Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-18/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Czy wypłacone kierowcom i operatorom sprzętu diety, jako należności przysługujące pracownikom w związku z odbytymi przez nich podróżami służbowymi, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; kierowca; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych diet wypłacanych kierowcom i operatorom sprzętu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych diet wypłacanych kierowcom i operatorom sprzętu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki są drogowe usługi transportowe i usługi sprzętowe w zakresie prac ziemnych. W związku z tym wśród zatrudnionych pracowników zdecydowaną większość stanowią kierowcy i operatorzy sprzętu budowlanego.

Pracownicy ci wykonują zlecone zadania przede wszystkim poza siedzibą Spółki – na terenie województwa. Jest to zgodne z treścią zawartych z nimi umów o pracę, gdzie w miejscu świadczenia pracy wpisane zostało:

*   kierowcom – „województwo X”;
*   operatorom sprzętu – „gmina X”.

Czas pracy związany z realizacją pojedynczych zleceń poza siedzibą Spółki przekracza niejednokrotnie 8 godzin, przy czym zaznaczyć należy, że zlecenia te wiążą się ściśle z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, służą osiągnięciu przez nią przychodów, jak również zachowaniu i zabezpieczeniu ich źródła.

W przypadku kierowców wykonujących zlecenia poza siedzibą Spółki i operatorów sprzętu wykonujących zlecenia poza granicami gminy, w ramach oddelegowania w podróż służbową trwającą powyżej 8 godzin, Spółka nalicza i wypłaca ww. pracownikom diety.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone kierowcom i operatorom sprzętu diety, jako należności przysługujące pracownikom w związku z odbytymi przez nich podróżami służbowymi, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie i wypłata diet pracownikom w związku z oddelegowaniem ich w podróż służbową jest dla Spółki obligatoryjna w myśl art. 775 Kodeksu pracy i to zarówno jeśli chodzi o kierowców jak i operatorów sprzętu. Z artykułu tego bowiem wynika, że podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika i – co istotne – z tego tytułu pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów, które pojawiły się w związku z wykonywaniem zadania służbowego. Dodatkowo, w przypadku kierowców, taki obowiązek dla Spółki wynika z art. 21a w powiązaniu z art. 2 pkt 4 ppkt a) i pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, który doprecyzowuje po pierwsze definicję „podróży służbowej” dla tej grupy pracowników, po drugie – zasady ustalania przysługujących im z tego tytułu należności.

Na gruncie opisanej sytuacji w Spółce – w przypadku kierowców – wykonywanie zadania na polecenie pracodawcy wiążące się z wyjazdem poza siedzibą Spółki należy traktować jako podróż służbową, zaś w przypadku operatorów sprzętu taką podróżą będzie wykonywanie zadania poza obrębem gminy.

Idąc zaś dalej – wg Spółki – wypłacone diety mieszczą się w zakresie należności wynikających z art. 15 ust 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczenia te bowiem stanowią jeden z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – są dla oddelegowanego pracownika przychodem wynikającym ze stosunku pracy.

Tym samym Spółka ma prawo zaliczyć wypłacone diety do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Za wydatki spełniające co do zasady przesłankę celowości uważa się tzw. koszty pracownicze.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy). Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy – m.in. niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy służy ograniczeniu praktyki stosowanej przez podatników (pracodawców) polegającej na finansowaniu swoich potrzeb środkami finansowymi przeznaczonymi de facto na należne uprawnionym osobom fizycznym wynagrodzenia i inne świadczenia ze wskazanych przez ustawodawcę tytułów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji świadczeń (tzw. metoda kasowa ujmowania kosztów uzyskania przychodów) jest swoistą sankcją dla podmiotów, które nie wypłacają bądź nieterminowo wypłacają należne wynagrodzenia/świadczenia. Jednocześnie, mocą art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania przez podatników tzw. metody memoriałowej dla celów podatkowego rozliczania omawianych kosztów, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie (Druk Sejmowy nr 1061 – Sejm RP VI kadencji).

Omawiane wyłączenie służy zatem powiązaniu momentu, z jakim wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być traktowane w kategorii kosztów uzyskania przychodów z „gwarancją” ich otrzymania przez podmioty uprawnione. Z treści analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 57 wynika bowiem – a contrario – że za koszty uzyskania przychodów uważa się wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tym samym do wymienionych w tym przepisie tytułów należą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Do kategorii należności wynikających ze stosunku pracy zalicza się przy tym m.in. należności związane z podróżą służbową pracownika.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” zdefiniowane w tym przepisie oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego – rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków – wskazać należy, że jeśli pracownicy odbywają podróż służbową i w związku z tym są im wypłacane diety, to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, iż zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Końcowo koniecznym jest zauważyć, że pytanie (pytania) Wnioskodawcy zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10.

W związku z powyższym przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wypłaty diet kierowcom i operatorom sprzętu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie podlegała ocenie kwestia potrącalności kosztu podatkowego w postaci diety oraz rozpoznania przychodu po stronie osób fizycznych otrzymujących świadczenie, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Należy także wskazać, że rozstrzyganie kwestii związanych z obowiązkiem, zasadnością wypłacania przedmiotowych należności nie leży w kompetencji organów podatkowych. Są to bowiem unormowania związane z prawem pracy i tym samym, nie mogą podlegać wykładni w drodze wydania podatkowej interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto z uwagi na fakt, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze przedmiotowych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), tutejszy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.