Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.497.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: 1. Czy Oddział jest/będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn, w sytuacji gdy wypłata należności dokonywana jest przez Centralę, natomiast Oddział jest tylko obciążany odpowiednią częścią tych kosztów w wewnętrznych rozliczeniach? 2. Jeżeli Oddział nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku u źródła, a podatek zostanie zapłacony ze środków Oddziału (kontrahent otrzymał całą kwotę z faktury) to czy Oddział może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku?
Słowa kluczowe: faktura; nadpłata; należność-należności licencyjne; oddział; podatek-pobór podatku; płatnik; zakład; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2019 r. (data nadania 11 lutego 2019 r., data wpływu 13 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.497.2018.1.JC (data nadania 1 lutego 2019 r., data doręczenia 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania nadpłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn oraz powstania nadpłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą na Węgrzech (zwana dalej również jako: „Centrala” lub „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę na Węgrzech. Centrala jest węgierską spółką posiadająca status rezydenta dla celów podatkowych na terenie Węgier, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółce akcyjnej. Centrala założyła w Polsce Oddział, który stanowi zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995, poz. 125, Nr 602), dalej: „Konwencja”.

Oddział G. (zwany dalej również jako: „Oddział”) jest Oddziałem w Polsce zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649 ze zm.).

Spółka z siedzibą na Węgrzech zawarła umowy najmu urządzeń budowalnych. Maszyny i pojazdy były i nadal są wykorzystywane w Polsce przez polski Oddział do działalności, którą prowadzi w Polsce. Faktury na wynajem przedmiotowych urządzeń wystawiane są na Oddział. Na fakturach wskazany jest numer podatkowy, pod którym Spółka zarejestrowana jest w Polsce. Jednak płatności za fakturę dokonywane są przez samą Centralę na Węgrzech. W zależności od ustaleń dokonanych z kontrahentami, Centrala wypłacała wynajmującym całą kwotę wynikającą z faktury (kwota brutto), albo wypłacała kwotę netto tj. kwotę wynikającą z faktury pomniejszoną o kwotę należnego podatku u źródła w Polsce. Obecnie Spółka wypłaca kontrahentom kwotę netto. Po opłaceniu zobowiązań z tytułu umów najmu, Centrala przesyła do Oddziału potwierdzenie płatności i z ostrożności podatkowej, na tej podstawie, polski Oddział dokonuje płatności podatku u źródła. W sytuacji, gdy Oddział dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wynajmującego, płaci podatek u źródła według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowy z krajem rezydencji podatkowej wynajmującego). Natomiast w sytuacji, gdy Oddział nie dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wynajmującego płaci podatek według stawki wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (20%). Jeżeli wynajmujący otrzymuje płatność w całej kwocie wynikającej z faktury, Oddział dokonuje ubruttowienia podstawy opodatkowania i pokrywa z własnych środków finansowych kwotę podatku u źródła płaconą do urzędu skarbowego.

Opłacone przez Centralę faktury za wynajem urządzeń budowlanych wystawione na polski Oddział, zarachowane są wewnętrznie, jako zobowiązania polskiego Oddziału wobec Centrali i w sytuacji, gdy Oddział dysponuje środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie tych zobowiązań, to dokonuje zwrotu poniesionych wydatków na rzecz Centrali. Rozliczenia między Centralą a jej polskim Oddziałem dokonywane są na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego na Oddział. Przekazanie przez Oddział środków na rzecz Centrali odbywa się w terminach uzgodnionych z Centralą i jest niezwiązane z terminami płatności wynikającymi z umowy najmu urządzeń.

Również w przyszłości mogą być zawierane umowy na wynajem urządzeń budowlanych, jak również inne transakcje, wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) dalej: „Ustawa CIT”. Odnośnie przyszłych umów, faktury mogą być wystawiane zarówno na polski Oddział jak i na samą Centralę. Niezależnie od tego, jak będzie wystawiona faktura, płatności będą dokonywane przez Centralę. Płatności mogą być dokonywane w kwocie brutto albo netto (w zależności od ustaleń dokonanych z kontrahentami). Same rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Centralą będą dokonywane wg schematu rozliczeń opisanego dla zdarzeń, które miały już miejsce.

Pismem z dnia 7 lutego 2019 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

1.  Umowy najmu urządzeń przemysłowych tj. maszyn i pojazdów, które były i nadal są wykorzystywane w Polsce przez polski Oddział do działalności, którą prowadzi w Polsce, zawarte zostały z podmiotami z siedzibą w Holandii, w Niemczech i na Węgrzech. Są to rezydenci tych krajów.
2.  Faktycznej zapłaty podatku u źródła w Polsce dokonuje tylko polski Oddział Centrali z własnych środków finansowych. Kwota podatku u źródła wyliczana jest na podstawie potwierdzeń płatności dokonywanych przez Centralę. Centrala przesyła do Oddziału potwierdzenie płatności dokonywanych z węgierskiego konta bankowego Centrali i z ostrożności podatkowej, na tej podstawie, polski Oddział dokonuje płatności podatku u źródła.
3.  Kwota podatku u źródła, która jest płacona przez polski Oddział z własnych środków finansowych nie jest zwracana polskiemu Oddziałowi ani przez kontrahentów zagranicznych ani przez samą Centralę. Opłacone przez Centralę faktury za wynajem urządzeń budowlanych wystawione na polski Oddział, zarachowane są wewnętrznie, jako zobowiązania polskiego Oddziału wobec Centrali i w sytuacji, gdy Oddział dysponuje środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie tych zobowiązań, to dokonuje zwrotu poniesionych wydatków na rzecz Centrali. Zwrot ten następuje w formie kompensaty i obejmuje albo kwotę brutto faktury (jeżeli Centrala wypłacała wynajmującym całą kwotę wynikającą z faktury) albo kwotę netto faktury (jeżeli Centrala wypłaca kontrahentom kwotę netto tj. kwotę wynikającą z faktury pomniejszoną o kwotę należnego podatku u źródła w Polsce). W pierwszym i drugim przypadku, polski Oddział zwraca Centrali jedynie kwotę zapłaconą dostawcy przez Centralę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Oddział jest/będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn, w sytuacji gdy wypłata należności dokonywana jest przez Centralę, natomiast Oddział jest tylko obciążany odpowiednią częścią tych kosztów w wewnętrznych rozliczeniach?
2.  Jeżeli Oddział nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku u źródła, a podatek zostanie zapłacony ze środków Oddziału (kontrahent otrzymał całą kwotę z faktury) to czy Oddział może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

W ocenie Wnioskodawcy Oddział nie jest / nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn, w sytuacji gdy wypłata należności na rzecz usługodawcy dokonywana jest bezpośrednio przez Centralę, natomiast Oddział jest tylko obciążany kosztami najmu w wewnętrznych rozliczeniach.

Reguły prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego obecnie reguluje ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zagraniczny przedsiębiorca, w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, może utworzyć oddział z siedzibą na terytorium Polski (art. 14 ust. 1 przedmiotowej ustawy). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 przedmiotowej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest podmiotem odrębnym od przedsiębiorcy zagranicznego, a jest formą organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oddział ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego.

Jako, że oddział jest częścią przedsiębiorcy zagranicznego, podatnikiem w Polsce nie jest sam oddział, lecz przedsiębiorca zagraniczny, w zakresie działalności prowadzonej na terenie Polski. Skutkiem tego, że na gruncie podatkowym występuje jeden podatnik, tj. przedsiębiorca zagraniczny, którego częścią jest oddział utworzony w Polsce, przepływy wewnętrzne pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym a jego oddziałem są neutralne na gruncie Ustawy CIT. Konstrukcja oddziału powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. W konsekwencji podatnikiem pozostaje podmiot macierzysty. W przedmiotowym przypadku, podatnikiem jest Centrala.

Wykonanie świadczenia przez Centralę na rzecz oddziału jest „wewnętrznym” rozliczeniem kosztów funkcjonowania oddziału, tj. w ramach jednego podmiotu, nie rodzące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co zgodne jest z zasadami wynikającymi z Konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Konwencji jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tegoż artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie z ust. 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Zgodnie z powyższym, Centrala przypisuje polskiemu oddziałowi koszty, które wcześniej poniosła na rzecz zakładu w Polsce, a Oddział dokonuje zwrotu poniesionych przez Centralę wydatków. Przyjęty sposób rozliczeń powinien być traktowany, jako rozliczenie „wewnętrzne” kosztów, tj. w ramach jednego podmiotu, nie rodzące obowiązku pobrania przez Oddział podatku u źródła od zwrotu na rzecz Centrali wydatków wcześniej przez nią poniesionych.

W interpretacjach podatkowych zostało również wyrażone stanowisko, że do polskiego oddziału zagranicznego podatnika nie mają zastosowania przepisy zobowiązujące go do poboru podatku u źródła z tytułu płatności dokonanych przez ten oddział na rzecz jego jednostki macierzystej. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP) zgodnie z którą „Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Płatności pomiędzy Spółką zagraniczną (jednostką macierzystą) a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzą zatem do powstania ani przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce”.

Podobnie też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2015 r., (sygn. IPPB5/4510-71/15-2/IŚ): „Płatności pomiędzy Spółką zagraniczną (jednostką macierzystą) a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzą zatem do powstania ani przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem”.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że płatności dokonane przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowią wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 Ustawy CIT, co w świetle art. 26 ust. 1 tej Ustawy warunkuje pobór podatku u źródła. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z analizy art. 26 ust. 1 Ustawy CIT wynika, że ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki - podmiotową i przedmiotową i aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła musi nastąpić łączne ich spełnienie, polegające na tym, że podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, oraz że wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. Przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 Ustawy CIT nie można pomijać, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć wyłącznie faktyczne przekazanie środków pieniężnych na rzecz zagranicznego usługodawcy. Tymczasem w opisanym przypadku nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej, bowiem Oddział nie dokonuje wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. Wypłaty tych należności na rzecz kontrahentów zagranicznych dokonuje bezpośrednio Centrala. Polski Oddział nie płaci za należności bezpośrednio zagranicznym kontrahentom, tylko rozlicza się z Centralą z wcześniej poniesionych przez nią kosztów. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstaje po stronie Oddziału obowiązek poboru podatku u źródła. Oddział mógłby ewentualnie pełnić obowiązki płatnika podatku u źródła, o ile dokonywałby tych płatności bezpośrednio na rzecz kontrahentów. Oddział nie dokonuje bowiem płatności na rzecz przedsiębiorców mających siedzibę za granicą, lecz tylko przekazuje Centrali ekonomiczną równowartość kwoty pieniężnej opłat za wynajem urządzeń. Wzajemne rozliczenia oddziału i Centrali odbywają się w terminach uzgodnionych z Centralą i niezwiązane są z terminami płatności wynikającymi z umowy najmu urządzeń. Z uwagi na to, że stanowią one rozliczenia wewnątrzzakładowe, a nie wypłatę należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, oddział nie może więc jako płatnik pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.l.KP) zgodnie z którą „dla zakładu zlokalizowanego w Polsce nie powstaje obowiązek potrącenia podatku u źródła od wypłat i rozliczeń w opisanym systemie obciążania kosztami, ponieważ zakład nie ponosi (nie dokonuje zapłaty) wyżej wspomnianych należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Ponadto przyjęty sposób rozliczeń sprawia, że nie ma fizycznych możliwości, aby zakład w Polsce mógł być traktowany jako płatnik podatku u źródła na terenie Polski ponieważ nie spełnia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 updop, tj. nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, i nie może jak płatnik, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat”.

Brak obowiązku w analogicznym stanie faktycznym potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Rz 1162/15) „Tym samym, nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 pdop., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 września 2017 r. (sygn. I SA/Lu 405/17) „Przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Konsekwencją powyższego jest więc to, że w zaistniałym stanie faktycznym dla Oddziału nie powstaje obowiązek potrącenia podatku u źródła od wypłat i rozliczeń w opisanym systemie obciążania kosztami. Sam Oddział nie ponosi (nie dokonuje zapłaty) wyżej wspomnianych należności na rzecz kontrahentów zagranicznych. Oddział dokonuje jedynie wewnętrznych rozliczeń z Centralą. Zatem w analizowanej sprawie nie znajdą w ogóle zastosowania regulacje zobowiązujące do poboru podatku u źródła.

Ad. 2.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, powstanie sytuacja, w której Oddział nienależnie zapłacił podatek u źródła. Jeżeli Oddział pokrył z własnych środków finansowych kwotę podatku u źródła płaconą do urzędu skarbowego i nie zostało mu to zrekompensowane w żaden sposób przez wynajmującego, Oddział może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej: „Ordynacja podatkowa” uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z jednym ze sposobów regulowania zobowiązań z tytułu najmu urządzeń budowlanych, kontrahent zagraniczny otrzymuje całą kwotę wynikająca z faktury. Zatem wypłacane jest wynagrodzenie w stu procentach, bez pobierania podatku u źródła. Oddział oblicza wysokość podatku u źródła i płaci ten podatek z własnych środków.

Na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, w przypadku gdy kontrahent zagraniczny otrzymuje całą kwotę wynikająca z faktury. Oddział płaci bowiem podatek z własnych środków i kwota ta nie jest mu zwracana przez kontrahenta zagranicznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, powstanie w przedmiotowym przypadku nadpłata. Jeżeli, Oddział płacił podatek z własnych środków tzn. podatek nie był pobrany z kwoty wynagrodzenia wypłaconego zagranicznemu kontrahentowi, a kontrahent nie zrekompensował tego Oddziałowi w żaden sposób, Oddział ma prawo do żądania zwrotu nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania nadpłaty - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że w kontekście zadanego pytania (pytań) wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn, nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena innych transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że kontrahenci (podmioty będące stronami umów zawartych przez Wnioskodawcę dotyczących najmu maszyn), pochodzą z Holandii, Niemiec i Węgier w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

1.  Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”),
2.  Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”);
3.  Konwencji z dnia 23 września 1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602 ze zm., dalej: „umowa polsko-węgierska”).

Zgodnie z art. 12:

*   ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej; należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

*   ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej; należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

*   ust. 1 i 2 umowy polsko-węgierskiej; należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W myśl art. 12 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba płacąca należno¬ści licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Pań¬stwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którą powstał obowią¬zek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, iż należności licencyjne powstają w Pań¬stwie, w którym położony jest zakład lub stała pla¬cówka.

Stosownie do art. 12 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

W myśl art. 12 ust. 5 umowy polsko-węgierskiej uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna albo osoba mająca w tym państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka.

Miejsce powstania należności licencyjnych w przedmiotowych umowach określa się zasadniczo na podstawie miejsca rezydencji podatkowej (miejsca siedziby lub zarządu) podmiotu zobowiązanego do wypłaty tych należności. Należności licencyjne „powstają w umawiającym się państwie”, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (rezydent umawiającego się państwa). Należność licencyjna może zostać uznana za powstałą w umawiającym się państwie, jeżeli wypłaty dokona rezydent podatkowy jednego z tych państw.

W świetle art. 12 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej, art. 12 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 12 ust. 5 umowy polsko-węgierskiej możliwe jest również uznanie należności licencyjnej za powstałą w umawiającym się państwie bez względu na to, czy płatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z tych państw. Jest to możliwe w sytuacji, kiedy płatnik posiada zakład lub stała placówkę w umawiającym się państwie, pod warunkiem że obowiązek zapłaty należności licencyjnych powstał w związku z działalnością zakładu lub stałej placówki, a należności licencyjne są pokrywane przez ten zakład.

Związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia należności licencyjnych pozostaje fakt, czy płatność należności licencyjnej jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty opłat licencyjnych, tj. czyj dochód pomniejsza koszt należności licencyjnej. Możliwa jest sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy koszt należności licencyjnej pierwotnie pokrywa centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych – jest on „przerzucany” do zakładu lub stałej placówki.

W omawianym przypadku wypłacane należności licencyjne należy uznać za związane z działalnością zakładu albowiem sprzęt (maszyny) udostępniony (najmowany) w zamian za należności licencyjne jest wykorzystywany na potrzeby zakładu. Tym samym należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład Wnioskodawcy, czyli na terytorium Polski. Należności licencyjne podlegają zatem opodatkowaniu stosownie do postanowień umowy polsko-holenderskiej, umowy polsko-niemieckiej lub umowy polsko-węgierskiej w Państwie położenia zakładu.

W rezultacie Wnioskodawca (poprzez położony na terytorium Polski zakład) jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 12 ust. 2 umowy polsko-węgierskiej, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, Wnioskodawca (poprzez położony na terytorium Polski zakład) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% (umowa polsko-holenderska oraz polsko-niemiecka) oraz 10% (umowa polsko-węgierska) kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego aktualnym certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 updop podmioty dokonujące wypłat należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (z uwzględnieniem art. 26 ust. 7 updop). Przepis ten zatem ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty".

Obowiązek płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia jest zobowiązany, odnośnie przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 1 interpretowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wraz z przychodem i jego wypłatą, czyli wypłatą określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika nie mającego na terenie RP siedziby lub zarządu, który to przychód osiągnięty został na terytorium RP. W świetle art. 26 ust. 1 updop dzień wypłaty należności podatnikowi (nierezydentowi) należy potraktować jako dzień uzyskania przez niego przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu najmu maszyn należało uznać za nieprawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli Oddział płacił podatek z własnych środków tzn. podatek nie był pobrany z kwoty wynagrodzenia wypłaconego zagranicznemu kontrahentowi, a kontrahent nie zrekompensował tego Oddziałowi w żaden sposób, Oddział ma prawo do żądania zwrotu nadpłaty.

Z powyższym nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Stosownie do art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak wynika z art. 4a pkt 11 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zasady regulujące kwestie opodatkowania dochodów węgierskiego oddziału na terytorium Polski korelują z przepisami Konwencji z dnia 23 września 1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602 ze zm.).

Jak wynika z art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści art. 7 ust. 2 ww. umowy wynika natomiast, że z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jednocześnie art. 7 ust. 3 tejże umowy wskazuje, że przy ustalaniu zysków dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet, jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek).

Utworzenie na terytorium Polski zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Centrali, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Istnienie w Polsce zakładu Centrali powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. Oddziału na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) „fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (…)”.

Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (por. pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

W przedmiotowej sprawie zatem Oddział nie ma możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku, gdyż został on pobrany prawidłowo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. art. 3 ust. 3, art. 26 ust. 1 updop).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.