Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.91.2022.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-17
Teza: Opodatkowanie/brak opodatkowania przez miasto zwrotu pożytków przez posiadaczy samoistnych lub zależnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korzystanie-korzystanie bezumowne; miasto; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części stanu faktycznego 1 i prawidłowe w części stanu faktycznego 2.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów kwot z tytułu zwrotu pożytków uzyskanych przez posiadaczy samoistnych lub zależnych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Miasto (Wnioskodawca) (…) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.) stanowiącym, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu powiatowego wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.), zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednym z zadań nałożonych na Miasto wskazanymi powyżej aktami prawnymi jest gospodarka nieruchomościami. Przepis art. 13 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm.) stanowi, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, uwzględniając wyjątki wynikające z ustaw. Z uwagi na swoją specyfikę administracyjnoprawną Miasto gospodaruje mieniem należącym zarówno do jednostki samorządu terytorialnego, jak i mieniem Skarbu Państwa. W konsekwencji Prezydent Miasta działa w podwójnej roli - jako reprezentant Miasta oraz występujący w imieniu Skarbu Państwa.

W ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych nieruchomości są przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddawania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Ponadto w Mieście występują sytuacje, w których podmioty bezumownie korzystające z danej nieruchomości, w której udziały posiada Skarb Państwa, władają całą nieruchomością i jednocześnie udostępniają ją odpłatnie podmiotom trzecim na podstawie umów najmu/dzierżawy.

Stan faktyczny 1

Pierwsza sprawa dotyczy nieruchomości 1 o pow. 2.330 m2, stanowiącej współwłasność Skarbu Państwa w udziale równym 2600/44800.

W stosunku do tej nieruchomości Miasto wystąpiło w dniu 2 września 2005 r. do osoby władającej całą działką (w tym także udziałem Skarbu Państwa) o wydzielenie z całej nieruchomości części gruntu, który odpowiada wielkości posiadanego przez Skarb Państwa udziału i o udostępnienie go Skarbowi Państwa w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od daty otrzymania pisemnego wezwania. Odpowiedź na pismo nie została udzielona w wyznaczonym terminie.

Następnie Skarb Państwa - Prezydent Miasta, 30 września 2005 r. wystąpił do Sądu Okręgowego z pozwem przeciwko osobie władającej o dopuszczenie do współposiadania przez Skarb Państwa przedmiotowego gruntu.

Przedmiotowa nieruchomość była również przedmiotem postępowania z wniosku Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości oraz przedmiotem postępowania z wniosku osoby władającej o zasiedzenie przedmiotowej nieruchomości, które to zarządzeniem Sądu Rejonowego z 13 grudnia 2012 r. przekazane zostało do dalszego rozpoznania Sądowi Rejonowemu prowadzącemu postępowanie o zniesienie współwłasności. Sąd Okręgowy postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. zawiesił postępowanie z powództwa Skarbu Państwa przeciwko osobie władającej o dopuszczenie do współposiadania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o zasiedzenie.

Postanowieniem z 8 marca 2016 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie z wniosku Skarbu Państwa o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości, a co za tym idzie nie toczy się obecnie postępowanie dotyczące zasiedzenia przedmiotowego gruntu, które to na mocy ww. zarządzenia z 13 grudnia 2012 r. przekazane zostało do dalszego rozpoznania Sądowi prowadzącemu postępowanie o zniesienie współwłasności.

Postanowieniem z 20 lipca 2017 r. Sąd Okręgowy nakazał pozwanemu (osobie władającej) dopuszczenie powoda - Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta do współposiadania przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wskazał, iż złożony przez pozwanego wniosek o zasiedzenie nieruchomości objętej pozwem został przekazany do Sądu Rejonowego prowadzącemu postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości, które to postępowanie zostało prawomocnie umorzone. Do zasiedzenia nieruchomości oczywiście nie doszło, gdyż nie mógł upłynąć czas konieczny do takiego zasiedzenia.

Apelacja złożona od ww. wyroku Sądu Okręgowego została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 17 października 2018 r.

W toku opisanych powyżej postępowań sądowych ustalono, że pozwany udostępnia przedmiotową nieruchomość podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu, celem prowadzenia na jej terenie działalności gospodarczej.

W związku z dysponowaniem przez Skarb Państwa (Miasto) prawomocnym wyrokiem nakazującym pozwanemu dopuszczenie Skarbu Państwa do współposiadania przedmiotowej nieruchomości, Miasto pismem z 1 marca 2019 r. wezwało osobę władającą, zgodnie z przepisami, do zwrotu uzyskanych pożytków z tytułu najmu udziału Skarbu Państwa w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 8.914,29 zł za okres 6 lat wstecz licząc od daty doręczenia niniejszego wezwania. Podstawą wyliczenia niniejszej kwoty była stawka miesięcznego czynszu najmu przedmiotowej nieruchomości.

W odpowiedzi na pismo, pozwany poinformował o prowadzonej działalności gospodarczej oraz wywiódł na tej podstawie, iż w odniesieniu do roszczenia Skarbu Państwa dotyczącego zwrotu uzyskanych pożytków z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, zastosowanie ma 3-letni termin przedawnienia roszczeń. Ponadto, pozwany zobowiązał się do uregulowania części ww. należności w wysokości 2.845 zł.

Miasto uznając za zasadne skrócenie terminu przedawnienia roszczeń wezwało jednocześnie pozwanego do uregulowania przysługującej Skarbowi Państwa pozostałej części należności z tytułu najmu udziału Skarbu Państwa w przedmiotowej nieruchomości, wynoszącej 1.751,43 zł. Kwoty 2.845 zł oraz 1.751,43 zł nie zostały uregulowane.

Stan faktyczny 2

Druga sprawa dotyczy nieruchomości 2, która zarządzeniem Prezydenta Miasta z 26 września 2008 r. została powierzona w zarząd i administrowanie Zarządowi Mienia Skarbu Państwa (jednostce budżetowej Miasta, prowadzącej wraz z Miastem scentralizowany model rozliczeń podatku VAT).

Skarb Państwa (Miasto) jest także wyłącznym właścicielem budynku handlowo-usługowego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego o powierzchni zabudowy 4.275 m2.

Od kwietnia 2017 r. nieruchomość ta znajduje się we władaniu dwóch podmiotów (Spółki Akcyjnej w upadłości i Spółki z o.o.), przy czym Spółka Akcyjna mieni się dzierżawcą terenu na podstawie umowy zawartej w 1998 r. ze Skarbem Państwa, a spółka z o.o. - poddzierżawcą na podstawie umowy zawartej w 2016 r. ze S.A. Skarb Państwa (Prezydent Miasta) uznał umowę dzierżawy z 1998 r. za nieważną i nieobowiązującą. Traktuje zatem wymienione spółki jako bezumownych użytkowników gruntu. Spółki te zostały wezwane do niezwłocznego wydania gruntu. Należy zaznaczyć, że obie spółki nadal uznają umowę dzierżawy z 1998 r. za ważną. Z tego powodu Miasto wystąpiło do Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej o złożenie pozwu do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności, ewentualnie wygaśnięcie umowy dzierżawy z 1998 r.

Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej umowy toczy się już przed Sądem Rejonowym z powództwa podmiotu - spółki władającej przedmiotową nieruchomością do kwietnia 2017 r. - przeciwko S.A. w upadłości.

Pomieszczenia w budynku mieszczącym się w (…), jak również place przedmiotowej nieruchomości wynajmowane są obecnie przez Sp. z o.o. różnym podmiotom na podstawie zawartych umów najmu. Miastu nie są znane wszystkie dokładne dane podmiotów wynajmujących powierzchnie tej nieruchomości, wielkość tych powierzchni ani wysokość pobranych pożytków (czynsz z tytułu najmu).

Miasto za pośrednictwem Zarządu Mienia Skarbu Państwa zamierza wystąpić do S.A. w upadłości i Sp. z o.o. z wezwaniem do solidarnego zwrotu pożytków pobranych z przedmiotowej nieruchomości od kwietnia 2016 r., a następnie z powództwem o zapłatę.

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku drugiej sprawy umowa dzierżawy zostanie uznana za nieważną lub wygasłą.

**Pytanie**

Czy w obu przedstawionych stanach faktycznych należne Skarbowi Państwa (Miastu) kwoty z tytułu zwrotu pożytków, jakie uzyskali posiadacze samoistni lub zależni w wyniku najmu/dzierżawy nieruchomości będących własnością lub współwłasnością Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług, obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie i w granicach określonych przez przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: KC) każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Z kolei w myśl art. 207 KC pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Natomiast stosownie do treści art. 224 ust. 1 KC samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 ust. 2 KC).

Zaś odpowiedzialność posiadacza w złej wierze reguluje art. 225 KC, zgodnie z którym obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych (art. 226 ust. 1 KC).

Samoistny posiadacz w złej wierze może żądać jedynie zwrotu nakładów koniecznych i to tylko o tyle, o ile właściciel wzbogaciłby się bezpodstawnie jego kosztem (art. 226 ust. 2 KC).

Przez pożytki podlegające normie art. 207 KC należy rozumieć pożytki naturalne oraz cywilne, o których mowa w art. 53 KC. Zgodnie z art. 53 § 1 KC, pożytkami naturalnymi rzeczy są jej płody (np. przychówek zwierząt, zboże) i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy (np. piasek, glina). W myśl zaś art. 53 § 2 KC, pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego (np. czynsz najmu, czynsz dzierżawy).

Należy zauważyć, że właściciel może domagać się od samoistnego posiadacza rzeczy w złej wierze zarówno zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, jak i zwrotu pobranych pożytków oraz tych, które z uwagi na złą gospodarkę nie zostały pobrane. Wyjaśnił to Sąd Najwyższy w wyroku z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I CSK 603/15. Sąd odniósł się do kwestii, jaką jest wzajemna zależność między roszczeniami uzupełniającymi właściciela w stosunku do jej posiadacza uregulowanymi w przepisach art. 224 § 2 oraz art. 225 KC, tj. roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz o zwrot pożytków.

Interpretacja i stosowanie tych przepisów nastręczały w praktyce poważnych trudności, a wzajemny stosunek tych roszczeń nie był wcześniej przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że właściciel może domagać się od samoistnego posiadacza rzeczy w złej wierze zarówno zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, jak i zwrotu pobranych pożytków oraz tych, które z uwagi na złą gospodarkę nie zostały pobrane. Brak jest bowiem regulacji prawnej, która przewidywałaby wyłączenie bądź ograniczenie odpowiedzialności samoistnego posiadacza nieruchomości w złej wierze względem właściciela nieruchomości.

Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy regulujące roszczenia uzupełniające stanowią spójną konstrukcję prawną niepowodującą podwójnego obciążenia posiadacza nieruchomości, a jednocześnie uwzględniają prawo właściciela do otrzymania ekwiwalentu za niemożność korzystania z własnej rzeczy i jej zużywanie przez nieuprawnionego posiadacza.

Samoistny posiadacz nieruchomości w złej wierze nie jest uprawniony do zatrzymania pobranych pożytków z nieruchomości i powinien je zwrócić właścicielowi. Nadto powinien zwrócić wartość tych pożytków, których nie uzyskał z uwagi na złą gospodarkę. Sąd Najwyższy podkreślił, że z uwagi na tak szeroki zakres odpowiedzialności posiadacz nieruchomości w złej wierze może, a nawet powinien zawierać stosunki prawne zapewniające uzyskiwanie optymalnych pożytków cywilnych z nieruchomości. Zaniedbania posiadacza nieruchomości w tym zakresie spowodują konieczność zrefundowania w przyszłości właścicielowi nieuzyskanych pożytków kosztem własnego majątku posiadacza.

Mając powyższe na uwadze Miasto stoi na stanowisku, że ubieganie się o zwrot pożytków od posiadaczy nieruchomości stanowi roszczenie odszkodowawcze. Samo bowiem otrzymanie pieniędzy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie występuje w tym przypadku jakakolwiek ekwiwalentność świadczeń. Zwrot zysku z najmu nieruchomości nie jest bowiem żadną formą zapłaty przez posiadacza za jakiekolwiek świadczenia wykonane przez współwłaściciela lub właściciela nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99 TSUE podkreślił, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 289/12 w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że: „Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przekazywanie przez jednego ze współwłaścicieli pozostałym współwłaścicielom - odpowiednio do wielkości ich udziałów - pobranych przez niego pożytków z rzeczy jest realizacją uprawnień poszczególnych współwłaścicieli, mających oparcie wprost w przepisach prawa cywilnego. Nie towarzyszy temu żaden wzajemny obowiązek po ich stronie, który można by uznać za „świadczenie usługi” w rozumieniu ustawy o VAT.

Nie stanowi natomiast świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział pożytków z rzeczy.

5.5. Skoro nie da się zidentyfikować usługi, którą skarżąca miałaby świadczyć na rzecz spółki P.P. to nie można również uznać, że w stosunku do skarżącej spółki mógł mieć zastosowanie art. 28 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest zatem z jednej strony możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywanego odpłatnie i następnie odprzedawanego, a z drugiej - dokonanie tych czynności przez podatnika we własnym imieniu. Żaden z tych warunków nie jest spełniony w odniesieniu do części przychodów z wynajmu przekazywanej skarżącej przez spółkę P.P. odpowiednio do udziału skarżącej w wynajmowanej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 373/19, w przypadku rozliczenia pożytków cywilnych z nieruchomości niezbędne jest również ustalenie, czy między stronami istniał jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne. Z orzeczenia wynika, że brak zidentyfikowania odpłatnego świadczenia usług powoduje, że zwrot pożytków nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko wypływa również z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. TP/443-13/05.

Powyższe stanowiska potwierdzają zatem, że zwrot pożytków należy traktować w kategoriach odszkodowania lub rekompensaty za utracone wpływy Miasta podczas użytkowania nieruchomości przez bezumownych posiadaczy.

Miasto zauważa, że odszkodowanie stanowi świadczenie należne poszkodowanemu za wyrządzenie szkody przez inny podmiot. Odszkodowanie nie jest więc ani zapłatą za dokonaną dostawę towarów, ani za świadczone usługi. Jest to świadczenie o charakterze kompensacyjnym, którego głównym celem jest wyrównanie szkody poniesionej wskutek powstania określonego zdarzenia. Odszkodowanie może wynikać z przepisów prawa (ustawy) albo z umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1283/15, wskazał, że cechą charakterystyczną odszkodowania jest brak wzajemności świadczeń. Oznacza to, że o odszkodowaniu możemy mówić w sytuacji, gdy na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń jedna ze stron jest zobowiązana do wypłaty określonego świadczenia drugiej. W związku z powyższym odszkodowania pełniące jedynie funkcję wynagrodzenia za wyrządzone szkody i straty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturą. Mogą być dokumentowane notami księgowymi albo innym dokumentem.

Obok pojęcia „odszkodowania” należy wskazać na pojęcie „rekompensaty”. Pojęcie „rekompensaty" nie jest zdefiniowane w prawie. W związku z powyższym jego znaczenie może wynikać z umów oraz innych stosunków prawnych pomiędzy stronami. Zasadniczym celem rekompensaty jest wynagrodzenie drugiej stronie transakcji strat. W takim zakresie pojęcie „rekompensaty” jest bardzo podobne do klasycznego odszkodowania.

Zdaniem Miasta w obu przedstawionych w stanie faktycznym przypadkach mamy do czynienia z ograniczeniem (uszczupleniem) prawa własności nieruchomości, a tym samym z ograniczeniem sposobu korzystania z nich przez Miasto. Spowodowane to jest nieuprawnionymi działaniami bezumownych posiadaczy.

Uszczuplenie prawa własności należy wiązać przede wszystkim z wkroczeniem przez posiadaczy w sferę uprawnień właścicielskich (przez naruszenie posiadania lub prawa do korzystania z rzeczy i pobierania pożytków). Uszczuplenie prawa własności w przedmiotowej sprawie wynika z działań natury faktycznej - bezprawnego przejęcia władztwa nad rzeczami (nieruchomościami).

W związku z tym po stronie Miasta następuje utrata pożytków, które w przeciwnym wypadku Miasto mogłoby czerpać. Utrata pożytków jest jak najbardziej okolicznością stanowiącą podstawę do zapłaty odszkodowania - zwrotu tych pożytków. Niewątpliwie bowiem utrata pożytków jest szkodą, a więc należne jest z tego tytułu odszkodowanie. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II SA/Łd 465/18.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że roszczenia o zwrot pożytków uzyskanych przez posiadaczy w wyniku korzystania z rzeczy (nieruchomości) bez tytułu prawnego, zawierają w sobie elementy roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, mające charakter odszkodowawczy, a w związku z tym ich otrzymanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części stanu faktycznego 1 i prawidłowe w części stanu faktycznego 2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie, to ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C‑154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c.:

Dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c.:

Właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c.:

Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu:

Od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c.:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c.:

Przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c.:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu jest istnienie zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w obu przedstawionych stanach faktycznych należne Skarbowi Państwa (Miastu) kwoty z tytułu zwrotu pożytków, jakie uzyskali posiadacze samoistni lub zależni w wyniku najmu/dzierżawy nieruchomości będących własnością lub współwłasnością Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazywano w analizie przedstawionej powyżej, kluczowe dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Miasto wyraziło zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z gruntu stanowiącego Jego własność oraz czy podjęło jakiekolwiek kroki celem odzyskania tej nieruchomości w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Zdaniem tut. Organu, taka dorozumiana zgoda istnieje w stanie faktycznym 1. Analiza przedstawionej tam sytuacji prowadzi do wniosku, że Miasto w istocie toleruje sytuację, w której pomimo braku tytułu prawnego osoba władająca całą działką ewidencyjną korzysta (bezumownie) również z udziału Skarbu Państwa w tej nieruchomości. Nie zmieniły tego stanu podjęte przez Miasto działania (pozwy sądowe) – jak bowiem wynika z opisu sprawy, postanowieniem z 8 marca 2016 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie z wniosku Skarbu Państwa o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W toku postępowań sądowych ustalono ponadto, że pozwany udostępnia przedmiotową nieruchomość podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu.

Jak Państwo wskazali, w związku z dysponowaniem przez Skarb Państwa (Miasto) prawomocnym wyrokiem nakazującym pozwanemu dopuszczenia Skarbu Państwa do współposiadania przedmiotowej nieruchomości, Miasto wezwało pismem z 1 marca 2019 r. osobę władającą do zwrotu uzyskanych pożytków z tytułu najmu udziału Skarbu Państwa. Pozwany zobowiązał się do uregulowania części żądanej należności, a Miasto wezwało do uregulowania pozostałej części należności.

Tym samym wyżej wskazane działania Miasta należy oceniać nie w kontekście prób odzyskania nieruchomości (udziałów Skarbu Państwa), a jedynie poprzez egzekwowanie należności z tytułu bezumownego z niej korzystania.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sytuacji użytkowanie nieruchomości (udziału Skarbu Państwa) odbywało/odbywa się za domniemaną, dorozumianą zgodą Miasta. Tym samym Miasto w tym zakresie świadczyło/świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość świadczonej usługi lub cenę towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Zatem należne w tej sytuacji Skarbowi Państwa (Miastu) kwoty z tytułu zwrotu pożytków z umowy najmu, jakie uzyskał posiadacz samoistny władający działką będącą współwłasnością Skarbu Państwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy) jako element wynagrodzenia (w myśl przepisów art. 29a ustawy) z tytułu bezumownego korzystania z tej działki.

Stanowisko w stanie faktycznym 1 jest zatem **nieprawidłowe.**

Inaczej należy natomiast rozpatrywać sytuację wskazaną w stanie faktycznym 2, dotyczącą nieruchomości 2. Jak wskazali Państwo we wniosku, od kwietnia 2017 r. nieruchomość ta znajduje się we władaniu dwóch podmiotów (Spółki Akcyjnej w upadłości i Spółki z o.o.). Spółka Akcyjna mieni się dzierżawcą terenu na podstawie umowy zawartej w 1998 r. ze Skarbem Państwa, a spółka z o.o. - poddzierżawcą na podstawie umowy zawartej w 2016 r. ze S.A. Skarb Państwa (Prezydent Miasta) uznał umowę dzierżawy z 1998 r. za nieważną i nieobowiązującą. Traktuje zatem wymienione spółki jako bezumownych użytkowników gruntu. Spółki te zostały wezwane do niezwłocznego wydania gruntu. Obie spółki nadal natomiast uznają umowę dzierżawy z 1998 r. za ważną. Z tego powodu Miasto wystąpiło do Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej o złożenie pozwu do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności, ewentualnie wygaśnięcie umowy dzierżawy z 1998 r. Miasto zakłada, że w przypadku tej sprawy umowa dzierżawy zostanie uznana za nieważną lub wygasłą.

W tej sytuacji zasadne jest przyjęcie, że nie występują tutaj czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem stwierdzić, że zaistniała tutaj zgoda Miasta, chociażby nieformalna, na korzystanie z ww. nieruchomości. Podjęte przez Miasto działania - złożenie pozwu do sądu o stwierdzenie nieważności lub wygaśnięcie umowy dzierżawy należy oceniać w kontekście możliwości odzyskania nieruchomości. Pomiędzy Miastem a S.A. w upadłości i Sp. z o.o. nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Należy zatem uznać, że ww. podmioty korzystają z nieruchomości bez zgody jej właściciela.

W tym przypadku należne Skarbowi Państwa (Miastu) kwoty z tytułu zwrotu pożytków, jakie uzyskali posiadacze samoistni - S.A. w upadłości i Sp. z o.o. - w wyniku najmu/dzierżawy, należy uznać za odszkodowanie, które jest rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Świadczenie to nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w stanie faktycznym 2 jest zatem **prawidłowe.**

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości spornej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).