Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.273.2022.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na działalność (...) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznanie czy w związku z planowaną transakcją dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po aporcie i opłaconych przez Spółkę po aporcie oraz obowiązek wystawienia przez Spółkę faktur korygujących in minus oraz uwzględniania ich w deklaracji VAT
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z łączeniem się osób prawnych i spółek; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Termin do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktury korygującej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 1-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 1-pkt 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 2-pkt 1-lit. a ; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 2-pkt 1-lit. b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 2-pkt 2 (uchylony); [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 2-pkt 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15-pkt 4 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 3-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 3-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na działalność … za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznania czy w związku z planowaną transakcją dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po aporcie i opłaconych przez Spółkę po aporcie oraz obowiązku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących in minus oraz uwzględniania ich w deklaracji VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest T. Spółka komandytowa (NIP: …).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny; dalej jako „Spółka”.

Aktualnie w spółce uczestniczy dwóch wspólników:

\- Pan P. (uczestniczy w Spółce w roli komplementariusza) – dalej jako: „Komplementariusz”

\- Pani K. (uczestniczy w Spółce w roli komandytariusza).

Na chwilę obecną Komplementariusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. (NIP ….). Przeważającym przedmiotem działalności Komplementariusza jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Jednocześnie Komplementariusz w środkach trwałych posiada budynek (pawilon), który wydzierżawia innym podmiotom (zawarte są aktualnie 4 umowy dzierżawy). W ramach prowadzonej (bez względu na rodzaj działalności) działalności gospodarczej, Komplementariusz:

1\. Zatrudnia pracowników (w ramach umowy o pracę i umów zleceń);

2\. Posiada środki trwałe, oraz wyposażenie;

3\. Posiada wartości niematerialne i prawne;

4\. Jest stroną licznych umów zobowiązaniowych (w tym na dostawy mediów, energii elektrycznej);

5\. Posiada stany magazynowe.

Z uwagi na liczne komplikacje, co do kontynuacji działalności przez ewentualnych (licznych) spadkobierców Komplementariusza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (który jest osobą starszą), rozważa on aport tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyłącznie działalność …, do Spółki.

Jednocześnie, do Spółki przystąpią kolejni wspólnicy, tj. członkowie rodziny (spadkobiercy) Komplementariusza. Komplementariusz będzie – do czasu, dopóki pozwoli na to zdrowie – uczestniczył w Spółce ze statusem komplementariusza.

Planowany aport do Spółki ma dotyczyć działalności handlowej. W ramach działalności handlowej, Podatnik:

\- Zatrudnia pracowników w ramach umów o pracę/umów zleceń;

\- Wykorzystuje na jej potrzeby budynek, w którym prowadzona jest sprzedaż oraz znajduje się magazyn i zaplecze sklepu (dalej jako: „hala magazynowa”); w związku z tym budynkiem, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu (jest kredytobiorcą);

\- Jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają jego prawa i obowiązki, w tym jest stroną umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, ochrona);

\- Jest stroną umów z dostawcami towarów;

\- Jest stroną Umów z klientami, relacji z klientelą;

\- Posiada szereg środków trwałych, które wykorzystywane są wyłącznie w działalności handlowej, przykładowo:

a) Waga najazdowa;

b) System handlowo-finansowo-księgowy;

c) Urządzenie wysokociśnieniowe;

d) Regały na halę handlową;

e) Stojak elektryczny;

f) Maszyna do robót ziemnych;

g) Monitoring w budynku handlowo-usługowym (mowa o sklepie)

h) Samochody ciężarowe;

i) Wózki widłowe

\- Jest stroną umów leasingowych (jako korzystający);

\- Na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności;

\- Wykorzystuje wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (logotypy i oznaczenia słowne – „…”);

\- Posiada domenę internetową i stronę internetową;

\- Posiada wyposażenie hali magazynowej, niebędące środkami trwałymi, takie jak: wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, drukarki, kopiarki, meble, sprzęt, wieszaki, wyposażenie kuchenne,

\- Posiada tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności tajemnicę systemu organizacyjnego przedsiębiorstwa, biznesplanów, planów inwestycyjnych, klienteli, umów, bazy kontaktów,

\- Posiada księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również prowadzonych w formie elektronicznej,

\- Posiada stany magazynowe – z działalnością handlową związane są zawartości magazynu towarowego zlokalizowanego w budynku wskazanym powyżej,

\- Posiada oprogramowania systemu alarmowego oraz oprogramowania systemu kontroli dostępu do budynku (wraz z licencjami),

\- Posiada w aktywach środki pieniężne, które związane są z tym rodzajem działalności.

Wszystkie ww. składniki będą wchodziły w skład aportowanej „działalności handlowej do spółki komandytowej”.

Po wniesieniu aportu do Spółki, Komplementariusz nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie „działalności handlowej”. Założeniem transakcji jest to, że całość działalności handlowej, Spółka – w drodze wspomnianego aportu – przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) związane z tym rodzajem działalności, tj. cały majątek Komplementariusza związany z tym rodzajem działalności jak również wszelkie prawa i obowiązki Komplementariusza w zakresie, w jakim związane są z działalnością handlową.

W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Komplementariusza w związku z dotychczasową działalnością handlową (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnych zgód osób trzecich oraz dokonania wszelkich niezbędnych czynności cywilnoprawnych, które będą niezbędne w celu przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę).

Spółka będzie wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych do działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce.

Jak wskazano powyżej, założeniem transakcji jest przejęcie przez Spółkę na skutek aportu praw i obowiązków Komplementariusza z tytułu umów. Ponieważ jednak świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych może zdarzyć się, że przekroczą one datę aportu. I tak w szczególności może wystąpić sytuacja, w której Komplementariusz nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed aportem. Natomiast Spółka zapłaci już po aporcie za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach aportu. Jednocześnie dostawca wskaże na fakturze Spółkę, jako nabywcę towaru.

Towary te oraz usługi będą związane z działalnością handlową, uprzednio prowadzoną przez komplementariusza, wniesioną w drodze aportu do Spółki, a następnie wykorzystywane w działalności Spółki prowadzonej w oparciu o ww. wkład oraz będą zmierzały do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Dopiero po dniu aportu możliwe będzie ujęcie tych faktur w deklaracji VAT.

W wyniku aportu wystąpią również sytuacje, w których Spółka może być zobowiązana do dokonania korekt po stronie podatku należnego VAT w stosunku do dostaw towarów (np. udzielenie przez Spółkę rabatów jak i korekta faktury wynikająca ze zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy). Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw lub świadczeń powstanie przed aportem. Natomiast faktury korygujące zostaną wystawione na Spółkę i przesłane po aporcie do Spółki. Okoliczności warunkujące korektę powstaną również po aporcie. Będą to okoliczności inne aniżeli błąd rachunkowy lub oczywista omyłka.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w ramach jednoosobowej działalności Komplementariusz posiada stany magazynowe. Towary, które nie zostaną sprzedane do czasu transakcji (aportu), zostaną przeniesione – w drodze aportu – do Spółki, a następnie przez Spółkę sprzedawane. Spółka przyjmie – w drodze aportu – wszystkie składniki majątku z tą działalnością związane – dla celów podatkowych – w wartościach wynikających z ksiąg Komplementariusza.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość ww. wkładu niepieniężnego, będzie różnić się (będzie niższa bądź wyższa) od jego wartości księgowej i od jego wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje.

Na pytanie nr 1 „Czy mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza? Proszę wskazać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników funkcjonuje jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie?” wskazali Państwo: „Tak, mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza.”

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Komplementariusz prowadzi działalność w różnych branżach, w tym w zakresie handlu. Poszczególne rodzaje działalności są od siebie nienależne: inne aktywa są wykorzystywane do realizacji obu filarów działalności. Wyodrębnienie, o którym mowa określa regulamin, ustanowiony przez Komplementariusza. Jednocześnie – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze. Nie można przyjąć, że działalność Komplementariusza ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników, składający się na działalność handlową, który ma zostać wniesiony – w drodze aportu – do Wnioskodawcy jest wyodrębniony organizacyjnie.

Na pytanie nr 2 „Czy mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników? Proszę wskazać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników (działalność handlowa) jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza.” podali Państwo: „Tak, mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.”

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg Komplementariusza możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Możliwe jest zatem przypisanie do danego filaru działalności handlowej przychodów m.in. pochodzących ze sprzedaży oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona funkcjonalnie, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza.

Aport części majątku będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Spółka nabyty zespołu składników majątkowych będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z aportem wskazanych we wniosku składników majątku, w tym umowy kredytowej, Spółka wstąpi w miejsce kredytobiorcy (dłużnika) w związku z tą umową.

### Pytania

1\. Czy w świetle zdarzenia przyszłego, opisana działalność handlowa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji, w związku z planowaną transakcją dojdzie do tzw. do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 7)

2\. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po aporcie i opłaconych przez Spółkę po aporcie? (oznaczone we wniosku nr 8)

3\. Czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus, tj. zmniejszających podatek VAT należny oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu działalności handlowej do Wnioskodawcy, jeżeli po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji? (oznaczone we wniosku nr 9)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 W Państwa ocenie, wnoszona aportem do Wnioskodawcy działalność handlowa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji, w związku z planowaną transakcją dojdzie do tzw. do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, na skutek której podmiot przejmujący (Wnioskodawca) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki dotyczące przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednak do sukcesji podatkowej dojdzie jedynie w zakresie, w jakim prawa i obowiązki są ściśle związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem zobowiązań podatkowych wnoszącego aport (Komplementariusza).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r., znak 0114-KDIP1- 1.4012.316.2019.3.EW: „Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.”

W doktrynie prawa podatkowego przyjęło się, że warunkiem koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania,

b) wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz

d) wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

(Potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.74.2019.3.JK).

W ocenie Wnioskodawcy, planowany aport działalności handlowej przez Komplementariusza do Wnioskodawcy spełnia wszystkie ww. przesłanki, tj. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy VAT.

Z punktu widzenia analizy skutków zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma art. 112 § 1 OP, zgodnie z którym, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Należy mieć na względzie, że zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 112 par. 3 OP).

Aby określić zakres przejmowanych przez podmiot przejmujący praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów OP, lecz także innych aktów prawnych, które zawierają rozwiązania niezależne od unormowań zawartych w OP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku VAT należy zauważyć, że ustawodawca nie zdecydował się na umieszczenie w postanowieniach ustawy VAT przepisu odnoszącego się ogólnie do sukcesji podatkowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że podstawową regulacją związaną ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego względu nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług z tytuły zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co jednak istotne, przepis ten należy interpretować łącznie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W rezultacie więc, w literaturze przedmiotu podnosi się, iż powyższa konstrukcja stanowi przejaw szczególnej sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług. Uprawnienia w zakresie VAT przechodzą na nabywcę, jeżeli są one związane z danym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jak zauważa NSA w wyroku z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki co do których „zbywcy” przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie co do których prawo to nie przysługiwało.”

Stanowisko o istnieniu sukcesji w zakresie VAT było także potwierdzone w następujących wyrokach polskich sądów administracyjnych: wyrok NSA z 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1459/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/09. Podsumowując, wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

\- odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

\- wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

\- dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. „stany otwarte”).

Warto podkreślić, że art. 19 Dyrektywy VAT nie został w pełni implementowany przez polskiego ustawodawcę, dlatego też podatnicy, którzy nabyli przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa mają prawo do powoływania się na jasny i bezwarunkowy przepis Dyrektywy VAT. Powyższe rozważania stoją w zgodzie również z nadrzędną na gruncie podatku od towarów i usług zasadą neutralności VAT-u, która oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Zasada neutralności została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz przy uwzględnieniu art. 90. Zasada neutralności przejawia się zasadniczo w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach związanych z działalnością opodatkowaną. Jak wskazuje NSA w wyroku z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13: „System podatku od wartości dodanej (w tym od towarów i usług) wymaga, aby podatek ten był neutralny dla podatnika. Neutralność oznacza, że podatnik nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem tego podatku, co m.in. realizowane jest przez prawo do odliczenia podatku.” Dodatkowo, jak zauważa chociażby NSA w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10: „W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło.”

Podsumowując, wnoszona aportem do Wnioskodawcy działalność handlowa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji, w związku z planowaną transakcją, dojdzie do tzw. do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, na skutek której podmiot przejmujący (Wnioskodawca) wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki dotyczące przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednak do sukcesji podatkowej dojdzie jedynie w zakresie w jakim prawa i obowiązki są ściśle związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem zobowiązań podatkowych wnoszącego aport (Komplementariusza).

Ad. 2 Zdaniem Spółki będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po aporcie i opłaconych przez Spółkę po aporcie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług;

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (…).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wystąpienie dwóch zdarzeń, tj.:

a) doszło do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej czynności, oraz

b) nabywca (usługobiorca) otrzymał fakturę.

W związku z tym należy rozpatrywać moment łącznego spełnienia obu przesłanek, co w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego nastąpi dopiero po aporcie i będzie funkcjonalnie związane z nabytą przez Wnioskodawcę zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, w którym skład orzekający stwierdził, że: „podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego (\`(...)\`). W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus, tj. zmniejszających podatek VAT należny, oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu, jeżeli po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. 

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wskazano wyżej celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Biorąc powyższe od uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus, tj. zmniejszających podatek VAT należny, oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu, jeżeli po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak sprawy: 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU, w której organ stwierdził, że „co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym Oddziału. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących jest Wnioskodawca. Zatem jeśli zdarzenia powodujące wystawienie faktury korygującej stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych i mają miejsce po dokonaniu dostawy, to Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym oraz zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Aktualnie w Spółce uczestniczy dwóch wspólników tj. Pan P. oraz Pani K.. Na chwilę obecną Komplementariusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności Komplementariusza jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Jednocześnie Komplementariusz w środkach trwałych posiada budynek, który wydzierżawia innym podmiotom. Z uwagi na liczne komplikacje, co do kontynuacji działalności przez ewentualnych (licznych) spadkobierców Komplementariusza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (który jest osobą starszą), rozważa on aport tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyłącznie działalność handlową, do Spółki.

W odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego mają Państwo wątpliwości, czy działalność handlowa będąca przedmiotem transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i czy w związku z planowaną transakcją dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący działalność handlową cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Komplementariusz prowadzi działalność w różnych branżach. Poszczególne rodzaje działalności są od siebie nienależne. Każdy z „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze, jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych. Wyodrębnienie organizacyjne określa regulamin, ustanowiony przez Komplementariusza.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący działalność handlową, który ma być objęty aportem jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak Państwo wskazali, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników. Na podstawie prowadzonych ksiąg Komplementariusza możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że działalność handlowa stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza.

Aport części majątku będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks Pracy.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą Komplementariusza. Wskazali Państwo również, że Spółka będzie wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będących przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym a Spółka (Nabywca) będzie kontynuowała prowadzoną przez Komplementariusza działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kolejnych Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zagadnienie sukcesji podatkowej tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi że:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej:

\[Zakres stosowania\] Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Aby zatem określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie.

Oznacza to, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu wniesionego do Spółki pionu handlowego wyodrębnionego z jednoosobowej działalności osoby fizycznej nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Natomiast przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z treści wniosku wynika, że po wniesieniu aportu do Spółki, Komplementariusz nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie działalności handlowej. Założeniem transakcji jest to, że całość działalności handlowej, prowadzonej obecnie przez Komplementariusza, zostanie przeniesiona – w drodze aportu do Spółki. Spółka – w drodze wspomnianego aportu – przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) związane z tym rodzajem działalności, tj. cały majątek Komplementariusza związany z tym rodzajem działalności jak również wszelkie prawa i obowiązki w zakresie, w jakim związane są z działalnością handlową.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług zbywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z aportem przez Komplementariusza całości majątku związanego z działalnością handlową, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług tj. Spółka stanie się następcą prawnym podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportem (Komplementariusza).

Podsumowując w związku z planowanym aportem dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług w wyniku, której nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po aporcie i opłaconych przez Spółkę po aporcie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano wyżej, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106e ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) (…)

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

\- odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczą sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie już po dniu aportu ZCP na rzecz Wnioskodawcy (Spółki), bowiem Spółka wskazała, że po tym dniu może otrzymać faktury dotyczące funkcjonowania nabytego ZCP, które będą wystawione już po dniu tej transakcji.

Tak więc Spółka będzie, w opisanej we wniosku sytuacji, uprawniona do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z faktur zakupowych dotyczących działalności nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które co prawda będą dotyczyły okresu sprzed transakcji (tj. okresu przed nabyciem ZCP), ale zostaną wystawione i otrzymane przez Spółkę (Nabywcę) już po przeprowadzeniu transakcji będącej przedmiotem wniosku.

W świetle powyższego, Spółka (Nabywca) będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed aportem (obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed aportem) z faktur wystawionych przez sprzedawców po aporcie i opłaconych przez Spółkę po aporcie. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących in minus oraz uwzględniania ich w deklaracji VAT.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury przez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

W odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał (cyt. art. 29 ust. 13 ustawy). Ponadto powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (cyt. art. 29a ust. 14 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że faktury korygujące in minus uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

W sytuacji zatem, gdy po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia oraz uwzględnienia w deklaracji VAT będzie Spółka i w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas Spółka dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie należy wskazać że w przypadku konieczności wystawienia faktur korygujących oraz ich uwzględnienia w deklaracji VAT po dniu przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę, związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po dokonanym aporcie ZCP, tj. na bieżąco, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu przeniesienia będzie Spółka, jako sukcesor prawno-podatkowy Komplementariusza.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).