Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.28.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: w zakresie: - ustalenia, czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, - obowiązku poboru podatku u źródła.
Słowa kluczowe: licencja; Niemcy; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 14 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu „podatkiem u źródła” - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu:
    *   wykonania wskazanych we wniosku usług - **jest prawidłowe,**
    *   przeniesienia wartości wskazanych we wniosku praw autorskich - **jest prawidłowe,**
    *   udzielonych Wnioskodawcy licencji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu „podatkiem u źródła”,
*   obowiązku poboru podatku u źródła.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.28.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 kwietnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej zwany także Spółką) jest polską spółką akcyjną należąca do Grupy kapitałowej posiadającą siedzibę na terytorium Polski i prowadzącą działalność polegającą, m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczy usługi wiercenia i końcowego uzbrajania lądowych otworów wiertniczych, usługi testowania i stymulacji złóż węglowodorów, usługi rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych. Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskanych przez niego dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez Spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe, w główniej mierze podyktowane jest tym, iż Spółka nie dysponuje odpowiednio wykwalifikowanym personelem, sprzętem, narzędziami oraz transportem w takim zakresie, który pozwoliłyby jej na wykonanie wszystkich usług wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów. Ponadto, jednym z celów biznesowych Wnioskodawcy jest optymalizacja kosztów paliwa, serwisu, konserwacji i napraw z zachowaniem zasad niskoemisyjności.

W związku z powyższym, w celu udoskonalenia swoich usług Spółka podpisała umowę o współpracy z niemieckim podmiotem (dalej zwanym jako: Wykonawcą) polegającej na realizacji projektu badawczego. Wskazanym Wykonawcą jest: X.

Wnioskodawca posiada aktualny, oryginalny certyfikat rezydencji Wykonawcy.

Celem wdrożenia projektu jest wyciągnięcie wniosków, czy zastosowanie systemu będącego w posiadaniu Wykonawcy, który przewiduje eksploatację dwupaliwową w trybie pracy z gazem płynnym za pomocą systemu modernizacyjnego, jest technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które Wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii na paliwo i redukcję emisji spalin.

Wobec powyższego, Strony w przedmiotowej umowie wskazały wdrożenie prac zgodnie z poniżej przedstawionymi etapami:

*   etap I: planowanie, koordynacja, opracowanie koncepcji, analiza kosztów i korzyści, studium wykonalności,
*   etap II: dostarczenie, instalacja oraz uruchomienie sprzętu/hardware w celu stałego zbierania danych, gromadzenia i oceny ich w czasie rzeczywistym, wyposażenie urządzenia testowanego sprzętem. Ponadto, w chwili realizacji tego etapu Wykonawca, w ramach wynagrodzenia udzieli Spółce nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym,
*   etap III: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy z samym olejem napędowym w urządzeniu testowym,
*   etap IV: dostarczenie oraz zastosowanie trzech kroków Systemu CO2 w celu długotrwałego zmniejszenia zużycia paliwa i zmniejszenia emisji szkodliwych spalin w urządzeniu testowym,
*   etap V: dostarczenie oraz modernizacja/instalacja wraz z uruchomieniem systemu (olej napędowy/CNG) w urządzeniu testowym,
*   etap VI: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy mieszanki oleju napędowego z CNG (po instalacji/modernizacji) w urządzeniu testowym. Etap ten zostanie zakończony raportem końcowym sporządzonym przez inżyniera zatrudnionego przez Wykonawcę, zawierającym kompleksowo zebrane dane związane z realizacją całego projektu oraz ich ocenę wraz z opisem i podsumowaniem całego projektu.

Po zrealizowaniu wszystkich powyżej wskazanych etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, nastąpiło przeniesienie praw własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na Wnioskodawcę.

Ponadto, z chwilą powstania wyników (raportu końcowego) Wykonawca przeniósł na Spółkę wszelkie majątkowe prawa autorskie. Wyniki te stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy Strony ustaliły wypłatę wynagrodzenia w następujący sposób:

*   w terminie 10 dni od dnia zawarcia Umowy, Wnioskodawca zapłaci Wykonawcy pierwszą zaliczkę,
*   druga część wynagrodzenia zostanie wypłacona po zrealizowaniu przez Wykonawcę pierwszych czterech etapów realizacji projektu i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów umowy.
*   ostatnia wypłata nastąpi po wykonaniu V i VI etapu projektu przez Wykonawcę i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów.

Ponadto należy przy tym zaznaczyć, że Wykonawca jest rzeczywistym właścicielem należności za wykonane usługi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że kontrahent niemiecki nie posiada zakładu w Polsce.

Celem prac kontrahenta niemieckiego, tj. Wykonawcy jest wskazanie czy zastosowanie systemu będącego w jego posiadaniu, który przewiduje eksploatację dwupaliwową w trybie pracy z gazem płynnym CNG za pomocą systemu modernizacyjnego, jest technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które Wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii na paliwo i redukcję emisji spalin.

W tym zakresie niemiecki kontrahent był zobowiązany do realizacji usługi zgodnie z ustalonymi etapami prac. Ich opis został wskazany w przekazanym do tut. Organu wniosku o interpretację.

Ponadto, Wykonawca był zobowiązany do przedłożenia Wnioskodawcy do akceptacji sprawozdania z każdego z zakończonych ww. etapów oraz udostępnienia Wykonawcy wyników przeprowadzonych testów i analiz, a także rezultatów testów i wniosków końcowych.

Zgodnie ze wskazanym opisem stanu faktycznego w złożonym do tut. Organu wniosku, po zrealizowaniu wszystkich etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, nastąpiło przeniesienie prawa własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na Wnioskodawcę.

Ponadto, z chwilą powstania wyników (tj. raportu końcowego, wszelkiej dokumentacji dotyczącej świadczonej usługi) Wykonawca przeniósł je na Wnioskodawcę jako prawa majątkowe. Przeniesione wyniki stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Wnioskodawca nabył przedmiotowe wyniki na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności dotyczących:

*   utrwalania i zwielokrotniania wyników lub ich części - wytwarzania egzemplarzy wyników przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową (w szczególności, CD-ROM, DVD, Mp3, taśmy magnetyczne, nośniki magnetooptyczne, pamięć komputerów),
*   wprowadzania do obrotu oryginału wyników lub ich części albo egzemplarzy, na których wyniki lub ich część utrwalono przy użyciu wszelkich dostępnych nośników, użyczanie, najem lub dzierżawa oryginału albo egzemplarzy wyników.
*   publicznego wykonania, wystawiania, wyświetlania, odtwarzania oraz nadawania i reemitowania, a także publicznego udostępniania wyników lub ich części w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w sieciach informatycznych w tym w sieciach ogólnodostępnych;
*   korzystania z wyników w celach informacyjnych i marketingowych.

Ponadto, treść wyników stanowiących ww. prawa autorskie obejmuje prawa do danych technicznych, informacji technicznych, technologicznych, operacyjnych, finansowych, obejmujących wykonywane świadczenie przez Wykonawcę. W tym zakresie Wnioskodawca nabył na własność wszelkie stworzone egzemplarze oraz nośniki, na których zostały one umieszczone.

Na podstawie umowy Wykonawca w ramach wynagrodzenia udziela Wnioskodawcy także nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, które nie narusza jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej, przysługującego jakimkolwiek osobom trzecim i nie wymaga uzyskania zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej. Wnioskodawcy udzielona jest niewyłączna licencja do używania oprogramowania na następujących polach eksploatacji: wprowadzenie do pamięci komputera, wykonanie kopii zapasowej, diagnostyka i rozwiązywanie problemów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że suma kwot wpłaconych należności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 zł określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Należy również nadmienić, iż całkowita wypłata wynagrodzenia kontrahentowi niemieckiemu za świadczoną usługę na podstawie umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku nastąpiła w roku 2020 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w art. 21 ust. l ustawy o CIT w korelacji do tego, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizowane przez Wykonawcę nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz posiadając oryginalny, ważny certyfikat rezydencji Wykonawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej UPO.

W tym zakresie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę tut. Organowi na to, że w pytaniu oraz w stanowisku Wnioskodawcy wskazano związek art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z przepisami dotyczącymi polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego, pytanie dotyczy tego czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w korelacji do tego, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy należności, o których mowa we wniosku nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych zdefiniowanych zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej UPO, bowiem analizując przedmiotowy przepis należy uznać, iż nie dotyczy on wszelkich opłat dokonywanych w związku z realizacją kontraktów, których przedmiotem są prawa własności do wartości niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy usługi te również nie można zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem głównym celem projektu nie jest doradztwo dotyczące sposobu wdrożenia/korzystania systemu ograniczającego emisję spalin, lecz weryfikacja skuteczności jego działania na urządzeniach testowych Wnioskodawcy. Zatem prawidłowym jest uznanie, iż czynności te mają charakter wyłącznie techniczny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Nadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 i 2 polsko-niemieckiej UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Przytaczając treść ust. 3 tego przepisu należność licencyjną oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Interpretując ww. przepisy należy zwrócić uwagę na art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie pkt 8.2 Komentarza do niej. Zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem należy uznać, iż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Powołując się zatem na ich treść, należy uznać, iż jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną.

W rezultacie należy również uznać, iż wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należności licencyjnej. W świetle przywołanego Komentarza przychód z przeniesienia praw autorskich należy kwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD. Regulacja ta stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w poprzednich punktach podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem w przypadku Wnioskodawcy będą to Niemcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepisy polsko-niemieckiej UPO nie posługują się w przypadku należności licencyjnych ani pojęciem sprzedaży, ani użytkowania know-how, wspomina z kolei o opłatach za korzystanie. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że opodatkowaniu w państwie wypłacającego podlega jedynie wykorzystywanie przez niego części prawa, a nie przeniesie pełnego nad nim władztwa. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 300/15) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Go 190/15) w którym czytamy: „W komentarzach do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw.

Należy pamiętać, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższym twierdzeniem zgadzają się również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., (Znak: IPPB1/415-635/12-4/KS), który wskazał „W świetle powyższego mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zarówno wykładnia literalna art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, iż wynagrodzenie wypłacone osobie prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu zbycia praw autorskich nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 powołanej powyżej Konwencji. Nie stanowią one bowiem, należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia.”

W konsekwencji uznać należy, że należnością licencyjną nie może być przychód ze sprzedaży prawa a jedynie przychód z tytułu korzystania z takiego prawa.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub innych świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem przepis ten nie wymienia expressis verbis usług opisanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki, nie można zrównywać usług mających charakter badawczy nabywanych od Wykonawcy z usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym charakterze. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia opisanej usługi Wykonawca wykorzystuje swoją wiedzę do świadczenia przedmiotowych usług, dzieli się swoją wiedzą w celu aktywnego uczestniczenia w projekcie. Nie mniej jednak, pomimo tego, iż realizacja projektu może wymagać specjalistycznej wiedzy i sprzętu uznanie tych czynności za odpowiadające usługom doradczym lub świadczeniom o podobnym charakterze byłoby zbyt daleko idące.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Wnioskodawca nie otrzyma od Wykonawcy rekomendacji wyjaśniających sposób wdrożenia systemu ograniczającego emisję spalin przy wykorzystaniu technologii stworzonej przez Wykonawcę. Umowa przewiduje jedynie, iż Wnioskodawca otrzyma wynik (raport końcowy), którego treść będzie miała na celu weryfikację skuteczności działania systemu proponowanego przez Wykonawcę na urządzeniu testowym Wnioskodawcy. Wobec tego wykonywane czynności przez Wykonawcę w szczególności będą mieć charakter techniczny. Wobec powyższego, całościowo rozumiana usługa mająca charakter badawczy realizowana przez Wykonawcę różni się więc w sposób istotny od usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nadto, w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Ponadto, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. W przypadku Wnioskodawcy realizowana usługa jest związana z zupełnie innym zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem w stosunku do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem czynności badawczych realizowanych przez Wykonawcę nie można również zakwalifikować do świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r., (Znak: IBPBI/2/423-575/11/BG) (testowanie oprogramowania), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r., (Znak: ILPB3/423-302/08-3/DS.) (testowanie odzieży) jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2008 r., (Znak: ITPB3/423-79/07/MK) (testowanie olejów smarowych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Bowiem zrealizowane przez Wykonawcę usługi nie stanowią należności licencyjnych rozumianych zgodnie z art. 12 polsko-niemieckiej UPO oraz nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż opodatkowaniu podlegają należności licencyjne, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Wobec tego w przypadku Wnioskodawcy, na którego zostaną przeniesione prawa własności za zrealizowane usługi badawcze, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.

Ponadto, przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem świadczone usługi będą jedynie czynnościami technicznymi, a sam wynik nie będzie stanowił rekomendacji dla Wnioskodawcy, lecz weryfikacją skuteczności działania systemu proponowanego przez Wykonawcę na urządzeniu testowym Spółki.

Wobec tego, należności, które Spółka będzie wypłacać Wykonawcy (nie posiadającemu zakładu na terytorium Polski w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO) nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat nie jest zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego dla niej usług mających charakter badawczy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

–ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, przeanalizować należy czy nie spełniają one przesłanek kwalifikujących je do usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęć „usług doradztwa”, „zarządzania”, „kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w podjęciu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

W świetle powyższych konstatacji, usługi polegające na realizacji projektu badawczego świadczone przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota. Wskazane we wniosku usługi nie są tym samym usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie jednak znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w którym wprost wymieniono przychody z praw autorskich (w tym również przychody ze sprzedaży tych praw) jako podlegające dyspozycji tego przepisu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy podejmowane przez Wykonawcę czynności podporządkowane są wytworzeniu prawa majątkowego (prawa autorskiego), które jest zbywane na rzecz Wnioskodawcy. Okoliczność ta jest oczywista także dla Wnioskodawcy, co wynika z treści wniosku. Skoro zatem w sprawie dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego, to przychód jaki Spółka wypłaca z tego tytułu jest wprost objęty normą art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Skoro tak, z faktu tego nie może wynikać wniosek sprowadzający się do twierdzenia, że Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto jak wynika z wniosku, kontrahent z Niemiec w związku z wykonaniem umowy udziela Wnioskodawcy także nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, które nie narusza jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej, przysługującego jakimkolwiek osobom trzecim i nie wymaga uzyskania zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej. Wnioskodawcy udzielona jest niewyłączna licencja do używania oprogramowania na następujących polach eksploatacji: wprowadzenie do pamięci komputera, wykonanie kopii zapasowej, diagnostyka i rozwiązywanie problemów.

W konsekwencji wynagrodzenie z tego tytułu jest również należnością o której mowa w art. 21 ust. 1 updop, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji kontrahenta niemieckiego.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”),

Stosownie do art. 12 umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 - należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
*   ust. 2 - jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
*   ust. 3 - określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Interpretując postanowienia umowy międzynarodowej (biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni wynikające z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. opubl. w Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna. Jak wyjaśniono poniżej w pkt 15 i 16 w odniesieniu do oprogramowania, trudności mogą powstać w przypadku przeniesienia praw, które mogą być uważane za część mienia wymienionego w definicji, jeżeli te prawa są przeniesione w sposób stanowiący przeniesienie własności. (\`(...)\`) „jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw”.

Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania. Problem może jednak się pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:

*   wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,
*   dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,
*   zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo”.

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że „Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów - od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Należy zatem odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

Zdaniem Organu dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy zakwalifikować na gruncie UPO jako Zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13).

Stosownie do art. 13 umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
*   ust. 2 Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.
*   ust. 3 Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
*   ust. 4 Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
*   ust. 5 Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
*   ust. 6 W przypadku gdy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie przez okres przynajmniej pięciu lat i uzyskała miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, ustęp 5 nie narusza prawa pierwszego Państwa do opodatkowania tej osoby fizycznej na podstawie swego wewnętrznego ustawodawstwa z tytułu jakiegokolwiek przyrostu majątku osiągniętego z akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie do dnia, kiedy osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania w tym Państwie. Jeżeli pierwsze z wymienionych Państw opodatkowuje osobę fizyczną mającą tam miejsce zamieszkania z tytułu przyrostu majątku w chwili, gdy osoba ta opuszcza to Państwo, a własność akcji lub udziałów jest następnie przeniesiona i zyski z tego przeniesienia są opodatkowane w drugim Państwie zgodnie z ustępem 5, wówczas to drugie Państwo przyjmuje jako podstawę oszacowania zysku z przeniesienia własności tę kwotę, którą przyjęło pierwsze Państwo jako wpływ w chwili, gdy ta osoba fizyczna opuszczała jego terytorium.

Zatem Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego (w przypadku, gdy kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł), nie jest obowiązany do „pobrania podatku u żródła” na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 UPO, w odniesieniu do tej części należności, która związana będzie z nabyciem (na własność) praw autorskich od kontrahenta z Niemiec.

Tym samym w takim zakresie w jakim Wnioskodawca stwierdza, że wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należności licencyjnej i nie rodzi obowiązku poboru podatku u źródła, jego stanowisko - należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do należności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, zauważyć należy, że jak wynika z art. 12 ust. 3 UPO „należności licencyjne” stanowią wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W konsekwencji w zakresie w jakim uiszczane na rzecz kontrahenta z Niemiec należności związane są z udzieleniem ww. licencji na oprogramowanie, Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p oraz artykułem 12 ust. 2 i 3 UPO zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustalający stawkę podatku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem - zawartym w powołanym wcześniej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest w posiadaniu takiego certyfikatu rezydencji.

Zatem należności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, opodatkowane są według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, tj. stawki 5%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.