Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.72.2018.11.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: W zakresie ustalenia czy dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją zadania „..” w ramach Projektu „…” można ustalić cenę z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy.
Słowa kluczowe: projekt; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 616/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 388/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 1 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją zadania „..” w ramach Projektu „…” można ustalić cenę z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismami z 19 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) oraz z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.); dalej: ustawa o VAT. Oprócz zadań własnych Gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7.

Obecnie w związku z faktem, iż Gmina wpisana jest jako Wnioskodawca w Załączniku nr 4 do Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 tzn. w Wykazie projektów zidentyfikowanych w ramach trybu pozakonkursowego z projektem „…”, Gmina jako wnioskodawca przystępuje do realizacji jednego z zadań Projektu tj. „…”.

Pierwszym etapem realizacji jest uruchomienie postępowania przetargowego, w którym Gmina występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2009 r. — Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.). Dla potrzeb ustalenia ceny udzielanego zamówienia Gmina jest obowiązana uzyskać wiedzę na temat stawki podatku od towarów i usług właściwej dla prac będących przedmiotem projektu.

Projekt będzie realizowany w ramach Osi Priorytetowej …, PODDZIAŁANIE … - tryb pozakonkursowy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Powyższy cel w zadaniu ma charakter zarówno środowiskowy - zwiększenie bioróżnorodności, jak i społeczny — zwiększenie bezpieczeństwa. Cel środowiskowy zostanie osiągnięty poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. 186 taksonów. Realizacja Projektu przyczyni się do zatrzymania bądź zmniejszenia spływu powierzchniowego wody. Po wykonaniu prac ogrodniczych na obszarze ok. 43 ha w związku z utrzymaniem gleby we właściwej kondycji fizyko-chemicznej nastąpi polepszenie wchłaniania wód opadowych przez grunt i lepsze jej wykorzystanie przez nowe nasadzenia.

Projekt „…” w pełni wpisuje się w cele działania …, które koncentrują się na ochronie różnorodności biologicznej, realizowanej poprzez trzebienie gatunków obcych i inwazyjnych, ochronę gatunków chronionych i nasadzenia roślin rodzimych.

Projekt przyczyni się do wsparcia lokalnej bioróżnorodności w … i …. Ustabilizowanie warunków siedliskowych przyczyni się do poprawy dobrostanu flory i fauny typowej dla Wyżyny …. Teren będzie miał charakter leśny, jak najbardziej zbliżony do naturalnego. Wprowadzi się tu kolekcje naturalistyczne, zawierające gatunki rodzime flory. Teren zostanie uporządkowany i podzielony na poszczególne obszary z obsadzeniami mającymi na celu przywrócenie harmonii poszczególnych siedlisk rodzimych np. grądu subkontynentalnego, roślinności łęgowej, szuwarowej, boru jodłowego, świetlistej dąbrowy itp.

W północno-wschodniej części przy głównych szlakach komunikacyjnych zostaną zrewitalizowane zbiorniki wodne m.in. poprzez wykarczowanie roślinności inwazyjnej i obcej i nasadzenia rodzimych gatunków szuwarowych i łęgowych. Odtworzone oczka wodne staną się lokalnym refugium dla płazów i gadów, a także poidłem dla zwierząt kopytnych występujących na tym terenie. Na całym obszarze zostaną zrekonstruowane naturalne zbiorowiska roślinne charakterystyczne dla siedlisk rodzimych. Na terenie parku w celu podtrzymania bioróżnorodności zamierza się zawiesić budki dla ptaków, nietoperzy i owadów, a także paśnik i lizawkę. Prace w obrębie parku przyczynią się do przywrócenia zdegradowanego i nieatrakcyjnego obszaru do terenu biologicznie czynnego. Realizacja elementu bioróżnorodności pozwoli na wzbogacenie terenu poprzez zastosowanie procesu naturalizacji kierowanej. Płaty roślinności będą tworzone w formie przyczółków metaplantacyjnych, pozwalających na swobodny i naturalny rozrost wybranych gatunków roślin. Metoda ta umożliwi wzajemne przenikanie się płatów, co doprowadzi do zbudowania silnego siedliska quasinaturalnego z tendencją do utrzymania się. Na obszarze tworzonego parku część terenu przeznaczona zostanie dla przestrzennego banku proweniencji lokalnych terenów, na których będą wykonywane metaplantacje rodzimych gatunków roślin chronionych. Teren ten będzie przygotowany do przyjęcia awaryjnego i planowego roślin z terenu miasta, dla których została wydana prawomocna decyzja Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o przeniesieniu z ich naturalnych stanowisk zagrożonych inwestycjami.

Realizacja Projektu w … polegającego na zagospodarowaniu terenu przy ul. …. jest ważna dla lokalnej społeczności, tym bardziej że ze względu na charakter urbanistyczny regionu, a także niesprzyjające warunki atmosferyczne obszar ten narażony jest na wysokie stężenia zanieczyszczeń powietrza w szczególności pyłów zawieszonych PM 2,5, PM 10 i kancerogennego benzo(a)pirenu. Zakładane kolekcje roślinne oraz zrekonstruowane zbiorowiska podkreślą naturalny i użytkowy charakter parku leśnego. Odtworzony obszar stanie się atrakcyjną i przyjazną przestrzenią do spędzania czasu wolnego na terenie Gminy. W obiekcie zostaną podtrzymane funkcje rekreacyjne przez wyrównanie nawierzchni istniejących szlaków komunikacyjnych i wykonanie nowych ścieżek, poprzez utwardzenie śladów wydeptanych przez mieszkańców. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy warunków do rekreacji, a także większej skłonności mieszkańców do aktywnego wypoczynku ze względu na poprawę bezpieczeństwa. Teren zostanie prześwietlony z gęstego podszytu, a główne szlaki oświetlone. Projektowany układ komunikacyjny będzie odpowiadać potrzebom osób z problemami komunikacyjnymi. Po zakończeniu realizacji projektu Park będzie bezpłatnie udostępniony społeczeństwu.

Projekt stanowi nierozerwalną całość dla wypełnienia założeń architektonicznych - a zatem wszystkie zaplanowane prace: budowlane, związane z infrastrukturą rekreacyjną i edukacyjną poprzez stworzenie ścieżek edukacyjnych i rewitalizację siedlisk tj. zieleni o wysokich walorach przyrodniczych, opartych na gatunkach bioróżnorodnych rodzimych, wykonywane będą przez tego samego wykonawcę który musi posiadać wymagane kwalifikacje adekwatne do specyfiki robót i który będzie wyłoniony w drodze przetargu publicznego, będzie wykonywać prace w ramach jednej umowy uwzględniając specyficzne uwarunkowania techniczne i środowiskowe w tym terenie. Za realizacją projektu tylko przez jednego wykonawcę przemawiają także względy trwałości Projektu, w tym egzekwowanie uprawnień gwarancyjnych.

W celu rewitalizacji terenu zielonego w kierunku parku o charakterze leśnym, przeprowadzone zostaną następujące prace:

1) Usunięcie z terenu z roślin inwazyjnych.

2) Prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego.

3) Wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew.

4) Wykonanie nasadzeń.

5) Oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu.

6) Zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp. Zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.

7) Wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych.

8) Wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji.

9) Wykonanie oświetlenia.

10) Przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność.

11) Realizacja elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,

12) Poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej.

13) Wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci tzw. „ścieżki leśnych przeżyć".

14) Rewitalizacja zbiorników wodnych.

15) Utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach.

16) Budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych.

17) Budowa schodów, likwidacja istniejących schodów.

18) Umocnienie skarp poprzez nasadzenia.

Prace będą wykonywane w ramach jednego zamówienia publicznego udzielanego w trybie przetargu nieograniczonego. Gmina nie wyklucza, że wykonawcą kontraktu będzie jeden podmiot bądź konsorcjum firm, gdzie umowa konsorcjum będzie wskazywać lidera oraz partnerów. Z punktu widzenia prawa zamówień publicznych konsorcjum firm będzie traktowane jako wykonawca kontraktu. Nie jest wykluczony udział podmiotów trzecich (podwykonawców) w świadczeniu usług związanych z budową Parku. Rozliczanie finansowe z wykonawcą będzie odbywało się w oparciu o przedstawiane faktury wystawiane po podpisaniu protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących określonych w umowie etapów robót. Przedmiot zamówienia będzie również obejmował okres pielęgnacji dokonywanych nasadzeń na minimum 2 lata. Przewiduje się również, że wykonawca udzieli rękojmi za wady i gwarancji jakości, co wiązać się będzie z wykonywaniem przeglądów gwarancyjnych.

Większość usług będących przedmiotem projektu i nabywanych przez Gminę w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 jako „…”. Niemniej jednak niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji projektu nie są objęte powyższym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele i zadania, dla których został utworzony, niezbędnym jest wykonanie wszystkich czynności opisanych w studium wykonalności dla projektu w tym samym czasie w ramach jednej umowy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina powzięła wątpliwość co do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w celu skalkulowania ceny dla potrzeb zamówienia publicznego obejmującego następujący zakres rzeczowy prac:

1\. Roboty przygotowawcze (wycinka drzew, usunięcie podrostów i roślin inwazyjnych, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, pogłębienie poprzez usunięcie warstwy organicznej ze zbiorników wodnych, odtworzenie istniejącego ukształtowania, usunięcie nielegalnych wysypisk).

2\. Utworzenie nowych ścieżek poprzez utwardzenie wydeptanych przez mieszkańców śladów wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, poprawa nawierzchni istniejących ścieżek.

3\. Wykonanie ścieżki na palach.

4\. Realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych.

5\. Opracowanie dokumentacji projektowej.

6\. Oświetlenie na głównych szlakach w parku.

7\. Nasadzenie roślin zgodnie z rozpoznanym siedliskiem, przygotowanie podłoża pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, nasadzenia wokół oczek wodnych i w stawie.

8\. Zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, domków dla owadów i nietoperzy, paśnika i lizawki.

9\. Opracowanie dokumentacji powykonawczej.

10\. Wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej.

W złożonym uzupełnieniu wskazano:

1\. Czynnością dominującą w całości nabywanego przez Gminę zamówienia dotyczącego realizacji inwestycji „…” są niewątpliwie prace mające na celu zahamowanie dewastacji środowiska przyrodniczego oraz zagospodarowanie zdegradowanego terenu w taki sposób, by stworzyć obszar czynny biologicznie, a przez to wartościowy dla sąsiadującego ekosystemu i atrakcyjny dla lokalnej społeczności.

Okoliczności potwierdzające powyższe twierdzenie to w głównej mierze:

a) cel projektu i jego spójność z założeniami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt „…” wpisuje się w przyrodnicze kryteria dotyczące zakresu przedmiotowego wymagane przez instytucję wdrażającą Program - szczegółowy opis czynności będzie zgodny z założeniami Programu dla działania …- ochrona bioróżnorodności biologicznej, tj.: wzmocnieniem mechanizmów ochrony różnorodności biologicznej w regionie,

b) zakres rzeczowy wymaganych prac: kategoryzacja działań związanych z realizacją inwestycji wyraźnie uwidacznia przewagę robót typowo terenowych oraz ogrodniczych tj. odtwarzanie rodzinnych siedlisk poprzez nasadzenia wielopiętrowej roślinności na bazie koncepcji przyrodniczej dot. rewitalizacji terenu, usuwanie roślin inwazyjnych, podrostów i krzewów, wycinka drzew, rewitalizacja zbiorników wodnych m.in. poprzez usunięcie warstwy organicznej i ukształtowanie dna w celu stworzenia refugium dla płazów, usunięcie nielegalnych wysypisk, oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu, zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp., umocnienie skarp, wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych, wykonanie ścieżki dydaktycznej oraz ścieżki edukacyjnej dla dzieci, wykonanie nowych alejek i schodów, po wydeptanych śladach, w celu skanalizowania ruchu i zapobieżeniu rozdeptywania roślinności, w stosunku do prac pozostałych; montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej tj.: paśnik, lizawka, ławki, ławostół, kosze na śmieci, stojaki na rowery, drewniana ścieżka na palach nad terenami podmokłymi, umożliwiająca obserwację życia płazów, pomost, tablica informacyjna, instalacja oświetleniowa głównych ciągów pieszych, opracowanie dokumentacji projektowej oraz powykonawczej.

2\. Tak jak zostało już wspomniane głównym celem projektu „\`(...)\`” jest rewitalizacja terenów zielonych i zahamowanie spadku powierzchni terenów zieleni oraz wzrost atrakcyjności miasta jako miasta zielonego. Prace rekultywacyjne wykonywane w ramach tej inwestycji to w głównej mierze działania ekologiczne: uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, ochronę gatunków chronionych, trzebienie gatunków obcych i inwazyjnych, a następnie wykonanie nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej roślin skierowanych na odtworzenie naturalnych siedlisk rodzimych.

Zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej, zrównoważony rozwój rozumiany jest jako wspieranie gospodarki efektywniej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej, a cele środowiskowe są dopełnione działaniami na rzecz spójności gospodarczej, społecznej terytorialnej.

Dlatego równolegle do swojej funkcji ekologicznej, utworzony Park … przy ul. … ma wypełniać funkcje społeczne: z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu korzystać będą bezpłatnie wszyscy mieszkańcy Miasta …. oraz osoby przyjezdne na zasadach powszechnego korzystania z zasobów przyrodniczych; ma to być miejsce dające możliwość aktywnego i biernego wypoczynku, a znajdująca się w nim infrastruktura będzie bezpieczna i dostosowana do osób niepełnosprawnych, starszych oraz matek z dziećmi. Zagospodarowanie terenu objętego Projektem umożliwiać będzie organizowanie integracyjnych spotkań mieszkańców miasta, a odtworzone rodzime siedliska roślinne będą przedmiotem obserwacji oraz celem dydaktycznych wycieczek szkolnych.

Biorąc zatem pod uwagę nierozerwalność funkcjonalną, formalną (spełnienie założeń Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020) oraz organizacyjną obu opisanych przeznaczeń Parku … przy ul. …, tj. ekologiczną i społeczną, ewidentnym jest niezbędność prac pomocniczych (montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej tj.: paśnika, lizawki, ławek, ławostołu, koszy na śmieci, drewnianej ścieżki na palach, pomostu, tablicy informacyjnej; montaż nowej instalacji oświetleniowej) w osiągnięciu celu głównego jakim jest zagospodarowanie terenu zielonego w obszar biologicznie czynny. Czynności stricte budowlane czy związane z montażem urządzeń niemające charakteru gospodarowania zielenią są tu równie istotne dla wykonania całego świadczenia, bowiem same tylko prace w zakresie rekultywacji, oczyszczenia terenu, wykonania nasadzeń, utwardzenie ścieżek stanowiłyby o wytworzeniu przestrzeni niepełnowartościowej, niespełniającej przewidzianej w warunkach dofinansowania funkcji społecznej, dydaktycznej i rekreacyjnej. Nabycie w ramach jednego zamówienia zespołu różnych usług prowadzi do realizacji jednego celu: stworzenia terenu o wysokich walorach przyrodniczych umożliwiającego lokalnej społeczności podnoszenie świadomości na temat bioróżnorodności w … i … w przyjaznych, komfortowych i bezpiecznych warunkach.

Nabycie wymienionych powyżej czynności pomocniczych nie może stanowić celu samego w sobie również z punktu widzenia zakresu rzeczowego jaki zajmują w projekcie: ilości i jakości prac oraz materiału/urządzeń niezbędnych do ich wykonania, a także harmonogramu przewidzianego do świadczenia tych prac. Na obydwu płaszczyznach prace pomocnicze przejawiają swoje ścisłe powiązanie i uzależnienie od świadczenia prac związanych z czynnością główną jaką jest zagospodarowanie terenu zieleni oraz ujawniają swój komplementarny charakter. Ruch turystyczny / rekreacyjny kanalizowany będzie na istniejących ciągach pieszych rozbudowanych poprzez utwardzenie istniejących wydeptanych ścieżek, wzbogaconych o oświetlenie, konieczne ze względów bezpieczeństwa i mała architekturę, ważną ze względów społeczno-rekreacyjnych m.in. starzejące się społeczeństwo; również moment montażu czy wykonywania prac budowlanych innych niż przewidziane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 - tj. prac pomocniczych, jest uzależniony od postępu prac związanych ze świadczeniem głównym, co wynika zarówno z założeń projektu, ale również z racjonalności przeprowadzania tego typu prac krajobrazowych.

3\. Gmina podtrzymuje, że całość prac musi być zlecona jednemu Wykonawcy w jednym zamówieniu realizowanym w tym samym czasie. Celem zamówienia jest wykonanie Parku, rozumianym jako przestrzeń publiczna pełniąca funkcję quasinaturalnego parku leśnego, gdzie nieoddzielnie ze sobą współgrają elementy infrastruktury parkowej z nasadzeniami skupisk roślinnych, w celu odtworzenia siedlisk rodzimych. Zamierzeniem infrastruktury parkowej nie jest funkcja komunikacyjna sensu stricto, jest ona nierozłącznym elementem parkowym i służy skanalizowaniu ruchu, w celu zapobieżenia wydeptywania roślinności i ochronie gatunków chronionych.

Ponadto Wykonawca zobligowany jest do udzielenia gwarancji jakości i rękojmi za wady na całość przedmiotu zamówienia. Nie jest możliwym ustalenie granicy odpowiedzialności dla wielu elementów wspólnych dotyczących zarówno wykonania ścieżek jak i zagospodarowania zieleni (np. roboty ziemne) lub dotyczących utrzymania kolekcji roślinnych (uszkodzenie zieleni podczas robót budowlanych czy wprost niewłaściwe nasadzenia, zły materiał roślinny, zła pielęgnacja). W przypadku wykonywania powyższego zakresu przez kilku Wykonawców w sytuacji wystąpienia wady istniałaby trudność lub wręcz byłoby niemożliwym ustalenie odpowiedzialnego.

4\. Umowne wynagrodzenie dla Wykonawcy robót budowlanych będzie obejmować całość świadczenia za przedmiot Umowy. Wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem ryczałtowym. Wykonawca będzie uzyskiwał płatności częściowe w miarę postępu prac

### Pytanie

Czy dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją zadania „…” w ramach Projektu „…” można ustalić cenę z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy dla określenia ceny w związku z udzielanym przez nią zamówieniem publicznym na wykonanie prac wchodzących w zakres projektu „…” - zagospodarowanie terenu przy ul. … właściwym jest zastosowanie dla całości zamówienia obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy, traktując nabywane przez gminę usługi jako jedno świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Co do zasady zatem obniżona stawka podatku VAT jest określona ściśle dla danej usługi wymienionej w przepisach regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie pozostawiając tym samym żadnej swobody podatnikom co do zasad przyporządkowania stawki dla określonej czynności. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy świadczony jest szereg czynności tak ściśle ze sobą związanych, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prawidłowym jest potraktowanie takiego zespołu czynności dla celów opodatkowania VAT jako jednego świadczenia kompleksowego, gdzie świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z póżn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell Economia e delle Finanze vs. Part Sen/ice Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29. oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financni reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która ma stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej PT8.8101.254.2016.PSG.795 z dnia 21 grudnia 2016. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). W omawianych przypadkach, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym (\`(...)\`). W dalszej części powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdza: „Błędna jest również argumentacja Wnioskodawcy co do wpływu możliwości odrębnego wykonywania przez osoby trzecie przedmiotowych czynności (jako samodzielnych usług) na charakter tych czynności. W tym zakresie w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services, pkt 31)”(pkt 26 wyroku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15 czytamy natomiast: „7.5. Zauważyć też należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia. Nie ma też znaczenia to, że roboty związane z konserwacją i naprawą drogi wykonywane przez skarżącą nie są robotami budowlanymi, które ingerowałyby w strukturę i substancję drogi, gdyż te ostatnie ze względu na okres gwarancji, jako że odnoszą się do nowej drogi, obciążają wykonawcę tej drogi.

7.6. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy Wrocławia w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, ze w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy Wrocławia. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej wyrażonym na rozprawie, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej - trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania. Czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy. Bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi.

7.7. Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. Sposób ustalenia wynagrodzenia, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał nie za decydujący argument mający świadczyć o kompleksowości świadczeń, ale za dodatkowo argument. Głównym bowiem argumentem przemawiającym za kompleksowością świadczeń było uznanie przez Sąd, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi utrzymaniu drogi.

Analiza treści powołanych wyroków i interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z nabyciem kompleksowego świadczenia utworzenia na terenie miasta … Parku …. Przestrzeń ta ma równolegle spełniać zadania środowiskowe i społeczne. Osiągnięcie celu przewidzianego założeniem projektu jest możliwe tylko i wyłącznie po zrealizowaniu wszystkich prac objętych jego zakresem. Ogół prac wykonanych przez wyłonionego w trybie zamówienia publicznego dostawcę towarów i usług nie dość, że musi być wykonany jednocześnie według ustalonego wcześniej harmonogramu, to dodatkowo jest sprzężony ze sobą w ten sposób, że niewykonanie któregoś z punktów przewidzianego w studium wykonalności doprowadzi do zaburzenia funkcjonalności parku. Samo uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki „zielonej” nie będzie wystarczające dla zrealizowania celów społecznych, dydaktycznych i akademickich. Zwiększenie powierzchni biologicznie czynnej w mieście oraz wzrost bioróżnorodności ekosystemu ma pozytywnie wpłynąć na stworzenie korzystnego mikroklimatu, ma podnieść wartość przestrzenną otoczenia i jego estetykę, ale również umożliwić mieszkańcom naukę i doświadczanie przyrody w przyjazny i cywilizowany sposób. Prace związane z modernizacją oświetlenia, montaż tzw. małej architektury (ławek, siedzisk, koszy na śmieci, oznakowania, kierunkowskazów, tablic informacyjnych, toalet, ogrodzenia), czy roboty związane z dostosowaniem elementów Parku do korzystania z nich przez rodziny z dziećmi, osoby starsze i niepełnosprawne (poprzez eliminację barier architektonicznych i komunikacyjnych) mają zapewnić odwiedzającym komfort, bezpieczeństwo oraz stworzyć możliwość aktywnego i biernego wypoczynku na łonie natury. Poszczególne usługi i towary nabywane w ramach projektu „….” nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na stworzeniu terenu zielonego do wykorzystania przez lokalną społeczność.

W konsekwencji należy uznać, że bez wątpienia mamy do czynienia z usługą kompleksową, bowiem czynności pomocnicze (takie jak np.: modernizacja oświetlenia czy montaż tzw. małej architektury) nie są niezależne i samodzielne w stosunku do czynności głównej jaką jest zagospodarowanie terenu zieleni. Wręcz przeciwnie: są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego, bowiem wykonanie samych tylko prac dotyczących rekultywacji, nasadzeń, melioracji, wykonania ścieżek, pomostów czy tarasów stanowiłyby o wytworzeniu przestrzeni niepełnowartościowej, niespełniającej przewidzianej w warunkach dofinansowania funkcji dydaktycznej i rekreacyjnej. Tu, kombinacja szeregu różnorodnych usług prowadzi do realizacji jednego, określonego w studium wykonalności dla projektu, celu: stworzenie Parku o wysokich walorach przyrodniczych umożliwiającego lokalnej społeczności podnoszenie świadomości na temat bioróżnorodności w warunkach zwyczajowo przyjętej przyzwoitości i wygody. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem kompleksowego charakteru nabywanej usługi nie zmienia również ani możliwość odrębnego wykonywania niektórych czynności przez podmioty trzecie (podwykonawców), ani fakt częściowego rozliczania finansowego. W tej sytuacji właściwym jest zastosowanie dla celów kalkulacji ceny do całości robót przewidzianych zamówieniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.72.2018.2.KB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 23 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 616/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 388/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu do tut. Organu 1 lutego 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na podanej przez Państwa klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Pastwa w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Państwo poprawnie zakwalifikowali usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU nabywanych przez Państwa usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Według art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że

dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy,

w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii co do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w celu skalkulowania ceny dla potrzeb zamówienia publicznego obejmującego następujący zakres rzeczowy prac:

1\. Roboty przygotowawcze (wycinka drzew, usunięcie podrostów i roślin inwazyjnych, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, pogłębienie poprzez usunięcie warstwy organicznej ze zbiorników wodnych, odtworzenie istniejącego ukształtowania, usunięcie nielegalnych wysypisk).

2\. Utworzenie nowych ścieżek poprzez utwardzenie wydeptanych przez mieszkańców śladów wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, poprawa nawierzchni istniejących ścieżek.

3\. Wykonanie ścieżki na palach.

4\. Realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych.

5\. Opracowanie dokumentacji projektowej.

6\. Oświetlenie na głównych szlakach w parku.

7\. Nasadzenie roślin zgodnie z rozpoznanym siedliskiem, przygotowanie podłoża pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, nasadzenia wokół oczek wodnych i w stawie.

8\. Zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, domków dla owadów i nietoperzy, paśnika i lizawki.

9\. Opracowanie dokumentacji powykonawczej.

10\. Wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, z zapadłym w niniejszej sprawie, wyroku z 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 616/18 wskazał, że „W ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że usługi mające na celu realizację zadania p.n.: „…”, mogą być uznane za tzw. świadczenie złożone (kompleksowe).

Problematyka świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: Trybunał lub TSUE). Orzecznictwo TSUE strony przywoływały zarówno we wniosku o interpretację, jak i w udzielonej interpretacji.

W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, a także w wyrokach późniejszych (np. wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W analogiczny sposób zagadnienie to widziane i artykułowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15, przywołany także przez stronę skarżącą. Sąd ten zwrócił uwagę, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia to, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację (zob. pkt 4 wyłączeń zawartych w w/w wyjaśnieniach GUS do PKWiU, grupowania 81.30.10.0). Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. NSA podkreślił, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń).

Z kolei w wyroku z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05 zauważył NSA, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 37/2018 wyraził pogląd, że w przypadku gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Dalej WSA wskazał, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W przeciwnym wypadku opodatkowaniu podlegają według właściwej stawki PTU poszczególne usługi jako odrębne i niezależne.

Sąd orzekający powyższe poglądy podziela i przyjmuje za własne. Sąd stoi na stanowisku, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg odrębnych usług. Pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres, usługi zasadniczej.

Potwierdzeniem powyższego zapatrywania jest wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16, w którym Trybunał stwierdził, że „Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. \["Szósta Dyrektywa Rady"\], należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składająca się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

TSUE w powyższym wyroku zwrócił też uwagę, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług należy, co do zasady, uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku od towarów i usług. Należy więc stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poza tym z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W omawianym wyroku z 18 stycznia 2018 r. TSUE zauważył też, że nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie, to okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasad rozumowania pojęcia „świadczeń złożonych”. Zasada neutralności podatkowej, zdaniem TSUE, mogłaby zostać naruszona w sytuacji, gdy dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom PTU mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie.

Wprawdzie w/w wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. dotyczy rozumienia pojęcia „świadczeń złożonych” na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady, jednak, zdaniem Sądu, należy uznać, że pozostaje ono aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Odnosząc powyższe uwagi odnośnie świadczenia złożonego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w ocenie Sądu, celem głównym jest realizacja zadania p.n.: „…”, tj. rewitalizacja terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym, który wykonany zostanie w całości przez tego samego wykonawcę w ramach jednej umowy. Zakres prac obejmie opisane już wyżej szczegółowo:

1\. roboty przygotowawcze,

2\. utworzenie nowych ścieżek, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, poprawę nawierzchni istniejących ścieżek,

3\. wykonanie ścieżki na palach

4\. realizację elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej,

5\. opracowanie dokumentacji projektowej,

6\. oświetlenie na głównych szlakach w parku,

7\. nasadzenie roślin, przygotowanie podłoża pod, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, nasadzenia wokół oczek wodnych i w stawie,

8\. zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, domków dla owadów i nietoperzy, paśnika i lizawki,

9\. opracowanie dokumentacji powykonawczej,

10\. wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej.

W tym zakresie strona wskazała, że zakres wszystkich w/w prac jest ze sobą wzajemnie i ściśle powiązany, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne z punktu widzenia celu do osiągnięcia.

Z kolei organ uważa, że jedną kompleksową usługą są tylko te związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Natomiast czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni.

Zdaniem Sądu obie w/w kategorie prac, tj. zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej dla których usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni - są tzw. usługą kompleksową, przy czym dla tego ustalenia nie ma znaczenia to, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności (zob. wyrok NSA z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15). Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie w/w pomocnicze prace są z nim nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: „…” - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym, który to podział - z przyczyn już wyżej przedstawionych - nie może zyskać aprobaty Sądu. Utworzenie nowych ścieżek o stosownym utwardzeniu, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, wykonanie i montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. …, tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz jak słusznie wskazuje wnioskodawca, przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie elementy wskazane wyżej w punktach są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią dla strony celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku.

Dlatego też, w ocenie Sądu, uznać należy, że usługi zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.”

NSA w wyroku z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 388/19, który rozstrzygał w niniejszej sprawie, wskazał, że „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prace polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych, oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej, nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu w celu pełnego wykorzystania przez lokalną społeczność. Dlatego wykonanie obiektów małej architektury jest niezbędne do osiągnięcia ostatecznego celu projektu. Realizacja dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni, a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Wykonanie ww. elementów architektury nie może być oddzielone od prac związanych z usługami polegającymi na zagospodarowaniu terenów zieleni. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konkluzję Sądu pierwszej instancji, że wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. zagospodarowaniu zielenią wskazanego we wniosku terenu. Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z rewitalizacją terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi (wskazane i opisane powyżej) są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego - wbrew przekonaniu organu - nie mogłoby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też uznać należy, iż sporne usługi są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.”

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i ww. stanowisko WSA w Gliwicach w wyroku z 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 616/18 oraz NSA w wyroku z 25 sierpnia 2022 r. znak I FSK 388/19, należy stwierdzić, że wszystkie świadczone przez Wykonawcę czynności na rzecz Państwa będą miały charakter jednego świadczenia złożonego. Przy czym, co stwierdził WSA w Gliwicach w ww. wyroku sygn. akt III SA/Gl 616/18 „Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie w/w pomocnicze prace są z nimi nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu.” Zatem dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Państwo występują jako zamawiający w związku z realizacją projektu „…”-zagospodarowanie terenu przy ul. …, z uwagi na wskazaną przez Państwa klasyfikację statystyczną tj. PKWiU 81.30.10.0 właściwym jest zastosowanie dla całości zamówienia obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy, traktując nabywane przez Państwa usługi jako jedno świadczenie kompleksowe.

W związku z powyższym stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 616/18 tj. w dniu 4 kwietnia 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.