Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-19/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-08
Teza: W jaki sposób powinien być zakwalifikowany dochód po stronie wnioskodawcy i w jaki sposób powinna być ustalona wysokość dochodu w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; spółki-spółka akcyjna; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia za wynagrodzeniem wartości nominalnej akcji w spółce akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia za wynagrodzeniem wartości nominalnej akcji w spółce akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: Ustawą CIT) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (posiada rezydencję podatkową w Polsce).

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem innej polskiej spółki akcyjnej (zwanej dalej SA) posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca stał się właścicielem akcji SA w związku z zakupem części akcji oraz w związku z wniesieniem do SA wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część W najbliższym czasie SA planuje dokonać obniżenia kapitału akcyjnego, które nastąpi w trybie art. 455 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: Kodeksem spółek handlowych lub KSH), tzn. w drodze zmniejszenia wartości nominalnej akcji SA z kwoty 500,00 zł do 100,00 zł. W tym celu Walne Zgromadzenie SA (w osobie wnioskodawcy jako jedynego akcjonariusza) podejmie stosowną uchwałę zgodnie z art. 455 § 2 KSH oraz zostanie przeprowadzona procedura konwokacyjna zgodnie z art. 456 KSH. Do obniżenia kapitału akcyjnego SA dojdzie z chwilą jego rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z obniżeniem kapitału zakładowego SA wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (środki pieniężne) w wysokości równej wartości o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy (wartość odpowiadająca iloczynowi istniejących akcji SA oraz kwoty 400,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy obecną wartością nominalną akcji oraz wartością nominalną po realizacji wskazywanych działań).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób powinien być zakwalifikowany dochód po stronie wnioskodawcy w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji SA?
2.  W jaki sposób powinna być ustalona wysokość dochodu wnioskodawcy uzyskanego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji SA?

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany w związku z obniżeniem kapitału akcyjnego wynikający z obniżenia wartości nominalnej akcji powinien być kwalifikowany do źródła dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT.

Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi odrębne źródło dochodów, którego definicja znajduje się w art. 10 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tą definicją dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód (przychód) uzyskany z tego udziału (akcji). Tak więc kluczową cechą dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest ich bezpośrednie źródło w posiadanych udziałach, akcjach. Należy zauważyć, iż katalog przychodów, zaliczanych do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych został poprzedzony sformułowaniem „w tym także”, co w sposób jednoznaczny wskazuje na to, iż jest to katalog otwarty. Do przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych należy zatem kwalifikować również wszelkie inne, a nie wymienione bezpośrednio w art. 10 ust. 1 ustawy CIT przychody. O tym, iż wspomniany katalog tytułów zaliczanych do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest otwarty świadczy również fakt, iż do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są zaliczane dywidendy, które nie zostały wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 10 Ustawy CIT. Potwierdza to również brzmienie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, w ramach którego ustawodawca wskazał na dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymane w związku z obniżeniem kapitału zakładowego wynikającym z obniżenia wartości nominalnej akcji jest bezpośrednio związane z faktem posiadania akcji, których wartość nominalna ulega obniżeniu. Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę, iż charakter ekonomiczny takiej operacji jest analogiczny do umorzenia akcji, które w sposób bezpośredni zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazują na to chociażby regulacje KSH, w oparciu o które będą realizowane wskazywane działania. Jak wynika bowiem z art. 455 § 1 KSH, kapitał zakładowy obniża się w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie. Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, iż taka wykładnia znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 06 grudnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/423-22/10/HSt.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany w związku z obniżeniem kapitału zakładowego wynikającym z obniżeniem wartości nominalnej akcji należy zakwalifikować do źródła dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego wynikającego z obniżenia wartości nominalnej akcji powinien być ustalony w wysokości odpowiadającej nadwyżce wynagrodzenia otrzymanego od SA z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji ponad ustalony proporcjonalnie do obniżanego kapitału zakładowego (według proporcji 4/5) koszt nabycia bądź objęcia przez wnioskodawcę akcji SA.

Zgodnie z art. 7 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 Ustawy CIT stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.v

Jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia pytania oznaczonego nr 1, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdzie art. 10 Ustawy CIT, bowiem dochód uzyskany w związku z obniżeniem kapitału zakładowego wynikającym z obniżenia wartości nominalnej akcji należy zakwalifikować do źródła dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Na szczególną uwagę zasługuje przy tym art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Faktem jest, iż analogicznie jak w przypadku kwalifikacji dochodu przepisy nie odnoszą się wprost do sytuacji, w której to kapitał zakładowy jest obniżany w drodze obniżenia wartości nominalnej akcji, niemniej jednak uwzględniając specyfikę transakcji i jej sens ekonomiczny, w ocenie wnioskodawcy zasadnym jest odwoływanie się do regulacji Ustawy CIT dotyczących innych form obniżenia kapitału zakładowego, a w szczególności umorzenia akcji.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej akcji, dla akcjonariusza (podmiotu otrzymującego wynagrodzenie) powstaje przychód w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu w tej części w jakiej odpowiada ono ustalonemu proporcjonalnie kosztowi nabycia lub objęcia akcji, których wartość nominalna jest obniżana.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, dochodem po stronie wnioskodawcy będzie ewentualna nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego od SA z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji ponad ustalony na podstawie Ustawy CIT proporcjonalnie do obniżanego kapitału zakładowego (według proporcji 4/5 z uwagi na obniżenie wartości nominalnej akcji o 400 zł z 500 zł) koszt nabycia bądź objęcia przez wnioskodawcę akcji SA.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż wskazywana wykładnia znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 06 grudnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/423-22/10/HSt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego przepisu wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest jedynym właścicielem akcji w spółce akcyjnej, które w części nabył w drodze kupna i w części w drodze wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Planowane jest obniżenie kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji z kwoty 500 zł do 100 zł. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (środki pieniężne) w wysokości równej wartości o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy spółki akcyjnej.

Wnioskodawca otrzyma zatem świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1b powołanej ustawy podatkowej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się tylko do „umorzenia udziałów (akcji)”, to jednak - uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów/akcji i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji (umorzenia części wartości istniejących udziałów/akcji). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że koszt nabycia akcji, proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej nie będzie przychodem z obniżenia wartości nominalnej akcji związanej z obniżeniem kapitału zakładowego.

Prawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z obniżeniem kapitału zakładowego wynikającym z obniżenia wartości nominalnej akcji powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy czym otrzymane wynagrodzenie w części w jakiej odpowiadać będzie ustalonemu proporcjonalnie kosztowi nabycia lub objęcia akcji, których wartość nominalna jest obniżana, nie będzie stanowić przychodu.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.