Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-648/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 25 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przeszłości Wnioskodawca dokonał dwóch transakcji wymiany udziałów (dalej: „Wymiana Udziałów”), których przedmiotem były udziały w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 1”). W ramach tych transakcji Wnioskodawca w 2013 r. nabył łącznie 100% udziałów Spółki 1 w dwóch transzach - aport od udziałowca posiadającego większość praw głosu w Spółce 1 (dalej: „Udziałowiec Większościowy”), a następnie aport od udziałowca mniejszościowego Spółki 1, przy czym za każdy jeden nabyty w tej formie udział w Spółce 1 Wnioskodawca wyemitował na rzecz udziałowców Spółki 1 udziały własne o wartości nominalnej X (dalej: „Kwota X”). W ramach transakcji Wnioskodawca nie dokonał dodatkowej zapłaty w gotówce na rzecz udziałowców Spółki 1. Następnie, Wnioskodawca w 2014 r. wniósł część posiadanych udziałów w Spółce 1 - niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1 (dalej: „Pakiet Mniejszościowy”), aportem do Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 2”) w zamian za udziały Spółki 2. Spółka 2 nie posiada żadnych innych udziałów w Spółce 1 niż te, które otrzymała aportem.

W przyszłości, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży pozostałej części udziałów posiadanych w Spółce 1. W dniu 28 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-132/14/SD (dalej: „Interpretacja”), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży części udziałów w Spółce 1 Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów na tej sprzedaży równy iloczynowi liczby zbywanych udziałów w Spółce 1 oraz Kwoty X.

Obecnie, rozważane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez Udziałowca Większościowego w Spółce (dalej: „Udziały”). Przedmiotowe umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego - zostanie dokonane za zgodą Udziałowca Większościowego, w drodze nabycia przez Spółkę Udziałów, w celu ich umorzenia. Planowane jest, że umorzenie zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia, na co Udziałowiec Większościowy wyraża zgodę. Umorzenie to zostanie dokonane po sprzedaży przez Wnioskodawcę pozostałej części udziałów posiadanych w Spółce 1.

Z uwagi na rozważane umorzenie części Udziałów Udziałowca Większościowego w Spółce, Spółka chciałaby potwierdzić skutki takiego umorzenia na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a także brak wpływu tego zdarzenia na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na planowanym zbyciu udziałów Spółki 1.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem Udziałów (w tym zbyciem w celu umorzenia), po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem Udziałów (w tym zbyciem w celu umorzenia), po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisów KSH, umorzenie udziałów może zostać przeprowadzone zgodnie z jednym z trzech trybów wskazanych w art. 199 KSH, a mianowicie:

*   jako umorzenie dobrowolne - za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę,
*   jako umorzenie przymusowe - bez zgody wspólnika,
*   jako umorzenie automatyczne - w sytuacji ziszczenia się określonego zdarzenia.

W przypadku umorzenia udziałów wygaśnięciu podlegają wszelkie majątkowe i korporacyjne prawa z nich wynikające. Ponadto, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników.

Umorzenie, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem, jednakże KSH w art. 199 § 3 dopuszcza, aby umorzenie nastąpiło bez wynagrodzenia. Wówczas, konieczna jest zgoda wspólnika na brak wynagrodzenia, a umarzane udziały zostają nieodpłatnie nabyte przez spółkę. Zatem, kwestia wynagrodzenia za umarzane udziały pozostawiona została woli stron. W przypadku umorzenia dobrowolnego spółka nabywa od wspólnika udziały własne przeznaczone do umorzenia.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu, niemniej jednak w art. 12 wymienione zostały rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl ust. 1 pkt 1 tego artykułu, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem, w myśl tego przepisu, przychodem na gruncie CIT są wszelkie przysporzenia, które mają charakter definitywny i wiążą się z realnym przysporzeniem po stronie podatnika, a także zostały przez niego faktycznie otrzymane lub są należne.

Katalog przychodów wymieniony w art. 12 ustawy o CIT, jest katalogiem otwartym, jednakże opierając się na jego treści należy stwierdzić, że dla powstania przychodu na gruncie CIT konieczne jest wystąpienie po stronie podatnika określonego co do wartości przysporzenia majątkowego. Przysporzeniem tym mogą być otrzymane środki pieniężne, nieodpłatne świadczenia, czy też umorzenie zobowiązań. W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę Udziałów w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne realne przysporzenie. W szczególności, w wyniku tego nabycia nie wzrośnie majątek Spółki, a zatem nie istnieją w tym przypadku przesłanki do uznania, że po stronie Spółki powstał przychód.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie także przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, za przychody należy uznać także wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie. Jak już zostało wspomniane, w wyniku nabycia Udziałów w celu umorzenia, majątek Wnioskodawcy nie ulegnie powiększeniu, a w konsekwencji nie można uznać, by otrzymał on jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie. Udziały będą nabywane przez Wnioskodawcę nie w celu wykonywania z nich praw, lecz w celu umorzenia, a więc nie osiągnie on z tego tytułu żadnej korzyści ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do umorzenia zobowiązań, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody uznaje się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT, dlatego dokonując wykładni językowej użytego terminu, należy oprzeć się na jego potocznym znaczeniu. I tak, zgodnie z objaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego, pojęcie „umorzyć” oznacza m.in. „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług” (M. Szymczak \[red.\] w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 3 s. 557). Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Należy podkreślić, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia nie występuje żadne zobowiązanie. Udziałowiec, który wyraził zgodę na taki sposób umorzenia swoich udziałów nie ma tytułu prawnego do występowania z żądaniem zapłaty wynagrodzenia. Istota nieodpłatnego umorzenia dobrowolnego zakłada od samego początku, że wspólnikowi, którego udziały są nabywane w celu umorzenia, nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu po stronie Spółki, jak również o umorzeniu tego zobowiązania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że nieodpłatne nabycie udziałów w celu umorzenia nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o CIT, a także, z uwagi na fakt, że w związku z takim nabyciem nie nastąpi realny wzrost majątku Spółki, należy stwierdzić, że po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest spójne z poglądem przedstawionym przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) z 23 lutego 2014 r., w sprawie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. W piśmie tym zostało stwierdzone że: Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1446/14/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Tym samym należy stwierdzić, że skoro w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie wystąpi po jej strome realne przysporzenie majątkowe, to brak jest podstaw by uznać, że zdarzenie to generuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-15/15-2/KC, w której przyznał, że (\`(...)\`) nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2015 r., Znak: IBPBI-1-3/4510-185/15/WLK oraz z 23 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1257/13/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2015 r., Znak: IPPB3/4510-296/15-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r., Znak: ILPB4/423-120/14-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2013 r., Znak: ILPB3/423-396/13-2/PR.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem Udziałów (w tym zbyciem w celu umorzenia), po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.