Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1494/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-29
Teza: Czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna (Wnioskodawca) posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? Jeżeli tak, to czy prawidłowym jest, że: - Czy wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla spółki przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? - Wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osoba-kościelne osoby prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; szpital; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10, wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 04 sierpnia 2009 r., 24 września 2009 r. oraz 26 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla nowotworzonej spółki z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla nowotworzonej spółki z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 września 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK IBPBII/1/436-203/09/MZ oraz z dnia 14 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-997/10/AP IBPP3/443-772/10/PK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 sierpnia 2009 r., 24 września 2009 r. oraz 26 października 2010 r.

W dniu 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-136/09/AP IBPP3/443W-63/09/PK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 02 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest kościelną osobą prawną - organem założycielskim niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - Szpitala. Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna jest właścicielem majątku Szpitala. Szpital korzysta z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy na podstawie stosownych umów. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienie przedsiębiorstwa Szpitala aportem na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki oraz przeniesienie wraz z przedsiębiorstwem Szpitala na spółkę umów związanych z prowadzeniem działalności Szpitala, w tym umów z NFZ oraz umów dotyczących korzystania z nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2009 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił:

1.  wniesienie aportu w postaci Szpitala do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmować będzie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące Szpital - pod nazwą Szpital,
    *   własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów i towarów służących do prowadzenia działalności Szpitala,
    *   prawo do korzystania przez Szpital z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy,
    *   wierzytelności i środki pieniężne,
    *   umowy, których stroną jest Szpital - w szczególności umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki zdrowotnej,
    *   licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności Szpitala,
    *   tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory dany statystyczno-ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne,
    *   księgi i dokumenty Szpitala związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    *   pracowników Szpitala.
2.  Szpital stanowi wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę Wnioskodawcy. Szpital został utworzony na mocy Dekretu z dnia 15 sierpnia 1996 r. i działa na podstawie odrębnego Statutu oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przepisów szczególnych dotyczących niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, wewnętrznych przepisów i zasad Wnioskodawcy, ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Szpital jako Zakład opieki zdrowotnej spełnia ustawowe przesłanki zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody, zaś Wnioskodawca wskazany jest w tym rejestrze jako organ założycielski Szpitala. Zgodnie ze statutem Szpital stanowi wyodrębnioną w ramach Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną, której organizację wewnętrzną przedstawia Schemat organizacyjny Szpitala. Potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Szpitala od Wnioskodawcy są następujące dokumenty:
    
    1.  dekret powołujący Szpital,
    2.  dekrety powołujące dyrektora i zastępcę dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych Szpitala,
    3.  wydzielenie nieruchomości na prowadzenie Szpitala,
    4.  odrębne (niezależne od Wnioskodawcy) zgłoszenie do ZUS,
    5.  odrębne (niezależne od Wnioskodawcy) zgłoszenie do PIP - Szpital jest niezależnym od Wnioskodawcy pracodawcą - pracownicy mają umowy o pracę zawarte ze Szpitalem (a nie z Wnioskodawcą),
    6.  zarejestrowanie Szpitala w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę - jako potwierdzenie istnienia zespołu osób i środków majątkowych,
    7.  statut Szpitala,
    8.  schemat organizacyjny Szpitala (będący częścią statutu) odrębny od Wnioskodawcy.
    
    Stosownie do powołanego powyżej Statutu - Szpital prowadzi gospodarkę finansową zgodnie z przepisami prawa. Szpital prowadzi odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe stosując ustawę o rachunkowości. Szpital posiada samodzielność finansową tzn. uzyskuje przychody i z własnych środków pokrywa koszty (tylko) swojej działalności oraz nabywa majątek ruchomy używany (tylko) do prowadzenia Szpitala. Szpital uzyskuje środki finansowe z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wykonywania umów w szczególności zawartych z instytucjami ubezpieczenia zdrowotnego, umów zawartych z innymi zakładami opieki zdrowotnej, umów zawartych z zakładami pracy i innymi instytucjami. Ponadto Szpital uzyskuje środki finansowe z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych osobom fizycznym objętym ubezpieczeniem zdrowotnym i nie posiadającym takiego ubezpieczenia, z tytułu realizacji zadań i programów zdrowotnych, z dochodów uzyskiwanych z zagospodarowania niewykorzystanego lub czasowo zbędnego dla działalności podstawowej majątku Szpitala, z darowizn, zapisów i spadków z dotacji przyznawanych w ramach i na cele określone w przepisach prawa. W ramach wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej Szpital posiada odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę (a pełnomocnictwa do konta posiadają tylko pracownicy Szpitala), dokumenty finansowe akceptowane są wyłącznie przez pracowników Szpitala, dokumenty finansowo - księgowe są wystawiane przez Szpital lub przez kontrahentów dla Szpitala. Przychody i koszty, zobowiązania i należności są przyporządkowane w ewidencji księgowej do Szpitala, gdyż Szpital prowadzi własne odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe, sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe, sprawozdanie to podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Sprawozdanie to dotyczy tylko Szpitala przez co wykazuje wynik na działalności prowadzonej tylko przez Szpital. Należy zaznaczyć, że na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 1996 r. Szpital został uznany za odrębny podmiot podatkowy i został mu nadany odrębny (niezależny od Wnioskodawcy) numer NIP. Szpital samodzielnie sporządza deklaracje podatkowe i rozlicza podatki. Potwierdzeniem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej są następujące dokumenty:
    1.  decyzja o nadaniu przez Izbę Skarbową odrębności podatkowej,
    2.  potwierdzenia nadania NIP,
    3.  sprawozdanie finansowe Szpitala przekazywane do właściwego Urzędu Skarbowego - potwierdzenie odbioru przez Urząd Skarbowy.Wobec powyższego Szpital posiada wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe w zakresie wykonywanej działalności.
3.  Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w formie Szpitala - zakładu opieki zdrowotnej, poprzez odpłatne udzielanie świadczeń medycznych i promocję zdrowia. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego i prawnego jest wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. sygn. FSK 2149/04 dotyczący Wnioskodawcy, w którego tezie Sąd wskazał, że przepisy art. 39 i art. 40 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego określają co jest lub może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazują źródła jej finansowania, jednakże nie wynika z nich, że działalność gospodarcza przez sam fakt, iż jest prowadzona przez kościelną osobę prawną staje się działalnością (wyłącznie) charytatywno-opiekuńczą. Udzielanie świadczeń medycznych w ramach Szpitala prowadzone jest odpłatnie tzn. w celu zarobkowym oraz w sposób ciągły i zorganizowany - co spełnia przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach Szpitala, za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna (Wnioskodawca) posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Jeżeli tak, to czy prawidłowym jest, że:1.  Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Szpitala na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest zbyciem przedsiębiorstwa niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla spółki przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Odpowiedź w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4) oraz podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie udzielona odrębnymi rozstrzygnięciami.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W ocenie Wnioskodawcy wniesienia aportem Szpitala do spółki z o.o. wartość otrzymanego aportu w dniu objęcia udziałów nie będzie stanowić u otrzymującej aport spółki przychodu podatkowego, gdyż będzie to przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego (zwolniony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4) niezależnie od sposobu jego (kapitału) wyceny - tzn. albo jako różnica wartości przekazanych składników majątkowych i zobowiązań (w wysokości równej wartości aktywów netto) albo na podstawie wyceny przedsiębiorstwa jako całości na podstawie opinii biegłego (w wysokości różnej od wartości aktywów netto).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe, w związku z czym odpowiedź na pytanie Nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK, stwierdzając m.in., iż „organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Skarżący bowiem już w samym wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że szpital mający być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, korzysta z nieruchomości na podstawie stosownych umów. Następnie realizując wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku wyjaśnił, że wniesienie aportu w postaci szpitala do nowoutworzonej spółki obejmować będzie m.in. prawo do korzystania przez szpital z nieruchomości, na której się on znajduje. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wniesienie aportu w postaci szpitala nie będzie obejmowało nieruchomości. Organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności wskazanej w stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę, że wniesienie aportu będzie obejmowało prawo do korzystania z nieruchomości. Ten element stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę został całkowicie pominięty przy wydawaniu interpretacji i jego pominięcie spowodowało negatywną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. (…) Ponadto Sąd stwierdził, że nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 22 lipca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Uznanie stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za prawidłowe, tj. uznanie Szpitala, którego organem założycielskim jest Wnioskodawca i które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za przedsiębiorstwo, zobowiązuje tut. Organ do udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z o.o. i objęcie w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa – Szpitala udziałów w kapitale tej spółki. Wniesienie aportu w postaci Szpitala będzie wiązało się z przejęciem przez spółkę: oznaczenia indywidualizującego Szpital; własności ruchomości; wierzytelności i środków pieniężnych; umów, których stroną jest Szpital, w szczególności umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki zdrowotnej; licencji i zezwoleń związanych z prowadzeniem działalności Szpitala; tajemnicy przedsiębiorstwa, w szczególności zbiorów danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiorów danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i innych; ksiąg i dokumentów Szpitala związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; pracowników Szpitala; zobowiązań oraz prawa do korzystania z nieruchomości, stanowiących własność Wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa–Szpitala do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przeznaczonego na powiększenie kapitału zakładowego, po stronie tej spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.