Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.538.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat za przyłączenie nieruchomości do własnej sieci gazowej; w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych usługi wykonania przyłączy gazowych przez Podmioty Zewnętrzne; w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych, a związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych, a związanych z rozbudową Infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego.
Słowa kluczowe: gaz; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; opłata; podatek-podatek należny; podatnik; podwykonawstwo; przyłącze; roboty-roboty budowlane; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla opłat za przyłączenie nieruchomości do własnej sieci gazowej;
*   opodatkowania na zasadach ogólnych usługi wykonania przyłączy gazowych przez Podmioty Zewnętrzne;
*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych, a związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki;
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych, a związanych z rozbudową Infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka to firma z 25-letnią tradycją i doświadczeniem zdobytym na polskim rynku gazu ziemnego. Spółka jest prywatnym dystrybutorem gazu ziemnego w Polsce, działającym na podstawie koncesji i taryf zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. System dystrybucyjny Spółki obejmuje gminy w 4 województwach. Obecnie Spółka eksploatuje sieci gazowe, w tym gazociągi przesyłowe i gazociągi sieci rozdzielczej, a także stacje regazyfikacji gazu.

Spółka jest podatnikiem (zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów), Spółka pobiera od odbiorców opłaty przyłączeniowe (opłata za przyłączenie do sieci gazowej Spółki), przy zastosowaniu stawek wynikających z obowiązującej w Spółce taryfy dla paliw gazowych zatwierdzonej przez Prezesa URE.

W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej, podpisanej z odbiorcą, Spółka wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości (ewentualnie także inne elementy niestandardowe, znajdujące się pomiędzy układem włączeniowym a granicą własności sieci) oraz jednocześnie zapewnia możliwość poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze. Do realizacji przedmiotu umowy stosuje się właściwe przepisy ustawy Prawo energetyczne oraz Prawo budowlane. Wykonane w ramach umowy przyłącze gazowe stanowi własność Spółki.

W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej Spółka zobowiązana jest również do:

1.  powiadomienia odbiorcy o planowanych terminach realizacji prac związanych z przyłączeniem do sieci gazowej, z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem;
2.  napełnienia przyłącza paliwem gazowym z sieci Spółki;
3.  zapewnienia sprawności technicznej i użytkowej przyłącza oraz zamontowanych urządzeń należących do Spółki;
4.  wykonywania ewentualnie innych czynności, w ramach ustaleń indywidualnych.

Poprzez zakończenie realizacji przyłączenia do sieci gazowej rozumie się gotowość do dostarczania przez Spółkę paliwa gazowego do nieruchomości (obiektu) odbiorcy. Po dokonaniu przyłączenia odbiorca zawiera ze Spółką umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego.

Dla celów VAT Spółka traktuje pobieraną opłatę przyłączeniową jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z otrzymaną opinią klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego, przyłączenie do sieci gazowej nowych odbiorców gazu, wykonane przez zarządzającego siecią (w tym roboty ogólnobudowlane związane z rozbudową własnej sieci gazowej i przyłączy) oraz związane z tym pobieranie opłat przyłączeniowych, mieści się w grupowaniu:

1.  PKWiU 35.22.10.0 „Usługi związane z dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym” (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1676),
2.  PKWiU 35.22.10.0 „Usługi w zakresie dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym” (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. – Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293).

W ocenie Spółki, usługi realizacji przyłączy gazowych nie są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Obiekty, w których Spółka świadczy usługi realizacji przyłączy gazowych, będą klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w Dziale 11 (Budynki mieszkalne) i w Dziale 12 (Budynki niemieszkalne), w szczególności pod następującymi pozycjami:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne (Klasa 1110);
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach (Klasa 1121);
3.  Budynki o trzech i więcej mieszkaniach (Klasa 1122);
4.  Budynki zbiorowego zamieszkania (Klasa 1130).

Odbiorca w praktyce może być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, jak i innym podmiotem (np. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, konsumentem).

Jednocześnie, w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka ustawicznie dokonuje prac (remontów, czy modernizacji), a także rozbudowy swojej sieci gazowej i jej elementów (dalej: „Infrastruktura”).

Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Podmioty Zewnętrzne” albo „Podmiot Zewnętrzny”). Usługi te służą m.in.:

1.  wskazanym pracom czy rozbudowie Infrastruktury,
2.  realizacji przyłączy gazowych.

Innymi słowy, w zakresie:

1.  prac/rozbudowy Infrastruktury – Spółka może przekazać do wykonania całość lub część prac danego zadania inwestycyjnego Podmiotowi Zewnętrznemu;
2.  realizacji przyłączy gazowych – Spółka może przekazać do wykonania Podmiotowi Zewnętrznemu jeden ze wskazanych licznych elementów realizacji umowy przyłączeniowej, jakim jest fizyczna realizacja przyłącza gazowego.

Spółka zasadniczo zleca prace budowlane, natomiast w zakresie, w jakim Spółka nie zleciłaby określonych prac do wykonania Podmiotowi Zewnętrznemu, Spółka mogłaby wykonać je samodzielnie.

W trakcie realizacji przyłączy gazowych i prac/rozbudowy Infrastruktury, Podmioty Zewnętrzne w ramach umów mogą wykonywać szereg różnych czynności/robót, przykładowo takich jak:

1.  prace „wstępne” – dla przypadku, gdy konieczne będzie uzyskanie pozwolenia na budowę:
    *   zaprojektowanie sieci gazowej,
    *   opracowanie projekt budowlano-wykonawczego przyłącza,
    *   ewentualne uzyskanie zgody na zaprojektowanie przyłącza gazu w gruntach niebędących własnością strony umowy przyłączeniowej,
    *   przed przystąpieniem do prac montażowych, uzyskanie zatwierdzenia projektu budowlanego i zastosowanych rozwiązań, przez upoważnionego przedstawiciela Spółki,
    *   uzgodnienie projektu z rzeczoznawcą ds. BHP i P. Ppoż.,
    *   zgłoszenie rozpoczęcia wykonania prac budowlanych w odpowiednim Starostwie Powiatowym,
2.  prace „wstępne” – dla przypadku, gdy nie będzie konieczne uzyskanie pozwolenia na budowę:
    *   zaprojektowanie sieci gazowej,
    *   opracowanie projektu budowlano-wykonawczego przyłącza,
    *   ewentualne uzyskanie zgody na zaprojektowanie przyłącza gazu w gruntach niebędących własnością strony umowy przyłączeniowej,
    *   przed przystąpieniem do prac montażowych, uzyskanie zatwierdzenia projektu budowlanego i zastosowanych rozwiązań, przez upoważnionego przedstawiciela Spółki,
    *   uzgodnienie projektu z rzeczoznawcą ds. BHP i P. Ppoż.,
    *   zgłoszenie rozpoczęcia wykonania prac budowlanych w odpowiednim Starostwie Powiatowym,
3.  roboty nawierzchniowe, rozbiórka i odtworzenie według wymagań zarządców/właścicieli terenów, na którym prowadzone są roboty;
4.  roboty ziemne, wykopy i zasypanie z zagęszczeniem;
5.  roboty montażowe;
6.  wykonanie przecisków i przewiertów;
7.  przekroczenie występujących na trasie przyłączy gazowych wszelkich przeszkód terenowych;
8.  montaż rur ochronnych, przeciskowych i przewiertowych;
9.  oznakowanie gazociągu;
10.  wykonanie skutecznego czyszczenia oraz próby wytrzymałości i szczelności rurociągów;
11.  dokonanie pisemnych uzgodnień prowadzenia prac z właścicielami gruntów, przez które przebiega przyłącze;
12.  zajęcie pasa drogowego, kolejowego;
13.  montaż zasuw odcinających;
14.  zapewnienie (zakup, dostarczenie i składowanie) kompletu materiałów niezbędnych do wykonania prac;
15.  wyznaczenie kierownika budowy/robót;
16.  uzyskanie od właściciela/użytkownika nieruchomości oświadczenia o zakończeniu prac budowlano-montażowych przyłącza oraz doprowadzeniu posesji do stanu pierwotnego;
17.  uzyskanie oświadczenie lub protokołu o zakończeniu prac i doprowadzeniu terenu do stanu pierwotnego bez uwag, od pozostałych właścicieli/zarządców nieruchomości, na których prowadzone były prace;
18.  roboty pomiarowe i przygotowawcze;
19.  transport materiałów na miejsce wbudowania;
20.  wykonanie wykopów wraz z ewentualnym umocnieniem;
21.  odwodnienie wykopu;
22.  wykonanie podsypki pod gazociąg;
23.  ułożenie rur ochronnych;
24.  ułożenie rur przewodowych w rurach ochronnych;
25.  ułożenie rur przewodowych;
26.  montaż armatury (zasuw, luków, muf, złączek, korków itp.);
27.  zasypanie wykopów warstwami z zagęszczeniem;
28.  wykonanie podłączenia do istniejącego gazociągu średniego ciśnienia;
29.  oznakowanie identyfikacyjne trasy gazociągu;
30.  doprowadzenie terenu do stanu pierwotnego;
31.  przeprowadzenie niezbędnych pomiarów i badań;
32.  zapewnienie wszelkich nadzorów specjalistycznych (w tym melioracyjny itp.);
33.  zapewnienie obsługi geodezyjnej zadania wraz ze sporządzeniem inwentaryzacji powykonawczej;
34.  uzyskanie potwierdzenia naniesienia wykonanej infrastruktury na odpowiednie mapy, prowadzone przez właściwe organy administracji geodezyjnej;
35.  przygotowanie dokumentacji powykonawczej.

Powyższe usługi Podmiotów Zewnętrznych mieszczą się – w ocenie Spółki – w następujących grupowaniach PKWiU wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT:

1.  42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych;
2.  42.21.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze;
3.  42.99.29.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
4.  43.12.11.0 – Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych;
5.  43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;
6.  43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- -inżynierskich;
7.  43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;
8.  43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
9.  43.22.20.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych;
10.  43.29.11.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji;
11.  43.29.12.0 – Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń;
12.  43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
13.  43.99.20.0 – Roboty związane zmontowaniem i demontowaniem rusztowań;
14.  43.99.30.0 – Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali;
15.  43.99.40.0 – Roboty betoniarskie;
16.  43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
17.  43.99.60.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia;
18.  43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;
19.  43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Podmioty Zewnętrzne są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy o VAT.

Może również wystąpić sytuacja, w której prowadzona jest rozbudowa Infrastruktury, lecz wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego – tj. Spółka prowadzi prace, po zakończeniu których podmiot trzeci stanie się właścicielem Infrastruktury. W takim wypadku, ww. usługi Podmiotów Zewnętrznych nabywane są przez Spółkę w celu wykonania przez Spółkę Infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich. Takie wykonanie Infrastruktury na rzecz podmiotu trzeciego stanowi dla Spółki świadczenie usług, opodatkowane VAT i dokumentowane wystawieniem faktury VAT na rzecz podmiotu trzeciego.

W przypadku, gdy Spółka wykonuje Infrastrukturę na rzecz podmiotów trzecich, Spółka świadczy na rzecz podmiotów trzecich m.in. usługi, które sama nabywa/będzie nabywać od Podmiotów Zewnętrznych (wskazane powyżej w punktach 1-19).

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że świadcząc na rzecz podmiotów trzecich m.in. usługi rozbudowy Infrastruktury będzie wykonywał je na podstawie podpisanej umowy, której przedmiotem będzie świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT). Przedmiotem świadczenia nie będzie dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi będą jedynie usługami budowlanymi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a mieszczącymi się – w ocenie Spółki – w następujących grupowaniach PKWiU wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT:

1.  42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych;
2.  42.21.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze;
3.  42.99.29.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
4.  43.12.11.0 – Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych;
5.  43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;
6.  43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- -inżynierskich;
7.  43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;
8.  43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
9.  43.22.20.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych;
10.  43.29.11.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji;
11.  43.29.12.0 – Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń;
12.  43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
13.  43.99.20.0 – Roboty związane zmontowaniem i demontowaniem rusztowań;
14.  43.99.30.0 – Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali;
15.  43.99.40.0 – Roboty betoniarskie;
16.  43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
17.  43.99.60.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia;
18.  43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;
19.  43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do swojej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) powinna naliczać VAT według stawki 23%?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi Podmiotów Zewnętrznych w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, a zatem nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi Podmiotów Zewnętrznych związane z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki, nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
4.  Czy usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone dla Spółki w zakresie rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W stosunku do opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Wnioskodawcy (opłat za przyłączenie do sieci gazowej), Spółka powinna naliczać VAT według stawki 23%.

Ad 2

Prawidłowe jest jej stanowisko, że usługi Podmiotów Zewnętrznych w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, a zatem nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (VAT powinien być rozliczony przez Podmioty Zewnętrzne).

Ad 3

Prawidłowe jest jej stanowisko, że usługi Podmiotów Zewnętrznych związane z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki, nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (VAT powinien być rozliczony przez Podmioty zewnętrzne).

Ad 4

Usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone dla Spółki w zakresie rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa, przedstawionych poniżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, jak wskazuje art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie, co do zasady, w przypadku gdy:

1.  wykonywane usługi będą zawarte w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a jednocześnie
2.  usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Wskazać należy, że regulacje ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „podwykonawcy”. Zgodnie ze wskazaniem Słownika Języka Polskiego PWN „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Do terminu powyższego odnoszą się również regulacje Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W myśl art. 647 § 1 k.c., w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z powyższej definicji słownikowej oraz regulacji k.c. wynika, że o stosunku podwykonawstwa (podwykonawcy) może być mowa jedynie w tych przypadkach, w których w świadczenie/nabycie usług zaangażowane będą co najmniej trzy podmioty: inwestor, generalny wykonawca i podwykonawca. Dopiero w takim bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdzie faktyczne wykonanie usługi budowlanej jest rozdzielone pomiędzy dwa podmioty, gdzie jednocześnie jeden odpowiada bezpośrednio wobec zleceniodawcy prac (inwestora), a drugi odpowiada wobec wykonawcy generalnego.

Na marginesie warto wskazać, że co prawda analizowana regulacja ustawy o VAT nie nawiązuje wprost do regulacji przepisów k.c. w zakresie umów o roboty budowlane, zatem zakres zastosowania przepisów ustawy o VAT może być szerszy niż zakres zastosowania przepisów k.c. Jednakże, regulacje kodeksowe powołane są w tym kontekście jako potwierdzenie prawidłowości rezultatu wykładni językowej przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl zasad wykładni systemowej zewnętrznej, to ten właśnie akt prawny i te właśnie przepisy stanowią materię regulującą ten stosunek cywilnoprawny, który wiąże się z analizowanymi skutkami podatkowymi na gruncie VAT. A zatem należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca celowo odwołał się w ustawie o VAT do pojęć, które określone są w przepisach k.c., przez co rozumienie przepisów ustawy o VAT musi uwzględniać wykładnię wskazanych przepisów k.c.

Ad 1

W ocenie Spółki, przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (za którą to usługę Spółka pobiera opłatę przyłączeniową) nie mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, co potwierdza otrzymana przez Spółkę opinia klasyfikacyjna od Urzędu Statystycznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Prawa Energetycznego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne – Dz. U. Nr 54, poz. 348, z późn. zm., dalej: „PE”), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne odmówi zawarcia umowy o przyłączenie do sieci lub przyłączenia w pierwszej kolejności instalacji odnawialnego źródła energii, jest obowiązane niezwłocznie pisemnie powiadomić o odmowie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zainteresowany podmiot, podając przyczyny odmowy.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 PE, umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia, wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów, harmonogram przyłączenia, warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia, przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, moc przyłączeniową, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

Powyższe regulacje PE wskazują na kompleksowy zakres przyłączenia nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (za które Spółka pobiera opłatę przyłączeniową). Kompleksowość ta przejawia się w tym, że podstawowym celem umowy jest osiągnięcie rezultatu, w postaci osiągnięcia możliwości poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze. Na osiągnięcie tego rezultatu składa się szereg czynników, takich jak: formalnoprawne zapewnienie funkcjonalności poboru, wykonanie przyłącza, napełnienie go paliwem gazowym, rozwiązanie ewentualnych innych zagadnień technicznych (jeśli występują), zapewnienie sprawności technicznej i użytkowej urządzeń. Dlatego też analizowaną opłatę należy uznać za obejmującą świadczenie kompleksowe – bowiem wydzielenie poszczególnych jej elementów na osobne świadczenia byłoby czynnością sztuczną, a świadczenia te nie stanowiłyby samoistnej wartości gospodarczej. Dodatkowo, rozbicie jednolitego charakteru świadczenia mogłoby stać w sprzeczności z przepisami PE.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nie można uznać za żadną z czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Okoliczność ta samoistnie wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (rozliczenie VAT na zasadzie samonaliczenia), który jak wskazuje literalne brzmienie regulacji ma zastosowanie wyłącznie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w podsumowaniu Spółka wskazuje, że w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do własnej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej), powinna naliczać VAT według stawki 23%, ponieważ:

1.  ww. opłata nie została wymieniona w załączniku nr 14 od ustawy o VAT;
2.  Spółka w relacji z odbiorcą działa jako samodzielnie świadczący.

Ad 2

Jak wskazano, usługi nabywane od Podmiotów Zewnętrznych na potrzeby wykonania przyłączy stanowią, co prawda, usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Niemniej, należy wskazać, że opłata za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (opłata za przyłączenie do sieci gazowej) nie jest tożsama z usługami nabywanymi przez Spółkę od Podmiotów Zewnętrznych (co potwierdzone jest dodatkowo odmienną klasyfikacją omawianych świadczeń na gruncie PKWiU – opinia klasyfikacyjna otrzymana przez Spółkę od Urzędu Statystycznego). Jak wskazano, charakter opłaty przyłączeniowej jest szerszy – ma ona charakter kompleksowy. Co więcej, świadczenie przez Spółkę w zamian za opłatę przyłączeniową wymaga uprzedniego uzyskania koncesji (stosownie do przepisów PE). Nie można, zatem w tym przypadku uznać, że Podmioty Zewnętrzne wykonujące na rzecz Spółki usługi posiadają status podwykonawców (tak w rozumieniu ustawy o VAT, jak i w rozumieniu art. 647 i 647 k.c.). W rezultacie, usługi Podmiotów Zewnętrznych za wykonanie przyłączy gazowych nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (VAT powinien zostać rozliczony samodzielnie przez Podmioty Zewnętrzne).

Ad 3

Spółka zauważa, że w przypadkach, gdy usługi Podmiotów Zewnętrznych nabywane są w związku z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki (własnej) i nie następuje ich odsprzedaż (tak usług – w postaci refakturowania, jak i Infrastruktury), Podmioty Zewnętrzne występują w tym przypadku w roli wykonawcy, tak w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i w rozumieniu regulacji art. 647 k.c., Spółka pełni natomiast rolę inwestora. W efekcie, mamy do czynienia jedynie z dwoma podmiotami – inwestorem i wykonawcą. Brak jest podwykonawcy, rozumianego jako podmiotu, któremu wykonawca powierza wykonanie części prac. Powyższe okoliczności – w ocenie Spółki – wykluczają możliwość zastosowania mechanizmu samonaliczenia VAT przez Spółkę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie jedynie w tych przypadkach, w których usługi świadczone są przez podwykonawców – a nie wykonawców (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Ad 4

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone są w celu rozbudowy przez Spółkę Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego, Spółka występuje w takim przypadku w roli wykonawcy wobec tego podmiotu trzeciego, a Podmioty Zewnętrzne mają wówczas status podwykonawców w stosunku do Spółki (dla celów zastosowania analizowanej regulacji ustawy o VAT). Jednocześnie, usługi wykonywane przez Podmioty Zewnętrzne zawarte są w katalogu usług wskazanych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W rezultacie, w przypadku nabycia ww. usług, VAT powinien zostać rozliczony przez Spółkę, w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach usług według PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Zatem należy uznać, że stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości pobiera od odbiorców opłaty przyłączeniowe (opłaty za przyłączenie do sieci gazowej spółki), przy zastosowaniu stawek wynikających z obowiązującej w Spółce taryfy dla paliw gazowych zatwierdzonej przez Prezesa URE.

Wnioskodawca wskazał, że przyłączenie do sieci gazowej nowych odbiorców gazu, wykonane przez zarządzającego siecią (w tym roboty ogólnobudowlane związane z rozbudową własnej sieci gazowej i przyłączy) oraz związane z tym pobieranie opłat przyłączeniowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 35.22.10.0 „Usługi związane z dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym”.

W pierwszej kolejności, w związku z powyższym opisem sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma/będzie miał prawo do zastosowania 23% stawki podatku VAT w stosunku do pobieranych opłat za przyłączenie nieruchomości do własnej sieci gazowej.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca dokonując przyłączenia nieruchomości odbiorcy pobiera od nich opłaty przyłączeniowe. Właściwą klasyfikacją PKWiU dla przeprowadzonych robót przyłączeniowych oraz związanego z tym pobierania opłat przyłączeniowych jest/będzie 35.22.10.0 – jako usługi związane z dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym.

Wobec powyższego, ze względu na fakt, że ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany – w związku z pobraniem opłat za przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej – do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Spółka w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do własnej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej, zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 35.22.10.0) powinna naliczać stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejną kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest wskazanie, czy Podmioty Zewnętrzne realizujące usługi wykonania przyłączy gazowych na rzecz Wnioskodawcy, powinny je opodatkować na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług, czyli bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Oprócz wskazanej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika podatku od towarów i usług, ustawodawca również w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zawarł jego definicję. Zatem według wskazanej normy prawnej podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z treści wniosku wynika, że Spółka – w ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej – podpisanej z odbiorcą, wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że przyłączenie do sieci gazowej nowych odbiorców gazu (w tym roboty ogólnobudowlane związane z rozbudową własnej sieci gazowej i przyłączy) wykonane przez Wnioskodawcę oraz związane z tym pobieranie opłat przyłączeniowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 35.22.10.0 „Usługi związane z dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym”. Jednocześnie Spółka realizując ww. przedsięwzięcie budowy przyłączy gazowych nabywa od Podmiotów Zewnętrznych szereg usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawne w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku usługi nabyte przez Wnioskodawcę od Podmiotów Zewnętrznych mieszczące się w załącznika nr 14 do ustawy, służą/będą służyły Zainteresowanemu do wykonania na rzecz odbiorcy usługi sklasyfikowanej według PKWiU 35.22.10.0 jako usługi związanej z dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym, a zatem innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym, Podmioty Zewnętrzne nie świadczą/nie będą świadczyły przedmiotowych usług budowlanych jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że do nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Podmioty Zewnętrzne świadcząc usługi w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny opodatkować je podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wobec tego, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczane ww. usług na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W niniejszej sprawie następną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury będącej własnością Spółki.

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej ustawicznie dokonuje prac (remontów, czy modernizacji), a także rozbudowy swojej sieci gazowej i jej elementów (Infrastruktury), poprzez zlecenie ich wykonania Podmiotom Zewnętrznym. Przedmiotowe prace/rozbudowa Infrastruktury stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i są świadczone wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Zatem wytworzona w ten sposób Infrastruktura – w tym przypadku – stanie się własnością Spółki.

W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie podwykonawcą konieczne będzie uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Zatem w przedstawionej sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania prac budowlanych udzielone Podmiotom Zewnętrznym – wykonawcom, ponieważ Wnioskodawca nie odsprzedaje ww. usług budowlanych. W związku z powyższym, wykonawcy świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane z załącznika nr 14 do ustawy, nie działają/nie będą działali jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma/nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, usługi Podmiotów Zewnętrznych związane z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki, nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości również dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy nabywa on usługi budowlane od Podmiotów Zewnętrznych związane z rozbudową Infrastruktury, która następnie nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje również rozbudowy sieci gazowej i jej elementów (Infrastruktury), zlecając jej wykonanie Podmiotom Zewnętrznym. Prace rozbudowy Infrastruktury wykonywane na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi budowlane, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego – tj. Spółka prowadzi prace, po zakończeniu których podmiot trzeci stanie się właścicielem Infrastruktury.

Wnioskodawca wskazał, że świadcząc na rzecz podmiotów trzecich m.in. usługi rozbudowy Infrastruktury będzie wykonywał je na podstawie podpisanej umowy, której przedmiotem będzie świadczenie usług budowlanymi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Podmioty Zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy usługi z zakresu rozbudowy Infrastruktury stanowiące usługi budowlane, są/będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Powyższy wynika z faktu, że ww. usługi zostały przez Wnioskodawcę sklasyfikowane według PKWiU pod symbolami wskazanymi w załączniku nr 14 do ustawy, a Zainteresowany będący ich nabywcą występuje w roli głównego wykonawcy, co oznacza, że Podmioty Zewnętrzne są podwykonawcami.

Podsumowując, usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone dla Spółki w zakresie rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura stanie się własnością nie Spółki a podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.