Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-575/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Czy prawidłowo jest ustalana podstawa opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie VAT-marża?
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 6 lipca 2011 r. Przedmiotem działalności są usługi turystyczne (PKD 2007:7911A). Podatnik ustala podstawę opodatkowania przy sprzedaży usług turystycznych na zasadzie VAT-marża. Zasada ta wynika z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyfikacja branży turystycznej wymusza inny sposób rozliczania się z wykonywanych usług. Podatnik w celu przeprowadzenia i zorganizowania imprezy turystycznej musi zaplanować wszystko (swoje działania) z odpowiednim wyprzedzeniem. W takiej sytuacji jest zobligowany do pobrania zaliczek na poczet wykonywanych przez siebie w przyszłości usług, jak również jest zobligowany do ponoszenia wielu przedpłat i zaliczek dla dostawców, którzy wykonują z kolei swoje usługi w przyszłości. Ponieważ zgodnie z art. 119 ustawy o VAT obliczenie podstawy opodatkowania opiera się o zasadę marży, podatnik ustala ją wstępnie po przyjęciu jak również zapłaceniu zaliczek. Ustala to w następujący sposób: zaliczkę przyjętą na poczet organizowania imprezy turystycznej pomniejsza o zaliczki zapłacone na poczet usług (kosztów), które będą zakupione i wykonane w przyszłości. W ten sposób powstaje wstępnie marża. Następnie w okresie kiedy następuje ostateczne rozliczenie usługi turystycznej ustalana jest różnica, in plus lub in minus i ujmowana w podstawie opodatkowania za okres kiedy została rozliczona impreza turystyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo jest ustalana podstawa opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie VAT-marża?

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie art. 19 ustawy o podatku VAT spowodowało, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis par. 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów przestała obowiązywać zarówno ustawa nowelizująca, jak również opublikowane dotychczas akty wykonawcze do ustawy VAT nie przewidują wprowadzenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla analizowanego typu usług. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Dla usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża ma zastosowanie ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy w nowym brzmieniu).

W związku z takimi regulacjami powstają trudności z prawidłowym i terminowym rozliczeniem podatku VAT z tytułu sprzedawanych usług turystycznych. Trudności te wynikają zarówno ze specyfiki działalności branży turystycznej, jak również z niestandardowego sposobu ich rozliczania, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług w art. 119 przewiduje szczególną procedurę i mechanizm opodatkowania usług turystycznych podatkiem VAT. Wyjątkowość tej procedury wynika przede wszystkim z faktu, iż podstawą opodatkowana usług turystycznych jest marża pomniejszona o kwotę podatku. Marżę stanowi natomiast różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Określenie podstawy opodatkowania w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez podatnika na danej usłudze turystycznej powoduje, iż wyliczenie marży oraz należnego podatku może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich towarów/usług, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Jednakże w związku ze zmianą obowiązku podatkowego dla usług turystycznych kolejnym problematycznym zagadnieniem jest prawidłowe rozliczanie podatku VAT z tytułu otrzymanych od klientów zaliczek. Na podstawie obowiązujących wcześniej regulacji okoliczność otrzymania zaliczki na poczet konkretnej usługi turystycznej nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W odniesieniu do usług turystycznych obowiązująca ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego, a więc również reguła wynikająca z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem art. 5 pkt 4”. W praktyce wyliczenie marży na dzień otrzymania zaliczki jest niemożliwe, gdyż jej wysokość zależy faktycznie od poniesionych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty a koszty te znane są podatnikowi najwcześniej w momencie wykonania usług.

W takich okolicznościach podatnik w celu postępowania zgodnie z nowo wprowadzonymi regulacjami oblicza wstępną marżę szacując ją jako różnicę pomiędzy wpłaconymi zaliczkami na poczet usług turystycznych i zaliczkami na poczet kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Wnioskodawcę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. Uwzględniając literalną wykładnię przepisów, podatnik powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę między kwotą otrzymanej zapłaty (zaliczki), a faktycznymi kosztami poniesionymi na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Jednakże z uwagi na specyfikę usług turystyki, dla których przewidziano szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, możliwe jest również rozwiązanie zakładające podejście funkcjonalne w tym zakresie. W związku z tym, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania aktualnej marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. Zatem za zasadną należy uznać również możliwość opodatkowania podatkiem VAT tak skalkulowanej przez podatnika marży lub jej części odpowiadającej otrzymanej zaliczce. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania. Zatem wszelkie koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że prawidłowo jest ustalana przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie VAT-marża.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.