Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.39.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 5 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.39.2017.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\[\`(...)\`.\] (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji opon oraz innych wyrobów z gumy. Ponadto, Spółka posiada także status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059, ze zm., dalej: Prawo energetyczne) w związku z wytwarzaniem ciepła.

Działalność polegającą na wytwarzaniu ciepła Spółka prowadzi w elektrociepłowni, w której znajdują się dwie kotłownie - parowa i wodna (dalej: Elektrociepłownia). Kotłownia parowa składa się z trzech kotłów parowych \[\`(...)\`.\]. Energia cieplna produkowana w kotłowni parowej wykorzystywana jest w procesach technologicznych prowadzonych przez Spółkę, w tym również do samego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - na potrzeby własne oraz podmiotów zewnętrznych. Kotłownia wodna składa się zaś z czterech kotłów \[\`(...)\`.\]. Kotłownia wodna w całości wykorzystywana jest do produkcji energii cieplnej na potrzeby grzewcze podmiotów zewnętrznych i uruchamiana jest co do zasady w okresie grzewczym, wyłącznie w przypadku zwiększonego zapotrzebowania na ciepło.

Spółka, ze względu na posiadanie statusu przedsiębiorstwa energetycznego i koncesji na produkcję ciepła, zobowiązana jest zgodnie z art. 44 ust. 2 Prawa energetycznego do sporządzenia sprawozdania finansowego zawierającego bilans i rachunek zysków i strat w podziale na poszczególne rodzaje działalności.

Z uwagi na powyższe, Spółka dzieli swoją działalność na:

1.  działalność koncesjonowaną - tj. działalność polegającą na dochodowej sprzedaży wytworzonej energii cieplnej;
2.  działalność pozostałą - tj. działalność produkcyjną, usługową i handlową.

Co istotne, w Elektrociepłowni ciepło produkowane jest w procesie kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 Prawa energetycznego, polegającym na jednoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej, przy czym to produkcja ciepła ma charakter główny. Urządzenia wykorzystywane do produkcji ciepła są jednocześnie wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej ze względu na charakter procesu kogeneracji. Spółka nie posiada koncesji na produkcję energii elektrycznej.

Z uwagi na fakt posiadania koncesji na wytwarzanie ciepła, Spółka ma obowiązek wyodrębniania w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących działalności Elektrociepłowni. W ramach ww. pozycji Spółka wskazuje odrębnie aktywa trwałe i obrotowe, zapasy i należności z tytułu dostaw i usług, a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem Elektrociepłowni. Ponadto, Spółka wykazuje także odrębnie dla Elektrociepłowni zyski i straty, a także ponoszone w ramach prowadzonej w niej działalności koszty, takie jak amortyzacja, zużycie materiałów, podatki itp.

Dodatkowo, Spółka zatrudnia pracowników wykonujących zadania związane wyłącznie z działalnością Elektrociepłowni, a także wskazuje w swoich księgach ponoszone przez siebie koszty świadczeń pracowniczych.

Co więcej, Spółka używa wyspecjalizowanego systemu finansowo-księgowego, który umożliwia podział kosztów, przychodów, niektórych aktywów na działalność Elektrociepłowni oraz pozostałą działalność prowadzoną przez Spółkę.

Podsumowując, Elektrociepłownia stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Elektrociepłownię działalności polegającej na produkcji energii cieplnej i energii elektrycznej w skojarzeniu.

Niezależnie od powyższego, udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej przez Elektrociepłownię wynosi ponad 10%. Przez wartość produkcji sprzedanej Spółka rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej przez Elektrociepłownię i sprzedanej bądź wykorzystanej na potrzeby zakładu produkcyjnego Spółki oraz wartość energii elektrycznej wykorzystanej na potrzeby zakładu.

Dodatkowo, Spółka, działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożyła w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego, który jest zgodny z wymaganiami normy PN-EN ISO 14001:2004 i którego nadrzędnym celem jest podnoszenie sprawności środowiskowej Spółki, w tym jej efektywności energetycznej.

Spółka uczestniczy ponadto w Europejskim Systemie Handlu Uprawnieniami do Emisjami (EU ETS), obejmującym swoim zakresem między innymi emitory Elektrociepłowni Spółki. Obecnie Spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu na dzień składania niniejszego wniosku.

Pismem z 18 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując:

*   Elektrociepłownia została organizacyjnie wyodrębniona w strukturze wewnętrznej jako „Wydział Energetyczny” (odrębny wydział Spółki);
*   Wyodrębnienie finansowe Elektrociepłowni polega na tym, że Spółka ma możliwość precyzyjnego określenia jakiego rodzaju koszty, przychody, należności i zobowiązania dotyczą wyłącznie działalności Elektrociepłowni. Spółka używa wyspecjalizowanego systemu finansowo-księgowego, który taki podział umożliwia. Dodatkowo, w sprawozdaniu finansowym Spółki wykazywane są odrębne pozycje - bilans, rachunek zysków i strat oraz koszty - w zakresie działalności Elektrociepłowni;
*   Wyodrębnienie funkcjonalne Elektrociepłowni polega na tym, że do działalności Elektrociepłowni przypisani są konkretni pracownicy, umowy nabycia surowców, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i sprzedaż energii cieplnej (kotłownie, transformatory, sieć przesyłowa, odpowiednie instalacje itp.). Wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Elektrociepłowni przeznaczone są wyłącznie do produkcji energii cieplnej lub energii cieplnej i energii elektrycznej w skojarzeniu.

Spółka wskazał również, że wszystkie instalacje Elektrociepłowni, w których wyroby węglowe zużywane są do celów opałowych, zostały objęte zarówno Europejskim Systemem Handlu Emisjami, jak i Systemem Zarządzania Środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od 1 lipca 2017 r. wyroby węglowe zużywane w celach opałowych przez Elektrociepłownię będą podlegały zwolnieniu z akcyzy?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Od 1 lipca 2017 r. wyroby węglowe zużywane w celach opałowych przez Elektrociepłownię będą podlegały zwolnieniu z akcyzy, przy założeniu, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej przez Elektrociepłownię wynosi ponad 10%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z ustawą z dnia 21 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2016 poz. 2005), wchodzącej w życie 1 lipca 2017 r. zmianie ulega treść art. 31a w ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednocześnie uchylony został art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym tj. przepis przewidujący zwolnienie wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że aby dana jednostka mogła zostać uznana za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  wskaźnik energochłonności, rozumiany jako udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ten wskaźnik jest ustalany,
2.  zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. Elektrociepłownia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada na terenie swojego zakładu wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostkę w postaci Elektrociepłowni, której zadaniem jest produkcja energii cieplnej, tak na cele własne Spółki, jak i w celu sprzedaży tej energii podmiotom zewnętrznym.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (np. Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK). Elektrociepłownia Spółki spełnia ten warunek, została bowiem wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki jako „Wydział Energetyczny”.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK). Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest w stanie wyodrębnić finansowo Elektrociepłownię (jej przychody, koszty, należności i zobowiązania).

Powyższe wyodrębnienie znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w sprawozdaniu finansowym Spółki, co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Sprawozdanie finansowe wyodrębnia aktywa i pasywa Spółki z podziałem na działalność koncesjonowaną i pozostałą (co stanowi spełnienie wymogu wskazanego w art. 44 ust. 2 Prawa energetycznego). Niemniej, w sprawozdaniu finansowym Spółki stworzone są także odrębne pozycje - bilans, rachunek zysków i strat oraz koszty - w zakresie działalności Elektrociepłowni (zarówno działalności koncesjonowanej, jak i pozostałej działalności energetycznej, rozumianej jako działalność polegającą na wytwarzaniu energii cieplnej na potrzeby własne zakładu).

Jak wskazała Spółka, działalność Elektrociepłowni polega na produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu. Ze względu na wymagania ustawy Prawo energetyczne w sprawozdaniu finansowym wyodrębniona została jedynie działalność polegająca na produkcji ciepła, z podziałem na działalność koncesjonowaną i poza koncesjonowaną. Jednakże, produkcja energii elektrycznej następuje w procesie kogeneracji, tj. jednocześnie z produkcją ciepłą i nie da się tych procesów oddzielić, co więcej następują one przy wykorzystaniu tych samych urządzeń i paliw. Ponadto, działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej nie ma charakteru dochodowego (energia elektryczna zużywana jest w całości na potrzeby własne Spółki). Zatem fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym części działalności polegającej na produkcji ciepła stanowi de facto wyodrębnienie finansowe całej działalności Elektrociepłowni.

Dodatkowo, koszty związane z utrzymaniem turbogeneratora ewidencjonowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK).

Tym samym, w opinii Spółki dane zawarte w sprawozdaniu finansowym i ewidencji księgowej potwierdzają finansowe wyodrębnienie Elektrociepłowni w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Ponadto, aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do Elektrociepłowni mogą zostać przypisane m.in. składniki majątku Spółki wykorzystywane do prowadzonej działalności produkcyjnej ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu oraz obsługi instalacji, sieci oraz urządzeń. Ponadto, w sprawozdaniu finansowym wyodrębnione zostały zobowiązania Elektrociepłowni.

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (np. Interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW). Składniki wchodzące w skład Elektrociepłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Elektrociepłownię, tj. produkcji energii cieplnej i energii elektrycznej w skojarzeniu. Produkcja energii cieplnej i elektrycznej jest skoncentrowana właśnie w elektrociepłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółki. Do Elektrociepłowni przypisani są także konkretni pracownicy, a także zawierane przez Spółkę umowy nabycia surowców, umowy sprzedaży energii cieplnej, a także aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i sprzedaż energii cieplnej (kotłownie, transformatory, sieć przesyłowa czy odpowiednie instalacje). Tym samym Elektrociepłownia mogłaby funkcjonować jako odrębny zakład produkujący energię cieplną i elektryczną w procesie kogeneracji tj. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podsumowując, w opinii Spółki, należy uznać Elektrociepłownię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Elektrociepłownia jako zakład energochłonny.

Kolejną przesłanką do uznania Elektrociepłowni za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym jest osiągniecie udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej na poziomie nie mniejszym niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział (dalej: wskaźnik energochłonności). Przy wyliczaniu wskaźnika energochłonności Spółka przyjmuje, że za produkcję sprzedaną należy rozumieć nie tylko produkcję sprzedaną na zewnątrz, ale również wartość produktów oraz usług wytworzonych i nie sprzedanych jednak traktowanych jak sprzedane. Zatem w celu kalkulacji współczynnika energochłonności przez wartość produkcji sprzedanej należy rozumieć wartość ciepła wytworzonego przez Elektrociepłownię i sprzedanego do podmiotów zewnętrznych oraz wartość ciepła i energii elektrycznej przekazanych na potrzeby produkcyjne Spółki (podobnie np. w interpretacji z dnia 30 marca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP3/443-112/11-5/TK).

Wskaźnik energochłonności za rok 2016 przekroczy dla Elektrociepłowni 10%. Tym samym, Elektrociepłownia może być uznana za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym

Elektrociepłownia jako zakład wykorzystujący system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Aby skorzystać ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy konieczne jest również spełnienie przesłanki wprowadzenia przez podmiot gospodarczy planujący korzystać z tego zwolnienia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31c ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 (od 1 lipca 2017 r. w pkt 8) uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wprowadziła w swoim zakładzie dwa systemy wskazane w powyżej cytowanym przepisie:

1.  Europejski System Handlu Emisjami (EU ETS) obejmujący swoim zakresem Elektrociepłownię oraz
2.  System Zarządzania Środowiskowego, który jest równoznaczny z wymaganiami PN- EN ISO 14001:2004.

W konsekwencji, w opinii Spółki, zarówno Europejski System Handlu Emisjami (EU ETS) obejmujący swoim zakresem działalność Elektrociepłowni jak i System Zarządzania Środowiskowego, który jest równoznaczny z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2004, spełniają przesłanki do uznania Elektrociepłowni za zakład energochłonny, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Tym samym, w opinii Spółki wszystkie przesłanki do korzystania przez Spółkę od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy na podstawie wchodzącego wówczas w życie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym zostały spełnione.

W efekcie, począwszy od 1 lipca 2017 r., zdaniem Spółki wyroby węglowe zużywane w celach opałowych przez Elektrociepłownię Spółki będą mogły korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Finalny nabywca węglowy jest to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe,

\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym (art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. (na podstawie art. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U z 2016 r., poz. 2005), zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 7 ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie natomiast do art. 31c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. (na podstawie art. 1 pkt 2 i art. 2 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U z 2016 r., poz. 2005), za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej.
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Mając na uwadze powyższe przepisy w pierwszej kolejności wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. obok zużywania wyrobów węglowych do celów opałowych, powinien spełniać również kumulatywnie obie pozostałe przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1.  winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 7 ustawy oraz
2.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zakładem energochłonnym w myśl art. 31 ust. 7 ustawy może być całe przedsiębiorstwo lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa (rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), w którym udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 31a ust. 7 ustawy, a która w kontekście analizowanej sprawy ma kluczowe znaczenie. Stosownie do tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459).

Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca cześć swojej działalności obejmującej produkcję ciepła (i energii elektrycznej w łącznym procesie kogeneracji) zamierza od 1 lipca 2017 r. objąć zwolnieniem w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Działalność ta odbywa się w elektrociepłowni, gdzie znajdują się dwie kotłownie - parowa i wodna.

Elektrociepłownia została organizacyjnie wyodrębniona w strukturze wewnętrznej jako „Wydział Energetyczny” (odrębny wydział Spółki).

Elektrociepłownia posiada wyodrębnienie finansowe polegające na tym, że Spółka ma możliwość precyzyjnego określenia jakiego rodzaju koszty, przychody, należności i zobowiązania dotyczą wyłącznie działalności Elektrociepłowni. Spółka używa wyspecjalizowanego systemu finansowo-księgowego, który taki podział umożliwia. Dodatkowo, w sprawozdaniu finansowym Spółki wykazywane są odrębne pozycje - bilans, rachunek zysków i strat oraz koszty - w zakresie działalności Elektrociepłowni. Elektrociepłownie posiada również wyodrębnienie funkcjonalne polegające na tym, że do działalności Elektrociepłowni przypisani są konkretni pracownicy, umowy nabycia surowców, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz aktywa pozwalające na realizację celu jakim jest produkcja i sprzedaż energii cieplnej (kotłownie, transformatory, sieć przesyłowa, odpowiednie instalacje itp.). Wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Elektrociepłowni przeznaczone są wyłącznie do produkcji energii cieplnej lub energii cieplnej i energii elektrycznej w skojarzeniu.

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca zawarł istotny element, mianowicie Spółka wskazuje, że Elektrociepłownia mogłaby funkcjonować jako odrębny zakład produkujący energię cieplną i elektryczną w procesie kogeneracji tj. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego uznać należy, że Elektrociepłownia jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, która mogła by zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania w zakresie produkcji ciepła (i energii elektrycznej w łącznym procesie kogeneracji), stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa o której mowa w art. 31a ust. 7 ustawy.

Kolejnym warunkiem uznania Elektrociepłowni za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy jest osiągniecie minimalnego wskaźnika energochłonności tj. co najmniej 10% udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Z opisu sprawy wynika, że wytworzone w elektrociepłowni ciepło jest wykorzystywane zarówno na własne potrzeby jak i sprzedawane zewnętrznym podmiotom. Natomiast wytworzona w procesie kogeneracji energia elektryczna jest w całości zużywana przez Spółkę na własne potrzeby.

Ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości produkcji sprzedanej”. Zasadne więc jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1186 ze zm.). Na rok 2016 (rok poprzedzający rok, w odniesieniu do którego Wnioskodawca będzie ustalał procentowy udział) jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Zasadność stosowania powyższego sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: „(…) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (…).”

Równocześnie definicja „wartości produkcji” zawarta w art. 17 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Zatem w celu kalkulacji współczynnika energochłonności przez wartość produkcji sprzedanej należy rozumieć wartość ciepła wytworzonego przez Elektrociepłownię i sprzedanego do podmiotów zewnętrznych oraz wartość ciepła i energii elektrycznej przekazanych na potrzeby produkcyjne Spółki (ze wskazanymi wyżej włączeniami).

Jeśli zatem obliczony w powyższy sposób wskaźnik energochłonności przekroczy dla Elektrociepłowni 10%, przy założeniu że będzie ona stanowić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo), tym samym, Elektrociepłownia będzie zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Kolejnym warunkiem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. jest wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca w art. 31c ustawy wymienia enumeratywnie systemy które są uznawane za prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wszystkie instalacje Elektrociepłowni, w których wyroby węglowe zużywane są do celów opałowych, zostały objęte zarówno Europejskim Systemem Handlu Emisjami, jak i Systemem Zarządzania Środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004.

W świetle powyższe uznać należ, że Wnioskodawca w Elektrociepłowni wprowadził w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Biorąc zatem pod uwagę, że w Elektrociepłowni wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej o którym mowa w art. 31c ustawy i Elektrociepłownia będzie spełniała definicję zakładu energochłonnego o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy (przy założeniu że udział zakupu wyrobów węglowych dokonanych dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej stanowić niezależne przedsiębiorstwo w wartości produkcji sprzedanej Elektrociepłowni wyniesie nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział) wówczas zużycie wyrobów węglowych do celów opałowych może zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1.  na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2.  w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów węglowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby węglowe zostały przez finalnego nabywcę węglowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, stanie się finalny nabywca węglowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.