Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.499.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: zwolnienie sprzedaży pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych (telefonu, platformy internetowej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

5 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych (telefonu, platformy internetowej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach poszerzenia oferty produktowej, A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza zaoferować klientom nowy produkt w postaci usług medycznych sprzedawanych w pakietach (dalej jako „Pakiety Usług”) w zamian za uiszczaną opłatę (płatną z góry za cały okres umowy). Zakres przysługujących klientom świadczeń zdrowotnych (w ramach Pakietów Usług) ma obejmować zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie, poprawę lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zaleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, wystawienie e-zwolnienia, e-recepty, badania diagnostyczne).

Udzielanie indywidualnych porad medycznych - telefonicznie bądź poprzez platformę internetową będzie miało na celu profilaktykę, zachowanie, poprawę i przywracanie zdrowia pacjentów poprzez ciąg prowadzonego procesu diagnostycznego i/lub terapeutycznego. Klient w ramach zakupionego pakietu medycznego będzie nabywał ograniczoną ilość konsultacji oraz badań dla siebie lub również dla członków rodziny.

Każdy klient w ramach usługi będzie miał prowadzone indywidualne konto w serwisie internetowym, na którym będą znajdować się wszystkie informacje odnośnie odbytych wizyt, wyników badań, wystawionych recept bądź zwolnień lekarskich.

Spółka będzie nabywać pakiety medyczne za miesięcznym wynagrodzeniem od innych podmiotów (Zleceniobiorców) świadczących usługi medyczne. Zleceniobiorcy są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.) i są wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą:

*   B. Sp. z o.o. - Rejestr Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzony przez Wojewodę …, nr księgi \`(...)\`

*   C. Sp. z o.o. - Rejestr Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzony przez Wojewodę …, nr księgi \`(...)\`

Wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu Usług będą nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bezpośrednio od podmiotów leczniczych (Zleceniobiorców) i będą świadczone przez osoby wykonujące zawody, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Przy sprzedaży ww. usług na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorcy będą stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 pkt 19a w zw. z art. 18 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza odsprzedawać zakupione usługi z marżą. Oznacza to, że zastosowane przy sprzedaży stawki za poszczególne Pakiety Usług będą wyższe od ceny zakupu usług w zakresie odpowiadającym poszczególnym Pakietom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych (telefonu, platformy internetowej) faktycznie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż pakietów medycznych zgodnie z opisanym wyżej schematem jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wolne od podatku są:

*   usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

*   dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z ww. usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

W przedstawionym stanie faktycznym, w ramach świadczonych usług/konsultacji medycznych udzielanych za pośrednictwem telefonu, platformy internetowej spełnione są łącznie obie przesłanki warunkujące zwolnienie usługi z VAT:

1.  Zakres przedmiotowy zwolnienia.

Telefoniczne usługi medyczne będą funkcjonalnie skierowane na utrzymanie, poprawę lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Świadczone usługi składały się będą z: oceny i rozpoznania stanu zdrowia/problemu medycznego usługobiorcy oraz zlecenia dalszego postępowania w związku z rozpoznanym stanem zdrowia, w tym wystawienia e-zwolnienia, e-recepty bądź skierowania do specjalisty lub na niezbędne badania laboratoryjne. Są to bez wątpienia usługi służące zachowaniu bądź przywracaniu i poprawie zdrowia. Udostępnienie klientom w ramach usługi indywidualnych kont w serwisie internetowym stanowić będzie natomiast usługę ściśle związaną z ww. usługami mającymi na celu zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, ponieważ umożliwi dostęp do wszystkich zgromadzonych przez Wnioskodawcę danych medycznych klienta.

1.  Zakres podmiotowy zwolnienia.

Przedmiotowe usługi świadczone są wyłącznie w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy oraz osoby wykonujące zawody, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zaprezentowanym stanie faktycznym rola Wnioskodawcy ogranicza się do odsprzedaży pakietów medycznych nabytych od innych podmiotów (Zleceniobiorców), którzy odpowiadają za świadczenie usług medycznych zawierających się w przedmiotowych Pakietach Usług. Ta odsprzedaż bez wątpienia stanowi dla Spółki odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podmiot świadczący (sprzedający) usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tejże usługi. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, wolne od podatku jest „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”. Dyrektor KIS potwierdził w interpretacji z 7 lutego 2020 r. (znak 0114- KDIP4.4012.749.2019.2.KS), że dla stosowania zwolnienia z VAT nie jest istotny sposób świadczenia (medium pośredniczące – Internet, telefon, inna forma komunikacji np. opaska). Ważne jest za to co innego: (\`(...)\`) dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem platform (\`(...)\`) oraz narzędzi (. . .). Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków teleinformatycznych usługi, można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o numerze 0114-KDIP4.4012.172.2018.2.IT, która mówi że: „Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (\`(...)\`) również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.”

Zgodnie z powyższym nawet wówczas, gdy podmiot pośredniczy w sprzedaży usług medycznych zwolnionych od podatku VAT ma on prawo do zwolnienia od podatku VAT przy odsprzedaży przedmiotowych usług. We wspomnianej interpretacji potwierdzono również, że: „Wnioskodawca nabywając świadczenia zdrowotne, w ramach których nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców (\`(...)\`) ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”.

W związku z powyższym podatnik ma prawo do zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem, że zakupione, a następnie odsprzedawane usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zakres usług, które zamierza wprowadzić do swojej oferty mogą być odsprzedawane ze stawką VAT zwolnioną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (. ..).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (. . .) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01 , pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem.

Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

PODSUMOWANIE

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W ramach poszerzenia oferty produktowej, Spółka zamierza zaoferować klientom nowy produkt w postaci usług medycznych sprzedawanych w pakietach (dalej jako „Pakiety Usług”) w zamian za uiszczaną opłatę (płatną z góry za cały okres umowy).

Zakres przysługujących klientom świadczeń zdrowotnych (w ramach Pakietów Usług) ma obejmować zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie, poprawę lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zaleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, wystawienie e-zwolnienia, e-recepty, badania diagnostyczne).

Udzielanie indywidualnych porad medycznych telefonicznie bądź poprzez platformę internetową będzie miało na celu profilaktykę, zachowanie, poprawę i przywracanie zdrowia pacjentów poprzez ciąg prowadzonego procesu diagnostycznego i/lub terapeutycznego. Klient w ramach zakupionego pakietu medycznego będzie nabywał ograniczoną ilość konsultacji oraz badań dla siebie lub również dla członków rodziny. Każdy klient w ramach usługi ma prowadzone indywidualne konto w serwisie internetowym, na którym znajdują się wszystkie informacje odnoście odbytych wizyt, wyników badań, wystawionych recept bądź zwolnień lekarskich. Spółka będzie nabywać pakiety medyczne za miesięcznym wynagrodzeniem od innych podmiotów (Zleceniobiorców) świadczących usługi medyczne. Zleceniobiorcy są podmiotami leczniczymi i są wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą:

*   B. Sp. z o.o. - Rejestr Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzony przez Wojewodę …, nr księgi \`(...)\`

*   C. Sp. z o.o. - Rejestr Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzony przez Wojewodę …, nr księgi \`(...)\`.

Wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu Usług będą nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bezpośrednio od podmiotów leczniczych (Zleceniobiorców) i będą świadczone przez osoby wykonujące zawody, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Przy sprzedaży ww. usług na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorcy stosują zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 pkt 19a w zw. z art. 18 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza odsprzedawać zakupione usługi z marżą. Oznacza to, że zastosowane przy sprzedaży stawki za poszczególne Pakiety Usług będą wyższe od ceny zakupu usług w zakresie odpowiadającym poszczególnym Pakietom.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w przedstawionych okolicznościach, opisanych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych (telefonu, platformy internetowej) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób fizycznych (pacjentów korzystających z usług wchodzących w skład pakietów medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi, które będzie on odsprzedawać na rzecz osób fizycznych w ramach pakietów medycznych będą świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zakres przysługujących klientom świadczeń zdrowotnych w ramach Pakietów Usług obejmować ma zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie, poprawę lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta. Wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu Usług są świadczone przez osoby wykonujące zawody, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych pakietów medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE we wcześniej przywołanym orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego zasadnym wydaje się stwierdzić, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób fizycznych, którym będzie sprzedawać pakiety medyczne, w skład których będą wchodziły:

*   czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego:
    *   wywiad medyczny,
    *   analiza dokumentacji medycznej, badań;
*   czynności polegające na zalecaniu dalszego postępowania:
    *   zalecenia,
    *   skierowanie na badania dodatkowe,
    *   skierowanie do innego specjalisty,
    *   wystawienie e-zwolnienia,
    *   wystawienie e-recepty,
    *   badania diagnostyczne

będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach, opisanych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych (Pakietów Usług) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informujemy, że aktualny tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – opublikowany jest w Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., natomiast aktualny tekst ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - Dz.U. z 2011 r. poz. 711 ze zm.

Wskazać należy również, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje w następującym brzmieniu: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.”

Powyższa zmiana pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.