Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.290.2019.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku całkowitej zapłaty przez klienta Bonem otrzymanym nieodpłatnie i dopłaty pozostałej części należności.
Słowa kluczowe: bony; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitej zapłaty przez klienta Bonem otrzymanym nieodpłatnie i dopłaty pozostałej części należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitej zapłaty przez klienta Bonem otrzymanym nieodpłatnie i dopłaty pozostałej części należności. Wniosek uzupełniono w dniu 1 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej, przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne, zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki.

Działania te polegają między innym na emitowaniu bonów z logo Spółki o określonej wartości nominalnej, przy pomocy których klienci mają możliwość dokonania zapłaty za towary i usługi zakupione w sieci sklepów Spółki. Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń – towarów i usług – w sklepach Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT. Bony są wystawiane na okaziciela, tj. Spółka honoruje Bony przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (Bony nie identyfikują osoby uprawnionej).

Bony są dystrybuowane przez Wnioskodawcę w jeden z następujących sposobów, tj.

*   bony są sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę za cenę równą wartości nominalnej Bonu;
*   bony są przekazywane klientom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

W przypadku zapłaty Bonami kwoty należności (ceny sprzedaży) mniejszej od wartości nominalnej Bonów, Spółka nie zwraca klientowi różnicy. W przypadku natomiast, gdy łączna cena sprzedaży przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Bonów, klient zobowiązany jest dodatkowo zapłacić Wnioskodawcy pozostałą część należności za zakupione towary lub usługi w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Bony przekazywane klientom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie (dalej: Bony) w sytuacji, gdy cena sprzedaży przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Bonów. Tym samym, ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku użyty zostanie wyraz „Bon” lub „Bony”, oznaczać to będzie Bony wydane klientom nieodpłatnie, gdzie klient jest zobowiązany dopłacić kwotę pieniężną w celu nabycia towarów lub usług.

Nabyte bez odpłatności Bony nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez Spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

W przypadku sprzedaży towarów lub usług, za które klienci realizują płatność częściowo za pomocą Bonów (wydanych nieodpłatnie), a częściowo gotówką lub kartą (chodzi o sytuację, gdy łączna cena sprzedaż towarów/usług przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Bonów), na paragonie fiskalnym każdorazowo zawarta jest informacja, jaka część należności została „uregulowana” z użyciem Bonu. Jednocześnie, dzięki stosowanemu przez Spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych zważywszy na to, iż każdy Bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych Bonów do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.

Spółka posiada zatem informacje pozwalające na:

1.  wskazanie transakcji, w odniesieniu do których „uregulowanie” należności nastąpiło wykorzystaniem Bonów,
2.  określenie, jaka część ceny/cen za towary/usługi z tytułu zrealizowanej transakcji sprzedaży detalicznej, została „uregulowana” przy zastosowaniu Bonu a jaka gotówką lub kartą płatniczą.

Z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 27 października 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-785/10-5/AS) wynika, iż w sytuacji dokonywania przez klientów zakupów z wykorzystaniem Bonów wydanych przez Spółkę nieodpłatnie, gdzie Klient dopłaca część ceny za nabyte towary/usługi gotówką lub kartą płatniczą, podstawa opodatkowania VAT powinna uwzględniać jedynie kwotę faktycznie otrzymaną przez Spółkę od klientów, w związku z czym, wartość nieodpłatnie wydanych Bonów, wykorzystanych w ramach danej transakcji, powinna zostać potraktowana jak rabat udzielony przez Spółkę na rzecz klienta, zmniejszający podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Spółka nalicza podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług według właściwych stawek VAT od całej wartości obrotu, przyjmując dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania, iż kwotą należną z tytułu danej sprzedaży jest suma:

1.  kwoty środków pieniężnych faktycznie otrzymanej od klienta w momencie realizacji sprzedaży oraz
2.  wartości zrealizowanego Bonu (wykorzystanego jako „uregulowanie” należności za towary/usługi).

Oznacza to, że w przypadku, gdy cena sprzedawanych towarów lub usług wynosi, np. 150 zł, a Klient dokonuje płatności w części Bonem o wartości nominalnej 50 zł, a resztę uiszcza gotówką lub kartą, wówczas Wnioskodawca przyjmuje jako cenę detaliczną brutto 150 zł. Wynika to z faktu, iż stosowany przez Spółki system fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej każdorazowo traktuje Bony jako środek płatności, a więc w szczególności nie uwzględnia w momencie dokonania sprzedaży obniżenia ceny sprzedawanych towarów/usług o wartość Bonów nabytych nieodpłatnie.

W konsekwencji, zarówno w systemie ewidencjonującym sprzedaż detaliczną w Spółce, jak i na wydawanych klientom paragonach, wykazywana jest cała wartość sprzedaży i VAT należnego, bez pomniejszania tych kwot o wartość nominalną zrealizowanych Bonów.

Celem dostosowania rozliczeń Spółki do wytycznych wynikających z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 27 października 2010 r., Spółka cyklicznie dokonuje korekty rejestrów VAT należnego, poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość Bonów wydanych nieodpłatnie, które zostały wykorzystane przez klienta do zakupu towarów i usług, o ile należność została przez klienta częściowi opłacona, np. gotówką lub kartą.

Spółka zaznacza, iż wniosek dotyczy Bonów, które są emitowane od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wniosek uzupełniono w dniu 1 sierpnia 2019 r., poprzez udzielenie następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy z Bonami przekazywanymi klientom nieodpłatnie wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług? Spółka podkreśla, że bony, które są przedmiotem Wniosku (dalej: Bony) obejmują wyłącznie bony przekazywane klientom nieodpłatnie, które realizowane są w całości i dodatkowo klient dopłaca część należności za zakupiony towar/usługi, bowiem cena sprzedaży danego towaru/usługi przekracza wartość realizowanych przez klienta Bonów. W związku z tym, w ocenie Spółki, z Bonami nie wiąże się obowiązek przyjęcia Bonów jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tytułu płatności Bonem, Spółka nie otrzymuje od klienta żadnego wynagrodzenia, w jakiejkolwiek postaci, (Bon został bowiem przekazany klientowi nieodpłatnie). Z perspektywy Wnioskodawcy Bony stanowią uprawnienie do nabycia towarów/usług po obniżonej cenie, równej kwocie dopłaty uiszczanej przez klienta przy kasie. Całość wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymuje przy transakcji, w której jest wykorzystany Bon otrzymany nieodpłatnie i klient dopłaca w gotówce/kartą płatniczą część należności za towary/usługi, stanowi kwota dopłacona przez klienta gotówką/kartą płatniczą. W rezultacie wynagrodzenie (korzyść, jaką otrzymuje Spółka od klienta) stanowi tylko dopłatę. Na tej podstawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z Bonami przekazanymi nieodpłatnie wiąże się obowiązek po stronie Spółki do ich przyjęcia i wydania towaru/wyświadczenia usługi po obniżonej cenie. Przy tym, kwota tej obniżki jest równa wartości nominalnej Bonu.
2.  Czy w jakikolwiek sposób z Bonów przekazywanych klientom nieodpłatnie lub z powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania Bonów) wynika, jakie towary lub/i usługi są przez Spółkę oferowane z możliwością wykorzystania tych Bonów? Warunki wykorzystania Bonów, są na ogół określone w regulaminach akcji promocyjnych, w związku z którymi przekazywane są Bony, jak również część informacji związanych z realizacją Bonów jest umieszczona na Bonie. Wnioskodawca zaznacza, że zarówno w regulaminach, jak i na Bonie brak jest informacji, na jakie konkretnie towary/usługi mogą być wykorzystane Bony. W regulaminach akcji promocyjnych, w ramach których przekazywane są Bony, wskazuje się, że Bony mogą być wykorzystane na produkty oferowane do sprzedaży w placówkach należących do Wnioskodawcy. Wykaz placówek, co do zasady, stanowi załącznik do regulaminu danej akcji promocyjnej. Oferta Wnioskodawcy jest z kolei szeroka i obejmuje różnego rodzaju towary oraz usługi, opodatkowane różnymi stawkami VAT. Regulaminy określają towary, które nie mogą zostać zakupione z wykorzystaniem Bonów. Niektóre ograniczenia mogą wynikać z decyzji Wnioskodawcy jako organizatora promocji, natomiast niektóre wyłączenia wynikają z przepisów obowiązującego prawa (np. alkohol i papierosy).
3.  Czy w jakikolwiek sposób z Bonów przekazywanych klientom nieodpłatnie lub z powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania Bonów) wynika, że Bony stanowią rabat udzielony przez Spółkę na rzecz klienta/okaziciela Bonu? Jeśli tak, to jakie dokładnie są to zapisy i z jakich dokumentów wynikają? Regulaminy niektórych akcji promocyjnych zawierają postanowienia wskazujące wprost, że Bony stanowią rabat. Przykładowo, takie postanowienie może przyjąć następującą postać: „W ramach niniejszej Promocji do jednego paragonu fiskalnego przyznawany jest jednorazowy rabat o wartości X złotych. W okresie trwania Promocji Uczestnik jest uprawniony do otrzymania jednego Vouchera o wartości X zł”; „Voucher jest Voucherem na okaziciela, uprawniającym do otrzymania rabatu o wartości X zł bezpośrednio przy kasie po spełnieniu warunków określonych w pkt. Y regulaminu”. Niemniej, większość regulaminów akcji promocyjnych nie posługuje się sformułowaniem „rabat”. W ocenie Wnioskodawcy, posługiwanie się danym sformułowaniem nie jest przesądzające, przy ocenie konsekwencji podatkowych danej transakcji. Na potwierdzenie Wnioskodawca wskazuje, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2016 r. (sygn. I FSK 226/15), w którym stwierdzono, m.in., iż: „Należy przy tym przyznać racje Ministrowi Finansów, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawo podatkowego.” W efekcie, zarówno w sytuacji, gdy w regulaminie jest użyte sformułowanie rabat, jak i brak jest takiego sformułowania, Wnioskodawca udziela rabatu – taka jest ekonomiczna istota transakcji. Tym samym, w praktyce, wartość Bonu przekazanego nieodpłatnie równa jest kwocie obniżki, jaką uzyskuje Klient, skoro, np. za towar o wartości 100 zł klient płaci Bonem otrzymanym nieodpłatnie o wartości 40 zł, a resztę, tj. 60 zł dopłaca gotówką/kartą.
4.  Jakie dokładnie zapisy dotyczące realizacji Bonów wynikają z samych Bonów, z powiązanej dokumentacji, w tym z warunków wykorzystania tych Bonów? W szczególności, jakie uprawnienia wynikają dla klienta z faktu posiadania i realizacji Bonu? Postanowienie regulaminów akcji promocyjnych, w ramach których wydawane/realizowane są Bony mają różnorodną postać. Również informacje, które umieszczane są na Bonie różnią się w zależności od danego wydarzenia promocyjnego. Zazwyczaj na Bonie umieszczona jest informacja o dacie jego ważności oraz wartości (np. 5zł, 10zł, 20zł itp.), równocześnie brak jest szczegółowych informacji o zasadach wykorzystania Bonów. Informacje te znajdują się w regulaminach akcji promocyjnych. W regulaminach, w kwestii Bonów będących przedmiotem Wniosku, znajdują się przeważnie następujące informacje o zasadach wykorzystania Bonów, tj.:
    *   możliwość realizacji Bonów uwarunkowana jest zakupem produktów w placówkach Wnioskodawcy w terminie ważności Bonu;
    *   Bon stanowi bon zakupowy na okaziciela, uprawniający okaziciela do częściowej zapłaty za zakupione produkty oferowane do sprzedaży w Placówkach;
    *   w przypadku, gdy wartość produktów będzie wyższa od wartości Bonu, jego okaziciel będzie zobowiązany dopłacić różnicę;
    *   w przypadku utraty, zniszczenia lub uszkodzenia Bonu po jego wydaniu, duplikaty nie będą wydawane, a okazicielowi Bonu nie przysługują jakiekolwiek roszczenia z tego tytułu;
    *   Bon nie podlega wymianie, w szczególności na wartość pieniężną lub rzeczową, ani zwrotowi;
    *   Bony nie są realizowane w kasach samoobsługowych;
    *   Bony nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego.Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe zasady wykorzystania Bonów są modelowe/przykładowe.
5.  Czy w momencie emisji Bonów znana jest kwota należnego podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub/i świadczenia usług związanych z realizacją Bonu? W momencie emisji Bonów nie jest znana kwota należnego VAT z tytułu dostawy towarów lub/i świadczenia usług związanych z realizacją Bonu. Spółka w ramach korzystania z Bonów oferuje szeroki wybór towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Przy tym, w momencie emisji Bonu Wnioskodawca nie ma wiedzy, jakie towary/usługi nabędzie klient z wykorzystaniem Bonu, a tym samym jaką stawką VAT będą one opodatkowane.
6.  Jakie konkretnie warunki wynikające z regulaminów (lub z innej powiązanej dokumentacji, w tym z warunków wykorzystania Bonów) muszą być spełnione przez klienta, aby mógł otrzymać Bon? Warunki, jakie muszą być spełnione przez klienta, aby mógł otrzymać Bon, różnią się w zależności od konkretnej akcji promocyjnej. Niemniej, co do zasady, nieodłącznym warunkiem uzyskania Bonu jest dokonanie wcześniejszych zakupów przez klienta w placówce Spółki. Przykładowo w jednym z regulaminów, klient, aby otrzymać Bon jest zobowiązany do:
    *   zakupu jednego z produktów objętych promocją w placówce Wnioskodawcy, które są wskazane w załączniku do regulaminu akcji promocyjnej, w czasie objętym akcją promocyjną;
    *   odebrać Bon w dniu dokonania zakupu produktu objętego promocją w punkcie kasowym od kasjera – warunkiem jest dokonanie zapłaty oraz posiadanie paragonu.Dodatkowo, Wnioskodawca może zastrzec sobie prawo do odmowy wydania Bonów w przypadku, gdy Uczestnik wielokrotnie dokonuje nabycia produktów objętych promocją w tym samym dniu podczas trwania akcji promocyjnej, czy też może określić maksymalną kwotę Bonu. Przykładowo, jeżeli Bon ma stanowić 20% kwoty wskazanej na paragonie, Wnioskodawca może ustalić w regulaminie, że maksymalna wartość przyznanego Bonu będzie wynosić 200 zł. W takiej sytuacji, zakupy za kwotę np. 3.000 zł z wykorzystaniem Bonu uprawniającego generalnie do uzyskania rabatu w wysokości 20% kwoty wskazanej na paragonie, będą premiowane Bonem o wartości 200 zł. Inny rodzaj akcji może przewidywać, że klienci będą uprawnieni do uzyskania Bonu po dokonaniu zakupów w placówce Wnioskodawcy i uzyskaniu określonej ilości punktów, np. za wypełnienie ankiet na portalu internetowym. Po wypełnieniu ankiety, klient otrzymuje elektronicznie e-kupon, który uprawnia do otrzymania Bonu. W celu zrealizowania Bonu, klient jest zobowiązany do ponownego dokonania zakupów w placówce Wnioskodawcy oraz okazania e-kuponu (w postaci elektronicznej lub papierowej). Ponadto, warunkiem otrzymania Bonu, może być również dokonanie w placówce Wnioskodawcy, w dniu, w którym obowiązuje promocja, zakupu produktów o łącznej wartości przewyższającej lub równej określonej kwocie i opłaceniu zakupów przy kasie środkiem płatniczym w postaci określonej karty płatniczej (np. kartą …/…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy klient dokonuje zapłaty za towary/usługi w sklepach Wnioskodawcy z wykorzystaniem Bonów otrzymanych nieodpłatnie, które są realizowane w całości i dodatkowo dopłaca pozostałą część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów i usług stanowi jedynie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w gotówce (lub z użyciem karty płatniczej), bez uwzględniania wartości Bonów otrzymanych przez klienta nieodpłatnie, pomniejszona o kwotę podatku należnego związaną z zakupionymi towarami lub usługami?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy klient dokonuje zapłaty za towary/usługi w sklepach Wnioskodawcy z wykorzystaniem Bonów otrzymanych nieodpłatnie, które są realizowane w całości i dodatkowo dopłaca część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów i usług stanowi jedynie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w gotówce (lub z użyciem karty płatniczej), bez uwzględniania wartości Bonów otrzymanych przez klienta nieodpłatnie, pomniejszona o kwotę podatku należnego związaną z zakupionymi towarami lub usługami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Bony rabatowe

Realizacja przez klienta bonu wydanego nieodpłatnie nie skutkuje otrzymaniem przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia), tj. oznacza brak odpłatności za towary lub usługi zakupione przez klienta w sklepie Wnioskodawcy w odniesieniu do wartości nominalnej wykorzystanego bonu, w związku z czym, bon tego rodzaju przyjmuje, z perspektywy Spółki, jedną z niżej wymienionych postaci:

*   Bon jako rabat udzielany przez Spółkę do ceny sprzedaży towarów lub usług – dotyczy to sytuacji będących przedmiotem zadanego powyżej pytania, tj. gdy należność za nabyte towary i usługi zostaje uregulowana z wykorzystaniem Bonu otrzymanego nieodpłatnie oraz zapłaty w gotówce lub przy użyciu karty płatniczej;
*   bon jako znak legitymacyjny uprawniający do otrzymania przez klienta towarów lub usług nieodpłatnie – dotyczy to sytuacji wykorzystania przez klienta bonu/bonów otrzymanych nieodpłatnie w celu uregulowania należności za zakupione towary lub usługi o łącznej cenie sprzedaży równej lub niższej niż wartość nominalna realizowanych Bonów.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie tej postaci Bonu, w której Bon traktowany jest jak rabat do ceny sprzedaży towarów lub usług, tj. gdy z perspektywy Spółki wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za sprzedane towary lub usługi jest wyłącznie wskazana zapłata gotówkowa bądź przy użyciu karty płatniczej, zaś zrealizowany Bon nie stanowi wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, lecz odzwierciedla wartość rabatu udzielonego przez Spółkę klientowi realizującemu Bon otrzymany nieodpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bon wydany nieodpłatnie, stanowiący w swej istocie rabat udzielany przez Spółkę, klientowi w wysokości wartości nominalnej Bonu, nie jest bonem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w efekcie czego wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o VAT zasady opodatkowania VAT bonów nie mają zastosowania do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, pojęcie „bon” oznacza „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”.

Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji „bonu”, warunkiem potraktowania określonego znaku legitymacyjnego jako „bonu” w rozumieniu ustawy o VAT jest obowiązek przyjęcia tego bonu jako wynagrodzenia (bądź części wynagrodzenia) za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenie „wynagrodzenie” należy rozumieć na równi z „odpłatnością”, o czym świadczy naprzemienne używanie przez ustawodawcę obu tych pojęć na potrzeby przepisów art. 5 ustawy o VAT, regulujących zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności „odpłatne” wykonywane na terytorium kraju, podczas gdy art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT traktuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako czynność opodatkowaną, pod warunkiem, że odbywa się „za wynagrodzeniem”. Zatem, fakt istnienia wynagrodzenia jest elementem niejednokrotnie przesądzającym o tym, czy dana dostawa towarów/świadczenie usług zostaną potraktowane jako opodatkowane VAT.

W tym kontekście należy również odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), z którego wynika, że opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile są dokonywane za odpłatnością, tj. pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i występuje identyfikowalna ekwiwalentność świadczeń.

Ponadto, w orzeczeniu z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Trybunał wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarde, nr C-16/93 TSUE stwierdził, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Tymczasem, w sytuacji Spółki, w odniesieniu do części ceny sprzedaży towarów lub usług uwidocznionej na paragonie fiskalnym, która odpowiada wartości zrealizowanego przez klienta Bonu wydanego nieodpłatnie, Wnioskodawca nie uzyskuje od klienta żadnej korzyści, która świadczyłaby o uzyskaniu przez Wnioskodawcy jakiejkolwiek odpłatności (wynagrodzenia) w tej części.

Stąd też, w przypadku gdy należność za nabyte towary i usługi zostaje uregulowana z wykorzystaniem Bonu otrzymanego nieodpłatnie oraz zapłaty w gotówce lub przy użyciu karty płatniczej, odpłatnością uzyskiwaną przez Spółkę jest wyłącznie kwota faktycznie zapłacona przez klienta w gotówce bądź przy użyciu karty płatniczej. Nie można bowiem uznać za odpłatność wartości zrealizowanego Bonu, skoro został od wydany klientowi nieodpłatnie i Wnioskodawca nie uzyskał w tym zakresie żadnej korzyści.

Objęcie definicją bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT wyłącznie tego rodzaju instrumentów, które wiążą się z obowiązkiem ich przyjęcia jako formę wynagrodzenia (bądź część wynagrodzenia) za dokonane dostawy towarów bądź świadczenia usług związane jest z celem wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnych uregulowań w zakresie opodatkowania czynności związanych ze stosowaniem bonów, tj.: zamiarem zapewnienia opodatkowania VAT wynagrodzenia faktycznie otrzymanego za dany bon, co zostało wyartykułowane w pkt 11 zdanie pierwsze preambuły do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U. UE z 1 lipca 2016 r., L 177 s. 9, dalej: Dyrektywa 2016/1065), w której stwierdza się, iż „w przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia – gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu – była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia”.

Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacji, gdy bon nie stanowi wynagrodzenia za nabycie towarów lub usług, nie można go uznać za bon w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że przepisy ustawy o VAT w zakresie bonów zostały wprowadzone w celu implementacji Dyrektywy 2016/1065, w związku z czym, przy interpretacji polskich przepisów w tym zakresie, uzasadnione jest posiłkowanie się wskazówkami zawartymi w tej Dyrektywie. Z przepisów Dyrektywy 2016/15 wynika, że nie wszystkie instrumenty, które są potocznie określane mianem „bonów” spełniają definicję bonów w rozumieniu tej Dyrektywy. Dyrektywa ta wprost wyłącza pewne kategorie znaków legitymacyjnych z zakresu pojęcia „bon”. I tak, zgodnie z pkt 4 preambuły Dyrektywy 2016/1065, bonów nie stanowią instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług. Potwierdził to również polski ustawodawca, który w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT oraz implementującej Dyrektywę 2016/1065 podkreślił, iż: „Jak wskazano w motywie czwartym preambuły Dyrektywy 2016/1065, nowe zasady dotyczą wyłącznie bonów, które można wymienić na towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny podlegać zatem instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług (..). A zatem definicja ta nie obejmuje kuponów zniżkowych czy rabatowych, które uprawniają do np. 10% zniżki przy zakupie towarów lub usług (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na nieuzyskanie przez Spółkę jakiejkolwiek odpłatności z tytułu emisji/wydania Bonu, wykorzystanego następnie przez klienta przy zapłacie za towary lub usługi w sklepach Spółki, należy uznać, że Bon w opisanej postaci nie spełnia definicji bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania VAT przy sprzedaży przez Spółkę towarów/usług, za które zapłata następuje gotówką lub kartą płatniczą przy jednoczesnym wykorzystaniu przez klienta Bonu/Bonów wydanych przez Spółkę nieodpłatnie, powinna być określana na zasadach ogólnych.

2\. Podstawa opodatkowania VAT przy realizacji Bonów wydanych nieodpłatnie

Jak wskazano powyżej, pkt 11 zdanie pierwsze preambuły Dyrektywy 2016/1065 stanowi, iż „w przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia – gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu – była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 Dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia”.

Zawarte w przedmiotowym fragmencie zastrzeżenie do art. 73 Dyrektywy VAT definiującego podstawę opodatkowania oznacza, że przepisy składające się na procedurę opodatkowania bonów wprowadzone Dyrektywą 2016/1065 należy interpretować w sposób zapewniający zgodność tej procedury z ogólną zasadą ustalenia podstawy opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami; subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wskazuje elementy, jakie nie powinny być ujęte w podstawie opodatkowania, tj. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Skoro Wnioskodawca nie otrzymał jakiegokolwiek wynagrodzenia za przekazane nieodpłatnie Bony, wartość towarów lub usług w części „pokrytej” Bonami wydanymi nieodpłatnie nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT towarów lub usług sprzedanych w zamian za realizację tych Bonów.

Nie sposób również pominąć pkt 2 preambuły do Dyrektywy 2016/1065, gdzie wskazuje się, między innymi, na konieczność zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Cel ten wywodzi się bezpośrednio z zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej, umiejscowionej w przepisie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji; które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.”

W opinii Wnioskodawcy, w celu realizacji przytoczonej powyżej zasady proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług na gruncie rozpatrywanego w niniejszym wniosku przypadku, tj. gdy klient pokrywa cenę sprzedaży zakupionych towarów i usług częściowo przy pomocy Bonu wydanego nieodpłatnie oraz w pozostałej części gotówką bądź kartą płatniczą, nie należy stosować procedury opodatkowania bonów uregulowanej w Dyrektywie 2016/1065, a następnie przetransponowanej do ustawy o VAT, gdyż efekt ten osiąga się przy pomocy ogólnych zasad opodatkowania, a w szczególności przytoczonego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w analizowanym przypadku zapłatą jest wyłącznie kwota uregulowana przez klienta gotówką bądź kartą płatniczą, to wyłącznie ta kwota (pomniejszona o należny podatek) powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT poszczególnych towarów lub usług sprzedanych w ramach danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje powinny mieć zastosowanie do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy jeszcze raz podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których klient, przy zapłacie za towary i usługi zakupione w sklepach Wnioskodawcy, wykorzystując Bony wydane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie (które są realizowane w całości), musi dopłacić pozostałą część ceny należnej za te towary/usługi w gotówce lub też kartą płatniczą.

Uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania dla Spółki będzie kwota faktycznie otrzymanej zapłaty z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przytoczonym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przykładzie (zakup towarów lub usług o wartości 150 zł) kwota faktycznie otrzymanej zapłaty wynosi 100 zł, co oznacza w efekcie, że to ta kwota, po pomniejszeniu o kwotę podatku związanego z dostarczanymi/świadczonymi towarami/usługami, stanowi podstawę opodatkowania VAT. Z tytułu realizacji Bonu, Spółka nie otrzymała bowiem żadnego wynagrodzenia – jej wynagrodzenie stanowi jedynie kwota zapłaty w gotówce lub kartą płatniczą.

Jednocześnie, faktyczne otrzymanie zapłaty (w gotówce lub przy pomocy karty) powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług w zamian za Bon i zapłatę nie może być uznana za nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 lub nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy klient przy zakupie realizuje Bon otrzymany nieodpłatnie, dokonuje on zakupu towarów lub usług po obniżonych cenach, a zatem Spółka udziela mu opustów i obniżek cen (dalej również: rabat), uwzględnionych w momencie sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, w kwocie równej wartości nominalnej nieodpłatnie wydanego Bonu, przyjętego przez Spółkę w ramach danej transakcji sprzedaży towarów lub usług.

Konkludując, w odniesieniu do transakcji, w której klient realizuje nieodpłatnie otrzymane Bony, opłacając jednocześnie nadwyżkę ceny sprzedaży, wynikającej z paragonu fiskalnego, ponad wartość nominalną wykorzystanych Bonów, gotówką bądź kartą płatniczą, podstawa opodatkowania VAT z tytułu dokonanej przez Spółkę transakcji powinna zostać pomniejszona o kwotę udzielonego rabatu, w wysokości wartości nominalnej wykorzystanych Bonów. Oznacza to, że Spółka powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania jedynie kwotę faktycznie uzyskaną od Klienta w postaci gotówki lub płatności przy pomocy karty, bez uwzględniania wartości wydanych nieodpłatnie Bonów.

Powyższe konkluzje podziela również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), który w orzeczeniu z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie Boots Company C-126/88 stwierdził: „z charakterystyki prawnej i ekonomicznej kuponu (…) wyraźnie widoczne jest, że chociaż na kuponie jest określona jego „wartość nominalna”, kupon nie został otrzymany przez klienta w zamian za wynagrodzenie i nie jest niczym innym, jak tylko dokumentem inkorporującym zobowiązanie przyjęte (\`(...)\`) do udzielenia posiadaczowi kuponu w zamian za ten kupon rabatu w momencie zakupu towarów promocyjnych.” (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo Podatkowe C.H. Beck, Warszawa 2005).

Z kolei, w orzeczeniu TSUE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie Granton Advertising BV, (C-461/12), Trybunał rozstrzygnął, w jaki sposób opodatkować karty Granton, za które posiadacz może otrzymać na preferencyjnych warunkach, w tym między innymi po obniżonych cenach, produkty lub usługi oferowane przez przedsiębiorstwa współpracujące z Granton Advertising BV. W wyroku tym Trybunał uznał, iż: „(\`(...)\`) używanie karty Granton nie może stanowić „zapłaty” w rozumieniu szóstej dyrektywy, jako że chodzi tu w istocie o obniżkę ceny, po drugie, że rabatów cenowych przyznanych przez uczestniczące przedsiębiorstwa nie włącza się do podstawy opodatkowania ewentualnych transakcji przeprowadzanych między tymi przedsiębiorstwami a posiadaczami karty Granton”.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych można znaleźć potwierdzenie, że podstawa podatkowania VAT w sytuacji, gdy płatność następuje z wykorzystaniem bonów, nie obejmuje wartości bonów wydanych nieodpłatnie, które w takim przypadku stanowią rabat. Stanowisko takie wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 10 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 182/09) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1182/09)), w którym stwierdził, iż: „podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dla sprzedawcy będzie zawsze łączna zapłata, jaką otrzymał on w całym procesie dystrybucji swoich towarów. W sytuacji zatem dokonywania zakupów przez klientów za pomocą bonów rabatowych wydawanych nieodpłatnie, które prowadzą do zmniejszenia ceny towarów o kwotę, która jest wskazana na bonie, podatnik jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość nominalną bonów rabatowych przedstawionych przez klientów”.

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.646.2017.1.AO), w której uznał, że: „W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla towarów sprzedawanych po cenie promocyjnej – również w przypadku gdy cena ta wynosi 1 zł/1 grosz netto plus podatek VAT stanowi – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym samym, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych Kontrahentom opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. (\`(...)\`) W konsekwencji; w niniejszych okolicznościach podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów realizowanej w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych będzie kwota faktycznie zapłacona/należna Spółce za te towary od Kontrahentów, czyli uwzgledniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`).”

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane powyżej argumenty jak również orzeczenia sądowe i interpretacje podatkowe nie pozostawiają wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, gdy Klient dokonuje zapłaty za towary/usługi w sklepach Wnioskodawcy z wykorzystaniem Bonów otrzymanych nieodpłatnie, które są realizowane w całości i opłaca pozostałą część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania VAT stanowi jedynie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w gotówce (lub z użyciem karty płatniczej), bez uwzględniania wartości Bonów otrzymanych przez klienta nieodpłatnie, pomniejszona o kwotę podatku należnego związaną z zakupionymi towarami lub usługami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Regulacje dotyczące bonów zostały wprowadzone do ustawy o VAT w celu zapewnienia pewnego i jednolitego podejścia, zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz w celu uniknięcia niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy, przez bony rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Emisja bonu, w myśl art. 2 pkt 42 ustawy, to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ze względu na przeznaczenie można wyróżnić bony jednego przeznaczenia (SPV) oraz bony różnego przeznaczenia (MPV). Różnica pomiędzy tymi dwoma rodzajami bonów przejawia się w tym, że w przypadku bonów jednego przeznaczenia już w momencie ich emisji znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy oraz znana jest kwota należnego podatku lub podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług, podczas gdy takich informacji w momencie emisji bonów różnego przeznaczenia nie ma.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ustawy, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1.  wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1.  wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podkreślić należy, że ww. uregulowania odnoszące się do bonów mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r., o czym stanowi art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zgodnie z którym przepisów art. 8a, art. 8b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a i b, art. 19a ust. 1, 1a i 4a, art. 21 ust. 6 pkt 2, art. 29a ust. 1a-1c, art. 30a ust. 1 i art. 106i ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski – przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne, zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki.

Działania te polegają między innym na emitowaniu bonów z logo Spółki o określonej wartości nominalnej, przy pomocy których klienci mają możliwość dokonania zapłaty za towary i usługi zakupione w sieci sklepów Spółki. Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń – towarów i usług – w sklepach Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT. Bony są wystawiane na okaziciela, tj. Spółka honoruje Bony przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (Bony nie identyfikują osoby uprawnionej).

Bony są dystrybuowane przez Wnioskodawcę w jeden z następujących sposobów, tj.

*   bony są sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę za cenę równą wartości nominalnej Bonu;
*   bony są przekazywane klientom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie Bony (emitowane od dnia 1 stycznia 2019 r., które są przekazywane klientom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie) w sytuacji, gdy cena sprzedaży przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Bonów, a klient jest zobowiązany dopłacić kwotę pieniężną w celu nabycia towarów lub usług.

Nabyte bez odpłatności Bony nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez Spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

W przypadku sprzedaży towarów lub usług, za które klienci realizują płatność częściowo za pomocą Bonów (wydanych nieodpłatnie), a częściowo gotówką lub kartą (chodzi o sytuację, gdy łączna cena sprzedaż towarów/usług przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Bonów), na paragonie fiskalnym każdorazowo zawarta jest informacja, jaka część należności została „uregulowana” z użyciem Bonu. Jednocześnie, dzięki stosowanemu przez Spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych zważywszy na to, iż każdy Bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych Bonów do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.

Spółka posiada zatem informacje pozwalające na:

1.  wskazanie transakcji, w odniesieniu do których „uregulowanie” należności nastąpiło wykorzystaniem Bonów,
2.  określenie, jaka część ceny/cen za towary/usługi z tytułu zrealizowanej transakcji sprzedaż detalicznej, została „uregulowana” przy zastosowaniu Bonu, a jaka gotówką lub kartą płatniczą.

Spółka nalicza podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług według właściwych stawek VAT od całej wartości obrotu, przyjmując dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania, iż kwotą należną z tytułu danej sprzedaży jest suma:

1.  kwoty środków pieniężnych faktycznie otrzymanej od klienta w momencie realizacji sprzedaży oraz
2.  wartości zrealizowanego Bonu (wykorzystanego jako „uregulowanie” należności za towary/usługi).

Oznacza to, że w przypadku, gdy cena sprzedawanych towarów lub usług wynosi, np. 150 zł, a Klient dokonuje płatności w części Bonem o wartości nominalnej 50 zł, a resztę uiszcza gotówką lub kartą, wówczas Wnioskodawca przyjmuje jako cenę detaliczną brutto 150 zł. Wynika to z faktu, iż stosowany przez Spółki system fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej każdorazowo traktuje Bony jako środek płatności, a więc w szczególności nie uwzględnia w momencie dokonania sprzedaży obniżenia ceny sprzedawanych towarów/usług o wartość Bonów nabytych nieodpłatnie.

W ocenie Spółki, z Bonami nie wiąże się obowiązek przyjęcia Bonów jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tytułu płatności Bonem, Spółka nie otrzymuje od klienta żadnego wynagrodzenia, w jakiejkolwiek postaci, (Bon został bowiem przekazany klientowi nieodpłatnie). Z perspektywy Wnioskodawcy Bony stanowią uprawnienie do nabycia towarów/usług po obniżonej cenie, równej kwocie dopłaty uiszczanej przez klienta przy kasie.

Całość wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymuje przy transakcji, w której jest wykorzystany Bon otrzymany nieodpłatnie i klient dopłaca w gotówce/kartą płatniczą część należności za towary/usługi, stanowi kwota dopłacona przez klienta gotówką/kartą płatniczą. W rezultacie wynagrodzenie (korzyść, jaką otrzymuje Spółka od klienta) stanowi tylko dopłatę. Na tej podstawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z Bonami przekazanymi nieodpłatnie wiąże się obowiązek po stronie Spółki do ich przyjęcia i wydania towaru/wyświadczenia usługi po obniżonej cenie. Przy tym, kwota tej obniżki jest równa wartości nominalnej Bonu.

Warunki wykorzystania Bonów, są na ogół określone w regulaminach akcji promocyjnych, w związku z którymi przekazywane są Bony, jak również część informacji związanych z realizacją Bonów jest umieszczona na Bonie.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno w regulaminach, jak i na Bonie brak jest informacji, na jakie konkretnie towary/usługi mogą być wykorzystane Bony. W regulaminach akcji promocyjnych, w ramach których przekazywane są Bony, wskazuje się, że Bony mogą być wykorzystane na produkty oferowane do sprzedaży w placówkach należących do Wnioskodawcy. Wykaz placówek, co do zasady, stanowi załącznik do regulaminu danej akcji promocyjnej. Oferta Wnioskodawcy jest z kolei szeroka i obejmuje różnego rodzaju towary oraz usługi, opodatkowane różnymi stawkami VAT. Regulaminy określają towary, które nie mogą zostać zakupione z wykorzystaniem Bonów. Niektóre ograniczenia mogą wynikać z decyzji Wnioskodawcy jako organizatora promocji, natomiast niektóre wyłączenia wynikają z przepisów obowiązującego prawa (np. alkohol i papierosy).

Regulaminy niektórych akcji promocyjnych zawierają postanowienia wskazujące wprost, że Bony stanowią rabat. Przykładowo, takie postanowienie może przyjąć następującą postać: „W ramach niniejszej Promocji do jednego paragonu fiskalnego przyznawany jest jednorazowy rabat o wartości X złotych. W okresie trwania Promocji Uczestnik jest uprawniony do otrzymania jednego Vouchera o wartości X zł”; „Voucher jest Voucherem na okaziciela, uprawniającym do otrzymania rabatu o wartości X zł bezpośrednio przy kasie po spełnieniu warunków określonych w pkt. Y regulaminu”.

Niemniej, większość regulaminów akcji promocyjnych nie posługuje się sformułowaniem „rabat”.

Postanowienie regulaminów akcji promocyjnych, w ramach których wydawane/realizowane są Bony mają różnorodną postać. Również informacje, które umieszczane są na Bonie różnią się w zależności od danego wydarzenia promocyjnego. Zazwyczaj na Bonie umieszczona jest informacja o dacie jego ważności oraz wartości (np. 5zł, 10zł, 20zł itp.), równocześnie brak jest szczegółowych informacji o zasadach wykorzystania Bonów. Informacje te znajdują się w regulaminach akcji promocyjnych. W regulaminach, w kwestii Bonów będących przedmiotem Wniosku, znajdują się przeważnie następujące informacje o zasadach wykorzystania Bonów, tj.:

*   możliwość realizacji Bonów uwarunkowana jest zakupem produktów w placówkach Wnioskodawcy w terminie ważności Bonu;
*   Bon stanowi bon zakupowy na okaziciela, uprawniający okaziciela do częściowej zapłaty za zakupione produkty oferowane do sprzedaży w Placówkach;
*   w przypadku, gdy wartość produktów będzie wyższa od wartości Bonu, jego okaziciel będzie zobowiązany dopłacić różnicę;
*   w przypadku utraty, zniszczenia lub uszkodzenia Bonu po jego wydaniu, duplikaty nie będą wydawane, a okazicielowi Bonu nie przysługują jakiekolwiek roszczenia z tego tytułu;
*   Bon nie podlega wymianie, w szczególności na wartość pieniężną lub rzeczową, ani zwrotowi;
*   Bony nie są realizowane w kasach samoobsługowych;
*   Bony nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe zasady wykorzystania Bonów są modelowe/przykładowe.

W momencie emisji Bonów nie jest znana kwota należnego VAT z tytułu dostawy towarów lub/i świadczenia usług związanych z realizacją Bonu. Spółka w ramach korzystania z Bonów oferuje szeroki wybór towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Przy tym, w momencie emisji Bonu Wnioskodawca nie ma wiedzy, jakie towary/usługi nabędzie klient z wykorzystaniem Bonu, a tym samym jaką stawką VAT będą one opodatkowane.

Warunki, jakie muszą być spełnione przez klienta, aby mógł otrzymać Bon, różnią się w zależności od konkretnej akcji promocyjnej. Niemniej, co do zasady, nieodłącznym warunkiem uzyskania Bonu jest dokonanie wcześniejszych zakupów przez klienta w placówce Spółki.

Przykładowo w jednym z regulaminów, klient, aby otrzymać Bon jest zobowiązany do:

*   zakupu jednego z produktów objętych promocją w placówce Wnioskodawcy, które są wskazane w załączniku do regulaminu akcji promocyjnej, w czasie objętym akcją promocyjną;
*   odebrać Bon w dniu dokonania zakupu produktu objętego promocją w punkcie kasowym od kasjera – warunkiem jest dokonanie zapłaty oraz posiadanie paragonu.

Inny rodzaj akcji może przewidywać, że klienci będą uprawnieni do uzyskania Bonu po dokonaniu zakupów w placówce Wnioskodawcy i uzyskaniu określonej ilości punktów, np. za wypełnienie ankiet na portalu internetowym. Po wypełnieniu ankiety, klient otrzymuje elektronicznie e-kupon, który uprawnia do otrzymania Bonu. W celu zrealizowania Bonu, klient jest zobowiązany do ponownego dokonania zakupów w placówce Wnioskodawcy oraz okazania e-kuponu (w postaci elektronicznej lub papierowej). Ponadto, warunkiem otrzymania Bonu, może być również dokonanie w placówce Wnioskodawcy, w dniu, w którym obowiązuje promocja, zakupu produktów o łącznej wartości przewyższającej lub równej określonej kwocie i opłaceniu zakupów przy kasie środkiem płatniczym w postaci określonej karty płatniczej (np. kartą …/…).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitej zapłaty przez klienta Bonem otrzymanym nieodpłatnie i dopłaty pozostałej części należności.

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy sprawdzić, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 ustawy, należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE Rady w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły Dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego w niniejszej sprawie funkcjonowania Bonów wydawanych klientom, opisane we wniosku instrumenty – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – uznać należy za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że:

*   Bony są emitowane po 1 stycznia 2019 r.,
*   Bony nie przyznają ich posiadaczowi jedynie prawa do uzyskania zniżek w odniesieniu do cen produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, ale uprawniają do nabycia różnego rodzaju świadczeń – towarów i usług w sklepach Spółki,
*   emisja Bonów z logo Spółki jest jednym z działań promocyjnych podejmowanych przez Spółkę w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, a tym samym zwiększenia wolumenu sprzedaży i w efekcie przychodów Spółki,
*   znana jest tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców – Bony uprawniają do nabycia towarów i usług w sieci sklepów Spółki, wykaz placówek należących do Wnioskodawcy, w których klient ma możliwość zrealizowania bonu, stanowi załącznik do regulaminu danej akcji promocyjnej,
*   Bon dotyczy ograniczonej liczby towarów lub usług – regulaminy określają towary, które nie mogą zostać zakupione z wykorzystaniem bonów,
*   za pomocą Bonu nie można zapłacić za wszystkie towary lub usługi u każdego dostawcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Wnioskodawca w opisie sprawy stwierdził, że: „w momencie emisji Bonów nie jest znana kwota należnego VAT z tytułu dostawy towarów lub/i świadczenia usług związanych z realizacją Bonu. Spółka w ramach korzystania z Bonów oferuje szeroki wybór towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Przy tym, w momencie emisji Bonu Wnioskodawca nie ma wiedzy, jakie towary/usługi nabędzie klient z wykorzystaniem Bonu, a tym samym jaką stawką VAT będą one opodatkowane”. Tym samym, skoro w momencie emisji Bonów nie jest znana kwota należnego podatku VAT – w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia (bonem MPV).

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT (druk sejmowy nr 2904), w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za bony MPV wydawane nieodpłatnie (np. emitent wydaje konsumentom nieodpłatnie bony MPV, które może zrealizować u tego emitenta) znajdą zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2-4 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy (o ile zostaną spełnione przesłanki wskazane w tych przepisach). Podstawa opodatkowania ww. dostaw towarów/świadczenia usług będzie określana odpowiednio na podstawie art. 29a ust. 2 albo 5 ustawy. Zgodnie z brzmieniem powołanego już art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Natomiast w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, co wynika z brzmienia art. 29a ust. 5 ustawy.

Z kolei jak wynika z treści art. 8b ust. 1 ustawy, w przypadku bonów różnego przeznaczenia opodatkowane podatkiem VAT jest dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon przyjmowany przez dostawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia. Natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wcześniejszy transfer tego bonu. Zatem w tej sytuacji, w momencie realizacji bonu MPV, tj. kiedy bon ten jest wymieniany na konkretny towar(y) lub usługę, należałoby ocenić charakter czynności, tj. czy dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług w zamian za ten bon, czy też jest to czynność odpłatna. Skoro wcześniejszy transfer bonu MPV nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to samo wydanie bonu, nawet jeśli byłoby one nieodpłatne, nie przesądza jeszcze o uznaniu za nieodpłatną dostawy towarów lub za nieodpłatne świadczenia usług dokonane w zamian za ten bon. Dostawa towarów może być bowiem w całości traktowana jako odpłatna lub nieodpłatna (ETS C-412/03).

W rozpatrywanej sprawie, ze względu na fakt, że wydanie przez Zainteresowanego Bonów będzie następowało – co do zasady – w zamian za dokonanie wcześniejszych zakupów przez klienta w placówce Spółki (warunki, jakie muszą być spełnione przez klienta, aby mógł otrzymać Bon, różnią się w zależności od konkretnej akcji promocyjnej) i będzie miało miejsce w ramach przeprowadzanych działań promocyjnych, zmierzających do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki, to należy stwierdzić, że Bony te zostaną wydane klientom nieodpłatnie (z opisu sprawy nie wynika, że klient uiszcza jakąkolwiek opłatę za wydanie bonu).

Ponadto z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w momencie realizacji w całości bonu MPV, klient dokonując zakupów (towarów/usług) z wykorzystaniem tego bonu (przekazanego mu nieodpłatnie), których łączna wartość przekracza wartość nominalną posiadanego bonu, będzie zobowiązany do dopłaty pozostałej części należności gotówką lub kartą płatniczą. Tym samym, mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w tej sytuacji mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów/odpłatnym świadczeniem usług.

Zatem mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenie usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia będzie, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy/usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy/usługobiorcy.

Wnioskodawca jest emitentem bonów MPV, wydaje je klientowi nieodpłatnie, nie otrzymując jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z ich przekazaniem. Zatem w przedmiotowym przypadku podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy, który odnosi się do wynagrodzenia zapłaconego za bon, gdyż klient otrzymuje bon nieodpłatnie, ani też na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 2 ustawy odnoszącego się do sytuacji, w przypadku której brak jest informacji o tym, ile zapłacono za dany bon różnego przeznaczenia – w rozpatrywanej sprawie Spółka ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów rozprowadzanych nieodpłatnie do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.

Ponadto ze względu na odpłatność dostawy towarów/świadczonych usług w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1c ustawy. Tym samym na podstawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania będzie w tym konkretnym przypadku stanowiła wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że posiadacz bonu będzie mógł nabywać różnego rodzaju świadczenia (towary, usługi) opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwota ww. dopłaty powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości tych świadczeń, a tym samym proporcjonalnie do poszczególnych stawek podatku VAT.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy klient dokonuje zapłaty za towary/usługi w sklepach Wnioskodawcy z wykorzystaniem Bonów otrzymanych nieodpłatnie, które są realizowane w całości i dodatkowo dopłaca pozostałą część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów i usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku. Ponadto, biorąc pod uwagę, że posiadacz Bonu będzie mógł nabywać różnego rodzaju świadczenia (towary, usługi) opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwota ww. dopłaty powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości tych świadczeń, a tym samym proporcjonalnie do poszczególnych stawek podatku VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy je uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2010 r., sygn. IPPP1/443-785/10-5/AS została wydana w oparciu o odmienny stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2018 r., niekorespondujący z obecnie obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. uregulowaniami w zakresie opodatkowania bonów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.