Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-36/10-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; służebność; zobowiązanie-ustalenie zobowiązania-ustalanie zobowiązania podatkowego; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 14.09.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej.

Posiadane przez Spółkę urządzenia służące do doprowadzania ciepła do odbiorców (sieć ciepłownicza i inne urządzenia energetyczne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tej sieci) w większości przypadków zlokalizowane są na nieruchomościach nie będących własnością Spółki. Ponadto, w celu umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka prowadzi lub planuje budowę nowych urządzeń, które również w większości przypadków zlokalizowane będą na cudzych nieruchomościach.

W związku z powyższym, na podstawie przepisów art. 3051 – 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki służebność przesyłu w celu:

1.  wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania ciepła,
2.  zapewnienia sobie prawa dostępu do istniejących urządzeń, stanowiących własność Spółki, celem przeprowadzenia prac konserwacyjnych, remontowych, modernizacyjnych i awaryjnych.

Umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych. Służebności przesyłu ustanawiane są nieodpłatnie lub odpłatnie (za jednorazowym wynagrodzeniem).

Spółka zawiera umowy o ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomościach, których właścicielami są (mogą być):

*   osoby prawne,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej,
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lecz nie wykorzystujące tej nieruchomości w działalności gospodarczej,
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, wykorzystujące tę nieruchomość w działalności gospodarczej, w tym z podmiotami posiadającymi status podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie otrzymywanych faktur, wystawionych tytułem odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Koszty ustanowienia służebności przesyłu (opłaty notarialne, wynagrodzenie) poniesione w trakcie budowy środka trwałego, Spółka zalicza do kosztu wytworzenia środka trwałego, natomiast poniesione po zrealizowaniu budowy lub dotyczące urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych, zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku wypłacania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomościach, których właścicielami są osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lecz nie wykorzystujące tej nieruchomości w działalności gospodarczej, Spółka wystawia dla tych osób informację o przychodach z innych źródeł na formularzu PIT-8C.

Zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, a wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 września 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż dokumentem potwierdzającym ustanowienie służebności przesyłu jest zawarta pomiędzy Spółką a drugą stroną umowa w formie aktu notarialnego. Jeżeli Spółka zawiera umowę o ustanowienie służebności przesyłu z właścicielem nieruchomości, który wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik ten jest obowiązany wystawić Spółce fakturę (rachunek) dokumentującą ustanowienie służebności przesyłu. Spółka jednak bierze pod uwagę możliwość nie otrzymania od podatnika (głównie chodzi o osoby fizyczne prowadzące indywidualną działalność gospodarczą) faktury (rachunku) za ustanowienie służebności przesyłu, gdyż podatnik ten może uważać, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy koszty ustanowienia służebności przesyłu (opłaty notarialne, wynagrodzenia) poniesione w trakcie budowy środka trwałego stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a poniesione po dniu oddania środka trwałego do używania lub dotyczące urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia? Czy w przypadku nie otrzymania faktury (rachunku) dokumentującej ustanowienie służebności przesyłu, a przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek jej wystawienia, Spółka ma prawo koszt wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zaliczyć w zależności od wyżej opisanej sytuacji, do kosztu wytworzenia środka trwałego lub kosztu uzyskania przychodu na podstawie innego dowodu?
2.  Czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 06 października 2010 r. nr ILPB4/423-36/10-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje cię wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

W ocenie Spółki, zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii cieplnej lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących urządzeń, wiąże się dla Spółki z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przychodu określona jest na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania / udostępnienia (art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 ustawy).

W przypadku Spółki, podstawą ustalenia przychodu, są ceny za odpłatnie ustanawianą służebność przesyłu dla sieci ciepłowniczych na terenie miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym jednak nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej posiada urządzenia służące do doprowadzania ciepła do odbiorców (sieć ciepłownicza i inne urządzenia energetyczne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tej sieci), które w większości przypadków zlokalizowane są na nieruchomościach nie będących własnością Spółki. Ponadto, w celu umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców Spółka prowadzi lub planuje budowę nowych urządzeń, które również w większości przypadków zlokalizowane będą na cudzych nieruchomościach. W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, tzw. służebność przesyłu - zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 Kodeksu cywilnego). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując powyższe, zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność) stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanów faktycznych dotyczących:

*   podatku od towarów i usług wydano w dniu 28 września 2010 r. interpretacje indywidualne nr ILPP1/443-707/10-4/AK i ILPP1/443-707/10-5/AK oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-707/10-6/AK,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych wydano w dniu 06 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-801/10-4/AJ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.