Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1281/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-03
Teza: Czy w przypadku umorzenia wierzytelności w wyniku zawarcia ze Spółką z grupy umowy zwolnienia z długu zastosowanie będą miały przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe będzie szacowanie przez organ skarbowy dochodu w związku z umorzeniem wierzytelności oraz czy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu powyższych przepisów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; dług; dług-zwolnienie z długu; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy art. 9a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy art. 9a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1052/14/IZ, IBPBI/2/423-1281/14/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży ze spółką kapitałową prawa polskiego należącą do tej samej grupy kapitałowej będącą wobec Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT (dalej „Spółka z grupy”). W związku z zawarciem tej umowy Wnioskodawca rozpozna przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży. Nie jest wykluczone, że w przyszłości zobowiązanie Spółki z grupy wynikające z umowy sprzedaży nie zostanie uregulowane. W takiej sytuacji może dojść do umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży, przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z grupy, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm; dalej „Kodeks cywilny” lub „KC”). W wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu u Spółki z grupy jako podmiotu zwolnionego z długu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

W momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelność z tytułu zobowiązania Spółki z grupy do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedawniona.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia wierzytelności w wyniku zawarcia ze Spółką z grupy umowy zwolnienia z długu zastosowanie będą miały przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe będzie szacowanie przez organ skarbowy dochodu w związku z umorzeniem wierzytelności oraz czy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu powyższych przepisów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Spółką a Spółką z grupy, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Spółki, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych wskazanych w tym przepisie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Ustawa o CIT nie wprowadza legalnej definicji pojęcia „transakcja”, jednak zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią językową tego terminu przez „transakcję” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-81/14-3/MC, organ wskazał, że pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Natomiast ewentualnego umorzenia wierzytelności przy zastosowaniu instytucji zwolnienia z długu, w ocenie Spółki, nie można identyfikować z „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem w ramach instytucji zwolnienia z długu nie dochodzi do żadnej operacji handlowej, nie powstaje żaden obowiązek wykonania świadczenia. Istotą tej instytucji, na co wskazuje również wykładnia systemowa, jest wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji, na gruncie art. 9a ustawy o CIT umorzenie wierzytelności poprzez zastosowanie instytucji zwolnienia z długu nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako „transakcja”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro nie mamy do czynienia z „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, to przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W odniesieniu do art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT wskazać należy, że przepisy te powinny być zastosowane w sytuacji, gdy w ramach transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki, różniące się od warunków rynkowych, w wyniku czego doszło do zaniżenia dochodów. Tymczasem, jak wspomniano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do zaniżenia dochodów u żadnej ze stron umowy zwolnienia z długu - u podmiotu zwolnionego z długu przez Wnioskodawcę (tj. u Spółki z grupy) powstanie jedynie przychód w wysokości wartości umorzonej wierzytelności, natomiast wobec braku rzeczywistej spłaty nie będzie miał on możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu ceny nabycia określnej w umowie sprzedaży. Także u Wnioskodawcy w związku z umorzeniem wierzytelności nie dojdzie do zaniżenia dochodów. W szczególności w związku z rozpoznaniem przez Spółkę przychodu należnego w momencie zawarcia umowy sprzedaży, ewentualna późniejsza zapłata ceny przez Spółkę z grupy (do której nie dojdzie w związku z umorzeniem wierzytelności) nie wiązałaby się już ze zwiększeniem dochodu Wnioskodawcy. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie zaniży dochodu z tytułu transakcji sprzedaży w związku z późniejszym umorzeniem należności z tytułu ceny określonej w transakcji sprzedaży. Jednocześnie, samo umorzenie wierzytelności jest odrębną od transakcji sprzedaży czynnością, w związku z którą w świetle przepisów ustawy o CIT nie dochodzi do zwiększenia dochodów podmiotu uprawnionego z wierzytelności (czynność ta nie powoduje przysporzenia po stronie podmiotu dokonującego umorzenia swojej należności), natomiast jak wskazano powyżej, przychód z tytułu umorzenia powstanie odpowiednio po stronie podmiotu zwolnionego z długu (Spółki z grupy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych (tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT) do umorzenia wierzytelności dokonanego w ramach instytucji zwolnienia z długu znajduje potwierdzenie w praktyce prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1623/13/BG, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zgodnie z którym do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a powiązanymi z nim spółkami zagranicznymi, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) oraz art. 9a updop, a mianowicie przepisy o cenach transferowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych - i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012 r., sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji umorzenia wierzytelności (\`(...)\`) nie znajdują zastosowania przepisy art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do „transakcji” dokonywanych między podmiotami powiązanymi. W analizowanym stanie faktycznym brak jest „transakcji” - i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2012 r sygn. ILPB4/423-127/12-2/MC, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia wierzytelności regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania (\`(...)\`) umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych W konsekwencji, nie ma podstaw do określenia dochodu Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana ani z tytułu umorzenia jako takiego, ani z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności - i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z grupy, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Spółki, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.