Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-333/16-9/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie on uprawniony do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; transakcja; udział; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2535/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu – 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/4510-333/16-1/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził m.in., że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów. Powyższy zapis odnosi się do wskazanych przez Spółkę wydatków z tytułu niemieckiego podatku od nieruchomości. Wymienione koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów i rozliczane na zasadach szczególnych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w podatku - niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, przy nabyciu udziałów podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek. Zatem wydatki uiszczone z powyższego tytułu, jako wydatki na nabycie udziałów stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem z chwilą sprzedaży udziałów wskazane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2016 r. znak ITPB3/4510-333/16-1/MK wniósł pismem z dnia 5 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 10 października 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 22 listopada 2016 r., znak ITPB3/4510-333/16-2/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego znak ITPB3/4510-333/16-1/MK wniósł pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. skargę (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 82/17 oddalił skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał m.in., że: zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczyć może zarówno to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć, jak również są to wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest tylko cena, którą spółka uiści (uiściła) nabywając te udziały.

(…) wbrew argumentacji strony, wydatki o jakich stanowi ww. przepis nie są to wyłącznie wydatki od których uzależniona jest skuteczność nabycia udziałów. Strona nieprawidłowo bezpośredniość związku wydatków z nabyciem udziałów upatruje w nazywanym przez siebie związku merytorycznym, polegającym na uzależnieniu skuteczności nabycia udziałów od poniesienia wydatku. W ocenie Sądu zależność o jakiej mowa w przepisie nie wiąże się tylko z zależnością tego typu, że bez zapłaty danej kwoty nie doszłoby do skutecznego nabycia udziałów, ale dotyczy tych wydatków które w sposób nieodzowny, niezależny od strony zawsze towarzyszą nabyciu udziałów.

Wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, to wydatek, który strona ma obowiązek ponieść (tak też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 84/12, opubl. LEX, nr 1166098, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 730/12, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1086/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, na którą powołuje się strona - zaliczając do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej – m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (opubl. W ONSAiWSA 2011/3/46).

Zgadza się Sąd z oceną organu podatkowego, że wydatki na "niemiecki podatek" są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów, co sam wskazał w opisie we wniosku, nie może ich uniknąć. W sprawie, co wynika z opisu, z uwagi na obowiązujące w prawie niemieckim uregulowania, nabycie udziałów w innej spółce w warunkach opisanych przez stronę, powoduje obowiązek uiszczenia określonej daniny – podatku od nieruchomości. Konieczność poniesienia tego wydatku jest zatem obowiązkowa, nieuchronna.

Jednocześnie zauważa Sąd, że kwestia niemieckich uregulowań, obowiązujących przepisów i niemieckiego orzecznictwa, jak również sam tryb rozstrzygania przez tamtejsze organy o sposobie wymierzenia tego podatku pozostają poza zakresem rozważań Sądu, a zwłaszcza w ramach kontroli indywidualnej interpretacji. Nie podlega również ocenie w ramach interpretacji podatkowej, opinia prawna niemieckiego doradcy podatkowego zacytowana we wniosku, której zasadność bądź nie, również nie podlega kontroli Sądu.

Z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że wydatki poniesione przez stronę są nieuniknione z uwagi na nabycie udziałów, są z tym faktem związane w sposób bezpośredni. W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko strony, że wymienione wydatki poniesione przez Spółkę, stanowią koszt uzyskania przychodów z dniem ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych. Sprzeciwia się temu treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W opisanej sytuacji następuje bowiem przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Skoro zatem strona musi ponieść wydatki, jakie na gruncie prawa niemieckiego związane są z nabyciem udziałów w określonej wysokości, jeżeli w "tle nabycia" są nieruchomości, to taki wydatek należy ocenić jako niezbędny w rozumieniu nadanym uchwałą.

Dlatego też za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 28 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2535/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2016 r. znak ITPB3/4510-333/16-1/MK.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że: spór koncentruje się na prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego, że brak możliwości uniknięcia zapłaty tego podatku w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce – czemu strona skarżąca nie zaprzecza – może stanowić podstawę do uznania wydatku na ten cel, za bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Problem prawny w rozpatrywanej sprawie, dotyczy zatem odpowiedniej kwalifikacji ciężaru zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości do odpowiedniej kategorii kosztów – pośrednich, bądź bezpośrednich. Konsekwencją przypisania tego wydatku do odpowiedniej kategorii kosztów, będzie z kolei możliwość jego rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodu w odpowiednim czasie. Przy przyjęciu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Akceptacja natomiast stanowiska Spółki, że sporny wydatek należy uznać za koszt pośredni, pozwoli na jego rozpoznanie w dacie poniesienia, stosowanie do dyspozycji art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Problematykę związaną z rozróżnieniem kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich, podjął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodzić należy się ze stanowiskiem tam zaprezentowanym, że przyjęte rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, można co do zasady przyjąć, że pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem danego podmiotu.

Niemniej jednak, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny nie rozważył należycie istoty niemieckiego podatku od nieruchomości, poprzestając w istocie na stwierdzeniu, że jest to wydatek, którego Spółka nie mogła uniknąć i konieczność jego poniesienia, związana jest z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie się w realiach rozpatrywanej sprawy, jedynie do nieuchronności zapłaty tego podatku, jest niewystarczające, aby można było stwierdzić, że jest to bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonywana czynność, związana była z nabyciem udziałów w spółce niemieckiej. Wskazać zatem należy na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Istotnym zatem jest, czy wydatek związany z zapłatą niemieckiego podatku od nieruchomości, można uznać jako wydatek bezpośrednio związany z "nabyciem udziałów" w niemieckiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Spółka stwierdzając, że chodzi w tym przypadku o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów.

W realiach rozpatrywanej sprawy, nie sposób uznać, stosując jedynie kryterium przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, czyli konieczność (nieuchronność) poniesienia wydatku, aby wykazać bezpośredni związek pomiędzy nabyciem udziałów, a koniecznością zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Spółkę charakterystykę niemieckiego podatku od nieruchomości, nie jest on pobierany z tytułu dokonanej czynności, jaką jest nabycie udziałów w spółce niemieckiej. Odpowiednikiem takiego podatku związanego z czynnością nabycia udziałów na gruncie prawa polskiego, byłby podatek od czynności cywilnoprawnych, który uważany jest za koszt bezpośredni określonej czynności (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2016r., sygn. akt II FSK 539/14 oraz z dni 13 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1020/16). Tymczasem niemiecki podatek od nieruchomości, co nie zostało zakwestionowane ani w interpretacji indywidualnej, ani w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie jest pobierany z tytułu dokonanej czynności nabycia udziałów, lecz wynika z faktu, że Spółka poprzez nabycie udziałów w spółce niemieckiej, w sensie ekonomicznym stała się właścicielem nieruchomości.

Przyjąć zatem należy, że wydatek ten towarzyszy jedynie nabyciu udziałów w spółce niemieckiej, czy też jest ponoszony niejako przy okazji nabycia udziałów, lecz nie jest bezpośrednio z tą czynnością związany i wprost do nabycia udziałów się nie odnosi. Podatek taki nie jest bowiem płatny od nabycia udziału jako takiego, lecz obowiązek jego zapłaty wynika ze ziszczenia się fikcji prawnej wynikającej z niemieckich przepisów podatkowych, że na Spółkę przeszły prawa do nieruchomości, na co trafnie zwróciła uwagę Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Źródłem zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości, nie jest sama transakcja nabycia udziałów w niemieckiej spółce, lecz obowiązek zapłaty tego podatku związany jest z "ekonomicznym nabyciem nieruchomości". Sąd pierwszej instancji nie wykazał zatem ścisłego, bezpośredniego, integralnego związku merytorycznego pomiędzy zapłatą niemieckiego podatku od nieruchomości, a transakcją nabycia udziałów w spółce niemieckiej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej X (dalej: GK X), specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna. Akcje Wnioskodawcy od XXX r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 5 października 2015 r. Wnioskodawca podpisał z Y S.A. warunkową umowę sprzedaży 100%-owego udziału w spółce X GmbH. W dniu 25 listopada 2015 r. Wnioskodawca podpisał z Y S.A. aneks do przedmiotowej umowy.

W dniu 19 stycznia 2016 r. zostały spełnione warunki zawieszające wynikające z ww. umowy warunkowej. Skutkiem tego podpisana została umowa rozporządzająca, w wyniku której Wnioskodawca prawnie skutecznie nabył 100%-owy udział w X GmbH (dalej umowa SPA). X GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec.

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów X GmbH stanowiło jeden z elementów Restrukturyzacji GK X, w ramach której Wnioskodawca stał się podmiotem dominującym GK X.

Restrukturyzacja GK X ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów należących do GK X, w tym w szczególności pozycji Wnioskodawcy, na skutek m.in.:

*   obniżenia kosztów działalności Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów należących do GK X poprzez, m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK X,
*   uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do GK X dostępu do atrakcyjniejszych niż dotychczas źródeł finansowania działalności,
*   zwiększenia rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których działa Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty należące do GK X,
*   osiągnięcia efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.

X GmbH, którego udziały nabył Wnioskodawca:

*   jest jedynym komandytariuszem spółki X XY GmbH & Co KG (spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech),
*   posiada bezpośrednio 94,9% udziałów X XZ GmbH (spółka kapitałowa prawa niemieckiego posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec),
*   jest jedynym komandytariuszem spółki X XZV GmbH & Co. KG (spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech), która jest właścicielem pozostałych 5,1% udziałów X XZ GmbH,

co oznacza, że X GmbH jest w sposób bezpośredni i pośredni w 100% podmiotem dominującym wobec spółki X XZ GmbH.

X XZ GmbH jest jednocześnie właścicielem udziałów kolejnych niemieckich spółek kapitałowych. X XZ GmbH jest właścicielem m.in. 100% udziału w spółce X V2 GmbH.

Spółki X XY GmbH & Co KG, X XZ GmbH oraz X V2 GmbH, których pośrednim udziałowcem, w związku z nabyciem udziału X GmbH, stał się Wnioskodawca, posiadają nieruchomości położone na terytorium Niemiec.

Bezpośrednie nabycie udziału w X GmbH spowodowało dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (niem. „Grunderwerbsteuer”; dalej: niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości).

Obowiązek ten wynika z faktu, że X GmbH bezpośrednio i pośrednio posiada udziały w X XZ GmbH i X V2 GmbH, które są spółkami posiadającymi nieruchomości na terenie Niemiec.

Z uwagi na fakt, iż niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego zapłaty jest zobowiązany Wnioskodawca nie ma odpowiednika na gruncie prawa polskiego, Wnioskodawca wystąpił do niemieckiego doradcy podatkowego o opinię prawno-podatkową dotyczącą wskazania systematyki/charakteru niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości oraz zasad rozliczania tego podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na gruncie niemieckiego prawa podatkowego.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opinię z dnia 11 marca 2016 r. opracowaną przez Pana XZ (adwokat/doradca podatkowy) i Pana SS (doradca podatkowy) z niemieckiej spółki doradztwa podatkowego TZZ mbH (dalej: Opinia niemieckiego doradcy podatkowego), cyt.:

„Opinia w zakresie oceny podatku z tytułu nabycia nieruchomości w rozumieniu § 1 ust. 3a GrEStG w świetle przepisów o podatku dochodowym w odniesieniu do spółki X ZGZ S.A.

I. Stan faktyczny będący podstawą opinii

X GmbH jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech. W jej bezpośrednim posiadaniu znajduje się 94,9% udziałów w spółce posiadającej własne nieruchomości gruntowe - X XZ GmbH. Pozostałe 5,1% udziałów posiada XXZV GmbH & Co. KG, w której majątku spółka X GmbH również posiada 100% udziałów jako komandytariusz. Z punktu widzenia majątku X GmbH jest więc w 100% udziałowcem X XZ GmbH.

Spółka X XZ GmbH posiada z kolei udziały w wielu innych spółkach kapitałowych. Między innymi jest 100%-owym udziałowcem w spółce X V2 GmbH, która także jest właścicielem nieruchomości położonej w Niemczech. Pozostałe kapitałowe spółki-córki X XZ GmbH nie posiadają nieruchomości gruntowych w Niemczech.

X GmbH sama nie posiada nieruchomości gruntowych, ale jest jedynym komandytariuszem X XY GmbH & Co KG, spółki osobowej z miejscem zarządu w Niemczech. X XY GmbH & Co KG jest właścicielem wielu nieruchomości na terenie Niemiec.

Na podstawie umowy kupna z dnia 05 października 2015 (i aneksu z dnia 25 listopada 2015) udział w spółce X GmbH został przeniesiony na X ZGZ SA, spółkę kapitałową utworzoną na podstawie prawa polskiego z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce.

Przeniesienie udziału w spółce X GmbH stanowiło część kompleksowej restrukturyzacji w Grupie. Jej celem było to, aby notowana na giełdzie X ZGZ S.A. stała się nadrzędną spółką koncernu i posiadała m.in. udział w spółce X GmbH. Do momentu, w którym restrukturyzacja stała się skuteczna, większość udziałów w spółce X ZGZ S.A. (ok. 65,11 %) znajdowała się w posiadaniu X SX GmbH. Spółka X SX GmbH jest 100%-ową spółką-córką X GmbH.

W celu dokonania zabiegu „reverse takeover” uzgodniono, co następuje:

W pierwszym etapie X SX GmbH sprzedaje wszystkie swoje udziały w X ZGZ S.A. wspólnikowi X GmbH, tj. Y S.A., Luksemburg.

Kolejnym krokiem jest sprzedaż przez Y SA posiadanego przez nią 100%-owego udziału w X GmbH na rzecz X ZGZ SA.

Skuteczność tych działań była uzależniona od różnych warunków zawieszających. Po spełnieniu tych warunków działania stały się skuteczne z dniem 19 stycznia 2016. Od tej chwili X ZGZ S.A. jest jedynym właścicielem udziałów w X GmbH, a tym samym pośrednim wspólnikiem trzech ww. spółek posiadających nieruchomości w Niemczech.

Pośrednie przeniesienie udziałów w ww. trzech spółkach posiadających nieruchomości w Niemczech powoduje w Niemczech opodatkowanie podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości. Bowiem na skutek takiego przeniesienia udziałów X ZGZ S.A. stała się pośrednio poprzez X GmbH i X XZV GmbH & Co. KG ekonomicznie łącznie w 100% wspólnikiem spółek posiadających nieruchomości \[Decyzje najwyższych organów skarbowych krajów związkowych o takim samym brzmieniu z dnia 9 października 2013, pkt 5\]. X ZGZ S.A. jest podatnikiem podatku z tyt. nabycia nieruchomości, jeżeli odnosi się do pośredniego przeniesienia udziałów w X XZ GmbH i X V2 GmbH. Z punktu widzenia pośredniego przeniesienia udziału w X XY GmbH & Co KG spółka sama jest podatnikiem podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Istnieją wątpliwości dotyczące sposobu traktowania przez spółkę X ZGZ SA należnego podatku z tytułu nabycia nieruchomości dla celów podatku dochodowego.

Kwestię tę należy zasadniczo rozstrzygnąć na gruncie prawa polskiego, ponieważ X ZGZ SA posiada rezydencję podatkową w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kwestię tę powinny więc wyjaśnić polskie organy podatkowe w ramach indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W tym celu wydano opinię dotyczącą sposobu, w jaki należałoby traktować należny podatek z tyt. nabycia nieruchomości według zasad przewidzianych w niemieckim prawie podatkowym, gdyby X ZGZ S.A. była spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

W szczególności opinia ma ustosunkować się do pytania, czy należny podatek z tyt. nabycia nieruchomości w tym przypadku należy aktywować „na udziały” jako dodatkowe koszty nabycia \[OFD (Generalna Dyrekcja Finansów Publicznych) Frankfurt am Main, Zarządzenie z dnia 2 maja 2013, str. 2171 A-21-St 210\] czy też ująć jako koszty podatkowe podlegające natychmiastowemu odliczeniu \[Gadek, S./Mörwald, F. B., DB 2012, str. 2010\].

III. Prezentacja stanu prawnego w Niemczech

1\. Systematyka podatku z tyt. nabycia nieruchomości

Niemiecka ustawa o podatku z tytułu nabycia nieruchomości (GrEStG) obejmuje zasadniczo zmianę podmiotu w odniesieniu do nieruchomości krajowych \[Pahlke, A., w: Pahlke, A., § 1 GrEStG, nr 6\]. Poszczególne formy nabycia podlegające temu podatkowi reguluje § 1 GrEStG. Ustawa nawiązuje do odpowiednich aktów lub procedur w obrocie prawnym, np. dokonania czynności prawnej.

Możliwe jest jednak również, że czysto ekonomiczne działanie, o ile jego celem są zmiany w statusie prawnym nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, powoduje powstanie stanu faktycznego podlegającego uregulowaniom ustawy o podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Ustawa o podatku z tyt. nabycia nieruchomości obejmuje więc w pierwszym rzędzie opodatkowanie czynności prawnych powodujących przejście nieruchomości z jednego podmiotu uprawnionego na inny \[wyrok BFH (Federalny Trybunał Finansowy) z dnia 1 kwietnia 1981 - II R 87/78 BStBI. II 1981, str. 488\].

§ 1 ust. 2 GrEStG nie wymaga co prawda przeniesienia prawa własności nieruchomości, jednak zakłada również przejście ekonomicznego prawa do czerpania korzyści z nieruchomości.

Ponadto podatkowi z tyt. nabycia nieruchomości podlegają także czynności prawne, których celem nie jest przeniesienie nieruchomości, lecz udziałów w nieruchomościowych spółkach kapitałowych lub osobowych (§ 1 ust. 2a, ust. 3, ust. 3a GrEStG).

W § 1 ust. 3 GrEStG ustawa pozoruje przejście nieruchomości danej spółki kapitałowej na tego wspólnika, który po przeniesieniu udziałów będzie bezpośrednio lub pośrednio posiadał co najmniej 95 % udziałów spółki. W przypadkach określonych w § 1 ust. 2a GrEStG imputuje się przejście nieruchomości ze (starej) spółki osobowej na nową spółkę osobową, jeżeli grono wspólników zmieniło się bezpośrednio lub pośrednio co najmniej w 95 %.

§ 1 ust. 3a GrEStG stanowi uzupełnienie wspomnianej wcześniej koncentracji udziałów w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG poprzez znamiona ekonomicznej koncentracji udziałów. Zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG czynność w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG ma miejsce także wówczas, gdy jeden podmiot posiada w spółce nieruchomościowej ekonomiczny udział \[jako suma bezpośrednich i pośrednich udziałów w kapitale lub majątku spółki\] w wysokości (w przeliczeniu) co najmniej 95,0%.

Tym samym obowiązek w zakresie podatku z tyt. nabycia nieruchomości powstaje w Niemczech zasadniczo nie tylko w przypadku zbywania nieruchomości bezpośrednio przez jednego właściciela na rzecz innego. Co więcej, w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG lub § 1 ust. 3a GrEStG koncentracja co najmniej 95,0% udziałów w jednej spółce kapitałowej posiadającej nieruchomości w Niemczech również może powodować powstanie obowiązku w zakresie tego podatku.

W związku z tym czynność opisana w pkt I. podlegała podatkowi z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG (w odniesieniu do pośredniego przeniesienia udziałów w X XZ GmbH i w X V2 GmbH) wzgl. zgodnie z § 1 ust. 2a GrEStG (w odniesieniu do pośredniej zmiany w gronie wspólników spółki X XY GmbH & Co KG).

Podatek z tyt. nabycia nieruchomości należny zgodnie z § 1 ust. 2a GrEStG nie jest jednak istotny dla kwestii będącej przedmiotem niniejszej opinii (patrz wyżej II), ponieważ X ZGZ S.A. nie jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku.

2\. Definicja kosztów nabycia w niemieckim prawie podatkowym

W orzecznictwie koszty nabycia definiowano już przed powstaniem § 255 niem. Kodeksu handlowego (HGB) jako sumę kosztów poniesionych przez nabywcę rzeczy w celu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nią z obcego podmiotu na siebie \[wyrok BFH z dnia 19 kwietnia 1977 - VIII R 44/74, BStBl. 1977, str. 600; Mutscher, A., w: Frotscher/Geurts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Komentarz do ustawy o PIT), § 6 EStG, nr 98\].

To, jakie koszty zaliczają się do kosztów nabycia, określa się więc dla potrzeb oceny prawnopodatkowej także zgodnie z treścią § 255 ust. 1 HGB \[wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 12\]. W rozumieniu § 255 ust. 1 HGB kosztami nabycia są wszystkie koszty poniesione na nabycie składnika majątkowego oraz jego przygotowanie do użytku, o ile poszczególne koszty można przyporządkować do składnika majątkowego \[Mutscher, A., w: Frotscher/Geurts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 EStG, nr 97\].

W związku z brakiem innych regulacji w niem. ustawie o PIT (EStG) definicja ta obowiązuje również w zakresie wyceny w bilansie podatkowym \[orzecznictwo podatkowe, np. wyrok BFH z dnia 3 sierpnia 2005 - I R 36/04, BStBI. II 2006, str. 369\].

Do kosztów nabycia zgodnie z § 255 ust. 1 zdanie 2 HGB zalicza się także koszty dodatkowe nabycia, pozostające w bezpośrednim ekonomicznym związku z nabyciem, w szczególności powstałe z konieczności wskutek nabycia, tzn. spowodowane bezpośrednio nabyciem \[wyrok BFH z dnia 2 września 2014 - IX R 50/13, BStBI. II 2015, str. 260, nr 13; wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 14\]. O przyporządkowaniu do nabycia decydują zasadniczo aspekty ekonomiczne \[wyrok BFH z dnia 17 października 2001 – I R 32/00, BStBI. II 2002, str. 349; Schubert, W. J.Gadek, S., w: Beckscher Bilanz-Kommentar (Komentarz do bilansu, Beck), § 255 HGB, nr 20; Schindler, F., w: Kirchhof, Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, nr 36 i nast.\].

Kluczowe znaczenie zgodnie z orzecznictwem sądów najwyższych instancji ma przeznaczenie poniesionego kosztu \[wyrok BFH z dnia 3 lipca 1997 - III R 114/95, BStBI. II 1997, str. 811; Ehmcke, T., w: Blümich, W., Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, § 6, nr 264\].

Z punktu widzenia podmiotu sporządzającego bilans przeznaczenie to winno uwzględniać planowany zakres funkcjonowania i właściwości nabytej rzeczy jako składnika majątku \[wyrok BFH z dnia 3 sierpnia 2005 - I R 36/04, BStBI. II 2006, str. 369\]. Sam związek przyczynowo-skutkowy lub czasowy z zakupem nie jest więc wystarczający \[Kulosa, E., w: Schmidt, L, § 6 EStG, nr 33; Mutscher, A., w: Frotscher/Geurts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Komentarz do ustawy o PIT), § 6 EStG, nr 109\]. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy koszty powstają w chwili nabycia czy też dopiero po nim jako jego skutek \[wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 14; Ehmcke, T., w: Blümich, W., Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, nr 256\].

3\. Podatek z tyt. nabycia nieruchomości w świetle bilansu podatkowego

O ile w przypadku bezpośredniego przeniesienia nieruchomości podatek z tyt. nabycia nieruchomości po stronie nabywcy zawsze prowadzi do aktywowania kosztów nabycia nieruchomości \[Hoffmann, W.-D., w: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht (Przepisy o PIT), § 6 EStG, nr 167; Schindler, F., w: Kirchhof, Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, nr 38\], o tyle w świetle bilansu podatkowego sposób traktowania podatku z tyt. nabycia nieruchomości w przypadku tzw. „znamion zastępczych”, o których mowa w § 1 ust. 2a, ust. 3 i ust. 3a GrEStG, dotychczas zawsze budził kontrowersje \[Por. Schmudlach, C, DB 2015, str. 703; Roser, F., w: Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung (Doradztwo dla sp. z o.o.), Nr 7 Grunderwerbsteuer (Podatek z tyt. nabycia nieruchomości)\].

Administracja skarbowa w przeszłości reprezentowała pogląd mówiący, że w przypadkach określonych w § 1 ust. 3 GrEStG podatek z tyt. nabycia nieruchomości należy do kosztów dodatkowych nabycia udziałów i w związku z tym należało go aktywować na udziały \[OFD (Generalna Dyrekcja Finansów Publicznych) Frankfurt am Main, Zarządzenie z dnia 2 maja 2013, str. 2171 A-21-St 210; również: Sąd Finansowy Dusseldorf, wyrok z dnia 8 grudnia 2009 - 6 K 4720/07 K,F; do § 1 ust. 2a GrEStG: OFD Rheinland, Zarządzenie z dnia 23 stycznia 2012, S 2174 - St 141, DB 2012, str. 486\]. Jednocześnie OFD \[Generalna Dyrekcja Finansów Publicznych\] Dolnej Saksonii opublikowała zarządzenie, zgodnie z którym podatek z tyt. nabycia nieruchomości w przypadkach określonych w § 1 ust. 2a GrEStG należy ujmować jako koszt nabycia dotyczący udziałów w nieruchomościach \[OFD Niedersachsen, Zarządzenie z dnia 19 stycznia 2012, aktualizacja z dnia 22 sierpnia 2013, S2171-65-St221/St 222\].

Aktualnie nie przywiązuje się już wagi do dotychczas głoszonych poglądów przez organy administracji \[Schmitz, M., NWB 2014, str. 2469\]. Pogląd dominujący w literaturze od zawsze opowiadał się za traktowaniem jako koszt podlegający natychmiastowemu odliczeniu \[M.in. Behrens, S., DStR 2008, str. 338; Lohmann, B./von Goldacker, M./Gick, C, BB 2007, str. 295; Lohmann, B./von Goldacker, M./Zeitz, A. BB 2007, str. 2777; Henerichs, H. J./Stadje, U., FR 2011, str. 895\].

IV. Orzecznictwo

1\. Podatek z tyt. nabycia nieruchomości w świetle przepisów o podatku dochodowym w związku z koncentracją udziałów zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1 GrEStG (wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 -1 R 2/10, BStBI. II 2011, str.761)

W swoim wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 l. Senat Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) wbrew poglądowi administracji finansowej \[OFD Rheinland, Zarządzenie z dnia 23 stycznia 2012, S 2174 - St 141, DB 2012, str. 486\] orzekł, że podatek z tyt. nabycia nieruchomości powstały w związku z nabyciem udziałów w spółce zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1 GrEStG na skutek bezpośredniej lub pośredniej koncentracji udziałów, należy z punktu widzenia podatku dochodowego traktować jako koszt.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania do spółki akcyjnej wniesiono udziały w dwóch nieruchomościowych spółkach kapitałowych. Po wniesieniu przejmująca spółka akcyjna posiadała bezpośrednio i pośrednio ponad 95,0% udziałów w obu spółkach

Zgodnie z § 1 ust. 3 zdanie 1 GrEStG spółka akcyjna musiała zapłacić podatek z tyt. nabycia nieruchomości, którego wysokość była uzależniona od wartości nieruchomości stanowiących własność spółki-córki, wycenionych dla potrzeb podatku.

Federalny Trybunał Finansowy uzasadnił swój pogląd tym, że punktem wyjścia dla powstania należności podatkowej nie jest samo nabycie udziałów, lecz fikcja osadzona na gruncie prawa dot. podatku z tyt. nabycia nieruchomości. W związku z tym kosztu podatkowego także nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować dokupionym udziałom. W związku z brakiem merytorycznego związku przyporządkowanie podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów nabycia nie jest więc możliwe.

2\. podatek z tyt. nabycia nieruchomości w świetle przepisów o podatku dochodowym w związku ze zmianami w gronie wspólników spółki osobowej w rozumieniu § 1 ust. 2a GrEStG (wyrok BFH z dnia 2 września 2014 - IX R 50/13, BStBI. II 2015).

W swoim wyroku z dnia 2 września 2014 IX. Senat BFH orzekł, że podatek z tyt. nabycia nieruchomości powstały na skutek zmiany w gronie wspólników spółki osobowej stanowi podlegający natychmiastowemu odliczeniu koszt uzyskania przychodu dla spółki osobowej, zarządzającej w rozstrzyganej sprawie majątkiem. Poddany rozstrzygnięciu spór dotyczył podatku z tyt. nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust. 2a GrEStG. Powstaje on wówczas, gdy w spółce osobowej posiadającej nieruchomości na terenie kraju w ciągu pięciu lat w gronie wspólników w sposób bezpośredni lub pośredni zajdą zmiany, na skutek których co najmniej 95,0% udziałów w majątku spółki przejdzie na nowych wspólników. BFH stwierdził co prawda, że dla celów podatku z tyt. nabycia nieruchomości pozoruje się czynność prawną mającą na celu przeniesienie własności nieruchomości na nową spółkę osobową.

Jednak fikcja ta obowiązuje tylko w ramach podatku z tyt. nabycia nieruchomości, a nie do celów podatku dochodowego. W rozumieniu prawa cywilnego tożsamość nieruchomościowej spółki osobowej pozostaje nienaruszona. Na poziomie nieruchomościowej spółki osobowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie ma więc miejsca „nabycie” nieruchomości. W związku z tym podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie można więc traktować jako dodatkowych kosztów nabycia.

V. Subsumpcja do przedmiotowego stanu faktycznego.

W zakresie koncentracji udziałów w myśl § 1 ust. 3 pkt 1 GrEStG w opisanym wyżej w pkt IV. 1. wyroku stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości nie jest samo nabycie udziałów, lecz uwarunkowane nim przyporządkowanie wszystkich udziałów jednemu podmiotowi \[wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 -1 R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 17\]. Z chwilą nabycia udziałów ten, w którego ręku koncentrują się udziały, traktowany jest na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości tak, jakby nabył nieruchomości od spółki \[wyrok BFH z dnia 2 kwietnia 2008 - II R 53/06, BStBI. II 2009, str. 544\]. Dotyczy to także istotnego w tym zakresie przepisu § 1 ust. 3a GrEStG.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG również nie jest nabycie udziałów (w tym przypadku: kupno udziału X GmbH przez X ZGZ S.A.) wzgl. nabycie udziału ekonomicznego jako takie, lecz uwarunkowane nim samodzielne przyporządkowanie nieruchomości należących do spółki (X XZ GmbH wzgl. X V2 GmbH) do podmiotu (w tym przypadku: X ZGZ S.A.) \[Pahlke, A., w: Pahlke, A., § 1 GrEStG, nr 407\].

Przy pomocy zastępczych znamion koncentracji udziałów w myśl § 1 ust. 3 GrEStG ustawa pozoruje czynność nabycia dotyczącą nieruchomości, nieistniejącą na gruncie prawa cywilnego \[Por. wyrok BFH z dnia 25 sierpnia 2010 - II R 65/08, BStBI. II 2011, str. 225 do § 1 ust. 3 pkt 3 i 4 GrEStG\]. Dotyczy to również znamion zastępczych § 1 ust. 3a GrEStG. W przypadku § 1 ust. 3a GrEStG mamy co prawda do czynienia z samodzielnym ustanowieniem znamion zastępczych \[Schnitter, G., w: Wilms/Jochum, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (Ustawa o podatku od dziedziczenia i darowizn), § 1 GrEStG, nr 414.8\], jednak § 1 ust. 3a GrEStG pozoruje w określonych tu warunkach właśnie czynność prawną w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG \[Pahlke, A., w: Pahlke, A., § 1 GrEStG, nr 404\]. Ustawa mówi w tym zakresie: „\`(...)\`stanowi czynność prawną w rozumieniu \[§ 1\] ust. 3 \[GrEStG\]\`(...)\`”

Ponadto w zakresie koncentracji udziałów zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1 GrEStG stwierdza się, że przedmiot opodatkowania na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości w sytuacji koncentracji udziałów, tj. fikcyjne nabycie nieruchomości należących do majątku spółki, nie znajduje odpowiednika w przepisach o podatku dochodowym \[wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - 1 R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 18\].

Po nabyciu udziałów na gruncie prawa cywilnego i w sensie ekonomicznym nieruchomości niezmiennie stanowią własność spółki i to ona, a nie nabywca udziałów, w dalszym ciągu powinna je wykazywać w bilansie. Władztwo nad nieruchomościami również nie jest przedmiotem czynności nabycia dotyczących udziałów, ani w sensie prawnym ani ekonomicznym. W tym samym stopniu dotyczy to także przypadków podlegających podatkowi z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG. Nieruchomości podlegają w dalszym ciągu obowiązkowi wykazania jedynie w bilansie podatkowym spółki (w tym przypadku: X XZ GmbH, X V2 GmbH), ponieważ w sensie cywilnoprawnym i ekonomicznym pozostają własnością tych spółek. Sprzedaż udziału X GmbH na rzecz X ZGZ S.A. przez X S.A. także niczego tu nie zmienia.

W przypadku koncentracji udziałów w myśl § 1 ust. 3 pkt 1 GrEStG z punktu widzenia podatku dochodowego brakuje wykraczającego ponad samą przyczynowość, merytorycznego związku między kosztami z tytułu podatku od nabycia nieruchomości z jednej strony i czynnością nabycia z drugiej.

Ponieważ punktem wyjścia do powstania należności podatkowej nie jest nabycie udziałów jako takie, lecz specyficzna na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości fikcja odnosząca się do innej rzeczy, nienabytej przez nabywcę udziałów i niepodlegającej obowiązkowi wykazania przez niego, mamy tu do czynienia z kosztem, którego z punktu widzenia podatku dochodowego nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować dokupionemu udziałowi \[wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R. 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 19\]. Dotyczy to również podatku od nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust. 3a GrEStG. Między sprzedażą udziałów w spółce X GmbH i powstałym wskutek tego podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG również brak merytorycznego związku.

W związku z tym należałoby - zgodnie z zasadami określonymi w niemieckich przepisach o podatku dochodowym - wykazać go z odniesieniem na rachunek wyników jako koszt uzyskania przychodu spółki X ZGZ S.A.

VI. Podsumowanie

Mimo, iż aktualnie nie ma (jeszcze) orzecznictwa sądów najwyższych instancji w zakresie podatku z tyt. nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust. 3a GrEStG, na podstawie wymienionych wyżej wyroków i przedstawionej argumentacji można założyć możliwość analogicznego traktowania tegoż podatku jako koszt uzyskania przychodu spółki X ZGZ S.A. \[Podobnie Schmudlach, C., DB 2015, str. 708; Schmitz, M., NWB 2014, str. 2473\]. Gdyby spółka X ZGZ S.A. była podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, byłaby w - związku z tym zobowiązana do traktowania powstałego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jako kosztu, a nie do jego aktywowania jako kosztów dodatkowych nabycia udziałów w X GmbH.”

Z opinii niemieckiego doradcy podatkowego wynika zatem że;

*   niemiecka ustawa o podatku z tytułu nabycia nieruchomości co do zasady dotyczy transakcji prowadzących do zmiany właściciela nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Niemiec,
*   niejako dodatkowo, zakres opodatkowania niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości obejmuje także czynności prawne, których celem nie jest przeniesienie własności nieruchomości, lecz udziałów w nieruchomościowych spółkach kapitałowych lub osobowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości,
*   punktem wyjścia dla powstania należności podatkowej w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie jest nabycie udziałów jako takie, lecz specyficzna na gruncie tych przepisów fikcja odnosząca się do innej rzeczy, która w sensie prawnym i ekonomicznym nie jest nabywana przez Wnioskodawcę,
*   niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości stanowi zatem koszt, którego nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować nabywanemu udziałowi w X GmbH,
*   na gruncie niemieckich przepisów ustaw o podatkach dochodowych, podatek ten nie jest traktowany jako koszt nabycia udziałów i podlega rozliczeniu na bieżąco.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od niemieckiego doradcy podatkowego procedura zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości przedstawia się następująco:

*   niemiecki organ podatkowy prześle Wnioskodawcy wezwanie do przedstawienia wyceny nieruchomości, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości,
*   Wnioskodawca przedstawi w/w wycenę w terminie wskazanym w wezwaniu,
*   po otrzymaniu wyceny niemiecki organ podatkowy skalkuluje wysokość niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości i prześle Wnioskodawcy zawiadomienie o naliczeniu tego podatku, w którym wskazana zostanie wysokość podatku oraz termin zapłaty.

Alternatywnie procedura zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości może wyglądać następująco:

*   niemiecki organ podatkowy prześle Wnioskodawcy zawiadomienie o naliczeniu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości, w którym sam dokona kalkulacji niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości,
*   Wnioskodawca albo zaakceptuje wycenę przedstawioną przez niemiecki organ podatkowy albo odwoła się od niej:
    1.  jeżeli Wnioskodawca zaakceptuje wycenę organu podatkowego będzie on zobligowany do uiszczenia niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w kwocie i terminie wskazanych w zawiadomieniu,
    2.  jeżeli Wnioskodawca odwoła się od wyceny dokonanej przez niemiecki organ podatkowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przedstawienia własnej wyceny nieruchomości, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości. W przypadku zaakceptowania przedmiotowej wyceny przez niemiecki organ podatkowy, organ ten prześle Wnioskodawcy zmienione zawiadomienie o naliczeniu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od niemieckiego doradcy podatkowego procedura zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości może trwać od kilku miesięcy do nawet kilku lat, w zależności od trybu uzgodnień z niemieckimi organami podatkowymi.

Zapłata niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie dokonana w oparciu o ostateczne zawiadomienie niemieckich organów podatkowych o wysokości należnego niemieckiego podatku z tyt. nieruchomości oraz zostanie udokumentowana wyciągiem bankowym lub bankowym potwierdzeniem dokonania przelewu.

Na moment złożenia przedmiotowego Wniosku Wnioskodawca nie otrzymał ostatecznego zawiadomienia niemieckich władz podatkowych o wysokości należnego niemieckiego podatku z tyt. nieruchomości oraz nie uiścił niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Sposób ujęcia kosztów związanych z niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości w jednostkowym sprawdzaniu Wnioskodawcy prezentuje się następująco:

*   Oszacowana wartość niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości została aktywowana jako wartość zwiększająca wartość nabytego udziału X GmbH w korespondencji z kontem rezerw na zobowiązania.
*   W tym celu pierwotnie Wnioskodawca utworzył dla celów bilansowych rezerwę na poczet niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości, która następnie, w momencie otrzymania ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego ulegnie przekształceniu w zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań).
*   Ponadto umowa SPA określała cenę udziału X GmbH (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność ZGZ SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego (…) .

Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego (…) jako:

\[(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego (…) + Zadłużenie Finansowe Netto (…)) \* Kurs Odniesienia \* Współczynnik Wartości Względnej\] - Zadłużenie Finansowe Netto (…).

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto (…) umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na (…) (tj. m.in. oszacowany koszt z tytułu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości, koszty emisji akcji), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie SPA maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto (…) umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na (…) oraz (…) ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla (…).

Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (w tym oszacowany koszt niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości) oszacowane dla (…) (tj. Wnioskodawcy) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie SPA, stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na (…) ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto (…) i tym samym w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z zaleceniami audytora:

1.  łączną wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji (w tym w części obejmującej oszacowany koszt w postaci niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości) i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia aktywował na wartość nabytego udziału w X GmbH, i jednocześnie
2.  pomniejszył poszczególne pozycje poniesionych kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. oszacowany koszt niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości) o wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla (…)), stosownie do ich pierwotnego ujęcia księgowego,
3.  na potrzeby zaksięgowania wspomnianego pomniejszenia konieczne było ustalenie współczynnika procentowego (dalej: współczynnik gross-upu) określającego jaka część poszczególnych grup kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. oszacowanego kosztu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości) nie wpłynęła na zwiększenie Ceny Nabycia (bowiem przekraczała określony w umowie SPA maksymalny limit),
4.  w przypadku niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości stosownemu pomniejszeniu uległ koszt podatku aktywowany na wartość nabytego udziału w X GmbH (bez wpływu na wartość zawiązanej rezerwy na zobowiązanie z tytułu tego podatku).

Po otrzymaniu ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego rezerwa ulegnie przekształceniu w zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie on uprawniony do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego, będzie on uprawniony do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. Nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań.

Ad 1

Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W kontekście powyższego przepisu, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a celem jego poniesienia musi być dążenie do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika);
3.  koszt/wydatek musi być właściwie udokumentowany, tj. w posiadaniu podatnika muszą znajdować się dowody księgowe potwierdzające jego poniesienie;
4.  koszt/wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzeczne jest, że w odniesieniu do niemieckiego podatku z tyt. nabycia spełnione będą wskazane wyżej warunki od numeru 1 do numeru 3 ponieważ:

*   Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości jest obciążeniem budżetowym związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a jego poniesienie jest skutkiem reorganizacji GK X, w wyniku której Wnioskodawca stał się jej podmiotem dominującym, co ma się przełożyć w szerszej perspektywie czasowej na:
    1.  wzrost znaczenia Wnioskodawcy w obrębie struktury GK X,
    2.  wzrost potencjału reputacyjnego Wnioskodawcy względem akcjonariuszy, inwestorów i kontrahentów,
    3.  obniżenie kosztów działalności Wnioskodawcy poprzez m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK X,
    4.  uzyskanie przez Wnioskodawcę dostępu do atrakcyjniejszych źródeł finansowania jego działalności gospodarczej,
    5.  zwiększenie rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których obecne są podmioty z GK X, w tym Wnioskodawca i w efekcie zwiększeniu sprzedaży/przychodów Wnioskodawcy,
    6.  osiągnięcie przez Wnioskodawcę efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.

Osiągnięcie w/w celów niewątpliwie przyczyni się do zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów Wnioskodawcy oraz może przyczynić się do osiągania przez Wnioskodawcę wyższych przychodów w przyszłości.

*   Zgodnie z niemieckimi regulacjami Wnioskodawca jest podatnikiem niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości będących własnością pośrednio zależnych od niego spółek X XZ GmbH i X V2 GmbH.
*   Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości zostanie przez Wnioskodawcę uiszczony z majątku Wnioskodawcy i wydatek ten nie zostanie Wnioskodawcy zwrócony.
*   Koszt niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości Wnioskodawca poniesie w oparciu o ostateczne zawiadomienie, które otrzyma od niemieckich władz podatkowych, w którym to zawiadomieniu wskazana zostanie wysokość podatku do zapłaty. Sam fakt zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości będzie dodatkowo udokumentowany dowodem wpłaty podatku - wyciągiem bankowym lub bankowym potwierdzeniem dokonania przelewu.

„W opinii Wnioskodawcy spełniony jest również warunek nr 4 powyżej, tj. warunek, zgodnie z którym określone wydatki mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, o ile nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1, ustawy o CIT.

Jako że niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości ponoszony jest w okolicznościach związanych z restrukturyzacją GK X, skutkiem której Wnioskodawca stał się pośrednim kwalifikowanym udziałowcem niemieckich spółek X XZ GmbH i X V2 GmbH, będących właścicielami nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Niemiec, w stanie faktycznym rozważyć należy wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Kluczowe w zakresie oceny przedmiotowej kwestii są wskazówki interpretacyjne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, która określa jakie typy wydatków / kosztów ponoszonych w związku z operacją emisji akcji są uważane za koszty ściśle / bezpośrednio związane z tą operacją, a jakie typy kosztów / wydatki są uważane za koszty pośrednio związane z emisją, tj. za koszty, które nie wykazują ścisłego związku z emisją akcji. W powołanej wyżej uchwale, za koszty bezpośrednio związane z emisją akcji sąd uznał koszty, cyt. „bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego”.

Na podstawie ww. uchwały NSA ukształtowało się jednolite stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych dotyczące kwalifikacji kosztów/wydatków poniesionych w związku z transakcją nabycia udziałów jako bezpośrednio albo pośrednio związanych z tym nabyciem. Zgodnie z przedmiotowym stanowiskiem, kryterium decydującym czy dany koszt stanowi bezpośredni czy też pośredni koszt nabycia udziałów jest odpowiedź na pytanie czy poniesienie tego kosztu warunkuje nabycie udziałów (stanowi warunek sine qua non nabycia udziałów), czy też możliwe jest prawnie skuteczne nabycie udziałów bez ponoszenia danego kosztu.

Typowymi kosztami uznawanymi w orzecznictwie sądowym za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/12).

Jednocześnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zgodnie podkreślają, że nie stanowią „kosztów nabycia” udziałów, koszty, które wprawdzie są ponoszone w okolicznościach transakcji nabycia udziałów, jednakże nie można uznać, że poniesienie tych kosztów jest ściśle związane z transakcją nabycia udziałów, bezpośrednio warunkuje skuteczne nabycie udziałów, tj. stanowi warunek sine qua non doprowadzenia do prawnie skutecznej transakcji nabycia udziałów. Do kosztów tego rodzaju zalicza się w praktyce m.in.:

*   koszty usług doradczych związanych z transakcjami nabycia udziałów, w tym doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r., znak IBPBI/2/423-843/14/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., znak ILPB3/4510-1-159/15-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2016 r. znak IBPB-1-1/4510-189/15/EN),
*   koszty audytu podmiotu, którego udziały mają zostać nabyte (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., znak ILPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty badania podmiotu, którego udziały mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym, tzw. due diligence (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., znak ITPB3/423-619/13/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., znak ILPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty przygotowania projekcji finansowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., znak ILPB3/4510-1-159/15-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2016 r. znak IBPB-1-1/4510-189/15/EN),
*   koszty wyjazdów i podróży (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., znak ILPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów/akcji (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., znak ITPB3/423-619/13/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., znak ILPB3/4510-1 -159/15-2/KS),
*   koszty odsetek od kredytów związanych z finansowaniem transakcji nabycia udziałów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r., znak IBPBI/2/423-843/14/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2012 r.. znak IBPBI/2/423-1486/11/AK).
*   koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., znak ITPB3/423-619/13/MK).

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że do powyższej kategorii kosztów, które nie są bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów X GmbH zaliczyć należy obciążający Wnioskodawcę niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, co potwierdza poniższa argumentacja

Po pierwsze, wydatek związany z niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości nie wykazuje ścisłego związku z nabyciem udziałów w X GmbH. Wydatek ten jest konsekwencją spełnienia się zawartych w niemieckiej ustawie o podatku z tytułu nabycia nieruchomości warunków pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika, tj. warunku uzyskania kwalifikowanego pośredniego udziału w spółkach nieruch om ościowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości (w stanie faktycznym - X XZ GmbH i X V2 GmbH), które to spółki nie są przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji nabycia udziałów

Kluczowe zatem jest, że Wnioskodawca stając się podatnikiem w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie nabył udziałów w spółkach nieruchomościowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, a jedynie udział w spółce prawa niemieckiego, która jest spółką dominującą wobec w/w spółek, tj. w spółce X GmbH.

W kontekście powyższego nie zachodzi na tyle ścisły związek pomiędzy transakcją nabycia udziałów w X GmbH, a powstaniem obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, aby uznać uiszczenie tego podatku za warunek sine qua non nabycia udziałów w X GmbH.

Istotne jest również, że wartość niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie wpłynie ani na potencjalne przychody (dochody) z tytułu dywidend z X GmbH, ani na wycenę tej spółki, gdyby Wnioskodawca w przyszłości rozważał transakcje na jej udziałach.

Powyższe potwierdza zatem, że niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości należy zakwalifikować jako typowy koszt tzw. ogólnozakładowy, związany z funkcjonowaniem Wnioskodawcy jako podmiotu dominującego w GK X, tj. tzw. koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zapłata niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie wiąże się bowiem z bezpośrednim nabyciem udziałów w spółkach X XZ GmbH i X V2 GmbH (tj. spółkach nieruchomościowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości), lecz jest konsekwencją reorganizacji GK X, w wyniku której Wnioskodawca stał się jedynie pośrednio właścicielem udziałów tych spółek.

Za prawidłowością w/w stanowiska przemawia dodatkowo fakt, iż:

*   podstawą kalkulacji niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jest wycena nieruchomości stanowiących własność X XZ GmbH i X V2 GmbH tj. spółek pośrednio zależnych od Wnioskodawcy, a nie wycena udziałów w X GmbH,
*   ostateczne uzgodnienie tej wyceny skutkujące zapłatą podatku może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, natomiast Wnioskodawca nabył w sposób prawnie skuteczny 100%-owy udział w X GmbH w dniu 19 stycznia 2016 r.

Powyższe potwierdza, że niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości nie wykazuje ścisłego związku z nabyciem udziału w X GmbH, ani też nie warunkuje prawnie skutecznego przejścia prawa własności do tego udziału na Wnioskodawcę.

Po drugie, fakt iż niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości nie jest w rozumieniu polskich przepisów ustawy o CIT wydatkiem na „nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w X GmbH potwierdza opinia niemieckiego doradcy podatkowego przedstawiona w stanie faktycznym, a w szczególności zaprezentowana w niej charakterystyka tego podatku.

W opinii tej niemiecki doradca podatkowy potwierdził, że:

*   niemiecka ustawa o podatku z tytułu nabycia nieruchomości co do zasady dotyczy transakcji prowadzących do zmiany właściciela nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Niemiec / przejścia ekonomicznego prawa do czerpania korzyści z nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Niemiec;
*   niejako dodatkowo, zakres opodatkowania niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości obejmuje także czynności prawne, których celem nie jest przeniesienie własności nieruchomości, lecz udziałów w nie ruch om ościowych spółkach kapitałowych lub osobowych. Regulacja ta ma w praktyce zapobiegać optymalizacjom, w ramach których, podatnicy w celu uniknięcia opodatkowania zamiast dokonywać obrotu nieruchomościami, dokonywaliby obrotu udziałami w spółkach nieruchomościowych (czy to na poziomie bezpośredniego, czy też pośredniego udziałowca posiadającego łącznie kwalifikowany udział w wys. co najmniej 95 %). Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż ratio legis przepisów niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości dotyczy obrotu nieruchomościami, a nie udziałami w spółkach kapitałowych i osobowych;
*   powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości spowodowane jest zatem przyjęciem pewnej fikcji prawnej osadzonej na gruncie przepisów niemieckiej ustawy o podatku z tyt. nabycia nieruchomości, nie zaś zaistnieniem czynności nabycia przez Wnioskodawcę udziału X GmbH;
*   przedmiotem opodatkowania niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości nie jest samo nabycie udziałów, lecz uwarunkowane nim teoretyczne przyporządkowanie odpowiedniej ilości udziałów spółek posiadających nieruchomości na terytorium Niemiec jednemu podmiotowi, tj. Wnioskodawcy.

Powyższe dobitnie obrazuje fakt, że w sytuacji gdyby Wnioskodawca nabył mniej niż 95% udziałów X GmbH niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości w ogóle by po stronie Wnioskodawcy nie zaistniał, ponieważ nie zostałyby spełnione przesłanki przyjęcia fikcji prawnej, o której mowa powyżej.

Dla celów niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości pozoruje się czynność prawną przeniesienia własności nieruchomości na nową spółkę. Jednak fikcja ta obowiązuje tylko w ramach niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości. W rozumieniu prawa cywilnego nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności nieruchomości, od wartości których kalkulowany jest niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości. Nieruchomości te nadal pozostają własnością dotychczasowych właścicieli.

Po trzecie prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza sposób rozpoznania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na gruncie niemieckich przepisów prawa podatkowego.

Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości w kontekście nabywania udziałów w spółkach nieruchomościowych w rozumieniu ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości traktowany jest jako koszt podatkowy, który podlega natychmiastowemu odliczeniu i nie jest traktowany jako dodatkowy koszt nabycia udziałów, cyt.:

„Ponieważ punktem wyjścia do powstania należności podatkowej nie jest nabycie udziałów jako takie, lecz specyficzna na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości fikcja odnosząca się do innej rzeczy, nienabytej przez nabywcę udziałów i niepodlegającej obowiązkowi wykazania przez niego, mamy tu do czynienia z kosztem, którego z punktu widzenia podatku dochodowego nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować dokupionemu udziałowi. Dotyczy to również podatku od nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust. 3a GrEStG. Między sprzedażą udziałów w spółce X GmbH i powstałym wskutek tego podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG również brak merytorycznego związku. W związku z tym należałoby - zgodnie z zasadami określonymi w niemieckich przepisach o podatku dochodowym - wykazać go z odniesieniem na rachunek wyników jako koszt uzyskania przychodu spółki X ZGZ S.A.”.

Na potwierdzenie w/w zaprezentowanego stanowiska niemiecki doradca podatkowy przywołał orzeczenia Federalnego Trybunału Finansowego, tj.:

*   wyrok BFH z dnia 20.04.2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, w którym Sąd uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób, cyt.:

„(\`(...)\`) punktem wyjścia dla powstania należności podatkowej nie jest samo nabycie udziałów, lecz fikcja osadzona na gruncie prawa dot. podatku z tyt. nabycia nieruchomości. W związku z tym kosztu podatkowego także nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować dokupionym udziałom. W związku z brakiem merytorycznego związku przyporządkowanie podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów nabycia nie jest więc możliwe.”

*   Wyrok BFH z dnia 2 września 2014 - IX R 50/13, BStBI. II 2015, w którym Sąd stwierdził, cyt.:

„(\`(...)\`) podatek z tyt. nabycia nieruchomości powstały na skutek zmiany w gronie wspólników spółki osobowej stanowi podlegający natychmiastowemu odliczeniu koszt uzyskania przychodu dla spółki osobowej, zarządzającej w rozstrzyganej sprawie majątkiem. (\`(...)\`) co prawda, że dla celów podatku z tyt. nabycia nieruchomości pozoruje się czynność prawną mającą na celu przeniesienie własności nieruchomości na nową spółkę osobową. Jednak fikcja ta obowiązuje tylko w ramach podatku z tyt. nabycia nieruchomości, a nie do celów podatku dochodowego.

W rozumieniu prawa cywilnego tożsamość nieruchomościowej spółki osobowej pozostaje nienaruszona. Na poziomie nieruchomościowej spółki osobowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie ma więc miejsca „nabycie” nieruchomości. W związku z tym podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie można więc traktować jako dodatkowych kosztów nabycia.”

Wniosek

Wydatek związany z zapłatą niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości spełnia wszystkie warunki przemawiające za jego rozpoznaniem jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wartość niemieckiego podatku od nieruchomości nie stanowi cyt.: „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, bowiem wydatek ten nie stanowi warunku sine qua non nabycia udziału w X GmbH w rozumieniu przedstawionego powyżej stanowiska polskich organów podatkowych oraz polskich sądów administracyjnych.

Powyższe potwierdza fakt, iż:

*   niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości związany jest z Restrukturyzacją GK X, której skutkiem Wnioskodawca stał się pośrednim kwalifikowanym udziałowcem niemieckich spółek X XZ GmbH i X V2 GmbH,
*   zapłata niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości związana jest z potencjalnym nabyciem ekonomicznego władztwa nad zlokalizowanymi w Niemczech nieruchomościami i wynika ona ze zdefiniowanej w niemieckich przepisach ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości fikcji prawnej,
*   gdyby Wnioskodawca nabył udział niższy niż kwalifikowany w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do zapłaty tego podatku,
*   przedmiotem transakcji nabycia udziału nie są udziały X XZ GmbH i X V2 GmbH, a jedynie udział w ich podmiocie dominującym, tj. X GmbH,
*   podstawą kalkulacji niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jest wycena nieruchomości stanowiących własność X XZ GmbH i X V2 GmbH tj. spółek pośrednio zależnych od Wnioskodawcy, a nie wycena udziału w X GmbH,
*   ostateczne uzgodnienie wyceny niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości skutkujące jego zapłatą może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, natomiast Wnioskodawca nabył w sposób prawnie skuteczny 100%-owy udział w X GmbH w dniu 19 stycznia 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza charakterystyka niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości oraz sposób jego rozpoznania na gruncie niemieckich ustaw o podatku dochodowym, przedstawiona w opinii niemieckiego doradcy podatkowego.

Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W celu określenia właściwego momentu rozpoznania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jako kosztu podatkowego należy dokonać jego klasyfikacji odpowiednio jako tzw. kosztu bezpośrednio (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) lub pośrednio (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) związanego z przychodami Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

*   koszty bezpośrednie to koszty:
    1.  „gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów” (wyrok NSA, sygn. II FSK 739/12),
    2.  w przypadku których „możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-506/10-5/EK),
    3.  które „można powiązać z konkretnym przychodem; jego nie poniesienie spowodowałoby zmniejszenie przychodów podatkowych” (Izba Skarbowa w Warszawie, znak 1401/BP-11/4210-56/07/JM),
    4.  „które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, (\`(...)\`) koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów)” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPBI/2/423-1256/10/BG),
    5.  „których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu” (Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, 2014),
*   koszty pośrednie to koszty:
    1.  dotyczące „szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, którego „nie można powiązać ze skonkretyzowanym przychodem” (Wyrok NSA, sygn. II FSK 739/12),
    2.  dotyczące „funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPBI/2/423-1256/10/BG),
    3.  które „chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-506/10-5/EK),
    4.  „poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB3/423-242/07/DK).

W opinii Wnioskodawcy bezsprzeczne jest, iż niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości stanowić będzie koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, ponieważ:

*   wydatek ten nie wykazuje bezpośredniego związku z przychodami Wnioskodawcy ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług,
*   a wydatek ten nie wykazuje bezpośredniego / ścisłego związku z przyszłymi potencjalnymi przychodami / dochodami Wnioskodawcy z tytułu dywidend od X GmbH bądź to , przychodami, jakie w przyszłości Wnioskodawca może uzyskać w związku z transakcjami, których przedmiotem może być 100%-owy udział w X GmbH,
*   wydatek ten będzie poniesiony w związku z restrukturyzacją GK X, a zatem powinien być zakwalifikowany do tzw. kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy jako podmiotu dominującego w GK po restrukturyzacji.

Podsumowanie

Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt pośredni, w rozumieniu art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, cyt.:

„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, cyt.: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

W kontekście powyższego dla prawidłowej oceny momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów fundamentalne jest ustalenie, jak należy interpretować sformułowanie: „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodów w momencie utworzenia rezerwy bilansowej na ten podatek, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W efekcie za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy uznać dzień, w którym niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości zostanie zaksięgowany jako zobowiązanie wobec niemieckiego urzędu skarbowego, tj. w momencie wykorzystania rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań. Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” to dzień „na który zaksięgowano” ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem „zaksięgować” należy rozumieć cyt.:

*   „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej” (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2542818),
*   „zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych” (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku jako kosztu rachunkowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. od przypisania danego kosztu jako kosztu rachunkowego do określonych okresów sprawozdawczych zgodnie z zasadami rachunkowości, a w szczególności zasadą współmierności, ostrożnej wyceny, istotności.

Co istotne i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK1604/13 akceptacja stanowiska, iż moment potrącalności kosztów pośrednich od przychodów miałby być uzależniony od mechanizmu ujmowania kosztów jako kosztów rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oznaczałoby przyznanie podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej m.in. z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określenia np. poziomu istotności w polityce rachunkowości. W takiej sytuacji o rozliczeniu kosztów podatkowych decydowałby już bowiem nie tylko przepisy ustawy o rachunkowości, ale także przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, przy czym co istotne brak byłoby podstawy prawnej, która umożliwiłaby organom podatkowym kwestionowanie działań podatników pod względem prawa bilansowego.

W kontekście powyższego niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości będzie podlegał potrąceniu od przychodów z momentem jego zaksięgowania rozumianego jako jego ujęcie na koncie bilansowym jako zobowiązanie wobec niemieckiego urzędu skarbowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z którymi Wnioskodawca w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nich stanowisko jako własne, tj. m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK1555/14, którego przedmiotem była sytuacja, w której podatnik pośrednie koszty nabycia akcji aktywował na wartość ewidencyjną akcji. NSA potwierdził prawo podatnika do rozpoznania kosztów pośrednich na bieżąco z momentem ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania wobec kontrahenta.
*   wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, cyt.:

„Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw, itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązuje niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane.

Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu .można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.”

*   wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13, w którym Sąd dodatkowo stwierdził, cyt.:

„Ponadto wskazać należy na ważką argumentację przedstawioną przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), w której wskazano, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności, jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości.

Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Reasumując powyższe należy podkreślić, że faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.”.

*   wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. II FSK1236/13,
*   wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, cyt.:

„Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, (\`(...)\`), „ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości”. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]”, a nie określeniem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania.

Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.(\`(...)\`)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (\`(...)\`).”

*   wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 255/13, cyt.:

„Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem”(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`).

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów.

Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100,poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).”

*   wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,
*   wyrok NSA z dnia 9 grudnia 20,11 r., sygn. akt II FSK 1091/10,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,
*   wyrok NSA z dnia z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 965/13,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt l SA/Po 529/12,
*   wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają także interpretacje indywidualne, jak np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., znak ILPB3/423-69/13-2/JG, cyt.:

„(\`(...)\`) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2015 r., znak ILPB3/423-59/12/15-S/AO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2015 r., znak ILPB3/423-569/11/15-S/JG.

Wnioski:

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. Nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań.

Powyższe potwierdza:

*   literalna i systemowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT,
*   zasada racjonalności ustawodawcy,
*   zasada autonomii ustawy podatkowej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto zaprezentowana we Wniosku linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz fakt, iż przyjęcie odmiennego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od zasad przyjętych przez podatników w polityce rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – odnosząc się do stanu prawnego obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2535/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. W związku z tym, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.