Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-444/16-1/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-27
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, poniesionych na czynsz najmu lokalu od spółki jawnej, której jest wspólnikiem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 lipca 2016 r.), uzupełnionym 8 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, poniesionych na czynsz najmu lokalu od spółki jawnej, której jest wspólnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, poniesionych na czynsz najmu lokalu od spółki jawnej, której jest wspólnikiem. W dniu 8 września 2016 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2008 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług specjalistycznej praktyki lekarskiej. Prowadzi przy tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej; „u.p.d.o.f.”), tj. opodatkowana jest jednolitą stawką – „podatkiem liniowym”.

Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza utworzyć spółkę jawną (zwaną dalej także „Spółką”), w której oboje małżonkowie będą jedynymi wspólnikami. Wnioskodawczyni zamierza rozliczać się dalej z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f., w tym także w zakresie przychodów uzyskanych z działalności w formie Spółki (tj. z całej prowadzonej działalności gospodarczej).

Zamierzeniem wspólników jest, aby utworzona spółka jawna zakupiła, przystosowała i wyposażyła pod wynajem dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą lokale (gabinety lekarskie), a następnie wynajęła je tym przedsiębiorcom na cel prowadzenia działalności gospodarczej (działalności leczniczej). Innymi słowy przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie wynajmowanie powierzchni użytkowej lokali. Spółka jawna jako posiadająca podmiotowość i zdolność prawną wynajmie umowami najmu lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, w tym wspólnikowi prowadzącemu jednoosobowo specjalistyczną indywidualną praktykę lekarską (tj. na cel prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej). Wynajęty przez przedsiębiorcę – wspólnika lokal (gabinet) będzie służył mu wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (gabinetu lekarskiego).

Czynsz w wysokości rynkowej będzie przez Wnioskodawczynię uiszczany na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur zgodnie z umową najmu.

Dla porządku dodać należy, że mąż Wnioskodawczyni (drugi wspólnik) nie mieszka w Polsce (nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce) a pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Wkłady wspólników wynosić będą odpowiednio – Wnioskodawczyni 360.000 zł, drugiego wspólnika 240.000 zł. Prawo do udziałów w zyskach i stratach odpowiadać będzie tym wkładom. Spółka będzie podatnikiem podatku VAT czynnym. Wnioskodawczyni nie zamierza być zatrudniona na umowę o pracę w Spółce, której będzie wspólnikiem, ani nie będzie pozostawała w stosunku pracy, ani w spółdzielczym stosunku pracy z podmiotami, dla których Spółka będzie świadczyła usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wspólnik (Wnioskodawczyni), wynajmując lokal pod gabinet lekarski od Spółki, której jest wspólnikiem i ponosząc koszty czynszu najmu na rzecz tej Spółki, będzie miał prawo zaliczyć w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (specjalistycznej praktyki lekarskiej) taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w całości?

(Pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo że jest wspólnikiem Spółki, jej wydatki wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Wnioskodawczynię z tytułu najmu lokalu użytkowego (gabinetu lekarskiego) na indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską stanowią w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, jako osoby prowadzącej także samodzielną pozarolnicza działalność gospodarczą. Innymi słowy w ocenie Wnioskodawczyni pomimo, że jest ona wspólnikiem Spółki, będzie miała prawo zaliczyć w całości taki wydatek w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (specjalistycznej praktyki lekarskiej) do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”).

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W związku z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  wydatek winien zostać poniesiony;
2.  wydatek musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
3.  ustawodawca nie zabronił wliczać tego wydatku w ciężar kosztów poprzez objęcie tego wydatku zamkniętym katalogiem zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Jak już wspomniano w stanie faktycznym zdarzenia będącego przedmiotem zapytania (winno być: w opisie zdarzenia przyszłego), umowa najmu będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej obydwu Stron umowy. Spółka jawna jako posiadająca podmiotowość i zdolność prawną (w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) wynajmie umowami najmu lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym wspólnikowi prowadzącemu jednoosobowo specjalistyczną indywidualną praktykę lekarską, czyli na cel prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.). Wynajęty przez wspólnika lokal (gabinet lekarski) służyć będzie najemcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy lokale stanowiące własność Spółki wynajęte zostaną na miejsce gdzie wykonywane będą usługi medyczne. Co za tym idzie wydatki poniesione przez wspólnika na wynajęcie lokalu stanowić będą jego koszt uzyskania przychodu. Należy bowiem uznać, że pomiędzy wydatkiem podatnika na najem lokalu użytkowego a uzyskanymi przychodami wystąpi bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie będzie miało lub będzie mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla tego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (tak też NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99). Powyższy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem na najem i zyskaniem przychodu ma charakter obiektywny. W zaistniałej sprawie nie zachodzą także żadne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 23 u.p.d.o.f. (w tym wskazane z art. 23 ust. 1 pkt 10). Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (specjalistyczną praktykę lekarską) oraz zamierza być wspólnikiem spółki jawnej, z którą planuje podpisać umowę najmu. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy Spółka jawna świadczy usługi dla jednego ze swoich wspólników, będącego jednocześnie odrębnym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane ze spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie stosunek oparty o umowę zawartą na podstawie przepisów prawa pracy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (winno być: w formie spółki niebędącej osobą prawną) – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wydatki wspólnika (Wnioskodawczyni), jako podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą na nabycie usług najmu świadczonych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego wspólnika jako podmiotu indywidualnie prowadzącego działalność gospodarczą (działalność leczniczą), o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że umowa najmu lokalu użytkowego zawarta jest pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a tą spółką. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12: Upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. (\`(...)\`)

Wobec treści przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 22 ust. 1 i art. 23, art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, nie ma podstaw normatywnych do wyłączenia – niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wspólnika wydatków ponoszonych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu czynszu najmu lokalu od Spółki. Za takim stanowiskiem przemawia fakt podmiotowej i organizacyjnej odrębności spółki osobowej od wspólników tworzących spółkę, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wcześniej wyroku z 1 marca 2013 r.:

Pogląd ten znajduje oparcie przede wszystkim w art. 8 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka osobowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa kontraktuje, więc i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony, składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować jej warunki (…). Z tych względów, zdaniem Wnioskodawczyni, wskazana we wniosku umowa najmu nieruchomości, zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Spółką jawną oraz wspólnikiem Spółki. Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, która zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), posiada odrębny majątek. W myśl bowiem tego przepisu, Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (w przeciwieństwie do spółki cywilnej). Co za tym idzie występuje w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot prawa również w stosunkach prawnych ze swoimi wspólnikami. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., winno być: Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), posiada nadto podmiotowość gospodarczą – jest odrębnym przedsiębiorcą.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić zatem należy, iż wydatki z tytułu czynszu uiszczanego przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz spółki jawnej (nawet w sytuacji, gdy jest jej wspólnikiem), jako niewymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile wydatki te ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź ich zachowania lub zabezpieczenia w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.