Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.168.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Czy kara umowna zapłacona z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, nałożona na Wnioskodawcę przez Zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniowa stanowi koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; podwykonawstwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 31 stycznia 2018 r. zawarł umowę (dalej Umowa) z Gminą (dalej Zamawiający) na opracowanie dokumentacji w zakresie ekspertyzy technicznej, inwentaryzacji budowlanej oraz audytu energetycznego dla budynków mieszkalnych w obszarze rewitalizacji. W § 9 pkt 1 Umowy zawarto zapis, że „Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne za przekroczenie terminu określonego w § 4 ust 1 w wysokości 0,2% umówionego wynagrodzenia brutto określonego w § 6 pkt 1 za każdy dzień opóźnienia”.

W postępowaniu o udzielenie zamówienia Wnioskodawca składał oświadczenia o swoich podwykonawcach oraz o spełnieniu warunków w postępowaniu, a także wskazywał podmioty, z których potencjału będzie korzystał przy wykonywaniu Umowy. Tu wskazał firmę (zwaną dalej Podwykonawcą), która miała wykonać dla niego opracowanie ekspertyzy technicznej dla budynków wskazanych w Umowie, korzystając dalej z usług rzeczoznawcy budowlanego. Rzeczoznawca ten miał uprawnienia wymagane przez Zamawiającego do sporządzenia ekspertyz budowlanych, gdyż Wnioskodawca nie posiada takich uprawnień. Nazwisko wskazanego rzeczoznawcy zostało wpisane do Umowy z Zamawiającym. Termin realizacji Umowy z Zamawiającym został określony w § 4 ust. 1 Umowy i wynosił 26 tygodni od dnia podpisania umowy. Termin ten upływał w dniu 1 sierpnia 2018 r. W tym terminie w ramach wykonywania Umowy Wnioskodawca składał do Zamawiającego przygotowaną we własnym zakresie częściową dokumentację, tj. między innymi dokumentację inwentaryzacji i audyty energetyczne. Natomiast ekspertyzy techniczne, których wykonanie należało do rzeczoznawcy przekazał Zamawiającemu dopiero w dniu 18 lutego 2019 r. Ten dzień Zamawiający uznał jako dzień wykonania umowy. W dniu 19 lutego 2019 r. strony podpisały protokół zdawczo-odbiorczy kompletnych i zgodnych z umową opracowań (Zamawiający zgodnie z Umową miał na to 7 dni). Zamawiający przyjął przedmiot umowy bez uwag. Została wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT na kwotę 316.335,00 zł (brutto). Od tej transakcji został odprowadzony podatek VAT oraz zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. Za nieterminowe wykonanie usługi (zgodnie z zapisami umowy) Zamawiający obciążył Wnioskodawcę karą umowną, na którą dnia 20 lutego 2019 r. została wystawiona nota obciążeniowa na kwotę 127.166,67zł. Kwotę tę Zamawiający potrącił z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Opóźnienie w wykonaniu umowy nie powstało z winy Wnioskodawcy. Przyczyną opóźnienia w przekazaniu kompletnego przedmiotu umowy była zmiana rzeczoznawcy budowlanego, który ze względów osobistych nie mógł uczestniczyć w realizacji umowy. Proces poszukiwania nowego rzeczoznawcy, zapoznanie go z dokumentacją i zgłoszenie jego osoby Zamawiającemu trwał kilka miesięcy. Przez cały ten okres Wnioskodawca był w stałym kontakcie z Podwykonawcą, dokładał wszelkich starań, aby jak najszybciej udało się pozyskać nowego rzeczoznawcę, co ze względu na grupę zawodową i szczególny rodzaj przedmiotu zlecenia wymagało długiego czasu. W konsekwencji pozyskano nowego rzeczoznawcę, z którym dnia 22 listopada 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę (był wraz z Podwykonawcą stroną umowy) a z Podwykonawcą zawarł aneks do umowy.

Zmiana osoby rzeczoznawcy wymagała na podstawie zapisów Umowy, zgody Zamawiającego i po przekazaniu danych osobowych i dostarczeniu wymaganych dokumentów w zakresie uprawnień i doświadczenia tej osoby, Zamawiający wyraził zgodę na tę zamianę. Po zmianie rzeczoznawcy należało przeredagować i uzupełnić to co dotychczas zostało zrobione, zgodnie z uwagami nowego rzeczoznawcy, który musiał wszystko sprawdzić i podpisać wydruk ekspertyzy technicznej. Ponieważ dokumentacja dotyczyła 21 budynków trwało to od grudnia 2018 do połowy lutego 2019 roku. Ostatecznie usługa dla Zmawiającego została zakończona dnia 18 lutego 2019 r.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż aby zabezpieczyć się przed stratami z tytułu opóźnienia, w umowie którą Wnioskodawca podpisał z Podwykonawcą zawarł również zapisy o karach za opóźnienie w wykonaniu usługi na jego rzecz. Działając na podstawie tej umowy w dniu 27 lutego 2019 r. Wnioskodawca wystawił notę obciążeniową na kwotę 46.124,40zł, a kwotę kary potrącił dokonując płatności za wykonaną usługę. Kwota kary uzyskanej od Podwykonawcy będzie dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej w miesiącu marcu 2019 roku.

W całym okresie wykonywania Umowy Wnioskodawca dokładał wszelkich starań aby Umowa była zrealizowana i aby nie dopuścić do odstąpienia od umowy przez Zamawiającego z jego przyczyny, gdyż odstąpienie zastrzeżone było karą umowną w wysokości 30% wynagrodzenia brutto umowy. Działania Wnioskodawcy miały więc na celu zachowanie, ale też zabezpieczenie źródła przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna zapłacona z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, nałożona na Wnioskodawcę przez Zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniowa stanowi koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zapłacona kara stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ ma związek z prowadzoną działalnością i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Wszelkie działania jakie podejmował były racjonalne, uzasadnione biznesowo i ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji Umowy. Kara nałożona przez Zamawiającego nie była następstwem jego celowego i świadomego działania, a także nie wynikała z jego zaniedbań.

Kary z tytułu nieterminowego wykonania usług nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kara nałożona na niego przez Zamawiającego została naliczona zgodnie z umową za opóźnienie, które nie powstało z winy Wnioskodawcy i została prawidłowo udokumentowana.

Możliwość zaliczenia kar za opóźnienie do kosztów uzyskania przychodów w wykonaniu umowy potwierdza wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja z dnia 12 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.466.2018.1.BO.

Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach potwierdzają również stanowisko, iż określona co do wysokości kara umowna, wynikająca z zwartej umowy, która związana jest w istocie z nieterminowym zrealizowaniem przedmiotu umowy (a nie np. z wadą wykonanej usługi), a dołożono należytej staranności w celu zachowania terminów wskazanych w umowie, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przykładem tego są następujące orzeczenia:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. sygnatura akt I SA/Po 1000/18,
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r. sygnatura akt I SA/Go 545/18.

Wyżej wymienione orzeczenia zostały wprawdzie wydane do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na identyczne zapisy w obu ustawach podatkowych, mogą mieć również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadząc działalność gospodarczą działa racjonalnie, przy zachowaniu zasad staranności, ogranicza ryzyko jakie wiąże się z trudną branżą budowlaną poprzez zawieranie umów, które zabezpieczałyby jego w sytuacji nieprzewidzianych kosztów. Przykładem jest umowa z Podwykonawcą w której zawarł zapisy o karze za opóźnienie, karę tę wyegzekwował i opodatkował jako przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym z uważa, iż kara nałożona na niego przez Zamawiającego, jako powstała nie z jego winy, prawidłowo udokumentowana i zapłacona w drodze kompensaty może stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie oceny pod kątem art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Według tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

W opisanym stanie faktycznym m.in. wskazano, że za nieterminowe wykonanie usługi (zgodnie z zapisami umowy) Zamawiający obciążył Wnioskodawcę karą umowną, na którą dnia 20 lutego 2019 r. została wystawiona nota obciążeniowa na kwotę 127.166,67zł. Kwotę tę Zamawiający potrącił z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Opóźnienie w wykonaniu umowy nie powstało z winy Wnioskodawcy.

Odnosząc się w szczególności do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 484 § 1 tej ustawy, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, "Zobowiązania. Zarys wykładu", wyd. 11, Warszawa 2009, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd jaki wyraża Wnioskodawca, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podsumowując, w opinii organu przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy nie stanowi, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, kosztu uzyskania przychodów.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Zaakcentowania wymaga też, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu można powołać wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 695/16, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15.

Odnosząc się natomiast do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.