Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.561.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia na rzecz
Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
odprowadzania ścieków; brak obowiązku naliczenia podatku
VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu
odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych;
opodatkowanie podatkiem VAT czynności przekazania do
przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii; uznanie,
że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia
proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie
najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
Państwa z wykorzystaniem Instalacji działalności i
dokonywanych w odniesieniu do Instalacji nabyć; prawo do
odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących Wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu
klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
ścieków ogółem.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
gmina
infrastruktura
inwestycje-wydatki inwestycyjne
kanalizacja
proporcja
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki-oczyszczalnia ścieków
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:

    · opodatkowania podatkiem VAT świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
      odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku
      jako nr 1);
    · braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych (

## Pytanie

oznaczone we wniosku jako nr 2);
    · opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania do przedsiębiorstwa
      energetycznego nadwyżek energii (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3);
    · uznania, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia proporcji wskazany w
      art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      Państwa z wykorzystaniem Instalacji działalności i dokonywanych w odniesieniu do
      Instalacji nabyć (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, przy
      zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku jako
      nr 5).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 7 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej:
    Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w
    art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne
    jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie, Gmina
    nie wyklucza w przyszłości utworzenia jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej
    zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń
    VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi m.in. w zakresie odbioru
    ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy
    zewnętrzni) oraz m.in. odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
    wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura
    kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą
    kanalizacyjną jest (...) Zakład Budżetowy w (...) (dalej: Zakład).
    Gmina planuje realizację inwestycji pn.: „(...)”(dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji,
    Gmina poniesie wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie instalacji fotowoltaicznej,
    wytwarzającej energię elektryczną, która zostanie zainstalowana na oczyszczalni ścieków
    stanowiącej przedmiot Inwestycji (dalej: Oczyszczalnia).

    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki poniesione na instalację fotowoltaiczną w
    ramach Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne).
    Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/ wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona będzie jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, objęta Inwestycją instalacja fotowoltaiczna
    zamontowana na Oczyszczalni będzie określana jako Instalacja. W ocenie Gminy,
    Instalację należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury
    kanalizacyjnej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacja w założeniu ma
    służyć wyłącznie działalności związanej z gospodarką kanalizacyjną.
    Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na terenie Gminy i
    wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie w jej ocenie prosumentem energii
    odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE).
    Instalacja zostanie zamontowana w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
    elektryczną Oczyszczalni. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która nie zostanie
    zużyta na bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa
    energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia
    prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
    korzystania z Oczyszczalni mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez
    Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną
    wyprodukowaną w Instalacji).
    Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie w
    celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu
    wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim, a jedyna sytuacja, gdzie energia będzie
    trafiać „na zewnątrz” Gminy to opisany wyżej przypadek nadwyżki energii
    wyprodukowanej w Instalacji, która z uwagi na odpowiednie regulacje i wymogi techniczne
    musi zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu i podlegać rozliczeniu w
    ramach tzw. net-billingu.
    Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację Gmina
    będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Również majątek kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie
    wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych
    usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku majątek kanalizacyjny, wykorzystywany przez Gminę
    zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określany
    będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej,
    która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego
    wniosku o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

    W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na
    Inwestycję, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie
    jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest
    ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina
    jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało
    odebrane z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na
    potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    W przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze.
    W tych przypadkach Gmina ma możliwość ustalenia odprowadzonych ścieków na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz.U. 2002 Nr 8, poz. 70; dalej: Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm
    zużycia wody). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca
    2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie
    z art. 27 ust. 3 wskazanej ustawy Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia
    wody określa przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które
    stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody (odebranych ścieków) w razie braku
    wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki
    średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług
    oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1 przedmiotowe
    rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców
    usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego. Tym samym w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody
    wskazują również zużycie ścieków. Są to jednak przypadki marginalne w całej strukturze
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    W nielicznych przypadkach odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców
    zewnętrznych następuje za pomocą specjalnego wozu asenizacyjnego/beczkowozu. W
    takiej sytuacji Gmina również jest/będzie w stanie wskazać dokładną liczbę metrów
    sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych/Odbiorców
    wewnętrznych. Stosowny pomiar odbywa się/odbywać się będzie w oparciu o licznik
    zamontowany w należącej do Gminy oczyszczalni ścieków.

    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz
                                    3Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                    3roku 2024 wyniosła ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
                              3zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł około 98,25 %.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw ścieków do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie odebranych
    metrów sześciennych – 100% - 98,25% = 1,75%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania RB-27S za rok 2024, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST w rozumieniu
    Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
    · podatek od nieruchomości,
    · podatek rolny,
    · podatek leśny,
    · udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · dotacje celowe na zadania zlecone.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest natomiast głównie z
    następujących tytułów (dane na rok 2024):
    · dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
    · dochody z tytułu usług sprzętowych, transportowych i budowlanych,
    · dochody z tytułu usług związanych z odbiorem odpadów z nieruchomości
      niezamieszkałych.
    Z kolei przychody wykonane Zakładu mogą obejmować także inne pozycje (dane na rok
    2024), np. dotacja przedmiotowa z budżetu.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów
    budżetowych wynosi ok. 50-75 %.
    Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1) Pytanie „Czy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyli na podstawie zawartych z tymi
      podmiotami umów cywilnoprawnych?”

      Odpowiedź: Tak, świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie
      zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    2) Pytanie „Czy energia wytworzona z instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na
      Oczyszczalni będzie wykorzystywana również do zasilania innych obiektów (jakich?)?”
      Odpowiedź: Energia pozyskana z Instalacji, która zostanie zamontowana na
      Oczyszczalni ma na celu zmniejszenie kosztów energii elektrycznej związanej z
      funkcjonowaniem tejże Oczyszczalni. W związku z powyższym, ww. energia nie będzie
      wykorzystywana do zasilania innych obiektów. Gmina zaznacza przy tym, że mowa
      tutaj o zużywaniu energii wytworzonej przez Oczyszczalnię bezpośrednio przez Gminę
      – w przypadku energii niewykorzystanej i wpuszczonej do sieci Gmina nie wie do jakich
      celów zostanie ona wykorzystana.
    3) Pytanie „Czy Wydatki inwestycyjne poniesione na instalację fotowoltaiczną, związane z
      realizacją opisanej we wniosku Inwestycji, stanowią/będą stanowić wydatki
      bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną”?
      Odpowiedź: Wydatki związane z montażem Instalacji na Oczyszczalni stanowią/będą
      stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą. Gmina nie
      przewiduje wykorzystania Infrastruktury, w tym również Instalacji, na cele działalności
      innej niż kanalizacyjna. Energia elektryczna wytworzona za pomocą Instalacji będzie
      służyć zasilaniu wyłącznie Oczyszczalni. Energia elektryczna z Instalacji nie będzie
      zasilać innych budynków, urządzeń itp.
    4) Pytanie „Jaką metodę (wzór) przyjęto do obliczenia prewspółczynnika, na podstawie,
      którego dokonują/dokonywać będą Państwo odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków inwestycyjnych”?
      Odpowiedź: Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać
      odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie Infrastruktury, w
      tym również Instalacji:
      pre = [Odb. zew. / (Odb. Zew. + Odb. wew.)] * 100%
      gdzie:
                                    3pre – prewspółczynnik metrażowy Odb. zew. – liczba m odebranych ścieków od
                                3Odbiorców zewnętrznych Odb. wew. – liczba m odebranych ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych
    5) Pytanie „Czy wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji
      obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
      2025 r. poz. 775 ze zm.)”?
      Odpowiedź: Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione we Wniosku i
      wyżej w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie), że wskazany przez nią sposób obliczenia
      proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze
      znanych Gminie sposobów na ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji
      między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami
      opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami
      nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi
      za pomocą opisanej we Wniosku Infrastruktury.

      Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów
      sześciennych odebranych ścieków, jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie
      przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do
      czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
    6) Pytanie „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji
      zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane”?
      Odpowiedź: Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odbieranych
      ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
      poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na
      podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
      mierzalnych i określonych, Gmina w jej ocenie jest w stanie podać, w jakim stopniu
      wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do
      pozostałej działalności. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
      wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
      przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
      działalność.
    7) Pytanie „Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że wskazany przez Państwa
      we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny –
      najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa
      działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć”?
      Odpowiedź: Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest
      /będzie bardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi
      z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w
      uzasadnieniu do Wniosku.
      W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury odpłatne czynności na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
      pomiarach odebranych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru
      ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
      wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na
      tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę
      dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową Oczyszczalni, w tym
      również Instalacji, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru
      ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
      odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą
      być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
      prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
      działalności Gminy (Zakładu) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
      jest wykluczone.
      Podsumowując, w ocenie Gminy, skoro Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na
      Infrastrukturę, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części

      podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o
      realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością
      kanalizacyjna).
    8) Pytanie „Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia
      proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021
      r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku”.
      Odpowiedź: Jak Gmina wskazała we Wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi, sposób
      określenia proporcji dla zakładu budżetowego (w tym przypadku Zakład) wynikający z
      Rozporządzenia obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w
      całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności,
      podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
      Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu odbioru ścieków – nie są
      generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
      czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
      wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
      innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest
      w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
      Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego
      w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg
      pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają
      przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym
      samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
      pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
      zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
      Infrastrukturę.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
      zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
      czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
      realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT
      na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
      uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
      Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
      Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych
      ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od poszczególnych odbiorców.
      W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
      gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby zaprzeczeniem wymogów określonych w
      art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
      działalności (odbioru ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
      Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio
      z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
      podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
      znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
      W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
      Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
      działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych

      wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
      prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
      najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
      Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
      przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których znaczna część nie wykazuje
      żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
      właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów
      dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
      Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
      nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    9) Pytanie „Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego
      według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu
      budżetowego, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wyliczonego zgodnie z
      treścią ww. Rozporządzenia”.
      Odpowiedź: Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział
      liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w
      całkowitej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej
      infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. 98,90% – po zaokrągleniu zgodnie
      z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%.
      Gmina wskazuje, że wartość pre-współczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z treścią
      Rozporządzenia na podstawie danych za rok 2024 wynosi 90%.
      Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
      uwzględnia nierelewantne dla wydatków kanalizacyjnych (a tylko takich dotyczy
      Wniosek) dane, jak np. usług sprzętowych, transportowych i budowlanych, usług
      związanych z odbiorem odpadów z nieruchomości niezamieszkałych. Dla celów
      odliczenia VAT od wydatków kanalizacyjnych należy uwzględnić – dla obliczenia
      odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające sposobowi wykorzystania Infrastruktury
      (tj. dane o ilości odebranych ścieków).
    10) Pytanie „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w
      rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”
      Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, że Instalacja objęta zakresem Wniosku stanowi
      /będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych
      źródłach energii.
    11) Pytanie: „Jakie będą postanowienia umowy zawartej przez Państwa jako prosumenta z
      przedsiębiorstwem energetycznym na odbiór energii elektrycznej? Do czego
      zobowiązane będą strony umowy? W szczególności, jakie świadczenia wystąpią po
      każdej ze stron umowy? Proszę opisać”.
    12) W jaki sposób umowa zawarta ze sprzedawcą energii będzie regulowała kwestię
      wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem jako prosumentem, a przedsiębiorstwem
      energetycznym, tj.:
      1) kiedy i na jakich zasadach, w jakich terminach następuje wzajemne potrącenie
        /kompensata należności, np. czy będą to terminy miesięczne, jak będzie ustalana
        wartość depozytu prosumenckiego?
      2) proszę podać przykłady liczbowe rozliczeń pomiędzy Państwem jako prosumentem,
        a przedsiębiorstwem energetycznym.
    13) Pytanie: „Czy umowa zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym na odbiór energii
      elektrycznej, będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z
      wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?”
      Odpowiedź na pytanie 11, 12 i 13:

      Gmina pragnie wskazać, że na chwilę obecną umowa z przedsiębiorstwem
      energetycznym nie została jeszcze zawarta. Tym niemniej, Gmina zamierza zawrzeć
      umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w przyszłości.
      W konsekwencji, obecnie Gmina nie jest w stanie precyzyjnie wskazać zasad rozliczenia
      dotyczących produkcji energii elektrycznej z Instalacji ani obowiązków czy świadczeń z
      nią związanych. Niemniej, Gmina zakłada, że w umowie zostaną zawarte zapisy w
      zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej, która potencjalnie zostanie
      wyprodukowana z Instalacji, zgodnie z ustawą o odnawialnych źródłach energii, w
      zakresie rozliczania w modelu net-billing.
      Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
      jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
      prosumenta i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez prosumenta
      rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu
      zużycia prądu przez przedmiotowy obiekt.
      Stosowne regulacje w tym zakresie przewidziane są w art. 4 i następne ustawy o
      odnawialnych źródłach energii, do której zarówno Gmina, jak i operator sieci
      energetyczną muszą się w pełni zastosować.
    14) Pytanie: „Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą
      Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej
      sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”
      Odpowiedź: Nie, Gmina w związku z budową Instalacji nie będzie korzystała z
      rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o
      art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. w systemie tzw. net-meteringu.
    15) Pytanie: „Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy będą Państwo
      otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?”
      Odpowiedź: Mając na uwadze odpowiedź Gminy na pytanie nr 14, pytanie nr 15 jest
      bezprzedmiotowe.
    16) Pytanie: „Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą
      Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
      sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”
      Odpowiedź: Gmina wskazuje, że w związku z budową Instalacji, o której mowa we
      Wniosku, zamierza korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej
      do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach
      energii, tj. w systemie tzw. net-billingu.
    17) Pytanie: „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie się mieścić w przepisach
      określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę
      wskazać konkretny punkt ww. przepisu?”
      Odpowiedź: Nie, Gmina pragnie wskazać, że Instalacja nie będzie mieścić się w
      przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jak
      Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 16 Organu, Gmina zamierza korzystać z
      rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu
      o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wobec czego
      przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w przypadku Gminy.

    18) Pytanie: „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej
      przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii
      elektrycznej pobranej z tej sieci:
      · będą mogli Państwo ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę
        wskazać w jakim terminie?
      · niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
      Odpowiedź: Jak wskazano w powyższych odpowiedziach Gmina będzie rozliczać się z
      przedsiębiorstwem energetycznym w modelu net-billing, co oznacza, że wprowadzona
      do sieci nadwyżka energii nie będzie podlegać wykorzystaniu. Nadwyżka taka będzie
      określana wartościowo (w pieniądzu) i odkładana na prowadzonym dla Gminy koncie
      (depozyt prosumencki). Środki z depozytu będą pomniejszać płatności Gminy na rzecz
      przedsiębiorstwa energetycznego. Kwestie wykorzystania środków z depozytu
      prosumenckiego reguluje wprost ustawa o odnawialnych źródłach energii, w tym m.in.
      art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3) Czy przekazanie przez Gminę do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii
      wyprodukowanych przez Instalację, podlegających rozliczeniu w ramach net-billingu
      będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i niepodlegającą
      zwolnieniu z VAT?
    4) Czy w zaistniałym stanie faktycznym należy uznać zgodnie z art. 86 ust. 2h, że sposób
      określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem
      Instalacji i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do Instalacji?
    5) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną
      z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku.

    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odprowadzania ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3) Przekazanie przez Gminę do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii
      wyprodukowanych przez Instalację, podlegających rozliczeniu w ramach net-billingu
      będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i
      niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
    4) W zaistniałym stanie faktycznym należy uznać zgodnie z art. 86 ust. 2h, że sposób
      określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem
      Instalacji i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do Instalacji.
    5) W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną
      z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).

    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19
    marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ zgodził
    się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego
    usługi odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowią/ będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

    1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2. wszelkie inne darowizny
    1. jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    · użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    · nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami
    organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to
    przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których

    mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Z uwagi na fakt, iż w ramach modelu net-billing Gmina będzie przenosiła własność energii
    wyprodukowanej z Instalacji i przekraczającej jej własne zużycie na przedsiębiorstwo
    energetyczne, w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy
    towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Przepisy nie przewidują w tym
    zakresie zwolnienia, a zatem czynność ta będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT i
    niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
    Ad 4 i 5.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest

    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    /będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacja zamontowana przez Gminę na Oczyszczalni
    będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania działalności
    kanalizacyjnej, a Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji
    podmiotom trzecim (poza obowiązkowym, wynikającym z prawa przekazaniem nadwyżek
    energii do przedsiębiorstwa energetycznego), zdaniem Gminy, Instalację tę należy
    traktować identycznie jak każdy inny element składowy Infrastruktury. Wynika to z faktu,
    że jej wykorzystanie podstawowe jest analogiczne jak innych urządzeń wchodzących w
    skład Infrastruktury.
    Identycznie jak cała pozostała Infrastruktura również Instalacja jest/będzie przez Gminę
    wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności te to usługi
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Jedyną różnicą w przypadku Instalacji jest występowanie dodatkowej czynności
    opodatkowanej VAT, tj. dostaw nadwyżkowej energii na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego. Czynności te mają charakter czysto techniczny i wynikają z mocy prawa
    (Gmina nie ma możliwości uniknięcia ich z uwagi na wymogi ustawowe). Nie stanowią
    również celu samego w sobie (Gmina nie nabędzie Instalacji po to, żeby dostarczać
    energię do przedsiębiorstwa energetycznego), ale czynność pomocniczą, konieczną do
    tego, aby Instalacja w ogóle mogła działać i zasilać prądem infrastrukturę kanalizacyjną.
    Ponadto ich wymiar kwotowy będzie nieistotny w porównaniu do obrotu realizowanego w
    zakresie usług kanalizacyjnych.
    Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również
    na Instalację, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017,
    komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób
    wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa
    członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki
    sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej
    części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności
    uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego
    uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku
    klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego
    klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a

    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, a w
    konsekwencji również Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody własne – poza przychodami z
    tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury,
    ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura

    jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden
    sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku
    ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż
    przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem
    przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury,
    a w konsekwencji również w zakresie Wydatków inwestycyjnych. Opiera się on na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza
    to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej
    Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego
    na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby
    zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę, a tym samym również w Instalację.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego

    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności
    wodnokanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury, a co za tym idzie również w przypadku Instalacji, taką metodą będzie
    prewspółczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w

    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.

    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy –
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych Infrastrukturę oraz związaną z nią
    Inwestycją do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków
    odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł 1,75%. Taki jest zatem obiektywny
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 98,25% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 100%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości odebranych ścieków, przy
    czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu
    przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7
    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż
    zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć ilość miesięcznie czy rocznie odprowadzonych ścieków, dla tych podmiotów, u
    których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług
    odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak
    ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na
    wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za pośrednictwem
    wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana
    jest na podstawie odczytu z licznika zamontowanego na należącej do Gminy oczyszczalni
    ścieków, stanowiącej część należącej do Gminy Infrastruktury.
    W konsekwencji, brak w nielicznych przypadkach zamontowania wodomierzy nie wpływa
    w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, liczników zamontowanych w oczyszczalni ścieków czy z przeciętnych norm
    zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych
    VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana będzie Infrastruktura.
    Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w
    konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej
    Gminy oraz związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych wynosi
    ok. 50-75%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST
    mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie ok. 50-75%, co w żaden
    sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT. Usługa odprowadzania ścieków przez Infrastrukturę w ok. 99%
    została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.

    Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacji
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    Infrastruktury).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, a w konsekwencji również wydatków na Inwestycję, wyliczonego w opisany
    powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z
    działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym
    odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nią ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych

    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odebranych ścieków) i
    w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna
    jednostka/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na
    Infrastrukturę wydatków przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Wnioskodawcy powinno zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego również w przypadku Wydatków inwestycyjnych, gdyż jak wskazano
    powyżej zdaniem Gminy Instalację uznać należy za element składowy Infrastruktury.
    Fakt, iż nadwyżkowa energia wyprodukowana przez Instalację jest dostarczana do
    przedsiębiorstwa energetycznego nie ma przy tym żadnego znaczenia, gdyż czynność ta
    nie jest celem funkcjonowania Instalacji. Jest to czynność pomocnicza, techniczna,
    konieczna do tego, aby Instalacja mogła realizować swój główny cel (zapewnienie energii
    infrastrukturze), a ponadto obowiązkowa dla Gminy i pozostająca poza jej kontrolą jako
    wynikająca z przepisów rangi ustawowej. Co więcej, czynność ta jest czynnością
    opodatkowaną VAT, a jako taka – jeśli w ogóle uwzględniać ją podczas ustalania zakresu
    prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy – mogłyby wpływać wyłącznie na podniesienie
    wartości kwot VAT odliczanych przez Gminę (zwiększenie wartości pre-współczynnika
    metrażowego).
    W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zastosowanie pre-współczynnika metrażowego do
    odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych na Instalację jest daleko bardziej
    reprezentatywne od pre-współczynnika z Rozporządzenia, a tym samym – prawidłowe i
    zasadne w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób

    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    1) NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    2) NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. 1 FSK 715/18,
    3) NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
    4) NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
    5) NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
    6) NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
    7) NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    8) NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    9) NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    10) NSA w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    11) NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    12) NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    13) NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    14) NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,

    15) NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    16) NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    17) NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    18) NSA w wyroku z 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    19) NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    20) NSA w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    21) NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    22) WSA w Opolu w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
    23) WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123
      /19,
    24) WSA w Łodzi w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    25) WSA w Łodzi w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    26) WSA w Łodzi w wyroku z 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    27) WSA w Łodzi w wyroku z 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
    28) WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
    29) WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    30) WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    31) WSA w Kielcach w wyroku z 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    32) WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    33) WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    34) WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
    35) WSA w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
    - interpretację indywidualną z 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.
      EJU,
    - interpretację indywidualną z 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    - interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,
    - interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,
    - interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ,
    - interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,
    - interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.
      IR,
    - interpretację indywidualną z 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie

    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalację, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie
    do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów odebranych ścieków dostarczonych do Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych
    ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      1) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
        energii;
      22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
        świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
        wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
    · odbiorca (nabywca) usługi, oraz
    · podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Jak wynika z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:
    1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
    • inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
    • mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne
    mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Prowadzą
    Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi. Za pośrednictwem Zakładu świadczą Państwo usługi m.in. w
    zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in. odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz
    w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
    Odbiorcy wewnętrzni). Planują Państwo realizację inwestycji pn.: „(...)”(dalej: Inwestycja). W
    ramach Inwestycji, poniosą Państwo Wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie i
    wybudowanie instalacji fotowoltaicznej (dalej: Instalacja), wytwarzającej energię
    elektryczną, która zostanie zainstalowana na Oczyszczalni. Zakresem wniosku obejmują
    Państwo Wydatki inwestycyjne poniesione na instalację fotowoltaiczną w ramach
    Inwestycji. Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona będzie jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług. Instalacja zamontowana na Oczyszczalni
    będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie w celu wykonywania działalności
    kanalizacyjnej. Nie przewidują Państwo sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji
    podmiotom trzecim. Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, na której zamontowano
    Instalację będą Państwo świadczyć głównie odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Również majątek kanalizacyjny związany z przedmiotem
    Inwestycji będzie wykorzystywany przez Państwa przede wszystkim na potrzeby
    świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ś
    wiadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami
    umów cywilnoprawnych. Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana
    przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi
    /będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Jak Państwo wskazali, świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie
    zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług
    nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia,
    o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie od podatku możliwe
    jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegał opodatkowaniu według stawki
    VAT właściwej dla tych usług.
    Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają/nie
    będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku obowiązku naliczenia
    podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

    Jak wyżej wskazano, jeśli organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako
    podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera
    należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych
    nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien
    opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.
    W tym miejscu należy przywołać orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15. Zgodnie z ich
    treścią, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz
    osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na
    uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy,
    że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od
    Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie
    pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której
    Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
    jednostek organizacyjnych.
    W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych, nie jest/nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu

    podatkiem od towarów i usług a Państwo nie są/nie będą zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego.
    Reasumując, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych,
    bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/stanowić
    będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności
    przekazania do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii.
    Jak wcześniej wskazano, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde
    zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś
    na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona
    usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć
    również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
    energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
        zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
        elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
        osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
        zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
      27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu
      przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi
      na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej
      (Dz.U. z 2023 r. poz. 773);
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;

      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
      ustawy – Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,
      na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.
    Według art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej
      do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b,
      oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony
      w art. 4c ust. 3.
    Stosownie do art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:
      Rozliczenia pomiędzy sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, a prosumentem
      energii odnawialnej, prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
      prosumentem wirtualnym energii odnawialnej są prowadzone na podstawie ilości
      energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana
      ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:
      Eb(t) = Ep(t) – Ew(t)
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      Eb(t) – ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh,
      podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza
      ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej
      wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,
      Ep(t) – sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z
      sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,
      Ew(t) – sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t)
      do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh, przy czym dla
      prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jako ilość energii elektrycznej

      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przyjmuje się ilość
      energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii
      wyznaczoną zgodnie z ust. 2 pkt 3 lit. b.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Na podstawie art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
      odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
      zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w
      art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w
      ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
      prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w
      ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego
      środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy
      kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana
      prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej
      lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym
      mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca
      następującego po danym miesiącu.
    Przepis art. 4b ust. 1 i ust. 2 ustawy o OZE stanowi, że:
      1. W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji
      odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o
      której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca
      kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
      niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w
      art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6,
      wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
      2. W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:

      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
      oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
      wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w
      celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t
      przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
      zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
      przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
      których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym
      ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
      mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
      elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
      zwaną dalej "depozytem prosumenckim".
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
      energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy
      prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust.
      2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
      wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości
      energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez
      prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
      prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem
      Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej
      uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w
      rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia
      niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
      jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta
      prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
      prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
      prosumencki na koncie prosumenta.
    W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
      , art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii

      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii
    odnawialnej, wchodzą one w życie 2 lipca 2025 r.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Poniosą Państwo wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie Instalacji
    fotowoltaicznej, wytwarzającej energię elektryczną, która zostanie zainstalowana ma
    Oczyszczalni. Instalacja objęta zakresem Wniosku stanowi/będzie stanowić mikroinstalację
    w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. W związku z uruchomieniem Instalacji i
    wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, w Państwa opinii będą Państwo prosumentem
    energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o OZE. Instalacja zostanie
    zamontowana w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną
    Oczyszczalni. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która nie zostanie zużyta na
    bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego,
    będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia
    prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
    korzystania z Oczyszczalni mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez
    Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną
    wyprodukowaną w Instalacji). Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie
    wykorzystywana wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Nie przewidują
    Państwo sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim, poza sytuacją
    przypadku nadwyżki energii wyprodukowanej w Instalacji, która z uwagi na odpowiednie
    regulacje i wymogi techniczne musi zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu
    i podlegać rozliczeniu w ramach tzw. net-billingu. Przy pomocy infrastruktury
    kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację będą Państwo świadczyć głównie
    odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek
    kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę
    przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Wskazali Państwo również, że:
    · zamierzają zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w przyszłości. Obecnie
      nie są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać zasad rozliczenia dotyczących produkcji
      energii elektrycznej z Instalacji ani obowiązków czy świadczeń z nią związanych.
      Zakładają Państwo, że w umowie zostaną zawarte zapisy w zakresie zasad rozliczania
      energii elektrycznej, która potencjalnie zostanie wyprodukowana z Instalacji, zgodnie z
      ustawą o odnawialnych źródłach energii, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.
      Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
      jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
      prosumenta i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez prosumenta
      rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu
      zużycia prądu przez przedmiotowy obiekt. Stosowne regulacje w tym zakresie
      przewidziane są w art. 4 i następne ustawy o odnawialnych źródłach energii, do której
      zarówno Gmina, jak i operator sieci energetyczną muszą się w pełni zastosować;
    · w związku z budową Instalacji nie będą Państwo korzystać z rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych
      źródłach energii, tj. w systemie tzw. net-meteringu;
    · będą się Państwo rozliczać z przedsiębiorstwem energetycznym w modelu net-billing, co
      oznacza, że wprowadzona do sieci nadwyżka energii nie będzie podlegać

      wykorzystaniu. Nadwyżka taka będzie określana wartościowo (w pieniądzu) i
      odkładana na prowadzonym dla Gminy koncie (depozyt prosumencki). Środki z
      depozytu będą pomniejszać płatności Gminy na rzecz przedsiębiorstwa
      energetycznego. Kwestie wykorzystania środków z depozytu prosumenckiego reguluje
      wprost ustawa o odnawialnych źródłach energii, w tym m.in. art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy
      o odnawialnych źródłach energii.
    Z uwagi na zadane przez Państwa pytanie, na wstępie należy podkreślić, że fakt
    wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.
    W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z
    odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję
    działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna
    dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4
    ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym
    zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności
    gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:
      Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub
      obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    Wskazany powyżej przepis art. 4b ust. 1 ustawy o OZE wyznacza wartość kwoty należnej
    prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją
    jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii

    elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu, tj. prosumentowi,
    za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii
    elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a ustawy o OZE, oraz wynikającą z nich wartość
    środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną
    wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę
    zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej
    energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań
    prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej
    energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta
    na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej
    lub prosument zbiorowy energii odnawialnej czy prosument wirtualny wytworzył energię
    elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii
    elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla
    każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn
    sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego
    energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t)
    składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb
    (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o
    której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca
    kalendarzowego.
    Z kolei w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
    odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją
    do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii
    elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla
    każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi
    sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania
    (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego
    energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4
    ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii
    elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla
    danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej
    niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
    prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z
    zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.

    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej z odnawialnych
    źródeł energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej, dokonują Państwo dostawy tej
    energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki,
    który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w
    art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków należną prosumentowi za energię
    elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć
    kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu
    tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań
    prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej
    energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta
    na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie
    energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ust. 1 ustawy.
    Wprowadzenie do sieci przez Państwa energii elektrycznej, która jest wytwarzana z
    odnawialnych źródeł energii, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7
    ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona
    od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów
    i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że przekazanie przez Państwa do przedsiębiorstwa
    energetycznego nadwyżek energii wyprodukowanych przez Instalację, podlegających
    rozliczeniu w ramach net-billingu, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również uznania, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób
    określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Instalacji działalności i
    dokonywanych w odniesieniu do Instalacji nabyć oraz prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację
    związaną z Infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
    ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z

    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy,
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.

    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar

    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność

    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług
    oraz nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazali Państwo,
    że w przypadku Wydatków ponoszonych na Infrastrukturę kanalizacyjną nie potrafią
    Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczeni odpłatnych usług odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Wskazali Państwo ponadto, że wydatki związane z Infrastrukturą objęte
    zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    działalnością kanalizacyjną i nie będą wykorzystywane do innych czynności poza
    gospodarką kanalizacyjną. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo że:
    · jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część
      podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z
      wykorzystaniem Infrastruktury odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w
      ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób
      przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
      działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy
      się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć
      (usługi związane z budową Oczyszczalni, w tym również Instalacji, które
      wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny
      sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
      usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w
      inny sposób);
    · inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
      prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
      działalności Gminy (Zakładu) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
      jest wykluczone;
    · sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z Rozporządzenia obliczany jest
      jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów
      wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody
      zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności, podczas gdy
      rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy,
      przychody te – poza przychodami z tytułu odbioru ścieków – nie są generowane
      poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet
      w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
      Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór
      ścieków (np. ścieki w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
      odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów;

    · w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne
      obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności
      realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych i do czynności
      pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą
      Infrastruktury do/od poszczególnych odbiorców zastosowanie proporcji opartej na
      udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby
      zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście
      takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbioru ścieków, gdzie możliwe jest
      zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć
      (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z
      żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące
      dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do
      odliczenia VAT;
    · w Państwa opinii metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
      Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
      działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
      wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
      prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
      najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
      Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
      przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których znaczna część nie wykazuje
      żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
      właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów
      dotyczących Infrastruktury.
    Biorąc pod uwagę cytowane wcześniej przepisy oraz wobec tak przedstawionego przez
    Państwa w uzupełnieniu opisu sprawy, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy,
    sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Instalacji
    działalności i dokonywanych w odniesieniu do Instalacji nabyć.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z
    infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
    ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.
    Jak Państwo wskazali, Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana
    wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Przy pomocy infrastruktury
    kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację Gmina będzie świadczyć głównie
    odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek
    kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę
    przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również
    wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania
    jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych Gminy. W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za
    tym idzie również na Inwestycję, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    lub do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie
    jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Wykorzystanie to jest w Państwa opinii w pełni
    mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów
    sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców

    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie
    w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało odebrane z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji należy
    stwierdzić, że metoda ta obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia
    proporcji opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach (tj. w oparciu o
    faktyczną ilość odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy
    (liczników).
    Zatem w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/przysługiwać będzie
    Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przez
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).

    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.