Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-66/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zapasowy; likwidacja; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-udział w spółce; udziałowiec; wsparcie pomostowe; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (pytanie nr 2):

*   **jest nieprawidłowe** – w sytuacji, gdy przekształcenie będzie miało miejsce do 30 września 2015 r.
*   **jest prawidłowe** – w sytuacji, gdy przekształcenie będzie miało miejsce po 30 września 2015 r.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1),
*   skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (pytanie nr 2),
*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3),
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pdop) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie Wnioskodawca jest komplementariuszem i akcjonariuszem B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (SKA).

SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (SK). Istnieje również możliwość, że SKA zostanie przekształcona bezpośrednio w SK.

Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok obrotowy/podatkowy Spółki od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r.

Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie mieć miejsce w jej obecnym roku obrotowym i zakończy go przed 31 sierpnia 2015 r. Do daty przekształcenia SKA w Sp. z o.o., SKA nie będzie podatnikiem pdop. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. W przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK przekształcenie będzie miało miejsce w jej obecnym roku obrotowym.

Rachunek zysków i strat SKA za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (sporządzony dla celów procedury przekształcenia) wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze niż tegoroczny zysk). Najprawdopodobniej więc na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (Zysk SKA). Zysk SKA nie zostanie wypłacony jako dywidenda ani przez SKA, ani przez podmioty powstałe z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. lub SK.

W przyszłości jest planowane zlikwidowanie SK i przekazanie jej majątku do Spółki. Może ono nastąpić do 30 września 2015 r. (czyli w obecnym roku podatkowym Spółki) lub w jednym z następujących po nim lat.

Na dzień likwidacji majątek może się składać przede wszystkim ze środków pieniężnych i z wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA albo spółkę powstałą z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. albo SK (Wierzytelność pożyczkowa).

Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności pożyczkowej, w tym rat kwoty głównej oraz płatności odsetek od tej wierzytelności. Spłaty Wierzytelności pożyczkowej oraz zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy będzie mieć miejsce po 30 września 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w SK wywołuje skutki w zakresie pdop dla Wnioskodawcy będącego komplementariuszem i akcjonariuszem SKA?
2.  Czy przekształcenie Sp. z o.o. w SK wywołuje skutki w zakresie pdop dla Wnioskodawcy?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji SK powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. albo SKA będzie podlegało opodatkowaniu pdop oraz jeżeli tak, to według jakich zasad?
4.  Czy spłata Wierzytelności pożyczkowej przez dłużnika do Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu Wnioskodawcy pdop?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 12 maja 2015 r. odpowiednio nr ILPB4/4510-1-66/15-2/DS, nr ILPB4/4510-1-66/15-4/DS i nr ILPB4/4510-1-66/15-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Sp. z o.o. w SK do 30 września 2015 r. będzie podlegać pdop od kwoty stanowiącej wartość niepodzielonych zysków, a po tej dacie również od wartości zysku przekazanego na kapitał zapasowy.

Ze względu na fakt, że obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy 30 września 2015 r., do końca bieżącego roku podatkowego stosuje ona przepisy updop w brzmieniu z 31 grudnia 2014 r. (art. 12 Ustawy Zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updop (w brzmieniu z 2014 r.) dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki (podatnika pdop) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z czym, jeżeli bilans Sp. z o.o. na dzień przekształcenia, które nastąpi do 30 września 2015 r., wykaże niepodzielone zyski, które nie zostały wypłacone lub przeniesione na kapitały Sp. z o.o. (inne niż kapitał zakładowy), takie zyski będą stanowiły przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany 19% pdop.

Podobna zasada będzie mieć zastosowanie, jeżeli przekształcenie Sp. z o.o. w SK będzie mieć miejsce po 30 września 2015 r., z tym że w takim przypadku pdop będą również podlegać zyski Sp. z o.o. przeniesione na kapitały inne niż zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (pytanie nr 2)

*   **jest nieprawidłowe** – w sytuacji, gdy przekształcenie będzie miało miejsce do 30 września 2015 r.
*   **jest prawidłowe** – w sytuacji, gdy przekształcenie będzie miało miejsce po 30 września 2015 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). Rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. Najprawdopodobniej na dzień przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (dalej: Zysk SKA). Zysk SKA nie zostanie wypłacony jako dywidenda ani przez SKA, ani przez podmioty powstałe z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. lub SK.

Zgodnie z przepisem art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.): podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stąd ze względu na fakt, że obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy się 30 września 2015 r., do końca bieżącego roku podatkowego stosuje ona przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 tej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia Sp. z o.o. należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: Sp. z o.o.) w spółkę osobową (tu: SK). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” – użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 tego Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 Kodeksu, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w tym Kodeksie terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowo-prawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze – trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie – wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 KSH). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Ustawodawca zatem – zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek niebędących podatnikami, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z tym, że zapis przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne), ustawodawca z 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem niniejszej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Sp. z o.o.) w spółkę komandytową (tu: SK) wartość niepodzielonych zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Sp. z o.o.), a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, w tym Zysk SKA będzie stanowić przychód wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Wnioskodawcy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, mimo że spółka osobowa (tu: SK) w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niepodzielony zysk (w tym także Zysk SKA) oraz zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Sp. z o.o.) niepodzielony uprzednio zysk, podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Sp. z o.o.) w spółkę osobową (tu: SK) zarówno do 30 września 2015 r., jak i po tej dacie.

Zatem w niniejszej sprawie zysk Sp. z o.o. przekazany na jej kapitał zapasowy, jak również zysk SKA, który nie został wypłacony jako dywidenda odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Zatem wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Sp. z o.o.) zysków osiągniętych przed przekształceniem w spółkę komandytową (tu: SK), w tym także niepodzielony Zysk SKA oraz zysk, który przekazano na kapitał zapasowy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (jako wspólnika przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – przekształcenie Sp. z o.o. w SK do 30 września 2015 r., jak i po tej dacie spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków Sp. z o.o., na którą to wartość będą się składać niepodzielone zyski Sp. z o.o., w tym te przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy oraz niewypłacony jako dywidenda Zysk SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.