Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-129/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-25
Teza: dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w 3 niezabudowanych nieruchomościach podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), uzupełnionego pismem z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) oraz pismem z 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w działkach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 10 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w działkach.

Wniosek uzupełniono pismem z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), oraz pismem z 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 kwietnia 2015 r. znak: IBPP1/4512-129/15/DK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest emerytką. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawcy M. również jest emerytem i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa.

Mąż Wnioskodawcy M. jest w 2/8 części spadkobiercą właściciela majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 roku na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku „o przeprowadzeniu reformy rolnej” (Dz.U. z 1945 r., nr 3, poz. 13). Pozostałe 6/8 części podzielone jest pomiędzy czterech innych spadkobierców (2 osoby po 2/8 części i 2 osoby po 1/8 części).

Przejęty w 1945 roku majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w X. (w dalszej części pisma określanej jako ANR).

Pismem z dnia 22 maja 2014 r., ANR zaproponowała mężowi Wnioskodawcy i pozostałym spadkobiercom byłego właściciela skorzystanie z prawa nabycia na zasadach bezprzetargowych w trybie pierwszeństwa niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako 3 działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha zapisane w Księdze Wieczystej nr 0. prowadzonej przez Sąd Rejonowy w miejscowości G. Wraz z ww. nieruchomościami przedmiotem sprzedaży były dwa środki trwałe tj. ogrodzenie z siatki o numerze ewidencyjnym ST1 i ogrodzenie o numerze ewidencyjnym ST2.

Cena przedmiotu sprzedaży została ustalona przez ANR na kwotę 8.800.000 zł (słownie: osiem milionów osiemset tysięcy złotych) i zawiera koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i podatek VAT w wysokości 1.221.384,15 zł. Nieruchomość oznaczona jako działki A, B i C jest przedmiotem jednej umowy dzierżawy zawartej w formie pisemnej w dniu 31 sierpnia 1993 roku na okres do dnia 30 grudnia 2015 roku pomiędzy ANR a dzierżawcą. Wszystkie 3 działki dzierżawi ta sama osoba faktycznie je wykorzystując do prowadzenia działalności rolniczej.

Działka o nr ewidencyjnym A o powierzchni 13.3900 ha znajduje się w obszarze dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania działkę przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), tereny infrastruktury technicznej - elektroenergetyka (oznaczenie E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Część działki o nr ewidencyjnym B o powierzchni łącznej 20.2700 ha znajduje się w obszarze dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania część tej działki o powierzchni 10.9145 ha przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Dla pozostałej części działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 26 października 2012 roku przeznaczona została pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R).

Działka o nr ewidencyjnym C o powierzchni 41.6454 ha znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przez działkę natomiast przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia zrealizowany na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w K. z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie zatwierdzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy K. (jednakże plan ten dotyczy tylko lokalizacji gazociągu). W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 26 października 2012 roku działka została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). W odniesieniu do żadnej z działek A, B i C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian. Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie planuje się ponadto budowy elektrowni wiatrowych.

Z powierzchni łącznej działek A, B i C wynoszącej 75.3054 ha:

*   51,0009 ha przeznaczone jest w aktach prawa miejscowego do dalszego wykorzystania w celach rolnych a
*   24.3045 ha traktowane jest jako grunt przemysłowy i infrastrukturalny (grunt o charakterze inwestycyjnym).

Propozycja skorzystania przez spadkobierców z pierwszeństwa zakupu na zasadach bezprzetargowych wynika z treści art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 roku „o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa” (tekst jednolity Dz.U. z 2007, nr 231, poz. 1700 z późn. zm.).

Spadkobiercy propozycję złożoną przez ANR przyjęli. W wymaganym terminie została na wskazane przez ANR konto wpłacona, w pełnej wysokości, żądana kwota.

W dniu 30 czerwca 2014 roku w Kancelarii Notarialnej prowadzonej w formie S. w L. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 75.3054 ha pomiędzy ANR a spadkobiercami. Wnioskodawca z mężem M. został właścicielem 2/8 części zakupionej nieruchomości. Wraz z działkami A, B i C zakupione od ANR zostały również ogrodzenia o numerach ewidencyjnych ST1 i ST2. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez Wnioskodawcę i jego męża i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej jej odsprzedaży.

Fakt zakupu przez Wnioskodawcę i jej małżonka 2/8 części nieruchomości rolnej został potwierdzony przez ANR fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 2.200.000,00 (słownie: dwa miliony dwieście tysięcy złotych zero groszy). Jako nabywca występuje mąż Wnioskodawcy. Poszczególne elementy składowe wyszczególnione w fakturze są następujące:

*   wartość gruntu nierolnego 1.326.800,00 zł (netto) + VAT (23%) w wysokości 305.164,00 zł co daje 1.631.964,00 zł (brutto),
*   koszty wyceny 791,46 zł (netto) + VAT (23%) w wysokości 182,04 zł co daje 973,50 zł (brutto),
*   wartość gruntu rolnego 528.637,50 zł (netto) + VAT (zwolnienie) co daje 528.637,50 zł (brutto),
*   wartość majątku trwałego 38.425,00 zł (netto) + VAT (zwolnienie) co daje 38.425,00 zł (brutto).

Jako podstawy do zwolnienia z VAT wymienione zostały w ww. fakturze art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (grunty rolne) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (majątek trwały).

W związku z nabyciem od ANR niezabudowanej nieruchomości rolnej spadkobiercy byłego właściciela otrzymali nw. dokumenty potwierdzające fakt wejścia w prawa jej właścicieli:

*   Zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków sporządzone przez Powiatowy… w G,
*   Zawiadomienie o odłączeniu części nieruchomości gruntowej i założenie dla niej nowej Księgi Wieczystej wystawione przez Sąd Rejonowy w L.

Z treści obu tych dokumentów wynika, że działki A, B i C są w całości działkami o charakterze rolnym. W tym samym dniu, w którym działki A, B i C zostały zakupione przez spadkobierców od ANR tj. 30 czerwca 2014 r. w tej samej Kancelarii Notarialnej w L. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej małżeństwu Kupujących. Każdy ze spadkobierców sprzedał Kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca wraz ze swoim małżonkiem M. sprzedał ich udział wynoszący 2/8 części nieruchomości. Łączna kwota sprzedaży opisywanej nieruchomości została umówiona pomiędzy spadkobiercami byłego właściciela a małżeństwem Kupujących na 9.950.000,00 zł (słownie: dziewięć milionów dziewięćset pięćdziesiąt tysięcy złotych).

Sprzedawana niezabudowana nieruchomość rolna została, co wynika z treści aktu notarialnego, zakupiona przez Kupujących w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANR i dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości rolnej o pow. łącznej 75,3054 ha w dniu 29 sierpnia 2014 r. w Kancelarii Notarialnej w L została spisana w formie aktu notarialnego stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Aktem tym przeniesione zostały przez spadkobierców byłego właściciela na małżeństwo Kupujących swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca ze swoim małżonkiem M. przenieśli na Kupujących swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości rolnej. Kupujący po raz kolejny oświadczyli, co znajduje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego, że nieruchomość rolną składającą się z działek A, B i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha kupują w celu powiększenia posiadanego już gospodarstwa rolnego.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę i jego małżonka M. ze sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. łącznej 75,3054 ha wyniósł 287.500,00 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt siedem tysięcy pięćset złotych) tj. 2/8 części kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo Kupujących a kwotą wpłaconą na konto ANR.

Dodatkowo Wnioskodawca podaje następujące informacje mogące mieć wpływ na ocenę opisywanego zdarzenia:

1.  Nieznany jest rok budowy ogrodzeń o numerach ewidencyjnych ST1 i ST2. Ogrodzenia te natomiast wymienione są już w zestawieniu będącym załącznikiem do umowy dzierżawy zawartej pomiędzy ANR a dzierżawcą w dniu 31 sierpnia 1993 r.
2.  W momencie, w którym Wnioskodawca wszedł jako współwłaściciel w posiadanie 2/8 części opisywanej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na cele związane z ulepszeniem lub modernizacją zakupionej niezabudowanej nieruchomości rolnej.

W piśmie z 15 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do ww. wniosku, Wnioskodawca wskazał, że pytanie zadane przez niego dotyczyło sytuacji nabycia przez niego od Skarbu Państwa udziału w nieruchomości przy skorzystaniu przez męża Wnioskodawcy z prawa pierwszeństwa nabycia, przysługującego mu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 roku (Dz.U. z 1991 roku, nr 107 poz. 464 - dalej, jako „Ustawa”), jako spadkobiercy właściciela majątku przejętego na podstawie dekretu PKWN o przeprowadzeniu reformy rolnej, w skład, którego wchodziła m.in. przedmiotowa nieruchomość. Następnie, Wnioskodawca sprzedał ten udział w nieruchomości innej osobie, przy czym sprzedaż miała miejsce w tym samym dniu, w którym nieruchomość została przez niego kupiona od Skarbu Państwa. Dokonując zakupu Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy skoro część ww. nieruchomości w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została oznaczona, jako tereny inne niż tereny gospodarki rolnej i za ich sprzedaż Agencja Nieruchomości Rolnych wystawiła fakturę VAT, to czy ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku VAT od czynności polegającej na sprzedaży tej nieruchomości osobie trzeciej. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż jest emerytem i nie prowadzi działalności gospodarczej. W małżeństwie panuje małżeńska wspólność majątkowa. Nadto, Wnioskodawca informuje, że nie podejmował żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej, a opisywana wyżej zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła bez jego wiedzy i zgody.

Uzupełniając ww. stan faktyczny, Wnioskodawca na wstępie uściśla cel transakcji polegającej na kupnie nieruchomości i dalszej jej sprzedaży w tym samym dniu. Wnioskodawca wyjaśnia, że w złożonym wniosku podniósł, iż celem zakupu nieruchomości od Skarbu Państwa była dalsza jej odsprzedaż rolnikowi, który zwrócił się do niego z propozycją jej zakupu. Wskazać należy, iż nie będąc specjalistą z zakresu prawa podatkowego i nie posiadając tym samym umiejętności rozpoznania, które z elementów stanu faktycznego są istotne, Wnioskodawca w sposób niepełny określił cel transakcji. Podkreślenia wymaga bowiem raz jeszcze, że mąż Wnioskodawcy jest spadkobiercą byłego właściciela majątku P., który przeszedł na własność Skarbu Państwa na podstawie Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej. W skład przejętego majątku wchodziła m.in. nieruchomość będąca przedmiotem ww. transakcji, a zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt ustawy, przysługiwało mu prawo pierwszeństwa w jej nabyciu. Pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa przez Wnioskodawcę nie stanowiła więc chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez niego uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana spadkodawcom bez żadnego odszkodowania. Jedynym uprawnieniem byłego właściciela przejętej nieruchomości lub jego spadkobierców było zaś skorzystanie z ww. prawa pierwszeństwa. Wnioskodawca nie posiadał również środków finansowych, wystarczających do zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie, ze stanu majątkowego Wnioskodawcy i uzyskiwanych dochodów wynika, iż nie uzyskałby kredytu bankowego na tak wysoką kwotę. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, iż osoba trzecia, która zwróciła się do Wnioskodawcy z ofertą odkupienia przedmiotowej nieruchomości, zaoferowała, że w ramach zadatku, płatnego po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, zapłaci za Wnioskodawcę cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Jedyną możliwość skorzystania z przysługującego mu prawa pierwszeństwa stanowiło więc zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Dodatkowo wskazania wymaga, również to że Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolniczej, nie posiada wykształcenia rolniczego. Wobec tego, nawet w przypadku chęci założenia gospodarstwa rolnego na zakupionej nieruchomości, nie byłby w stanie do prowadzenia takiej działalności. Opisanej sytuacji w żaden sposób nie zmienia fakt, iż część nieruchomości została przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, a Wnioskodawca nie ma możliwości prowadzenia takiej działalności. Podsumowując, jedyną praktyczną możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących Wnioskodawcy, jako nabywcy do majątku wspólnego małżonków jako małżonka spadkobiercy byłego właściciela przedmiotowej nieruchomości był jej zakup, a następnie odsprzedanie osobie trzeciej, która zapłaci cenę sprzedaży Agencji Nieruchomości Rolnych i wykorzysta tę nieruchomość zgodnie z jej przeznaczeniem. Tak więc rzeczywistym celem dokonania przedmiotowej transakcji nie była więc dalsza jej sprzedaż, lecz maksymalne wykorzystanie uprawnień, przysługujących mężowi Wnioskodawcy względem odebranej przed laty nieruchomości. Dalsza sprzedaż nieruchomości stanowiła zaś jedynie środek do osiągnięcia tego celu, dzięki czemu zaszła możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z przysługującego jej mężowi prawa pierwszeństwa w jej nabyciu. W przeciwnym razie przyznane przez ustawodawcę prawo dla zdecydowanej większości spadkobierców byłoby całkowicie iluzoryczne. Podkreślenia wymaga również to, iż celem ustawodawcy przyświecającym wprowadzeniu tego prawa było częściowe zadośćuczynienie roszczeniom reprywatyzacyjnym. Częstokroć tego rodzaju transakcje związane są silnie że sferą emocjonalną członków rodu, do którego należał dawny majątek ziemski i możliwość powrotu tych nieruchomości choć na pewien czas we władanie rodziny.

Powyżej opisany cel potwierdzają inne elementy stanu faktycznego. Przede wszystkim, Wnioskodawca nigdy nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a tym bardziej działalności w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Nadto, nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości żadnych działań, które miałyby podnieść jej wartość, a tym samym zwiększyć korzyść możliwą do uzyskania w wyniku jej sprzedaży. Co więcej, nie czynił również żadnych starań w celu sprzedaży tej nieruchomości. To kupujący, uzyskał z nieznanych Wnioskodawcy źródeł informację o przysługującym mu prawie pierwszeństwa, zwrócił się do niego z ofertą odkupienia przedmiotowej nieruchomości. Wszystkie ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, iż intencją Wnioskodawcy nie było osiągnięcie jak najwyższej korzyści finansowej, lecz zaspokojenie innych potrzeb o niematerialnym charakterze, które zostały omówione we wcześniejszej części niniejszego pisma.

W piśmie z 11 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.Mąż Wnioskodawcy, M. jest spadkobiercą byłego właściciela działek w 2/8 części. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Wnioskodawca uczestniczył więc jako strona na równych prawach z mężem w podpisywaniu aktów notarialnych związanych z zakupem i późniejszą sprzedażą nieruchomości rolnej składającej z 3-ch działek o pow. łącznej 75,3054 ha. Dzięki temu Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w działkach jako współwłaściciel. ANR w tym przypadku działała w charakterze podatnika VAT. Na fakturze wystawionej przez ANR jako nabywca występuje mąż Wnioskodawcy M., a Wnioskodawca jest wymieniony w jej treści jako współkontrahent.

2.Udziały w działkach Wnioskodawca zbył wraz ze swoim mężem jako małżeństwo.

3.Niezabudowana nieruchomość rolna składająca się z działek o pow. łącznej 75,3054 ha stanowiła w 2/8 części współwłasność majątkową małżeńską.

4.

a.W ocenie Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze dokumentującej zakup udziału w nieruchomości, albowiem transakcja ta nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz była to transakcja związana z jego prywatnym majątkiem, w której to transakcji nie był podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w żadnym zakresie. Jest emerytem i to jest jedyne jego źródło utrzymania,

b.Działki o których mowa we wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej.

c.W stosunku do nabytych działek przed ich sprzedażą Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań takich jak wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru mającego być przedmiotem sprzedaży, czy uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innych działań. W odniesieniu do działek objętych wnioskiem nie dokonywał również żadnego uatrakcyjnienia polegającego na budowie drogi, uzbrojenia terenu w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, sieć energetyczną czy podziału na mniejsze działki.

d.Umowa przedwstępna z dnia 9 czerwca 2014 r., stwarzająca jedyną możliwość skorzystania z przysługującego spadkobiercom, w tym i mężowi Wnioskodawcy, prawa pierwszeństwa zakupu niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z 3-ch działek o pow. łącznej 75,3054 ha, spisana z małżeństwem Kupujących zawierała zobowiązanie się spadkobierców do dalszej jej odsprzedaży niezwłocznie po jej zakupie tj. w dniu zakupu od Skarbu Państwa. Spisanie w dniu 30 czerwca 2014 r. aktu notarialnego warunkowej sprzedaży zakupionej nieruchomości małżeństwu Kupujących stanowiło realizację przyjętych przez spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy M., zobowiązań. Jedyne warunki, od spełnienia których uzależnione było spisanie umowy przeniesienia własności ww. nieruchomości na małżeństwo Kupujących, zawarte w umowie warunkowej to nieskorzystanie przez ANR z prawa pierwszeństwa jej odkupu oraz nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez dzierżawcę użytkującego tę nieruchomość. Ani ANR ani dzierżawca nie skorzystali z przedstawionego wyżej uprawnienia.

e.Wnioskodawca nie jest współwłaścicielem gazociągu wysokiego ciśnienia i nie ma wiedzy na temat tego kto jest jego właścicielem.

f.Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotem nabycia był udział w nieruchomości rolnej składającej się z 3-ch niezabudowanych działek stanowiących grunty orne o łącznej powierzchni 75,3054 ha. Z zakupem ww. gruntów związany był zakup udziałów w środkach trwałych w postaci ogrodzenia tych gruntów z siatki (a właściwie ich resztek) o nr ewidencyjnych nadanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, Ogrodzenia te w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane oraz Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

g.Gazociąg nie był przedmiotem transakcji albowiem jego właścicielem nie była ANR.

h.Zgodnie z aktem notarialnym wspólnym (Wnioskodawcy i jego męża) przedmiotem zbycia był udział w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej grunty orne o łącznej powierzchni 75,3054 ha. Ze sprzedażą ww. gruntów związana była sprzedaż środków trwałych w postaci ogrodzenia tych gruntów z siatki (a właściwie ich resztek) o nr ewidencyjnych nadanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Ogrodzenia te w ocenie wnioskodawcy nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane oraz Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

i.Uzyskane środki stanowić będą oszczędności Wnioskodawcy i jego męża.

j.Wnioskodawca podobnie jak jego małżonek nie wykorzystywał nabytych udziałów w działkach do prowadzenia żadnej działalności zarówno gospodarczej jak i rolniczej.

k.Nabyte przez Wnioskodawcę udziały w działkach oraz znajdujących się na nich ogrodzeniach nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane od chwili nabycia do momentu ich sprzedaży. Nie były wykorzystywane ani do działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

l.Zarówno działki jak i znajdujące się na nich obiekty nie były ze strony Wnioskodawcy przedmiotem najmu i dzierżawy. W dniu zakupu działalność rolniczą na tych działkach prowadził dzierżawca który miał zawartą z ANR w dniu 31 sierpnia 1993 r. umowę dzierżawy, która to umowa zawarta była na czas określony i termin do którego miała obowiązywać przypada na dzień do 30 grudnia 2015 r. Pomimo tego, że formalnie dokonując zakupu Wnioskodawca wszedł w prawa wynikające z tej umowy to niemniej jednak nie czerpał z tego faktu żadnych pożytków.

m.Jak Wnioskodawca już wspomniał w piśmie z dnia 15 kwietnia, nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał wcześniej żadnej transakcji w których zakup gruntu byłby opodatkowany podatkiem VAT i w związku z powyższym nigdy nie składał deklaracji VAT-7 jak i również nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

n.W ramach realizacji tej samej pojedynczej transakcji polegającej na skorzystaniu przez spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy, z prawa pierwokupu gruntów zaproponowanych im przez ANR przeprowadzone zostało z tymi samymi Kupującymi 5 n/w etapów:

1.  etap 1. dnia 23 listopada 2012 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 48,2800 ha,
2.  etap 2. dnia 14 grudnia 2012 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 182,5835 ha,
3.  etap 3. dnia 21 października 2013 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 121,0869 ha,
4.  etap 4. dnia 16 grudnia 2013 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału nieruchomości rolnej o pow. 13,2800 ha,
5.  etap 5. dnia 30 czerwca 2014 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha.

Etap 5 będący przedmiotem niniejszego wniosku stanowi pierwszy przypadek nabycia od ANR niezabudowanej nieruchomości rolnej w której pojawił się podatek VAT. Etapy 1 - 4 obejmowały nieruchomości rolne których zakup był zwolniony z podatku VAT. Etapy 1, 2, 4 i 5 zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na małżeństwo Kupujących. Etap 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zakończony zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015 r. Spadkobiercy, w tym i mąż Wnioskodawcy, nie mają żadnego wpływu na to jaki obszar przejętej po wojnie nieruchomości rolnej (ile będzie etapów transakcji), kiedy i za jaką cenę sprzedaży zaproponuje im ANR. Aktualnie nie można nawet stwierdzić, czy ANR będzie spadkobiercom, w tym i mężowi Wnioskodawcy składała jeszcze jakieś oferty skorzystania z prawa pierwokupu w stosunku do pozostałej części przejętej przez Państwo od spadkodawcy nieruchomości.

o.Dokładnej daty zgłoszenia się Kupującego do męża Wnioskodawcy oraz innych spadkobierców Wnioskodawca nie jest w stanie podać. Było to najprawdopodobniej gdzieś w połowie roku 2012, gdy Kupujący poprzez swojego doradcę prawnego skontaktował się z nieżyjącym już bratem męża J. i zadeklarował chęć odkupienia od spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy M., gruntów rolnych w sytuacji gdyby ANR zaproponowała spadkobiercom ich nabycie. Głównym argumentem kierującym nim był fakt, że grunty w stosunku do których spadkobiercy posiadali prawo pierwokupu leżą w interesującej go lokalizacji.

p.W związku z opisaną powyżej okolicznością zgłoszenia się chętnego do zakupu gruntów w październiku 2012 r. został podpisany pomiędzy spadkobiercami a przyszłym Kupującym list intencyjny regulujący w sposób ogólny zasady współpracy pomiędzy stronami. Szczegóły dotyczące każdego z dotychczasowych etapów transakcji ustalane były w indywidualnych umowach przedwstępnych zawierających takie dane jak np. zasady finansowania, terminy wypłat, warunki późniejszej odsprzedaży zakupionych przez spadkobierców nieruchomości rolnych,

q.Wnioskodawca nie posiada żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz udziałów w nieruchomości rolnej opisanej jako etap 3 w wyjaśnieniach w podpunkcie „n”. Nieruchomość tę wykorzystuje do celów rolniczych jej dzierżawca, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy zawartą na okres od 29 maja 1993 roku do 31 maja 2019 roku. Wnioskodawca nie wykorzystuje tej nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności ani rolniczej ani gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 maja 2015 r.):

Czy z tytułu sprzedaży ww. działek Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy dokonana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy „o podatku od towarów i usług” (zwanej dalej ustawą o VAT), to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje iż sprzedający staje się podatnikiem VAT.

Uzasadnienie.

Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w części stanowiącej, że „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców” oraz, że „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika VAT należy uznać każdego kto choćby okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w jego rozumieniu, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu o charakterze inwestycyjnym. Ustawa o VAT nie definiuje w ogóle pojęcia pojedynczej dostawy terenu inwestycyjnego.

Opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby fizyczne prowadzące działalność w tym zakresie lub poprzez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, które nieruchomości te nabyły (wytworzyły) w ramach tejże działalności. W opisywanej sytuacji należy podkreślić, że Wnioskodawca jako sprzedający grunt o charakterze inwestycyjnym nie podjął żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero taka aktywność skutkowałaby koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W omawianym przypadku mamy do czynienia nie z działalnością gospodarczą ale z zarządem majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy (nieruchomości wykorzystywanej rolniczo) nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z opisywanej transakcji był zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Pismem z 15 kwietnia 2015 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Wnioskodawca wskazał, że mimo ogólnej prawidłowości dokonanej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, zachodzi konieczność jej uzupełnienia. Przede wszystkim Wnioskodawca podkreśla, iż czynność przez niego dokonana nie była związana z działalnością gospodarczą. Stanowiła ona bowiem przejaw zarządu majątkiem prywatnym, a nie działania handlowe czy nawet podobne do handlowych, o czym najdobitniej świadczy brak podejmowania przez niego jakichkolwiek starań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości lub znalezienia kupującego oferującego jak najkorzystniejszą cenę.

Z ugruntowanej linii orzeczniczej, przejawiającej się m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 roku (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów i C-181/10: Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, Curia.europa.eu), wynika natomiast, że czynności o charakterze zarządu majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołane wyżej orzeczenie dotyczyło pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, które pierwotnie miały charakter rolny, a wskutek zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego utraciły ten charakter, po czym zostały podzielone przez właścicieli i sprzedane osobom trzecim. Mimo pewnych różnic między ww. stanem faktycznym a okolicznościami niniejszej sprawy, główny przedmiot rozważań TSUE stanowiło istnienie w polskim porządku prawnym regulacji, pozwalających na opodatkowanie podatkiem VAT okazjonalnych transakcji sprzedaży nieruchomości. Dyrektywa Rady z dnia 26 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nr 2006/12/WE) przewiduje bowiem możliwość opodatkowania takich transakcji, przy czym Państwo Członkowskie w celu skorzystania z niej zobligowane jest do wyraźnego wskazania w odpowiednim akcie prawnym, że będą one podlegały opodatkowaniu. Trybunał uznał, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z ww. możliwości, wobec czego przedmiotowe transakcje muszą być rozpatrywane na zasadach ogólnych jako związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wynikiem rozważań Trybunału było stwierdzenie, że jeśli dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT. Jeśli natomiast działanie sprzedającego pozbawione jest ww. aktywności, stanowi ono przejaw zarządu majątkiem prywatnym i nie pozwała na uznanie transakcji za związaną z działalnością gospodarczą. Podobne zdanie w przedmiotowej kwestii wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 roku (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1554/10, Lex.pl). W uzasadnieniu tego wyroku NSA uznał, iż w celu opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT istotne jest, czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę profesjonalną i zorganizowaną uzasadniającą uznanie sprzedającego za podatnika VAT na potrzeby przedmiotowej transakcji sprzedaży. Przenosząc więc rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż Wnioskodawca nie wykazywał żadnej aktywności zmierzającej do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a jego zamiarem nie było uzyskanie z tego tytułu jak najwyższej korzyści majątkowej. Zaznaczenia wymaga również to, że Wnioskodawca nie prowadził poszukiwania ewentualnego innego nabywcy, lecz zaakceptował ofertę tego kontrahenta, który de facto sam się do niego zgłosił. Dokonana przeze Wnioskodawcę czynność miała więc z całą pewnością charakter zarządu majątkiem prywatnym.

Niezależnie od powyższego, w przypadku ewentualnego uznania przez Organ, że transakcja przeprowadzona przez Wnioskodawcę miała jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą, wskazania wymaga, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie dokonuje transakcji skutkujących opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też, ww. związek mógłby być wyłącznie jednorazowy i okazjonalny. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, nr 54, poz. 535). Obejmuje ona wszelką, działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i dotyczy w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta nie daje zatem jednoznacznej odpowiedzi, czy działalność o charakterze okazjonalnym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu określenia ww. faktu niezbędne jest więc odwołanie się do wcześniejszego brzmienia tej definicji i poczynienie wykładni systemowej dokonanych zmian. Ustawą z dnia 7 kwietnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z definicji usunięto bowiem fragment, zgodnie z którym działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Usunięcie tego fragmentu nie pozwala przy tym na jednoznaczne stwierdzenie, czy zamiarem ustawodawcy było uproszczenie definicji poprzez usunięcie niepotrzebnego jej fragmentu, czy też ograniczenie czynności podpadających pod definicję działalności gospodarczej o czynności jednorazowe i okazjonalne. Wątpliwości te ostatecznie wyjaśnia treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (druk nr 805). Już z ogólnych założeń nowelizacji wynika bowiem, iż jednym z jej głównych celów było uproszczenie definicji działalności gospodarczej poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą (Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk nr 805, str. 2 uzasadnienia, sejm.gov.pl). Dodatkowo, w części uzasadnienia odnoszącej się wprost do zmiany art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy wskazano wprost, że w ustawie w nowym brzmieniu nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny (Ibidem, str.15). Mając na uwadze powyższe twierdzenia, należy podnieść z całą pewnością że wykładnia systemowa zmiany dokonanej w definicji działalności gospodarczej prowadzi do usunięcia z jej zakresu czynności jednorazowych i okazjonalnych, związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że przeprowadzona przez Wnioskodawcę transakcja związana była z działalnością gospodarczą nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność o charakterze jednorazowym i okazjonalnym.

Ponadto, analiza indywidualnych interpretacji podatkowych z okresu zarówno sprzed nowelizacji art. 15 ww. ustawy, jak i po niej, prowadzi do wniosków, iż jednorazowe i okazjonalne transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż pozbawione są cechy ciągłości i zorganizowania, niezbędnych do uznania danego działania za działalność gospodarczą. W tym miejscu wskazać należy chociażby na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2012 roku (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2012 roku, znak: ILPP2/443-28/12-4/SJ, interpretacje-podatkowe.org), w której stanięto na stanowisku, iż niezbędnym do uznania dostawy towarów za przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 roku, znak: IBPP1/443-912/14/DK, interpretacje-podatkowe.org) roku podniesiono natomiast, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2015 r. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 kwietnia 2015 roku, znak: LPP1/4512-1-8/15-4/AS, interpretacje-podatkowe.org), znak: ILPP1/4512-1-8/15-4/AS zaprezentowane zostało stanowisko:

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Nadmienić należy również i to, iż przywołane wyżej indywidualne interpretacje nie stanowią wyjątków w orzecznictwie Dyrektorów Izb Skarbowych, a przedstawione w nich poglądy wyrażają ogólną tendencję Organów Skarbowych do nieuznawania jednorazowych i okazjonalnych czynności sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą. Dlatego też stwierdzić należy z całą rozciągłością iż transakcja dokonana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Precyzując swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 11 maja 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że w opisanej transakcji nie występuje w roli podatnika podatku VAT, albowiem nie dokonywał tego jako podatnik podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. i 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowych (działek), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem jako małżeństwo w ramach ustawowej wspólności majątkowej dokonał sprzedaży 2/8 udziałów w 3 działach niezabudowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, należy także wziąć pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach C-180/10 i C-181/10, w których Trybunał orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy mieć na uwadze, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stanowi przesłankę do analogicznego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie w przypadku gdy mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym, co niewątpliwie w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Orzeczenie TSUE zapadło na tle innych stanów faktycznych, bowiem w przypadku pierwszej sprawy dotyczyło sprzedaży przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, działek wydzielonych z gruntu przeznaczonego pierwotnie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej i użytkowanego przez tę osobę na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996–1998. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany właściciel podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym.

Druga sprawa dotyczyła natomiast małżonków będących od 1996 r. właścicielami gospodarstwa rolnego, które nabyli jako grunt rolny bez prawa do zabudowy. Do końca 2006 r. użytkowali ten grunt na potrzeby działalności rolniczej, to jest hodowli koni, a następnie uprawy roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, rozpoczęli sprzedaż, niektórych części gospodarstwa.

Na tle takich stanów faktycznych Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższe wyroki zapadły więc na tle zupełnie innych stanów faktycznych, gdyż Wnioskodawca nabył udział w 3 nieruchomościach – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wyłącznie w jednym celu, tj. w celu ich natychmiastowej odsprzedaży. Nieruchomości te (udziały w 3 działkach A, B i C) stanowiły zatem dla Wnioskodawcy towary handlowe, a nie majątek osobisty.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca twierdzi wprawdzie w uzupełnieniu wniosku (pismo z 15 kwietnia 2015 r.), że pierwotny cel zakupu udziałów w nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C od Skarbu Państwa był nieco inny niż to napisał Wnioskodawca w treści wniosku, stanowiła go bowiem chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana spadkodawcom bez żadnego odszkodowania, jedynym uprawnieniem byłego właściciela lub jego spadkobierców było bowiem skorzystanie z prawa pierwszeństwa ich zakupu. Jak sam jednak Wnioskodawca przyznał w treści tego uzupełnienia, stan majątkowy Wnioskodawcy i uzyskiwane dochody nie pozwoliłyby na uzyskanie kredytu bankowego na tak wysoką kwotę, jedyną więc możliwość skorzystania z przysługującego Wnioskodawcy prawa pierwszeństwa (prawa pierwokupu) niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C stanowiło więc zobowiązanie się przez niego do dalszej jej odsprzedaży niezwłocznie po jej zakupie. Dokonane przez Wnioskodawcę wyjaśnienie, że pierwotnym celem zakupu udziałów w nieruchomości było najpełniejsze wykorzystanie posiadanych uprawnień do tej nieruchomości, nie zmienia oceny tut. organu wynikającej z całokształtu opisu sprawy, że nieruchomość została zakupiona w celu jej sprzedaży.

Nie można też pominąć faktu wskazanego przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, że Wnioskodawca w okresie od 23 listopada 2012 r. do 16 grudnia 2013 r., tj. około 1 roku nabył w 4 etapach, 4 nieruchomości o łącznej pow. 365,2304 ha, także w celu ich natychmiastowej odsprzedaży (bez znaczenia pozostaje fakt, że nieruchomości stanowiły grunty rolne).

Z wniosku wynika bowiem, że w październiku 2012 r. został podpisany pomiędzy spadkobiercami a przyszłym Kupującym list intencyjny regulujący w sposób ogólny zasady współpracy pomiędzy stronami. Szczegóły dotyczące każdego z dotychczasowych etapów transakcji ustalane były w indywidualnych umowach przedwstępnych zawierających takie dane jak np. zasady finansowania, terminy wpłat, warunki późniejszej odsprzedaży zakupionych przez spadkobierców nieruchomości rolnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach realizacji tej samej transakcji polegającej na skorzystaniu przez spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy, z prawa pierwokupu gruntów zaproponowanych im przez ANR przeprowadzone zostało z tymi samymi Kupującymi 5 następujących etapów:

1.  etap 1. dnia 23 listopada 2012 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 48,2800 ha,
2.  etap 2. dnia 14 grudnia 2012 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 182,5835 ha,
3.  etap 3. dnia 21 października 2013 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 121,0869 ha,
4.  etap 4. dnia 16 grudnia 2013 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału nieruchomości rolnej o pow. 13,2800 ha,
5.  1etap 5. dnia 30 czerwca 2014 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha.

Etapy 1, 2, 4 i 5 zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na małżeństwo Kupujących. Etap 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zakończony zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN „handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług”.

Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcia handlowca - handlowcem jest osoba, która trudni się handlem, tj. nabywa towary w celu ich odprzedaży.

Ponadto zgodnie z jednoznaczną definicją art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność handlowców. Art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług, wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze.

Jednocześnie z wniosku wynika, że działki A, B i C są także przedmiotem umowy dzierżawy, która została zawarta 31 sierpnia 1993 roku przez ANR na czas określony, tj. do 30 grudnia 2015 roku, jednak warunkiem postawionym spadkobiercom i ewentualnym dalszym nabywcom jest to, że umowy dzierżawy nie można wypowiedzieć przed terminem na który została zawarta. Wnioskodawca nie mógł zatem po nabyciu wykorzystać działek do celów osobistych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht (sygn. C-291/92) stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika majątku, który był przeznaczony choćby w części na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część traktował jako majątek osobisty realizujący cele prywatne, to w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. TSUE uznał, że brak jest regulacji prawnej uniemożliwiającej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych/osobistych. TSUE wskazał też jednak, że majątek prywatny to taki, który jest przez cały okres jego posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie miał możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek celów prywatnych, gdyż od razu w dniu zakupu dokonał jej dalszej odsprzedaży na podstawie umowy warunkowej, aby w dniu 29 sierpnia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego dokonać spisania stosownej umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Kupujących, a ponadto umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy zawierała warunek braku możliwości wypowiedzenia umowy przed terminem przewidzianym w umowie dzierżawy.

Należy zauważyć, że twierdzenie Wnioskodawcy że udział wynoszący 2/8 w niezabudowanych nieruchomościach nabył do majątku prywatnego, a uzyskane ze sprzedaży środki stanowić będą oszczędności Wnioskodawcy i jego małżonka, nie może przesądzać, że dokonana sprzedaż ww. udziałów w niezabudowanych nieruchomościach nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe twierdzenie nie ma bowiem pokrycia w pozostałej części przedstawionego stanu faktycznego gdyż udziały w 3 nieruchomościach zostały nabyte, tak jak poprzednie transakcje dokonane w latach 2012-2013, wyłącznie w celu ich dalszej sprzedaży, a nie w celach prywatnych i cel ten zrealizowano w tym samym dniu. Przedmiotowa transakcja została zatem dokonana w sposób starannie zorganizowany, skoro w tym samym dniu możliwe było dokonanie w tej samej kancelarii notarialnej dwóch konkretnych transakcji kupna – sprzedaży.

Trzeba mieć na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Zamiarem z jakim Wnioskodawca wraz ze spadkobiercami nabył 30 czerwca 2014 r. udziały wynoszące 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach o łącznej powierzchni 75,3054 ha za łączną cenę 8.800.000,- zł, była dalsza sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz innego nabywcy.

Już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawca wraz ze spadkobiercami zbył za ceną 9.950.000,- zł nabyte uprzednio ww. udziały wynoszące 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę i małżonka ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 287.500,00 zł, tj. 2/8 części kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo Kupujących a kwotą wpłaconą na konto ANR.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca sfinansował ww. zakup z zaliczki jaką otrzymał od Kupującego przy sporządzeniu w dniu 30 czerwca 2014 r. umowy warunkowej sprzedaży nabytego udziału.

Wnioskodawca wskazał wyraźnie we wniosku, że już w momencie zakupu nie zamierzał prowadzić na tej nieruchomości żadnej działalności ani rolniczej ani gospodarczej.

Wnioskodawca nie wykorzystał także ww. niezabudowanych nieruchomości do potrzeb osobistych.

W ocenie organu Wnioskodawca nie miał nawet takiej możliwości gdyż nieruchomość obciążona była dzierżawą na rzecz innego podmiotu aż do 30 grudnia 2015 r.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest to kolejna sprzedaż nieruchomości nabytych od ANR, a pierwsza w której pojawił się podatek VAT w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w październiku 2012 r. podpisał z Kupującym list intencyjny, stanowiący w istocie wieloletnią umowę współpracy sprowadzającą się do tego, że Wnioskodawca będzie nabywał, wykorzystując przysługujące mu prawo pierwokupu, działki od ANR w celu ich odsprzedaży na rzecz Kupującego, który jednocześnie finansuje zakup tych nieruchomości.

Wnioskodawca podjął zatem długookresową współpracę z innym podmiotem w celach zarobkowych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż ma charakter okazjonalny czy jednorazowy.

Z powyższego wynika więc, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż w czerwcu/sierpniu 2014 r. nie była pierwszą sprzedażą nieruchomości lecz kolejną, dokonaną w ramach umowy o współpracy zawartej z innym podmiotem.

Tak więc w przedmiotowej sprawie niewątpliwie Wnioskodawca działał w charakterze handlowca – tj. jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, mianowicie Wnioskodawca nabył w czerwcu 2014 r. udziały w ww. gruntach jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie sprzedaż tę zorganizował w ten sposób, że od razu w dniu nabycia zawarł warunkową umowę jej sprzedaży.

Mając zatem na uwadze całokształt przywołanego stanu prawnego jak i całokształt podjętych przez Wnioskodawcę działań należy uznać, że Wnioskodawca zachował się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, gdyż jak już wskazano wyżej Wnioskodawca dokonał 30 czerwca 2014 r. zakupu udziałów w działkach w celu dalszej ich odsprzedaży tj. w celach handlowych (nie angażując nawet własnych środków finansowych bowiem zakup został sfinansowany z zaliczki otrzymanej od kupującego), które to udziały już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawca zbył w celach zarobkowych. Ponadto należy również podkreślić, że nie była to pierwsza sprzedaż gruntów gdyż Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z Kupującym.

Zatem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany.

Tym samym w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą - handlową, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa udziałów wynoszących 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach stanowi element zorganizowanej działalności gospodarczej, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają rozważania Wnioskodawcy poczynione we własnym stanowisku odnośnie zmiany definicji działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jaka nastąpiła od 1 kwietnia 2013 r. Działania Wnioskodawcy mają charakter zorganizowany zatem dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowi czynności ani jednorazowej ani okazjonalnej.

Skutkiem powyższego dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału wynoszącego 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1554/10, zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego, zatem nie można rozstrzygnięcia w nim zawartego przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany, zwłaszcza że zapadły na tle innych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wcześniejszych sprzedaży działek (etap 1-4), gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji w tym zakresie, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, w którym opisze zaistniały w tej sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), przedstawi własne stanowisko, zada stosowne pytanie oraz uiści należną opłatę.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.