Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-124/11/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-11
Teza: 1. Czy sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dla dzieci i młodzieży bez względu na obrót podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.? 2. Czy zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, która obliguje Wnioskodawcę do zorganizowanego dożywiania dzieci z innych placówek szkolnych z terenu Gminy usługi te są objęte podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług stołówkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług stołówkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Zespół Szkół) jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest Gmina. Zgodnie ze statutem szkoła spełnia wymogi ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca prowadzi stołówkę szkolną, która świadczy usługi wyłącznie na rzecz uczniów. Stołówka nie ma charakteru ogólnodostępnego, prowadzona jest przez personel szkoły. Stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym i jej prowadzenie jest ściśle związane z działalnością statutową szkoły - art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Zasady korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Uczniowie płacą tylko za tzw. „wsad do kotła”. Wnioskodawca otrzymuje również dofinansowanie do wyżywienia z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, na podstawie wniosków złożonych przez rodziców znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej. Wysokość dofinansowania z MGOPS stanowi również tzw. „wsad do kotła”. Uchwała Rady Miejskiej traktuje wszystkie placówki szkolne z terenu Gminy jako całość i dotyczy organizacji dożywiania dla wszystkich szkół. Posiłki dowożone są do poszczególnych szkół, gdzie uczniowie w swojej stołówce szkolnej spożywają posiłki. Stołówki są też traktowane jako całość, należącą do Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatrudnia cały personel pracujący we wszystkich stołówkach.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż w celu wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkół prowadzonych przez gminę, w Zespole Szkół zorganizowana jest stołówka międzyszkolna dla uczniów: Zespołu Szkół, Szkoły Podstawowej nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2 oraz Publicznej Szkoły. W Szkole Podstawowej nr 1 i nr 2 funkcjonują filie stołówki, w których wydawane są obiady dowożone ze stołówki międzyszkolnej. We wskazanych filiach stołówki międzyszkolnej posiłki są także częściowo przygotowywane na miejscu. Szkoły gdzie wydawane są posiłki nie należą do Wnioskodawcy. Opłaty za obiady dokonywane są w poszczególnych placówkach przez uczniów tych szkół u kierownika stołówki międzyszkolnej. Wpłaty za wyżywienie odprowadzane są do Urzędu Miejskiego jako dochody i zwracane w formie dotacji z przeznaczeniem na zakup żywności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanej sytuacji sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dla dzieci i młodzieży bez względu na obrót podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.?
2.  Czy zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, która obliguje Wnioskodawcę do zorganizowanego dożywiania dzieci z innych placówek szkolnych z terenu Gminy usługi te są objęte podatkiem VAT?

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca cytuje przy tym treść art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 24 powołanej ustawy. Odnosząc się do dożywiania dzieci z innych szkół z terenu gminy Wnioskodawca stwierdza, iż usługi te również spełniają kryteria usług edukacyjnych. Uchwała Rady Miejskiej traktuje wszystkie placówki szkolne z terenu gminy jako całość i dotyczy organizacji dożywiania dla wszystkich szkół. Tym samym nie można wyróżnić żadnej szkoły jako „innej”. Nie można też traktować uchwały Rady Miejskiej, którą Wnioskodawca ma obowiązek wykonać, w kategorii „zlecenia”. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

Natomiast w myśl art. 43 ust. pkt 26 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku 1 do rozporządzenia.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług podatku, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% w poz. 7 zostały wymienione usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%;
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Regulacja dot. usług związanych z wyżywieniem została w identycznym brzmieniu zawarta w § 7 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2011 r., usługi świadczone pomiędzy ww. podmiotami korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący placówką oświatową, prowadzi stołówkę szkolną, w której usługi świadczone są na rzecz uczniów. Stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym i jej prowadzenie jest ściśle związane z działalnością statutową szkoły. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne (uczniowie płacą tylko za tzw. „wsad do kotła”). W ramach prowadzonej stołówki przygotowane są posiłki dla wychowanków Wnioskodawcy, a także dla uczniów: Szkoły Podstawowej nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2 oraz Publicznej Szkoły. Posiłki dowożone są do poszczególnych szkół, gdzie uczniowie w swojej stołówce szkolnej spożywają posiłki. Stołówki są traktowane jako całość, należącą do Wnioskodawcy. Stołówki nie mają charakteru ogólnodostępnego, prowadzone są przez personel zatrudniony przez Wnioskodawcę. Zasady korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Wnioskodawca otrzymuje również dofinansowanie do wyżywienia z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż pojęcia używane do opisania zwolnień określonych ww. przepisach ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy usługi stołówki szkolnej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz własnych wychowanków oraz uczniów innych szkół mogą zostać uznane za usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty lub za usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania (lub za usługi ściśle z nimi związane).

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2).

Stosownie do art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniów uczęszczających do danej szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów uczęszczających do szkoły jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostce organizacyjnej systemu oświaty, w której w tym celu została utworzona stołówka szkolna.

Tym samym, funkcjonowanie stołówek szkolnych ma na celu prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów uczęszczających do danej szkoły. A zatem opiekuńcza funkcja realizowana przez szkołę, w której stołówka funkcjonuje nie obejmuje uczniów, wobec których zadania opiekuńcze są wykonywane przez inne jednostki objęte systemem oświaty.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za usługi stołówkowe na rzecz własnych wychowanków - jako stanowiące usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z nimi związane - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu od podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie oraz przepisach wykonawczych do niej usługi dostawy posiłków dla dzieci i młodzieży, będących uczniami innych szkół, do których posiłki są dowożone (tj. Szkoły Podstawowej nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2 oraz Publicznej Szkoły), albowiem usługi te nie są związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia i wychowania. A zatem w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz wychowanków wymienionych szkół, gdy czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako „usługi związane z wyżywieniem” - zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 8% zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku 1 do rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy obiady na rzecz uczniów finansowane są przez ośrodek pomocy społecznej zastosowanie ma zwolnienie od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 powołanych rozporządzeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.