Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.70.2022.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-13
Teza: Skutki podatkowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy działek oraz zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy działki.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy działek nr 1, 2, 4, 3 jest nieprawidłowe oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy działki nr 5 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy do sprzedaży Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest współwłaścicielem pięciu nieruchomości gruntowych wyodrębnionych ewidencyjnie, które stanowią funkcjonalnie jedną całość i są wpisane pod jednym numerem w księdze wieczystej. Gmina posiada 40% udział w tych nieruchomościach.

Gmina zamierza dokonać transakcji zbycia tych nieruchomości (w części stanowiącej jej udział) na rzecz Skarbu Państwa.

Na potrzeby wyceny przedmiotowej dostawy rzeczoznawca przyjął, iż nieruchomości te stanowią funkcjonalnie jedną całość i ustalił jedną cenę sprzedaży dla dostawy tych nieruchomości, bez określenia wartości poszczególnych nieruchomości składowych.

Zamiarem Gminy nie jest zbycie poszczególnych nieruchomości odrębnie, lecz łącznie jako jeden przedmiot dostawy.

Poniżej Gmina przedstawia opis przedmiotowych nieruchomości.

1\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 1 (…) , nr KW (…), o powierzchni 356 m2 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną.

Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (\`(...)\`) przyjętym Uchwałą Rady (…) z dnia 26 stycznia 2012 r. (dalej: Studium) teren ten ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

2\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 2 (…), nr KW (…), o powierzchni 939 m2 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną.

Na działce tej znajdują się znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W Studium teren ten ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

3\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 4 (…), nr KW (…), o powierzchni 525 m2 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną.

Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W Studium teren ten ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

4\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 3 (…), nr KW (…), o powierzchni 163 m2 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną.

Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W Studium teren ten ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

5\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 5 (…), nr KW (…), o powierzchni 839 m2 - jest to nieruchomość zabudowana budynkiem nieczynnej od ponad 7 lat oczyszczalni ścieków.

Budynek ten został wybudowany w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i po oddaniu go do użytkowania był użytkowany przez wiele lat w celach do jakich był przeznaczony. Gmina nie wykorzystywała tego budynku do czynności opodatkowanych, jako że nie świadczyła samodzielnie usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Czynności te świadczone były przez podmiot zewnętrzny, któremu Gmina udostępniała przedmiotowy budynek.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tego budynku.

W zaistniałych okolicznościach, wątpliwości Gminy dotyczą stawki VAT jaką Gmina powinna zastosować dla planowanej dostawy wskazanych nieruchomości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, wskazane we wniosku zostały przez Gminę nabyte nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. W związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nabyła przedmiotowe nieruchomości nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. Przy przedmiotowym nabyciu w drodze komunalizacji nie wystąpił podatek naliczony.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były/nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT przez okres ich posiadania.

Fragment ogrodzenia z siatki nie stanowi budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

W odniesieniu do obiektów sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieci energetycznej Gmina pragnie wyjaśnić, iż obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (są to bowiem obiekty liniowe).

Niemniej jednak Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z chwilą podłączenia tych urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa przestają one być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości.

Ocena, czy urządzenie wchodzi w skład przedsiębiorstwa odbywa się wyłącznie w oparciu o kryterium funkcjonalne, bez znaczenia pozostaje natomiast to czy, a jeśli tak, jaki tytuł prawny przysługuje przedsiębiorcy do przyłączonych urządzeń. Istotne jest jednak, że z chwilą przyłączenia następuje zerwanie z zasadą superficies solo cedit (wyrażoną w art. 191 Kodeksu cywilnego) i urządzenia nie stanowią już części składowej gruntu, choć przyłączenie samo w sobie nie stanowi źródła jakiegokolwiek prawa przedsiębiorcy przesyłowego w odniesieniu do przyłączonych urządzeń.

Tym samym na zasadzie wyjątku od zasady superficies solo cedit przedmiotowe obiekty mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie sposób zatem uznać, że sam fakt posadowienia na gruncie elementów sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieci energetycznej powoduje, że właściciel gruntu staje się właścicielem przedmiotowych obiektów.

W związku z tym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, uzbrojonych w sieci infrastruktury technicznej należy przyjąć, iż przedmiotem dostawy w takim przypadku są grunty niezabudowane.

Obiekty sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieć energetyczna, fragment ogrodzenia z siatki zostały naniesione na działkach nr 1, 2, 4, 3 na podstawie wydanych w latach 1992-1994 decyzji o pozwoleniu na budowę.

Spośród wyżej wymienionych obiektów wyłącznie fragmenty ogrodzenia z siatki stanowią współwłasność Gminy (Gmina posiada 40% udział w przedmiotowych nieruchomościach) i będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntami. Przy czym, obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Fragmenty ogrodzenia z siatki zostały wybudowane przez Gminę i drugiego współwłaściciela nieruchomości w latach 90-tych ubiegłego wieku. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową tego ogrodzenia z uwagi na brak zamiaru wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tego ogrodzenia.

Natomiast sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieć energetyczna nie stanowią własności Gminy, w związku z czym nie będą również przedmiotem sprzedaży. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, należy uznać, iż obiekty te stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, jako że z chwilą przyłączenia do sieci stały się one własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

**Pytanie**

Czy planowana przez Gminę transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania:

1) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, wskazanych w punktach 1-4 opisu zdarzenia przyszłego,

2) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, wskazanej w punkcie 5 opisu zdarzenia przyszłego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Planowana przez Gminę transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania:

1) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, wskazanych w punktach 1-4 opisu zdarzenia przyszłego,

2) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, wskazanej w punkcie 5 opisu zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie:

I. Uwagi ogólne

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1\. czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz

2\. wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży działek nr 1-5 na rzecz nabywcy - Skarbu Państwa, na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości wskazanych w punktach 1-5 opisu zdarzenia przyszłego za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

W konsekwencji planowana dostawa nieruchomości przedstawionych w punktach 1-5 opisu zdarzenia przyszłego będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT

Dokonanie czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich sprzedażą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Możliwość zastosowania tego zwolnienia należy rozpatrywać w przypadku dostaw budynków i budowli, da których nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. przykładowo w sytuacji, gdy sprzedaż budynków lub budowli dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych należy mieć również na uwadze przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taką samą stawkę, jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budynku, budowli czy obiektu budowlanego. Zarówno w praktyce organów podatkowych, orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się w tym zakresie definicje z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności budowlami są: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

II. Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości wskazanych w punktach 1-5 opisu sprawy

1\. Nieruchomości niezabudowane, wskazane w punktach 1-4 opisu zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego).

Jako że nieruchomości wskazane w punktach 1-4 opisu zdarzenia przyszłego są niezabudowane i nie obowiązuje dla niech miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane dla nich decyzje o warunkach zabudowy, zdaniem Gminy, należy uznać, iż dostawa tych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W opinii Wnioskodawcy fakt, iż na nieruchomościach tych znajdują się fragmenty ogrodzenia z siatki nie stanowi podstawy do uznania tych nieruchomości za zabudowane. Ogrodzenie to nie spełnia bowiem definicji budowli w rozumieniu prawa budowlanego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało ono zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

‒ z 2 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.706.2021.2.MSU,

‒ z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.323.2018.2.APR.

Podobnie, w ocenie Gminy, fakt uzbrojenia przedmiotowych nieruchomości w sieć kanalizacyjną i wodociągową nie powinien skutkować uznaniem, iż w tym przypadku przedmiotem dokonywanej przez Gminę sprzedaży będą nieruchomości zabudowane.

Stosownie bowiem do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) - urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z chwilą podłączenia tych urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa przestają one być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości.

W związku z tym, w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, uzbrojonych w sieci infrastruktury technicznej należy przyjąć, iż przedmiotem dostawy w takim przypadku są grunty niezabudowane.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.38.2021.3.DS oraz z 25 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.388.2018.2.KO.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy planowana dostawa nieruchomości wskazanych w punktach 1-4 opisu zdarzenia przyszłego będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlagającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. Nieruchomość zabudowana, wskazana w punkcie 5 opisu zdarzenia przyszłego

Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek dawnej oczyszczalni ścieków (nieczynnej od ponad 7 lat). Budynek ten, zdaniem Gminy, spełnia definicję budynku w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, przedmiotowy budynek był użytkowany od momentu oddania go do użytkowania przez wiele lat, przed dokonanym przed siedmiu laty wyłączeniem z użytkowania.

Gmina nie ponosiła nakładów na modernizację tego budynku.

Zatem w przypadku tej nieruchomości, zdaniem Gminy, pierwsze zasiedlenie nastąpiło wcześniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą.

W konsekwencji, planowana przez Gminę dostawa tej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto w tym przypadku pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, w ocenie Gminy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kwestia prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku dostawy gruntów zabudowanych budynkami była niejednokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez DKIS. Jako przykłady potwierdzające stanowisko Gminy może ona przytoczyć m.in. interpretacje:

‒ z 24 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.378.2021.1.PJ,

‒ z 20 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.574.2021.1.MJ,

‒ z 17 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.219.2021.2.AK,

‒ z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.472.2021.2.JSZ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy działek nr 1, 2, 4, 3 oraz prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy działki nr 5.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.),

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Są państwo współwłaścicielem następujących nieruchomości gruntowych:

‒ Nieruchomość o nr ewidencyjnym 1 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną. Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy.

‒ Nieruchomość o nr ewidencyjnym 2 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną. Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

‒ Nieruchomość o nr ewidencyjnym 4 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną. Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

‒ Nieruchomość o nr ewidencyjnym 3 - jest to nieruchomość niezabudowana, uzbrojona w sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz w sieć energetyczną. Na działce tej znajdują się drzewa i zakrzaczenia oraz fragmenty ogrodzenia z siatki. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

‒ Nieruchomość o nr ewidencyjnym 5- jest to nieruchomość zabudowana budynkiem nieczynnej od ponad 7 lat oczyszczalni ścieków. Budynek ten został wybudowany w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i po oddaniu go do użytkowania był użytkowany przez wiele lat w celach do jakich był przeznaczony. Gmina nie wykorzystywała tego budynku do czynności opodatkowanych, jako że nie świadczyła samodzielnie usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Czynności te świadczone były przez podmiot zewnętrzny, któremu Gmina udostępniała przedmiotowy budynek. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tego budynku.

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, wskazane we wniosku zostały przez Państwa nabyte nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. Przy przedmiotowym nabyciu w drodze komunalizacji nie wystąpił podatek naliczony. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były/nie są przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT przez okres ich posiadania.

Fragment ogrodzenia z siatki nie stanowi budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Obiekty sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieci energetycznej stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obiekty sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieć energetyczna, fragment ogrodzenia z siatki zostały naniesione na działkach nr 1, 2, 4, 3 na podstawie wydanych w latach 1992-1994 decyzji o pozwoleniu na budowę.

Spośród wyżej wymienionych obiektów wyłącznie fragmenty ogrodzenia z siatki stanowią współwłasność i będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntami. Natomiast sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieć energetyczna nie stanowią Państwa własności, w związku z czym nie będą również przedmiotem sprzedaży.

Zamierzają Państwo dokonać sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (w części stanowiącej Państwa udział).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż udziałów w wyżej opisanych nieruchomościach będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że wyłącznie fragmenty ogrodzenia z siatki znajdujące się na działkach nr 1, 2, 4, 3 stanowią Państwa własność i będą przedmiotem sprzedaży, jednak jak Państwo wskazali obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast sieć kanonizacji sanitarnej i wodociągowej oraz sieć energetyczna stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz nie są Państwa własnością, w związku z czym nie będą przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, elektrycznej itd. są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne itd., to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki nr 1, 2, 4, 3, wraz z posadowionymi budowlami, niestanowiącymi Państwa własności, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt. Jednakże nie można zgodzić się z Państwem, że zbycie tego gruntu ten będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku bowiem działki, na których są posadowione budowle niestanowiące Państwa własności, stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, gdyż nabyli Państwo przedmiotowe nieruchomości w drodze komunalizacji mienia państwowego, przy przedmiotowym nabyciu nie wystąpił podatek naliczony. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem, w odniesieniu do działek nr 1, 2, 4 i 3, nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym dla dostawy opisanych we wniosku udziałów w działkach nr 1, 2, 4, 3, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedmiotem sprzedaży będzie również udział w działce nr 5, na której znajduje się budynek oczyszczalni ścieków stanowiący Państwa własność.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działki zabudowanej budynkiem zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 5 zabudowana jest budynkiem nieczynnej od ponad 7 lat oczyszczalni ścieków. Budynek ten został wybudowany w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i po oddaniu go do użytkowania był użytkowany przez wiele lat w celach do jakich był przeznaczony. Gmina nie wykorzystywała tego budynku do czynności opodatkowanych, jako że nie świadczyła samodzielnie usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Czynności te świadczone były przez podmiot zewnętrzny, któremu Gmina udostępniała przedmiotowy budynek. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tego budynku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia oczyszczalni ścieków, gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy Budynek został wybudowany w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i po oddaniu go do użytkowania był użytkowany przez wiele lat w celach do jakich był przeznaczony. Budynek od ponad 7 lat jest nieczynny. Nie ponosili Państwo nakładów inwestycyjnych na modernizację tego budynku.

Zatem, dostawa Budynku oczyszczalni ścieków posadowionego na działce nr 5będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie. Od momentu pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na ww. działce do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosili Państwo również nakładów inwestycyjnych na modernizację tego budynku. Oczyszczalnia ścieków jest nieczynna od ponad 7 lat. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy udziału w działkach nr 1, 2, 4, 3 jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy udziału w działce nr 5 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).