Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-606/12-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-06
Teza: określenie czy wpłaty mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatku VAT, moment powstania obowiązku podatkowego od wpłat mieszkańców, obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania wpłaty przez mieszkańca
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; wpłata; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wpłaty mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatku VAT,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłat mieszkańców,

*   obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania wpłaty przez mieszkańca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wpłaty mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatku VAT,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłat mieszkańców,

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „….”,

*   obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania wpłaty przez mieszkańca,

*   opodatkowania przekazania mieszkańcom na własność przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2012 r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego oraz dopłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina zawiera umowy z mieszkańcami na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” w ramach działania 3.3 PROW w latach 2012 - 2013 i wykonanie na terenie działki mieszkańca Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z opracowanym projektem technicznym i zgłoszeniem robót. Realizacja inwestycji stanowi świadczenie na rzecz mieszkańców usług administracji publicznej w zakresie działalności komunalnej. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym mieści się w zakresie zadań własnych Gminy.

Właściciel nieruchomości upoważnia Wójta Gminy do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w ramach realizacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z umową mieszkaniec poniesie koszty w wysokości nie większej niż 3 000,00 zł. brutto za indywidualną przydomową oczyszczalnię ścieków, montowaną w gospodarstwie mieszkańca.

Warunkiem rozpoczęcia realizacji inwestycji jest wpłata przez mieszkańca zaliczki w kwocie 1 000,00 zł. Pozostała kwota tj. 2 000 zł zostanie zapłacona przed montażem oczyszczalni.

Zgodnie z umową po wybudowaniu oczyszczalnia przydomowa będzie własnością Gminy, a Gmina użyczy jej mieszkańcowi na 5 lat. Po upływie 5 lat okresu użyczenia oczyszczalnia stanie się własnością mieszkańca - zostanie mu nieodpłatnie przekazana.

Gmina nie świadczy powyższych usług na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie ma również żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec mieszkańców w związku z przyjmowaniem wskazanych wpłat.

W piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejesrtowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Program z którego pochodzą środki współfinansujące zakupy w ramach realizacji projektu to Europejski Fundusz Rolny na Rzecz Obszarów Wiejskich 2007 – 2013. Projekt realizowany jest w latach 2012 i 2013. Faktury będą wystawione na „Gminę”. Zobowiązanie do zapłaty wynika z umowy zawartej pomiędzy mieszkańcem, a Gminą. Mieszkaniec, który podpisał umowę i wpłacił określoną kwotę będzie miał wybudowaną oczyszczalnię. Od dokonania wpłat uzależnione jest wybudowanie oczyszczalni ścieków dla właściciela nieruchomości. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją inwestycji nie będą podlegały żadnym dalszym opłatom, Gmina nie będzie ponosić żadnych nakładów finansowych po zakończeniu inwestycji – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Użyczenie przydomowej oczyszczalni ścieków mieszkańcowi nie będzie miało charakteru odpłatnego. Usługi, za które Wnioskodawca pobiera wskazane we wniosku wpłaty od mieszkańców należą do PKWiU – 37.00.1 – Usługi związane ze ściekami 37.00.11. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią budowle, według PKOB symbol 557, według PKWiU – Obiekty tj. Oczyszczalnie, sieć kanalizacyjna, zbiorniki: 42.21.23.0. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 1.

Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy w związku z budową przydomowych oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? jeżeli tak, to w jaki sposób i z jaką stawką?

1.  Oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 2.

Jeżeli wpłaty podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to kiedy powstawałby obowiązek podatkowy? Czy z chwilą wpływu wpłaty od mieszkańca, czy też w momencie zawarcia z nim umowy?

1.  Oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4.

Czy na Gminie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania przez mieszkańca wpłaty za oczyszczalnię?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Polegają bowiem na współfinansowaniu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ nie mają związku z wykonywaniem przez Gminę na rzecz jej mieszkańców czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie towarów są opodatkowane jedynie wówczas, jeżeli mają charakter odpłatny, tj. wtedy, gdy odpowiada im świadczenie wzajemne drugiej strony. Innymi słowy opodatkowanie dostawy towarów lub świadczenia usług może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły cywilnoprawny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymywanym świadczeniem wzajemnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że choć realizacja opisanej wyżej inwestycji mieści się w ramach zadań nałożonych przepisami regulującymi ustrój samorządu gminnego, to same wpłaty dokonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Niemniej jednak wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie może być uznane za dostawę towarów, gdyż mieszkaniec Gminy nie nabywa własności oczyszczalni bezpośrednio w związku z dokonaną wpłatą. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie są bowiem powiązane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym Gminy, mają natomiast charakter darowizny. Wykonanie oczyszczalni nie jest też odpłatnością za świadczenie usług, gdyż mieszkańcy po zakończeniu budowy nie korzystają z usług Gminy w tym zakresie, a sami ponoszą koszty jej eksploatacji. Tym samym dokonywane wpłaty nie pozostają w relacji z czynnościami opodatkowanymi (nie stanowią wynagrodzenia za nie), dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy a contrario.

Wobec powyższego, zajęcie stanowiska w aspekcie sposobu i stawek opodatkowania staje się bezcelowe.

Ad. 2.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje dla Gminy, ponieważ nie dokonywała ona czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że wpłaty mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z oczywistych względów nie powstaje w ogóle. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy momentem powstania obowiązku podatkowego jest zasadniczo chwila faktycznej realizacji czynności opodatkowanej, a w opisywanym stanie faktycznym takie czynności nie są dokonywane.

Ad. 3.(Oznaczone we wniosku ORD-IN jako Ad.4.)

Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT z tytułu dokonywania przez mieszkańców wpłat, ponieważ wpłaty te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy. Sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak zostało stwierdzone powyżej, wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie stanowią wynagrodzenia przysługującego z tytułu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Nie są zatem dokonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz mieszkańców z tytułu ww. wpłat.

Powyższe twierdzenia zostały sformułowane o podobne stanowiska przyjęte m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 31.07.2012 r., IPTPP1/443-389/12-5/MH, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach podatkowych z dnia 08.10.2011 r. oraz z dnia 30.11.2009 r., IPPP3/443-823/09-5/C5. Wskazane interpretacje dotyczyły analogicznych stanów faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

W oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ponadto na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Szczegółowe elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w § 5 tego rozporządzenia.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU ex 37).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zatem poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wyłącznie do konkretnych usług z grupowania 37 PKWiU – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Grupowanie to obejmuje:

1.  37.00.1 Usługi związane ze ściekami, w tym:
    *   37.00.11 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;
    *   37.00.12 Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych;

1.  37.00.2 Osady ze ścieków kanalizacyjnych.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2008, grupowanie 37.00.11.0 obejmuje:

*   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,

*   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,

*   usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   robót ogólnobudowlanych związanych z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp. 42.21.23.0.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina zawiera umowy z mieszkańcami na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`..” i wykonanie na terenie działki mieszkańca Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z opracowanym projektem technicznym i zgłoszeniem robót. Inwestycja realizowana jest w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Obszarów Wiejskich 2007 – 2013. Projekt realizowany jest w latach 2012 i 2013. Właściciel nieruchomości upoważnia Wójta Gminy do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w ramach realizacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec poniesie koszty w wysokości nie większej niż 3 000,00 zł. brutto za indywidualną przydomową oczyszczalnię ścieków, montowaną w gospodarstwie mieszkańca. Warunkiem rozpoczęcia realizacji inwestycji jest wpłata przez mieszkańca zaliczki w kwocie 1 000,00 zł. Pozostała kwota tj. 2 000 zł zostanie zapłacona przed montażem oczyszczalni. Zgodnie z umową po wybudowaniu oczyszczalnia przydomowa będzie własnością Gminy, a Gmina użyczy jej mieszkańcowi na 5 lat. Po upływie 5 lat okresu użyczenia oczyszczalnia stanie się własnością mieszkańca - zostanie mu nieodpłatnie przekazana. Faktury VAT związane z realizacją projektu będą wystawione na Wnioskodawcę. Zobowiązanie do zapłaty wynika z umowy zawartej pomiędzy mieszkańcem, a Gminą. Mieszkaniec, który podpisał umowę i wpłacił określoną kwotę będzie miał wybudowaną oczyszczalnię. Od dokonania wpłat uzależnione jest wybudowanie oczyszczalni ścieków dla właściciela nieruchomości. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją inwestycji nie będą podlegały żadnym dalszym opłatom, Gmina nie będzie ponosić żadnych nakładów finansowych po zakończeniu inwestycji. Użyczenie przydomowej oczyszczalni ścieków mieszkańcowi nie będzie miało charakteru odpłatnego. Usługi, za które Wnioskodawca pobiera wskazane we wniosku wpłaty od mieszkańców należą do PKWiU – 42.21.23.0 roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (osobę fizyczną) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Odnosząc się do przedstawionego stanu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczyć będą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Powyższe zatem wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, warunkiem objęcia gospodarstwa inwestycją jest uiszczenie kwoty udziału w określonym terminie. Zauważyć zatem należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, zdaniem tut. organu, przedstawiona w stanie faktycznym czynność polegająca na wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie działki mieszkańca nie została wymieniona w grupowaniu 37.00.11. W grupowaniu tym mieszczą się usługi stricte związane z odprowadzaniem, oczyszczaniem ścieków oraz utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych. Opisane zaś we wniosku czynności, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni wskazuje, zdaniem organu, na podjęcie prac w zakresie wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że omawiane grupowanie nie obejmuje m.in. prac o wskazanym przez Wnioskodawcę PKWiU 42.21.23.0. - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowa czynność nie może korzystać ze stawki preferencyjnej jako „Usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU ex 37). Tym samym w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat mieszkańców w wyniku zawartej umowy cywilnoprawnej.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, jest wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczyć będą wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym, wnoszone wpłaty będą zaliczką na poczet przyszłej budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku otrzymania częściowych wpłat mieszkańców, które stanowią zaliczkę na poczet przyszłej usługi, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą otrzymania tych wpłat – zaliczek.

Odnośnie natomiast kwestii obowiązku wystawienia faktury VAT, tut. Organ wskazuje, iż Wnioskodawca, świadczący usługi w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zobowiązany jest wystawić faktury VAT z tytułu dokonania przez mieszkańca wpłaty za oczyszczalnię, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy na żądanie osób wymienionych w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i tut. Organ nie jest nimi związany.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wpłaty mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatku VAT,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłat mieszkańców,

*   obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania wpłaty przez mieszkańca.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…..” został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP4/443-606/12-5/UNR;

*   zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania mieszkańcom na własność przydomowych oczyszczalni ścieków został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP4/443-606/12-6/UNR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.