Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.39.2023.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: Ustalenie, czy: − zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn na warunkach rynkowych, która była już wydzierżawiana przez Wspólnika na długo przed rozpoczęciem opodatkowania w ramach estońskiego CIT będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, − dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, będzie mogło zostać potraktowane jako świadczenie stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; grunty; magazyn; nakłady; ryczałt; zwrot; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 stycznia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

− zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn na warunkach rynkowych, która była już wydzierżawiana przez Wspólnika na długo przed rozpoczęciem opodatkowania w ramach estońskiego CIT będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT,

− dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, będzie mogło zostać potraktowane jako świadczenie stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo 26 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Spółka prowadzi wyłącznie działalność hurtową, w szczególności nie prowadzi działalności produkcyjnej.

Spółka jest aktualnie opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w rozdziale 6b Ustawy CIT („estoński CIT” lub „Ryczałt”). Spółka spełnia wszystkie warunki opodatkowania w formie Ryczałtu (Spółka wskazuje ww. okoliczność jako element zdarzenia przyszłego i nie jest to przedmiot pytania Wnioskodawcy).

Spółka powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej („Spółka przekształcana”), w której wspólnikiem była osoba fizyczna. Aktualnie 99,5% udziałów w Spółce posiada ta osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce zgodnie z Ustawą o PIT („Wspólnik”). Pozostałe 0,05% udziałów stanowi własność małżonki wspólnika, która jest także polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Spółka prowadzi działalność oraz posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Spółka została dokapitalizowana przez Wspólnika w stopniu umożliwiającym prowadzenie aktywności gospodarczej, w szczególności Spółka posiada wysoki poziom kapitałów własnych, jej kapitał zakładowy znacznie przewyższa ustawowy limit, jest właścicielem aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie z uzasadnionych przyczyn biznesowych wiele lat temu, jeszcze przed przekształceniem, i rozpoczęciem opodatkowania w formie estońskiego CIT, pomiędzy Wspólnikiem, a Spółką przekształcaną została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości („Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzi także niezabudowana działka gruntu. Zawarcie umowy było podyktowane względami biznesowymi. Wspólnik był właścicielem Nieruchomości atrakcyjnej z punktu widzenia strategii rozwoju spółki przekształcanej, a jednocześnie Spółka przekształcana nie była zainteresowana inwestowaniem w nabycie własności Nieruchomości z uwagi na przyjętą strategię biznesową. Przy czym gdyby właścicielem Nieruchomości nie był Wspólnik, taka umowa zostałaby zawarta także z podmiotem trzecim, tj. o zawarciu umowy nie przesądziły powiązania pomiędzy tymi podmiotami, lecz uzasadnione przyczyny gospodarcze. Warunki umowy odpowiadały także warunkom jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

W wyniku przekształcenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, w tym wynikające z zawartej umowy dzierżawy. Spółka prowadzi działalność w oparciu o aktywa własne, jak i aktywa obce na podstawie odpowiednich umów najmu, ze względu na dywersyfikację ryzyk związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Wnioskodawca podkreśla także, że jest to powszechna praktyka rynkowa. W szczególności większość podmiotów zajmujących się handlem hurtowym korzysta z magazynów i centrów logistycznych na podstawie umowy dzierżawy. Korzystanie przez podmioty gospodarcze z aktywów, które nie są kupowane na własność, ale najmowane/dzierżawione lub leasingowane umożliwia elastyczne reagowanie na zmieniające się warunki rynkowe, co jest szczególnie istotne w warunkach kryzysu i niepewności gospodarczej.

Aktualnie Spółka i Wspólnik rozpoczęli nową inwestycję polegającą na wybudowaniu na dzierżawionym gruncie magazynu wysokiego składowania, będącego obiektem budowlanym, w którym będą przechowywane materiały na wysokości przekraczającej określoną wysokość. Do obsługi materiałów wykorzystywane będzie specjalistyczne wyposażenie techniczne w postaci zabudowy wielopiętrowej oraz rozwiązań w pełni automatycznych, jak również specjalistyczna instalacja („Inwestycja” lub „Magazyn”). Realizacja inwestycji wymaga zaangażowania znacznych środków. Spółka poniesie docelowo całość kosztów budowy Magazynu oraz kosztów środków trwałych będących wyposażeniem m.in. regałów, dźwigów i wózków w tym oprogramowania do obsług Magazynu. Po zakończeniu inwestycji to Spółka będzie amortyzowała ww. Magazyn.

W związku z tym, że to Spółka planuje ponieść znaczne nakłady na Inwestycję, czynsz dzierżawny należny Wspólnikowi będzie wynagrodzeniem za używanie wyłącznie gruntu, na którym będzie stał Magazyn. Wysokość czynszu dzierżawnego jest i będzie ustalona na warunkach rynkowych.

Spółka nie potrzebuje przy tym nabywać na własność gruntu, na którym ma być zrealizowana Inwestycja. Spółka planuje, że całość środków jakimi dysponuje przeznaczy na realizację Inwestycji, a nie na nabycie własności gruntu. Jednocześnie w związku z realizacją Inwestycji oraz koniecznością uregulowania wzajemnego rozliczenia nakładów jakie Spółka planuje ponieść na Nieruchomość, będącą przedmiotem dzierżawy, zostanie zawarta ze Wspólnikiem w drodze aneksu do tej umowy specjalne porozumienie, w którym uregulowane zostaną kwestie wzajemnych rozliczeń. Umowa dzierżawy z pewnością zostanie zawarta na okres kilkudziesięciu lat (minimum 10 lat), w umowie - na mocy ww. aneksu - zostaną także zawarte postanowienia, z których będzie wynikał obowiązek zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę z daty zakończenia umowy na jej rzecz przez wydzierżawiającego, tj. Wspólnika. Spółka wskazuje przy tym, że ureguluje wzajemne rozliczenia ze Wspólnikiem z tytułu nakładów na Nieruchomość w taki sposób, że Wspólnik będzie zobowiązany do zwrotu na jej rzecz rynkowej wartości nakładów z dnia rozwiązania umowy dzierżawy, chyba że strony umowy postanowią o skorzystaniu z roszczenia o przeniesienie własności gruntu, na którym wybudowano Magazyn na rzecz Spółki – stosownie do postanowień art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1360 - dalej „kc”). W związku z tym w dacie rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do sytuacji, w której w wyniku rozliczenia wartości rynkowej nakładów z tego momentu ewentualnie dokupienia przez Spółkę własności działki gruntu, na której będzie stał Magazyn (za cenę obejmującą wartość rynkową gruntu bez nakładów). Stanowisko co do prawidłowości takiego postępowania zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach z dnia:

\- z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.546.2021.1.AT,

\- z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.332.2022.1.MF,

\- z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.2.KL,

\- z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK,

\- dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK.),

Wspólnik nigdy nie będzie podmiotem wzbogaconym kosztem Spółki. W przypadku zwrotu wartości na jej rzecz wartości nakładów przez Wspólnika, Spółka wystawi także odpowiednią fakturę VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

a) okres na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy będzie obejmował kilkadziesiąt lat (minimum 10 lat), co zapewni realizację planów biznesowych i osiągnięcie korzyści ekonomicznych przez Spółkę w wyniku realizacji Inwestycji,

b) wysokość czynszu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, a jego wysokość w żaden sposób nie będzie uzależniona od rentowności działalności Spółki, czynsz dzierżawy będzie płacony tylko z tytułu korzystania z gruntu, tj. nie za Magazyn,

c) powiązania Spółki i Wspólnika nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy,

d) Spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a dzierżawa Nieruchomości jest wynikiem rozwoju działalności Spółki, a nie koniecznością jej dokapitalizowania w innej formie niż wkład Wspólnika (Spółka ani Spółka przekształcana nie były właścicielami Nieruchomości, potrzeba dzierżawy Nieruchomości jest efektem realizacji nowych zamierzeń inwestycyjnych),

e) Spółka nie znalazła innej bardziej atrakcyjnej oferty na lokalnym rynku nieruchomości, a z uwagi na położenie geograficzne Nieruchomości oraz zainwestowane przez Wspólnika środki na tę Nieruchomość w celu przystosowania jej do potrzeb Spółki i realizacji Inwestycji, zawarcie umowy dzierżawy jest uzasadnione gospodarczo i zostałoby dokonane także gdyby właścicielem Nieruchomości był niepowiązany podmiot trzeci,

f) Spółka będzie wykorzystywała Magazyn w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

g) Po zakończeniu umowy dzierżawy, jeśli strony nie zdecydują się na skorzystanie z uprawnienia do żądania przeniesienia własności gruntu, na którym zostanie wybudowany magazyn na rzecz Spółki w trybie art. 231 kc, to Wspólnik zwróci Spółce wartość nakładów poniesionych przez nią na tę Nieruchomość (w wysokości wzrostu wartości rynkowej Nieruchomości w porównaniu ze stanem Nieruchomości z daty podpisania umowy dzierżawy).

W związku z planowaną Inwestycją, Spółka powzięła wątpliwość, czy zapłata czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn, jak również poniesienia nakładów na tę Nieruchomość będzie mogła zostać uznana za ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

### Pytania

1) Czy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn na warunkach rynkowych, która była już wydzierżawiana przez Wspólnika na długo przed rozpoczęciem opodatkowania w ramach estońskiego CIT będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

2) Czy dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, będzie mogło zostać potraktowane jako świadczenie stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dzierżawa gruntu, na którym będzie stał Magazyn, dokonywana na warunkach rynkowych, nie może zostać zakwalifikowana do ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu estońskim CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie w celach inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nakładów na dzierżawioną działkę gruntu, na którym będzie stał Magazyn, które zostaną Spółce zwrócone po zakończeniu umowy dzierżawy, jak również wykup przez Spółkę tej działki na podstawie art. 231 kc, nie może zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk opodatkowany estońskim CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego

Ad. 1

Ustawą nowelizującą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122 - „ustawa wprowadzająca”) do polskiego systemu prawnego została wprowadzona instytucja tzw. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych („Ryczałt”). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Następnie, już po roku obowiązywania nowych regulacji, ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 - „nowelizacja z 2021 r.”), wiele z przepisów dotyczących rozliczania spółek na zasadzie Ryczałtu zostało istotnie zmienionych. Kolejne zmiany zostały wprowadzone natomiast na mocy ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022 r. poz. 2180 - „nowelizacja z 2022 r”). Wobec tego wniosek o wydanie interpretacji dotyczy skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, a tym samym przepisów ustawy CIT zmienionych już na mocy nowelizacji z 2022.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy na wstępie podkreślić, że zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są odejściem od dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem CIT. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Przepis art. 28n ust. 1 ustawy CIT przewiduje pięć podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w sposób określony w art. 28m tej ustawy. Jedną z tych kategorii jest dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Jednocześnie jak wskazano w treści art. 28m ust. 3 tej ustawy przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie Ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Wnioskodawca wskazuje, że z treści cytowanych wyżej przepisów Ustawy CIT wynika wprost, że świadczenie pieniężne lub niepieniężne może być zakwalifikowane jako ukryty zysk, jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:

i. świadczenie - inne niż podzielony zysk - jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

ii. bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dodatkowo ustawodawca doprecyzował jakie przykładowe świadczenia mieszczą się w kategorii świadczeń stanowiących ukryty zysk w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W tym zakresie należy podkreślić, że wprawdzie jest to katalog otwarty, jednak nie ulega wątpliwości, że każde świadczenie wypłacane przez spółkę opodatkowaną w ramach estońskiego CIT w celu jego zakwalifikowania na gruncie ustawy jako wypłaty z tytułu ukrytego zysku - nawet jeśli mieści się w otwartym katalogu przykładowo wymienionych świadczeń z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - musi spełniać także przesłanki ogólne wskazane w tym przepisie. Jednocześnie istotną wskazówką interpretacyjną pozwalającą na ustalenie, jakie świadczenie może zostać uznane za ukryte zyski jest także to, w jaki sposób ustawodawca zdefiniował konkretne świadczenia wymienione jako przykładowe ukryte zyski. Zatem, jeśli dane świadczenie zostało precyzyjnie zdefiniowane poprzez podatnie pewnej cechy to należy uznać, że takie świadczenie, które posiada tę cechę i jednocześnie spełnia przesłanki ogólne jest ukrytym zyskiem.

Spółka wskazuje, że w świetle wyżej cytowanych przepisów wypłata na rzecz Wspólnika wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego gruntu, na którym będzie stał Magazyn nie może zostać zakwalifikowana jako świadczenie spełniające kryteria ukrytego zysku. Pomimo, że beneficjentem tego świadczenia jest udziałowiec Spółki, świadczenie takie nie jest w żadnym razie związane z prawem do udziału w zysku. Świadczenia wymienione w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT nie są wprawdzie jedynymi mogącymi zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków, jednak w celu zakwalifikowania danego świadczenia do takiej kategorii, świadczenie dokonywane na rzecz udziałowców musi być co do zasady związane z prawem do udziału w zysku. W konsekwencji oznacza to, że nie każde świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych będzie kwalifikowało zdarzenie do ukrytych zysków, lecz jedynie takie, które ma związek z prawem do udziału w zysku.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Wobec treści art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uiszczaniem podmiotowi powiązanemu czynszu dzierżawy , dochód z tytułu ukrytych zysków, powstać może wyłącznie w sytuacji wystąpienia nadwyżki wysokości czynszu uiszczonego przez Wnioskodawcę nad czynszem, który hipotetycznie podmioty niepowiązane mogłyby między sobą ustalić na zasadach rynkowych. Ponadto tylko w przypadku transferu zysku podatnika estońskiego CIT pod pozorem czynszu z tytułu najmu/dzierżawy można uznać, że taka wypłata ma charakter ukrytego zysku. Natomiast w przypadku kiedy najem/dzierżawa są uzasadnione gospodarczo, dokonywane z przyczyn biznesowych, a warunki umowy zostały określone na warunkach jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, nie może być mowy o ukrytym zysku.

W analizowanej sytuacji, stawka czynszu będzie miała charakter rynkowy. Dodatkowo - gdyby Wspólnik nie był właścicielem działki gruntu - transakcja taka zostałaby zawarta także między Wnioskodawcą, a podmiotem niepowiązanym dysponującym taką nieruchomością. Spółka zawarłaby taką umowę także z podmiotem niepowiązanym. Przesadzają o tym uzasadnione potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki oraz faktyczne potrzeby biznesowe.

W tym kontekście Spółka zauważa, że:

i. umowa zastanie zawarta na warunkach rynkowych,

ii. dzierżawa wynika z potrzeb biznesowych Spółki i nie jest wynikiem braku dokapitalizowania przez Wspólnika, lecz rozszerzenia zakresu jej działalności,

iii. gdyby Spółka nie dokonała dzierżawy gruntu od Wspólnika musiałaby zawrzeć taką umowę z innym niepowiązanym podmiotem.

Dzierżawa gruntu, na którym będzie stał Magazyn ma zatem nie tylko charakter rynkowy, ale i jest uzasadniona biznesowo. Spółka zauważa, że gdyby podmiotem wydzierżawiającym był inny podmiot - to rozliczenie wyglądałoby dokładnie tak samo. Co więcej w aktualnie panujących warunkach gospodarczych, wykorzystywanie w prowadzonej działalności aktywów na podstawie innych tytułów niż prawo własności jest powszechną praktyką biznesową, uzasadnioną z punktu widzenia zachowania płynności finansowej oraz możliwości inwestycyjnych przedsiębiorców. W tym kontekście należy podkreślić, że w realiach gospodarczych cechujących się dużą niepewnością oraz wysokim kosztem pozyskania kapitału na inwestycje, dużo bardziej atrakcyjnym i mniej ryzykownym modelem jest prowadzenie działalności z wykorzystaniem aktywów na podstawie umów najmu/dzierżawy/leasingu niż inwestowanie czy pozyskiwanie środków na nabycie własności takich składników majątku. Dodatkowo często - jak ma to miejsce w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - jest to wyraz konieczności z uwagi na brak możliwości pozyskania finansowania w znacznej kwocie na zakup aktywów o dużej wartości rynkowej jak np. nieruchomości. Natomiast wykorzystywanie w prowadzonej działalności aktywów w oparciu o umowy o charakterze obligacyjnym pozwala na inwestowanie środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zamiast ich zaangażowanie w zakup aktywów. Dodatkowo taki model działania jest wykorzystywany także przez podmioty publiczne, w tym jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji określonych inwestycji na gruntach będących ich własnością. Z punktu widzenia jednostek samorządu terytorialnego, umowa dzierżawy ukształtowana w polskim prawie cywilnym, jest znakomitym narzędziem realizacji różnorodnych inwestycji budowlanych. Jednostki samorządu terytorialnego chętnie zawierają umowy dzierżawy działek z inwestorami gotowymi sfinansować realizację projektu budowlanego. Opisany sposób realizacji zamierzenia inwestycyjnego przez Spółkę będzie zatem zgodny z przyjętą i powszechnie stosowaną praktyką biznesową.

Przy czym należy podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

i. Spółka została wyposażona przez Wspólnika w aktywa wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, a wykorzystywanie gruntu na którym będzie stał Magazyn na podstawie umowy dzierżawy nie jest efektem niewystarczającego dokapitalizowania, lecz wynika z uzasadnionej potrzeby gospodarczej (planów inwestycyjnych Spółki) i jest wyrazem powszechnej praktyki rynkowej;

ii. Opisaną umowę zawarłyby także podmioty niepowiązane, a warunki transakcji (wysokość czynszu, zasady zwrotu nakładów) zostały ustalone na zasadach rynkowych - nie dojdzie także do powstania nadwyżki wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji (czynsz będzie równy wartości rynkowej, analogicznie zasady zwrotu nakładów będą określone w oparciu o warunki rynkowe);

iii. Zawarcie umowy dzierżawy gruntu, na którym zostanie wybudowany Magazyn, który Spółka będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej jest uzasadnione biznesowo, umożliwia zapewnienie najbardziej efektywnego sposobu finansowania planowanej Inwestycji, co nie byłoby możliwe gdyby Spółka wydatkowała środki na nabycie własności gruntu;

iv. Umowa dzierżawy będzie podpisana na długi okres czasu, co jest bardzo istotne dla Spółki ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej oraz na skalę, wartość i bezpieczeństwo zrealizowanej Inwestycji;

v. Świadczenie pieniężne dokonywane na rzecz Wspólnika z tytułu czynszu dzierżawnego nie jest i nigdy nie było skorelowane z rozpoczęciem opodatkowania Spółki estońskim CIT (Spółka i jej poprzednik - Spółka przekształcana wykorzystywały Nieruchomość w swojej działalności na długo przed rozpoczęciem opodatkowania w tej preferencyjnej formie), wysokość świadczenia nie będzie także w żaden sposób uzależniona od wysokości zysku generowanego przez Spółkę;

vi. W efekcie nie można także stwierdzić, że wypłata świadczenia z tytułu dzierżawy będzie związana z prawem Wspólnika do udziału w zysku.

Wobec powyższego, opisanej we wniosku transakcji z podmiotem powiązanym, która zostanie dokonana z poszanowaniem zasad określania cen rynkowych, nie należy zdaniem Spółki kwalifikować do dochodów z ukrytych zysków.

W przekonaniu Spółki wykładnia literalna art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT przesądza o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, bowiem posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „nadwyżki” wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji, świadczy o uznaniu wysokości czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn, wypłacanego przez podatnika estońskiego CIT podmiotowi powiązanemu, jedynie w takim zakresie, w jakim z majątku podatnika wypływają środki przewyższające wartości świadczenia, które byłoby od niego należne na warunkach rynkowych. Gdyby wolą ustawodawcy było ujęcie wartości czynszu w pełniej wysokości jako dochód z ukrytych zysków, nie posługiwałby się on określeniem „nadwyżki” wartości rynkowej transakcji, a wskazałby za zasadne opodatkowanie wszystkich transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Wypłacone świadczenie musi być także wykonane z prawem Wspólnika do udziału w zysku, co – jak wskazano wyżej – nie miało miejsca w analizowanej sprawie.

Konkludując, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłacany przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika czynsz nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT do wysokości czynszu jaki na zasadach rynkowych ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wskazać bowiem należy, że Spółka jako najemca korzysta z części nieruchomości już od 2001 r., wykorzystując je faktycznie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Spółka wskazuje, że w sprawie czynsz nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, czyli będzie świadczeniem podjętym (wykonanym) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej Ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Konkluzja taka wynika także z wytycznych zawartych w treści Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których wskazano, że: „Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Zgodnie z Objaśnieniami świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Jednocześnie jak wskazano w Objaśnieniach za w pełni dopuszczalne należy uznać zawarcie pomiędzy spółką a wspólnikiem umowę najmu/dzierżawy. W Objaśnieniach w Przykładzie 22 „XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

Jak należy kwalifikować taką operację?

Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) – to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.”

Jak już wskazano, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do transferu majątku Spółki na rzecz Wspólnika pod pozorem dzierżawy Nieruchomości, nakłady inwestycyjne poniesione na Nieruchomość zostaną zwrócone Spółce przez Wspólnika po zakończeniu umowy dzierżawy. Zatem gdyby Spółka miała dokonać takiej transakcji z podmiotem niepowiązanym to także podjęłaby taką decyzję. W związku z tym wydatki z tytułu czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn nie mogą zostać uznane za ukryte zyski.

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym:

1) z dnia 16 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.629.2022.2.MZA,

2) z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK,

3) z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR,

4) z dnia 27 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR,

5) z dnia 31 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK,

6) z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.639.2021.2.AR.

Ad. 2

Spółka wskazuje, że nie ma także żadnej podstawy prawnej, żeby zakwalifikować dokonanie przez Spółkę nakładów na Nieruchomość, której właścicielem jest Wspólnik jako dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W tym zakresie należy sprecyzować, że wprawdzie w treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT ustawodawca definiując pojęcie ukrytych zysków wskazał na wszystkie świadczenia, w tym niepieniężne, których beneficjentem jest wspólnik/udziałowiec spółki, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, jednak – jak już wskazano wyżej – w zdarzeniu przyszłym świadczenia nie będą realizowane w związku z prawem do udziału z zysku, po drugie wartość nakładów dokonanych na Nieruchomość zostanie przez Wspólnika zwrócona na zasadach rynkowych. Wobec tego nie ma podstaw do kwalifikacji nakładów dokonanych przez Spółkę na Nieruchomość Wspólnika jako ukrytych zysków. Zwrot nakładów zostanie dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym kodeksu cywilnego. W związku z tym, Wspólnik nie będzie także beneficjentem świadczenia (będzie zobowiązany do zwrotu nakładów). Obowiązek zwrotu nakładów i sposób rozliczenia będzie przy tym dokonany na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w sposób zgodny z zasadami prawa cywilnego.

Spółka wskazuje, że wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości na podstawie umów najmu/dzierżawy, jak również dokonywanie inwestycji w takiej nieruchomości jest powszechną praktyką rynkową. Znajduje to także potwierdzenie w treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca podatkowy, będąc świadomym takiej praktyki i w pełni akceptując takie działania podatników, uregulował skutki zawarcia takich umów, umożliwiając amortyzowanie inwestycji w obcych środkach trwałych, budynków/budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz leasingowanych środków trwałych (art. 16a ust. 2 ustawy CIT). Nie ma więc w tym zakresie żadnych wątpliwości, że inwestycje dokonywane na nieruchomości będącej własnością innego podmiotu są działaniem zgodnym z intencją ustawodawcy podatkowego. Co więcej w przypadku zakończenia umowy, na podstawie której podatnikowi przysługuje prawo do dysponowania nieruchomością i dokonywania nakładów, powszechną praktyką jest także obowiązek zwrotu wartości tych nakładów na rzecz podatnika. W takiej sytuacji po stronie podmiotu otrzymującego zwrot dojdzie do określonych skutków podatkowych. Jednocześnie w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przepisy prawa cywilnego także przewidują sposób wzajemnego rozliczenia stron umowy.

Zgodnie z art. 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1360 - dalej „kc”) po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Jednocześnie stosownie do treści art. 694 kc do umowy dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów dot. dzierżawy. Zgodnie z art. 676 kc jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, że podkreślić należy, że – jak wskazuje SA w Lublinie w wyr. z 27 września 2017 r. (I ACa 1074/16, Legalis) – zwrot wartości ulepszenia obejmuje zwrot różnicy pomiędzy wartością rzeczy, jaką miała przed ulepszeniami, a wartością, jaką zyskała po dokonaniu ulepszeń, przy czym różnicę tę ustala się na dzień zwrotu rzeczy. Ustalenia wartości dokonanych ulepszeń należy zatem dokonać przez ustalenie wzrostu wartości rzeczy, na którą zostały poczynione w chwili zwrotu rzeczy, a nie ustalenie sumy wydatków na dokonanie tych ulepszeń (por. także J. Panowicz-Lipska, w: M. Gutowski, Komentarz KC, t. 2, 2016, s. 760). Analogiczne stanowisko zajął SA w Szczecinie, wskazując w wyr. z 25 września 2014 r. (I ACa 551/14, Legalis), że w świetle art. 676 KC wartości ulepszeń nie można utożsamiać w prosty sposób z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa ją bowiem wzrost wartości rzeczy, na którą zostały poczynione, oceniany w chwili zwrotu rzeczy. Wartość tę można zatem wyznaczyć, oceniając, ile by kosztowało wynajmującego doprowadzenie rzeczy najętej do tak ulepszonego stanu, w jakim została mu zwrócona (por. także K. Sokołowski, Zatrzymanie, s. 93. Zob. red. Prof. Hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2023, Legalis 2023). Przy czym ww. przepisy nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a strony umowy mogą w odmienny sposób ukształtować warunki umowne w tym zakresie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wspólnik po zakończeniu umowy dzierżawy będzie zobligowany do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot dzierżawy. Wobec tego po jego stronie nie dojdzie do przysporzenia majątkowego, nie będzie on także beneficjentem świadczenia w postaci nakładów poniesionych na Nieruchomość. Zwrot nakładów będzie czynnością ekonomicznie neutralną, ponieważ Wspólnik zwróci Spółce – dzierżawcy taką wartość o jaką wartość rynkowa Nieruchomości wzrośnie w wyniku dokonania nakładów. W rozpatrywanej sprawie właściciel gruntu – Wspólnik uzyska prawo do dysponowania, czy fizycznie otrzyma inwestycję dopiero w momencie zakończenia umowy dzierżawy. Dopiero wtedy Spółka zwróci rzecz właścicielowi, a jednocześnie Wspólnik zobligowany będzie do zwrotu rynkowej wartości poniesionych nakładów. Tym samym nie można powiedzieć, że w związku z dokonaniem nakładów na Nieruchomość będącą własnością Wspólnika, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wspólnik nie będzie beneficjentem tego świadczenia, ani świadczenie to nie będzie dokonane w związku z prawem do udziału w zysku, a po zakończeniu umowy dzierżawy Wspólnik zwróci Spółce wartość nakładów zwiększającą wartość Nieruchomości. Przy czym taki sposób rozliczenia nakładów ma jak najbardziej rynkowy charakter. W związku z tym nakłady dokonane przez Spółkę na Nieruchomość należy uznać za w pełni uzasadnione w realiach gospodarczych.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w aneksie do umowy dzierżawy także zostanie zawarty zapis na mocy, którego każda ze stron umowy będzie miała prawo do żądania przeniesienia własności gruntu na rzecz Spółki stosownie do postanowień art. 231 kc. Zgodnie z treścią art. 231 § 1 kc samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 kc właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. W takiej sytuacji również nie dojdzie do wzbogacenia wspólnika kosztem Spółki, a tym samym nie można uznać, że Wspólnik będzie beneficjentem świadczenia z tytułu poniesionych nakładów na Nieruchomość. Spółka odkupi od Wspólnika Nieruchomość za cenę rynkową gruntu (bez uwzględnienia wartości nakładów, których ciężar ekonomiczny poniosła i których jest ekonomicznych właścicielem). Spółka jako dzierżawca wybudowała za własne środki Magazyn, a więc w dacie zbycia cena Nieruchomości powinna zostać ustalona jako wartość tylko i wyłączenie gruntu bez rozliczenia wartości poniesionych nakładów i bez uwzględniania ich wartości w cenie sprzedaży (w cenie sprzedaży nie uwzględnienia się wartości nakładów, ponieważ to dzierżawca poniósł wydatki na ich wybudowanie i dokonywał amortyzacji). Prawidłowość takiego działania zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.546.2021.1.AT,

\- z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.332.2022.1.MF,

\- z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.2.KL,

\- z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK,

\- dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym:

\- zbycie nieruchomości bez rozliczenia nakładów dokonanych przez kupującego (będącego dzierżawcą) i bez uwzględnienia wartości tych nakładów w cenie sprzedaży nie będzie skutkowało po stronie kupującego powstaniem nieodpłatnego przychodu (ponieważ to on jest ekonomicznym właścicielem nakładów i poniósł koszty z tego tytułu), a kupujący będzie mógł kontynuować przyjętą metodę amortyzacji środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie (wartość początkowa środków trwałych nie ulegnie zmianie),

\- przedający rozpozna przychód z tytułu ceny sprzedaży, tj. ceny samego gruntu bez uwzględnienia wartości nakładów, a jego kosztem będą wydatki poniesione na zakup gruntu (uzasadnione jest to okolicznością, że ekonomiczna własność nakładów przysługuje kupującemu, który je sfinansował i je amortyzuje i z tym wiążą się autonomiczne skutki na rzecz osoby, która poniosła te nakłady).

Spółka podkreśla zatem, że w wyniku dokonania nakładów na realizację Inwestycji na cudzym gruncie, nie dojdzie w żadnym razie do świadczenia, którego beneficjentem byłby udziałowiec, ani świadczenie to nie będzie związane z prawem do udziału w zysku Wspólnika. Realizacja Inwestycji i przyjęty sposób rozliczenia nakładów będzie wyrazem powszechnej praktyki rynkowej, zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego, a tym samym nie można mówić o tym, że Wspólnik wzbogaci się kosztem Spółki i otrzyma świadczenia podobne do dywidendy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania dotyczącego braku podstaw do zakwalifikowania nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn, jak również odkupienia przez Spółkę tej działki gruntu do kategorii ukrytych zysków należało uznać za prawidłowe. Świadczenia takie nie mogą zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jaka wynika z pytania nr 1 jest kwestia ustalenia, czy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn na warunkach rynkowych, która była już wydzierżawiana przez Wspólnika na długo przed rozpoczęciem opodatkowania w ramach estońskiego CIT będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy:

\- wysokość czynszu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, a jego wysokość w żaden sposób nie będzie uzależniona od rentowności działalności Spółki;

\- powiązania Spółki i Wspólnika nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy;

\- Spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a dzierżawa i jest wynikiem rozwoju działalności Spółki, a nie koniecznością jej dokapitalizowania w innej formie niż wkład Wspólnika;

\- Spółka nie znalazła innej bardziej atrakcyjnej oferty na lokalnym rynku nieruchomości,

\- zawarcie umowy dzierżawy jest uzasadnione gospodarczo i zostałoby dokonane także gdyby właścicielem nieruchomości był niepowiązany podmiot trzeci,

\- Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynsz płacony za dzierżawę gruntu nie będzie ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, odpłatna dzierżawa gruntu, na którym będzie stał Magazyn, dokonywana na warunkach rynkowych, nie może zostać zakwalifikowana do ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu estońskim CIT jest **prawidłowe.**

Ad. 2

Z kolei wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczy kwestii ustalenia, czy dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, będzie mogło zostać potraktowane jako świadczenie stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy w związku z planowaną inwestycją w postaci budowy magazynu na gruncie należącym do wspólnika, który jest od niego dzierżawiony przez Spółkę, po zakończeniu umowy dzierżawy u Wnioskodawcy rozważane są dwie możliwości:

\- Wspólnik po zakończeniu umowy dzierżawy zwróci Spółce równowartość poniesionych nakładów, równą wartości rynkowej,

\- Spółka odkupi działkę na zasadzie art. 231 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „kc”):

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W myśl art. 694 kc:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 676 kc:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei art. 231 § 1 kc stanowi, że:

Samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 kc:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Zdaniem Organu, w sytuacji zwrotu Spółce nakładów, które odbędzie się na zasadach rynkowych – nie wystąpią żadne korzyści dla Wspólnika Spółki.

Również gdy Spółka odkupi działkę na zasadzie określonej w art. 231 kc Kodeksu cywilnego, Wspólnik nie odniesie korzyści z tego tytułu, bowiem w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na realizację inwestycji. Odpowiednie wynagrodzenie, o którym mowa w omawianej regulacji stanowi jedynie ekwiwalent wartości rynkowej działki za utratę przez właściciela (Wspólnika) prawa jej własności.

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, iż grunt, na którym budowany jest Magazyn wykorzystywany jest w prowadzonej działalności Spółki, a rozliczenia po zakończeniu umowy dzierżawy będą się odbywały na warunkach rynkowych to brak będzie podstaw, aby poniesione na ten grunt nakłady, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy lub też w momencie odkupienia przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, uznać za ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w przypadku:

\- zwrotu Spółce nakładów na grunt, na którym zostanie wybudowany Magazyn i który Spółka dzierżawi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdzie czynsz dzierżawny został ustalony na warunkach rynkowych bądź

\- odkupienia przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc , w wyniku którego Spółka nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na realizację inwestycji

nie będą zachodzić przesłanki pozwalające na uznanie, że dokonywane nakłady czy odkupienie działki, na której wybudowano Magazyn stanowić będą ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dokonanie w celach inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nakładów na dzierżawioną działkę gruntu, na którym będzie stał Magazyn, które zostaną Spółce zwrócone po zakończeniu umowy dzierżawy, jak również wykup przez Spółkę tej działki na podstawie art. 231 kc, nie może zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk opodatkowany estońskim CIT, jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).