Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-109/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę otrzymanych od Towarzystwa środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; grunty; nieruchomości; poddzierżawa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę otrzymanych od Towarzystwa środków pieniężnych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę otrzymanych od Towarzystwa środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina zawarła dnia 30 grudnia 2002 r. umowę dzierżawy, na podstawie której oddała w dzierżawę Towarzystwu (…) (dalej: Towarzystwo) część nieruchomości gruntowej oraz część budynku, stanowiących własność Gminy. Przedmiotem umowy jest oddanie przez Gminę na rzecz Towarzystwa przedmiotu dzierżawy do używania i pobierania pożytków w zamian za umówiony czynsz i ponoszenie wymienionych w umowie kosztów i podatków. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Towarzystwo zobowiązało się wykorzystywać przedmiot dzierżawy na prowadzenie działalności zgodnie ze statutem, na cele oświatowe.

Zgodnie z § 3 umowy Towarzystwo może, za pisemną zgodą Gminy, poddzierżawić przedmiot dzierżawy lub prowadzić w nim działalność gospodarczą, we własnym zakresie, inną niż działalność oświatowa. Strony postanowiły jednocześnie, że stawka czynszu za tą część nieruchomości winna być ustalona na poziomie stawek obowiązujących na terenie Gminy dla analogicznych działalności gospodarczych zgodnie z obowiązującą w tym zakresie uchwałą Zarządu Miasta oraz, że środki finansowe uzyskane za poddzierżawioną część nieruchomości winny być w całości przeznaczone na remonty przedmiotu dzierżawy. Wyrażenie przez wydzierżawiającego zgody na poddzierżawę wynika z przepisu art. 698 § 1, zgodnie z którym bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawić. Zgodnie z § 2 tego przepisu, w razie naruszenia powyższego obowiązku wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Należy również zauważyć, że umowa nie nakładała na Towarzystwo obowiązku zwrotu na rzecz Gminy kwot uzyskanych z poddzierżawy w przypadku braku ich wykorzystania na remonty.

Towarzystwo zobowiązało się w szczególności do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie technicznym i estetycznym, wykonywania na własny koszt bieżących napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, wykonania uzgodnionych adaptacji i modernizacji w przedmiocie dzierżawy niezbędnych dla prowadzonej działalności, na własny koszt i własnym staraniem. Jednocześnie strony postanowiły, że Towarzystwu nie będzie przysługiwało prawo zwrotu poniesionych nakładów na określone powyżej prace budowlane.

Strony określiły w umowie czynsz dzierżawny osobno dla powierzchni użytkowej budynku oraz powierzchni gruntu. Wysokość czynszu dzierżawnego była zmieniana na podstawie kolejnych aneksów od 1 do 6.

W takim stanie faktycznym Towarzystwo poddzierżawiało część przedmiotowej nieruchomości począwszy od 2007 r. a część kwoty uzyskanej z poddzierżawy przeznaczyło na wykonanie remontów. Jednakże kwot, które nie zostały spożytkowane na wykonanie remontów Towarzystwo nie przekazało na rachunek Gminy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził w Towarzystwie postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania wybranymi środkami publicznymi w 2010 r. W nocie sygnalizacyjnej Dyrektora stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niewywiązaniu się Towarzystwa z zawartej umowy dzierżawy, w szczególności Dyrektor UKS wskazał, że nie wszystkie uzyskane z poddzierżawy kwoty zostały przeznaczone na remonty przedmiotu dzierżawy. Dyrektor UKS zauważył jednocześnie, że w umowie dzierżawy brak jest określenia terminu do wydatkowania środków uzyskanych z podnajmu przedmiotowej nieruchomości na jej remonty. Dyrektor UKS poddał pod rozwagę Prezydentowi wprowadzenie do umowy zapisów precyzujących okresy wykorzystania środków na remonty.

Mając na uwadze powyższe, dnia 21 marca 2012 r. zawarto aneks nr x/xxxx do umowy, w którym wskazano, że Towarzystwo zobowiązuje się wykorzystywać przedmiot dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem i bez uprzedniej pisemnej zgody Gminy nie może dzierżawionej nieruchomości oddawać osobom trzecim do bezpłatnego używania ani go poddzierżawić lub podnajmować w całości lub w części, ani też prowadzić działalności innej niż określona w umowie (tj. działalność oświatowa), pod rygorem rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym.

Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem nr x) środki finansowe uzyskane za podnajętą lub poddzierżawioną część nieruchomości Towarzystwo zobowiązuje się w całości przeznaczyć na remonty przedmiotu dzierżawy w roku kalendarzowym, w którym środki te uzyskało. Środki niewykorzystane na remonty, Towarzystwo zobowiązane jest przekazać na konto Gminy najpóźniej do końca I kwartału roku następującego po roku, w którym środki te uzyskało.

Towarzystwo zobowiązało się do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym i utrzymywania go w należytym stanie technicznymi i porządkowym. Towarzystwo może wykonać nakłady konieczne i ulepszenia przedmiotu dzierżawy (w tym remonty), niezbędne dla prowadzonej przez siebie działalności, jedynie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Gminy. Nakłady konieczne na ulepszenie nieruchomości, poczynione dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, Towarzystwo wykona w całości we własnym imieniu i na własny koszt i oświadcza, że zrzeka się roszczeń z tytułu zwrotu ich kosztów od Gminy zarówno w czasie trwania umowy dzierżawy jak i po jej ustaniu.

Jednocześnie Towarzystwo zobowiązane jest do uzgadniania z Gminą w formie pisemnej zakresu prac remontowo-modernizacyjnych wykraczających poza obowiązek utrzymania nieruchomości w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności edukacyjnej, przy czym nie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu nakładów poniesionych na remonty zarówno podczas trwania umowy jak i po jej wygaśnięciu czy rozwiązaniu.

Strony uzgodniły miesięczny czynsz dzierżawny, osobno dla powierzchni użytkowej jak i dla gruntu. Gmina zastrzegła sobie prawo waloryzacji czynszu nie częściej niż raz w roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszanych komunikatem Prezesa GUS.

Jako że w 2012 r. Towarzystwo uzyskało środki finansowe z poddzierżawy i części z nich nie przeznaczyło na wykonanie remontów przedmiotu dzierżawy na podstawie aneksu nr 6 do umowy, Towarzystwo zostało zobowiązane do zwrotu kwoty niewykorzystanej na remonty do dnia 31 marca 2013 r. Towarzystwo dokonało przekazania środków. Gmina wystawiła z tego tytułu fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udzieleniem zgody na poddzierżawę przedmiotowej nieruchomości oraz przekazaniem przez Towarzystwo na rachunek Gminy środków finansowych niewykorzystanych w 2012 r. na remonty nieruchomości, Gmina świadczy na rzecz Towarzystwa opodatkowaną VAT usługę, a w szczególności czy środki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Ustawa o podatku VAT wskazuje w art. 8 ust. 1 pkt 2, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Niewątpliwie świadczenie Gminy polegające na zobowiązaniu się do oddania rzeczy do używania i pobierania pożytków za zapłatą umówionego czynszu (wynikające z umowy dzierżawy), jest opodatkowane podatkiem VAT, jest to bowiem zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Strony umowy dzierżawy umówiły się w ten sposób, że Towarzystwo może, za zgodą Gminy, poddzierżawić przedmiotową nieruchomość, jednocześnie Towarzystwo zobowiązało się do tego, że środki finansowe uzyskane z tytułu poddzierżawy nieruchomości zostaną w całości przeznaczone przez Towarzystwo na remonty nieruchomości.

Od dnia zawarcia umowy do dnia 21 marca 2012 r. (tj. do daty zawarcia aneksu nr x do umowy), umowa nie przewidywała w jakim terminie Towarzystwo ma wykonać remonty. Umowa nie nakazywała również Towarzystwu przekazać Gminie środków finansowych, które nie zostały spożytkowane na remonty.

Wypełniając zalecenie Dyrektora UKS, Gmina zawarła z Towarzystwem aneks nr x do umowy, w którym postanowiono, że środki niewykorzystane na remonty Towarzystwo zobowiązane jest przekazać na konto Gminy najpóźniej do końca I kwartału roku następującego po roku, w którym uzyskało te środki.

Oznacza to, że dopiero środki finansowe uzyskane przez Towarzystwo z tytułu poddzierżawy w 2012 r., a nie wykorzystane na remonty, podlegały przekazaniu na rachunek Gminy, w latach poprzednich nie były one przekazywane na rachunek Gminy, a co więcej Gmina nie mogła żądać ich przekazania.

W związku z przekazaniem przez Towarzystwo w 2013 r. środków finansowych niewykorzystanych w roku 2012 na remonty dzierżawionej nieruchomości, powstaje pytanie czy środki te powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że o odpłatnej dostawie towarów i świadczeniu usług można mówić jedynie w sytuacji gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanej zapłaty, oparty o relacje prawne pomiędzy podmiotami, i jednocześnie zapłata ta może być wyrażona w pieniądzu (Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, Wolters Kluwer).

W szczególności w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE zwrócił uwagę, że ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem możemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do wypłaty wynagrodzenia za te usługi.

Trzeba więc powiedzieć, że aby mówić o świadczeniu opodatkowanym VAT spełnione muszą być następujące warunki:

*   istnieje konkretny podmiot będący konsumentem tego świadczenia,
*   zobowiązanie jest odpłatne, w szczególności świadczący może żądać zapłaty z tytułu świadczenia,
*   zobowiązanie to wynika ze stosunku prawnego zawartego pomiędzy stronami.

Należy więc rozstrzygnąć, czy Gmina rzeczywiście wyświadcza na rzecz Towarzystwa usługę, oraz czy w związku ze świadczoną usługą usługodawcy należy się wynagrodzenie.

W pierwszym rzędzie trzeba powiedzieć, że jeżeli Towarzystwo za zgodą Gminy decyduje się nieruchomość poddzierżawić osobie trzeciej, wówczas Towarzystwo wyświadcza na rzecz tej osoby usługę opodatkowaną VAT, i jeżeli jest ono podatnikiem VAT, świadczenie takie powinno tym podatkiem opodatkować. Oznacza to, że kwota czynszu wynikającego z poddzierżawy nieruchomości uzyskana przez Towarzystwo stanowi jego dochód. Jeżeli przedmiotowa umowa dzierżawy stanowiłaby, że w razie poddzierżawienia nieruchomości, czynsz dzierżawny ulega zwiększeniu, wówczas nie byłoby wątpliwości odnośnie jego opodatkowania VAT, umowa jednak takich zapisów nie zawiera.

W niniejszej sprawie Towarzystwo zobowiązało się do przeznaczenia całości środków uzyskanych z tytułu poddzierżawy na remonty przedmiotu dzierżawy w danym roku kalendarzowym, a środki które nie zostaną przeznaczone na remonty mają być przekazane na rachunek Gminy. Strony nie regulują przy tym, że środki te stanowią wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia umowy dzierżawy, lub że są one wynagrodzeniem z tytułu udzielenia zgody na poddzierżawę.

Analizując przesłanki pozwalające uznać, że mamy do czynienia z opodatkowaną VAT czynnością trzeba powiedzieć co następuje.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie istnieje podmiot będący konsumentem świadczenia, tzn. podmiotem odnoszącym bezpośrednią korzyść ze świadczenia.

Trzeba bowiem podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Towarzystwo nie odniesie korzyści z poddzierżawienia nieruchomości. Cała bowiem kwota czynszu z tytułu poddzierżawy powinna być przeznaczona na remonty nieruchomości, co istotne po zakończeniu trwania umowy dzierżawy, Towarzystwo nie ma roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na remonty. Jednocześnie jeżeli Towarzystwo nie przeznaczy środków na remonty, zobowiązane jest do przekazania środków na rachunek Gminy. W ocenie Gminy, gdyby Towarzystwu została udzielona zgoda na poddzierżawę z jednoczesnym zobowiązaniem do zapłaty większego czynszu dzierżawnego (w kwocie niższej niż czynsz uzyskany przez Towarzystwo z tytułu poddzierżawy), wówczas nie ulegałoby wątpliwości, że zwiększony czynsz dzierżawny powinien być opodatkowany VAT. Towarzystwo byłoby wówczas beneficjentem świadczenia Gminy.

Drugim warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym VAT jest odpłatność świadczenia oraz fakt możliwości żądania zapłaty. W orzeczeniu w sprawie C-16/93 Tolsma, Trybunał stanął na stanowisku, że w wypadku gdy dokonywane przez podatnika czynności nie są bezpośrednio związane z wypłatą za nie wynagrodzenia, nie mogą one być uznane za świadczenie usług w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT. W ocenie Gminy, zamiarem stron dzierżawy było takie ukształtowanie stosunku dzierżawy aby Towarzystwo nie czerpało korzyści z poddzierżawy, ale aby wszystkie środki z poddzierżawy przeznaczone były na remonty przedmiotu dzierżawy. W czasie realizacji umowy okazało się jednak, że Towarzystwo przeprowadza remonty, jednakże nie wszystkie środki są na nie wykorzystywane. Jak wynika z Noty sygnalizacyjnej Dyrektora UKS, Gmina nie mogła żądać przekazania tych środków na swój rachunek. Aby w przyszłości nie dopuścić do takiej sytuacji w aneksie nr 6/2012 zobowiązano Towarzystwo do przekazania niewykorzystanych środków na rachunek Gminy. W ocenie Gminy, mając na uwadze całokształt stosunków łączących strony, nie można mówić o świadczeniu przez Gminę usługi na rzecz Towarzystwa, także dlatego, że Towarzystwo początkowo nie było w ogóle zobowiązane do przekazania pieniędzy na rachunek Gminy, obecnie jeżeli przeznaczy wszystkie środki uzyskane z poddzierżawy na remonty także nie będzie zobowiązane do ich przekazania na rachunek Gminy. Pomimo tego, że Gmina może w obecnym stanie faktycznym żądać przekazania środków pieniężnych na swój rachunek, środki te nie stanowią zapłaty z tytułu świadczenia usługi, ale są jedynie przekazaną kwotą pieniędzy.

Kolejną przesłanką uznania świadczenia za opodatkowane VAT jest konieczność aby wynikało ono ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy stronami. W ocenie Gminy niewątpliwie strony łączy umowa dzierżawy, na podstawie której każda ze stron posiada określone uprawnienia i obowiązki. Przepis art. 698 § 1 k.c. stanowiący, że bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać, na charakter zabezpieczający wydzierżawiającego przed korzystaniem z przedmiotu dzierżawy przez inną osobę niż dzierżawca. Co istotne, zgodnie z § 2 tego przepisu, w razie naruszenia powyższego obowiązku wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Tak więc zgoda na poddzierżawę lub jej brak jest uprawnieniem wydzierżawiającego, które swoje źródło posiada w samej umowie dzierżawy. Zgoda na poddzierżawę mieści się więc w konglomeracie uprawnień i obowiązków wydzierżawiającego i nie stanowi świadczenia dodatkowej usługi. Strony mogą się jednakże umówić, że w razie wyrażenia zgody na poddzierżawę czynsz dzierżawny ulegnie zwiększeniu. Takie uregulowanie stosunku umownego jest uzasadnione tym, że dzierżawca czerpie korzyści z poddzierżawy.

W niniejszym stanie faktycznym, Towarzystwo nie będzie czerpało korzyści z poddzierżawy, gdyż cała kwota uzyskana z tytułu poddzierżawy powinna być spożytkowana na remonty przedmiotu dzierżawy, a jeżeli nie będzie wówczas powinna być przekazana na rachunek Gminy.

Gmina nie zobowiązuje się więc do żadnego świadczenia w związku z przekazanymi środkami pieniężnymi, tym samym nie wyświadcza żadnej usługi. Należy więc uznać, że brak jest podstawowego wymogu opodatkowania VAT, a więc zobowiązania Gminy do świadczenia usługi w zamian za wynagrodzenie. Mając na uwadze powyższe Gmina nie powinna była wystawiać faktury VAT z tytułu przekazanych w 2013 r. przez Towarzystwo środków finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) zawarła w dniu 30 grudnia 2002 r. umowę dzierżawy, na podstawie której oddała w dzierżawę Towarzystwu część nieruchomości gruntowej oraz część budynku, stanowiących własność Gminy. Przedmiotem umowy jest oddanie przez Gminę na rzecz Towarzystwa przedmiotu dzierżawy do używania i pobierania pożytków w zamian za umówiony czynsz i ponoszenie wymienionych w umowie kosztów i podatków. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Towarzystwo zobowiązało się wykorzystywać przedmiot dzierżawy na prowadzenie działalności zgodnie ze statutem, na cele oświatowe. W § 3 umowy postanowiono, że Towarzystwo może, za pisemną zgodą Gminy, poddzierżawić przedmiot dzierżawy lub prowadzić w nim działalność gospodarczą, we własnym zakresie, inną niż działalność oświatowa. Strony postanowiły jednocześnie, że stawka czynszu za tą część nieruchomości winna być ustalona na poziomie stawek obowiązujących na terenie Gminy dla analogicznych działalności gospodarczych zgodnie z obowiązującą w tym zakresie uchwałą Zarządu Miasta oraz, że środki finansowe uzyskane za poddzierżawioną część nieruchomości winny być w całości przeznaczone na remonty przedmiotu dzierżawy. Umowa nie nakładała na Towarzystwo obowiązku zwrotu na rzecz Gminy kwot uzyskanych z poddzierżawy w przypadku braku ich wykorzystania na remonty. Towarzystwo zobowiązało się w szczególności do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie technicznym i estetycznym, wykonywania na własny koszt bieżących napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, wykonania uzgodnionych adaptacji i modernizacji w przedmiocie dzierżawy niezbędnych dla prowadzonej działalności, na własny koszt i własnym staraniem. Jednocześnie strony postanowiły, że Towarzystwu nie będzie przysługiwało prawo zwrotu poniesionych nakładów na określone powyżej prace budowlane. W takim stanie faktycznym Towarzystwo poddzierżawiało część przedmiotowej nieruchomości począwszy od 2007 r. a część kwoty uzyskanej z poddzierżawy przeznaczyło na wykonanie remontów. Jednakże kwot, które nie zostały spożytkowane na wykonanie remontów Towarzystwo nie przekazało na rachunek Gminy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził w Towarzystwie postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania wybranymi środkami publicznymi w 2010 r. W nocie sygnalizacyjnej Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowość polegającą na niewywiązaniu się Towarzystwa z zawartej umowy dzierżawy, w szczególności Dyrektor UKS wskazał, że nie wszystkie uzyskane z poddzierżawy kwoty zostały przeznaczone na remonty przedmiotu dzierżawy. Dyrektor UKS zauważył jednocześnie, że w umowie dzierżawy brak jest określenia terminu do wydatkowania środków uzyskanych z podnajmu przedmiotowej nieruchomości na jej remonty. Dyrektor UKS poddał pod rozwagę Prezydentowi wprowadzenie do umowy zapisów precyzujących okresy wykorzystania środków na remonty. Mając na uwadze powyższe, dnia 21 marca 2012 r. zawarto aneks do umowy, w którym wskazano, że Towarzystwo zobowiązuje się wykorzystywać przedmiot dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem i bez uprzedniej pisemnej zgody Gminy nie może dzierżawionej nieruchomości oddawać osobom trzecim do bezpłatnego używania ani go poddzierżawić lub podnajmować w całości lub w części, ani też prowadzić działalności innej niż określona w umowie (tj. działalność oświatowa), pod rygorem rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym. Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem) środki finansowe uzyskane za podnajętą lub poddzierżawioną część nieruchomości Towarzystwo zobowiązuje się w całości przeznaczyć na remonty przedmiotu dzierżawy w roku kalendarzowym, w którym środki te uzyskało. Środki niewykorzystane na remonty, Towarzystwo zobowiązane jest przekazać na konto Gminy najpóźniej do końca I kwartału roku następującego po roku, w którym środki te uzyskało. Towarzystwo zobowiązało się do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym i utrzymywania go w należytym stanie technicznymi i porządkowym. Towarzystwo może wykonać nakłady konieczne i ulepszenia przedmiotu dzierżawy (w tym remonty), niezbędne dla prowadzonej przez siebie działalności, jedynie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Gminy. Nakłady konieczne na ulepszenie nieruchomości, poczynione dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, Towarzystwo wykona w całości we własnym imieniu i na własny koszt i oświadcza, że zrzeka się roszczeń z tytułu zwrotu ich kosztów od Gminy zarówno w czasie trwania umowy dzierżawy jak i po jej ustaniu. Jednocześnie Towarzystwo zobowiązane jest do uzgadniania z Gminą w formie pisemnej zakresu prac remontowo-modernizacyjnych wykraczających poza obowiązek utrzymania nieruchomości w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności edukacyjnej, przy czym nie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu nakładów poniesionych na remonty zarówno podczas trwania umowy jak i po jej wygaśnięciu czy rozwiązaniu. Jako że w 2012 r. Towarzystwo uzyskało środki finansowe z poddzierżawy i części z nich nie przeznaczyło na wykonanie remontów przedmiotu dzierżawy na podstawie aneksu nr x do umowy, Towarzystwo zostało zobowiązane do zwrotu kwoty niewykorzystanej na remonty do dnia 31 marca 2013 r. Towarzystwo dokonało przekazania środków. Gmina wystawiła z tego tytułu fakturę VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2 k.c.).

Stosownie do art. 696 k.c., dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 k.c.).

Zgodnie z art. 698 § 1 i § 2 k.c., bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. W razie naruszenia powyższego obowiązku wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia.

W myśl przepisu art. 700 k.c., jeżeli wskutek okoliczności, za które dzierżawca odpowiedzialności nie ponosi i które nie dotyczą jego osoby, zwykły przychód z przedmiotu dzierżawy uległ znacznemu zmniejszeniu, dzierżawca może żądać obniżenia czynszu przypadającego za dany okres gospodarczy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że konsekwencją zawarcia umowy poddzierżawy jest to, że jednocześnie mają byt dwa stosunki prawne, z których jeden można określić jako główny – wynikający z umowy zawartej między wydzierżawiającym i dzierżawcą, i drugi poddzierżawy – który powstał w wyniku zawarcia przez dzierżawcę umowy poddzierżawy z osobą trzecią. Przy czym - co szczególnie istotne - istnienie stosunku prawnego będącego wynikiem zawarcia umowy poddzierżawy, jest uwarunkowane bytem podstawowego stosunku prawnego jakim jest dzierżawa. Nie można bowiem oddać rzeczy w poddzierżawę, jeżeli uprzednio nie zawarto umowy dzierżawy. Co więcej, literalne brzmienie cyt. art. 698 k.c. wskazuje, że bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może przenieść na osobę trzecią prawa do używania rzeczy, czy też prawa do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. W konstrukcji przepisów regulujących kwestie dotyczące dzierżawy i poddzierżawy można zauważyć szczególny nacisk ustawodawcy na ochronę interesów wydzierżawiającego, który ma uprawnienie do decydowania m.in. o tym, kto będzie korzystał z jego rzeczy, a także chronionego bezpośrednią odpowiedzialnością wobec niego podmiotów korzystających z rzeczy za jej należyty stan.

Jak wynika z powyższego dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc powyższe do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dzierżawa spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, na którą składa się także wyrażenie zgody przez wydzierżawiającego na poddzierżawę nieruchomości, to obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie tej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W tym miejscu należy raz jeszcze przypomnieć, że usługą – zgodnie z definicją zawartą w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Gminę łączy z Towarzystwem stosunek prawny wynikający z zawartej w dniu 30 grudnia 2002 r. umowy dzierżawy nieruchomości. W aneksie nr 6 do umowy zawartym w dniu 21 marca 2012 r. strony postanowiły m.in., że:

*   Towarzystwo, za zgodą Gminy, może poddzierżawić dzierżawioną nieruchomość;
*   środki pozyskane z poddzierżawy Towarzystwo jest zobowiązane przeznaczyć w całości na remonty przedmiotu dzierżawy w roku kalendarzowym, w którym środki te uzyskało;
*   środki niewykorzystane na remonty, Towarzystwo zobowiązane jest przekazać na konto Gminy najpóźniej do końca I kwartału roku następującego po roku, w którym środki te uzyskało.

Jak wynika z powyższego, dla każdej ze stron umowy, taka jej konstrukcja niesie wymierne korzyści.

Towarzystwo ma możliwość poddzierżawy części nieruchomości, której z różnych względów nie wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności statutowej przez co nie ponosi kosztów utrzymania całej nieruchomości. Co więcej, dzierżawca ma obowiązek dokonywania tylko - zgodnie z normą wynikającą z art. 697 k.c. - napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym i utrzymywania go w należytym stanie technicznym i porządkowym na własny koszt ale już koszty remontów nieruchomości pokrywa ze środków uzyskanych z poddzierżawy nieruchomości. Towarzystwo nie musi zatem na remonty nieruchomości angażować własnych środków, o których zwrot mogłoby mu przysługiwać roszczenie dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy. Również Wnioskodawca jako wydzierżawiający czerpie korzyści z tak zawartej umowy dzierżawy. Nie musi bowiem ponosić kosztów remontu nieruchomości, minimalizuje ryzyko, że dzierżawca wystąpi do niego z żądaniem obniżenia czynszu w sytuacji ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 700 k.c. oraz otrzymuje środki uzyskane przez Towarzystwo z poddzierżawy, a niewykorzystane na remonty. Środki te w świetle postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami stanowią wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi dzierżawy nieruchomości.

Bez znaczenia jest przy tym to, że - jak we własnym stanowisku podkreślił Wnioskodawca - strony nie uregulowały w umowie, że środki niewykorzystane na remont nieruchomości otrzymywane przez Gminę od Towarzystwa, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia umowy dzierżawy lub, że są one wynagrodzeniem z tytułu udzielenia zgody na poddzierżawę. Fakt, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem w umowie taki zapis nie może przesądzać o tym, że czynność ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Postanowienia umów cywilnoprawnych zawieranych między podatnikami nie mogą bowiem zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy nieruchomości, w której to umowie postanowiono m.in., że dzierżawca (Towarzystwo):

*   może za zgodą Gminy poddzierżawić przedmiot umowy;
*   jest obowiązany środki uzyskane z tytułu poddzierżawy przeznaczyć w całości na remonty przedmiotu dzierżawy w roku kalendarzowym, w którym środki te uzyskał, a środki niewykorzystane na remonty, zobowiązany jest przekazać na konto Gminy najpóźniej do końca I kwartału roku następującego po roku, w którym środki te uzyskał.

Gmina świadczy na rzecz Towarzystwa usługę zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, środki finansowe (pozyskane przez Towarzystwo w związku z podnajmem nieruchomości i niewykorzystane na remonty) przekazane Gminie przez Towarzystwo zgodnie z zapisami umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako element należności za usługę dzierżawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.