Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-876/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-19
Teza: koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 października 2014 r. (data otrzymania 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze („Spółka”), w wyniku czego będzie jej wspólnikiem. Majątek Spółki będzie się składać m.in. ze środków pieniężnych, udziałów w innej spółce kapitałowej i wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

Po pewnym czasie Wnioskodawca umorzy część udziałów w Spółce. Wnioskodawca wyjaśnia, że umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd.

Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym (tj. w związku z umorzeniem udziałów) Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy procedura umorzenia udziałów co do istoty stanowi czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym okolicznościami, wskutek umorzenia części udziałów w Spółce – Wnioskodawca otrzyma część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez niego udziałów w Spółce podlegających umorzeniu) w postaci środków pieniężnych, udziałów w innej spółce kapitałowej i wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy).

Na potrzeby umorzenia, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym Wnioskodawca:

*   dokona odpłatnego zbycia części udziałów innej spółki uprzednio nabytych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce;
*   środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste i nowe inwestycje.

Jednocześnie, wskutek umorzenia udziałów Spółki, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności Spółki, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z umorzeniem udziałów w Spółce otrzyma zarówno środki pieniężne, udziały innej spółki jak i wierzytelności. Nie są to zdarzenia alternatywne.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona zbycia udziałów w innej spółce, które otrzyma w związku z umorzeniem udziałów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania tej transakcji powinno się ustalić na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem − opodatkowaniu powinien podlegać dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (m.in. w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub zakupu tych udziałów) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że:

*   mógłby określić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko gdyby nabył udziały w zamian za wkład niepieniężny. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.
*   mógłby określić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub w przypadku ich zakupu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powyższych przepisów nie odnosi się wprost do sytuacji, w której Wnioskodawca nabył udziały w związku z umorzeniem udziałów w Spółce. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć wykładnię najlepiej odpowiadającą celowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − tj. zasadzie jednokrotnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów powinien odpowiadać rynkowej wartości udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nabędzie udziały w wyniku umorzenia udziałów w Spółce).

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku − a nie majątek będący własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyjmuje również, że przyrost majątku (dochód) Wnioskodawcy powinien podlegać opodatkowaniu jednokrotnie (kilkukrotne opodatkowanie dochodu oznaczałoby − w istocie − opodatkowanie majątku).

Wnioskodawca zauważa, że w momencie nabycia udziałów (w związku z umorzeniem udziałów w Spółce) powinien określić wartość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem − dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f (który znajduje zastosowanie jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny) albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który znajduje zastosowanie m.in. jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny lub zostały kupione). Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego tytułu m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy wynikający z ewentualnego przyrostu wartości udziałów w innej spółce (od momentu nabycia spółki przez Wnioskodawcę) stanowiących majątek Spółki (która jest własnością Wnioskodawcy) będzie dochodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów w tejże Spółce (tj. w momencie, w którym Wnioskodawca nabędzie udziały). W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu z tego samego tytułu w momencie odpłatnego zbycia udziałów, które nabędzie w wyniku umorzenia udziałów Spółki.

Zważywszy, że − zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych − opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek) Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów, wykazując przychód z ww. tytułu, powinien mieć również prawo do wykazania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki). Tylko to umożliwi Wnioskodawcy opodatkowanie dochodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów Spółki − czyli od poprzedniego zdarzenia, w związku z którym ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania dochodu. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości u tego samego podatnika, co jest sprzeczne z podstawową zasadą jednokrotności opodatkowania.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie interpretacji odmiennej prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników, którzy otrzymują z tytułu umorzenia majątek w postaci pieniędzy lub aktywów niepieniężnych, co z uwagi na brak uzasadnienia takiego zróżnicowania naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Gdyby Wnioskodawca otrzymał w wyniku umorzenia udziałów w Spółce pieniądze a następnie przeznaczył je w całości na zakup spółki, to taka kwota pieniężna byłaby kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce. Podobne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. Znak: ITPB1/415-846/14/AD.

Mając na względzie powyższe argumenty Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innej spółki nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej udziałów innej spółce z dnia objęcia tych udziałów przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki), skoro ta wartość stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wydana została odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) − osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży udziałów będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów, to organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo do określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób będzie odbiegać co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 30b ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów normujących zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów wynika, że koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają zatem sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów od tego w jaki sposób nastąpiło objęcie (nabycie) tych udziałów. Jeżeli objęcie (nabycie) udziałów nastąpiło w zamian za środki pieniężne, to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, natomiast w przypadku nabycia za wkład niepieniężny to zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ww. ustawy jeżeli przedmiotem wkładu są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź też przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że odpłatnie zbywane udziały w spółce Wnioskodawca nabył w wyniku umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, przy czym umorzenie to przypomina obecną w polskim prawie instytucję automatycznego umorzenia udziałów.

Zatem w tym miejscu wyjaśnić należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym ustawodawca charakteru tego wynagrodzenia nie ogranicza jedynie do formy pieniężnej. Wynagrodzenie takie może zatem nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie rzeczowej (nieruchomości, wierzytelności, udziały, akcje). Dopuszcza się również rozliczenie umorzenia w formie mieszanej tj. częściowo w formie pieniężnej a częściowo w formie niepieniężnej. Suma otrzymanych świadczeń stanowi wówczas wynagrodzenie uzyskane przez umarzającego z tytułu dokonanego umorzenia.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu − umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z powyższych przepisów wynika, że na moment otrzymania z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej wynagrodzenia w formie rzeczowej w postaci udziałów innej spółki powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychodem będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia. Skoro zostanie ono wypłacone w formie rzeczowej, to przychodem będzie rynkowa wartość udziałów innej spółki ustalona na moment przekazania ich przez spółkę cypryjską. Jeżeli wartość ta zostanie następnie opodatkowana jako przychód z umorzenia, to prawidłowe jest potraktowanie jej – w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych udziałów – jako kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów. W rozpatrywanej sprawie charakter „wydatku na nabycie” należy przyznać rynkowej wartości otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów – ustalonej na moment ich otrzymania z tej przyczyny, że Wnioskodawca będzie zobowiązany zaliczyć ją do przychodów i opodatkować. W momencie ich odpłatnego zbycia będzie zatem przysługiwało mu prawo odliczenia wartości uprzednio opodatkowanej z racji jej otrzymania czyli nabycia.

Reasumując, w świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów innej spółki a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztem w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej będzie wartość rynkowa tych udziałów otrzymanych w wyniku umorzenia, czyli wartość wynagrodzenia wynikająca z wyceny umorzonych udziałów. Można zatem w konsekwencji stwierdzić, że wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów w innej spółce może być kosztem uzyskania przychodu, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie i opodatkowanego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Równocześnie nie można pozostawić bez stosownego komentarza stwierdzenia Wnioskodawcy wywiedzionego w jego stanowisku, że (…) Wnioskodawca przyjmuje również, że przyrost majątku (dochód) Wnioskodawcy powinien podlegać opodatkowaniu jednokrotnie (kilkukrotne opodatkowanie dochodu oznaczałoby − w istocie − opodatkowanie majątku). (…) Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu z tego samego tytułu w momencie odpłatnego zbycia udziałów, które nabędzie w wyniku umorzenia udziałów Spółki. Zauważyć tutaj należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek zapłacenia podatku jedynie od czynności wyraźnie wskazanych w treści przepisów. I tak, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zarówno umorzenie udziałów, jak również odpłatne ich zbycie. W opisanej sprawie Wnioskodawca najpierw dokonuje umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej i z tego tytułu osiąga określony przychód. Przychód ten czyli wynagrodzenie z tytułu umorzenia można mu wypłacić w formie pieniężnej lub rzeczowej. Przychodem Wnioskodawcy będzie wówczas wartość rynkowa udziałów w innej spółce otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu tego umorzenia. Kolejnym etapem działań Wnioskodawcy jest natomiast odpłatne zbycie udziałów w tej innej spółce otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa określona na moment nabycia (moment umorzenia udziałów spółki cypryjskiej). Ewentualna nadwyżka przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce nad kosztami ustalonymi zgodnie z powyższymi zasadami może rodzić powstanie obowiązku podatkowego, jednak w żadnym bądź razie nie ma tutaj mowy o podwójnym opodatkowaniu, skoro opisane we wniosku zdarzenie dotyczy różnych udziałów (udziały w spółce cypryjskiej, udziały w innej spółce) i dotyczy innych czynności prawnych (umorzenie udziałów i odpłatne zbycie udziałów). Nie można zatem w pełni podzielić argumentacji wywiedzionej w uzasadnieniu własnego stanowiska przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.