Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.64.2021.3.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spadek-nabycie spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismami z dnia 23 lipca 2021 r. i 27 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 lipca 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.64.2021.1.DK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane 20 lipca 2021 r., skutecznie doręczono 21 lipca 2021 r., natomiast w dniu 23 lipca 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Jednakże po dokonaniu ponownej analizy sprawy - z uwzględnieniem informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych. Przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis zawierał rozbieżne informacje. W związku z powyższym ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Drugie wezwanie wysłano 19 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczono 20 sierpnia 2021 r., natomiast w dniu 27 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 12 lutego 2004 r., ojciec Wnioskodawcy, A nabył na własność lokal mieszkalny nr (…) położony w (…) przy (…), na podstawie Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, (…), sporządzonej przed notariuszem (…). Zakupił je będąc rozwiedzionym. Tata Wnioskodawcy zmarł 24 kwietnia 2017 r., a spadek po nim na podstawie testamentu nabyło czworo dzieci zmarłego (Wnioskodawca i jego Rodzeństwo). Zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego dla (…) w udziałach po 1/4 każdy.

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2020 r., Sąd Rejonowy dla (…) dokonał zgodnego działu spadku, w konsekwencji którego Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem całego spadku, w tym lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) przy (…). Powodem działu spadku był fakt iż pozostała trójka rodzeństwa Wnioskodawcy – spadkobierców przebywa poza granicami RP i w okresie pandemii, nie byłoby możliwe przybycie na ewentualne podpisanie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania.

W wyniku działu spadku każdy ze spadkobierców otrzymał dokładnie 1/4 majątku spadkowego Wnioskodawca w postaci ruchomości i nieruchomości, rodzeństwo Wnioskodawcy w formie pieniężnej, dokładnie wyliczonej i wynikającej ze sporządzonego spisu inwentarza, w tym operatu sporządzonego przez biegłą z zakresu wyceny nieruchomości.

Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania im kwot wskazanych w Postanowieniu. W dniu 19 lutego 2021 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania.

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Wnioskodawca wskazał poniższe.

1.  Do jakiego zdarzenia doszło w wyniku Postanowienia Sądu Rejonowego (…) i kto był jego stroną?

Wnioskodawca informuje, że doszło do zdarzenia – rozstrzygnięcia złożonego wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po A.

Uczestnikami postępowania była żona A B oraz jego dzieci: C, D, E i F.

W wyniku postępowania spadkowego po A Sąd Rejonowy dla (…) ustalił, że spadek nabyli, z dobrodziejstwem inwentarza:

*   syn F,
*   syn E,
*   córka C;
*   syn D

po 1/4 części spadku każde;

(…)

1.  Czy wartość składników otrzymanych przez Pana w wyniku działu spadku mieści się w wartości udziałów w masie spadkowej nabytych przez Pana w drodze spadku, tzn. czy w wyniku działu spadku otrzymał Pan majątek o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku?

Wartość składników otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku, to 1/4 masy spadku. W wyniku działu spadku Wnioskodawca nie otrzymał majątku o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku.

1.  Czy działowi spadku towarzyszyły spłaty bądź dopłaty?

Tak. Po przyznaniu Wnioskodawcy składników majątkowych, Sąd nakazał mu spłacić pozostałe rodzeństwo w równych kwotach, tak by każdy spadkobierca otrzymał dokładnie 1/4 majątku spadkowego. Cały majątek do podziału, wyceniony przez powołanych biegłych i komornika, był równy X zł (…).

Doprecyzowując, zgodnie z treścią Postanowienia z dnia 26 sierpnia 2020 r. Sądu Rejonowego dla (…) składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 o łącznej wartości: X zł (…), stanowiące cały spadek po A, Sąd postanowił podzielić w taki sposób, by składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy D, a następnie by „III. zasądzić od D na rzecz C tytułem spłaty kwotę Y zł (…) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, IV. zasądzić od D na rzecz F tytułem spłaty kwotę Y zł (…) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, V. zasądzić od D na rzecz F (…) tytułem spłaty kwotę Y zł (…) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi”

Y × 4 = X zł

Y zł dla C

Y zł dla E

Y zł dla F

Y dla D

1.  Czy prowadzi Pan działalność gospodarczą, jeżeli tak to czy nieruchomość była wykorzystana w działalności gospodarczej i czy do zbycia nieruchomości dojdzie w ramach wykonywania tej działalności?

Tak, w chwili śmierci Ojca Wnioskodawcy, A, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (…), działalność zawieszona 25 marca 2020 z powodu pandemii, nie wznowiona. Wnioskodawca utrzymuje się z pracy etatowej. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nigdy nie prowadził działalności na (…), czyli w lokalu będącym przedmiotem tej interpretacji. Żaden ze składników odziedziczonego majątku nie służył ani Wnioskodawcy ani nikomu z pozostałych trojga spadkobierców do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, żaden podmiot polski lub zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej w tym lokalu, ani nie prowadził jej od chwili śmierci Ojca Wnioskodawcy do chwili obecnej. Lokal służył wyłącznie jako mieszkanie Ojcu Wnioskodawcy.

Z odpowiedzi na pytanie nr 2 wynikało, że w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył 1/4 masy spadkowej (w tym 1/4 nieruchomości). Natomiast z odpowiedzi na pytanie nr 3 wynikało, że Wnioskodawca nabył cały majątek spadkowy na własność.

W związku z powstaniem powyższej rozbieżności Wnioskodawcę ponownie wezwano o uzupełnienie opisu sprawy i wskazanie: czy w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył 1/4 majątku spadkowego (taką część jaka mu przysługiwała w wyniku postępowania spadkowego), czy też Wnioskodawca nabył cały majątek spadkowy?

W odpowiedzi na drugie wezwanie Wnioskodawca wskazał poniższe.

Wnioskodawca uważa, że w wyniku działu spadku nabył 1/4 majątku spadkowego. Aczkolwiek Wnioskodawca nie wie, czy jego tok rozumowania jest słuszny.

Zgodnie z punktem II Postanowienia z 26 sierpnia 2020 r. Sądu Rejonowego dla (…) wydanego w sprawie o sygn. akt: (…), sąd postanowił: „II. dokonać działu spadku po A w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy D.”

Dział spadku wynikał jedynie z powodu braku możliwości przylotu rodzeństwa Wnioskodawcy do Polski w celu pozałatwiania formalności.

Wnioskodawca otrzymał składniki majątkowe o wartości X zł oraz obowiązek przekazania siostrze i braciom Wnioskodawcy po Y zł.

Czyli X zł minus Y (dla C) minus Y zł (dla E) minus Y zł (dla F) równa się Y zł (dla Wnioskodawcy).

W wyniku postępowania spadkowego Wnioskodawca miał prawo do otrzymania 1/4 spadku i to właśnie otrzymał w wyniku działu spadku. Sąd przyznał Wnioskodawcy składniki majątkowe, ale finalnie po spłaceniu rodzeństwa otrzymał on w wyniku działu spadku tylko 1/4 jak powinien.

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku i działu spadku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma takiego obowiązku, bo od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowelizacja Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej „ustawa o PIT”, która inaczej niż w latach ubiegłych rozlicza spadkobierców.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W przypadku Wnioskodawcy nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę nastąpiło w dniu 12 lutego 2004 r. Zatem termin pięcioletni należy liczyć od końca 2004 r.

Ustawa o PIT nie definiuje co oznacza „nabycie spadku” jednakże będą miały zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca uważa, że za słuszne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 13 września 2011 r. pod sygn. akt: II FSK 500/10, że „należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kc.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Wbrew poglądom wnoszącego skargę kasacyjną, nie nastąpiło” (\`(...)\`) nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców" (s. 5 skargi kasacyjnej), ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku.”

Przeprowadzając dział spadku w taki sposób, że każdy ze spadkobierców otrzymał dokładnie 1/4 masy spadku, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do zbycia lokalu mieszkalnego, a czynność ta nie wywoła skutku powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawca uważa, że w jego indywidualnej sytuacji nie będzie miał też zastosowania art. 10 ust. 7 ustawy o PIT dlatego, że fakt rozdziału poszczególnych składników spadku pomiędzy spadkobierców nie stanowił dla niego jakiegokolwiek przychodu. Przyznanie Wnioskodawcy składnika spadku w postaci nieruchomości nie powinno obciążać go finansowo, gdyż prowadziłoby to do uszczerbku w odziedziczonym spadku. Wnioskodawca nie wzbogacił się dzieląc spadek po równo z Rodzeństwem, a jedynie przejął składniki majątku, celem ich zbycia (jedna osoba, mniej kłopotu, niż sprzedaż mieszkania w cztery osoby) i przekazania każdemu jego 1/4. Na datę działu spadku, Rodzeństwo Wnioskodawcy i Wnioskodawca rozliczyli się uczciwie według cen rynkowych.

Wnioskodawca jest zdania, że objęcie go opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o PIT stanowiłoby dwukrotność opodatkowania tego samego przychodu. Wprawdzie Wnioskodawca został zwolniony od zapłaty podatku od spadków i darowizn, ale podatek ten go obowiązywał, a teraz drugi raz opodatkowany by został podatkiem dochodowym. Zauważyć też należy, że w sytuacji zbycia przez Rodzeństwo Wnioskodawcy swojego udziału w nieruchomości w drodze sprzedaży korzystaliby oni ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT. Objęcie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji spadkobierców a tym samym do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Do działu spadku w przypadku Wnioskodawcy nigdy by nie doszło, gdyby była możliwość swobodnego i bezpiecznego przemieszczania się między kontynentami.

Wnioskodawca uważa, że stał się właścicielem nieruchomości w drodze nabycia spadku i tylko nabycia spadku i tym samym nie powinien dotyczyć go obowiązek zapłaty podatku wynikającego z ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a˗c cytowanej ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „nabycie” należy odwołać się do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z rodzeństwem odziedziczyli po zmarłym w 2017 r. ojcu spadek w udziałach po 1/4 każdy. W 2020 r. doszło do działu spadku. Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie w opisie stanu faktycznego ani jego uzupełnieniach jakie skutki niósł ze sobą dział spadku, tj. czy Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku 1/4 majątku spadkowego (taką część jaka mu przysługiwała w wyniku postępowania spadkowego), czy też Wnioskodawca nabył cały majątek spadkowy.

Wnioskodawca wskazał, iż „uważa, że w wyniku działu spadku nabył 1/4 majątku spadkowego. Aczkolwiek Wnioskodawca nie wie, czy jego tok rozumowania jest słuszny.”. Jednocześnie Wnioskodawca zacytował postanowienie Sądu dotyczące działu spadku, z którego wynika, że Sąd postanowił „dokonać działu spadku po A w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy D”.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca w kwestii wielkości nabytego majątku w drodze działu spadu wyraził jedynie swoją opinię tut. organ w procesie wydawania interpretacji indywidualnej wziął pod uwagę i przyjął za wiążące informacje zawarte w zacytowanym przez Wnioskodawcę postanowieniu Sądu.

Z postanowienia Sądu wynika, że w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał na wyłączną wartość cały majątek spadkowy (w tym nieruchomość mieszkalną), w zamian natomiast został zobowiązany do spłaty na rzecz rodzeństwa kwot wymienionych w postanowieniu Sądu.

Zatem skoro w wyniku działu spadku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem całej opisanej nieruchomości, to dział spadku skutkował nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący Mu udział w masie spadkowej.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. nabycie 1/4 nieruchomości w wyniku spadku w 2017 r. i nabycie 3/4 nieruchomości w wyniku działu spadku w 2020 r.

Odnosząc się do kwestii nabycia udziałów w nieruchomości w drodze spadku zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy oznaczają, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przechodząc natomiast na grunt rozpatrywanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołać należy się do art. 10 ust. 5, który mówi, iż, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem wyłącznie dla udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku spadku po ojcu odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w związku z upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5.

Natomiast w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze działu spadku należy stwierdzić co następuje.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 ww. Kodeksu dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Art. 1038 § 2 wskazuje, że umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Rozpatrując natomiast instytucję działu spadku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, który mówi, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, jeśli w wyniku dokonanego działu spadku, wartość udziałów w nieruchomości zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku jest również datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększy się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należy do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, iż w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

Zatem sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w masie spadkowej stanowi źródło przychodu ze względu, iż między ich nabyciem a zbyciem nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży odpowiadająca wartości udziałów w nieruchomości nabytych w drodze działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl natomiast ust. 1a pkt 3 ww. przepisu w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, tj. mieszkania, nastąpiło w różny sposób i w odrębnym momencie:

1.  w 2017 r. w drodze spadku po ojcu Wnioskodawcy, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę ‒ ojca Wnioskodawcy, tj. w 2004 r.,
2.  w 2020 r. w wyniku działu spadku, ponad udział spadkowy nabyty przez Wnioskodawcę.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości w 2021 r. lub później w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy nabytej w spadku w 2017 r. (tj. 1/4 udziału) nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie (nabycie nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy miało miejsce w 2004 r.)

Natomiast sprzedaż przez Wnioskodawcę przed upływem roku 2025 części przedmiotowej nieruchomości nabytej w dziale spadku w 2020 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.