizy pod kątem rentowności ich wydobycia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia uczestnicy konsorcjum dokonywali czynności w celu osiągnięcia wspólnej korzyści. Na gruncie powyższego stanu faktycznego TSUE stwierdził, że czynności dokonywane przez uczestników konsorcjum odpowiadające wartości ich udziału w rezultacie prac wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie VAT. W takim bowiem przypadku uczestnicy konsorcjum działają wyłącznie w ramach wniesionego przez każdego z nich wkładu, dokonywane przez nich czynności nie mają natomiast ani charakteru odpłatności ani wzajemności. W przypadku zatem, gdy udział w rezultacie prac wspólnego przedsięwzięcia, odpowiada po stronie każdego z uczestników ich wkładom, nie dochodzi do zdarzenia, z którym związane są jakiekolwiek konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, iż udział każdego z uczestników konsorcjum w wytworzonym w ramach wspólnego przedsięwzięcia prawie do technologii, odpowiadał będzie jego udziałowi w konsorcjum. Udział danego uczestnika konsorcjum będzie determinowany wartością wkładu jaki wniósł do konsorcjum. Tym samym udział każdej z Jednostek biznesowych w prawie do wytworzonej technologii będzie bowiem odpowiadał wkładom pieniężnym oraz niepieniężnym wniesionym przez daną Jednostkę, udział Jednostek naukowych w tym prawie będzie natomiast odpowiadał dofinansowaniu z Centrum.

Biorąc pod uwagę, iż intencją uczestników konsorcjum, wyrażoną w Umowie konsorcjum, jest wspólne działanie w uzgodnionym zakresie, wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez Jednostki biznesowe na rzecz konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi bowiem do świadczenia odpłatnej usługi bowiem uczestnicy konsorcjum nie wykonują czynności wykraczających poza ich uzgodniony udział w konsorcjum.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych, z których wynika, że wzajemnych rozliczeń uczestników w ramach konsorcjum nie można sklasyfikować jako czynności opodatkowanych VAT (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Po 880/11): „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnie jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią (\`(...)\`) świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług”, „sam fakt przepływu należności pieniężnych między uczestnikami konsorcjum nie oznacza, że mamy do czynienia z usługą” (NSA wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawcę, na rzecz konsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Jednocześnie podkreślił, iż jak wskazano powyżej, czynnością opodatkowaną na gruncie tej ustawy będzie natomiast komercjalizacja efektów prac konsorcjum, w tym praw do wytworzonej technologii. W takim przypadku czynnością opodatkowaną będzie przy tym zarówno sprzedaż praw do technologii, wytworzonej w ramach konsorcjum przez Lidera (czy innych uczestników konsorcjum) na rzecz podmiotów trzecich, jak również przeniesienie przez Jednostki biznesowe i Jednostki naukowe udziału w prawach do technologii na rzecz uczestnika konsorcjum dokonującego sprzedaży „na zewnątrz” do podmiotów trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Warto w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi przedsiębiorstwami działającymi na rynku energetyczno-paliwowym, odpowiedzialnymi za poszukiwanie i wydobycie gazu łupkowego (Jednostki biznesowe) zawiązał współpracę w ramach organizowanego przez Centrum Programu. Celem ww. Programu jest wypracowanie technologii pozyskiwania gazu łupkowego, która będzie dostosowana do polskich warunków geologicznych, prawnych i uregulowań dotyczących ochrony środowiska oraz aktywizacja zarówno polskiego biznesu, jak i nauki oraz wzmocnienie współpracy tych dwóch środowisk w tej dziedzinie. Z uwagi na posiadane zasoby kadrowe oraz potencjał intelektualny do współpracy przystąpiły również największe instytucje naukowe w Polsce (Jednostki naukowe). Realizując warunki udziału w ww. Programie, Jednostki biznesowe oraz Jednostki naukowe zawarły umowę konsorcjum. Warunkiem udziału w tym Programie jest wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez uczestników konsorcjum z przeznaczeniem na realizację Projektu. Zgodnie z umową konsorcjum, Liderem konsorcjum odpowiedzialnym za prawidłową realizację Programu oraz rozliczenia dokonywane w ramach konsorcjum będzie A. Program będzie finansowany z dotacji pochodzącej ze środków publicznych, przekazanej z Centrum oraz wkładów Jednostek biznesowych. Kwota dofinansowania zostanie wpłacona na rachunek prowadzony dla Lidera, a następnie zostanie w całości przekazana na rzecz Jednostek naukowych i będzie determinowała udział Jednostek naukowych w konsorcjum. Na podstawie Umowy konsorcjum, Jednostki biznesowe zostaną zobowiązane do zapewnienia środków na realizację Projektu poprzez wniesienie: (i) wkładów pieniężnych oraz (ii) wkładów niepieniężnych w postaci m.in. danych w zakresie sejsmiki, geofizyki, rdzeni wiertniczych, wyników analiz danych wiertniczych, geofizycznych i sejsmicznych, pomiarów prędkości średnich w otworach wiertniczych, wyników monitoringu sejsmicznego, hydrogeologicznego, społecznego, informacji geologicznej, know-how, pracy pracowników poszczególnych Jednostek biznesowych oraz udostępnienia przez te Jednostki pomieszczeń i sprzętu.

Środki pieniężne przekazane przez Jednostki biznesowe w celu finansowania prac Programu będą wykorzystane w celu jego realizacji przez Jednostki naukowe, które przy ich pomocy będą prowadziły badania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy w zakresie wydobycia gazu łupkowego w Polsce oraz wytworzenia nowej technologii. W tym celu Lider konsorcjum będzie przekazywał/dystrybuował środki do Jednostek naukowych zgodnie z Umową konsorcjum oraz ustalonym harmonogramem ich wydatkowania. Podobnie, wkłady o charakterze niepieniężnym zostaną wniesione przez Jednostki biznesowe poprzez udostępnienie do korzystania przez Jednostki naukowe w celu realizacji prac Programu. Prawo własności lub odpowiednio inny tytuł prawny do wnoszonych wkładów niepieniężnych, pozostanie po stronie Jednostki biznesowej wnoszącej wkład. Jednostki biznesowe nie będą uprawnione do korzystania z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez innych uczestników konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum, wkłady Jednostek do konsorcjum będą determinowały ich udział w konsorcjum. W następstwie realizacji Programu, każdy z uczestników będzie miał udział w rezultacie prac (będzie ich współwłaścicielem), w tym w ewentualnych prawach do wytworzonych technologii. Udział w rezultacie prac będzie odpowiadał udziałowi w konsorcjum. Tym samym, uczestnicy Programu będą działali w ramach udziału w konsorcjum, tzn. dokonywane przez nich czynności oraz otrzymane korzyści (udział w rezultacie prac konsorcjum i prawach do wytworzonych technologii) będą odpowiadały udziałowi w konsorcjum.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą traktowania na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawcę, polegających na wniesieniu wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum. W szczególności wątpliwości dotyczą tego czy powyższe czynności wykonywane przez Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawcę, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jakkolwiek, ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum jest możliwe na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem jego zawiązania jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, może to być także osoba trzecia. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie rozliczenia i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednakże, aby ocenić, czy dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy u podmiotów tworzących konsorcjum, z tytułu wniesionych do niego wkładów, należy ocenić charakter wykonywanych przez podmioty tworzące konsorcjum świadczeń.

W tym miejscu przywołać należy kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności charakter opisanych relacji pomiędzy członkami konsorcjum uznać należy, że w niniejszym przypadku w odniesieniu do wkładów wnoszonych przez uczestników konsorcjum nie mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji podpisanie przez Strony umowy o współpracy będzie tworzyć stosunek prawny. Bez wątpienia pozostaje również, że Jednostki biznesowe – zgodnie z umową – będą zobowiązane do przekazania wkładów pieniężnych oraz niepieniężnych na rzecz Lidera, który następnie przekaże je Jednostkom naukowym. Wniesienie i przekazanie wkładów będzie jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia tj. osiągnięcia wspólnej korzyści tych uczestników – wytworzenia nowej technologii. Co prawda, powstała na podstawie zawartej umowy relacja biznesowa polega na realizacji wspólnego przedsięwzięcia, jednak nie oznacza to, że strony tego porozumienia w odniesieniu do przekazywanych przez nie wkładów wykonują na rzecz pozostałych uczestników odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przewidziane w umowie wniesienie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych stanowi formę wzajemnych rozliczeń w ramach zawiązanego konsorcjum. Zatem w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wnoszonych przez uczestników konsorcjum, w tym Wnioskodawcę, wkładów nie można mówić o wykonywaniu przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przepływy dokonywane w ramach konsorcjum, tzn. wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez Jednostki biznesowe, w Wnioskodawcę, odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla wykonujących te czynności.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.