Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.607.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Rozliczenie podatku z tytułu importu Sprzętu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu Sprzętu oraz uznanie dostawy Sprzętu na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

· rozliczenia podatku z tytułu importu Sprzętu

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu Sprzętu,

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

· uznania dostawy Sprzętu na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy Sprzętu na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz rozliczenia podatku z tytułu importu Sprzętu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2022 r. (data wpływu 14 marca 2022 r.), pismem z 16 marca (data wpływu 18 marca 2022 r.) oraz pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 16 marca 2022 r.

### Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), działającą zgodnie z prawem (\`(...)\`) i zarejestrowaną dla celów podatku VAT między innymi w (\`(...)\`). Spółka jest wysoce innowacyjnym przedsiębiorstwem technologicznym zaangażowanym w szereg projektów na całym świecie, głównie w sektorze obronności i bezpieczeństwa narodowego.

Spółka nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem spółek zależnych, oddziałów czy innego podmiotu nieposiadającego osobowości prawnej.

Do niedawna Spółka nie była również zarejestrowana w Polsce dla celów podatkowych. W ostatnim okresie ze względu na poniższe planowane transakcje Spółka uzyskała natomiast polski numer identyfikacji podatkowej oraz dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka zamierza złożyć ofertę („Oferta”) w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego („Przetarg”) ogłoszonym przez (\`(...)\`), wraz z ewentualnymi następcami prawnymi lub innymi podmiotami, które mogłyby przejąć część lub całość jego zadań, „Zamawiającym”).

Przetarg obejmuje przede wszystkim dostawę sprzętu (\`(...)\`), w tym głównie (\`(...)\`), jak również elementów pomocniczych takich jak części zapasowe i materiały eksploatacyjne, a ponadto narzędzi diagnostycznych, aparatury kontrolno-pomiarowej oraz narzędzi do pełnego zakresu czynności obsługowych i diagnostycznych niezbędnych do utrzymania wspomnianego (\`(...)\`) („Sprzęt”). Zgodnie z warunkami Przetargu Spółka będzie zobowiązana do dostawy na rzecz Zamawiającego określonej podstawowej ilości Sprzętu, natomiast Zamawiający będzie także opcjonalnie uprawniony do zamówienia od Spółki dodatkowego Sprzętu za dodatkowym wynagrodzeniem, na podobnych warunkach jak w przypadku dostawy podstawowej ilości Sprzętu.

Wspomniany Sprzęt będzie przy tym stanowić złożony zespół urządzeń zajmujących znaczną przestrzeń, zintegrowanych z budynkami w celu umożliwienia osobom korzystającym ze Sprzętu wejścia do (\`(...)\`) i trenowania w nich umiejętności w środowisku imitującym rzeczywiste warunki działania (\`(...)\`).

Sprzęt, który zostanie dostarczony na rzecz Zamawiającego, jeżeli Oferta Spółki zostanie wybrana w Przetargu i pomiędzy Spółką oraz Zamawiającym zawarta zostanie stosowna umowa („Umowa”), zostanie w przeważającej części wyprodukowany poza granicami Polski i zostanie sprowadzony do Polski spoza terytorium Unii Europejskiej („UE”). Spółka nie może przy tym całkowicie wykluczyć, że w przyszłości mogłaby nabywać pewne dostawy niezbędne w celu realizacji Umowy od polskich podmiotów, jednak obecnie takich dostaw się nie planuje, a ponadto jeśli nawet do nich dojdzie, to dostawy te stanowić będą jedynie niewielką część ogółu dostaw niezbędnych do realizacji Umowy.

W ramach Przetargu, po przewozie Sprzętu spoza UE do Polski, Spółka będzie zobowiązana do zainstalowania Sprzętu w miejscu lub miejscach przeznaczenia o charakterze (\`(...)\`), położonych w Polsce i wskazanych przez Zamawiającego („Miejsca Przeznaczenia”). W związku z tym Spółka będzie zobowiązana, w pewnym zakresie, posadowić i umocować Sprzęt w nieruchomości w Miejscach Przeznaczenia, w tym przyłączyć go do różnych sieci i instalacji w tych Miejscach Przeznaczenia. Instalacja Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia może także wymagać prac budowlanych.

Ponadto, Spółka może być również zobowiązana do przystosowania nieruchomości do Sprzętu lub do nadzorowania takich prac adaptacyjnych wykonywanych przez wykonawcę lub osobę trzecią na zlecenie Zamawiającego.

Ze względu na złożoność, stopień szczegółowości i zaawansowania technologicznego Sprzętu oraz prac montażowych, instalacyjnych i testowych, a także ze względu na szereg czynności nadzorczych podejmowanych w szczególności z inicjatywy Zamawiającego oraz szereg wymogów (\`(...)\`) i regulacyjnych, które muszą zostać spełnione przed oddaniem Sprzętu do użytkowania, okres dostawy, montażu, instalacji i testów będzie znaczny i prawdopodobnie potrwa kilka miesięcy. Dokumentacja przetargowa udostępniona przez Zamawiającego dopuszcza nawet okres realizacji dostaw wynoszący do dwóch lat. Ponadto, zgodnie z Umową Spółka będzie także zobowiązana do zapewnienia gwarancji oraz świadczenia usług serwisowych na rzecz Zamawiającego przez kilka lat po dacie dostawy Sprzętu. Usługi te mogą być również świadczone przez lokalnego podwykonawcę Spółki.

Przez cały okres realizacji Umowy Spółka będzie zobowiązana poddać się i umożliwić inspekcję powyżej opisanych działań, Sprzętu lub innych świadczeń dokonywanych w ramach Umowy przez przedstawicieli, w tym przez personel (\`(...)\`), upoważnionych przez Zamawiającego.

Ponadto, w ramach Umowy Spółka zobowiązana będzie do przeprowadzenia szkoleń w zakresie obsługi Sprzętu dla personelu wskazanego przez Zamawiającego, dotyczących między innymi budowy i użytkowania Sprzętu, a także odpowiednich warunków bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżących i okresowych czynności konserwacyjnych i diagnostycznych, tak aby w pełni umożliwić obsługę Sprzętu przez personel (\`(...)\`) po zakończeniu prac objętych Umową. Szkolenia powinny zostać przeprowadzone przed zakończeniem dostawy Sprzętu.

W okresie montażu, instalacji lub testowania Sprzętu albo adaptacji nieruchomości, o której mowa powyżej, Spółka może okresowo delegować swoich pracowników, jeżeli taka konieczność wystąpi, do realizacji, nadzorowania lub koordynowania prac montażowych, instalacyjnych lub testowych wymaganych Umową, a także do przeprowadzania szkoleń dotyczących Sprzętu. Niemniej jednak, pracownicy Spółki nie będą na stale delegowani do Polski w związku z dostawami realizowanymi przez Spółkę w ramach Przetargu. Ponadto, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka nie zamierza utworzyć w Polsce oddziału, biura lub innego podobnego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku VAT lub też zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie również zobowiązana do udzielenia Zamawiającemu licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dostarczanej dokumentacji związanej wyłącznie ze Sprzętem.

Po zainstalowaniu przez Spółkę Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia, Spółka będzie ponadto zobowiązana do przeprowadzenia testów Sprzętu w celu potwierdzenia, że został on prawidłowo zamontowany i zainstalowany (jak również, w zależności od przypadku, że nieruchomość została odpowiednio przystosowana) oraz że Sprzęt jest w pełni sprawny.

Po zmontowaniu, zainstalowaniu i przetestowaniu Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia oraz po uzyskaniu przez niego pełnej funkcjonalności, Zamawiający dokona inspekcji Sprzętu (bez względu na jakiekolwiek wcześniejsze inspekcje okresowe lub badania) oraz sposobu, w jaki został on zmontowany i zainstalowany, jak również sposobu, w jaki zaadaptowana została nieruchomość (jeśli wystąpi potrzeba takiej adaptacji).

Jeżeli Zamawiający, po dokonaniu inspekcji, zaakceptuje Sprzęt i potwierdzi należyte wykonanie przez Spółkę prac montażowych, adaptacyjnych i testowych oraz przeprowadzenie szkoleń, zostaną sporządzone i podpisane przez Zamawiającego odnośne protokoły odbioru („Protokoły Odbioru”), zgodnie z Umową stanowiące dla Spółki podstawę wystawienia faktury lub faktur dokumentujących dostawy dokonane w ramach Umowy. Co do zasady, niezależnie od jakichkolwiek faktur zaliczkowych, cała kwota wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie Umowy, ustalona w formie ryczałtowej, będzie fakturowana łącznie, nie wykluczając dla celów przejrzystości ewentualnej możliwości oddzielnego fakturowania (lub oddzielnego wskazania w danej fakturze zbiorczej) określonych kategorii dostaw (takich jak na przykład szkolenia, części zapasowe czy materiały eksploatacyjne).

Ponadto, ryzyka i zobowiązania związane ze Sprzętem zostaną przeniesione na Zamawiającego z dniem podpisania wspomnianych Protokołów Odbioru.

Dostawa Sprzętu, jak również wszelkie inne świadczenia przewidziane Umową, w tym montaż, instalacja i testowanie Sprzętu oraz szkolenie personelu i udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji, objęte będą łączną kwotą wynagrodzenia należnego Spółce, wskazaną w Umowie w sposób ryczałtowy. Przed podpisaniem Umowy w ostatecznym kształcie nie można przy tym wykluczyć, że kwoty wiążące się z określonymi kategoriami dostaw (takimi jak na przykład szkolenia, części zapasowe czy materiały eksploatacyjne) dokonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego mogą zostać wskazane w Umowie dla celów przejrzystości. Niemniej jednak, jak wspomniano, w każdym przypadku całość wynagrodzenia należnego Spółce zostanie określona, ustalona w formie stałej kwoty i z góry wskazana w Umowie.

Niezależnie od powyższego, Umowa może również przewidywać, że Zamawiający uiści na rzecz Spółki zaliczki, zaliczane na poczet ostatecznego wynagrodzenia Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od szczegółowych postanowień umownych, Zamawiający będzie oczekiwał, że po realizacji Umowy Sprzęt będzie mógł być użytkowany w sposób bezproblemowy i bezpieczny, przy wykorzystaniu wszystkich jego funkcji, paramentów oraz zgodnie z warunkami określonymi w Umowie. Dlatego też nie tylko sama dostawa Sprzętu (w tym części zapasowych i materiałów eksploatacyjnych oraz niezbędnych do konserwacji narzędzi diagnostycznych, pomiarowych i serwisowych), ale również montaż, instalacja i testowanie Sprzętu, szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji (oraz ewentualna adaptacja nieruchomości) są wymagane przez Zamawiającego jako integralny pakiet świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu.

Sprzęt zostanie dostarczony przez Spółkę na rzecz Zamawiającego na warunkach Incoterms DDP (Delivered Duty Paid) \[w Miejscu Przeznaczenia\] z 2010 roku. Oznacza to między innymi konieczność dokonania przez Spółkę spoza UE do Polski importu Sprzętu (w tym części zapasowych i materiałów eksploatacyjnych, czy też narzędzi diagnostycznych, pomiarowych i serwisowych niezbędnych do prawidłowego użytkowania Sprzętu). Spółka przedłoży zatem polskim organom celnym odpowiednie zgłoszenia celne odnoszące się do Sprzętu (możliwe jest, że Spółka skorzysta w tym celu z usług profesjonalnych agentów celnych) i będzie zobowiązana do uiszczenia wszelkich należności importowych, w tym podatku VAT, jakie mogą być należne w związku z importem Sprzętu do Polski. Klauzula DDP oznacza również, że tytuł prawny do Sprzętu zostanie przeniesiony ze Spółki na Zamawiającego w Miejscu Przeznaczenia (w dniu podpisania odpowiednich Protokołów Odbioru).

Zgodnie z Umową wszystkie koszty związane z dostawą, w tym cło, opłaty za ubezpieczenie, opłaty transportowe i spedycyjne są wliczone w wynagrodzenie, niezależnie od tego, czy powstaną w miejscu dostawy, w kraju dostawcy, w krajach tranzytowych czy w Polsce.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo że, niezależnie od dostawy, montażu, instalacji i testowania Sprzętu oraz innych obowiązkowych elementów dostawy dokonywanej w ramach Przetargu (takich jak szkolenie personelu oraz udzielanie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji związanej wyłącznie z użytkowaniem Sprzętu), Spółka może być również zobowiązana do przystosowania (adaptacji) nieruchomości do Sprzętu lub do nadzorowania takich prac adaptacyjnych wykonywanych przez wykonawcę lub osobę trzecią na zlecenie Zamawiającego. Ten dodatkowy, ewentualny charakter adaptacji nieruchomości wynika z faktu, że Zamawiający nie zakomunikował jeszcze w ostateczny sposób, czy taka adaptacja będzie rzeczywiście objęta zakresem Umowy.

W związku z powyższym, inaczej niż w przypadku wszystkich pozostałych elementów świadczenia Spółki wskazanych powyżej (dostawy, montażu, instalacji i testowania Sprzętu oraz szkolenia personelu i udzielania licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji związanej wyłącznie z użytkowaniem Sprzętu), adaptacja nieruchomości nadal pozostaje ewentualnym dodatkowym elementem potencjalnej dostawy dokonywanej przez Spółkę w ramach Umowy, zważywszy iż Zamawiający określi definitywnie dopiero w ostatecznej specyfikacji Przetargu (obecnie oczekiwanej), czy wybranemu w nim wykonawcy zostanie powierzona również adaptacja nieruchomości.

Niemniej jednak, w oparciu o wiedzę i doświadczenie samej Spółki dla potrzeb indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie i w ramach Wniosku o interpretację należy przyjąć uzupełniony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w przypadku wyboru Spółki w Przetargu oraz powierzenia Spółce przez Zamawiającego w ramach Umowy również adaptacji nieruchomości (która stałaby się w takim przypadku inherentnym elementem dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego), adaptacja będzie polegać na takich zmianach w substancji lub infrastrukturze budynku lub budynków, w których Sprzęt ma być dostarczony, zmontowany, zainstalowany, przetestowany i uruchomiony („Budynek” lub „Budynki”), aby (i) umożliwić przemieszczenie Sprzętu oraz jego ulokowanie i działanie w docelowym pomieszczeniu (pomieszczeniach) znajdujących się w Budynku (Budynkach), a następnie (ii) przywrócić poprzedni stan Budynku (Budynków), a także (iii) wprowadzić inne modyfikacje ścian wewnętrznych oraz (iv) dokonać ewentualnego dostosowania systemów klimatyzacji, okablowania lub zasilania w Budynku (Budynkach) w zakresie wymaganym dla prawidłowego funkcjonowania Sprzętu. Należy oczekiwać, że tego rodzaju adaptacja nieruchomości, jeśli zostanie powierzona Spółce, potrwa do kilku miesięcy.

**Pytania**

1\. Czy dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, jak również wszystkie inne powiązane świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy, takie jak montaż, instalacja i testowanie Sprzętu oraz adaptacja (lub nadzór nad adaptacją) nieruchomości, jeśli będzie wymagana w celu prawidłowego użytkowania Sprzętu, jak również szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji dotyczącej wyłącznie Sprzętu, będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako dostawa krajowa zobowiązująca Spółkę (zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce) do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tego tytułu?

2\. Czy import Sprzętu przez Spółkę do Polski będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zobowiązującą Spółkę do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tego tytułu?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie pozytywna, to czy kwoty podatku VAT zapłacone przez Spółkę z tytułu importu Sprzętu będą również stanowiły naliczony podatek VAT, o który Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego (lub zwrot nadwyżki którego ponad kwotę podatku należnego będzie mogła uzyskać od organów podatkowych) biorąc pod uwagę fakt, iż importowany Sprzęt będzie przeznaczony wyłącznie do celów dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z Umową Spółka będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Zamawiającego szeregu różnych, powiązanych ze sobą dostaw, w tym przede wszystkim dostawy Sprzętu, który Spółka będzie musiała również zamontować, zainstalować i poddać testom. Spółka będzie również zobowiązana do udzielenia licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji dotyczącej wyłącznie Sprzętu. Nie jest również wykluczone, iż Spółka otrzyma od Zamawiającego polecenie adaptacji (lub nadzoru nad adaptacją) nieruchomości w celu umożliwienia prawidłowej instalacji i użytkowania Sprzętu. Ponadto Umowa będzie zobowiązywała Spółkę do przeprowadzenia szkolenia wskazanego przez Zamawiającego personelu w zakresie obsługi i funkcjonowania Sprzętu.

W zakresie podatku VAT przyjmuje się ogólną regułę, iż każde świadczenie podlega odrębnej ocenie w świetle przepisów o podatku VAT i odpowiednio do niej wywołuje osobne skutki podatkowe w podatku VAT.

Niemniej, w drodze istotnego wyjątku od powyższej ogólnej zasady przyjmuje się także powszechnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 25 lutego 1999 roku w sprawie Card Protection Plan, C-349/96, z dnia 29 marca 2007 roku w sprawie Aktiebolaget, z dnia 27 października 2005 roku w sprawie Levob Verzekeringen BV, z 21 dnia lutego 2008 roku w sprawie Part Service, C-425/06, z dnia 22 października 2009 roku w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, C-242/08, C-111/05, czy z dnia 27 września 2012 roku w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11) oraz sądów administracyjnych w Polsce (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 roku, sygn. akt I FSK 661/17 oraz z dnia 13 stycznia 2015 roku, sygn. akt I FSK 1913/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 118/21), że odrębne czynności opodatkowane VAT, które łącznie tworzą jednak świadczenie kompleksowe, podlegają też łącznie jednakowemu opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadami właściwymi dla głównego elementu tego świadczenia kompleksowego.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane i stosowane przez polskie organy podatkowe (zob. np. objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2021 roku dotyczące opodatkowania VAT kontraktów drogowych, a także interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 roku, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.260.2020.2.RM, z dnia 8 sierpnia 2020 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK, z dnia 28 sierpnia 2020 roku, sygn. 0112- KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK, z dnia 24 grudnia 2019 roku, sygn. 0112-KDIL4.4012.452.2019.1.TKU, lub z dnia 31 stycznia 2019 roku, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.741.2018.2.RM).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej orzecznictwo i praktykę organów podatkowych można zatem uznać, iż świadczenie kompleksowe występuje, jeżeli:

(i) dwa lub więcej elementów lub dostaw wykonywanych przez podatnika na rzecz nabywcy jest ze sobą powiązanych na tyle ściśle, że tworzą obiektywnie jedną, niepodzielną pod względem ekonomicznym dostawę, której rozdzielanie byłoby sztuczne, lub gdy

(ii) jeden lub więcej elementów należy uznać za świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej pozostałych elementów należy uznać za świadczenia pomocnicze, których zasady opodatkowania powinny być takie same, jak świadczenia głównego (zob. np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 roku w sprawie Levob Verzekeringen BV, pkt 21 i 22).

I. Niepodzielny charakter dostaw w ramach Umowy.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku Umowy dostawa, montaż i instalacja Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia w Polsce z pewnością stanowić będzie najważniejszą część dostaw dokonywanych na rzecz Zamawiającego. Wszystkie pozostałe elementy Umowy, takie jak udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dokumentacji dotyczącej Sprzętu, szkolenia, a także ewentualna adaptacja (lub nadzór nad adaptacją) nieruchomości, byłyby dla Zamawiającego obiektywnie pozbawione jakiegokolwiek celu gospodarczego lub praktycznego, gdyby miały być świadczone przez Spółkę bez dostawy, montażu i instalacji Sprzętu oraz ich uruchomienia w tych Miejscach Przeznaczenia.

Ponadto, udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji związanej ze Sprzętem jest nierozerwalnie związane z dostawą Sprzętu również z uwagi na fakt, iż bez tych elementów sama dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego uniemożliwiłaby lub w znacznym stopniu utrudniłaby osiągnięcie celu, do którego dąży Zamawiający (jakim jest możliwość nieskrępowanego korzystania ze Sprzętu) - dokumentacja ta zawiera bowiem istotne informacje dotyczące Sprzętu, jego konstrukcji, struktury i funkcjonowania, a prawa własności intelektualnej będące, zgodnie z Umową, przedmiotem licencji są niezbędne do zgodnego z prawem korzystania ze Sprzętu.

Dodatkowo, z uwagi na to, iż zarówno Sprzęt (który sam w sobie jest skomplikowanym zespołem urządzeń), jak i właściwy sposób jego montażu i instalacji cechuje wysoka złożoność technologiczna, wymagająca posiadanych przez Spółkę umiejętności eksperckich, dogłębnej wiedzy i doświadczenia w odniesieniu do Sprzętu i jego funkcjonowania, Zamawiający wymaga także, aby Spółka jako dostawca Sprzętu zapewniła nadto - poza samą dostawą Sprzętu do Miejsc Przeznaczenia w Polsce - kompleksowy i ostateczny montaż i instalację Sprzętu oraz by Spółka udostępniła Sprzęt Zamawiającemu w stanie jego pełnej sprawności. Te same uwagi dotyczą również ewentualnej adaptacji (lub nadzoru nad adaptacją) nieruchomości do Sprzętu, co jest niezbędne dla bezproblemowego i bezpiecznego usytuowania Sprzętu w miejscu, w którym będzie on instalowany, uruchamiany, testowany i następnie oddawany do użytku.

W konsekwencji, wszystkie powyższe elementy (udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji dotyczącej Sprzętu, szkolenie personelu oraz ewentualna adaptacja lub nadzór nad adaptacją nieruchomości) obiektywnie tworzą wraz z dostawą, montażem i instalacją Sprzętu jedno, niepodzielne pod względem ekonomicznym świadczenie, którego rozdzielanie byłoby sztuczne. Znajduje to również odzwierciedlenie w warunkach Przetargu wskazujących, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż celem Zamawiającego wynikającym z Umowy jest możliwość użytkowania Sprzętu w sposób bezproblemowy i bezpieczny, wraz ze wszystkimi jego funkcjami, parametrami i warunkami określonymi w Umowie. Jest zatem oczywiste, że również z perspektywy Zamawiającego (będącego zgodnie z Umową klientem Spółki) wszystkie dostawy, do których Spółka zobowiąże się, będą postrzegane przez tego klienta jako jedno świadczenie służące jednemu celowi (zapewnieniu (\`(...)\`) odpowiedniego i prawidłowo funkcjonującego Sprzętu), a nie jako katalog różnych i odrębnych dostaw i usług, które Zamawiający mógłby chcieć, według własnego uznania, zapewnić sobie we własnym zakresie lub zamówić u innych dostawców. Podsumowując, Zamawiający jest przede wszystkim zainteresowany i skoncentrowany na efekcie, który chce uzyskać (sprawnym i odpowiednio funkcjonującym ośrodku szkolenia (\`(...)\`)), a nie na nabyciu samego tylko Sprzętu, które wiązałoby się następnie z koniecznością nabywania przez Zamawiającego według jego uznania innych towarów lub usług.

Co więcej, choć czynnik ten sam w sobie nie jest decydujący dla wspomnianej powyżej niepodzielności dostawy, istotne jest również, że, jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Sprzętu, jak również wszystkie inne świadczenia przewidziane Umową, w tym montaż, instalacja i przeprowadzenie testów Sprzętu oraz szkolenie personelu i udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji, będą objęte łącznym wynagrodzeniem należnym Spółce i wskazanym w Umowie jako kwota stała. Przed podpisaniem Umowy w ostatecznym kształcie nie można przy tym wykluczyć, że kwoty wiążące się z określonymi kategoriami dostaw (takimi jak na przykład szkolenia, części zapasowe czy materiały eksploatacyjne) dokonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego również mogą zostać wskazane w Umowie dla celów przejrzystości. Niemniej jednak, jak wspomniano, w każdym przypadku całość wynagrodzenia należnego Spółce zostanie określona, ustalona w formie stałej kwoty i z góry wskazana w Umowie (nawet jeśli elementy tego wynagrodzenia również będą wskazane w Umowie), w wyniku czego obie strony Umowy z góry będą wiedziały, jakie wynagrodzenie będzie należne za dostawy objęte Umową. Okoliczności te dodatkowo podkreślają, poza względami wskazanymi powyżej, niepodzielność wszystkich dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy.

Ponadto, niezależnie od jakichkolwiek faktur zaliczkowych, cała kwota wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie Umowy, ustalona w formie ryczałtowej, będzie fakturowana łącznie, nie wykluczając dla celów przejrzystości ewentualnej możliwości oddzielnego fakturowania (lub oddzielnego wskazania w danej fakturze zbiorczej) określonych kategorii dostaw (takich jak na przykład szkolenia, części zapasowe czy materiały eksploatacyjne). W konsekwencji, choć kwestia fakturowania dostaw ma drugorzędne znaczenie w zakresie objętym przedmiotem niniejszego wniosku (sposób fakturowania danej dostawy powinien bowiem wynikać i podążać za kwalifikacją tej dostawy, w tym jako dostawy złożonej, na gruncie podatku VAT, nie zaś odwrotnie), sposób fakturowania świadczeń przewidziany obecnie w ramach Przetargu również potwierdza niepodzielny charakter dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy.

II. Świadczenia podstawowe i pomocnicze w ramach Umowy

Nie ulega też wątpliwości, że w porównaniu z innymi świadczeniami, takimi jak adaptacja nieruchomości, szkolenia, udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji (które służą umożliwieniu pełnego korzystania przez Zamawiającego z dostarczonego, zamontowanego i zainstalowanego przez Spółkę Sprzętu), to dostawa, montaż i instalacja Sprzętu jest głównym świadczeniem oczekiwanym przez Zamawiającego. W konsekwencji, świadczenia takie jak adaptacja nieruchomości, szkolenia oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji mają charakter ściśle pomocniczy w znaczeniu omówionym powyżej.

W szczególności, wszystkie pozostałe świadczenia mają na celu wyłącznie zapewnienie Zamawiającemu takich okoliczności faktycznych i prawnych, w których będzie nie tylko fizycznie posiadał Sprzęt w Miejscach Przeznaczenia wraz z tytułem prawnym do tego Sprzętu, ale również będzie dysponować Sprzętem w pełni przygotowanym i zdatnym do użycia zgodnie z przeznaczeniem (dzięki montażowi, instalacji i przeprowadzeniu testów Sprzętu przez Spółkę), z wszelkimi niezbędnymi informacjami technicznymi i prawami do korzystania ze Sprzętu i technologii w nim zawartych (dzięki udzieleniu licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji) oraz z odpowiednio przeszkolonym personelem, zdolnym do nieskrępowanego korzystania ze Sprzętu po zakończeniu Umowy.

Takie podejście jest również spójne z utrwalonym orzecznictwem sądów, które uznają, że jeżeli wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel jest dominującym elementem danej transakcji, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, całą tę transakcję również należy zakwalifikować jako dostawę towarów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 roku, sygn. akt I SA/Kr 14/20).

Podsumowując, wszystkie elementy świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy zdecydowanie są ze sobą powiązane tak ściśle, że tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne ekonomicznie świadczenie, którego rozdzielanie byłoby sztuczne. Ponadto uznać należy także, że dostawa Sprzętu stanowi świadczenie główne, natomiast wszystkie inne świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy stanowią świadczenia pomocnicze. Wniosek ten jest również w pełni spójny z dotychczasową praktyką podatkową, w szczególności z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB., potwierdzającą wprost, że dostawę sprzętu (\`(...)\`) w ramach przetargu publicznego wraz ze szkoleniem personelu należy uznać za świadczenie kompleksowe, opodatkowane według stawki VAT właściwej dla dostawy towarów (sprzętu (\`(...)\`)).

W związku z powyższym Spółka uważa, że dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, jak również wszystkie inne powiązane z nią świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy stanowią świadczenie kompleksowe (w którym świadczeniem głównym jest dostawa Sprzętu) podlegające opodatkowaniu VAT, a wszystkie świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według zasad i stawki VAT właściwych dla dostawy Sprzętu.

III. Miejsce dostawy Sprzętu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzęt co do zasady pochodzić będzie z kraju trzeciego, zaś Spółka będzie musiała przede wszystkim sprowadzić Sprzęt (w tym dokonać importu, odprawy celnej i rozliczyć podatek VAT z tytułu importu Sprzętu) spoza UE do Polski.

Następnie Spółka dokona montażu i instalacji Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia. Jak wskazano szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, będzie to w istocie złożony i długotrwały proces, obejmujący również ewentualną adaptację (lub nadzór nad adaptacją) nieruchomości w Miejscach Przeznaczenia do specyficznych potrzeb związanych ze Sprzętem.

W trakcie całego procesu prace prowadzone przez Spółkę będą nadzorowane w Miejscach Przeznaczenia przez Zamawiającego i ostatecznie, po zakończeniu montażu i instalacji, Spółka rozpocznie fazę testów w Miejscach Przeznaczenia. Po pomyślnym zakończeniu testów Sprzętu, z zastrzeżeniem różnych wymogów (\`(...)\`) i regulacyjnych, a także po zakończeniu wymaganych Umową szkoleń związanych ze Sprzętem, Sprzęt zostanie oddany przez Spółkę Zamawiającemu w Miejscach Przeznaczenia w celu sporządzenia odpowiednich Protokołów Odbioru.

Dopiero po zakończeniu całego tego wieloetapowego i długotrwałego procesu opisanego powyżej, w dniu podpisania Protokołów Odbioru ryzyka i odpowiedzialność związane ze Sprzętem (w tym momencie już obecnym, zamontowanym i zainstalowanym w Miejscach Przeznaczenia) przejdą na Zamawiającego (przy czym w związku z tym przejściem Sprzęt nie będzie już w jakikolwiek sposób przemieszczany).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 roku, poz. 685, ze zm. „Ustawa o VAT”), dostawę towarów, które nie są wysyłane lub transportowane, uważa się za dokonaną w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wspomniano powyżej, zamontowany i zainstalowany Sprzęt będzie musiał znajdować się w Miejscu Przeznaczenia w dniu podpisania Protokołów Odbioru. W związku z powyższym, Spółka uważa, w oparciu o powyższe okoliczności faktyczne, że dostawa Sprzętu będzie dokonana w Miejscu Przeznaczenia, a zatem na terytorium Polski.

W związku z powyższym, dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, gdyby była oceniana jako odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT (i w oderwaniu od montażu i instalacji Sprzętu), kwalifikowałaby się jako krajowa dostawa towarów mająca miejsce w Polsce, a zatem również podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce.

Równolegle do tej oceny Spółka pragnie również zauważyć, że do identycznych wniosków prowadziłoby także przyjęcie, że dostawa Sprzętu - który zgodnie z Umową musi zostać zamontowany i zainstalowany przez Spółkę w Miejscach Przeznaczenia - winna być rozpatrywana na podstawie szczególnych zasad dotyczących miejsca świadczenia przewidzianych w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem ostatnio wspomniany przepis, dostawę towarów, które są montowane lub instalowane przez dostawcę, uważa się za dokonaną w miejscu, w którym towary są montowane lub instalowane, z zastrzeżeniem zawartym w art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o VAT, zgodnie z którym prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem nie uznaje się za montaż lub instalację.

Zdaniem Spółki, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy czynności montażowe i instalacyjne znacznie wykraczają poza „proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem” w rozumieniu wskazanym powyżej.

W rzeczywistości czynności montażowe i instalacyjne obejmować będą bowiem skomplikowane procesy, takie jak prace budowlane (jak również potencjalną adaptację nieruchomości) w Miejscach Przeznaczenia, przyłączenie Sprzętu do różnych sieci i instalacji w Miejscach Przeznaczenia oraz ogólną integrację Sprzętu z nieruchomościami w Miejscach Przeznaczenia. Ponadto, procesy montażowe i instalacyjne wymagać będą technicznej znajomości Sprzętu przez Spółkę (który sam w sobie jest wysoce złożonym zestawem urządzeń zajmujących znaczną przestrzeń), a umiejętności, wiedza i zaangażowanie Spółki w te procesy nie mogłyby być łatwo zastąpione przez jakąkolwiek zewnętrzną firmę montażową lub instalacyjną (lub zapewnione przez samego Zamawiającego).

Dlatego też montaż i instalacja Sprzętu przez Spółkę w Miejscach Przeznaczenia bezsprzecznie nie mieści się w pojęciu „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”. W konsekwencji, dostawa przez Spółkę do Miejsc Przeznaczenia Sprzętu zmontowanego i zainstalowanego przez Spółkę w tych Miejscach Przeznaczenia powinna być uznana za dostawę towarów, które są montowane lub instalowane przez Spółkę, a tym samym uznana za dostawę dokonywaną w Miejscach Przeznaczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego będzie stanowić dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, niezależnie od tego, czy miejsce dokonania tej dostawy byłoby ustalane na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT zgodnie z zasadami dotyczącymi dostawy towarów, które nie są wysyłane lub transportowane, czy też byłoby ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zgodnie z zasadami dotyczącymi towarów, które są montowane lub instalowane przez dostawcę.

Jednakże, ponieważ zgodnie z powyższymi uwagami dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, jak również wszystkie inne powiązane świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy, należy uznać łącznie za świadczenie kompleksowe (w ramach którego dostawa Sprzętu stanowi świadczenie główne), a ponadto w rezultacie wszystkie świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według zasad i stawki VAT właściwych dla dostawy Sprzętu, należy również uznać, że dostawa Sprzętu, jak również wszystkie inne świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy, powinny być uznane za krajową dostawę kompleksową podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

IV. Rozliczenie dostaw dokonywanych w ramach Umowy na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku VAT ciąży, na zasadzie wyjątku od zasad ogólnych, na nabywcy (nie zaś na dostawcy) towarów, między innymi w przypadku, gdy dostawca posiada siedzibę poza terytorium Polski, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz (w przypadku towarów takich jak Sprzęt) nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, a tym samym będzie również zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce w momencie złożenia Oferty oraz w każdym momencie realizacji Umowy, w tym w dniu podpisania Protokołów Odbioru. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zamierza także utworzyć w Polsce oddziału, biura lub innego podobnego miejsca prowadzenia działalności, w tym również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, jako że wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT warunek, by dostawca towarów nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, w sposób oczywisty w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony, wyjątek wynikający z tego przepisu w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania choćby z tego powodu, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

W konsekwencji, skoro dostawa Sprzętu, jak również wszystkie inne świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy, będą uznawane za krajową dostawę kompleksową podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś wyjątek z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, to dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, jak również wszystkie inne powiązane świadczenia dokonywane w ramach Umowy, takie jak montaż, instalacja i przeprowadzenie testów Sprzętu, adaptacja (lub nadzór nad adaptacją) nieruchomości na potrzeby korzystania ze Sprzętu, jak również szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji dotyczącej wyłącznie Sprzętu, stanowić będzie jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako transakcja krajowa, zobowiązująca Spółkę, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce, do rozliczenia z tego tytułu podatku VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega między innymi import towarów na terytorium Polski. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT ciąży na podmiocie zobowiązanym do zapłaty należności celnych, w tym również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowane towary są zwolnione z cła lub cło na towary zostało zawieszone w całości lub w części, lub zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, zgodnie z wyraźną dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku wyboru Oferty Spółki w ramach Przetargu, Sprzęt dostarczany przez Spółkę Zamawiającemu będzie co do zasady sprowadzany do Polski z państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej (za wyjątkiem ograniczonych przypadków, w których niektóre towary będą nabywane od polskich dostawców, jeżeli takie sytuacje w ogóle wystąpią). W związku z powyższym, zanim Spółka będzie mogła w ogóle rozpocząć prace związane z montażem i instalacją Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia (a następnie prace budowlane, montażowe, instalacyjne, ewentualne prace adaptacyjne, testy i proces odbioru), będzie musiała najpierw zapewnić transport Sprzętu z kraju trzeciego do Polski.

Odpowiednio, jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, po przetransportowaniu Sprzętu do Polski Spółka będzie również zobowiązana do dokonania odprawy celnej Sprzętu, a tym samym stanie się również podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności celnych (nawet jeśli nie stałyby się one wymagalne ze względu na jakiekolwiek zwolnienie z cła, jego zawieszenie lub zastosowanie obniżonej lub zerowej stawki celnej).

W konsekwencji, w odniesieniu do Spółki jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty należności celnych w Polsce w związku z importem Sprzętu powstanie również obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z tym importem.

Reasumując, import Sprzętu przez Spółkę do Polski stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zobowiązującą Spółkę do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tego tytułu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, art. 86 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT wskazuje także, że do kwot podatku naliczonego zalicza się również kwoty podatku poniesionego z tytułu importu towarów.

Jak wspomniano powyżej, Spółka dokona importu Sprzętu do Polski wyłącznie w celu jego późniejszego montażu i instalacji w Miejscach Przeznaczenia (w tym po ewentualnej adaptacji lub nadzorze nad adaptacją nieruchomości w Miejscach Przeznaczenia), w celu dalszego testowania i uruchomienia Sprzętu, przeszkolenia personelu delegowanego przez Zamawiającego oraz ostatecznej prezentacji i dostawy Sprzętu (zmontowanego, zainstalowanego i zintegrowanego z nieruchomościami w Miejscach Przeznaczenia), wraz z licencją na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dokumentacji związanej wyłącznie ze Sprzętem, na rzecz Zamawiającego.

Ponadto, jak wskazano w punkcie 1 powyżej, dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego będzie stanowić dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 lub art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT), w tym jako część świadczenia kompleksowego również uznawanego za dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzęt importowany przez Spółkę do Polski będzie wykorzystywany wyłącznie do celów wykonywanej przez Spółkę działalności opodatkowanej podlegającej VAT w Polsce. Biorąc zatem pod uwagę bezpośredni związek pomiędzy importem Sprzętu przez Spółkę i późniejszą, opodatkowaną podatkiem VAT dostawą dokonywaną przez Spółkę w Polsce z wykorzystaniem tego Sprzętu, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z importem Sprzętu do Polski.

Odpowiednio, kwoty podatku VAT poniesione przez Spółkę w związku z importem Sprzętu przez Spółkę do Polski będą stanowić dla niej podatek naliczony, który Spółka będzie mogła odliczyć od podatku należnego (lub zwrot nadwyżki którego ponad kwotę podatku należnego będzie mogła uzyskać od organów podatkowych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy –

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuacje, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. c rozporządzenia 282/2011 –

ustęp 1 obejmuje w szczególności wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części.

Zakres stosowania tego przepisu obejmuje wszystkie prace rodzaje prac budowlanych, w tym nie tylko budowę nowych budynków, lecz również inne prace budowlane, takie jak odbudowa, przebudowa, konwersja, rozbudowa, wyburzenie (całkowite lub częściowe) istniejących budynków lub ich części.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy,

w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), działającą zgodnie z prawem (\`(...)\`) i zarejestrowaną dla celów podatku VAT między innymi w (\`(...)\`) i w Polsce. Spółka zamierza złożyć ofertę („Oferta”) w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego („Przetarg”) ogłoszonym przez (\`(...)\`) („Zamawiający”). Przetarg obejmuje przede wszystkim dostawę sprzętu (\`(...)\`), w tym głównie (\`(...)\`), jak również elementów pomocniczych takich jak części zapasowe i materiały eksploatacyjne, a ponadto narzędzi diagnostycznych, aparatury kontrolno-pomiarowej oraz narzędzi do pełnego zakresu czynności obsługowych i diagnostycznych niezbędnych do utrzymania wspomnianego (\`(...)\`) („Sprzęt”). Sprzęt, który zostanie dostarczony na rzecz Zamawiającego, jeżeli Oferta Spółki zostanie wybrana w Przetargu i pomiędzy Spółką oraz Zamawiającym zawarta zostanie stosowna umowa („Umowa”), zostanie w przeważającej części wyprodukowany poza granicami Polski i zostanie sprowadzony do Polski spoza terytorium Unii Europejskiej („UE”). W ramach Przetargu, po przewozie Sprzętu spoza UE do Polski, Spółka będzie zobowiązana do zainstalowania Sprzętu w miejscu lub miejscach przeznaczenia o charakterze (\`(...)\`), położonych w Polsce i wskazanych przez Zamawiającego („Miejsca Przeznaczenia”). W związku z tym Spółka będzie zobowiązana, w pewnym zakresie, posadowić i umocować Sprzęt w nieruchomości w Miejscach Przeznaczenia, w tym przyłączyć go do różnych sieci i instalacji w tych Miejscach Przeznaczenia. Instalacja Sprzętu w Miejscach Przeznaczenia może także wymagać prac budowlanych. Spółka może być zobowiązana do przystosowania nieruchomości do Sprzętu lub do nadzorowania takich prac adaptacyjnych wykonywanych przez wykonawcę lub osobę trzecią na zlecenie Zamawiającego. W ramach Umowy Spółka zobowiązana będzie również do: przeprowadzenia szkoleń w zakresie obsługi Sprzętu dla personelu wskazanego przez Zamawiającego; udzielenia Zamawiającemu licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dostarczanej dokumentacji związanej wyłącznie ze Sprzętem; przeprowadzenia testów Sprzętu w celu potwierdzenia, że został on prawidłowo zamontowany i zainstalowany (jak również, w zależności od przypadku, że nieruchomość została odpowiednio przystosowana) oraz że Sprzęt jest w pełni sprawny. Dostawa Sprzętu, jak również wszelkie inne świadczenia przewidziane Umową objęte będą łączną kwotą wynagrodzenia należnego Spółce, wskazaną w Umowie w sposób ryczałtowy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

‒ czy dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, jak również wszystkie inne powiązane świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy, będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako dostawa krajowa zobowiązująca Spółkę (zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce) do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tego tytułu (pytanie nr 1),

‒ czy import Sprzętu przez Spółkę do Polski będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zobowiązującą Spółkę do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tego tytułu (pytanie nr 2),

‒ czy kwoty podatku VAT zapłacone przez Spółkę z tytułu importu Sprzętu będą również stanowiły naliczony podatek VAT, o który Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego (lub zwrot nadwyżki którego ponad kwotę podatku należnego będzie mogła uzyskać od organów podatkowych) biorąc pod uwagę fakt, iż importowany Sprzęt będzie przeznaczony wyłącznie do celów dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości oraz mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że Sprzęt będący przedmiotem Umowy pochodzić będzie z kraju trzeciego, zaś Spółka będzie musiała go dostarczyć do Miejsca Przeznaczenia znajdującego się w Polsce tj. dokonać importu towaru (Sprzętu), którego miejscem na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski. Przy tym Spółka przedłoży polskim organom celnym odpowiednie zgłoszenia celne odnoszące się do Sprzętu (możliwe jest, że Spółka skorzysta w tym celu z usług profesjonalnych agentów celnych) i będzie zobowiązana do uiszczenia wszelkich należności importowych, w tym podatku VAT, jakie mogą być należne w związku z importem Sprzętu do Polski. Zgodnie z Umową wszystkie koszty związane z dostawą, w tym cło, opłaty za ubezpieczenie, opłaty transportowe i spedycyjne są wliczone w wynagrodzenie, niezależnie od tego, czy powstaną w miejscu dostawy, w kraju dostawcy, w krajach tranzytowych czy w Polsce.

**Zatem udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, należy stwierdzić, że import towarów (Sprzętu) będzie czynnością opodatkowaną z tytułu której podatnikiem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie Spółka.**

Następnie Spółka będzie zobowiązana do montażu i instalacji importowanego Sprzętu w Miejscu Przeznaczenia oraz przetestowania Sprzętu, adaptacji (lub nadzoru nad adaptacją) nieruchomości, jeśli będzie wymagana w celu prawidłowego użytkowania Sprzętu, jak również szkolenia personelu oraz udzielenia licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji dotyczącej wyłącznie Sprzętu. Biorąc jednak pod uwagę charakter i cechy świadczenia należy wskazać, że kompleksowe świadczenie będzie stanowić dostawa Sprzętu, jak również powiązane świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy, takie jak montaż, instalacja i testowanie Sprzętu, jak również szkolenie personelu i udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji dotyczącej wyłącznie Sprzętu. Natomiast wbrew twierdzeniom Spółki ewentualna adaptacja nieruchomości czy nadzór nad adaptacją nie mogą być traktowane jako element świadczenia kompleksowego. Realizowana przez Państwa dostawa Sprzętu jak również inne powiązane świadczenia (z wyłączeniem adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją) dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w opisanym przypadku dostawa Sprzętu ma charakter dominujący, oczekiwany przez nabywcę (świadczenie główne) natomiast pozostałe elementy Umowy, takie jak montaż, instalacja, udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dokumentacji dotyczącej Sprzętu, testowanie i szkolenia są świadczeniami pomocniczym względem dostawy Sprzętu. Należy bowiem zauważyć, że przetarg obejmuje przede wszystkim dostawę sprzętu (…), w tym głównie (…), jak również elementów pomocniczych takich jak części zapasowe i materiały eksploatacyjne, a ponadto narzędzi diagnostycznych, aparatury kontrolno-pomiarowej oraz narzędzi do pełnego zakresu czynności obsługowych i diagnostycznych niezbędnych do utrzymania wspomnianego (…). Zgodnie z warunkami Przetargu Spółka będzie zobowiązana do dostawy na rzecz Zamawiającego określonej podstawowej ilości Sprzętu, natomiast Zamawiający będzie także opcjonalnie uprawniony do zamówienia od Spółki dodatkowego Sprzętu za dodatkowym wynagrodzeniem, na podobnych warunkach jak w przypadku dostawy podstawowej ilości Sprzętu. Oznacza to, że Zamawiający będzie oczekiwał, że po realizacji Umowy Sprzęt będzie mógł być użytkowany w sposób bezproblemowy i bezpieczny, przy wykorzystaniu wszystkich jego funkcji, paramentów oraz zgodnie z warunkami określonymi w Umowie. Dlatego też nie tylko sama dostawa Sprzętu (w tym części zapasowych i materiałów eksploatacyjnych oraz niezbędnych do konserwacji narzędzi diagnostycznych, pomiarowych i serwisowych), ale również montaż, instalacja, testowanie Sprzętu, szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji są wymagane przez Zamawiającego jako integralny pakiet świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Natomiast adaptacji nieruchomości i ewentualnego nadzoru nad adaptacją przez Spółkę nie można uznać za część świadczenia złożonego jakim jest dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego wraz z powiązanymi świadczeniami dokonywanymi przez Spółkę w ramach Umowy. Należy bowiem zauważyć, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno dostawa Sprzętu, jak i wykonanie robót budowlanych (adaptacja nieruchomości/nadzór nad adaptacją) realizowane są na podstawie jednej Umowy i Spółka otrzymuje za nie jedną zapłatę (fakty te nie wpływają na uznanie, że mamy do czynienia z jednym, złożonym świadczeniem). Decydujące w niniejszej sprawie jest to, iż pomiędzy dostawą Sprzętu a usługami adaptacji pomieszczeń (lub usługami nadzoru nad adaptacją), w których Sprzęt ten będzie montowany/instalowany, nie zachodzi związek tego rodzaju, że ich rozdzielenie (dla celów opodatkowania podatkiem VAT) miałoby sztuczny charakter. Będą to zatem odrębne usługi od pozostałych świadczeń, mające charakter samoistny. Mogą one być wykonywane niezależnie, przez inny podmiot niż dostawca sprzętu (…). W kontekście świadczeń złożonych istotne znaczenie ma bowiem również, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W konsekwencji prace adaptacyjne jaki i nadzór na tymi pracami adaptacyjnymi nie są ściśle związane z pozostałymi świadczeniami w ramach Umowy i nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

**Zatem udzielając odpowiedzi na pierwszą część pytania nr 1 należy wskazać, że dostawa Sprzętu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, jak również wszystkie inne powiązane świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy (z wyłączeniem adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją), będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe. Natomiast usługi w zakresie adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją stanowią odrębne świadczenia.**

Ponadto w analizowanej sprawie, jak już wskazano, podatnikiem z tytułu importu Sprzętu będzie Spółka. Spółka jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT i jednocześnie importer Sprzętu będzie zobowiązana nie tylko dokonać dostawy samego sprzętu (…), ale również po jego przywozie z kraju trzeciego zmontować ten sprzęt i zainstalować go w stanie jego pełnej sprawności w Miejscach Przeznaczenia w Polsce, wskazanych przez Zamawiającego oraz przetestować, przeszkolić personel i udzielić licencji, co jak zostało wskazane powyżej stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Celem Zamawiającego jest bowiem nabycie działającego i zainstalowanego sprzętu. Jednocześnie - jak wynika z wniosku - sposób montażu i instalacji tego sprzętu cechuje wysoka złożoność technologiczna, wymagająca posiadanych przez Spółkę umiejętności eksperckich, dogłębnej wiedzy i doświadczenia w odniesieniu do sprzętu i jego funkcjonowania. Jak Spółka wskazała procesy montażowe i instalacyjne wymagać będą od niej technicznej znajomości sprzętu, który sam w sobie jest wysoce złożonym zestawem urządzeń zajmujących znaczną przestrzeń i zintegrowanym z budynkiem/budynkami. Mamy więc do czynienia ze złożonym i długotrwałym procesem wykraczającym poza „proste” czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego i instalowanego sprzętu. Nie można zatem traktować montażu i instalacji tego sprzętu w oderwaniu od jego dostawy. Wydzielenie usługi montażu/instalacji sprzętu (…) z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia (rozdzielenie tych czynności miałoby charakter sztuczny). Realizacja zawartej pomiędzy stronami umowy wymaga zarówno dokonania przez Spółkę dostawy sprzętu, jak i jego montażu i instalacji w sposób, który zapewni Zamawiającemu jego prawidłowe użytkowanie. Tym samym omawiana transakcja stanowi dostawę towarów instalowanych/montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ze względu na to, że montaż i instalacja dostarczanego sprzętu (…) będzie odbywała się na terytorium Polski (w Miejscach Przeznaczenia wskazanych przez Zamawiającego), to miejscem opodatkowania tej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie terytorium Polski. Natomiast z uwagi na to, że Spółka dokonująca dostawy sprzętu jest zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce, to nie zostaną spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu w Polsce będzie więc Spółka. Zatem, w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, które powinno zostać rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów wraz z montażem/instalacją.

Natomiast usługi adaptacyjne jak i ewentualne usługi nadzoru nad adaptacją pozostają w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z konkretną nieruchomością (tj. Miejscami Przeznaczenia wskazanymi przez Zamawiającego i położonymi w Polsce) i wiążą się one, jak określiła Spółka, ze zmianami w substancji/infrastrukturze budynku/budynków, w których sprzęt (…) ma zostać zmontowany i zainstalowany. Ponadto Spółka wskazała, że w ramach tych prac adaptacyjnych będą dokonywane modyfikacje ścian wewnętrznych oraz będzie miało miejsce dostosowanie systemów klimatyzacji, okablowania lub zasilania danego budynku/budynków w zakresie wymaganym dla prawidłowego funkcjonowania sprzętu (…). Zatem prace adaptacyjne (jak i nadzór nad nimi) pozostają w związku z konkretną nieruchomością, bez której świadczenie przedmiotowych usług nie byłoby możliwe (są one ukierunkowane na konkretną nieruchomość) i prowadzą do jej fizycznej modyfikacji. Zatem usługi składające się na adaptację nieruchomości/nadzór nad adaptacją nieruchomości należy uznać za usługi do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. W konsekwencji usługi adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją nieruchomości również będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Przy tym skoro, Spółka jako usługodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem, Spółka jest w Polsce podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją nieruchomości.

**Odpowiadając na pozostałe wątpliwości z pytania nr 1 należy uznać, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu kompleksowej dostawy Sprzętu oraz usługi adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją nieruchomości.**

Ponadto, jak wynika z interpretacji importowany Sprzęt będzie bezpośrednio związany z dostawą Sprzętu na rzecz Zamawiającego na terenie Polski. Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy importem Sprzętu a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. W związku z tym, Spółka - zarejestrowany podatnik VAT czynny - wykorzystując importowany Sprzęt do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy.

**Tym samym, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 należy stwierdzić, że kwoty podatku VAT zapłacone przez Spółkę z tytułu importu Sprzętu będą również stanowiły naliczony podatek VAT, o który Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego (lub zwrot nadwyżki którego ponad kwotę podatku należnego będzie mogła uzyskać od organów podatkowych) biorąc pod uwagę fakt, iż importowany Sprzęt będzie przeznaczony wyłącznie do celów dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.**

W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać, że w zakresie rozliczenia podatku z tytułu importu Sprzętu (pytanie nr 2) i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu Sprzętu (pytanie nr 3) jest **prawidłowe** oraz w zakresie uznania dostawy Sprzętu na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu w Polsce (pytanie nr 1) jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).