Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.559.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia wspólników
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; spółki-spółka cywilna; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia wspólników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia wspólników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem będącym spółką celową, której zadaniem jest realizacja inwestycji oraz prowadzenie działalności w branży produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi inwestycję zmierzającą do budowy morskiej elektrowni wiatrowej (morskiej farmy wiatrowej) zlokalizowanej na Morzu (dalej także jako: „Projekt”), a po oddaniu do użytkowania eksploatować farmę wiatrową produkując i sprzedając energię elektryczną.

Wnioskodawca dla celów realizacji wspólnego celu gospodarczego, tj. dążenia do wspólnej realizacji przedsięwzięcia polegającego na planowaniu, projektowaniu, budowie i utrzymaniu farmy wiatrowej na obszarach morskich Polski (dalej: „Przedsięwzięcie”), zawarł w dniu 20 stycznia 2020 r., z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, tj. A. sp. z o.o. (dalej: Wspólnik), umowę spółki cywilnej pod nazwą B. spółka cywilna (dalej: „Spółka cywilna”).

Zgodnie z powyższą umową Spółki cywilnej jej celem gospodarczym jest przede wszystkim wspólna realizacja Przedsięwzięcia, w tym zakresie składanie wniosków, prowadzenie rozmów i zawieranie umów z operatorem sieci przesyłowej (….) oraz prowadzenie postępowań administracyjnych zmierzających do uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń i innych decyzji administracyjnych, wymaganych lub niezbędnych, do realizacji Przedsięwzięcia, w tym w szczególności:

1.  uzyskanie warunków przyłączenia oraz zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne, a następnie umowy świadczenia usług przesyłania energii elektrycznych wytworzonej w morskiej farmie wiatrowej oraz;
2.  uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji Przedsięwzięcia, o której mowa w art. 71 i 72 ustawy z dnia 3 października 2008 roku o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie w środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko.

Spółka cywilna została powołana w początkowej fazie inwestycji (Przedsięwzięcia) i w tym zakresie Spółka cywilna ponosi lub będzie ponosić głównie koszty związane z początkowymi fazami inwestycji, takie jak m.in. koszty związane z przyłączeniem do sieci przesyłowej oraz inne koszty związane z początkową fazą inwestycji. Udziały poszczególnych wspólników Spółki cywilnej są równe i wynoszą 50%.

Spółka cywilna jest odrębnym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie, zgodnie z umową Spółki cywilnej m.in. w przypadku połączenia wspólników w Spółce cywilnej pozostać miałby tylko jeden wspólnik, Spółka cywilna podlega rozwiązaniu.

Wnioskodawca podkreśla, że Wspólnik jest również czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. W ramach Spółki cywilnej, m.in.: został złożony stosowny wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci przesyłowej modułu wytwarzania energii typu D do spółki C. S.A. W związku z powyższym Spółka cywilna otrzymała m.in. od spółki C. fakturę zaliczkową na poczet przewidywanej opłaty za przyłączenie do sieci przesyłowej. Wartość netto tej faktury zakupowej wynosi: … zł, a podatek VAT naliczony wynosi: … zł.

W przyszłości planowane jest, że obie spółki będące wspólnikami Spółki cywilnej zostaną połączone w jedną, tj. na moment złożenia niniejszego wniosku rozważane jest połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie Wspólnika zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Wspólnika) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W rezultacie połączenia, rozwiązaniu ulegnie Spółka cywilna, co znajduje wprost potwierdzenie w umowie Spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia prawa do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy podatku naliczonego na fakturach kosztowych Spółki cywilnej w tym na fakturze otrzymanej od C. S.A., jeżeli Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia wspólników i do tego momentu Spółka cywilna jako odrębny podatnik nie odliczy podatku VAT, wynikającego z powyższych faktur zakupowych lub nie otrzyma jego zwrotu w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia przez przejęcie drugiego jej wspólnika przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wyłączne prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego na fakturach kosztowych Spółki cywilnej, w tym na fakturze otrzymanej od C. S.A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia przez przejęcie drugiego wspólnika przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wyłączone prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego na fakturach kosztowych Spółki cywilnej, w tym na fakturze otrzymanej od C. S.A.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  Uwagi ogólne dotyczące sukcesji w przypadku połączenia

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółki osobowe nie mogą być spółkami przejmującymi albo spółkami nowo zawiązanymi. Jednocześnie, stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W takim przypadku, w świetle art. 493 § 1-3 KSH:

*   spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru;

*   połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia);

*   spółka przejmowana zostaje wykreślona z rejestru.

Dodatkowo, art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Mając na uwadze powyższe regulacje w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy (spółki przejmującej) z drugim Wspólnikiem Spółki cywilnej (spółką przejmowaną), Wspólnik zostanie wykreślony z rejestru i utraci swój byt prawny. W konsekwencji powyższego połączenia, rozwiązaniu ulegnie Spółka cywilna, co znajduje wprost potwierdzenie w umowie Spółki cywilnej, gdzie w pkt 14 umowy wskazano, że rozwiązanie Spółki cywilnej następuje, jeżeli skutkiem połączenia wspólników w Spółce cywilnej miałby pozostać jeden wspólnik.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej (dale: O.p.) osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (w tym w zakresie rozliczeń podatku VAT).

Zaś zgodnie z art. 93 § 2. O.p. powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). W konsekwencji, zgodnie z regulacjami ordynacji podatkowej w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Wspólnikiem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do pełnej sukcesji podatkowej pomiędzy tymi podmiotami.

Tym niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie podatkowym (Ordynacji podatkowej) planowane połączenie Wnioskodawcy z drugim Wspólnikiem Spółki cywilnej i jednoczesne rozwiązanie Spółki cywilnej nie spowoduje sytuacji, iż Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki dotyczące rozliczeń VAT przysługujących Spółce cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT Spółka cywilna oraz jej wspólnicy (Wnioskodawca oraz Wspólnik) są odrębnymi podatnikami VAT. W myśl regulacji ustawy o VAT to Spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, występują w charakterze odrębnych podatników VAT. O statusie podatnika VAT spółki cywilnej przesądza fakt, iż w istocie jest ona podmiotem wykonującym działalność zarobkową o określonym celu gospodarczym, co wpisuje się w definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro to na spółce cywilnej ciąży obowiązek rozliczania podatku VAT, to tym samym status jej wspólników jest z punktu widzenia VAT obojętny.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że przepisy ordynacji podatkowej, tj. art. 93 i następne O.p. nie przewidują sukcesji podatkowej (w tym również w zakresie rozliczeń podatku VAT) wspólników spółki cywilnej w przypadku w jej rozwiązania. Mając na uwadze powyższe w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy z drugim Wspólnikiem na moment rozwiązania Spółki cywilnej zgodnie z jej umową jedynym istniejącym wspólnikiem Spółki cywilnej będzie Wnioskodawca.

1.  Prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku rozwiązania Spółki cywilnej

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT przewiduje szczególną procedurę związaną z uzyskaniem zwrotu VAT przez wspólników likwidowanej spółki cywilnej, tj. art. 14 ust. 9a i następne ustawy o VAT.

Co do zasady, prawo Wnioskodawcy jako byłego wspólnika Spółki cywilnej, do zwrotu podatku VAT, za okres, w którym spółka cywilna była zarejestrowanym czynnym podatnikiem tego podatku, wynika z art. 14 ust. 9a - 9j ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (spółek cywilnych), w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej „byłymi wspólnikami”, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Z kolei ust. 9b tego przepisu stanowi, że w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1.  umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;
2.  wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W myśl art. 14 ust. 9c ustawy o VAT, zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

1.  w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe;
2.  na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o VAT, procedura zwrotu podatku VAT przewiduje, że VAT naliczony na zakupach dokonywanych przez spółkę cywilną nie jest automatycznie przenoszony do rozliczeń VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, a jest zwracany na rzecz podmiotów będących wspólnikami w dniu rozwiązania spółki cywilnej. Tym niemiej, jeżeli Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu, wyłącznym uprawnionym o wystąpienie o zwrot będzie Wnioskodawca, gdyż drugi Wspólnik przestanie istnieć, a Wnioskodawca będzie jego następcą praw i obowiązków podatkowych. Za taką konkluzją przemawia wprost literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT. Formalnie z wnioskiem o zwrot VAT występuje się w deklaracji spółki cywilnej składanej za ostatni okres (miesiąc, w którym rozwiązano spółkę cywilną) oraz dołącza się do deklaracji: „umowę spółki cywilnej aktualną na dzień rozwiązania spółki cywilnej, wykaz rachunków bankowych wspólników, na który ma zostać dokonany zwrot”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że na moment rozwiązania Spółki cywilnej w zdarzeniu przyszłym w wyniku połączenia przez przejęcie drugiego Wspólnika przez Wnioskodawcę, jedynym wspólnikiem prawnie istniejącym będzie Wnioskodawca, to tym samym z wnioskiem o zwrot całego podatku VAT przysługującego Spółce cywilnej na moment jej rozwiązania będzie uprawniony wyłącznie Wnioskodawca. Jednocześnie, w przypadku tym Wnioskodawca w celu uzyskania stosownego zwrotu podatku VAT wynikającego z ostatniej deklaracji VAT rozwiązanej Spółki cywilnej będzie zobowiązany do dołączenia do tej deklaracji składanej za ostatni okres, tj. za miesiąc, w którym Spółka cywilna zostanie rozwiązana:

*   umowę Spółki cywilnej aktualną na dzień rozwiązania Spółki cywilnej;

*   wykaz rachunków bankowych Wnioskodawcy (jako jedynego istniejącego wspólnika), na które ma zostać dokonany zwrot podatku VAT.

W tym przypadku konta bankowe Wspólnika przejętego przez Wnioskodawcę mogą zostać zlikwidowane bądź przejęte przez Wnioskodawcę w ramach przejętego majątku Wspólnika w wyniku połączenia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia przez przejęcie drugiego Wspólnika przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne i wyłączone prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego na fakturach kosztowych Spółki cywilnej, w tym na fakturze otrzymanej od C. S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dla celów realizacji wspólnego celu gospodarczego, tj. dążenia do wspólnej realizacji przedsięwzięcia polegającego na planowaniu, projektowaniu, budowie i utrzymaniu farmy wiatrowej na obszarach morskich Polski, zawarł z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, (dalej: Wspólnik), umowę spółki cywilnej. Spółka cywilna została powołana w początkowej fazie inwestycji (Przedsięwzięcia) i w tym zakresie Spółka cywilna ponosi lub będzie ponosić głównie koszty związane ze początkowymi fazami inwestycji, takie jak m.in. koszty związane z przyłączeniem do sieci przesyłowej oraz inne koszty związane z początkową fazą inwestycji. Udziały poszczególnych wspólników Spółki cywilnej są równe i wynoszą 50%.

Spółka cywilna jest odrębnym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie, zgodnie z umową Spółki cywilnej m.in. jeśli w przypadku połączenia wspólników w Spółce cywilnej pozostać miałby tylko jeden wspólnik, Spółka cywilna podlega rozwiązaniu.

Wspólnik jest również czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. W ramach Spółki cywilnej m.in.: został złożony stosowny wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci przesyłowej modułu wytwarzania energii typu D do spółki C. S.A. W związku z powyższym Spółka cywilna otrzymała m.in. fakturę zaliczkową na poczet przewidywanej opłaty za przyłączenie do sieci przesyłowej.

W przyszłości planowane jest, że obie spółki będące wspólnikami Spółki cywilnej zostaną połączone w jedną, tj. rozważane jest połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie Wspólnika zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Wspólnika) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W rezultacie połączenia, rozwiązaniu ulegnie Spółka cywilna, co znajduje wprost potwierdzenie w umowie Spółki cywilnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy podatku naliczonego na fakturach kosztowych Spółki cywilnej w tym na fakturze otrzymanej od C. S.A., jeżeli Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia wspólników i do tego momentu Spółka cywilna jako odrębny podatnik nie odliczy podatku VAT, wynikającego z powyższych faktur zakupowych lub nie otrzyma jego zwrotu w inny sposób.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Dz. U. z 2020 r. poz. 1740\]. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Na podstawie art. 869 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. W myśl art. 869 § 2 ustawy Kodeks cywilny, z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników. Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić z mocy prawa poprzez wystąpienie zdarzenia, które w oparciu o postanowienia umowy spółki cywilnej prowadzić będzie do jej rozwiązania.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej - art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa połączenie przez przejęcie Spółki z o.o., będącej wspólnikiem spółki cywilnej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Wspólnika) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jak już wyżej wskazano, rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić z mocy prawa poprzez wystąpienie zdarzenia, które w oparciu o postanowienia umowy spółki cywilnej prowadzić będzie do jej rozwiązania. W rezultacie połączenia, rozwiązaniu ulegnie Spółka cywilna, co znajduje wprost potwierdzenie w umowie Spółki cywilnej. Natomiast na podstawie art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca, tj. Wnioskodawca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że w okresie do dnia połączenia spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej każda z nich będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności spółki przejmowanej. Deklaracja jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca jako sukcesor danej spółki przejmowanej będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli w złożonej deklaracji dla podatku VAT dla spółki przejmowanej (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) taki zwrot zostanie wykazany.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwrotu podatku VAT na rzecz byłych wspólników spółek cywilnych w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szczegółowe uregulowana w tym zakresie.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63, 730, 1018 i 1495).

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanym dalej „byłymi wspólnikami”, oraz osobom, o których mowa w ust. 7a, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby, spółki albo podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, i podatnik, którego działalność jest kontynuowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie art. 14 ust. 9b ustawy w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1.  umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;
2.  wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 9c ustawy, zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

1.  w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że praw do udziału w zysku są równe;
2.  na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2.

Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, z chwilą przejęcia spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Wnioskodawcy, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z uwagi na fakt, że drugi wspólnik spółki cywilnej będzie podmiotem nieistniejącym, a Wnioskodawca będzie jego następcą praw i obowiązków podatkowych, to Wnioskodawca będzie wyłącznym uprawnionym o wystąpienie o zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 9a ustawy.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Spółka cywilna ulegnie rozwiązaniu na skutek połączenia przez przejęcie drugiego Wspólnika przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego na fakturach kosztowych Spółki cywilnej, w tym na fakturze otrzymanej od C S.A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.