Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.69.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: ‒ Uznanie wpłat ponoszonych przez beneficjentów ostatecznych (mieszkańców oraz JST), wnoszonych na podstawie zawartych umów za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, ‒ Uznanie dotacji za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt-projekt pomocowy; stowarzyszenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Stowarzyszenia w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Stowarzyszenia z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania wpłat ponoszonych przez beneficjentów ostatecznych (mieszkańców oraz JST), wnoszonych na podstawie zawartych umów za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu,

‒ uznania dotacji za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 kwietnia 2023 r. (data wpływu 7 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

\`(...)\` Stowarzyszenie \`(...)\` jest Stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast jest płatnikiem podatku VAT.

Stowarzyszenie zajmuje się m.in. propagowaniem wiedzy na temat Unii Europejskiej, pozyskiwaniem partnerów do tworzenia wspólnych projektów inwestycyjnych, opracowywaniem wniosków o przyznanie pomocy finansowej, inspirowaniem, propagowaniem, wykonywania i wspierania działań przyczyniających się do ochrony i poszanowania środowiska przyrodniczego, w tym szczególnie w zakresie odnawialnych źródeł energii oraz poszanowania wiedzy i świadomości ekologicznej.

Stowarzyszenie pn. \`(...)\` Stowarzyszenie \`(...)\` realizuje inwestycję pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020, Oś priorytetowa 10 Energia, Działanie 10.03. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 10.03.01 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne. Pomoc została udzielona na podstawie umowy zawartej z Województwem … nr … w dniu 28 lutego 2019 roku w ….

Stroną umowy o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\` jest \`(...)\` Stowarzyszenie \`(...)\` i to ono jest odpowiedzialne za rozliczenie wniosku:

‒ zabezpieczenie wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych,

‒ zabezpieczenie 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z obsługą projektu.

W ramach projektu zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych (mieszkańcy) oraz na siedzibach jednostek organizacyjnych gmin zgłaszających chęć udziału w projekcie (JST).

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Stowarzyszenia przez okres trwania projektu, tj. 5 lat od otrzymanej płatności. Po tym okresie Stowarzyszenie przekaże instalacje nieodpłatnie mieszkańcom i jednostkom samorządu terytorialnego na własność.

Wkład własny stanowi 15% kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym. Każdy beneficjent ostateczny przystępując do projektu podpisał umowę z koordynatorem i dokonał wpłaty na konto Stowarzyszenia. Wkład własny 15% kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych pokrytych środkami własnymi mieszkańców i JST i stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacja 85% z konkretnym wskazaniem wartości każdej instalacji, również podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że szczegółowe wskazanie i przyporządkowanie konkretnej kwoty do poszczególnych instalacji wskazuje na jej przedmiotowy charakter, natomiast VAT we wniosku jest kosztem niekwalifikowanym w realizowanym projekcie, zarówno wobec mieszkańców jak i JST.

Do wniosku o przyznanie pomocy beneficjent załączył oświadczenie o niekwalifikowalności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki - odliczenia może dokonać czynny podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi powinny być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast efekty realizowanego projektu będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „\`(...)\`” wystawiane są na … Stowarzyszenie …. Towary i usługi nabywane przez Stowarzyszenie w związku z realizacją opisanego projektu (zarówno wobec mieszkańców jak i JST) są wykorzystywane przez Stowarzyszenie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Stowarzyszenie wskazało:

Obowiązki beneficjentów i stowarzyszenia:

OBOWIĄZKI BENEFICJENTÓW

‒ Przedstawienie tytułu prawnego do wymienionej nieruchomości.

‒ Uzyskanie zgody pozostałych Współwłaścicieli nieruchomości do podpisania umowy.

‒ Instalacja zamontowana na nieruchomości określonej w pkt a) umowy będzie wykorzystywana na potrzeby gospodarstwa domowego z zastrzeżeniem § 3 ust. 12 i 13.

‒ Budynek, o którym mowa w pkt a), posiada warunki techniczne umożliwiające montaż Instalacji, tj.: posiada wewnętrzną instalację wodną, wewnętrzną instalację elektryczną zgodną z aktualnymi przepisami prawa budowlanego, posiada dobry stan techniczny dachu, posiada wolną powierzchnię wewnątrz budynku umożliwiającą montaż urządzeń. W przypadku instalacji fotowoltaicznej Właściciel ma umowę kompleksową z Zakładem Energetycznym, moc umowna jest większa od planowanej mocy instalacji PV, wewnętrzna sieć elektryczna ma aktualne pomiary, miejsce montażu ma uziom.

‒ Wyraża zgodę na montaż Instalacji oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i budowlanych, w celu montażu przedmiotowych urządzeń.

‒ Przyjmuje do wiadomości, iż w przypadku posiadania przyłącza do sieci ciepłowniczej nie jest możliwe zastąpienie go poprzez montaż innego źródła energii w ramach projektu „\`(...)\`”.

OBOWIĄZKI STOWARZYSZENIA

‒ Stowarzyszenie zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi wytycznymi i przepisami prawa, w tym z ustawą Prawo zamówień publicznych, wyłoni Wykonawców zamówienia, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, zapewni bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

‒ Po zakończeniu prac montażowych zamontowane w budynku Właściciela wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji pozostaną własnością Stowarzyszenia przez 5 lat licząc od dnia zakończenia realizacji projektu, tj. od dnia uzyskania deklaracji zamknięcia pomocy dla projektu (Formularz nr 60), o którym mowa w § I.

‒ Po zakończeniu montażu Instalacji i odbiorze robót w budynku Właściciela, Stowarzyszenie nieodpłatnie użyczy Właścicielowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, o którym w § 4 ust. 1.

Po zrealizowaniu inwestycji na nieruchomości beneficjenta (właściciela nieruchomości) nie przewiduje się możliwości odstąpienia od umowy.

Stowarzyszenie otrzymało dotację na konkretnie określone w warunkach konkursu zadanie. We wniosku o dofinansowanie określony został zakres rzeczowy i rezultat projektu. W związku z tym i nie było możliwości zrealizowania inwestycji na inny cel.

Wysokość dofinansowania i podziału kosztów niekwalifikowanych projektu była uzależniona od zainstalowanej mocy instalacji na poszczególnych obiektach i w ten sposób była kalkulowana.

Wysokość wpłat własnych (wkładu własnego) beneficjentów była uzależniona od zamówionej mocy instalacji.

Stowarzyszenie stosowało jednakowe warunki umowy dla wszystkich beneficjentów.

Kwota udziału beneficjentów była uzależniona od zaplanowanej mocy instalacji i przeliczana była na podstawie ceny 1 kW zainstalowanej mocy instalacji. Cena 1 kW była taka sama dla wszystkich beneficjentów.

Stowarzyszenie nie było zobowiązane do rozliczenia się z beneficjentami z otrzymanych środków finansowych w trakcie trwania inwestycji. Rozliczenie nastąpi po zamknięciu projektu przez Instytucję Zarządzającą, która była dysponentem dotacji udzielonej na projekt.

Stowarzyszenie byłoby zobowiązane do zwrotu otrzymanych środków w przypadku, gdyby nie zrealizowało inwestycji i nie osiągnęło zakładanych celów projektu, czyli efektu rzeczowego i wskaźników rezultatu.

### Pytania

1\. Czy wpłaty (15% kosztów kwalifikowanych + 100% kosztów niekwalifikowanych) ponoszone przez beneficjentów ostatecznych (mieszkańców oraz JST), wnoszone na podstawie umów zawartych między liderem (stowarzyszenie) a beneficjentem ostatecznym (mieszkańcy i JST), stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu zarówno w przypadku mieszkańców jak i JST?

2\. Czy otrzymana dotacja (85 % kosztów kwalifikowanych) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu zarówno w przypadku mieszkańców jak i JST?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, za podatnika uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

\`(...)\` Stowarzyszenie \`(...)\`jest stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną, Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT.

Wpłaty beneficjentów ostatecznych (osób fizycznych - mieszkańców gmin biorących udział w projekcie oraz jednostek samorządu terytorialnego) stanowiące wkład własny w kosztach instalacji fotowoltaicznych i solarnych, montowanych dla potrzeb budynków mieszkalnych i obiektów gminnych na podstawie umowy z koordynatorem będą opodatkowane podatkiem VAT. Beneficjent ostateczny wpłacił określoną w umowie wartość w zamian za udział w projekcie, co dalej oznacza, że będzie miał zamontowaną instalację fotowoltaiczną lub solarną.

Występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność. Stowarzyszenie dokonało na rzecz beneficjentów ostatecznych, biorących udział w projekcie, usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnych, na poczet wykonania której Stowarzyszenie pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z każdym beneficjentem umową. Oznacza to, że świadczenia, co do których zobowiązało się Stowarzyszenie w ramach podpisanych z beneficjentami ostatecznymi umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z powołanym na wstępie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu od towarów i usług.

\`(...)\` Stowarzyszenie \`(...)\` stwierdza, że wpłaty beneficjentów ostatecznych (mieszkańców i JST) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na ich rzecz i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym.

\`(...)\` Stowarzyszenie \`(...)\` stwierdza, że przyporządkowanie konkretnych kwot dotacji przypadających na beneficjenta ostatecznego (mieszkańca i JST) wskazuje jasno na przedmiotowy charakter dofinansowania, dlatego uznało, że otrzymana dotacja przedmiotowa stanowi podstawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno wobec mieszkańców jak i JST.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Stowarzyszenie przedstawiło we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Stowarzyszenie realizuje inwestycję pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 – 2020. Stroną umowy o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\` jest Państwa Stowarzyszenie. W ramach projektu zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych (mieszkańcy) oraz na siedzibach jednostek organizacyjnych gmin zgłaszających chęć udziału w projekcie (JST). Wkład własny stanowi 15% kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym. Każdy beneficjent ostateczny przystępując do projektu podpisał umowę z koordynatorem i dokonał wpłaty na konto Stowarzyszenia. Wkład własny 15% kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych pokrytych środkami własnymi mieszkańców i JST i stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacja 85% z konkretnym wskazaniem wartości każdej instalacji, również podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że szczegółowe wskazanie i przyporządkowanie konkretnej kwoty do poszczególnych instalacji wskazuje na jej przedmiotowy charakter. Wysokość wpłat własnych (wkładu własnego) beneficjentów była uzależniona od zamówionej mocy instalacji. Kwota udziału beneficjentów była uzależniona od zaplanowanej mocy instalacji i przeliczana była na podstawie ceny 1 kW zainstalowanej mocy instalacji. Cena 1 kW była taka sama dla wszystkich beneficjentów.

Wątpliwości Państwa Stowarzyszenia dotyczą uznania wpłat wnoszonych na podstawie zawartych umów przez beneficjentów ostatecznych (mieszkańców oraz JST) za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu.

Zauważenia tu wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W opisanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz beneficjentów - uczestników projektu, które wykonuje Państwa Stowarzyszenie.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach beneficjentów (budynkach mieszkalnych oraz na siedzibach jednostek organizacyjnych gmin) Państwa Stowarzyszenie weszło w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymane przez Państwa Stowarzyszenie od beneficjentów ostatecznych projektu (mieszkańców i JST biorących udział w projekcie) stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa Stowarzyszenie usług na rzecz beneficjentów ostatecznych projektu – właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty – wkłady własne beneficjentów ostatecznych projektu, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usług.

W związku z powyższym świadczenie, co do którego zobowiązało się Państwa Stowarzyszenie w ramach podpisanych z beneficjentami umów, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku.

W konsekwencji, dokonywane przez beneficjentów ostatecznych projektu wpłaty z tytułu wkładu własnego dotyczą świadczenia usług polegającego na montażu instalacji OZE na nieruchomościach beneficjentów ostatecznych projektu, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Stowarzyszenie zobowiązało się w ramach umów podpisanych z beneficjentami, tj. mieszkańcami i JST, stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Państwa Stowarzyszenia w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Stowarzyszenia dotyczą również zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Stowarzyszenie jest stroną umowy o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\`. Państwa Stowarzyszenie otrzymało dotację na konkretnie określone w warunkach konkursu zadanie. We wniosku o dofinansowanie określony został zakres rzeczowy i rezultat projektu. W związku z tym i nie było możliwości zrealizowania inwestycji na inny cel. Wysokość dofinansowania i podziału kosztów niekwalifikowanych projektu była uzależniona od zainstalowanej mocy instalacji na poszczególnych obiektach i w ten sposób była kalkulowana. Rozliczenie środków finansowych nastąpi po zamknięciu projektu przez Instytucję Zarządzającą, która była dysponentem dotacji udzielonej na projekt. Stowarzyszenie byłoby zobowiązane do zwrotu otrzymanych środków w przypadku, gdyby nie zrealizowało inwestycji i nie osiągnęło zakładanych celów projektu, czyli efektu rzeczowego i wskaźników rezultatu.

Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do wątpliwości Państwa Stowarzyszenia dotyczących zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej na realizację inwestycję pn. „\`(...)\`”, wskazać należy, że ww. dotacja stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego beneficjenta projektu.

Otrzymane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020 dofinansowanie na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Stowarzyszenie usług w zakresie ww. inwestycji.

Źródłem finansowania inwestycji jest dotacja ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` (85% wydatków kwalifikowalnych) oraz wkład własny beneficjantów (15% wydatków kwalifikowalnych i 100% wydatków niekwalifikowalnych). Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Państwa Stowarzyszenie środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Państwa Stowarzyszenia, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie - realizację inwestycji polegającej na montażu instalacji OZE.

Zatem wkład własny beneficjentów, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższy od kwoty, jaką Państwa Stowarzyszenie musiałoby żądać od beneficjentów, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym, należy stwierdzić, iż realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Zatem otrzymane ww. dofinansowanie na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma wpływ na cenę usługi jaką jest montaż instalacji OZE na nieruchomościach beneficjentów. Ww. dofinansowanie stanowi istotną część realizowanej przez Państwa Stowarzyszenie inwestycji i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie beneficjentów projektu. Uczestnik projektu ostatecznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu zapłaci mniej za zamontowaną instalację.

Tym samym, po uwzględnieniu w rozpatrywanej sprawie treści ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Państwa Stowarzyszenie od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz beneficjentów projektu usług, stanowią podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa Stowarzyszenie dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa Stowarzyszenia w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiło Państwa Stowarzyszenie i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa Stowarzyszenia, tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.).

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie wskazuję, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem nie jestem uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydaję jedynie w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).