Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-475/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności polegających na usuwaniu pojazdów z drogi i ich dozorze.
Słowa kluczowe: faktura; parking; pojazdy-pojazd porzucony; pojazdy-usunięcie pojazdu; usługi-usługi parkingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności polegających na usuwaniu pojazdów z drogi i ich dozorze – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności polegających na usuwaniu pojazdów z drogi i ich dozorze.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-475/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Pan R. prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą „….” Jego działalność jest związana z pomocą drogową, usuwaniem i przechowywaniem pojazdów usuwanych z dróg. W ramach swojej działalności jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 14 stycznia 2004 r. nr … oraz z dnia 23 października 2006 r. nr … w sprawie wyznaczenia jednostek do usuwania pojazdów z drogi oraz wyznaczenia parkingów strzeżonych do parkowania usuniętych pojazdów Wnioskodawca został dodatkowo wyznaczony do usuwania pojazdów w przypadkach określonych w art. 50a oraz 130a Prawa o ruchu drogowym oraz do przechowywania usuniętych w wyżej wymienionym trybie pojazdów. Na podstawie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym to jest w stosunku do pojazdów zagrażających bezpieczeństwu w ruchu drogowym, zatrzymanych nietrzeźwym kierowcom, zatrzymanym lub uszkodzonym w wyniku wypadków drogowych. Policja ma prawo wydać dyspozycję usunięcia pojazdu, którą wykonuje podmiot wyznaczony przez Starostę lub Prezydenta Miasta (na prawach Powiatu).

W latach 2004 - 2009 Wnioskodawca na podstawie dyspozycji usunięcia pojazdu wydawanej przez Policję usuwał pojazdy i następnie przechowywał te pojazdy na swoim parkingu strzeżonym, wykonując w ten sposób zadania publiczne uznane jako dozór administracyjny zgodnie z art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spośród wszystkich usuwanych i przechowywanych pojazdów przez Wnioskodawcę, część z tych pojazdów nie została odebrana przez właścicieli i pojazdy te przechowywane były przez bardzo długi okres, aż do czasu, gdy na podstawie odpowiednich przepisów orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa (od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy pojazdy były parkowane na parkingu Wnioskodawcy). Wskutek decyzji o przepadku zobowiązanym do zapłaty opłat za parkowanie tych pojazdów stał się Skarb Państwa. Wobec powyższego Wnioskodawca występował do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego o zapłatę należności za przechowywanie pojazdu, albowiem wykonywanie tego zadania miało charakter publicznoprawny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, a wcześniej Sądu Najwyższego, uznano, że stosunek prawny, którego przedmiotem jest parkowanie usuniętego z drogi pojazdu na podstawie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym, jest typowym stosunkiem administracyjno-prawnym powstałym na skutek władczych działań organów administracyjnych (Uchwała SN z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III CZP 47/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 332/08). Usuwanie pojazdów z drogi i dalsze postępowanie z tymi pojazdami stanowi wykonywanie zadania publicznego o charakterze administracyjno-prawnym, które jest wykonywane przez organy administracji publicznej, a w części także z udziałem podmiotów spoza administracji publicznej, którymi są jednostki wyznaczone do usunięcia pojazdów z drogi lub prowadzenia parkingów dla takich pojazdów. Skoro zatem zadanie to jest wykonywane przez jednostki wyznaczone przez organy administracji publicznej, to również te jednostki wykonują zadanie z zakresu administracji publicznej, a wobec tego łączy te jednostki także z organami administracji publicznej stosunek prawny o charakterze administracyjnym oparty na założeniu, że otrzymają one wynagrodzenie i zwrot kosztów za wykonywanie na nie nałożonych obowiązków (tak wyrok WSA w Gdańsku III SA/Gd 320/11, uchwała NSA z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I OPS 1/10). We wskazanej uchwale z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I OPS 1/10 rozstrzygnięto ostatecznie sprawę, że podstawą przyznania wynagrodzenia za parkowanie pojazdów usuwanych w trybie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym i nieodebranych przez ich właścicieli, które następnie przeszły na rzecz Skarbu Państwa jest art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto uznano podmioty, które przechowywały pojazdy usuwane na podstawie dyspozycji usunięcia pojazdu, jako dozorców administracyjnych, a nie przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Ostatecznie rozstrzygnięto, że dozorcom administracyjnym należy się zapłata za dozór przez cały okres przechowywania pojazdów, a nie tylko od dnia przepadku samochodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskiem z dnia 16 stycznia 2012 r. wniósł o wypłatę należnego mu wynagrodzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu właściwego (tzw. organ likwidacyjny). Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. w sprawie …. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał Wnioskodawcy jako dozorcy na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór nad pojazdem marki Fiat 126p o nr rej. … za okres od maja 2008 r. do stycznia 2009 r. kwotę w łącznej wysokości 954,97 zł brutto oraz przyznano podatnikowi wynagrodzenie z tytułu przetransportowania pojazdu w wysokości 213,01 zł brutto. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że strony łączy stosunek administracyjnoprawny, albowiem Wnioskodawca jest podmiotem wskazanym wyznaczonym do prowadzenia parkingu dla pojazdów usuwanych w trybie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym i usuwania pojazdów w tym trybie. Następnie wyżej wymienione kwoty przelewane są na konto wnioskodawcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 1994 r. z tytułu wejścia w życie ustawy VAT.
2.  Wnioskodawca nie posiada umowy z organem administracyjnym jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach których wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z2010r.Nr 51,poz. 307 z późn. zm).
3.  Wnioskodawca został wyznaczony przez Prezydenta Miasta jako podmiot zobowiązany do usuwania pojazdów oraz do przechowywania usuniętych pojazdów na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 14 stycznia 2004 r. nr … oraz zarządzenia z dnia 23 października 2006 r. nr … Prezydenta Miasta, oraz zarządzenia z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr … Prezydenta Miasta, oraz Zarządzenia z dnia z 30 grudnia 2008 r. nr …. Prezydenta Miasta,
4.  Wysokość wynagrodzenia za wykonywane czynności w ramach dozoru przez wnioskodawcę jest ustalona w drodze postanowienia administracyjnego wydanego na podstawie art. 102 § 2 ustawy o egzekucji w postępowaniu administracyjnym i Wnioskodawca nie miał wpływu, na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego samodzielnie ustalił to wynagrodzenie w trybie władczym.
5.  Zwrot opłat i wynagrodzenia, do których zobowiązany jest Skarb Państwa z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę dozoru pojazdu oraz jego holowania jest realizowana w trybie administracyjnym.
6.  Wnioskodawca nie wystawiał faktury w związku z poniesionymi kosztami związanymi z wykonywaniem dozoru oraz dozorem pojazdu oraz jego holowanie tylko wynagrodzenie jest przyznawane w trybie postanowienia administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Wnioskodawca nie miał możliwości domagania się wynagrodzenia na podstawie faktury, ponieważ do wniosku o zwrot opłat i wynagrodzenia zastrzeżona jest wyłącznie droga administracyjna, a nie cywilno-prawna.
7.  Usuwania pojazdów oraz przechowywanie usuniętych pojazdów przez Wnioskodawcę, wykonywane były (2004 r.-2009 r.) przez Wnioskodawcę w ramach zadań zleconych Miasta (przekazanych przez administrację rządową).
8.  Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podane we wniosku wydane dla Wnioskodawcy stało się ostateczne z dniem 10 czerwca 2014r.
9.  Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Urzędu Skarbowego podane we wniosku wydane dla Wnioskodawcy zostały wniesione środki zaskarżenia i w chwili obecnej toczy się postępowanie sądowo administracyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w zakresie zapłaty za dozór pojazdów, otrzymywanej na podstawie postanowienia wydanego w trybie administracyjnym, na zasadzie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie otrzymanej zapłaty za dozór, albowiem zapłata za dozór pojazdów usuwanych w trybie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym wynika z czynności, o których mowa w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatek VAT jest podatkiem neutralnym, który nie może obciążać przedsiębiorcy. I kalkulacja ceny następuje w kwocie netto. A do tej kwoty dodatkowo naliczany jest podatek VAT jako należny od wartości usługi.

Zgodnie ze wspomnianym art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże zgodnie z ustępem trzecim pkt 3 (art. 15 ust. 3 pkt 3) wymienionego wyżej przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność wykonywaną osobiście uznaje się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (czyli przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdyż dotyczy płatników podatków lub zasiłków związanych z ubezpieczeniem społecznym.

Natomiast Wnioskodawca należy do osób, którym organ administracji publicznej (Prezydent Miasta) oraz organ władzy (Policja) zlecił na podstawie właściwych przepisów (art. 50a lub art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym) wykonywanie określonych czynności (usunięcie pojazdu a następnie jego przechowywanie na parkingu strzeżonym). A zatem działalność Wnioskodawcy mieści się w dyspozycji przepisu dotyczącego działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w postanowieniu z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr … oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 5 października 2012 r., nr … (poprzedzających wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie Wnioskodawcy), jednoznacznie wskazano, że z żądaniem przyznania zwrotu wydatków i wynagrodzenia za dozór pojazdu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może wystąpić jedynie podmiot, który łączył ze Skarbem Państwa stosunek administracyjny. Wyraźnie podkreślono, że stosunek administracyjno-prawny będzie zawsze osobisty. Nie można wynikających uprawnień uczynić przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. Żadna ze stron tego stosunku administracyjnoprawnego nie może z góry zrezygnować z przysługujących jej obowiązków i przenosić je na kogo innego.

W związku z powyższym Wnioskodawca został związany ze Skarbem Państwa takim węzłem prawnym, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie Wnioskodawca był związany narzuconymi przez organ oraz przepisy prawne warunkami wykonywania czynności usuwania i przechowywania pojazdów. Zgodnie z art. 130a ust. 5d Prawa o Ruchu Drogowym parking strzeżony na który usuwano pojazdy musiał spełniać określone wymagania (ustawowe). Za przechowywanie pojazdów Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec Skarbu Państwa, jak również osób trzecich (byłego właściciela pojazdu). Również warunki przyznawania wynagrodzenia zostały z góry narzucone przez organ - nie były bowiem przedmiotem wcześniejszych negocjacji.

Wskazać należy również w tym kontekście na treść art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy (Skarbu Państwa) jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał tytułem wynagrodzenia, również zwrot wydatków poniesionych związku z wykonywanym dozorem. A zatem zgodnie z tym przepisem kwoty zwrotu wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Skoro zwrotu wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania Wnioskodawca nie ma obowiązku być podatnikiem podatku VAT z tytułu otrzymania zwrotu poniesionych przez niego wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że został spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro Wnioskodawca wykonywał czynności na mocy stosunku administracyjno-prawnego, który wskazywał z góry warunki wykonywania czynności oraz nie zezwalał na możliwość indywidualnego ustalania warunków wynagrodzenia - kalkulacji ceny. Ponadto spełniony został warunek z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przyznanego zwrotu wydatków. W konsekwencji wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT w zakresie przyznanej mu zapłaty za dozór pojazdów usuniętych i następnie przechowywanych na jego parkingu strzeżonym.

Powyższe rozważania korespondują również z filozofią podatku VAT. Mianowicie z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach VI dyrektywy oraz odpowiednio dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez „podatnika VAT działającego w takim charakterze”. Ten charakter podatku VAT potwierdza szereg orzeczeń ETS-u, np. w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Ambrecht) lub w sprawie C-16/93 (RJ. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Wnioskodawca wykonując dozór pojazdów w trybie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie działał w charakterze podatnika VAT, albowiem nie wykonywał usługi w sensie cywilnoprawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 cyt. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 25 sierpnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie art. 29 ust. 1ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 i ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Należy stwierdzić, że definicja obrotu wynikająca z przepisów ustawy o VAT jest zbieżna ze stosownymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.). Otóż z podstawowej zasady określonej przepisem art. 73 ww. Dyrektywy wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto art. 79 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, która związana jest z pomocą drogową, usuwaniem i przechowywaniem pojazdów usuwanych z dróg. W ramach swojej działalności Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 14 stycznia 2004 r. oraz z dnia 23 października 2006 r. w sprawie wyznaczenia jednostek do usuwania pojazdów z drogi oraz wyznaczenia parkingów strzeżonych do parkowania usuniętych pojazdów Wnioskodawca został dodatkowo wyznaczony do usuwania pojazdów w przypadkach określonych w art. 50a oraz 130a Prawa o ruchu drogowym oraz do przechowywania usuniętych w wyżej wymienionym trybie pojazdów. W latach 2004 - 2009 Wnioskodawca na podstawie dyspozycji usunięcia pojazdu wydawanej przez Policję usuwał pojazdy i następnie przechowywał te pojazdy na swoim parkingu strzeżonym, wykonując w ten sposób zadania publiczne uznane jako dozór administracyjny zgodnie z art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spośród wszystkich usuwanych i przechowywanych pojazdów przez Wnioskodawcę, część z tych pojazdów nie została odebrana przez właścicieli i pojazdy te przechowywane były przez bardzo długi okres, aż do czasu, gdy na podstawie odpowiednich przepisów orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa (od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy pojazdy były parkowane na parkingu Wnioskodawcy). Wskutek decyzji o przepadku zobowiązanym do zapłaty opłat za parkowanie tych pojazdów stał się Skarb Państwa. Wobec powyższego Wnioskodawca występował do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego o zapłatę należności za przechowywanie pojazdu, albowiem wykonywanie tego zadania miało charakter publicznoprawny.

Wnioskodawca wnioskiem z dnia 16 stycznia 2012 r. wniósł o wypłatę należnego mu wynagrodzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu właściwego (tzw. organ likwidacyjny). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem przyznał Wnioskodawcy jako dozorcy na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór nad pojazdem za okres od maja 2008 r. do stycznia 2009 r. kwotę w łącznej wysokości 954,97 zł brutto oraz przyznano podatnikowi wynagrodzenie z tytułu przetransportowania pojazdu w wysokości 213,01 zł brutto. Usuwania pojazdów oraz przechowywanie usuniętych pojazdów przez Wnioskodawcę, wykonywane były (2004 r.-2009 r.) przez Wnioskodawcę w ramach zadań zleconych Miasta (przekazanych przez administrację rządową).

Wnioskodawca nie wystawiał faktury w związku z poniesionymi kosztami związanymi z wykonywaniem dozoru oraz dozorem pojazdu oraz jego holowanie tylko wynagrodzenie jest przyznawane w trybie postanowienia administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Wnioskodawca nie miał możliwości domagania się wynagrodzenia na podstawie faktury, ponieważ do wniosku o zwrot opłat i wynagrodzenia zastrzeżona jest wyłącznie droga administracyjna, a nie cywilnoprawna.

W odniesieniu do pobierania opłat za czynności przechowywania pojazdów usuniętych z drogi wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 130a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela w przypadku:

1.  pozostawienia pojazdu w miejscu, gdzie jest to zabronione i utrudnia ruch lub w inny sposób zagraża bezpieczeństwu,
2.  nieokazania przez kierującego dokumentu stwierdzającego zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu lub stwierdzającego opłacenie składki tego ubezpieczenia, jeżeli pojazd ten jest zarejestrowany w kraju, o którym mowa w art. 129 ust. 2 pkt 8 lit. c,
3.  przekroczenia wymiarów, dopuszczalnej masy całkowitej lub nacisku osi określonych w przepisach ruchu drogowego, chyba że istnieje możliwość skierowania pojazdu na pobliską drogę, na której dopuszczalny jest ruch takiego pojazdu;
4.  pozostawienia pojazdu nieoznakowanego kartą parkingową, w miejscu przeznaczonym dla pojazdu osoby niepełnosprawnej o obniżonej sprawności ruchowej oraz osób wymienionych w art. 8 ust. 2;
5.  pozostawienia pojazdu w miejscu obowiązywania znaku wskazującego, że zaparkowany pojazd zostanie usunięty na koszt właściciela.

W myśl art. 130a ust. 2 powołanej wyżej ustawy, pojazd może być usunięty z drogi na koszt właściciela, jeżeli nie ma możliwości zabezpieczenia go w inny sposób, w przypadku gdy:

1.  kierowała nim osoba:
    1.  znajdująca się w stanie nietrzeźwości lub w stanie po użyciu alkoholu albo środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  nieposiadająca przy sobie dokumentów uprawniających do kierowania lub używania pojazdu;
2.  jego stan techniczny zagraża bezpieczeństwu ruchu drogowego, powoduje uszkodzenie drogi albo narusza wymagania ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 130a ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1-2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie.

W myśl art. 130a ust. 5f. ww. ustawy, usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, należy do zadań własnych powiatu. Starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonywanie zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych.

Stosownie do art. 130a ust. 6 ww. ustawy, rada powiatu, biorąc pod uwagę konieczność sprawnej realizacji zadań, o których mowa w ust. 1-2, oraz koszty usuwania i przechowywania pojazdów na obszarze danego powiatu, ustala corocznie, w drodze uchwały, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, oraz wysokość kosztów, o których mowa w ust. 2a (…).

W art. 130a ust. 6a ww. ustawy ustalone zostały maksymalne wysokości stawek kwotowych opłat, o których mowa w ust. 5c.

Opłaty, o których mowa w ust. 6, stanowią dochód własny powiatu (art. 130 ust. 6e).

Zgodnie ze wcześniej obowiązującymi przepisami, tj. od 19 października 2006 r. art. 130a ust. 5a-5d ustawy prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. Nr 108, poz. 908 ze zm.)

W przypadkach określonych w ust. 1 i 2 pojazd jest usuwany z drogi przez jednostkę wyznaczoną przez starostę.

Starosta, wyznaczając jednostkę do usuwania pojazdów, kieruje się przesłankami zachowania rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:

1.  standard wyposażenia i oznakowania pojazdu przeznaczonego do usuwania lub przemieszczania pojazdów;
2.  liczbę i rodzaj pojazdów przystosowanych do usuwania lub przemieszczania pojazdów, stosownie do wielkości obszaru świadczonych usług;
3.  deklarowany czas przybycia na miejsce zdarzenia;
4.  zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia usunięcia pojazdu z drogi;
5.  opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;
6.  konieczność zachowania warunków konkurencji;
7.  proponowaną cenę usługi.

Pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie.

Starosta, wyznaczając jednostkę do prowadzenia parkingu strzeżonego, kieruje się przesłankami rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:

1.  standard wyposażenia parkingu strzeżonego, a zwłaszcza rodzaj ogrodzenia, oświetlenie i monitoring;
2.  liczbę miejsc do parkowania pojazdów;
3.  proponowany rodzaj zabezpieczenia pojazdów;
4.  warunki utrzymywania pojazdów, a zwłaszcza pojazdów z uszkodzeniami powypadkowymi;
5.  miejsce położenia parkingu;
6.  opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;
7.  zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia umieszczenia pojazdu na parkingu strzeżonym;
8.  konieczność zachowania warunków konkurencji;
9.  proponowaną cenę usługi.

Z treści art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) wynika, iż dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonywał usługi obejmujące usuwanie pojazdów oraz prowadzenie strzeżonego parkingu dla tych pojazdów i ich przechowywanie na tym parkingu.

W tym miejscu wskazać należy, że usunięcie i przechowywanie pojazdów w trybie art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym, następuje przymusowo, najczęściej wbrew woli nieobecnego właściciela pojazdu, w ramach scedowanego ustawą władztwa publicznoprawnego, przyznanego organom uprawnionym do wydawania dyspozycji usunięcia oraz samemu organowi. Elementem tego władztwa w przypadku miasta (powiatu) jest m.in. przymusowe ściąganie opłat za usunięcie i przechowywanie pojazdu, określanych przez radę powiatu w drodze uchwały, która podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym i jest aktem prawa miejscowego powszechnie obowiązującym na obszarze powiatu.

Należy jednak zaznaczyć, że charakter publicznoprawny i władczy ma wyłącznie stosunek prawny pomiędzy organem władzy a właścicielem pojazdu lub solidarnie inną osobą dysponującą pojazdem. Organ władzy publicznej na podstawie dyspozycji uprawnionego organu, przepisów ustawy i aktu prawa miejscowego jednostronnie kreuje obowiązki właściciela pojazdu, polegające na obowiązku uiszczenia należnych opłat oraz odbioru pojazdu albo przymusowym przeniesieniu własności nieodebranego pojazdu (przepadku) na rzecz powiatu. Potwierdza to przepis ustawy przewidujący wydanie decyzji administracyjnej i egzekucji administracyjnej w przypadku przepadku pojazdu.

Natomiast stosunek prawny istniejący pomiędzy organem władzy, a Wnioskodawcą jako podmiotem komercyjnym świadczącym usługi ma charakter cywilnoprawny.

Należy podkreślić, że z treścią definicji usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, koresponduje art. 130a ust. 5b i 5d ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którymi:

*   5b) Starosta, wyznaczając jednostkę do usuwania pojazdów, kieruje się przesłankami zachowania rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:
    1.  standard wyposażenia i oznakowania pojazdu przeznaczonego do usuwania lub przemieszczania pojazdów;
    2.  liczbę i rodzaj pojazdów przystosowanych do usuwania lub przemieszczania pojazdów, stosownie do wielkości obszaru świadczonych usług;
    3.  deklarowany czas przybycia na miejsce zdarzenia;
    4.  zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia usunięcia pojazdu z drogi;
    5.  opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;
    6.  konieczność zachowania warunków konkurencji;
    7.  proponowaną cenę usługi.
*   5d) Starosta, wyznaczając jednostkę do prowadzenia parkingu strzeżonego, kieruje się przesłankami rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:
    1.  standard wyposażenia parkingu strzeżonego, a zwłaszcza rodzaj ogrodzenia, oświetlenie i monitoring;
    2.  liczbę miejsc do parkowania pojazdów;
    3.  proponowany rodzaj zabezpieczenia pojazdów;
    4.  warunki utrzymywania pojazdów, a zwłaszcza pojazdów z uszkodzeniami powypadkowymi;
    5.  miejsce położenia parkingu;
    6.  opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;
    7.  zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia umieszczenia pojazdu na parkingu strzeżonym;
    8.  konieczność zachowania warunków konkurencji;
    9.  proponowaną cenę usługi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadząc parking strzeżony dokonuje określonego świadczenia na rzecz właścicieli pojazdów, bądź na rzecz Skarbu Państwa. Świadczenie to polega na usunięciu pojazdu z drogi i przechowaniu samochodu, jego zabezpieczeniu przed kradzieżą i zniszczeniem (stąd wymagania dotyczące ogrodzenia, oświetlenia i monitoringu parkingu strzeżonego), stworzeniu warunków dla utrzymania pojazdów, w tym powypadkowych.

Ponadto zgodnie z art. 102 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca obowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowania ruchomości.

Stosownie do art. 102 § 2 ww. ustawy, organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1.

Tym samym usługi te mają charakter odpłatny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłata wynagrodzenia przez dany organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego) dla Wnioskodawcy stanowi zapłatę za usługę dozoru i tym samym z tytułu jej wykonania Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że specyfika i prawidłowe wykonywanie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, czynności dozoru nad przejętymi samochodami nierozerwalnie wiąże się z ponoszeniem kosztów - wydatków koniecznych z wykonywaniem tego dozoru. Zatem koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z dozorem przejętych samochodów stanowią element kalkulacyjny otrzymywanej należności.

Tym samym nie można uznać, że kwota otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Konieczne wydatki Wnioskodawca ponosił we własnym imieniu i na własny rachunek aby wykonać usługę usunięcia czy dozoru pojazdu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca świadczy te usługi na własną odpowiedzialność i ryzyko, Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec Skarbu Państwa i osób trzecich za przechowywanie pojazdów

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonując dozór pojazdów w trybie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie działał w charakterze podatnika VAT, albowiem nie wykonywał usługi w sensie cywilnoprawnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt III SA/Gd 320/11, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III CzP 47/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt V CSK 332/08 oraz uchwała NSA z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10, bowiem zapadły one na tle innego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.