Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-367/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-25
Teza: 1. Czy w przypadku sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT? 2. Czy sprzedaż przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT? 3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w związku z zamiarem wyłącznie sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z czynnością sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, braku zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z czynnością sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, braku zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …… (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w listopadzie 2015 r. nabyła w drodze zamiany od Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych sp. z o.o. w ….. (dalej: „Spółka”) prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 27/6 o powierzchni 2,7300 ha, położonej w obrębie 03 w …… (dalej: „Nieruchomość”). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Transakcja nabycia przez Gminę Nieruchomości została udokumentowana przez Spółkę wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą VAT należnego. Gmina nie odliczała dotychczas VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta ….. przyjętym uchwałą nr XXX/XXX/XX Rady Gminy w ….z dnia 20 kwietnia 1993 r., zmienionym uchwałą nr XXX/XXX/XX Rady Miejskiej w …………. z dnia 8 czerwca 1995 r. teren, na którym znajduje się Nieruchomość został oznaczony w następujący sposób:

*   B, SP - część zachodnia terenu o powierzchni ok. 12 ha przeznacza się pod wysypisko nieczystości, na pozostałym terenie dopuszcza się użytkowanie obiektów na bazy i składy, ale tylko na takie cele, które spełniać będą wymogi przepisów szczególnych w zakresie przebywania ludzi lub składowania materiałów,
*   BS NO - strefa ochronna 500 m.

Nieruchomość objęta niniejszym wnioskiem stanowi zatem cześć większego terenu gruntowego, dla którego został wydany ww. plan zagospodarowania przestrzennego.

Dla Nieruchomości nie została wydana na chwilę obecną decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z operatu szacunkowego sporządzonego dla Nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 2 czerwca 2011 r. wynika, że teren Nieruchomości jest częściowo utwardzony asfalto-betonem, a częściowo porośnięty drzewostanem iglastym. Ponadto, w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości znajduje się składowisko odpadów i tereny leśne. Nieruchomość posiada dostęp do infrastruktury technicznej i drogi dojazdowej. W ewidencji gruntów i budynków Nieruchomość ma oznaczenie „N” - nieużytki. Na nieruchomości nie znajdują się budowle ani budynki.

Gmina nabyła Nieruchomość z zamiarem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Na moment złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość nie została zbyta przez Gminę, niemniej jednak Gmina w dalszym ciągu posiada zamiar zbycia Nieruchomości. Gmina nie wykorzystuje/nie wykorzystywała Nieruchomości po jej nabyciu do celów działalności zwolnionej z opodatkowania VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie przewiduje także wykorzystania Nieruchomości w inny sposób niż wyłącznie do sprzedaży.

Gmina nie zamierza zabudowywać Nieruchomości przed zbyciem budynkami ani budowlami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy sprzedaż przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w związku z zamiarem wyłącznie sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT.
2.  Sprzedaż przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.
3.  W związku z zamiarem wyłącznie sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Gmina jako podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 Z 1 1.12.2006 s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceni konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą -powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facio w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze, że umowa sprzedaży jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w opinii Gminy, dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie działała ona w roli podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Stanowisko Gminy potwierdza również DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. 1PTPP1/443-284/13-2/RG, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Podobny pogląd zaprezentował DIS w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-319/14-4/PR.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Ad 2. Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy (towary) to ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty. W konsekwencji obrót nieruchomościami gruntowymi realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji (na co Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto, w myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W myśl powyższych regulacji o przeznaczeniu Nieruchomości będą decydowały więc zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego. W ocenie Gminy, z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika budowlany charakter Nieruchomości, bowiem przeważająca część (ok. 12 ha) terenu, na którym znajduje się Nieruchomość została przeznaczona pod lokalizację wysypiska nieczystości oraz dopuszczone zostało na nim użytkowanie obiektów na bazy i składy. Jedynie nieznaczna część terenu, na którym znajduje się Nieruchomość posiada w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie na pas ochronny.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż Nieruchomości przez Gminę na rzecz podmiotu trzeciego będzie stanowiła jednolitą dostawę towaru, której przedmiotem będzie jedna nieruchomość gruntowa, bez znaczenia dla kwestii opodatkowania powinien pozostawać fakt, iż dla części terenu na której znajduje się Nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostało przewidziane zachowanie pasa ochronnego. Istotą transakcji zbycia przez Gminę Nieruchomości będzie bowiem sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę - budowę infrastruktury składowiska odpadów, a zatem terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, sprzedaż przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-455/15-5/MJ, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy na moment dokonania nabycia na Nieruchomości nie będą zlokalizowane żadne budynki ani budowle. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość zlokalizowana jest na terenie przeznaczonymi pod zabudowę”.

Podobne stanowisko zajął DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1177/15-2/BS, w której wskazał, iż: „(\`(...)\`) wskazanie powyżej zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, dotyczą powierzchni całego obszaru oznaczonego w tym planie symbolem 4.US (Tereny zabudowy usługowej), tj. powierzchni wynoszącej 4,85 ha a nie konkretnej działki, której dostawy dokonał Wnioskodawca. Wobec tego, przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy był teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podsumowując, sprzedaż przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. Prawo do odliczenia VAT naliczonego i zasady odliczenia VAT od wydatków na nabycie Nieruchomości

Zgodnie z art. 86 ust. I ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż dostawa Nieruchomości będzie się odbywała na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. sprzedaży), zawartej przez Gminę z osobą trzecią. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy, dostawa ta nie będzie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaje spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu dostawy Nieruchomości. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy nabyciem Nieruchomości z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedażą przez Gminę Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostaje spełniony.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-104/15-5/AO, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VA T należnego o kwotę podatku VA T naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1193/13-4/MKw, w której organ uznał, iż: „(…) skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. l0b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji”.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają również przykładowo interpretacje indywidualne DIS w Warszawie z dnia 12 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-68/16-2/MT oraz z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. 1PPP3/4512-937/15-2/PC.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 wskazanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Gmina już od momentu nabycia Nieruchomości posiada/posiadała bowiem zamiar wykorzystania Nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży. Gmina jednocześnie nie wykorzystywała i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości przed zbyciem do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie Nieruchomości wynika także z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Dopiero, gdy nabyte towary/usługi zostaną wykorzystane do działalności niedającej prawa do odliczenia (choćby w części), wówczas podatnik powinien dokonać stosownej korekty odliczonego podatku.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Gminy, w związku z zamiarem wyłącznie sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary z kolei, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje zbycie nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej część większego terenu gruntowego, który zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przeznacza się pod wysypisko nieczystości, a na pozostałym terenie dopuszcza się użytkowanie obiektów na bazy i składy. Ponadto dla tej nieruchomości nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Gmina wskazuje, że ww. nieruchomość została nabyta w listopadzie 2015 r. w drodze zamiany od Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych sp. z o.o. z zamiarem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, jednocześnie nie była/nie jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie przewiduje także wykorzystania ww. nieruchomości w inny sposób niż wyłącznie do sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy ww. nieruchomości gruntowej Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy – jako akty indywidualne prawa administracyjnego.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa opisanej nieruchomości gruntowej nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy na nieruchomości nie znajdują się żadne budowle i budynki, Gmina nie zamierza „zabudowywać” nieruchomości przed zbyciem, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość zlokalizowana jest na terenie przeznaczonym co do zasady pod zabudowę (wysypisko nieczystości), dla którego zostało przewidziane zachowanie strefy ochronnej.

Wobec tego, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, o ile przedmiotem sprzedaży będzie faktycznie grunt niezabudowany (jedna działka o numerze ewidencyjnym 27/6) przeznaczony pod zabudowę – budowę infrastruktury składowiska odpadów), to słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa przez Gminę (która będzie działała w charakterze podatnika VAT) nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 wskazanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, skoro Gmina faktycznie nabyła przedmiotową nieruchomość z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, która to czynność jak wykazano wyżej będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.