Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-627/15-6/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) uzupełniony pismem Strony z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2015 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 września 2015 r. oraz pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2015 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (działka 151/27), Nieruchomości 3A oraz Nieruchomość 3B jako grunty niezabudowane – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (działka 110 i działka 151/32), jako grunty niezabudowane – **jest prawidłowe,,**

*   opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości 3B – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2015 r. znak nr IPPP2/4512-627/15-2/JO oraz pismem Strony z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2015 r. znak nr IPPP2/4512-627/15-4/JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej A - wiodącego w branży nieruchomościowej dewelopera i operatora centrów handlowych w Europie Środkowo-Wschodniej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka planuje nabyć od innej spółki z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Zbywca”) szereg nieruchomości (dalej: „Transakcja”), oznaczonych jako:

*   działki nr 110, 151/27, 151/32 o powierzchni 6,269 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość nr 1”),

*   działka nr 151/37 o powierzchni 7,892 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość nr 2”),

*   działka nr 151/39 o powierzchni 165 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość nr 3A”), oraz

*   działka nr 151/42 o powierzchni 9,277 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość nr 3B”),

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym wskazanych powyżej nieruchomości oraz właścicielem wszelkich (opisanych poniżej) obiektów budowlanych posadowionych na tych nieruchomościach i wyposażenia tych obiektów, które jednocześnie będą przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji. Wymienione powyżej nieruchomości wraz ze wspomnianymi obiektami budowlanymi i ich wyposażeniem będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie zwane „Nieruchomościami”, o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

W 2007 r. doszło do podziału spółki S. Sp. z o.o. (dalej: „S.”), w ramach którego Nieruchomości zostały wydzielone do Zbywcy. Wówczas (wskutek wspomnianego podziału spółki S.) Zbywca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości.

Zbywca oświadczył Wnioskodawcy, że Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT (podziału S.). W związku z powyższym, Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zbywca ani Nabywca nie posiada szczegółowych informacji na temat wcześniejszych transakcji dotyczących Nieruchomości. Na podstawie zapisów w księgach wieczystych nieruchomości można wnioskować, iż prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało pierwotnie ustanowione na korzyść spółki G. S.A.

Prawdopodobnie następnie, Nieruchomości (będące składnikiem przedsiębiorstwa spółki G. S.A.) zostały w 1998 r. nabyte przez spółkę G. - Grupa G. S.A. w upadłości, a następnie ta ostatnia spółka wniosła w 1999 r. m.in. wspomniane Nieruchomości w ramach aportu do spółki S.. Z zastrzeżeniem wskazanych poniżej wyjątków, Nieruchomość nie była oddana przez Zbywcę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbywca nie posiada informacji, czy Nieruchomość była przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed jej nabyciem przez Zbywcę w ramach podziału spółki S.. Jednakże, zasadne jest przyjęcia założenia, iż w przeszłości Nieruchomość była używana przez jej właścicieli.

Informacje ogólne

Jak wskazano powyżej, Nieruchomości położone są na gruntach, których użytkownikiem wieczystym była w przeszłości G.. W związku z powyższym na Nieruchomościach znajdują się pozostałości infrastruktury stoczniowej, w tym w szczególności sieć elektryczna oraz sieć wodno-kanalizacyjna, które służą m.in. doprowadzeniu mediów do Nieruchomości oraz terenów sąsiednich oraz odprowadzeniu ścieków i nie stanowią one części przedsiębiorstwa przesyłowego (dalej: „Infrastruktura sieciowa”). Infrastruktura sieciowa zlokalizowana na Nieruchomości jest tylko fragmentem infrastruktury stoczniowej i dlatego wraz z pozostałymi częściami infrastruktury zlokalizowanej na terenach sąsiednich (należącej do innych właścicieli) tworzy całość - jedną sieć: elektryczną, wodną i kanalizacji sanitarnej. Właścicielem Infrastruktury sieciowej na Nieruchomości jest Zbywca.

Nieruchomości nie są i nigdy nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3A

Zgodnie z treścią wskazanych powyżej ksiąg wieczystych, Nieruchomość 1 o powierzchni 6269 m2 stanowi grunt niezabudowany (za wyjątkiem działki o nr ewidencyjnym 110 o powierzchni 1 m2, która oznaczona jest jako teren zabudowany. Jednakże zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy działka nr 110 jest działką niezabudowaną). Także Nieruchomość 3A o powierzchni 165 m2, pomimo oznaczenia w księdze wieczystej jako teren zabudowany, wedle informacji uzyskanych od Zbywcy jest nieruchomością niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość 1 i 3A przeznaczone są pod zabudowę. Jednocześnie, dla celów podatku od nieruchomości Zbywca deklaruje, iż na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3B znajdują się budowle o łącznej wartości początkowej wynoszącej 862 zł (są to sieć kablowa, latarnie, oraz fragment ogrodzenia).

Nieruchomość 2

Nieruchomość 2 stanowi działkę zabudowaną budynkiem o powierzchni użytkowej 12,301 m2 oraz innymi obiektami budowlanymi. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, Zbywca nabył budynek oraz wspomniane obiekty budowlane w ramach podziału spółki S.. Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej i w związku z którymi Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wspomniany powyżej budynek jest w części wynajmowany przez Zbywcę na rzecz podmiotów trzecich, a uzyskiwany przez Zbywcę czynsz najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość 3B

Zgodnie z treścią księgi wieczystej, Nieruchomość 3B (która powstała z podziału działki nr ewidencyjny 151/40) stanowi działkę zabudowaną o powierzchni 9,277 m2. Na Nieruchomości 3B posadowiony jest jedynie budynek przepompowni ścieków o powierzchni całkowitej 69 m2 (co stanowi ok. 0,74377% powierzchni tej działki). Przepompownia zlokalizowana jest na skraju tej działki gruntu. Jednocześnie, dla celów podatku od nieruchomości Zbywca deklaruje, iż na Nieruchomości 3B znajdują się budowle o łącznej wartości początkowej wynoszącej 11 697,18 zł (są to w szczególności sieć wodna i kanalizacyjno-sanitarna, latarnie, sieci kablowe, fragmenty placy i ulic oraz połączenie torowe). Należy zauważyć, iż w dużej mierze naniesienia te to pozostałości po stoczni, które nie mają ekonomicznego znaczenia i docelowo zostaną zlikwidowane. Wspomniana przepompownia jest używana przez Zbywcę w ramach eksploatacji i dla potrzeb odbioru ścieków m.in. z budynku położonego na Nieruchomości 2 oraz z terenów sąsiednich przez okres przekraczający dwa lata od daty planowanej dostawy Nieruchomości 3B. Zgodnie ze służebnością obciążającą Nieruchomość 3B, w miejscu w którym posadowiona jest przepompownia ścieków ma powstać droga dojazdowa, a zatem przepompownia docelowo może zostać wyburzona i przeniesiona w inne miejsce. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż Nieruchomość 3B jest przeznaczona pod zabudowę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, przepompownia ścieków nie była przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej i w związku z którymi Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) w stosunku do przepompowni ścieków posadowionej na Nieruchomości 3B ze względu na fakt, iż nie ma ona wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w kontekście Nieruchomości 3B głównym celem Spółki jest nabycie działki gruntu przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (posadowiona na niej przepompownia ścieków nie ma decydującego znaczenia dla Wnioskodawcy).

Służebności

Nieruchomości zostały obciążone służebnością o treści:

„Nieodpłatna służebność polegająca na prawie korzystania z istniejących sieci: wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej oraz prawie wstępu na nieruchomość obciążoną w celu dokonywania napraw i konserwacji tych sieci oraz prawie przejazdu i przechodu po istniejących drogach na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika wieczystego działek nr 151/26, nr 151/29, nr 151/30.”

Nieruchomości 1 i 2 zostały obciążone służebnością o treści:

„Bezterminowa służebność przesyłu polegająca na: a) prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia oraz eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych w postaci dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kv - oznaczonej kolorem czerwonym i 15 kv - oznaczonej kolorem niebieskim, na planie stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszego aktu, b) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a, c) prawie korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a) wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem, zarówno przez pracowników O. SA, jak i przez wszystkie podmioty, którymi O. SA posługuje się w związku z prowadzoną działalnością z ograniczeniem wykonywania służebności do części działek nr 151/18, 151/20, 151/27, 151/37 oraz nr 151/32 przez które przebiegać będą linie elektroenergetyczne zaznaczone kolorem czerwonym i niebieskim na planie stanowiącym załącznik nr 2 do aktu notarialnego z 15 maja 2012 r. rep. A oraz części tych działek niezbędnych do dojścia i dojazdu do tych sieci”.

Nieruchomość 2 jest obciążona służebnością o treści:

„Bezterminowa i nieodpłatna służebność przejazdu i przechodu w zakresie wejścia i wjazdu odpowiednim sprzętem budowlanym i pojazdami niezbędnymi do dokonywania remontów i modernizacji transformatorów stacji Z. młode miasto, przez działkę 151/37 pasem o szerokości 5 metrów wzdłuż granicy tej działki z działką nr 151/36, oznaczonym kolorem fioletowym i symbolami 1,a,g,2 na planie stanowiącym załącznik nr 3 do umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności z dnia 15 maja 2012 r. rep., na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego lub właściciela działek nr 151/36 pow. 181 m2 i nr 151/38 pow. 785 m2 objętych księgą wieczystą .”

Nieruchomość 3A i Nieruchomość 3B są obciążone służebnościami o treści:

*   „Nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przechodu, przejazdu, budowy i utrzymania drogi dojazdowej przez działkę nr 151/33, oznaczonej literami ABCD na mapie przebiegu służebności stanowiącej załącznik nr 1 do aktu rep. z dnia 5 października 2007 r. Na rzecz każdorazowego właściciela łub użytkownika wieczystego nieruchomości stanowiącej działki nr 151/26, nr 151/29 i nr 151/30 łącznego obszaru 4,4421 ha objęte KW .”

Służebność ta wygaśnie z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę, gdyż jest ona ustanowiona na jego rzecz, jako właściciela nieruchomości władnącej.

*   „Bezterminowa służebność przesyłu polegająca na: a) prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia oraz eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych w postaci dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kv - oznaczonej kolorem czerwonym i 15 kv - oznaczonej kolorem niebieskim, na planie stanowiącym załącznik nr 2 do aktu notarialnego z 15 maja 2012 r. rep. A nr 3871/2012, b) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a, c) prawie korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a) wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem, zarówno przez pracowników O. SA, jak i przez wszystkie podmioty, którymi O. SA posługuje się w związku z prowadzoną działalnością z ograniczeniem wykonywania służebności do części działek nr 151/39, i nr 151/40 przez które przebiegać będą linie elektroenergetyczne zaznaczone kolorem czerwonym i niebieskim na planie stanowiącym załącznik nr 2 do wyżej opisanego aktu oraz części tych działek niezbędnych do dojścia i dojazdu do tych sieci.”.

*   „Bezterminowa służebność przesyłu polegająca na:

1.  prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci kablowej linii elektroenergetycznej SN 15 kv, której przebieg przedstawiono na planie stanowiącym załącznik do aktu notarialnego z dnia 4 grudnia 2013 r., rep.,
2.  obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń, o których mowa w pkt a), po ich posadowieniu,
3.  prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a) i b) wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi przedsiębiorstwo energetyczne posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.”

Dodatkowo, zgodnie z treścią ksiąg wieczystych, na korzyść każdorazowego właściciela Nieruchomości zastrzeżono następujące służebności:

*   „Nieodpłatne prawo przejazdu i przechodu przez działki nr 99/7, 99/5 i 93/3, objęte księgą wieczystą, na rzecz każdoczasowego użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków i budowli, stanowiących odrębne nieruchomości, objętych niniejszą księgą wieczystą, do czasu wytyczenia i wykonania tras przejazdu zgodnie z nowym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.”

*   „Nieodpłatne prawo do korzystania z istniejących sieci: wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej oraz wstępu na nieruchomość obciążoną w celu dokonywania napraw i konserwacji tych sieci oraz przejazdu i przechodu po istniejących drogach na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą.”

Co więcej, na korzyść Nieruchomości 2 ustanowiono następujące prawo:

„Nieodpłatne i bezterminowe prawo przechodu, przejazdu przez działki nr 151/36 i nr 151/38 objęte księgą wieczystą oraz postoju samochodów w miejscach do tego wyznaczonych na tych nieruchomościach, ograniczając wykonywanie służebności do części nieruchomości obciążonej oznaczonej kolorem różowym, i symbolami a, 3, 4, g na planie stanowiącym załącznik nr 3 do umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności z dnia 15 maja 2012 r., rep., na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 151/37, obszaru 0,7892 ha.”

Prawo pierwokupu

Zgodnie z art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: „UGN”), gminie przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, niezależnie od formy nabycia tego prawa przez zbywcę.

W związku z powyższym, warunkiem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A jest niewykonanie prawa pierwokupu przez gminę. W odniesieniu natomiast do Nieruchomości 2 nie jest zastrzeżone prawo pierwokupu na rzecz gminy ze względu na fakt, iż Nieruchomość 2 jest zabudowana (m.in. budynkiem).

Odnosząc się do Nieruchomości 3B, możliwa jest interpretacja przepisów UGN, zgodnie z którą przy dokonywaniu oceny, czy nieruchomość jest zabudowana w rozumieniu UGN istotną rolę pełni również wykładnia funkcjonalna tych przepisów. W związku z powyższym, możliwa jest interpretacja przepisów UGN, zgodnie z którą Nieruchomość 3B powinna być uznana w rozumieniu art. 109 UGN za nieruchomość niezabudowaną w związku z marginalnym znaczeniem przepompowni w kontekście możliwości przyszłej zabudowy Nieruchomości 3B, a co za tym idzie, w przypadku takiej interpretacji warunkiem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 3B może być niewykonanie prawa pierwokupu przez gminę. Z uwagi na powyższe, notariusz, który sporządzi przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości zawiadomi gminę również o przysługującym jej prawie pierwokupu Nieruchomości 3B.

Przedmiot sprzedaży

Zgodnie z intencją stron, przedmiotem Transakcji będą Nieruchomości.

Dodatkowo, w ramach Transakcji, na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących budynku, których stroną jest Zbywca.

W związku z powyższym, w związku z Transakcją może także dojść do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających).

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Zbywca jest właścicielem infrastruktury posadowionej na Nieruchomości. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, Zbywca jest spółką, której głównym zadaniem jest zagospodarowanie m.in. Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego poprzez zaangażowanie potencjalnych inwestorów do działań inwestycyjnych na terenie Nieruchomości. Obecnie Zbywca prowadzi działalność na terenie Nieruchomości i terenach sąsiednich polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzania ścieków. Jednakże nie jest zainteresowany kontynuacją prowadzenia tej działalności. Zbywca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Operator”) umowę dzierżawy dotyczącą sieci elektrycznej oraz planuje w najbliższym czasie (ale jeszcze przed Transakcją) zawrzeć z Operatorem umowę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej (z wyłączeniem kanalizacji deszczowej) posadowionej na Nieruchomości, Na mocy umowy dzierżawy, Operator objął z dniem 1 kwietnia 2015r. we władanie sieć elektryczną (zastąpił poprzednie przedsiębiorstwo energetyczne, tj. G. S.A., które miało władztwo nad tą siecią do dnia 31 marca 2015r.) i świadczy na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie odrębnych umów (w tym na rzecz Zbywcy) usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Operator obejmie (w przyszłości jeszcze przed Transakcją), we władanie sieci wodno-kanalizacyjne i będzie świadczyć na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie odrębnych umów (w tym na rzecz Zbywcy) usługi dostawy wody (Operator przejął z dniem 25 kwietnia 2015 r. odpowiednie zezwolenie wodnoprawne wydane uprzednio na rzecz Zbywcy) oraz odprowadzania ścieków. Operator będzie odpowiedzialny za utrzymanie, ewentualną modernizację i bieżącą obsługę Infrastruktury sieciowej dzierżawionej od Zbywcy.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Spółka z mocy prawa stanie się także właścicielem wspomnianej Infrastruktury sieciowej oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych powyżej umów dzierżawy z Operatorem. Planowane jest, iż umowy dzierżawy w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz sieci elektrycznej zlokalizowanej na Nieruchomości 3B wygasną najpóźniej po upływie 2 lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Kwestia ta będzie jeszcze przedmiotem uzgodnień pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą.

W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie także związane z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia Nieruchomości. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego służebności te nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż przysługują one każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu (tzn. prawa ze służebności nie mogłyby zostać zbyte w ramach odrębnych od zbycia Nieruchomości transakcji).

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy:

1.  praw i obowiązków związanych z innymi umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, w tym umów serwisowych,
2.  umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej Zbywcy,
3.  należności Zbywcy związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją,
4.  rachunków bankowych,
5.  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,
6.  kluczowych zobowiązań pieniężnych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek, w tym związanych z Nieruchomością),
7.  nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  ksiąg Zbywcy,
9.  know-how Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości ze względu na fakt, że Zbywca ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Co więcej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Spółkę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Co więcej, Zbywca oświadczył, iż posiada on także inne nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę konkretnych składników majątku Zbywcy (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (aż do ich rozwiązania).

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wybudować na Nieruchomości centrum handlowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą i będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W związku z opisaną powyżej Transakcją, Spółka spodziewa się otrzymać od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą opisaną powyżej dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Z tego względu Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z powyższej faktury. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca powinien jednak uzyskać potwierdzenie, iż sprzedaż części Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca zwraca się niniejszym z pytaniami zmierzającymi do jednoznacznego potwierdzenia (i) kwalifikacji przedmiotu Transakcji na gruncie podatku VAT jako składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (ii) opodatkowania VAT Transakcji oraz (iii) prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaną od Zbywcy fakturą dokumentującą sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

W piśmie z dnia 23 września 2015 r. Spółka uzupełniła wniosek o informacje:

1.  W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tzw. sieci uzbrojenia terenu (np. sieć kablowa) stanowi budowlę. Natomiast ogrodzenie jest w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym. Oznacza to, iż niektóre z obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A oraz Nieruchomości 3B stanowią budowle w świetle prawa budowlanego.
2.  Zarówno na Nieruchomości 1 znajduje się sieć kablowa oświetlenia, latarnie oraz fragment ogrodzenia, jak i na Nieruchomości 3A znajduje się sieć kablowa oświetlenia, latarnie oraz fragment ogrodzenia.
3.  Spółka wskazuje, iż prace rozbiórkowe nie rozpoczną się przed transakcją nabycia Nieruchomości wymienionych we wniosku o interpretację. Prace te będą wykonywane przez podmiot wybrany przez Wnioskodawcę po transakcji nabycia Nieruchomości.

W piśmie z dnia 13 października 2015 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia:

1.  Według informacji od Zbywcy, Zbywca poniósł nakłady na modernizację sieci kablowej 15kV o wartości wynikającej z ewidencji 156,10 zł, znajdującej się na Nieruchomości 3B (działka 151/42), w dacie: 7 listopada 2014 r. (kwota nakładów: 232,20 zł), 6 marca 2015 r. (kwota nakładów: 356,04 zł), 13 kwietnia 2015 r. (kwota nakładów: 3 033,85 zł), 7 lipca 2015 r. (kwota nakładów: 2 845,21 zł). Wydatki na ulepszenie przekraczają 30% wartości początkowej tej budowli. Według informacji od Zbywcy, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów służących ulepszeniu. Według informacji od Zbywcy, Zbywca nie dokonywał w innych obiektach znajdujących się na Nieruchomość 3A i Nieruchomości 3B ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka nie posiada innych informacji na temat jakichkolwiek innych ulepszeń budowli najdujących się na tych nieruchomościach.
2.  Wnioskodawca nie posiada informacji na temat dokładnej daty wynajmu części budynku znajdującego się na Nieruchomości 2. Wniosek Wnioskodawcy nie dotyczy opodatkowania Nieruchomości 2. Dla pełnej informacji, Wnioskodawca informuje, iż nie zamierza skorzystać z opcji opodatkowania VAT Nieruchomości 2.
3.  Zgodnie z posiadanymi informacjami, budowle posadowione na Nieruchomości 1 i na Nieruchomości 3A nie są przedmiotem żadnej umowy dzierżawy. Na Nieruchomości 3B:
    *   sieć elektryczna: sieć kablowa 15kV i sieć kablowa 0,4kV jest przedmiotem dzierżawy sieci elektrycznej,
    *   planowane jest, iż budynek przepompowni ścieków, sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będzie przedmiotem umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej. Zawarcie tej umowy planowane jest w okresie najbliższych dwóch miesięcy.
4.  Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy:
    *   sieć wodno-kanalizacyjna przebiega przez Nieruchomość 3B,
    *   sieć elektryczna będąca przedmiotem umowy dzierżawy przebiega przez Nieruchomość 3B,
    *   nieczynne sieci kablowe oświetlenia niebędące przedmiotem umowy dzierżawy, znajdują się na Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A, Nieruchomości 3B i Nieruchomości 2.
5.  Według informacji od Zbywcy, Zbywca nie dokonywał w stosunku do sieci wodno-kanalizacyjnej ulepszeń.
6.  Wnioskodawca informuje, iż zgodnie z informacjami od Zbywcy, sieć kablowa, latarnie i fragment ogrodzenia znajduje się na działce numer 151/27. Na działce numer 151/32 znajduje się fragment ogrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Spółki będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
3.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?
4.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Zbywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
5.  Czy Wnioskodawca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Spółki będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
3.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Zbywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
5.  Wnioskodawca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Spółki będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Zbywcy

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (tak jak ustawa o PDOP). Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2010\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 K.c.”. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o PDOP, należy odwołać się do uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   łasność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy na jego rzecz będzie zasadniczo jedynie Nieruchomość, która sama z siebie nie może być uznana za kreującą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to choćby z faktu, że Zbywca nie prowadzi swojego przedsiębiorstwa w Nieruchomości, gdyż na Nieruchomość składają się głównie niezabudowane działki gruntu, a posadowiony na Nieruchomości 2 budynek został częściowo oddany do używania na podstawie umów najmu, wobec czego to najemcy prowadzą swoje przedsiębiorstwa w oparciu o ten budynek. Najemcy nie będą jednak dokonującymi dostawy na rzecz Wnioskodawcy, lecz Zbywca.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem planowanej Transakcji będą jedynie Nieruchomości. W ramach Transakcji, na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, których stroną jest Zbywca.

W związku z powyższym, w związku z Transakcją dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających).

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy:

1.  praw i obowiązków związanych z innymi umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, w tym umów serwisowych,
2.  umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej Zbywcy,
3.  należności Zbywcy związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją,
4.  rachunków bankowych,
5.  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,
6.  kluczowych zobowiązań pieniężnych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek, w tym związanych z Nieruchomością),
7.  nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  ksiąg Zbywcy,
9.  know-how Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości ze względu na fakt, że Zbywca ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Co więcej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Spółkę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości oraz składników majątkowych mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Co więcej, Zbywca oświadczył, iż posiada on także inne nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności do konkretnych składników majątku Zbywcy (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (aż do ich rozwiązania).

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znakomita większość składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Spółkę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie tylko Nieruchomość, której - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą nieruchomości, personelu do jej obsługi, itp.) - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy, które mogą przejść na Wnioskodawcę w związku z nabyciem Nieruchomości (zwłaszcza te dotyczące przynależności, czy też umów zawartych z Operatorem) są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. Z kolei w zakresie umów najmu, Wnioskodawca stanie się stroną tych umów z mocy prawa. W związku z powyższym, w żadnym wypadku przejście tych elementów na Spółkę nie powoduje, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotem analizowanej powyżej dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Spółki dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-180/13-4/AF), z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-288/13-4/KG), z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR, oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej transakcji dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   na przedmiot transakcji składa się jedynie Nieruchomość,

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS,

*   nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę innych aktywów Zbywcy służących mu do wykonywania działalności gospodarczej,

*   zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Spółka nie będzie mogła tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

*   Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało również potwierdzone w przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12- 2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Podsumowując, przedmiotem planowanej dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia zatem przywołaną powyżej definicję towaru, a jego sprzedaż stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym pianem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 3A są przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Wspomniane nieruchomości spełniają bowiem definicję terenu budowlanego opisaną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa na rzecz Wnioskodawcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji w żadnym zakresie nie zmienia fakt, iż na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A posadowione są elementy, które są przez Zbywcę deklarowane na potrzeby podatku od nieruchomości. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 3 poniżej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przywołana przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Dodatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na wskazanych powyżej zasadach pomimo faktu, że na Nieruchomości 3B znajduje się przepompownia ścieków. Warto w tym kontekście zaznaczyć, że wspomniana przepompownia ścieków zajmuje bardzo niewielką powierzchnię ogólnej powierzchni Nieruchomości 3B i znajduje się na skraju tej działki gruntu. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) w stosunku do przepompowni ścieków posadowionej na Nieruchomości 3B ze względu na fakt, iż nie ma ona wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obiekt o marginalnym znaczeniu dla całej powierzchni działki gruntu nie powinien determinować jej kwalifikacji, jako działki zabudowanej na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, przepompownia ścieków nie ma dla Wnioskodawcy ekonomicznej wartości, a wręcz przeciwnie - jej posadowienie na Nieruchomości 3B będzie wiązać się z powstaniem dla Spółki dodatkowych kosztów związanych z koniecznością jej wyburzenia i przeniesienia w inne miejsce ze względu na planowaną w tym miejscu budowę.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt, iż wspomniana przepompownia ścieków nie ma ekonomicznej wartości dla Spółki oraz stanowi ona obiekt o marginalnym znaczeniu dla całej powierzchni działki gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, obiekt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę konsekwencji podatkowych sprzedaży całej Nieruchomości 3B przez Zbywcę na rzecz Spółki. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11 utrzymany w mocy orzeczeniem NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12), jak i w interpretacjach polskich organów podatkowych (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-736/13-2/DG lub IPPP1/443-652/13-2/MP).

W powyższym kontekście warto także przywołać fragment orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2919/12; orzeczenie prawomocne), w którym sąd rozpatrując sprawę dotyczącą kwalifikacji na gruncie VAT działki zabudowanej budynkami i budowlami, które nie miały w sensie ekonomicznym znaczenia dla nabywcy wskazał, iż w sprawie nie doszło do nabycia budynków i budowli, lecz gruntów niezabudowanych. Sąd orzekł, iż „przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania, bo nieracjonalnych, skutków i sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tu celnie Spółka wskazała przykład, w którym położona na działce budowlanej o dużej wartości wiata o wartości znikomej (wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT) decydowałby o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.”

Analogiczne stanowisko w zakresie prymatu ekonomicznego znaczenia transakcji wyraził NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), w którym sąd wskazał, iż „w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania, wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor / skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (\`(...)\`) Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia.”

Wnioskodawca wskazuje, Ze wskazane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym także w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1169/13).

Należy wskazać pomocniczo, iż również na gruncie art. 109 UGN możliwa jest interpretacja zgodnie z którą Nieruchomość 3B powinna być uznana za nieruchomość niezabudowaną w związku z marginalnym znaczeniem przepompowni w kontekście możliwości przyszłej zabudowy Nieruchomości 3B. Na powyższe wskazuje także orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 229/06) orzekł, że „jeżeli nieruchomość jest zabudowana wprawdzie budowlą w postaci słupa energetycznego, a jej wielkość (działka nr 8/43 o pow. 1310 m2), przeznaczenie, względy gospodarcze umożliwiają w dalszym ciągu jej zabudowę nawet budynkiem wielofunkcyjnym, to w dalszym ciągu jest nieruchomością niezabudowaną w rozumieniu art. 109 ust. 1 pkt 2 u.g.n. Jeżeli natomiast nieruchomość ma 11 m2, w połowie jest zabudowana betonowym podjazdem i nie ma żadnego znaczenia gospodarczego z punktu widzenia innej zabudowy; to nie można racjonalnie twierdzić, aby w dalszym ciągu mogła pełnić funkcję nieruchomości niezabudowanej.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, dostawa Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Zbywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Gdyby bowiem przyjąć, że Nieruchomość 3B stanowi dla celów stosowania ustawy o VAT grunt zabudowany, to należy przyjąć, iż od pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości upłynął już okres 2 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, 1. Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT do celów ust. 1 lit, a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem; Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie i jak (i) okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też (ii) okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Należy zauważyć, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT. Dyrektywa VAT nie przewiduje także dowolności dla Państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia pierwszego zasiedlenia. Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy zatem traktować jako pojęcie prawa unijnego, które bez wyraźnej delegacji przewidzianej w Dyrektywie VAT nie może być dowolnie definiowane przez państwa członkowskie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, iż w literaturze przedmiotu oraz najnowszym orzecznictwie podkreśla się, że konfrontacja warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w cytowanym powyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jest niezgodny z prawem unijnym. Jak wskazano bowiem powyżej, na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak (i) okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też (ii) okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła ostatnie rozwiązanie tj. upływ okresu między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. Jedynym kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego do dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Przy czym zdefiniowanie pierwszego zasiedlenia jako „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest nieuzasadnione , na gruncie Dyrektywy VAT (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1545/13).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję), że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (por. Majerowski Stefan, Pokrop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE; w Namysłowski Roman (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex 2012r., nr 124622.; Bartosiewicz A, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT, w: „VAT Komentarz”, Lex 2014r., nr 164653).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy VAT dochodzi nawet wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje budynki, budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, gdyby przyjąć, że Nieruchomość 3B stanowi dla celów ustawy o VAT nieruchomość zabudowaną, to mając na uwadze, iż naniesienia były już wykorzystywane przez co najmniej dwa lata, dostawa Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Zbywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 5

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości będzie je wykorzystywał do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zakup Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy u Zbywcy, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma wystawioną przez Zbywcę fakturę VAT dokumentującą ten zakup lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy.

W świetle powyższego, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (działka 151/27), Nieruchomości 3A oraz Nieruchomość 3B jako grunty niezabudowane – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (działka 110 i działka 151/32), jako grunty niezabudowane – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 3B – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad.1

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy wskazać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za zbycia przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z wniosku wynika, że Spółka planuje nabyć od innej spółki („Zbywca”) szereg nieruchomości położonych w G:

*   działki nr 110, 151/27, 151/32 o powierzchni 6,269 m2 - Nieruchomość nr 1,

*   działka nr 151/37 o powierzchni 7,892 m2 - Nieruchomość nr 2,

*   działka nr 151/39 o powierzchni 165 m2 - Nieruchomość nr 3A,

*   działka nr 151/42 o powierzchni 9,277 m2 - Nieruchomość nr 3B.

Na ww. Nieruchomościach znajdują się pozostałości infrastruktury stoczniowej, w tym w szczególności sieć elektryczna oraz sieć wodno-kanalizacyjna, które służą m.in. doprowadzeniu mediów do Nieruchomości oraz terenów sąsiednich oraz odprowadzeniu ścieków i nie stanowią one części przedsiębiorstwa przesyłowego („Infrastruktura sieciowa”), które zlokalizowane jest na Nieruchomości, tylko fragment infrastruktury stoczniowej i wraz z pozostałymi częściami infrastruktury zlokalizowanej na terenach sąsiednich (należącej do innych właścicieli) tworzy całość - jedną sieć: elektryczną, wodną i kanalizacji sanitarnej. Właścicielem Infrastruktury sieciowej na Nieruchomości jest Zbywca.

W ramach Transakcji, na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących budynku (znajdujących się na Nieruchomości nr 2), których stroną jest Zbywca. W związku z Transakcją może także dojść do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających).

Zbywca jest właścicielem infrastruktury posadowionej na Nieruchomości i prowadzi działalność na terenie Nieruchomości i terenach sąsiednich polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzania ścieków. Zbywca zawarł z Operatorem umowę dzierżawy dotyczącą sieci elektrycznej oraz planuje w najbliższym czasie (ale jeszcze przed Transakcją) zawrzeć z Operatorem umowę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej (z wyłączeniem kanalizacji deszczowej) posadowionej na Nieruchomości. Na mocy umowy dzierżawy, Operator objął z dniem 1 kwietnia 2015 r. we władanie sieć elektryczną i świadczy na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie odrębnych umów (w tym na rzecz Zbywcy) usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Operator obejmie (w przyszłości jeszcze przed Transakcją) we władanie sieci wodno-kanalizacyjne i będzie świadczyć na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie odrębnych umów (w tym na rzecz Zbywcy) usługi dostawy wody. Operator będzie odpowiedzialny za utrzymanie, ewentualną modernizację i bieżącą obsługę Infrastruktury sieciowej dzierżawionej od Zbywcy.

W związku z nabyciem Nieruchomości, Spółka z mocy prawa stanie się także właścicielem wspomnianej Infrastruktury sieciowej oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych powyżej umów dzierżawy z Operatorem. Planowane jest, że umowy dzierżawy w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz sieci elektrycznej zlokalizowanej na Nieruchomości 3B wygasną najpóźniej po upływie 2 lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Kwestia ta będzie jeszcze przedmiotem uzgodnień pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą.

W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie także związane z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia Nieruchomości.

Zbywca nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy:

1.  praw i obowiązków związanych z innymi umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, w tym umów serwisowych,
2.  umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej Zbywcy,
3.  należności Zbywcy związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją,
4.  rachunków bankowych,
5.  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,
6.  kluczowych zobowiązań pieniężnych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek, w tym związanych z Nieruchomością),
7.  nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  ksiąg Zbywcy,
9.  know-how Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości ze względu na fakt, że Zbywca ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Co więcej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Spółkę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę konkretnych składników majątku Zbywcy (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wybudować na Nieruchomości centrum handlowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą i będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem u Wnioskodawcy pojawiły wątpliwości w kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy i do planowanej transakcji nabycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji Zbywca nie będzie przenosić na Spółkę praw i obowiązków związanych z innymi umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, w tym umów serwisowych, umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej), należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją, rachunków bankowych, środków pieniężnych, zobowiązań pieniężnych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek, w tym związanych z Nieruchomością), nazwy przedsiębiorstwa, ksiąg Zbywcy, know-how. Ponadto, na Spółkę nie zostaną przeniesione prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości ze względu na fakt, że Zbywca ich nie posiada lub prawa te już wygasły. Wnioskodawca wskazał również, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy, a w ramach sprzedaży nie nastąpi przejście pracowników w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy Zbywcy (art. 231 Kodeksu pracy). Zatem przenoszony zespół składników nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 nie znajdzie zastosowania i przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące ww. zagadnienia jest prawidłowe.

Ad. 2, Ad. 3 i Ad. 4

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy dostawa Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A oraz Nieruchomości 3B będących przedmiotem transakcji nabycia przez Spółkę, będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem istotne jest ustalenie, czy ww. nieruchomości są gruntami zabudowanymi, czy też niezabudowanymi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.,z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i uradzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego - art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), w którym Trybunał w podsumowaniu orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z treścią ksiąg wieczystych, Nieruchomość 1 o powierzchni 6269 m2 stanowi grunt niezabudowany (za wyjątkiem działki o nr ewidencyjnym 110 o powierzchni 1 m2, która oznaczona jest jako teren zabudowany. Jednakże zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy działka nr 110 jest działką niezabudowaną). Także Nieruchomość 3A o powierzchni 165 m2, pomimo oznaczenia w księdze wieczystej jako teren zabudowany, wedle informacji uzyskanych od Zbywcy jest nieruchomością niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość 1 i 3A przeznaczone są pod zabudowę. Jednocześnie, dla celów podatku od nieruchomości Zbywca deklaruje, że na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3B znajdują się budowle o łącznej wartości początkowej wynoszącej 862 zł (są to sieć kablowa, latarnie, oraz fragment ogrodzenia). Spółka wskazała, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tzw. sieci uzbrojenia terenu (np. sieć kablowa) stanowi budowlę. Natomiast ogrodzenie, w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem budowlanym. Oznacza to, że niektóre z obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A stanowią budowle w świetle prawa budowlanego. Zarówno na Nieruchomości 1 znajduje się sieć kablowa oświetlenia, latarnie oraz fragment ogrodzenia, jak i na Nieruchomości 3A znajduje się sieć kablowa oświetlenia, latarnie oraz fragment ogrodzenia. Sieć kablowa, latarnie i fragment ogrodzenia znajduje się na działce numer 151/27, na działce numer 151/32 znajduje się fragment ogrodzenia. Budowle posadowione na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A nie są przedmiotem żadnej umowy dzierżawy.

Natomiast Nieruchomość 3B (która powstała z podziału działki nr ewidencyjny 151/40) stanowi działkę zabudowaną o powierzchni 9,277 m2. Na Nieruchomości 3B posadowiony jest budynek przepompowni ścieków o powierzchni całkowitej 69 m2 (co stanowi ok. 0,74377% powierzchni tej działki). Przepompownia zlokalizowana jest na skraju tej działki gruntu. Jednocześnie, dla celów podatku od nieruchomości Zbywca deklaruje, że na Nieruchomości 3B znajdują się budowle o łącznej wartości początkowej wynoszącej 11 697,18 zł (są to w szczególności sieć wodna i kanalizacyjno-sanitarna, latarnie, sieci kablowe, fragmenty placu i ulic oraz połączenie torowe). Należy zauważyć, że w dużej mierze naniesienia te to pozostałości po stoczni, które nie mają ekonomicznego znaczenia i docelowo zostaną zlikwidowane. Wspomniana przepompownia jest używana przez Zbywcę w ramach eksploatacji i dla potrzeb odbioru ścieków m.in. z budynku położonego na Nieruchomości 2 oraz z terenów sąsiednich przez okres przekraczający dwa lata od daty planowanej dostawy Nieruchomości 3B. Zgodnie ze służebnością obciążającą Nieruchomość 3B, w miejscu w którym posadowiona jest przepompownia ścieków ma powstać droga dojazdowa, a zatem przepompownia docelowo może zostać wyburzona i przeniesiona w inne miejsce. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że Nieruchomość 3B jest przeznaczona pod zabudowę. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, przepompownia ścieków nie była przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej i w związku z którymi Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Planowane jest, że budynek przepompowni ścieków będzie przedmiotem dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej przed planowaną Transakcją. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) w stosunku do przepompowni ścieków posadowionej na Nieruchomości 3B ze względu na fakt, iż nie ma ona wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w kontekście Nieruchomości 3B głównym celem Spółki jest nabycie działki gruntu przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (posadowiona na niej przepompownia ścieków nie ma decydującego znaczenia dla Wnioskodawcy). Spółka wskazała, że prace rozbiórkowe nie rozpoczną się przed transakcją nabycia Nieruchomości wymienionych we wniosku o interpretację. Prace te będą wykonywane przez podmiot wybrany przez Wnioskodawcę po transakcji nabycia Nieruchomości. Na Nieruchomości 3B znajduje się również sieć kablowa będąca przedmiotem dzierżawy Planowane jest również, że sieć wodno-kanalizacyjna przed planowaną transakcją nabycia będzie przedmiotem dzierżawy. Wydatki na ulepszenie ponoszone na sieć elektryczną, która przebiega przez Nieruchomość 3B przekraczają 30% wartości początkowej tej budowli, zaś Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów służących ulepszeniu.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, wymienione w treści wniosku nieruchomości (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 3A), na których znajdują się zabudowania w postaci sieci kablowej oświetlenia, latarni oraz fragmentu ogrodzenia nie stanowią gruntów niezabudowanych, albowiem w rozumieniu ww. przepisów sieć kablowa oświetleniowa z latarniami stanowi budowlę, zaś fragment ogrodzenia - obiekt budowlany. Natomiast w odniesieniu do Nieruchomości 3B należy stwierdzić, że ww. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem (budynek przepompowni ścieków), budowlami (sieci: wodna i kanalizacyjno-sanitarna, połączenia torowe) oraz obiektami budowlanymi (fragment placu i ulic) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia Nieruchomości (Nieruchomość 1, Nieruchomość 3A i Nieruchomość 3B) stanowiącej grunt niezabudowany, gdyż część działek wchodzących w skład ww. Nieruchomości będzie zabudowana budowlami. Nieruchomość 1 składa się z działek: 151/27 – przez którą przechodzi sieć kablowa, 151/32 i 110, natomiast Nieruchomość 3A składa się z działki 151/39. Jak wynika z wniosku działki 151/32 i 110 są działkami niezabudowanymi, będącymi terenami budowlanymi. Zatem dostawa działek 151/32 oraz 110 tworzącymi Nieruchomość 1 będzie opodatkowana stawką 23%. Natomiast dostawa działki 151/27 (Nieruchomość 1), działki 151/39 stanowiącej Nieruchomość 3A oraz działki 151/42 (Nieruchomość 3B) należy rozpatrywać jako dostawę działek zabudowanych, gdyż przez te działki, zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy, przechodzi m.in. sieć kablowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (działka 151/27), Nieruchomości 3A oraz Nieruchomość 3B jako dostawę gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (działka 110 i 151/32) jako dostawę gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie

ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać :

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że budowle (sieć kablowa, fragment ogrodzenia) znajdujące się na Nieruchomości 1 (działka 151/27 i działka 151/32) i Nieruchomości 3A – działka 151/39, nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych i planowana transakcja nabycia ww. działek będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto Spółka wskazała, że w związku z nabyciem przedmiotowych budowli Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budowli przekraczających 30% wartości początkowej. W konsekwencji nabycie przez Spółkę ww. działek będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z kolei odnosząc się do Nieruchomości 3B (działka 151/42) należy stwierdzić, że budynek przepompowni znajdujący się na przedmiotowej Nieruchomości będzie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej jeszcze przed datą planowanej transakcji, zatem planowana transakcja nabycia nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż to pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowego budynku. Jeśli dostawa ww. budynku nastąpi w okresie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego jak powyżej, to transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania tej dostawy w myśl art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy dostawa nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku przepompowni przekraczających 30% wartości początkowej.

Jednocześnie Strona w złożonym wniosku wskazała, że Zbywca jest właścicielem infrastruktury sieciowej (sieci elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej) posadowionej na Nieruchomości (obejmującej Nieruchomości: 1, 3A, 2 i 3B), zawarł z Operatorem umowę dzierżawy sieci elektrycznej (od 1 kwietnia 2015 r.) oraz planuje zawrzeć z Operatorem umowę dzierżawy dotyczącej sieci wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowa sieć będąca przedmiotem umowy dzierżawy przebiega przez Nieruchomość 3B. Zbywca poniósł nakłady na modernizację sieci elektrycznej (kablowej) 15kV o wartości wynikającej z ewidencji 156,10 zł, znajdującej się na Nieruchomości 3B (działka 151/42) w dacie 7 września 2014 r. (kwota nakładów: 232,20 zł), 6 marca 2015 r. (kwota nakładów: 356,04 zł), 13 czerwca 2015 r. (kwota nakładów: 3 033,85 zł), 7 lipca 2015 r. (kwota nakładów: 2 845,21 zł). Wydatki na ulepszenie przekraczają 30% wartości początkowej tej budowli, zaś Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów służących ulepszeniu.

Sieć elektryczna stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, a do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w kwietniu 2015 r. A zatem, jeżeli dostawa ww. budowli będzie dokonywana w okresie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, to transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania tej dostawy w myśl art. 43 ust. 10 ustawy. W przypadku natomiast dokonania dostawy w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. W tej sytuacji zwolnienie od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie miało zastosowania, gdyż Zbywca ponosił nakłady na ulepszenie ww. sieci elektrycznej stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej sieci i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie analizy okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że dostawa sieci elektrycznej nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zbywca wykorzystywał przedmiotową ww. sieć do czynności opodatkowanych poprzez zawarcie umowy dzierżawy. Zwolnienie przysługuje natomiast w razie łącznego spełnienia warunków wskazanych w ww. przepisie. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka w opisie sprawy wskazała, że również sieć wodno-kanalizacyjna stanowi budowlę, zostanie wydzierżawiona przed planowaną transakcją dostawy, Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu sieci wodno-kanalizacyjnej oraz Zbywca nie ponosił nakładów na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej. Zatem planowana dostawa ww. budowli będzie opodatkowana analogicznie do dostawy budynku przepompowni.

Jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa budynków bądź budowli na tym gruncie posadowionych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie w całości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawienia faktury dotyczącej planowanej transakcji nabycia Nieruchomości, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wybudować na niej centrum handlowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą i będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w części w jakiej dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% lub w przypadku wyboru opcji opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z transakcją nabycia opisanych Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - że w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT - należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.