Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.586.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Czy w związku z planowanym połączeniem z SPK, po stronie SPZOO BIS powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP (polskim rezydentem podatkowym), komandytariuszem spółki komandytowej (komplementariuszem tej spółki jest zaś spółka B. Sp. z o.o.).

Spółka komandytowa (dalej: „SPK”) jest jednocześnie udziałowcem Spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „SPZOO1”), zaś ta spółka jest udziałowcem spółki D. Sp. z o.o. (dalej: „SPOZOO2”). Planowane jest połączenie SPK z SPZOO1 oraz SPZOO2 przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej jako „k.s.h.”). Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek spółek SPK, SPZOO1 oraz SPZOO2 przejdzie na nowo zawiązaną spółkę z o.o. (SPZOO BIS), z siedzibą na terytorium Polski w zamian za udziały SPZOO BIS. W wyniku połączenia ww. podmiotów: SPK, SPZOO1 oraz SPZOO2 przestaną istnieć. Podkreślenia wymaga fakt, iż całość majątku SPK zostanie przejęta przez SPZOO BIS w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość emisyjna będzie odpowiadała wartości majątku SPK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym połączeniem z SPK, po stronie SPZOO BIS powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie SPZOO BIS nie powstanie w ogóle przychód podatkowy w związku z przejęciem SPK, bowiem przepisy ustawy o CIT nie wiążą w żaden sposób z tym zdarzeniem okoliczności rodzącej przychód podlegający opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, z zastrzeżeniem, że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się spółek przez zawiązanie nowej spółki (art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h.). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółek przejmowanych na spółkę nowo zawiązaną za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową (w tym przypadku SPZOO BIS przejmie SPK).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 3e);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f).

Ponadto w myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednakże, przez spółkę w rozumieniu ustawy o CIT, należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami CIT, zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Stosując reguły wykładni językowej, skoro ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem CIT) z osobową (niebędącej podatnikiem CIT), to przepisy te nie mają zastosowania w tej części, w jakiej dotyczą przypadku przejęcia SPK przez SPZOO BIS.

Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez zawiązanie nowej spółki (SPZOO BIS) rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie SPZOO BIS.

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu CIT. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową, do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Ponadto, nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak z tytułu przejęcia SPK przez SPZOO BIS nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla SPZOO BIS jako spółki nowo zawiązanej:

1.  wartość majątku SPK otrzymanego przez SPZOO BIS, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPZOO BIS, a także
2.  nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy.

Tożsame stanowisko wyrażały wielokrotnie również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym m.in.:

1.  WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18: „gdyby intencją Ustawodawcy było zidentyfikowanie przychodu w sytuacji opisanej we wniosku (tj. przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową), to ustawodawca dałby temu klarowny wyraz, tak, jak uczynił to w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, które to przepisy dotyczą spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; milczenie ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej tylko potwierdza, że takie połączenie nie skutkuje przychodem spółki kapitałowej”.
2.  WSA w Bydgoszczy w dniu 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Bd 164/17 oraz w dniu 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I SA/Bd 198/17: „Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonymi kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wypłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu”.
3.  WSA w Gdańsku w dniu 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Gd 168/17: „Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowią przychodu dla spółki kapitałowej”.
4.  WSA w Kielcach w dniu 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Ke 117/17: „Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej”.
5.  WSA w Krakowie w dniu 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 99/17, oraz w dniu 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 100/17: „Przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
6.  WSA w Łodzi w wyrokach: z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Łd 93/17, z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt. I SA/Łd 101/17, z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt. I SA/Łd 108/17, sygn. akt. I SA/Łd 111/17, sygn. akt. I SA/Łd 112/17 oraz sygn. akt. I SA/Łd 118/17; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Łd 152/17 „Przejęcie przez spółkę kapitałową spółki osobowej nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
7.  WSA w Poznaniu w dniu 27 października 2017 r., sygn. akt. I SA/Po 85/17: „Konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych”.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone również w praktyce organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1296/14-2/AG: „(\`(...)\`) w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-353/15-4/AJ: „z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.”
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-588/14-2/DP: „Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tymi samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2011 r. Znak: IPPB3/423-414/11-4/AG: „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla SPZOO BIS jako spółki nowo zawiązanej wartość majątku SPK otrzymanego przez SPZOO BIS, odpowiadający wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jak również ewentualnie nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową zawarte są w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej jako „k.s.h.”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do art. 492 k.s.h., wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez zawiązanie nowej spółki jest przeniesienie całych majątków spółek łączących się na nowo zawiązaną spółkę w zamian za udziały lub akcje tej nowej spółki.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek łączących się spółek nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez nowo powstałą spółkę wspólnikom łączonych spółek. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na zawiązaniu nowej spółki, następuje objęcie udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez wspólników łączących się spółek.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”, nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką/ami kapitałową/owymi polegającego na przeniesieniu całych majątków tych spółek na nowo zawiązaną spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez tę nowo powstałą spółkę wspólnikom łączących się spółek.

W ustawie o CIT zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał

zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Sądy administracyjne wskazują, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 ustawy o CIT wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 doznaje wyjątku w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 tej ustawy (np. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17).

W orzecznictwie podkreśla się również, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Zdaniem sądów przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby według orzecznictwa różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest jednocześnie udziałowcem spółki SPZOO1, zaś ta spółka jest udziałowcem spółki SPOZOO2.

W trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h, planowane jest połączenie SPK z SPZOO1 oraz SPZOO2 poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały nowej spółki, czyli cały majątek spółek SPK, SPZOO1 oraz SPZOO2 przejdzie na nowo zawiązaną spółkę SPZOO BIS, w zamian za udziały SPZOO BIS.

W wyniku połączenia ww. podmiotów: SPK, SPZOO1 oraz SPZOO2 przestaną istnieć, natomiast całość majątku SPK zostanie przejęta przez SPZOO BIS w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość emisyjna będzie odpowiadała wartości majątku SPK.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek w wyniku którego nowo powstała Spółka z o.o. przejmie spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest komandytariuszem w zamian za udziały w nowo zawiązanej spółce, będzie dla spółki przejmującej operacją neutralną podatkowo, tj. przejęcie spółki osobowej (komandytowej) nie będzie generować po stronie spółki przejmującej przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.