Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-416i/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Czy koszty części zapasowych do środków trwałych Spółka powinna uwzględniać w wartości początkowej środków trwałych czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: części-części zapasowe; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów części zapasowych do środków trwałych:

*   **jest nieprawidłowe** - w części dotyczącej momentu potrącalnosci kosztów nabycia części zapasowych dla celów ich wymiany w okresie po oddaniu środka trwałego do używania;
*   **jest prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów części zapasowych do środków trwałych.

Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 31 października 2011 r. znak ITPB3/423-413/11-2/MT, poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (stanów faktycznych) - pismem Spółki z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.);
*   uiszczenie w dniu 8 listopada 2011 r. brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (stany faktyczne).

„K.” Sp. z o. o. realizuje kilka dużych zadań inwestycyjnych. Zadania te obejmują modernizację istniejącego majątku oraz budowę nowego bloku energetycznego. Spółka będzie właścicielem powstającego/modernizowanego majątku.

W związku z ponoszeniem niektórych wydatków występuje problem, czy należy zaliczyć je do kosztu wytworzenia środka trwałego, czy wprost do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te można pogrupować w następujące tematy:

1.  koszty spotkań negocjacyjnych, promujących w tym z udziałem mediów; obejmujące m.in.: wynajem sal konferecyjnych, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, catering;
2.  koszty podróży służbowych np. rozprawa przed Krajową Izbą Odwoławczą, rozmowy z doradcami w sprawie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), dostarczenie dokumentacji przetargowej do Urzędu Zamówień Publicznych, rozmowy z prawnikami w sprawie odwołań przed Krajową Izbą Odwoławczą (KIO);
3.  koszty opłat pocztowych i notarialnych związanych z przygotowaniem i wysyłką dokumentacji przetargowej;
4.  koszty dokumentacji filmowej nowo budowanych i modernizowanych obiektów i istotnych etapów realizacji inwestycji;
5.  koszty usług prawniczych związane z postępowaniami przed Urzędem Zamówień Publicznych;
6.  koszty funkcjonowania wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej zespołu ds. budowy bloku energetycznego obejmujące m.in.: koszty wynagrodzeń wraz ze świadczeniami, koszty zużycia materiałów, amortyzację sprzętu biurowego, koszty podróży służbowych. Do zadań zespołu należy:

1.  prowadzenie projektu bloku energetycznego zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją (DIP);
2.  aktualizacja DIP w razie potrzeby;
3.  nadzór nad realizacją podpisanych kontraktów z głównym realizatorem inwestycji i inżynierem kontraktu;
4.  współpraca z inżynierem kontraktu przy budowie bloku energetycznego;
5.  sprawozdawczość z realizacji projektu bloku energetycznego;
6.  współpraca z odpowiednimi komórkami organizacyjnymi Spółki w zabezpieczeniu wykonawstwa inwestycji;
7.  wykonywanie analiz i ekspertyz technicznych w zakresie posiadanych uprawnień i doświadczeń;
8.  opracowywanie analiz, wniosków i wytycznych zmierzających do usprawnienia i racjonalizacji kosztów inwestycji;
9.  wykonywanie innych prac zleconych przez Zarząd Spółki.

8.  nieumorzona wartość netto zlikwidowanych środków trwałych zlokalizowanych na terenie gdzie ma powstać nowa inwestycja;
9.  koszty postępowania orzeczone przez Krajową Izbę Odwoławczą;
10.  koszty podłączenia i pracy tymczasowej stacji kontenerowej podtrzymującej pracę stacji demineralizacji wody na czas inwestycji;
11.  koszty szkolenia pracowników inwestora obejmujące obsługę nowego bloku energetycznego oraz modernizowanych urządzeń przed oddaniem obiektu do eksploatacji;
12.  koszty części szybko zużywających się i zapasowych na okres rozruchu i okres gwarancyjny dla kotła i urządzeń pomocniczych, dla turbiny parowej. Okres rozruchu odbywać się będzie przed przekazaniem obiektu do eksploatacji, natomiast okres gwarancyjny rozpoczyna się po przekazaniu obiektu do eksploatacji;
13.  koszty części szybko zużywających się i zapasowych na okres eksploatacji trzyletniej dla układu magazynowania i transportu biomasy.

Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny (stany faktyczne) w uzupełnieniu wniosku wskazano, co następuje.

Spółka ponosi wydatki wymienione w pkt 1-12 w trakcie realizacji inwestycji polegających zarówno na wytwarzaniu nowych, jak i modernizacji istniejących składników majątku. Wydatki wymienione w pkt 1-8, 10-12 ponoszone są w trakcie realizacji inwestycji polegających na wytwarzaniu nowych składników majątku. Wydatki wymienione w pkt 3, 7, 9, 10 ponoszone są w trakcie realizacji inwestycji polegających na modernizacji istniejących składników majątku.

Modernizowane składniki majątku stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji. Realizowana modernizacja prowadzi do ulepszenia składników majątku stanowiących środki trwałe, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wytworzone w trakcie realizacji inwestycji nowe składniki majątku będą stanowić dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji.

Spółka była zobligowana do wyłonienia wykonawcy dla budowy nowego bloku energetycznego w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759).

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 1 Spółka wskazała:

*   Pod pojęciem „spotkania negocjacyjne” wymienione wśród wydatków w pkt 1, należy rozumieć spotkania: z oferentami, którzy złożyli oferty w przetargu publicznym na wyłonienie głównego realizatora inwestycji dla budowy nowego bloku energetycznego, z wyłonionym wykonawcą w zakresie doprecyzowania warunków umowy realizacji inwestycji, z doradcami Spółki uczestniczącymi w procesie wyłonienia wykonawcy w przetargu publicznym. Spotkania te dotyczyły ustalenia najlepszych warunków zamówienia oraz negocjacji warunków umowy z wykonawcą inwestycji, gdyż przetarg publiczny prowadzony był w trybie negocjacji z ogłoszeniem. Uczestnikami spotkań negocjacyjnych byli przedstawiciele Spółki, doradcy Spółki, potencjalni wykonawcy, wyłoniony wykonawca realizacji inwestycji.
*   Pod pojęciem „spotkania promujące” wymienione wśród wydatków, o których mowa w pkt 1 należy rozumieć spotkanie z udziałem mediów, na którym odbyło się podpisanie kontraktu z wyłonionym wykonawcą do budowy bloku energetycznego. Spotkanie to miało na celu głównie zbudowanie pozytywnego wizerunku Spółki w otoczeniu, przekazanie kierunków inwestycyjnych Spółki mających wpływ na dostawy energii cieplnej dla miasta, promowanie odnawialnych źródeł energii, gdyż nowo budowany blok energetyczny będzie w całości opalany biomasą. Uczestnikami spotkania byli przedstawiciele mediów, przedstawiciele Spółki, przedstawiciele wykonawcy inwestycji, doradcy Spółki uczestniczący w procesie wyłaniania wykonawcy inwestycji.
*   Usługi hotelowe nabywane były przez Spółkę w związku z odbywaniem spotkań negocjacyjnych i promujących, na rzecz Spółki.
*   Usługi gastronomiczne nabywane były przez Spółkę w związku z organizacją spotkań negocjacyjnych i promujących, na rzecz Spółki.

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 4 Spółka wskazała, że dokumentacja filmowa prowadzona jest w celu wytworzenia przyjaznego klimatu wokół budowy nowego „zielonego” bloku energetycznego, dotarcia do mieszkańców z informacją o szansach, które ten projekt niesie ze sobą, wytworzenia pozytywnego wizerunku Spółki jako nowoczesnej i potrafiącej wykorzystywać odnawialne źródła energii.

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 5 Spółka wskazała, że wydatki te dotyczą kosztów usług prawniczych poniesionych przez nią w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na budowę nowego bloku energetycznego, w celu przygotowania odpowiedzi do Departamentu Kontroli Doraźnej Urzędu Zamówień Publicznych.

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 7 Spółka wskazała, że likwidacja środków trwałych nie nastąpiła w związku z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 9 Spółka wskazała, że demineralizacja wody jest procesem niezbędnym dla celów produkcji i przesyłu ciepła oraz energii elektrycznej. Na czas realizacji inwestycji celem podtrzymania pracy urządzeń w modernizowanej stacji uzdatniania wody wystąpiła konieczność podłączenia tymczasowej stacji kontenerowej.

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 11 Spółka wskazała:

*   Pod pojęciem „koszty części” należy rozumieć koszty elementów składowych dodatkowo dostarczonych Spółce jako zapasowe o identycznych parametrach technicznych, jak części pierwotnie zamontowane, które stanowiły element wartości nowo budowanego środka trwałego. Dodatkowo dostarczone części (elementy składowe) stanowią zabezpieczenie na okres gwarancyjny i okres rozruchu, z uwagi na ich szybkie zużywanie w trakcie użytkowania środka trwałego.
*   Koszty części zapasowych będą ponoszone przez Spółkę.
*   Pytanie Spółki w odniesieniu do kosztów części zapasowych obejmuje również kwestię ewentualnej potrącalności kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.
*   Koszty części zapasowych nabywane będą przez Spółkę na podstawie faktury VAT, pierwotnie ujmowanych w księgach rachunkowych jako zapas magazynowy, natomiast w momencie potrzeby wymiany tej części pobierane będą do zużycia na podstawie dowodu „RW” rozchód wewnętrzny i w tym momencie ujmowane w księgach rachunkowych jako koszt okresu, w którym nastąpiło zużycie.

W odniesieniu do wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 12 Spółka wskazała:

*   Dla celów podatkowych układ magazynowania i transportu biomasy, będzie jednym z nowo powstałych środków trwałych przy budowie bloku energetycznego, podlegającym amortyzacji.
*   Pod pojęciem „koszty części” należy rozumieć należy rozumieć koszty elementów składowych dodatkowo dostarczonych Spółce jako zapasowe o identycznych parametrach technicznych, jak części pierwotnie zamontowane, które stanowiły element wartości nowo budowanego środka trwałego. Dodatkowo dostarczone części (elementy składowe) stanowią zabezpieczenie na okres trzyletniej eksploatacji układu, z uwagi na ich szybkie zużywanie w trakcie użytkowania środka trwałego.
*   Układ magazynowania i transportu biomasy będzie użytkowany w Spółce dla potrzeb jej działalności przez wiele lat, więcej niż trzy, jednakże wykonawca zgodnie z umową ma dostarczyć te części na okres tylko trzyletniej eksploatacji, w ramach kwoty wynikającej z umowy. Po okresie trzyletnim Spółka będzie dokonywała zakupu tych części w miarę potrzeb. Okres trzyletni nie jest okresem w którym obligatoryjnie Spółka będzie zobowiązana do wymiany wszystkich dostarczonych części zapasowych.
*   Koszty części zapasowych będą ponoszone przez Spółkę.
*   Pytanie Spółki w odniesieniu do kosztów części zapasowych obejmuje również kwestię ewentualnej potrącalności kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.
*   Koszty części zapasowych nabywane będą przez Spółkę na podstawie faktury VAT, pierwotnie ujmowanych w księgach rachunkowych jako zapas magazynowy, natomiast w momencie potrzeby wymiany tej części pobierane będą do zużycia na podstawie dowodu „RW” rozchód wewnętrzny i w tym momencie ujmowane w księgach rachunkowych jako koszt okresu, w którym nastąpiło zużycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna zaliczać wydatki na wymienione wyżej cele do wartości początkowej środków trwałych i zaliczać je do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków, o których mowa w pkt 11 i 12. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione w pkt 11 dotyczące kosztów części szybkozużywających się i zapasowych na okres rozruchu i okres gwarancyjny dla kotła i urządzeń pomocniczych, dla turbiny parowej, w przypadku ich wykorzystania w trakcie okresu rozruchu winny obciążać koszt wytworzenia środka trwałego, natomiast wykorzystane po przekazaniu obiektu do eksploatacji winny obciążać koszty uzyskania przychodu w momencie pobrania do zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione w pkt 12 dotyczące kosztów części szybkozużywających się i zapasowych na okres eksploatacji trzyletniej dla układu magazynowania i transportu biomasy, wykorzystane po dacie przekazania obiektu do eksploatacji winny obciążać koszty uzyskania przychodu w momencie pobrania do zużycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu potrącalnosci kosztów nabycia części zapasowych dla celów ich wymiany w okresie po oddaniu środka trwałego do używania oraz prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.- w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Wartość początkowa środka trwałego może ulec zmianom po oddaniu go do używania. I tak, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z powołanego przepisu, wydatkami na ulepszenie środka trwałego są wydatki poniesione na jego:

1.  przebudowę (zmianę, poprawienie istniejącego stanu na inny)
2.  rozbudowę (powiększenie, rozszerzenie składnika majątku)
3.  rekonstrukcję (odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych)
4.  adaptację (przystosowanie, przerobienie w celu wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie, nadanie nowych cech użytkowych)
5.  modernizację (unowocześnienie)

*   w tym wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Powiększają one wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji, a ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3 500 zł.

W przedstawionym stanie faktycznym (stanach faktycznych), Spółka prowadzi inwestycje polegające zarówno na wytwarzaniu nowych środków trwałych, jak i ulepszeniu – w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – istniejących środków trwałych. W związku z powyższym, rozważa problem kwalifikacji podatkowej wymienionych rodzajów wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy bowiem wskazać, że wydatki te:

1.  w przypadku uznania ich za wydatki na wytworzenie środka trwałego (koszty wytworzenia środka trwałego) albo wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych - powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku i nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w okresie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy),
2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

3.  w przypadku uznania ich za wydatki niemające charakteru wydatków na wytworzenie środka trwałego (koszty wytworzenia środka trwałego) ani wydatków na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Kwestią wstępną dla rozstrzygnięcia podniesionych przez Spółkę kwestii jest zatem ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją. Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe rozważania do wydatków wymienionych przez Wnioskodawcę w pkt 11, należy stwierdzić, co następuje.

Ponoszone przez Spółkę koszty nabycia części zapasowych do środków trwałych, tj. zużywających się elementów środków trwałych (o identycznych parametrach technicznych, jak części pierwotnie zamontowane), w przypadku wymiany tych części przed oddaniem środka trwałego do używania (normalnej eksploatacji w ramach działalności), tj. w okresie rozruchu środka trwałego – powiększają wartość początkową tego środka trwałego (art. 16g ust. 4 albo art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku wymiany tych części po oddaniu środka trwałego do używania, koszty nabycia części zapasowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 tej ustawy). W szczególności, opisana przez Spółkę wymiana zużywających się elementów środka trwałego nie zwiększy wartości początkowej środka trwałego jako ulepszenie – będzie bowiem miała charakter remontu obciążającego bezpośrednio koszty uzyskania przychodów (zużyta część składowa zostanie wymieniona na część o takich samych właściwościach użytkowych, co nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego). Przedmiotowe wydatki mogą zatem zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla księgowania kosztu jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku koszty nabycia części zapasowych są potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury jako zapas magazynowy. Okoliczność, że przedmiotowe koszty pierwotnie są ujmowane w księgach rachunkowych jako zapas magazynowy nie stanowi bowiem przeszkody dla uznania, że zostały one zaksięgowane. Tym samym, późniejsze ujęcie tych kosztów na podstawie dowodu „RW” rozchód wewnętrzny jako kosztów okresu, w którym nastąpiło wykorzystanie części zapasowej, nie ma już znaczenia dla określenia momentu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do wydatków wymienionych przez Wnioskodawcę w pkt 12, należy natomiast stwierdzić, co następuje.

Koszty nabycia części zapasowych do środków trwałych, tj. zużywających się elementów środków trwałych (o identycznych parametrach technicznych, jak części pierwotnie zamontowane), w sytuacji wymiany tych części po oddaniu środka trwałego do używania, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W szczególności, opisana przez Spółkę wymiana zużywających się elementów środka trwałego nie zwiększy wartości początkowej środka trwałego jako ulepszenie – będzie bowiem miała charakter remontu obciążającego bezpośrednio koszty uzyskania przychodów (zużyta część składowa zostanie wymieniona na część o takich samych właściwościach użytkowych, co nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego). Przedmiotowe wydatki mogą zatem zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla księgowania kosztu jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku koszty nabycia części zapasowych są potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury jako zapas magazynowy. Okoliczność, że przedmiotowe koszty pierwotnie są ujmowane w księgach rachunkowych jako zapas magazynowy nie stanowi bowiem przeszkody dla uznania, że zostały one zaksięgowane. Tym samym, późniejsze ujęcie tych kosztów na podstawie dowodu „RW” rozchód wewnętrzny jako kosztów okresu, w którym nastąpiło wykorzystanie części zapasowej, nie ma już znaczenia dla określenia momentu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.