Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.612.2018.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją zadania nr 1 i nr 2 oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) oraz z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości:

*   w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”,

*   w związku z realizacją zadania nr 2 pn. „\`(...)\`”,

*   z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości:

*   w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”,

*   w związku z realizacją zadania nr 2 pn. „\`(...)\`”,

*   z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) oraz z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu), o doprecyzowanie opisu sprawy, stanowisko oraz adres elektroniczny e-PUAP i podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina i Miasto (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na mocy przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą, obejmujące między innymi sprawy targowisk i hal targowych.

Gmina, jako inwestor w 2018 roku rozpoczęła inwestycję pn. „\`(...)\`”, która ma zostać zakończona wg umowy z wykonawcą do dnia 28.09.2018 r. W ramach inwestycji wydzielono dwa zadania:

*   zadanie nr 1 pn. „…” jest realizowane w ramach projektu współfinansowanego ze środków budżetu UE w ramach poddziałania: „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”, objętego PROW na lata 2014-2020. Podatek od towarów i usług ( dalej „VAT”) jest w projekcie wydatkiem niekwalifikowanym w całości.

*   zadanie nr 2 pn. „\`(...)\`” jest realizowane bez współfinansowania, tylko z dochodów własnych gminy i zaciągniętego kredytu.

Przedmiot zadania pierwszego obejmuje: wykonanie nawierzchni utwardzonych, miejsc handlowych, miejsc postojowych, utworzenie wewnętrznych ciągów komunikacyjnych wraz ze zjazdami z ulicy T , odwodnienie, oświetlenie, monitoring, ogrodzenie, zakup namiotów (pawilonów) zabezpieczających miejsca handlowe przed opadami oraz zakup kontenera do inspekcji sanitarnej.

Celem projektu jest stworzenie warunków do sprzedaży i promocji lokalnych produktów rolno-spożywczych. W związku z tym ponad 50% powierzchni handlowej targowiska przeznaczone będzie dla rolników pod sprzedaż produktów rolno-spożywczych, drobiu, prosiąt i warchlaków. Na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Udostępnianie miejsc handlowych będzie czynnością najczęstszą, gdyż targowisko będzie obiektem całorocznym. Ponadto przewiduje się sporadyczne przypadki dzierżawy terenu targowiska (Cyrk, Wesołe Miasteczko, plac manewrowy) i odpłatne rozłożenie pawilonu. Czynności te będą realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Sprzedaż tych usług zostanie udokumentowana fakturami VAT, wystawionymi przez Gminę. Dodatkowo na targowisku będzie pobierana opłata targowa od handlujących.

Majątek wytworzony w ramach inwestycji pozostanie w zasobach Gminy. Nie zostanie on oddany w użytkowanie, trwały zarząd, dzierżawę, najem itp. jednostce organizacyjnej gminy lub zakładowi budżetowemu. Po udostępnieniu targowiska handlującym utrzymanie targowiska będzie generować koszty bieżącego utrzymania tj.: obsługi, sprzątania, odbioru odpadów komunalnych, wody, energii elektrycznej, ubezpieczenia, monitoringu itp. Faktury za bieżące utrzymanie będą wystawiane na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku VAT od kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska jak też od kosztów toczącej się inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Gmina pytania Nr 3 nie dzieli na dwa człony, gdyż wydatki bieżące poniesione na utrzymanie targowiska w przeważającej część będą wspólne dla efektów inwestycji zadania 1, jak i dla efektów inwestycji zadania 2, np. koszt energii elektrycznej będzie fakturowany z odczytu licznika usytuowanego w budynku. Wskazanie licznika nie będzie jednak dotyczyło tylko energii zużytej w budynku, ale również tej zużytej na całym targowisku (punkty świetlne lamp, monitoring, czy refaktury dzierżawcy). Nie można będzie również jednoznacznie do poszczególnych efektów każdego z zadań przyporządkować kosztów wywozu odpadów komunalnych, które będą powstawały zarówno w budynku jak i na całym targowisku. Koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków pomimo, iż powstaną w budynku, to związane będą z bezpłatną usługą dla handlujących korzystających z toalet, których działalność będzie miała miejsce na targowisku poza budynkiem. Mając zatem na względzie, że jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych wydatków bieżących do efektów Inwestycji zadania 1 i zadania 2 nie będzie miarodajne, skierowano pytanie łączne dla obu zadań.

W zakresie zadania 1- efekty Inwestycji będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wykazano w stanowisku Gminy zawartym we wniosku (popartym wyrokami), pomimo, że na placu targowym (tj. poza budynkiem) pobierana będzie opłata targowa - przedmiotowa inwestycja nie będzie służyła pobieraniu opłaty targowej.

W zakresie zadania 2 - efekty Inwestycji będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - przedmiotowa inwestycja nie będzie służyła pobieraniu opłaty targowej.

Towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą służyć do czynności opodatkowanych (gdyż jak wykazano w stanowisku Gminy zawartym we wniosku, pomimo, że na placu targowym (tj. poza budynkiem) pobierana będzie opłata targowa - efekty inwestycji z zadania nr 1 i zadania 2 nie służą pobieraniu opłaty targowej.

W zakresie zadania 1 - efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, (opłata rezerwacyjna, czynsz za wynajem, dzierżawa i opłata targowa).

W zakresie zadania 2 - efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie zadania 1 - nie istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie zadania 2 - nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki na towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska nie można w całości jednoznacznie przyporządkować do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie zadania 1 - efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W zakresie zadanie 2 - efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska nie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie w wezwaniu: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane zarówno w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT”, Wnioskodawca odpowiedział, że: mając na względzie, że odpowiedzi na pytanie nr 5 są przeczące, to pytanie nr 6 w tym stanie rzeczy nie znajduje zastosowania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina zamierza pobierać opłatę rezerwacyjną od miejsc handlowych. Zobowiązanie z tytułu tej opłaty powstanie na mocy umowy cywilno-prawnej i na jej podstawie zostanie wystawiona faktura VAT lub paragon.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur, dokumentujących wydatki majątkowe poniesione w ramach zadania nr 1 na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” zadanie realizowane w ramach poddziałania: „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury” objętego PROW na lata 2014-2020?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur, dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach zadania nr 2 na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”, realizowanego poza projektem?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur, dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W zakresie pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych, dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach zadania nr 1. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn.zm.) dalej: „ustawa o VAT” nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zatem zgodnie z postanowieniami cytowanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Jednym z warunków do uzyskania prawa odliczenia podatku VAT jest posiadanie statusu podatnika, określonego w art. 15 ustawy o VAT, a kolejnym warunkiem jest by towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W opisanym stanie przyszłym Gmina będzie spełniała obydwa warunki. Gmina realizując sprzedaż opodatkowaną usług na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie działała jako podatnik. Wypełni więc przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Poza czynnościami opodatkowanymi wystąpią na targowisku czynności poza zakresem ustawy o VAT, dotyczące inkasa opłaty targowej. Pobór tejże opłaty jest uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.). Należy zauważyć, że opłata targowa obowiązuje na terenie całego miasta i gminy w dowolnym miejscu, w którym prowadzona jest sprzedaż (z wyjątkiem budynków lub ich części). Gdyby targowiska nie przebudowywano przedmiotowa opłata i tak byłaby pobierana od handlujących z samochodów, na chodnikach, placach oraz dotychczasowym placu targowym. Realizowana inwestycja nie służy więc pobieraniu opłaty targowej .

Jeżeli opłata targowa pobierana jest za sam fakt sprzedaży to nie można uznać, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni handlowej na targowisku. Powyższy pogląd podzielił w swoim uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku sygn. akt. I FSK 2113/15 z dnia 23.02.2018 r. „(\`(...)\`) a zatem nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa tejże opłaty. Sąd podkreślił, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu, skoro z przepisów dotyczących opłaty targowej wynika, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części) np. na chodniku czy placu. Skoro zatem opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to - zdaniem Sądu - nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. W związku z powyższym WSA przyjął, że brak jest podstaw aby uznać, że nieruchomość, na której jest prowadzone targowisko nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej .” Przytoczony wyrok jest jednym z wielu należących do jednolitej linii orzeczniczej. Ponadto Uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IFPS 9/10 dalej: „Uchwała”) NSA ostatecznie potwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT\`(...)\`”. Mając na względzie przytoczone rozstrzygnięcia należy uznać, że na terenie targowiska wystąpi tylko sprzedaż opodatkowana, gdyż sprzedaż zwolniona nie będzie miała miejsca, a opłata targowa znajduje się poza zakresem ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że infrastruktura wytworzona w ramach zadania pierwszego tj.: wykonanie nawierzchni placu, chodników, miejsc postojowych, sieci komunikacyjnych, ogrodzenie, oświetlenie, monitoring instalacje i kontener sanitarny będzie służyła handlującym. Gmina podkreśla, że inwestycja polegająca na przebudowie i doposażeniu targowiska jest konieczna ze względu na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą. Należy zatem uznać, że nabyte w ramach tej inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych w związku z czym Gminę przysługuje pełne prawo do odliczenia.

W zakresie pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących poniesione wydatki na to zadanie. Zadanie nr 2, obejmuje budowę budynku socjalno-administracyjnego z przyłączami. Jak sama nazwa wskazuje będzie to budynek, służący do obsługi targowiska od strony administracyjnej, jak też spełniający funkcje socjalne (bezpłatny dostęp do toalet dla osób przebywających na terenie targowiska).

Z jednej strony w budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, nie wystąpi więc sprzedaż opodatkowana, ale nie będzie też miał miejsca pobór opłaty targowej. Na terenie budynku będą przygotowywane dokumenty, związane z obsługą sprzedaży usług na targowisku (przygotowywanie umów, wystawianie faktur). Korzystać z sanitariatów znajdujących się w budynku mogą korzystać zarówno kupujący jak i sprzedający tj. strony transakcji handlowych, które na terenie targowiska będą występowały. Nie ma jednak możliwości obiektywnego przyporządkowania zakupów dokonanych w ramach zadania nr 2 do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Wystąpią więc przesłanki opisane w stanowisku Gminy w zakresie pytania nr 1.

W zakresie pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących poniesione wydatki na bieżące utrzymanie targowiska. Swoje stanowisko Gmina uzasadnia tym, że Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych (dzierżawa stanowisk) bądź czynności poza VAT (opłata targowa). Powyższe wiąże się nierozerwalnie z charakterem przedmiotowych czynności, w skład których wchodzić mogą m.in. usługi związane z dostarczeniem energii, odbiorem ścieków, dostarczaniem wody, sprzątaniem, odbiorem odpadów itp. Wymienione wyżej usługi dotyczą całego Targowiska jako takiego, a nie poszczególnych jego części, zatem Gmina nie widzi możliwości dokonania bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

W zakresie pytania nr 1 w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego we wniosku należy przyjąć, że na terenie placu targowego będzie pobierana dodatkowa opłata tzw. rezerwacyjna Pobór tej opłaty nastąpi po podpisaniu umowy cywilno-prawnej z rezerwującym, a czynność ta jako opodatkowana zostanie udokumentowaną fakturą lub paragonem fiskalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości:

*   w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”,

*   w związku z realizacją zadania nr 2 pn. „\`(...)\`”,

*   z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Funkcjonują one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”, oraz zadania nr 2 pn. „\`(...)\`” i z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych (pobieranie opłat rezerwacyjnych za powierzchnię handlową), nie oznacza, że przebudowa targowiska i budowa budynku socjalno-administracyjnego na tym targowisku oraz wydatki na utrzymanie całej ww. infrastruktury nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Przebudowa targowiska wynikająca z Zadania nr 1 oraz cała infrastruktura towarzysząca jak budynek socjalno-administracyjny, którego budowa stanowi Zadanie 2, nie są realizowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania (rezerwacji) powierzchni handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Zatem wydatki związane z przebudową targowiska i budowy budynku socjalno-administracyjnego będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na udostępnianiu targowiska na podstawie umów najmu), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku realizacją Zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”, oraz Zadania nr 2 pn. „\`(...)\`” oraz wydatkami bieżącymi poniesionymi na utrzymanie powstałego targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca - nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu.

Podsumowując, Gminie w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia, czyli Zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”, oraz Zadania nr 2 pn. „\`(...)\`” oraz wydatkami bieżącymi poniesionymi na utrzymanie powstałego targowiska, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją tych zadań oraz bieżącym utrzymaniem targowiska, można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji. Tym samym, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”, oraz Zadania nr 2 pn. „\`(...)\`” oraz wydatkami bieżącymi poniesionymi na utrzymanie powstałego targowiska.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT:

*   w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „\`(...)\`”,

*   w związku z realizacją zadania nr 2 pn. „\`(...)\`” chodzącego w skład inwestycji pn. „\`(...)\`”,

*   z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie powstałego targowiska

należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „Podniesienie jakości obsługi mieszkańców poprzez wdrożenie innowacyjnych rozwiązań wpływających na poprawę efektywności i dostępności e-usług”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie załatwiony zostanie odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.