Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.143.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy wynagrodzenia osób – pracowników zatrudnionych dodatkowo na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, którzy bezpośrednio realizują cele działania określonego umową wypłacane ze środków unijnych będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r. Nr ITPB2/415-756/09/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko T. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, jest:

1.  **prawidłowe** – w zakresie niekorzystania ze zwolnienia od podatku wynagrodzeń podwykonawców realizujących czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

**We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 16 listopada 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca w dniu 3 lipca 2009 roku zawarł umowę subwencyjną przy wielu beneficjentach bezpośrednio z Edukacyjną, Audiowizualną i Kulturalną Agencją Wykonawczą w Brukseli (Agencja Wykonawcza) działającą na mocy uprawnień otrzymanych od Komisji Wspólnoty Europejskiej na otrzymanie grantu Wspólnoty Europejskiej na projekt „L.”. Projekt ten jest realizowany w ramach programu Kultura 2007-2013 działanie 1.2.1. Programem zarządza Agencja Wykonawcza. Działanie rozpocznie się 1 października 2009 r. i zakończy się 30 września 2011 roku. Całkowity koszt działania jest szacowany na 393.900 euro, z czego udział Agencji będzie wynosił 196.950 euro (tj. 50% całkowitych kwalifikowanych kosztów). Pozostałą kwotę zapewnią partnerzy projektu między innymi Urząd Miasta w … . Jedyną podstawą ustalania przyszłych wynagrodzeń jest wniosek składany do Komisji Europejskiej. Sposób finansowania wynagrodzeń jest efektem decyzji wewnętrznych Wnioskodawcy.

Koszty projektu wynoszą 265 400 euro (honoraria, koszty produkcji scenografii, koszty podróży, ubezpieczenia, tantiemy), 59 000 Euro przeznaczono na wynagrodzenia. Kwoty te są przeznaczone na wynagrodzenia i honoraria dla wszystkich partnerów projektu. A więc również dla pracowników i twórców w pozostałych państwach uczestniczących w projekcie.

Środki finansowe zostały przelane na specjalne konto w euro bezpośrednio przez Agencję Wykonawczą. Wynagrodzenia będą wypłacane bezpośrednio z konta, na które otrzymano pieniądze z Brukseli.

Strony uzgodniły, że w ramach finansowania wstępnego koordynator otrzyma 70% ww. kwoty w ciągu 45 dni od dnia podpisania umowy, pozostałą kwotę otrzyma po zakończeniu projektu i po jego rozliczeniu. Zgodnie z umową, Wnioskodawca otrzymał już 70% środków. Pozostałe 30% zostanie przelane po zakończeniu zadania i złożeniu sprawozdania. Brakujące 30% środków finansowych zostanie przekazane przez Urząd Miasta w … . Po otrzymaniu z Komisji Europejskiej brakujących 30% dotacji, kwota ta zostanie zwrócona do Urzędu Miasta w … . Zatem część wynagrodzeń będzie wypłacana ze środków krajowych, które zostaną zrefundowane przez Komisję Europejską po ukończeniu realizacji zadania.

Wnioskodawca jest Liderem projektu, nie był i nie jest zobligowany wobec Komisji Europejskiej (reprezentowanej przez Agencję Wykonawczą) do przedstawienia dokumentu zawierającego sposób podziału wynagrodzeń, czy szczegółowych informacji dotyczących zatrudnianych pracowników. W umowie z Komisją Europejską wymieniony z nazwiska jest jedynie Dyrektor Wnioskodawcy oraz osoba odpowiedzialna za koordynację całego projektu.

W budżecie złożonym do Brukseli, wystarczyło jedynie określić wysokość wynagrodzeń pracowników oraz ilość zatrudnionych osób. W innej pozycji budżetu znalazły się dodatkowo wynagrodzenia dla twórców i osób związanych z realizacją projektu (np. pracownicy techniczni do obsługi spektakli).

Przedmiotowa umowa przewiduje, że beneficjenci mogą zawierać kontrakty w celu realizacji działania. Wnioskodawca będzie realizował działanie za pomocą, m.in. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, którzy są w stanie zrealizować bezpośrednio cel określony umową. Będzie się to odbywało poza normalnymi obowiązkami – na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. Zaangażowani w realizację umowy będą zarówno aktorzy, reżyserzy, operatorzy dźwięku czy światła, osoby przygotowujące kostiumy, rekwizyty itd., jak i pracownicy (zleceniobiorcy) tworzący całą organizację Festiwalu (tzn. organizacja widowisk, rozliczanie finansowe itd.).

Wnioskodawca przewiduje również do realizacji działania posłużenie się zleceniobiorcami/ wykonawcami niezatrudnionymi przez Wnioskodawcę, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy tak jak ww. osoby będą bezpośrednio realizowali cel umowy (np. scenograf, kompozytor itp.).

Wynagrodzenia ww. pracowników wypłacane będą z unijnych środków.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy wynagrodzenia osób – pracowników zatrudnionych dodatkowo na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, którzy bezpośrednio realizują cele działania określonego umową wypłacane ze środków unijnych będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obie przesłanki - o których mowa w przytoczonym przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - muszą wystąpić łącznie. Beneficjentem pomocy jest zarówno Wnioskodawca jak i pracownicy realizujący bezpośrednio cel pomocy bez względu na rodzaj zawartej umowy (umowa o pracę, dodatkowa umowa zlecenia, umowa o dzieło). Oznacza to, że bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez Wnioskodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty działaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy nie korzystają natomiast ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji pewnych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest bezpośrednim beneficjentem pomocy zagranicznej. Jako osoba prawna realizuje działania przy pomocy swoich pracowników, którym zleca wykonanie celu umowy na podstawie dodatkowych umów zlecenia lub umów o dzieło. Dochody uzyskiwane przez zatrudnione ww. osoby są związane z bezpośrednią realizacją celu umowy finansowanej ze środków unijnych i będą korzystały na podstawie powołanego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Oprócz wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących efekt końcowy działania, jakim są spektakle teatralne w ramach Festiwalu (aktorów, reżysera, choreografa, pracowników pracowni plastycznej i krawieckiej, elektryka, akustyka itp.) ze zwolnienia będą korzystały również wynagrodzenia osób, które wykonują czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym (rozliczenia finansowe, organizacja widowisk itp.) bez których efekt finalny byłby niemożliwy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych wszystkim ww. pracownikom ze środków bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym; a także w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia do wynagrodzeń wypłacanych ze środków krajowych, które zostaną zrefundowane przez Komisję Europejską po ukończeniu realizacji zadania. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił stanowisko Wnioskodawcy.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.**

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z zawartych umów (np. o pracę, cywilnoprawnych) z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca realizuje projekt „L.” w ramach programu „Kultura 2007-2013”. Realizacja projektu odbywa się w oparciu o umowę zawartą przez Wnioskodawcę z Agencją Wykonawczą reprezentującą Komisję Europejską. W umowie tej Wnioskodawca występuje w imieniu własnym oraz jako koordynator pozostałych beneficjentów (w liczbie 3). Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, na konto Wnioskodawcy Komisja Europejska przelała 70% środków na realizację projektu. Brakujące 30% Komisja Europejska przekaże po zakończeniu zadania i złożeniu sprawozdania przez Wnioskodawcę. Do tego czasu środki w tej wysokości Wnioskodawca otrzyma z Urzędu Miasta \`(...)\`, któremu zostaną one zwrócone po zakończeniu zadania i złożeniu sprawozdania przez Wnioskodawcę. Projekt „L.” Wnioskodawca będzie realizował przy pomocy swoich pracowników ( na podstawie zawartych z nimi dodatkowych umów zlecenia lub umów o dzieło) oraz zleceniobiorców niebędących pracownikami Wnioskodawcy i nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę przy realizacji projektu na podstawie umów cywilnoprawnych wypłacane będą z unijnych środków.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki otrzymane z projektu „L.” w ramach programu „Kultura 2007-2013”, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, niezależnie od faktu, iż są one zaangażowane w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu ww. osoby nie wykonują bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie są stroną umowy z Agencją Wykonawczą reprezentującą Komisję Europejską), lecz na podstawie umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Wnioskodawcą.

W konsekwencji, wynagrodzenia zleceniobiorców/wykonawców dzieła zatrudnionych przez Wnioskodawcę przy realizacji projektu „L.”, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, niezależnie od tego czy umowę cywilnoprawną Wnioskodawca zawarł ze swoim pracownikiem czy z osobą niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy, jak również od tego czy ww. wynagrodzenia wypłacane są bezpośrednio ze środków unijnych czy też ze środków krajowych, które zostaną zrefundowane przez Komisję Europejską po ukończeniu zadania i złożeniu sprawozdania przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji, gdyż to nie zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, lecz Wnioskodawca.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych przy realizacji projektu na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zgodzić się należy natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie korzystają ze zwolnienia wynagrodzenia podwykonawców, prowadzących działalność gospodarczą.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2009 r. Nr ITPB2/415-756/09/ENB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.