Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1079/14-3/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce X udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę Y celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę Y wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, celem ich umorzenia) ponad poniesione przez Spółkę Y wydatki (koszty) na nabycie udziałów/akcji w Spółce X, równe wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Y wydawanych Inwestorowi w zamian za udziały w Spółce X w ramach transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014r. (data wpływu 13 października 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Spółka Y”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Y należy do jednego wspólnika, będącego osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „inwestor”).

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Y. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości objęte przez inwestora. Transakcja ta będzie miała charakter wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

W ramach ww. transakcji, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y zostaną pokryte przez inwestora wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 100% udziałów/akcji innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka X”). innymi słowy, w zamian za aport Inwestora w postaci 100% udziałów/akcji w Spółce X, Spółka Y wyda Inwestorowi nowo utworzone udziały w kapitale własnym.

W wyniku ww. transakcji Spółka Y (jako spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce X.

Zarówno Spółka X jak i Spółka Y będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna).

Spółka Y nie wyklucza, że w przyszłości część udziałów/akcji Spółki X, które Spółka Y nabędzie w drodze ww. wymiany udziałów może zostać zbyta Spółce X celem ich umorzenia, tj. w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem o którym mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce X udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę Y celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę Y wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, celem ich umorzenia) ponad poniesione przez Spółkę Y wydatki (koszty) na nabycie udziałów/akcji w Spółce X, równe wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Y wydawanych Inwestorowi w zamian za udziały w Spółce X w ramach transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce X udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę Y celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę Y wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji, celem umorzenia) ponad poniesione przez Spółkę Y wydatki (koszty) na nabycie tych udziałów, równe wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Y wydanych Inwestorowi w zamian za udziały/akcje Spółki X w ramach transakcji wymiany udziałów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ustalając wysokość przychodu osiągniętego z tego tytułu należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, który stanowi, iż: „Do przychodów nie zalicza się: (\`(...)\`) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.”

Z powyższej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że w przypadku otrzymania przychodów z umorzenia udziałów/akcji Spółki X, w tym odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki X w celu umorzenia tych udziałów/akcji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien podlegać jedynie przychód otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów/akcji Spółki X, w tym odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki X w celu umorzenia, który przewyższa koszt nabycia udziałów/akcji w Spółce X. Przepisy Ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3 nie precyzują jednak jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia". Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sip.pwn.pl) - "nabyć - nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 – nabyć – nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować) oraz osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

Zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia wysokości „kosztu nabycia” udziałów/akcji należy, per analogia, zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e Ustawy CIT. Przepis ten, co do zasady, dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Należy jednak podkreślić, iż umorzenie udziałów/akcji jest transakcją w wyniku której dochodzi do „wyzbycia” się przez podatnika pewnego aktywa (udziałów/akcji). Zatem przepisy te znajdą również zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Jakkolwiek więc przepis ten odnosi się, co do zasady, do "odpłatnego zbycia udziałów”, to jednak zdaniem Spółki Y brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników, których udziały są umarzane, w tym odpłatnie zbywane na rzecz spółki w celu ich umorzenia od podatników zbywających udziały w spółce w inny sposób.

Odnosząc powyższą regulację do sytuacji Spółki Y należy uznać, iż w przypadku nabycia udziałów/akcji Spółki X w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, w związku z planowanym umorzeniem części udziałów/akcji Spółki X, do ustalenia tej części przychodów, która podlega wyłączeniu z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 8e Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Analiza art. 16 ust 8e Ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów/akcji (w ramach aportu) w wyniku wymiany udziałów za koszt nabycia tych udziałów/akcji należy uznać wartość nominalną własnych udziałów/akcji wydanych przez spółkę obejmującą aport. Podstawiając tak ustalone koszty uzyskania przychodów do regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT należy uznać, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - tj. równowartości nominalnej wartości udziałów/akcji własnych wydanych przez spółkę obejmującą aport w ramach wymiany udziałów.

Należy także podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt nabycia udziałów/akcji Spółki X, o którym mowa w przepisie 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie może być ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 11 ustawy o CIT. Wyżej wskazany przepis (art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 11 ustawy o CIT) odnosi się wyłącznie do podatnika, który odpłatnie zbywa udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny (podatnik wniósł wkład niepieniężny w formie udziałów i w zamian otrzymał udziały spółki do której wniósł ten wkład). W zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku, przedmiotem ewentualnego zbycia w celu umorzenia będą udziały otrzymane w drodze aportu (a nie objęte w zamian za aport). Wskazane przepisy (art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 11 ustawy o CIT) nie mają więc zastosowania do podatnika, który odpłatnie zbywa w celu umorzenia udziały/akcje, które stanowiły otrzymany wkład niepieniężny, tj. wniesiony do tego podatnika w ramach transakcji wymiany udziałów.

Reasumując, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uznać, iż w sytuacji otrzymania przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji w Spółce X, w tym odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki X w celu ich umorzenia, "kosztem nabycia lub objęcia", do którego odnoszą się przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. będzie nominalna wartość udziałów (udziałów własnych) wydanych przez Spółkę Y do Inwestora, w drodze wymiany udziałów. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać jedynie wartość przychodu otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów/akcji Spółki X, w tym odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki X w celu umorzenia, która przewyższa nominalną wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę Y do Inwestora w drodze wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-138/14-2/MC), w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) W przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) cale uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-417/14-2/PK1), w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) W konsekwencji, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w Spółce zagranicznej.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2014r., (sygn. IPPB3/423-859/13-2/MS1), w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) w momencie zbycia udziałów w Spółce Nabywanej na rzecz tej spółki celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego stanowić będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki (koszt) Wnioskodawcy na nabycie tych udziałów, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów (w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane ze zbycia będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki).”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 21 maja 2013 r„ (sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1), w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uznać, iż w sytuacji otrzymania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu ich umorzenia, "kosztem nabycia lub objęcia", do którego odnoszą się przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. będzie nominalna wartość udziałów (udziałów własnych) wydanych przez Wnioskodawcę do Udziałowca, w drodze wymiany udziałów, Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać jedynie wartość przychodu otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów w Spółce C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu umorzenia, która przewyższa nominalną wartość udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę do udziałowca w drodze wymiany udziałów.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 12 kwietnia 2013 r,, (sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1), w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy uznać, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych osobom fizycznym w zamian za aport.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.