Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-710/10/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-14
Teza: Czy wstępną opłatę leasingową można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia bez konieczności rozliczania w czasie?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej:

*   **jest prawidłowe**, w części dotyczącej umowy leasingu wózka widłowego oraz samochodu ciężarowego,
*   **jest nieprawidłowe**, w części dotyczącej umowy leasingu lokomotywy elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w 2010 r. trzy umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem umów są: wózek widłowy, lokomotywa elektryczna oraz samochód ciężarowy. Umowy zostały zawarte na okres odpowiednio: 5 lat, 6 lat, 3 lata.

Wartość ww. przedmiotów leasingu amortyzuje Finansujący.

W myśl przepisów podatkowych zawarte umowy stanowią leasing operacyjny.

Zgodnie z zawartymi umowami Spółka uiściła tzw. opłaty początkowe - opłaty wstępne, które wyniosły odpowiednio: 30%, 10% i 20% wartości przedmiotu leasingu i które:

*   w przypadku wózka widłowego oraz samochodu ciężarowego oznaczały pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego, t.j. Wnioskodawcę we wstępnym okresie używania. Wstępny okres używania wg zawartych umów oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Spółkę do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową.
*   w przypadku lokomotywy zapłata opłaty wstępnej warunkowała zawarcie umowy ze sprzedawcą (dostawcą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wstępną opłatę leasingową można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia bez konieczności rozliczania w czasie?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wstępne opłaty leasingowe powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia, bez konieczności rozliczania w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że opłaty mają charakter niezależny od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresach trwania umów. Opłaty te związane są ściśle z momentem zawarcia ww. umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, w części dotyczącej umowy leasingu wózka widłowego oraz samochodu ciężarowego oraz nieprawidłowe, w części dotyczącej umowy leasingu lokomotywy elektrycznej

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opłata wstępna (pierwsza rata leasingowa) zwana też czynszem inicjalnym będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego.

Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym skutecznego rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu przedmiotową opłatę wstępną, w przypadku umowy leasingu lokomotywy elektrycznej należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w kwestii umowy leasingu wózka widłowego oraz samochodu ciężarowego, opłaty wstępne oznaczały pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego, t.j. Wnioskodawcę we wstępnym okresie używania. Wstępny okres używania wg zawartych umów oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Spółkę do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową.

Z tego względu, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą kwalifikowania opłat leasingowych do kosztów przekraczających rok podatkowy w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Powyższe opłaty, skoro nie są związane z okresem na który umowy zostały zawarte – to mogą zostać uznane za koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, t.j. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki jest prawidłowe, w części dotyczącej umowy leasingu wózka widłowego oraz samochodu ciężarowego, natomiast nieprawidłowe, w części dotyczącej umowy leasingu lokomotywy elektrycznej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.