Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.437.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: 1) Czy nieodpłatne użyczenie rzeczy (sprzętu medycznego) należy potraktować jako podlegające opodatkowaniu, jeżeli użyczającemu przy nabyciu użyczanych rzeczy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu, gdzie użyczający nieodpłatnie ten sprzęt jest jednocześnie dzierżawcą i pobiera z tego tytułu comiesięczny czynsz? 2) W jakim momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu użyczenia rzeczy i co stanowi o jego wysokości?
Słowa kluczowe: sprzęt-sprzęt medyczny; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia sprzętu medycznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia sprzętu medycznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności z zakresu zawieranych umów cywilnoprawnych podlegają regulacjom przepisów VAT. Są to czynności zarówno opodatkowane (najmy, dzierżawy mienia), jak i zwolnione (dzierżawy gruntów na cele rolnicze oraz najmy lokali o charakterze mieszkalnym). Czynności te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych. Jedną z czynności o charakterze cywilnoprawnym jest dzierżawa budynku Ośrodka Zdrowia w … wraz z wyposażeniem znajdującym się w budynku. Czynność dzierżawy ma charakter odpłatny. Nieruchomość zabudowana Ośrodkiem Zdrowia została nabyta przez Gminę na podstawie umowy darowizny pomiędzy Powiatem a Gminą w 2000 r. Rada Gminy natomiast w 2005 r. wyraziła zgodę na wydzierżawienie na okres 15 lat nieruchomości zabudowanej oznaczonej geodezyjnie nr … i … . Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 4 lipca 2005 r. i obejmuje wymienione działki wraz z budynkiem i wyposażeniem. Umowa dzierżawy została zawarta z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w … za odpłatnością. Umowa dzierżawy ściśle określa na jakie cele ta nieruchomość może być wykorzystywana (podstawowa opieka zdrowotna, promocja zdrowia, stomatologia oraz usługi farmakologiczne (podnajem na cele apteczne). Jedynym warunkiem do spełnienia z tytułu podnajmu jednego pomieszczenia (podnajmuje dzierżawca) na cele apteczne jest, że uzyskane środki z tego tytułu muszą być przeznaczone na działania profilaktyczne lub zakup sprzętu medycznego. Gmina również w trakcie trwania umowy doposażyła Ośrodek Zdrowia zakupionym sprzętem medycznym. W trakcie trwania umowy dzierżawy Gmina poniosła w 2016 r. i w 2017 r. (są w trakcie) nakłady inwestycyjne na budynku. Możliwość odliczenia podatku VAT na realizowanych przedsięwzięciach została poparta wydanymi interpretacjami znak \`(...)\` Realizując powyższe inwestycje Gmina odlicza na bieżąco podatek VAT, gdyż pozostaje to w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą (umowa dzierżawy).

W 2017 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o przeznaczeniu środków w budżecie na zakup urządzenia do magnetostymulacji. Zakupu urządzenia medycznego dokona Gmina, przyjmie na stan ewidencji środków trwałych i będzie dokonywała amortyzacji tego urządzenia. Niezależnie od trwającej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a dzierżawcą zostanie zawarta umowa użyczenia i protokołem zdawczo odbiorczym nieodpłatnie nastąpi przekazanie tego sprzętu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne użyczenie rzeczy (sprzętu medycznego) należy potraktować jako podlegające opodatkowaniu, jeżeli użyczającemu przy nabyciu użyczanych rzeczy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu, gdzie użyczający nieodpłatnie ten sprzęt jest jednocześnie dzierżawcą i pobiera z tego tytułu comiesięczny czynsz?
2.  W jakim momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu użyczenia rzeczy i co stanowi o jego wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, z zasady każda nieodpłatnie świadczona usługa (w tym w ramach umowy użyczenia) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT stanowi bowiem o opodatkowaniu usług mających charakter odpłatny. Jednakże umowa użyczenia będzie podlegała opodatkowaniu na zasadzie wyjątku, jeśli użyczającemu od nabycia użyczanych rzeczy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT). Ponieważ w omawianym przypadku Gmina jako użyczająca nieodpłatnie jest jednocześnie dzierżawcą całego Ośrodka Zdrowia, któremu bezspornie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu trwającej umowy dzierżawy, dlatego też użyczany sprzęt medyczny będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak należność główna. Gminie z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na zakupiony sprzęt medyczny przysługuje w całości i na bieżąco prawo odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowego urządzenia. Wysokość tego opodatkowania będzie stanowił koszt świadczenia tych usług poniesiony przez użyczającego (art. 29a ust. 5 ustawy o VAT). Jeśli kosztem tym jest wyłącznie koszt amortyzacji zakupionego sprzętu, to w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy zadeklarować podatek należny. Odpisów umorzeniowych od środków trwałych dokonuje się według zasad przyjętych przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Gmina zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych może amortyzować środki trwałe jednorazowo za okres całego roku. Jeżeli Gmina dokona amortyzacji za dany okres roku np. w listopadzie czy w grudniu (faktycznie nalicza się amortyzację raz na koniec roku pod datą 31 grudnia), to z tym momentem należy rozpoznać obowiązek podatkowy w wysokości kosztu amortyzacji i tak sukcesywnie każdego roku. Wobec w przyszłości zaistniałej sytuacji, gdy użyczenie przez podatnika VAT urządzenia medycznego związane jest z działalnością gospodarczą z tytułu zawartej umowy dzierżawy to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości i jednorazowo przy nabyciu przedmiotowego środka trwałego. Odrębnie zawarta umowa użyczenia nieodpłatnej transakcji nie może pozostać w oderwaniu z umową dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ww. ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z wniosku wynika, że Gmina planuje zakup urządzenia do magnetostymulacji oraz zawarcie umowy nieodpłatnego użyczenia sprzętu medycznego na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Ponadto z ww. podmiotem w dniu 4 lipca 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy działki gruntu wraz z budynkiem i jego wyposażeniem.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania zamierzonej czynności nieodpłatnego użyczenia urządzenia, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710–719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W myśl art. 710 ww. ustawy, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Przystępując do analizy zagadnienia opisanego we wniosku należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Należy również zauważyć, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia (podobnie: wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Nakłady muszą zatem dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie – w ocenie organu – taka sytuacja nie ma miejsca.

Należy bowiem przede wszystkim podkreślić, że – jak wskazano w opisie zdarzenia – „W 2017 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o przeznaczeniu środków w budżecie na zakup urządzenia do magnetostymulacji. Zakupu urządzenia medycznego dokona Gmina, przyjmie na stan ewidencji środków trwałych i będzie dokonywała amortyzacji tego urządzenia. Niezależnie od trwającej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a dzierżawcą zostanie zawarta umowa użyczenia i protokołem zdawczo odbiorczym nieodpłatnie nastąpi przekazanie tego sprzętu”.

A zatem urządzenie, którego nabycie Gmina dopiero planuje, zostanie przekazane na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie odrębnej, mającej dopiero zostać zawartą, umowy z NZOZ. Jego zakup nie będzie powodował konieczności zmian w postanowieniach dotychczas zawartej umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej zabudowanej i nie wpłynie na wartość czynszu dzierżawy.

Z powyższego wynika zatem, że Gmina nie wykazała żadnego związku pomiędzy nabyciem urządzenia do magnetostymulacji, a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie wskazała bowiem, jakim konkretnie czynnościom opodatkowanym ma służyć ww. sprzęt medyczny. Na taki związek, wbrew opinii wyrażonej we wniosku, nie może wskazywać uprzednio zawarta umowa dzierżawy nieruchomości.

W świetle powyższego, pomimo przyjętego w pytaniu oznaczonym nr 1, założenia, że Gminie przy nabyciu urządzenia będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględniając to, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, Gmina dopiero planuje jego zakup i bezpośrednio po nabyciu przeznaczenie go do nieodpłatnego użyczenia na rzecz odrębnego podmiotu, tutejszy organ nie podziela stanowiska co do związku wydatków na nabycie urządzenia z dzierżawą nieruchomości gruntowej zabudowanej, z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie tutejszego organu, uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby w niniejszej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Z tego też względu na podstawie ww. przepisu, skoro już na etapie nabycia urządzenia, planowane jej jego nieodpłatne przekazanie, a więc wykorzystanie do czynności co do zasady niepodlegających opodatkowaniu, faktura dokumentująca ww. wydatek nie będzie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Zatem na gruncie niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe, jak również to, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, podlega użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, uznać należy, że nieodpłatne przekazanie sprzętu medycznego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie zostaną wypełnione przesłanki określone w ww. przepisie.

W konsekwencji stanowisko, zgodnie z którym czynność nieodpłatnego użyczenia sprzętu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego „w całości i na bieżąco” uznać należy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, rozpatrywanie kwestii ujętej w pytaniu nr 2, tj. „W jakim momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu użyczenia rzeczy i co stanowi o jego wysokości” stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja ocenia stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Pozostałe kwestie, w tym w szczególności związane z podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą być przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.