Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1190/10-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i obowiązku dokonania korekty z art. 91 ust. 2-8 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; korekta; obowiązek; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2010 r. (data wpływu 18.11.2010 r.), uzupełnione w dniu 14.02.2011 r. na wezwanie z dnia 19.01.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**
*   obowiązku dokonania korekty z art. 91 ust. 2-8 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14.02.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i obowiązku dokonania korekty z art. 91 ust. 2-8 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz najmu nieruchomości. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem sprzedaży materiałów budowlanych (w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług) do spółki komandytowej, która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu do spółki składają się:

1.  Aktywa trwałe : urządzenia i środki transportu, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki, wartości niematerialne i prawne - licencje na programy komputerowe do prowadzenia magazynu, sprzedaży, biurowe programy komputerowe, programy księgowe, prawo do strony internetowej
2.  Aktywa obrotowe : nabyte materiały i towary, środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym oraz w kasie, wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług oraz inne należności
3.  Ogół praw i obowiązków z zawartych umów, nieujętych w księgach handlowych przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, kontrahentami handlowymi oraz przedsiębiorstwami leasingowymi.

Przedmiotem aportu nie będzie nieruchomość, w której prowadzona jest działalność handlowa oraz związane z nią umowy najmu. Nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto spółka przejmie na podstawie odrębnych umów (porozumień) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług oraz inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu wniesienia aportu do spółki?
2.  Czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na wniesieniu do spółki w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkuje koniecznością dokonywania przez Wnioskodawcę lub przez spółkę prawa handlowego, która otrzyma przedmiotowy wkład, korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług?

W przekonaniu Wnioskodawcy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym wniesienie jej do spółki w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego jest również brak dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy środki mające być przedmiotem aportu stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część majątku w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia li marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu ma mieć za przedmiot tę część przedsiębiorstwa związaną z działalnością handlową dlatego jej przedmiotem mają być w/w elementy - środki transportu, towary, umowy z pracownikami biurowymi i handlowymi, itp. Ma to na celu kontynuację działalności handlowej w spółce.

Wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu wszelkich składników związanych z działalnością handlową: księgowość, pracownicy księgowości, zobowiązania, środki zgromadzone na rachunku bankowym, programy księgowe.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na wydzieleniu składników mających na celu kontynuację działalności handlowej, dlatego też jej przedmiotem mają być wymienione we wniosku aktywa trwale i obrotowe, wartości niematerialne i prawne, ogół praw i obowiązków z obowiązujących umów, towary, środki transportu, pracownicy, umowy handlowe z producentami towarów.

Wyodrębnienie funkcjonalne ma na celu wyodrębnienie tych składników, które umożliwią kontynuację działalności handlowej w ramach spółki.

Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia samodzielne prowadzenie działalności handlowej w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych.

Nieruchomość jest w części wynajmowana podmiotom trzecim, a w części wykorzystywana na biuro i magazyn. Część nieruchomości została wynajęta pod działalność branży spożywczej, a więc nie związanej z przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Umowa najmu nie ma żadnego związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zaś nieruchomość nie wiąże się nieodzownie z przedmiotową działalnością handlową z zakresu hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. W ramach działalności wykorzystywane są również inne wynajmowane nieruchomości. W historii działalności gospodarczej Wnioskodawcy wynajmowane były lokale w różnych lokalizacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład do spółki komandytowej zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa - działalność handlową - na którą składają się:

1.  Aktywa trwałe : urządzenia i środki transportu, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki, wartości niematerialne i prawne - licencje na programy komputerowe do prowadzenia magazynu, sprzedaży, biurowe programy komputerowe, programy księgowe, prawo do strony internetowej
2.  Aktywa obrotowe : nabyte materiały i towary, środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym oraz w kasie, wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług oraz inne należności
3.  Ogół praw i obowiązków z zawartych umów, nieujętych w księgach handlowych przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, kontrahentami handlowymi oraz przedsiębiorstwami leasingowymi.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż o ile w sytuacji przedstawionej we wniosku:

1.  aport będzie obejmował zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych - oprócz nieruchomości, które jednak byłyby wynajmowane w istotnej części spółce komandytowej do której wniesiony byłby aport. Ww. część przedsiębiorstwa (działalność handlowa w branży wyrobów medycznych) będzie posiadała własne, niezależne składniki materialne i niematerialne oraz całe zaplecze organizacyjne potrzebne do usamodzielnienia się,
2.  możliwe będzie przyporządkowanie poprzez ewidencje zdarzeń gospodarczych przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
3.  wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku poprzez przejęte składniki majątkowe, w tym zobowiązania jak również przejęta wykwalifikowana kadra pracowników wchodząca w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

wówczas uzasadnionym będzie stwierdzenie, iż zbywana przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa zajmującego się prowadzeniem działalności handlowej materiałami budowlanymi będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W swoim uzasadnieniu do wniosku, Podatnik stwierdza, że wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu wszelkich składników związanych z działalnością handlową: księgowość, pracownicy księgowości, zobowiązania, środki zgromadzone na rachunku bankowym, programy księgowe, wyodrębnienie organizacyjne polega z kolei na wydzieleniu składników mających na celu kontynuację działalności handlowej. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne ma na celu wyodrębnienie tych składników, które umożliwią kontynuację działalności handlowej w ramach spółki komandytowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż nieruchomość, wyłączona z przedmiotu aportu oraz związana z nią umowa najmu, w części jest wynajęta podmiotom trzecim, a w części wykorzystywana na biuro i magazyny. Umowa najmu nie wiąże się z przedmiotem działalności handlowej Wnioskodawcy i nie ma żadnego związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Reasumując zatem, jeżeli składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej posiadają w istocie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku po stronie nabywcy aportu jak i samego Podatnika, dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi nieistotnymi dla niniejszej sprawy wyjątkami).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90 ustawy, generalnie podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ( art. 90 ust. 2 ).

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. W obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku stanie prawnym, korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca planuje wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zaś spółka ta będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejętą część przedsiębiorstwa. Jak ustalono wyżej, dojdzie więc do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co na gruncie ustawy o VAT spowoduje, że obowiązek korekty podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów zostanie przeniesiony na nabywcę (tj. sp. komandytową) jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

W konsekwencji w świetle art. 91 ust. 9 ustawy to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka komandytowa a nie Wnioskodawca, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego od towarów wchodzących w skład przedmiotu aportu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Kwestia poruszona w pytaniu z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięta odrębną interpretacją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.