Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1181/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-23
Teza: 1) Czy w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT zaliczony był uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy? 2) Czy w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT uwzględniony został w wartości podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której były i są dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy? 3) Czy momentem podatkowym, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 powyżej jest dzień otrzymania zwrotu przez Bank (tj. dzień faktycznego wpływu zwracanych środków pieniężnych na rachunek Banku)? 4) Czy w przypadku, gdy w późniejszym okresie (tj. po dokonaniu korekt deklaracji VAT, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego) zaistnieje konieczność ponownej korekty przedmiotowych deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego odliczonego za pomocą proporcji VAT (WSS), wskutek czego Bank będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanej kwoty zwrotu, Bank będzie uprawniony do rozpoznania tak zwróconej części lub całości kwoty zwrotu w kosztach uzyskania przychodu w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodów księgowych potwierdzających uregulowanie powstałych zaległości w podatku VAT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; nadpłata; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu: 24 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu korekt deklaracji w podatku od towarów i usług na przychód podatkowy oraz koszty jego uzyskania **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu korekt deklaracji w podatku od towarów i usług na przychód podatkowy oraz koszty jego uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 72, poz 359 z późn. zm. ).

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”), zasadnicza działalność Banku to usługi zwolnione z VAT, nie dające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednocześnie, część działalności Banku to czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W myśl regulacji ustawy o VAT, w przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa, Bank wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, tj. współczynnik struktury sprzedaży (dalej jako: „WSS”). Na podstawie wyliczonych wartości WSS, Bank odliczył część podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Bank.

Bank dokonywał kalkulacji WSS na podstawie swojej najlepszej wiedzy i zgodnie z rynkową praktyką.

W ostatnim czasie Bank dokonał takiej weryfikacji i ponownej kalkulacji WSS za poprzednie lata począwszy od 2009 r. W wyniku tej ponownej kalkulacji, w szczególności zaś w wyniku ponownego ustalenia prawidłowej w ocenie Banku wartości obrotu na transakcjach walutowych (rzeczywistych i nierzeczywistych), wartość WSS za poprzednie lata uległa istotnemu zwiększeniu.

Z tego powodu, Bank zamierza dokonać odpowiedniej korekty deklaracji VAT za okresy, w których - zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT - zostały rozpoznane korekty wynikające z ustalenia ostatecznej wartości WSS za dany rok. Tym samym, Bank dokonał lub dokona korekty następujących deklaracji VAT:

*   w odniesieniu do WSS za rok 2009 - korekty deklaracji N/AT za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 r.;
*   w odniesieniu do WSS za rok 2010 - korekty deklaracji N/AT za pierwszy okres rozliczeniowy 2011 r.;
*   w odniesieniu do WSS za rok 2011 - korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2012 r.;
*   w odniesieniu do WSS za rok 2012 - korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r.;
*   w odniesieniu do WSS za rok 2013 - korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r.

Ponadto, Bank złożył lub złoży stosowne wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Zgodnie z ustawą o CIT, nieodliczona część VAT naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, której część będzie, jak zakłada Bank, zwrócona Bankowi, była uprzednio przez niego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Bank dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której to wartości początkowej uwzględniona została także nieodliczona część VAT naliczonego, która zostanie Bankowi zwrócona.

W późniejszym okresie (tj. po dokonaniu korekt deklaracji VAT, o których mowa powyżej) może zaistnieć konieczność ponownej korekty przedmiotowych deklaracji VAT. Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo, jeżeli Bank lub organy podatkowe stwierdzą, że pierwotna korekta została dokonana błędnie lub w nieprawidłowej wysokości. W rezultacie Bank może być zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanej kwoty zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (tożsame w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego).

1.  Czy w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT zaliczony był uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy?
2.  Czy w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT uwzględniony został w wartości podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której były i są dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy?
3.  Czy momentem podatkowym, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 powyżej jest dzień otrzymania zwrotu przez Bank (tj. dzień faktycznego wpływu zwracanych środków pieniężnych na rachunek Banku)?
4.  Czy w przypadku, gdy w późniejszym okresie (tj. po dokonaniu korekt deklaracji VAT, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego) zaistnieje konieczność ponownej korekty przedmiotowych deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego odliczonego za pomocą proporcji VAT (WSS), wskutek czego Bank będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanej kwoty zwrotu, Bank będzie uprawniony do rozpoznania tak zwróconej części lub całości kwoty zwrotu w kosztach uzyskania przychodu w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodów księgowych potwierdzających uregulowanie powstałych zaległości w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT zaliczony był uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy.
2.  W związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT uwzględniony został w wartości podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której były i są dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy.
3.  Momentem podatkowym, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 powyżej jest dzień otrzymania zwrotu przez Bank (tj. dzień faktycznego wpływu zwracanych środków pieniężnych na rachunek Banku).
4.  W przypadku, gdy w późniejszym okresie (tj. po dokonaniu korekt deklaracji VAT, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego) zaistnieje konieczność ponownej korekty przedmiotowych deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego odliczonego za pomocą proporcji VAT (WSS), wskutek czego Bank będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanej kwoty zwrotu, Bank będzie uprawniony do rozpoznania tak zwróconej części lub całości kwoty zwrotu w kosztach uzyskania przychodu w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodów księgowych potwierdzających uregulowanie powstałych zaległości w podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do zasady, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, przychodami - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego - są m. in. naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w świetle ad. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. - przychodem jest również m.in. kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a) - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś ze znowelizowanym od dnia 1 kwietnia 2014 r. brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, przychodem jest również m. in. kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako, że korekty deklaracji VAT, których zamierza dokonać Bank wynikają z przeliczenia WSS, będą one miały charakter korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT (ściślej: korekty pierwotnych korekt). Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”. Tym samym, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT obowiązany jest podatnik, który dokonywał w ciągu danego roku podatkowego odliczenia częściowego podatku naliczonego na podstawie tzw. współczynnika wstępnego, który to podatnik już po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że faktyczna wysokość WSS w odniesieniu do danego roku podatkowego była inna niż przyjęta wysokość współczynnika wstępnego. Mechanizm ten wynika z faktu, że wysokość współczynnika wstępnego określa się - zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT - na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

Fakt, że Bank dokonał już (w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT za pierwsze okresy rozliczeniowe poszczególnych lat podatkowych) korekty wynikającej z rozliczenia WSS nie pozbawia obecnie planowanych korekt charakteru korekt z art. 91 ustawy o VAT. Korekty deklaracji VAT, których zamierza dokonać Bank nie wynikają bowiem ze zmiany wykazanych w owych deklaracjach wysokości podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, czy też zmiany wysokości podatku należnego od dokonywanej sprzedaży. Wartości te były bowiem wykazane w prawidłowej wysokości. Nie było również nieprawidłowym odliczenie przez Bank tytko części VAT naliczonego, zgodnie z ustalonym, według ustawy o VAT (art. 90 ust. 2-10) tzw. współczynnikiem wstępnym - jest to bowiem immanentny element mechanizmu stosowania WSS.

Korekty poszczególnych deklaracji dokonywane będą przez Bank wyłącznie w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 91 ustawy o VAT. Co prawda Bank dokonuje korekt po upływie znacznego nieraz czasu od zakończenia poszczególnych lat podatkowych, niemniej, nie zabrania tego wspomniany przepis, który stanowi tylko, że korekta ma być dokonana „po zakończeniu roku”, w którym podatnik stosował współczynnik wstępny. Bank dokonuje przy tym owych korekt w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następujące po poszczególnych latach podatkowych, których korygowana „wstępna” wartość podatku do odliczenia dotyczyła - zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że skutki dokonania planowanych przez Bank korekt, należy rozpoznać, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT jako przychód podatkowy Banku. Nie budzi przecież wątpliwości, że skutki podatkowe korekty z art. 91 ustawy o VAT dokonanej w terminie złożenia pierwotnej deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego rozpoznawane są po stronie przychodów Banku. Nie ma zatem żadnej podstawy, aby skutki „spóźnionej” korekty wynikającej z art. 91 ustawy o VAT rozpoznawane były w inny sposób.

W szczególności, niewłaściwe jest dokonywania jakiejkolwiek korekty kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w poszczególnych latach podatkowych, których dotyczy korekta. Wysokość tych kosztów była bowiem ujęta w prawidłowej wysokości. Ujęcie nieodliczonego podatku VAT w kosztach uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 16 ust, 1 pkt 46 ustawy o CIT. Z kolei wysokość podatku, który nie podlega odliczeniu (i tym samym podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), ustalona zestala zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT na podstawie proporcji wynikającej ze współczynnika wstępnego ustalonego w oparciu o dane za rok poprzedni. Właśnie ze względu na „wstępny" charakter tego współczynnika ustawa o VAT przewiduje mechanizm korekty z art. 91 ustawy o VAT. Zaś ustawa o CIT, biorąc pod uwagę, że mechanizm ten nie wynika z „nieprawidłowego" ujęcia kosztu z tytułu nieodliczonego podatku VAT, ale ze „wstępnego” charakteru współczynnika, ustalonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, nie nakazuje podatnikom korygowania wysokości ujętego w kosztach uzyskania przychodów podatku naliczonego, lecz nakazuje potraktować zwiększenie podatku podlegającego odliczeniu jako przychód podatnika,

Bank zwraca przy tym uwagę, że jego sytuacja jest zupełnie inna niż podmiotów, które miały możliwość odliczenia częściowego VAT zgodnie z WSS, ale z tego prawa nie korzystały, a następnie zdecydowały się wprowadzić WSS z mocą wsteczną. W przypadku tych podmiotów mogłyby istnieć argumenty za przyjęciem stanowiska, iż w wyniku wdrożenia WSS za poprzednie lata podatkowe, podmioty te powinny skorygować koszty uzyskania przychodów, do których zaliczały w całości podatek naliczony. Skoro bowiem podmioty te miały prawo do odliczenia VAT, ale z niego nie skorzystały, to można argumentować, że nieprawidłowo ujęły cały podatek VAT naliczony w kosztach uzyskania przychodów.

Bank jednak, w odróżnieniu od takich podmiotów ujmował w kosztach uzyskania przychodów podatek naliczony w sposób prawidłowy - tj. na podstawie kwot wynikających z proporcji wstępnego współczynnika VAT, ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Jedynie korekt kwot podatku odliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT Bank dokonywał w nieprawidłowej wysokości, co jednak, jak już zostało powiedziane, nie ma żadnego przełożenia na wysokość podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, ponieważ skutki tych korekt rozpoznawane są w przychodach podatkowych.

Argumentację Banku w zakresie ujmowania korekt w przychodach podatkowych dodatkowo potwierdza zmiana przepisów ustawy o CIT wprowadzona na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312). Ustawa ta z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmieniła treść art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT poprzez usunięcie odwołania do art. 91 ustawy o VAT. Przy tym, jak wynika z uzasadnienia dla wprowadzonej zmiany, nowelizacja ta miała na celu rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego artykułu, w taki sposób, aby nie obejmował on wyłącznie korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Tym samym, z dniem wejścia w życie tej zmiany przepis ten wprowadził jako zasadę rozpoznawanie w przychodach podatkowych zwiększenia podatku odliczonego na podstawie korekt dokonanych w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów przejściowych ograniczających zastosowanie znowelizowanej treści art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji. Wynika z tego, że znowelizowane postanowienia tego przepisu powinny mieć zastosowanie do wszystkich korekt dokonanych po 1 kwietnia 2014 r., a dotyczących ubiegłych lat podatkowych.

Podejście takie wynika również z praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że niezależnie od przyczyny dokonania korekty, zwrócony VAT naliczony powinien być zawsze rozpoznawany w przychodach podatkowych na bieżąco (w momencie otrzymania zwrotu).

Tytułem przykładu można zacytować wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1831/11):

„Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f, stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Wówczas istotnie wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów.” \[podkreślenia Banku\].

Powyższy wyrok został utrzymany w mocy orzeczeniem NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1511/12, w którym stwierdzono:

„Sąd prawidłowo zastosował reguły wykładni systemowej wskazując również na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g pozwalające w sposób właściwy zrozumieć sens przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej. Ich treść świadczy o tym, że prawodawca widząc potrzebę uwzględnienia w przychodach naliczonego podatku od towarów i usług w części, w której uprzednio został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stworzył wyraźnie ku temu podstawę prawną.

Podobnie, jak w przypadku zaliczenia do przychodu podatkowego kwoty podatku od towarów i usług nieuwzględnionej w wartości początkowej środków trwałych i dotyczącą innych rzeczy, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego.”

Bank pragnie także wskazać, iż w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 2009 r. zamieszczonym na internetowej Ministerstwa podkreślono, iż podatnicy nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w razie uprzedniego zaliczenia do kosztów podatku naliczonego, który był przez nich kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zgodnie z treścią komunikatu:

„w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi skutków w podatku dochodowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie 0414/07 Magoora, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu. Wynika to wprost z art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług stanowi przychód w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.”

Jednocześnie z konstrukcji przepisów wynika, że zwrócone kwot podatku od towarów i usług, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Bank bądź też w momencie ich faktycznego zadysponowania równoznacznego z otrzymaniem (zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych) - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Znajduje to tym bardziej uzasadnienie, iż organy podatkowe mają możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonania korekty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT oraz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości oraz określenia wysokości nadpłaty różnej od wynikającej z korekty deklaracji, lub też stwierdzenia, że podatnikowi takie prawo w ogóle nie przysługuje. Dopiero wiec dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku może pozwolić na prawidłowe i definitywne ujęcie tej wartości w przychodach podatkowych jako realizacja władczych kompetencji organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Jak już zostało wskazane w poprzednim punkcie uzasadnienia, skutki podatkowe korekty WSS, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT rozpoznawane winny być po stronie przychodów podatkowych Banku,

Tym samym, Bank nie ma obowiązku korygowania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której to wartości początkowej został ujęty nieodliczony podatek VAT. Ową wartość początkową Bank ustalił bowiem w sposób prawidłowy - z uwzględnieniem odliczenia części VAT według wstępnego współczynnika. Sama istota owego „wstępnego współczynnika” zakłada późniejszą jego korektę roczną zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Fakt, że w późniejszym okresie zostanie wyliczone, że ostateczny WSS za rok poprzedzający rok wprowadzenia środka trwałego do ewidencji był inny, niż ustalony, nie niesie za sobą skutku w postaci obowiązku korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3.

Zdaniem Banku, w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT: art. 12 ust. 1 pkt 4g, ale także art. 12 ust. 1 pkt 4f, zwrócony VAT, który wcześniej zaliczony został do kosztów podatkowych, powinien zostać zaliczony do przychodów podatkowych „na bieżąco”, tj. w momencie faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek Banku.

Jak już zostało wspomniane, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że „w każdym przypadku” zwrotu VAT naliczonego należy skutek rozpoznać po stronie przychodowej. Przykłady takich orzeczeń przytoczono wyżej. Tytułem przykładu wyroku wprost odnoszącego się do kwestii rozpoznania jako przychodów „na bieżąco” skutków korekty WSS warto wspomnieć wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Lu 669/12). W wykonaniu tego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 6 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną (sygn. IPTPB3/423-19/12-6/13-S/KJ) stwierdzając, że:

„w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.

Reasumując, Spółka, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna:

*   zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym, wynikającą ze złożenia stosownej korekty,
*   zwrócone kwoty podatku od towarów i usług powinny być rozpoznane. jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania.” \[podkreślenie Banku\].

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że przychód z tytułu zwrotu podatku VAT w związku z planowanymi korektami deklaracji VAT Bank powinien rozpoznać „na bieżąco” - w momencie otrzymania zwrotu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczony przepis, w przypadku, gdy w późniejszym okresie (tj. po dokonaniu korekt deklaracji VAT, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego) zaistnieje konieczność ponownej korekty przedmiotowych deklaracji VAT, gdyż pierwotna korekta została dokonana błędnie, wskutek czego Bank będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanej kwoty zwrotu, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania tak zwróconej części lub całości kwoty zwrotu w kosztach uzyskania przychodu.

Do określania momentu rozpoznania przedmiotowego kosztu podatkowego zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy tym, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, w ocenie Banku, powinien on być uprawniony do zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodów księgowych potwierdzających uregulowanie powstałych zaległości w podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Banku:

*   w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT zaliczony był uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy,
*   w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT, o których mowa w stanie faktycznym oraz zwrotem Bankowi nadpłaconego podatku VAT, który to podatek VAT uwzględniony został w wartości podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której były i są dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, Bank powinien rozpoznać ów zwrócony VAT jako przychód podatkowy,
*   momentem podatkowym, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 powyżej jest dzień otrzymania zwrotu przez Bank (tj. dzień faktycznego wpływu zwracanych środków pieniężnych na rachunek Banku),
*   w przypadku, gdy w późniejszym okresie (tj. po dokonaniu korekt deklaracji VAT, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego) zaistnieje konieczność ponownej korekty przedmiotowych deklaracji VAT, wskutek czego Bank będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanej kwoty zwrotu, Bank będzie uprawniony do rozpoznania tak zwróconej części tub całości kwoty zwrotu w kosztach uzyskania przychodu w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodów księgowych potwierdzających uregulowanie powstałych zaległości w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny stwierdza, iż na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT” lub „updop”) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest, co do zasady, neutralne podatkowo. Oznacza to, iż ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług, nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”), który stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

*   wyłączające z przychodów:
    *   zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 updop),
    *   należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop)
    *   zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a updop).
*   wyłączające z kosztów:
    *   podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe - podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   uznawane za przychody:
    *   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług:
        1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
        2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 1 pkt 4g updop),
*   uznawane za koszty uzyskania przychodów:
    *   podatek naliczony:
        *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art.16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop),
    *   podatek należny w przypadku:
        *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
        *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
        *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości (art. 16 ust.1 pkt 46 lit. b updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop).

Jak wynika ze złożonego wniosku, Bank – dla potrzeb prawidłowego rozliczenia w podatku VAT – wyliczał proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT (tzw. współczynnik struktury sprzedaży, WSS). Bank wybrał taki sposób obliczania podatku VAT ze względu na wystąpienie wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa. Na tej podstawie Bank, stosując przyjęty WSS, odliczył część podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Bank. Z analizy wniosku wynika również, że Bank dokonał korekt deklaracji VAT (zgodnie z postanowieniami przepisów art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT) za okresy, w których stosował współczynnik struktury sprzedaży.

W chwili obecnej Bank zamierza dokonać korekt złożonych już deklaracji (deklaracji złożonych po każdym zakończonym roku zawierających korekty dotyczące roku poprzedniego) ze względu na dokonanie weryfikacji dotychczasowej kalkulacji i ponowne wyliczenie WSS za poprzednie lata począwszy od 2009 r. Z tego tytułu, zdaniem Banku, konieczne było (lub będzie) złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, która zwrócona będzie Spółce. Niewykluczone jest, że w przyszłości Bank dokona ponownie korekt w odniesieniu do tych samych okresów, co będzie skutkować koniecznością zapłaty źle obliczonego podatku.

W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie do jego sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zezwalają na rozpoznanie na bieżąco po stronie przychodów kwoty otrzymanego zwrotu VAT (w momencie zwrotu nadpłaty) lub rozpoznania kosztów podatkowych (w momencie, gdy Bank ureguluje zaległości w podatku VAT). Chodzi tu o część wymienionych już wyżej przepisów, a mianowicie: art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g updop (przychody) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) updop (koszty). Zdaniem organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy jest nieuprawnione ze względu na niewłaściwą interpretację przytoczonych w tym akapicie przepisów. Przepisy te należy bowiem w omawianej sytuacji czytać łącznie z właściwymi przepisami ustawy o VAT, które regulują zasady dokonywania korekt deklaracji VAT, zwłaszcza korekt, o których mowa w art. 91 tej ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że planowane przez Wnioskodawcę czynności zmierzające do wykazania podatku VAT we właściwej wysokości nie mają charakteru korekt, o których mowa w przepisie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca. Zgodnie z tym przepisem: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.” Ustęp trzeci tego artykułu stanowi natomiast, że: „Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.” Zgodnie z tymi przepisami ściśle pojmowane korekty wynikające z ustalenia ostatecznej wartości WSS za dany rok mogą być składane tylko raz w określonym terminie, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym objętym korektami. Z powyższego wynika, że nie ma możliwości przesunięcia w czasie terminu na dokonanie tego typu korekty. W tym momencie powinien zostać prawidłowo ustalony rzeczywisty współczynnik struktury sprzedaży.

Sytuacja opisana we wniosku dotyczy natomiast dokonania „korekt złożonych korekt”. Bank nie dokona tej czynności w terminie określonym w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Nie można więc mówić, że są to korekty opisane w tym przepisie. A zatem, odnosząc się do argumentacji w zakresie terminu złożenia planowanych przez Wnioskodawcę korekt, wyjaśnić należy, że wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jest ograniczone czasowo. Wnioskodawca ten obowiązek już wypełnił. Jeżeli jednak po jakimś czasie powziął wątpliwość co do prawidłowości danych w złożonych zgodnie z omawianym przepisem deklaracjach to nie można dalej twierdzić, że dokonuje tych samych korekt. Takiej wykładni omawianego przepisu nie można zaakceptować, gdyż jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i w efekcie może doprowadzić do nieuprawnionego zastosowania w sytuacjach, które nie są objęte dyspozycją danej normy prawnej. Przepis art. 91 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem „korekty złożonych korekt”. Ten przepis nie ma zastosowania do dalszych czynności związanych z ustalaniem prawidłowego współczynnika struktury sprzedaży, który to współczynnik był już przez podatnika ustalony dwukrotnie: 1) wstępnie – dla potrzeb bieżącego roku podatkowego (zgodnie z art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT) oraz 2) w sposób ostateczny – po zakończeniu roku podatkowego (zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT). Dlatego też jako nieuzasadnione należy traktować stanowisko Banku, który twierdzi, że nadal jest uprawniony do składania kolejnych deklaracji prostujących złożone już korekty w tym samym trybie, w którym te pierwotne korekty już zostały wykazane (na podstawie art. 91 ust. 1 i w terminie określonym w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Wypełnienie tego obowiązki odbywa się w drodze jednorazowej czynności w określonym terminie, kiedy możliwe już jest ustalenie rzeczywistego WSS za zakończony rok podatkowy. W przypadku jednak, gdy deklaracje VAT zawierające korekty za poprzedni rok podatkowy nie zostaną sporządzone w sposób prawidłowy, należy mówić o błędzie podatnika i wynikającym stąd jego obowiązku do skorygowania tego błędu, ale na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdej innej korekty. Podstawą prawną działania podatnika nie są już jednak przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Za taką podstawę należy uznać przepisy rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej (art. 81 – 81c), które to przepisy dotyczą korekt deklaracji podatkowych składanych we wszystkich podatkach, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W takiej sytuacji ponownie trzeba podkreślić, że Bank dokona (bądź dokonał) korekt dotychczas złożonych deklaracji ze względu na popełniony błąd w wyniku czego źle został obliczony zapłacony podatek VAT.

Ustalenie powyższego oznacza, że zwrot stwierdzonej nadpłaty w VAT w wyniku dokonania „korekt od złożonych korekt” nie może być traktowany jako przychód bieżący Wnioskodawcy, gdyż nie dochodzi do obniżenia uprzednio właściwie obliczonego podatku VAT, ani też nie zwiększa się podatek odliczony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji nie dochodzi bowiem do ponownego ustalenia kwoty podatku od towarów i usług, który pierwotnie ustalony był prawidłowo. Twierdzenia Banku, zgodnie z którymi jego wyliczenia dokonane były prawidłowo, są bezpodstawne skoro dochodzi do korekty popełnionego błędu. O składaniu deklaracji zgodnie z najlepszą wiedzą możemy mówić jedynie w stosunku do deklaracji składanych w ciągu roku podatkowego na podstawie wstępnie wyliczonego współczynnika struktury sprzedaży. Uprawniona korekta tych wyliczeń (bez przypisania jakiegokolwiek błędu) następuje jednak bezpośrednio po zakończonym roku podatkowym w pierwszej składanej przez podatnika deklaracji. W tym momencie podatnik ma obowiązek ustalić WSS w oparciu o zdarzenia gospodarcze, które faktycznie zaistniały i jest zobowiązany do dokonania tej czynności w sposób rzetelny, zwłaszcza, że możliwe jest zebranie informacji do właściwego wyliczenia WSS za zakończony już rok obrotowy. Bank nie dokonuje zatem tych korekt w oparciu o przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż taka czynność już raz była dokonana. Następna deklaracja zawierająca korektę za rok poprzedni musi uwzględniać rzeczywisty, a nie prognozowany współczynnik struktury sprzedaży. Na tej korekcie uprawnienia podatnika do korzystania z przepisu art. 91 ustawy o VAT wyczerpują się. Nie jest już bowiem dokonywana zmiana prognozowanego WSS, gdyż raz już tego dokonano. A zatem, gdy podatnik koryguje swoje dotychczasowe deklaracje (korekty określone w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT) z powodu błędnego wyliczenia kwoty podatku VAT, jest to sytuacją zupełnie różną od złożenia korekty w trybie art. 91 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca zagwarantował podatnikom możliwość ustalenia prawidłowej kwoty tego podatku ze względu na wstępne obliczanie podatku w oparciu o WSS wyliczony na podstawie zdarzeń gospodarczych zaistniałych w poprzednim roku podatkowym.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Bank dokonując korekt opisanych we wniosku nie będzie mógł zastosować przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz pkt 4g updop. Wnioskodawca sam bowiem twierdzi, że możliwość zastosowania tych przepisów wynika z dokonywania korekt w trybie art. 91 ustawy o VAT. Tymczasem, jak udowodniono powyżej, objęte wnioskiem korekty składane są na podstawie przepisów ogólnych przyznających podatnikom prawo do wycofania się z popełnionego błędu. Nie można bowiem mówić, że druga korekta WSS zmierza do wyeliminowania błędów wynikających ze stosowania prognozy WSS. Ta prognoza już raz została zweryfikowana i zmieniona w wyniku ustalenia rzeczywistej wysokości stosowanego współczynnika. Ta druga korekta zmierza wprost do wyeliminowania zaistniałego błędu, który sprawił, że podatek VAT został wpłacony w zawyżonej/zaniżonej wysokości, czego konsekwencją w podatku dochodowym było zawyżenie/zaniżenie kosztów uzyskania przychodów (o ile podatnik do rozpoznania tych kosztów był uprawniony) oraz zaniżenie/zawyżenie przychodów lub wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Odpowiadające tym nieprawidłowościom kwoty zwrócone z tytułu wpłaconego podatku VAT powinny być skorygowane w podatku dochodowym od osób prawnych za okresy, w których przychody i koszty zostały pierwotnie rozpoznane w nieprawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu własnego stanowiska podatnik całkowicie pomija fakt, że dokonał już raz weryfikacji wstępnej prognozy współczynnika struktury sprzedaży i nadal uznaje, że po raz kolejny koryguje tą prognozę pomimo wskazania, że już raz tego dokonał. Takie podejście jest najbardziej widoczne w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, gdzie zawarto następujące stwierdzenie: „Tym samym, Bank nie ma obowiązku korygowania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której to wartości początkowej został ujęty nieodliczony podatek VAT. Ową wartość początkową Bank ustalił bowiem w sposób prawidłowy - z uwzględnieniem odliczenia części VAT według wstępnego współczynnika. Sama istota owego „wstępnego współczynnika” zakłada późniejszą jego korektę roczną zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Fakt, że w późniejszym okresie zostanie wyliczone, że ostateczny WSS za rok poprzedzający rok wprowadzenia środka trwałego do ewidencji był inny, niż ustalony, nie niesie za sobą skutku w postaci obowiązku korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.” Ta „późniejsza korekta” już raz została dokonana, przez co wyczerpana została dyspozycja przepisu art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Podatnik nie ma możliwości dokonywania w nieskończoność korekt deklaracji złożonych w oparciu o ten przepis. Nie weryfikuje on już prognozy, ale ostateczne wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1, pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3 wniosku, wskazać należy, że Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem nadpłaty w podatku VAT stwierdzonej na skutek złożenia opisanych we wniosku „korekt od złożonych korekt”, nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu podatkowego na bieżąco. Przedstawiona we wniosku sytuacja nie wiąże się bowiem ze zwrotem lub obniżeniem podatku VAT zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 12 ust. 1 pkt 4f updop) ani też z dokonaniem korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 1 pkt 4g updop). Nie mamy bowiem do czynienia ze zwrotem lub obniżeniem podatku VAT „sensu stricto”, czy też ze wzrostem wartości podatku odliczonego, który to wzrost nastąpiłby w wyniku dokonania korekty usankcjonowanej w przepisie art. 91 ustawy o VAT. Podatnik dokonuje jedynie korekty w zakresie kwoty źle wyliczonego podatku, a więc zmienia jego wysokość na prawidłową. Tym samym musi zmienić odpowiadające tej kwocie parametry dotyczące właściwego wyliczenia przychodów i kosztów podatkowych w podatku CIT, jak też wpływającej bezpośrednio na te koszty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie korzysta on jednak z wyjątków zawartych w tej ustawie określających możliwość odzwierciedlenia korekty na bieżąco. Nie są to bowiem korekty zmieniające (na podstawie odrębnych przepisów) wysokość prawidłowo obliczonego podatku VAT. Są to korekty dotyczące błędów występujących po stronie podatnika, co powoduje również konieczność skorygowania wysokości przychodów i kosztów podatkowych w podatku CIT w odniesieniu za okresy kiedy zostały rozpoznane, czyli wstecz. Powyższy tok rozumowania zbieżny jest ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 18 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 813/13) stwierdził, że: „W rezultacie jeśli (…) przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdzi, że nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu VAT naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. przysługiwało mu odliczenie, powinien dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w p.d.p., a otrzymana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie powinna stanowić przychodu podatkowego, bo art. 12 ust.1 pkt 4f u.p.d.p ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu VAT, gdy pierwotnie prawidłowo (podkr. organu) ujęto go w kosztach uzyskania przychodów”.

Konsekwentnie należy odnieść się do sytuacji objętej pytaniem nr 4 wniosku. Skoro bowiem już poprzednich korekt deklaracji nie można traktować jako korekt objętych przepisem art. 91 ustawy o VAT, to tym bardziej ponowne (dokonane po raz trzeci i ewentualnie następny) wyliczenie rzeczywistego współczynnika struktury sprzedaży nie będzie uprawniało podatnika do rozpoznania na bieżąco przychodów i kosztów podatkowych w zależności od tego czy kwota podatku VAT będzie zmieniona na niższą lub wyższą. A zatem w sytuacji, gdy dojdzie do wpłaty z tego tytułu dodatkowej kwoty na podatek VAT (gdyż okaże się, że została błędnie wyliczona) zaistnieje również konieczność korekty wysokości tych kosztów w odniesieniu za okresy, w których koszty te zostały rozpoznane. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) updop stanowi jedynie o możliwości rozpoznania tego rodzaju kosztu. W przypadku, gdy jednak dochodzi do korekty niewłaściwie wyliczonej kwoty to nie ma mowy o ponownym zastosowaniu tego przepisu. Konieczna jest jedynie korekta kosztu w odniesieniu do okresu, w którym koszt ten został rozpoznany.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, a rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią przedmiotu oceny niniejszej interpretacji indywidualnej. Należy jednak podnieść, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku cytowanym powyżej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. - sygn. akt III SA/Wa 813/13). Wyroki powołane we wniosku ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1831/11 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1511/12) przesądzają, co do zasady o prawidłowości stanowiska organu podatkowego. Sprawa ta natomiast nie może mieć przełożenia na niniejszy stan faktyczny, gdyż dotyczy korekt wynikających ze stwierdzenia, że podatek VAT należny był deklarowany także w sytuacjach, w których nie istniał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą komunikatu Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2009 r., należy zwrócić uwagę, iż dotyczył on skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, dotyczących podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa a dodatkowo należy zauważyć, że nie stanowi on interpretacji ogólnej wydawanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.