Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-45/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT) według stawki 23%, a podstawą opodatkowania powinna być cena sprzedaży gruntu ustalona w umowie przyrzeczonej, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez kupującego na nieruchomości w okresie łączącego strony stosunku dzierżawy
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; podatek-podatek od towarów i usług; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 kwietnia 1997 r. Wykonywana działalność gospodarcza związana jest z handlem artykułami ogólnobudowlanymi, pokryciami dachowymi, systemem dociepleń, suchą zabudową, elektronarzędziami oraz termoizolacją oraz usługami typu doradztwa technicznego, pośrednictwem w interesach. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Na mocy umowy majątkowej przedmałżeńskiej zawartej w formie aktu notarialnego w 7 grudnia 2006 r. (Repertorium A numer \`(...)\`) Wnioskodawca pozostaje z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 19 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość obejmującą niezabudowaną działkę nr 1919 o powierzchni 2522 m2 na podstawie umowy sprzedaży podpisanej w formie aktu notarialnego - Repetytorium A numer \`(...)\`. (W załączeniu kserokopia aktu notarialnego Umowy Sprzedaży). Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, Wnioskodawca zakupu dokonał w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działka została sklasyfikowana jako użytki rolne klasy RIVa w części 2353m2 i PsIV w części 169m2. Wnioskodawca działkę nabył jako osoba fizyczna i odprowadzał od niej podatek rolny na podstawie otrzymywanych decyzjami ustalających. Nie prowadził jednak na jej obszarze faktycznej produkcji rolniczej.

W zaświadczeniu Prezydenta Miasta K z 18 listopada 2011 r., wydanym na wniosek zbywcy działki, stwierdza się, że przedmiotowa działka występuje w obszarze obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego miasta K „…” przyjętego uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miasta K z 11 marca 2011 r. z przeznaczeniem pod budowę centrum handlowo-usługowo-rozrywkowym, w formie budynku lub zespołu budynków stanowiących jeden kompleks. (W załączeniu kserokopia zaświadczenia).

W dniu 17 października 2014 r. pełnomocnik działający w imieniu Wnioskodawcy zawarł w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer \`(...)\`) „Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości, Przedwstępną Umowę Ustanowienia Wzajemnej Służebności oraz Przedwstępną Umowę Dzierżawy” – zwaną w dalszej części opisu umową. Dotyczyła ona sprzedaży łącznej kilku nieruchomości należących do pięciu sprzedających, w tym należącej do Wnioskodawcy niezabudowanej działki nr 1919. W umowie Wnioskodawca został nazwany jako „Sprzedający 2”. Kupującym jest osoba prawna – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Kraju, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. (W załączeniu kserokopia aktu notarialnego Umowy)

W § 5 umowy nazwanym „Przedwstępna umowa dzierżawy” określono istotne postanowienia przyrzeczonej umowy dzierżawy, która zostanie zawarta po spełnieniu przez sprzedających warunków określonych § 2 ust. 2 pkt a) do c) umowy. Po podpisaniu przyrzeczonej umowy dzierżawy kupujący poniesie we własnym zakresie dodatkowe nakłady na przystosowanie przyrzeczonych nieruchomości pod własną inwestycję. Nakłady poniesione przez kupującego obejmują przede wszystkim koszty dotyczące budowy drogi jak i obiektów budowlanych na dzierżawionych gruntach. Przyrzeczona umowa dzierżawy obowiązywać będzie do dnia 31 sierpnia 2016 r., z zastrzeżeniem iż umowa ta ulegnie automatycznemu rozwiązaniu z chwilą nabycia nieruchomości przez dzierżawcę (kupującego). Tytułem wynagrodzenia Wnioskodawca otrzyma kwotę czynszu proporcjonalną do kwoty ustalonej w przedwstępnej umowie dzierżawy.

Na podstawie § 4 umowy kupujący dokona zapłaty za wszystkie nieruchomości w czterech transzach – trzech zaliczkach w terminach, w których spełnione zostaną określone w umowie warunki oraz końcowej płatności w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Wszystkie płatności zostaną wpłacone na konto firmy określonej w umowie jako „Sprzedawca 1”, który to na mocy odrębnych porozumień z pozostałymi sprzedawcami określi i niezwłocznie przekaże należne im części zaliczek otrzymanych od kupującego.

Wnioskodawca zawarł porozumienie ze „Sprzedawcą 1” w dniu 29 grudnia 2014 r. do dnia złożenia wniosku o niniejszą interpretację nie zostały jeszcze spełnione warunki zawarte w porozumieniu, które nakładałyby obowiązek na „Sprzedawcę 1” wypłacenia Wnioskodawcy należnych zaliczek.

Jednym z warunków powodzenia transakcji sprzedaży działki 1919 i określenia sposobu jej rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług jest uzyskanie interpretacji podatkowej i przedłożenie jej w terminie kupującemu.

Pismem z 8 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że w chwili zawarcia umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości wygaśnie przyrzeczona umowa dzierżawy i nie nastąpi wcześniejsza dostawa nakładów do sprzedających (poprzez zwrot dzierżawionych nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy), ani dostawa nieruchomości z nakładami do kupującego (przez zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości). Poczynione przez dzierżawcę nakłady nie będą przedmiotem rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad nakładami poniesionymi przez dzierżawcę. Wynagrodzenie za sprzedaż działki nr 1919 będzie obejmowało jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr 1919 powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT) według stawki 23%, a podstawą opodatkowania winna być cena sprzedaży gruntu ustalona w umowie przyrzeczonej, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez kupującego na nieruchomości w okresie łączącego strony stosunku dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki nr 1919 winna być opodatkowana stawką 23%, a podstawą opodatkowania cena sprzedaży działki zawarta w umowie przyrzeczonej, bez uwzględniania dodatkowych nakładów, które poniósł kupujący w okresie dzierżawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT sprzedawana nieruchomość zakwalifikowana będzie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako teren budowlany ze względu na to, że występuje w obszarze obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta K. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlany, dlatego z uwagi na przeznaczenie działki pod zabudowę w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia i powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do:

1.  interpretacja indywidualna z 23 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-955/13/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w punkcie dotyczącym „dostawy niezabudowanych działek 1,2 i 3”,
2.  interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-915/13-8/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Natomiast podstawa opodatkowania winna być ustalona jako cena sprzedaży działki i nie powinna uwzględniać poniesionych przez kupującego nakładów, gdyż w chwili zawarcia umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości wygaśnie przyrzeczona umowa dzierżawy i nie nastąpi wcześniejsza dostawa nakładów do sprzedających (poprzez zwrot dzierżawionych nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy), ani dostawa nieruchomości z nakładami do kupującego (przez zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania dostawy, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy działki nr 1919, o której mowa we wniosku, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zgodnie z art. 231 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 231 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wydzierżawiając przedmiotową działkę na rzecz Spółki wypełnił przesłankę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonując dostawy działki będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowana przez Wnioskodawcę dostawa działki nr 1919, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 kwietnia 1997 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca pozostaje z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W dniu 19 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość obejmującą niezabudowaną działkę nr 1919. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, Wnioskodawca zakupu dokonał w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działka została sklasyfikowana jako użytki rolne klasy RIVa w części 2353m2 i PsIV w części 169m2. Wnioskodawca działkę nabył jako osoba fizyczna i odprowadzał od niej podatek rolny na podstawie otrzymywanych decyzjami ustalających. Nie prowadził jednak na jej obszarze faktycznej produkcji rolniczej. W zaświadczeniu Prezydenta Miasta wydanym na wniosek zbywcy działki, stwierdza się, że przedmiotowa działka występuje w obszarze obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego miasta K „…” przyjętego uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miasta K z 11 marca 2011 r. z przeznaczeniem pod budowę centrum handlowo-usługowo-rozrywkowym, w formie budynku lub zespołu budynków stanowiących jeden kompleks. W dniu 17 października 2014 r. pełnomocnik działający w imieniu Wnioskodawcy zawarł w formie aktu notarialnego „Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości, Przedwstępną Umowę Ustanowienia Wzajemnej Służebności oraz Przedwstępną Umowę Dzierżawy”. Dotyczyła ona sprzedaży łącznej kilku nieruchomości należących do pięciu sprzedających, w tym należącej do Wnioskodawcy niezabudowanej działki nr 1919. Po podpisaniu przyrzeczonej umowy dzierżawy kupujący poniesie we własnym zakresie dodatkowe nakłady na przystosowanie przyrzeczonych nieruchomości pod własną inwestycję. Nakłady poniesione przez kupującego obejmują przede wszystkim koszty dotyczące budowy drogi jak i obiektów budowlanych na dzierżawionych gruntach. Przyrzeczona umowa dzierżawy obowiązywać będzie do dnia 31 sierpnia 2016 r., z zastrzeżeniem iż umowa ta ulegnie automatycznemu rozwiązaniu z chwilą nabycia nieruchomości przez dzierżawcę (kupującego). Tytułem wynagrodzenia Wnioskodawca otrzyma kwotę czynszu proporcjonalną do kwoty ustalonej w przedwstępnej umowie dzierżawy. W chwili zawarcia umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości wygaśnie przyrzeczona umowa dzierżawy i nie nastąpi wcześniejsza dostawa nakładów do sprzedających (poprzez zwrot dzierżawionych nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy), ani dostawa nieruchomości z nakładami do kupującego (przez zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości). W chwili zawarcia umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości wygaśnie przyrzeczona umowa dzierżawy i nie nastąpi wcześniejsza dostawa nakładów do sprzedających (poprzez zwrot dzierżawionych nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy), ani dostawa nieruchomości z nakładami do kupującego (przez zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości). Poczynione przez dzierżawcę nakłady nie będą przedmiotem rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad nakładami poniesionymi przez dzierżawcę. Wynagrodzenie za sprzedaż działki nr 1919 będzie obejmowało jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Skoro Spółka „wytworzy” towar, jakim niewątpliwie będą drogi i obiekty budowlane uczyni to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt (Wnioskodawcy), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych dróg i obiektów budowlanych. Wnioskodawca nie będzie właścicielem posadowionych na tych działkach dróg i obiektów i nie będzie ponosił wydatków na budowę tych dróg i obiektów, jak również nie dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego (Spółkę) formalnie przejdzie prawo własności dróg i obiektów trwale z gruntem związanych z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi będą te drogi i obiekty budowlane, gdyż ich właścicielem ekonomicznym będzie już wcześniej Spółka, a nie Wnioskodawca.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności dróg i obiektów budowlanych jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa tych towarów na gruncie ustawy o VAT.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (drogami i obiektami budowlanymi) posadowionymi na przedmiotowej działce, o których mowa we wniosku, należeć będzie do Spółki.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja dostawy działki w części obejmującej drogi i obiekty budowalne, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że w związku z faktem, że poniesione przez Spółkę nakłady na drogi i obiekty budowlane, wzniesione we własnym zakresie przez Spółkę na gruncie należącym do Wnioskodawcy, nie zostaną rozliczone pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przed dokonaniem dostawy – przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z działki nr 1919, na której położone będą drogi i obiekty budowlane, o których mowa we wniosku (należące w sensie ekonomicznym do Spółki).

W konsekwencji przekazanie za wynagrodzeniem gruntu (działki nr 1919) należącego do Wnioskodawcy spełni definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przeniesie prawa do rozporządzania drogami i obiektami budowlanymi na nim się znajdującymi jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował na nim obiekty trwale z gruntem związane. Przedmiotem dokonanej transakcji nie będą zatem drogi i obiekty budowlane, ale wyłącznie grunt.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w niniejszej interpretacji - Wnioskodawca dokonując dostawy działki będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to skutkiem powyższego czynność dostawy gruntu, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ww. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt, to podstawą opodatkowania dla czynności dostawy tego gruntu na rzecz Spółki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dostawy gruntu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym podstawą opodatkowania powinna być cena sprzedaży działki zawarta w umowie przyrzeczonej, bez uwzględniania dodatkowych nakładów, które poniósł kupujący w okresie dzierżawy, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analiza cyt. wyżej przepisów wskazuje, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r. definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na marginesie można dodać, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

*   przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
*   teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie grunt, który został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczającym działkę pod budowę centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego, w formie budynku lub zespołu budynków stanowiących jeden kompleks. Zatem dla planowanej dostawy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego objętej planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem pod budowę centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego, w formie budynku lub zespołu budynków stanowiących jeden kompleks, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym sprzedaż działki winna być opodatkowana stawką 23%, jest prawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że Organ nie dokonuje analizy załączonych dokumentów, a interpretację indywidualną wydaje na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.