Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.146.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8% przy sprzedaży apartamentów dla których Wnioskodawca będzie posiadał zaświadczenia potwierdzające uznanie ich za lokale mieszkalne.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2018 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży apartamentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży apartamentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, w ramach inwestycji budowlanej podzielonej na dwa etapy, planuje rozbudowę i remont budynku posadowionego na działce nr \_ położonej w S. (gmina X.) wraz ze zmianą użytkowania na budynek usług turystycznych z lokalami apartamentowymi położonymi w S. i następnie sprzedaż wydzielonych lokali apartamentowych w w/w budynku usług turystycznych.

Działki numer \_ i \_ w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obrębu ewidencyjnego S. i części obrębu B. uchwalonego uchwałą Rady Gminy X nr \_ z dnia 22.10.2010r. (Dz. Urz. Woj. nr \_.) przeznaczone są: w części pod zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących (usług gastronomii, handlu, sportu i rekreacji, rehabilitacji, zdrowotnych i in.) /symbol w planie 9UT/ oraz w części pod teren drogi publicznej /symbol w planie 6KD/.

W wyniku inwestycji powstanie łącznie 135 lokali apartamentowych, i tak:

1.  w pierwszym etapie 60 lokali apartamentowych o łącznej powierzchni ok. 2.382,18 m2,
2.  w drugim etapie 75 lokali apartamentowych o łącznej powierzchni ok. 3896,80 m2.

Lokale będą miały powierzchnię użytkową powyżej 25 m2 lecz nie więcej niż 150 m2.

Tylko 10 lokali nie będzie spełniać warunków technicznych co do powierzchni użytkowej jakim powinny odpowiadać lokale mieszkalne, tj. powierzchnia tych 10 lokali będzie mniejsza niż 25 m2 i wynosić będzie około 23 m2. Zgodnie z § 94 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015r. poz. 1422 ze zm.) mieszkanie powinno mieć powierzchnię użytkową nie mniejszą niż 25 m2. Jednak powierzchnia w/w lokali nie spełniających w/w wymogów lokali mieszkalnych stanowi jedynie ok. 3,5 % w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku.

Pozostałe lokale apartamentowe, których powierzchnia stanowi ok. 96,5 % pow. wszystkich lokali, będą spełniały wymagania techniczne dotyczące mieszkań w budynkach wielorodzinnych, tj. warunki określone w szczególności w § 90 - 95 w/w rozporządzenia. W szczególności każdy lokal będzie przystosowany na pobyt ludzi, oprócz pomieszczeń mieszkalnych (pokoi dziennych i sypialni), każdy lokal będzie mieć kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę z kabiną prysznicową i umywalką, wc w łazience, miejsce umożliwiające zainstalowanie automatycznej pralki domowej oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej. Apartamenty te będą przeznaczone na stały pobyt ludzi. Będą one w pełni samodzielne tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza wszystkich mediów i urządzenia sanitarne. W związku z powyższym, mające powstać lokale będą mogły służyć do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających. Ponadto, każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i w częściach wspólnych budynku. Na nieruchomości będzie zapewniona odpowiednia liczba miejsc postojowych, a niektóre lokale będą miały dodatkowo pomieszczenia przynależne w postaci piwnic (komórek lokatorskich). W/w lokale apartamentowe będą samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z. 2015r. poz. 1892 ze zm.), a ich samodzielność zostanie potwierdzona zaświadczeniem starosty. Wyodrębnione przez Spółkę lokale będą przeznaczone na sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Lokale te będą wykorzystywane przez nabywców wg ich własnego wyboru do zamieszkania lub wynajmowania na rzecz osób trzecich. Spółka nie ma wpływu na sposób wykorzystywania lokali przez nabywcę po ich sprzedaży.

Na powierzchnię budynku będącego przedmiotem planowanej przez Spółkę inwestycji będą składały się w głównej mierze lokale w postaci apartamentów. Pozostała część powierzchni przeznaczona zostanie na pomieszczenia gospodarcze, techniczne i część komunikacyjną (klatki schodowe, winda, hol, kotłownia). Powierzchnia użytkowa apartamentów spełniających warunki mieszkalne będzie istotnie przewyższała połowę całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku.

Ponadto w budynku nie będzie pomieszczeń charakterystycznych dla obiektów hotelowych, takich jak np. stołówka, basen, wspólna jadalnia ani innych pomieszczeń i urządzeń wymaganych dla hoteli i pensjonatów w świetle Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2017r. poz. 2166). Wszystkie lokale będą sprzedane. Żadnych lokali apartamentowych Spółka nie pozostawi sobie w celu np. prowadzenia działalności 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania lub 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania.

Spółka nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę. Niemniej jednak - opierając się na dotychczasowych decyzjach Starostwa Powiatowego - można oczekiwać, iż budynek zostanie zaliczony do kategorii nr XIV, tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne albo do kategorii nr XIII, tj. pozostałe budynki mieszkalne.

Jeśli chodzi o klasyfikację obiektu wg PKOB, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. nr 112, poz. 1316 ze zm.) każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Wymieniony we wniosku Spółki budynek, w których przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią/aneksem kuchennym), wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje:

*   w sporządzonym przez notariusza projekcie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży tego lokalu oraz projekcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży tego lokalu – notariusz oznacza lokale będące przedmiotem wniosku o interpretację jako „lokal apartamentowy o funkcji mieszkalnej”
*   apartamenty będą spełniały definicję samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U z 2015 r. poz. 1892 ze zm.), tj. posiadać będą stosowne zaświadczenia, że określony apartament, który ma być przedmiotem sprzedaży stanowi lokal mieszkalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż apartamentów o powierzchni użytkowej większej niż 25m2 i mniejszej niż 150 m2 (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym) w opisanym stanie faktycznym, będzie korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym w opisywanych budynkach powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawodawca przewidział jednak preferencyjne stawki opodatkowania dla wybranych grup towarów i usług, obniżone do wysokości 8%, 5%, 3% i 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w rozporządzeniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm. dalej: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Na gruncie przedstawionych regulacji, sprzedaż apartamentów, które mają powstać w wyniku realizowanej przez Spółkę inwestycji, będzie opodatkowana stawką VAT 8%, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  budynki, w których będą znajdować się sprzedawane apartamenty, będą stanowić obiekty budownictwa mieszkaniowego (tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11);
2.  apartamenty będą stanowić części obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mogą być odrębnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
3.  apartamenty nie będą stanowić lokali użytkowych.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty potwierdzające, iż w analizowanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie powyższe warunki.

A. Budynki, w których znajdują się apartamenty, jako obiekty budownictwa mieszkaniowego.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, budynek objęty inwestycją Spółki powinien być klasyfikowany jako budynki mieszkalne (dział 11 PKOB) w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: przeważająca część powierzchni użytkowej budynków będzie przeznaczona na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią/aneksem kuchennym), oraz apartamenty te będą wykorzystywane do celów mieszkalnych (tj. mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać).

Spółka zwraca uwagę, iż w opisywanych budynkach apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią lub aneksem kuchennym) będą zajmować ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Tym samym, przeważająca część powierzchni użytkowej budynków będzie zajęta przez apartamenty o funkcji mieszkalnej. Spełniony będzie tym samym pierwszy spośród sformułowanych przez Urząd Statystyczny warunków, niezbędnych do zakwalifikowania mających powstać budynków jako budynków mieszkalnych (dział 11 PKOB).

Odnosząc się natomiast do kryterium przeznaczenia apartamentów na cele mieszkalne, wskazać należy, że apartamenty będą mieć postać samodzielnych lokali o charakterze mieszkalnym. Apartamenty te będzie cechować pełna funkcjonalność mieszkalna, tj. będą posiadać doprowadzone przyłącza wszystkich mediów, pomieszczenia sanitarne (łazienki i toalety), aneksy kuchenne lub osobne kuchnie oraz pomieszczenia mieszkalne (pokoje dzienne, sypialnie). Będą spełniać warunki techniczne jakim powinny odpowiadać mieszkania w budynkach wielorodzinnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury. Apartamenty będą tym samym przystosowane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Powyższa funkcjonalność apartamentów powoduje, że ich nabywcy będą mogli w nich na stałe przebywać, realizując swoje potrzeby mieszkaniowe, co przesądza o mieszkaniowym charakterze lokali. Co więcej, jak wynika z ustawy z 24 września 2010 r., o ewidencji ludności (Dz. U. z 2017 r. poz. 657 z późn. zm., dalej: ustawa o ewidencji ludności), nabywcy apartamentów będą mieć możliwość zameldowania się w apartamentach jako w miejscu stałego pobytu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności, pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Pełna funkcjonalność mieszkalna apartamentów, umożliwiająca nabywcom zamieszkanie i stałe przebywanie w tych apartamentach, potwierdzona możliwością zameldowania na pobyt stały, dodatkowo przemawia za możliwością wykorzystywania apartamentów do celów mieszkalnych. Niezależnie od powyższej argumentacji, na charakter mieszkalny budynku wskazuje również fakt, iż mający powstać po przebudowie budynek nie będzie spełniać wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania, wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2166). Przykładowo, w budynkach mających powstać w wyniku inwestycji Spółki, nie będzie zespołu higieniczno-sanitarnego przy części ogólnodostępnej. W budynkach tych zabraknie także innych pomieszczeń typowych dla hoteli/pensjonatów, takich jak stołówka czy też wspólna jadalnia. Na przedstawioną powyżej konkluzję co do mieszkalnego charakteru apartamentów nie może mieć wpływu fakt, iż część nabywców może zdecydować się na wynajem apartamentów osobom trzecim. Nawet bowiem w takiej sytuacji, apartamenty te będą spełniać (w stosunku do najemców) funkcje mieszkalne. Najemcy będą mieć również możliwość zameldowania się w wynajętych apartamentach na pobyt stały lub czasowy, co dodatkowo podkreśla przeznaczenie mieszkalne tych apartamentów. Co więcej, lokale przeznaczone przez pewien czas na wynajem, mogą być z powrotem przeznaczone na użytek własny właściciela, zaspokajając ponownie jego własne potrzeby mieszkaniowe. A zatem, niezależnie od aktualnego sposobu wykorzystania apartamentu o funkcji mieszkalnej (użytek własny /najem/ chwilowy brak faktycznego wykorzystania), apartament nie traci swojej funkcji mieszkalnej. Apartamenty wykorzystywane do celów mieszkalnych zgodnie z PKOB to takie, "w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać".

O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje zatem sama możliwość stałego w nim przebywania.

Tym samym wynajem apartamentów nie pozbawia tych apartamentów ich funkcji mieszkalnej. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 października 2010 r., sygn. ITPP1/443-671a/10/BJ, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2010 r." sygn. IBPP2/443-375/10/JJ).

Reasumując, w związku z faktem, iż przeważająca część powierzchni użytkowej budynków mających powstać w wyniku inwestycji Spółki będzie przeznaczona na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią lub aneksem kuchennym) oraz apartamenty te będą wykorzystywane do celów mieszkalnych (tj. mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), spełnione są warunki dla zaklasyfikowania budynku w grupie 112 PKOB. Tym samym, analizowane budynki, jako budynki mieszkalne (dział 11 PKOB), będą spełniać definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, określoną w ustawie o VAT.

B. Apartamenty jako części obiektów budownictwa mieszkaniowego, mogące być odrębnym przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. W związku z powyższym, sprzedaż apartamentów Spółki będzie mogła korzystać ze stawki podatku VAT 8%, pod warunkiem, iż poszczególne apartamenty będą stanowić części obiektów budownictwa mieszkaniowego, mogące być samodzielnym przedmiotem sprzedaży. Zatem, aby rozstrzygnąć, czy apartamenty mogą stanowić samodzielny przedmiot transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, należy ustalić - czy apartamenty będą spełniać definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od początku 2011 r. nie wymienia już rzeczy ruchomych i nieruchomości jako odrębnych kategorii przedmiotów uznawanych za towar. Ustawodawca posłużył się zamiast tego szerszym pojęciem "rzeczy", które ma obejmować zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Chcąc ustalić, czy apartamenty mające być przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, mogą zostać uznane za nieruchomość stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT, można pomocniczo odwołać się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści powołanego przepisu wynika, że samodzielny lokal o charakterze mieszkalnym, który stanowi część budynku, może być traktowany jako oddzielna nieruchomość, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisy szczególne w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdują się w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali – jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi, iż odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W związku z powyższym, należy zauważyć, że apartamenty mające powstać w ramach planowanej inwestycji Spółki, będą składały się z zespołu izb, wydzielonych trwałymi ścianami w obrębie budynku, przystosowanych na pobyt stały ludzi i zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, apartamenty te będą spełniać definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Ponadto, przed dokonaniem sprzedaży apartamentów, zostanie ustanowiona odrębna własność lokali i dla każdego apartamentu zostanie założona odrębna księga wieczysta. Tym samym, w momencie sprzedaży, każdy apartament będzie odrębną od gruntu nieruchomością, spełniającą definicję towaru z ustawy o VAT. Apartamenty będą mogły być zatem samodzielnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. A zatem, w świetle przedstawionej argumentacji należy uznać, iż apartamenty mające być w przyszłości oferowane do sprzedaży przez Spółkę, będą stanowić przedmiot własności odrębny od gruntu i budynków, w których się znajdują. Z uwagi na fakt iż przedmiotowe budynki spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, sprzedaż poszczególnych apartamentów w nich zlokalizowanych będzie stanowić sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego.

C. Brak możliwości kwalifikowania apartamentów jako lokali użytkowych

Ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu użytkowego. Analiza przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych\`(...)\`”) pozwala stwierdzić, iż ustawodawca traktuje lokale mieszkalne i lokale użytkowe na gruncie ustawy o VAT jako pojęcia rozłączne: lokal będący lokalem mieszkalnym, nie może być jednocześnie lokalem użytkowym i na odwrót. W związku z powyższym fakt, iż apartamenty, które będą się znajdować w budynkach powstających w wyniku inwestycji Spółki, będą stanowić lokale mieszkalne (szerzej: patrz argumentacja w punkcie "A") powoduje, iż nie mogą one zostać uznane za lokale użytkowe. Powyższe potwierdza również wykładnia językowa terminu "lokal użytkowy. W potocznym rozumieniu lokal użytkowy utożsamiany jest np. ze znajdującym się na parterze bloku mieszkalnego sklepem, zakładem fryzjerskim, czy też restauracją. Z takim rozumieniem pojęcia „lokal użytkowy zgodził się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 lipca 2010 r., sygn. ITPP2/443-475a/09/AW. Również odwołanie się do przepisów prawnych spoza systemu prawa podatkowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Otóż, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., dalej: ustawa o własności lokali), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario, lokalem użytkowym byłby lokal przeznaczony na cele inne niż stały pobyt ludzi i nie służący zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Fakt iż apartamenty mające być w przyszłości oferowane do sprzedaży przez Spółkę, mają być przystosowane na pobyt ludzi i mogą służyć zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych powoduje, iż również na gruncie ustawy o własności lokali apartamenty te nie będą stanowić lokali użytkowych. Jedynie ok. 10 lokali które nie będą spełniać wymogów technicznych co do powierzchni jakim powinny odpowiadać lokale mieszkalne, tj. będą mieć powierzchnię mniejszą niż 25 m2, nie można zdaniem Spółki traktować jako lokale mieszkalne w rozumieniu również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji sprzedaż tych ok. 10 lokali będzie opodatkowana podatkiem wg podstawowej stawki 23%.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż w świetle przytoczonych argumentów, brak jest możliwości kwalifikowania pozostałych apartamentów, mających powstać w wyniku realizacji inwestycji Spółki, jako lokali użytkowych.

Podsumowując argumentację przedstawioną powyżej w punktach A - C, z uwagi na fakt, iż:

1.  budynki, mające powstać w wyniku realizacji inwestycji Spółki, będą stanowić budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane - zgodnie z otrzymaną z Urzędu statystycznego informacją - w PKOB w dziale 11, na gruncie ustawy o VAT będą one stanowić obiekty budownictwa mieszkaniowego;
2.  apartamenty będą stanowić odrębny od gruntu i budynków przedmiot własności i w konsekwencji ich sprzedaż stanowić będzie na gruncie ustawy o VAT sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego;
3.  poszczególne oferowane do sprzedaży apartamenty nie będą stanowić lokali użytkowych (z wyjątkiem lokali o powierzchni użytkowej mniejszej niż 25 m2, które będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%);

*   sprzedaż apartamentów powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa części obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Na powyższą konkluzję nie może mieć wpływu ani treść planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla terenu, na którym realizowana będzie inwestycja Spółki, ani też sposób kwalifikacji mających powstać budynków w pozwoleniu na budowę. Tego typu dokumenty nie są istotne na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości lokalowych decyduje klasyfikacja budynku, w którym te lokale się znajdują, zgodnie z PKOB jak również mieszkalny charakter lokalu. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2009 r„ sygn. III SA/Wa 1398/08, w którym stwierdzono, iż "nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii obiektów budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego (\`(...)\`) Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę".

Powyższe stanowisko jest również powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 października 2010 r., sygn. ITPP2/443- 798/10/EŁ, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2010 r., sygn. ITPP2/443-475a/09/AW, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPP2-443-194/10-3/KG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. IBPP2/443-619/11/UH, Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. znak ITPP1/443-863/11/AP, z dnia 14 września 2012 r. znak ITPP1/443-776/12/MS, z dnia 23 maja 2013r. sygn. ITPP1/443-196/13/IK, z dnia 08 stycznia 2014 r. sygn. ITPP1/443-1053/13/MS, z dnia 23 marca 2016r. sygn. ITPP1/4512-1171/15/BK, z dnia 4 lipca 2016r. syg. ITPP1/4512-302/16/MS, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 01 grudnia 2014r. sygn. ILPP1/443-791/14-2/NS, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 stycznia 2016r. sygn. ILPP1/4512-1-767/15-4/MK, z dnia 20 czerwca 2016r. sygn. ILPP5/4512-1- 132/16-4/AG, z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. ILPP3/4512-1-145/16-4/MR, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2016r. sygn. IBPP2/4512-149/16/RSz).

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na fakt iż na etapie prac parlamentarnych rozważane było uzależnienie możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT od spełnienia dodatkowych wymogów, takich jak udokumentowanie mieszkalnego charakteru dostarczanych lokali, np. pozwoleniem na budowę (art. 1 pkt 9 lit. c) rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z 4 lipca 2007 r., Druk sejmowy nr 1928). Ostatecznie jednak zrezygnowano z tworzenia dodatkowego warunku do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT, nie można nadać znaczenia prawnego takim dokumentom jak np. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy też pozwolenie na budowę. Dodatkowo, na marginesie powyższych rozważań należy zaznaczyć, iż klasyfikacja samych budynków ma znaczenie wtórne w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży przedmiotowych apartamentów. Na gruncie przytoczonych regulacji uprawniony wydaje się pogląd, iż ustawodawca zrównał podatkowe traktowanie dostawy lokali w zakresie stawki podatku VAT, zarówno tych stanowiących część budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB (nie będących lokalami użytkowymi), jak i tych lokali o charakterze mieszkalnym, będących częścią budynku niemieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 12 PKOB. W tym kontekście, charakter budynku, w którym znajduje się lokal o charakterze mieszkalnym, nie ma podstawowego znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT 8% przy sprzedaży apartamentów.

Mając na względzie powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym o powierzchni użytkowej większej niż 25 m2 i nie większej niż 150 m2, w opisanym stanie faktycznym, będzie korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne- grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Odnosząc wskazane regulacje prawne do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży apartamentów stanowiących wyodrębnione lokale mieszkalne – o ile faktycznie będą one spełniały definicję lokali mieszkalnych, a w szczególności na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez Starostę – zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W przeciwnym wypadku, tj. gdy nie będą spełniały definicji lokali mieszkalnych (w szczególności na moment sprzedaży nie będą posiadały zaświadczenia potwierdzającego warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, wydane przez Starostę) zastosowanie znajdzie 23% stawka podstawowa.

Tym samym oceniając stanowisko wyrażone we wniosku uznano je za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.