Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-77/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Kwestia obowiązków płatnika w związku z uzyskiwaniem dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz zastosowania art. 26 w zw. z art. 10 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 22 updop.
Słowa kluczowe: banki; dywidendy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   obowiązków płatnika w związku z uzyskiwaniem dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 26 w zw. z art. 10 ust. 1, 3, i 5 oraz art. 22 updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uzyskiwaniem dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz zastosowania art. 26 w zw. z art. 10 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 22 updop.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna \[dalej: Bank\] - oprócz czynności bankowych, realizowanych na podstawie ustawy - Prawo bankowe, prowadzi również działalność na podstawie odrębnych zezwoleń Komisji Nadzoru Finansowego (KNF), tj. działa m. in. jako:

*   firma inwestycyjna, prowadzącą działalność maklerską na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, dalej: „UOIF”,
*   bank powierniczy, który na podstawie UOIF prowadzi działalność powierniczą (prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych).

W celu prowadzenia działalności maklerskiej, uwzględniając zezwolenie KNF (poprzednio Komisja Papierów Wartościowych i Giełd), w ramach struktur Banku została wyodrębniona specjalistyczna jednostka organizacyjna, tj. Dom Maklerski \[dalej: DM\]. Wymaga podkreślenia, że DM nie jest odrębnym podmiotem (osobą prawną), ale jednostką organizacyjną Banku - podobnie jak czynności powiernicze w ramach Banku wykonuje Departament Powiernictwa (komórka organizacyjna Centrali).

Na podstawie ww. zezwolenia wydanego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (poprzednik Komisji Nadzoru Finansowego), DM podejmuje szereg czynności, polegających między innymi na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych w ramach rynku regulowanego (w rozumieniu art. 69 UOIF), wykonywaniu zleceń, nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, zarządzaniu portfelami Klientów, doradztwie inwestycyjnym, oferowaniu instrumentów finansowych.

Oprócz czynności związanych z obrotem instrumentami finansowymi (papierami wartościowymi), DM prowadzi rachunki papierów wartościowych, na których zapisywane są papiery wartościowe Klientów oraz odpowiednio ewidencjonowane, realizowane przez Klientów transakcje związane z obrotem papierami wartościowymi. W ramach rachunku papierów wartościowych - prowadzony jest także rachunek pieniężny, służący do obsługi rachunku papierów finansowych w zakresie obsługi zobowiązań pieniężnych.

DM prowadzi również własne rachunki papierów wartościowych Banku, na których zapisywane są nabywane przez Bank papiery wartościowe. Bank we własnym imieniu i na własną rzecz nabywa papiery wartościowe. Z uwagi na konieczność ewidencjonowania transakcji związanych z obrotem papierami wartościowym na rachunkach papierów wartościowych Bank co do zasady nie korzysta z rachunków papierów wartościowych prowadzonych przez osoby trzecie (np. inne banki albo domy maklerskie), ale dokonuje zapisów na własnych rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez jednostkę organizacyjną Banku tj. DM \[DM jako jednostka organizacyjna Banku jak i Bank dalej łącznie lub zamiennie określane są jako Bank\].

W praktyce z przedmiotowymi sytuacjami możemy mieć do czynienia przykładowo gdy:

1.  jednostki (komórki) organizacyjne Banku nabywają oraz zbywają papiery wartościowe w ramach czynności właścicielskich. Realizując przedmiotowe czynności działają one w imieniu własnym i na własną rzecz. Papiery wartościowe stanowiące przedmiot wskazanych transakcji zapisywane są na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez DM odpowiednio dla potrzeb Banku;
2.  DM zawiera z podmiotami trzecimi umowy na realizację działań animatora albo dealera, których celem jest np. regulowanie przez DM obrotu określonymi papierami wartościowymi. W celu realizacji obowiązków wynikających z umowy, DM odpowiednio nabywa albo zbywa we własnym imieniu i na własną rzecz papiery wartościowe podmiotów trzecich. Papiery wartościowe zapisywane są na własnym rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez DM w P.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2015 r. przepisów UPDOP, Bank ma wątpliwości, jak powinny być opodatkowane - przychody z tytułu dywidend oraz udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, wymienionych w art. 10 ust. 1, 3 i 5 tj.:

*   dochodów z umorzenia udziałów (akcji),
*   wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki oraz
*   dopłat w gotówce otrzymywanych przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek.

Nie budzi w ocenie Banku wątpliwości, że dla wymienionych powyżej typów przychodów uzyskanych przez Bank do dnia 31 grudnia 2014 r., obowiązek poboru podatku spoczywał odpowiednio na emitencie papierów wartościowych. Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zmienia jednakże zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatników. W związku z treścią dodanych do art. 26 odpowiednio ust. 2c i 2d, ustawodawca przesuwa obowiązki płatnika z emitentów papierów wartościowych na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych, za pośrednictwem których dokonywana jest wypłata należności. W opisanym stanie faktycznym Bank staje się płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zasadniczo to na nim spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów osiąganych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank (w tym przez jego jednostki organizacyjne tj. np. DM).

W przedstawionym stanie faktycznym należy również podnieść, że emitent papierów wartościowych z tytułu których dokonuje wypłaty wskazanych powyżej typów świadczeń, uwzględniając typ i charakter papierów wartościowych, zasadniczo posiada wyłącznie informację, że papiery wartościowe są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonych przez uprawnione - zgodnie z UOIF – podmioty. W związku ze zmianą przepisów UPDOP, emitent zasadniczo nie otrzyma informacji o podmiotach uprawnionych z papierów wartościowych, którzy w związku z przepisami UPDOP są podatnikami. W opisanym stanie faktycznym, emitent, w dacie wypłaty dywidendy oraz wskazanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie posiada informacji, że Bank (w tym jego jednostka organizacyjna DM) jest zarówno podmiotem prowadzącym rachunek papierów wartościowych na którym zapisane są papiery wartościowe, jak również właścicielem papierów wartościowych.

Uwzględniając istotę i znaczenie dodanych przez ustawodawcę regulacji ust. 2c i 2d art. 26 UPDOP dla rozliczeń podatkowych Banku, uznano za konieczne potwierdzenie poprawności rozumienia przedmiotowych przepisów, które będą miały zastosowanie dla stanów faktycznych po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym (wskazane przykłady), to na Banku spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego, z tytułu osiąganych przez Bank dochodów z tytułu:
    *   dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę iub zarząd na terytorium RP,
    *   innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 UPDOP - od papierów wartościowych nabytych przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, zapisanych na prowadzonych przez Bank rachunkach papierów wartościowych, których wypłata realizowana jest z udziałem Banku jako podmiotu prowadzącego przedmiotowe rachunki ?
2.  Czy pobór podatku dokonywany przez Bank od wskazanych w pkt 1 przychodów, powinien być realizowany z odpowiednim uwzględnieniem ogólnych zasad sformułowanych przez ustawodawcę w art. 26 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 oraz art. 22 UPDOP (traktując Bank odpowiednio jako niezależnego podatnika), tym samym odpowiednio Bank jako płatnik w szczególności:
    *   ma prawo uwzględnić przysługujące Bankowi na podstawie przepisów UPDOP ewentualne zwolnienia podatkowe,
    *   obowiązany jest zrealizować obowiązki formalne tj. wystawić informacje o wysokości pobranego podatku oraz deklaracje podatkowe uwidaczniające zarówno w pozycji płatnika, jak i podatnika, ten sam podmiot tj. Bank ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym przez Bank stanie faktycznym mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, kiedy po stronie Banku dochodzi do koncentracji dwóch funkcji tj. podmiotu, który prowadzi rachunek papierów wartościowych (za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej tj. DM) i za pośrednictwem którego następuje wypłata należności (funkcja płatnika), a także podmiotu uprawnionego do świadczeń należnych z papierów wartościowych (funkcja podatnika).

W ocenie Banku w opisanym stanie faktycznym to na Banku spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego, z tytułu osiąganych przez Bank dochodów z papierów wartościowych nabytych przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, zapisanych na prowadzonych przez Bank rachunkach papierów wartościowych, których wypłata realizowana jest z udziałem Banku jako podmiotu prowadzącego przedmiotowe rachunki, z tytułu:

*   dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
*   innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „UPDOP”).

Z dniem 1 stycznia 2015 r. mocą regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: Ustawa zmieniająca) zmienione zostały regulacje UPDOP w obszarze zasad poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca modyfikuje krąg podmiotów, na których spoczywa obowiązek poboru podatku dochodowego.

Art. 26 ust. 1 UPDOP określający generalne zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego otrzymał brzmienie: „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Przepis ust. 2d art. 26 UPDOP, z zastrzeżeniem którego ma być dokonywany pobór podatku, stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 2c pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych. Jednocześnie płatnikiem w rozumieniu art. 26 ust. 2c jest podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, jeżeli wypłata należności wymienionych w pkt 1 i 2 przedmiotowej regulacji, następuje za pośrednictwem tego podmiotu.

W opisanym przez Bank stanie faktycznym mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, kiedy po stronie Banku dochodzi do koncentracji dwóch funkcji tj. podmiotu, który prowadzi rachunek papierów wartościowych i za pośrednictwem którego następuje wypłata należności (płatnika), a także podmiotu na którego rzecz dokonywana jest wypłata należności z papierów wartościowych (podatnika). Uwzględniając wykładnię literalną przywołanych przepisów a także wykładnię celowościową, zasadne jest aby to Bank - jako płatnik - w opisanym stanie faktycznym pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Spełnione są wszystkie przesłanki, obligujące Bank do realizacji przedmiotowego obowiązku:

*   DM jako jednostka organizacyjna Banku prowadzi rachunek papierów wartościowych, na którym zapisane są papiery wartościowe, w związku z którymi wypłacane są podatnikowi należności,
*   Wypłata dotyczy:
    *   dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
    *   innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 UPDOP,
*   DM jako jednostka organizacyjna Banku przekazuje należności odpowiednio do dyspozycji posiadacza rachunku, którym jest odpowiednio Bank (uznanie rachunku papierów wartościowych Banku na którym są zapisane papiery wartościowe).

Bank zgodnie z art. 4 UOIF jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia rachunków papierów wartościowych, na których zapisywane są nabywane przez Bank papiery wartościowe.

Ustawodawca nie określił jak dla celów podatkowych należy interpretować termin „wypłata należności za pośrednictwem tych podmiotów” (podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze), a jednocześnie bezspornym jest, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, Bank będzie zarówno beneficjantem świadczenia, jak i podmiotem, za pośrednictwem którego wejdzie w posiadania tego świadczenia.

Czynności związane z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych dla Banku realizowane są na takich samych zasadach jak dla podmiotów zewnętrznych (Klientów Banku). Bank w tym zakresie traktuje samego siebie jak quasi podmiot trzeci (swoistego rodzaju Klienta wewnętrznego).

Należności z papierów wartościowych stawiane są do dyspozycji Banku (poprzez dokonanie stosownych księgowań) odpowiednio w dacie uznania rachunku papierów wartościowych (rachunku bankowego powiązanego z przedmiotowym rachunkiem papierów wartościowych). Przekazanie do dyspozycji Banku należności przysługujących z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych, odbywa się na analogicznych zasadach jak przekazanie należności Klientom Banku.

W opisanym stanie faktycznym, decydującym czynnikiem stanowiącym potwierdzenie stanowiska Banku jest wykładnia celowościowa zmienionych przepisów art. 26 UPDOP.

W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, że: „mając na uwadze uproszenie oraz ujednolicenie w ramach podatków dochodowych procedury poboru podatku u źródła od dywidendy i niektórych innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, proponuje się uzupełnienie ustawy CIT o zapis upoważniający podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze do poboru podatku od wymienionych przychodów”. Również w uzasadnieniu do ust. 2c oraz 2d art. 26 zaznaczono: „przepis ma na celu wprowadzenie dodatkowych obowiązków płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych; podmioty takie upoważnione zostają do poboru podatku od dywidend i niektórych innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo rachunkach zbiorczych prowadzonych przez te podmioty”.

Niezależnie, należy mieć również na uwadze, że w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z papierów wartościowych (art. 26 ust. 1 UPDOP), emitent papierów wartościowych, które są zapisane na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez uprawnione (zgodnie z UOIF) podmioty, wypłacając dywidendy albo przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 UPDOP, odpowiednio uwzględni fakt, że w tym przypadku obowiązki płatnika spoczywają na profesjonalnym podmiocie, który prowadzi rachunki papierów wartościowych, na którym te papiery wartościowe są zapisane. Bezcelowe staje się również, aby emitent dokonując wypłaty wskazanych w zapytaniu świadczeń, posiadał informacje o podmiocie uprawnionym z papierów wartościowych (musi je posiadać podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych). Emitent papierów wartościowych wyłącznie przekazuje świadczenia należne posiadaczom papierów wartościowych do KDPW. W skutek tego, w aspekcie technicznym zasadniczo niemożliwy (niewykonalny) staje się pobór podatku przez emitenta.

Poboru podatku Bank powinien dokonywać z uwzględnieniem przepisów ust. 1c-1l art. 26 UPDOP, do których odsyła dodany ust. 2d art. 26 zd. 2 UPDOP. Zatem przykładowo w celu uwzględnienia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPDOP, Bank - płatnik powinien odebrać od Banku - podatnika - dla celów dowodowych - stosowne 7 oświadczenie, o którym mowa w ust 1f art. 26 UPDOP.

Na Banku - jako płatniku będą spoczywać również obowiązki formalne tj. obowiązek przekazania Bankowi - podatnikowi informacji o wysokości pobranego podatku z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 pkt 1 UPDOP (czynność będzie mieć charakter techniczny, dla jej skuteczności będzie wystawienie informacji o wysokości pobranego podatku oraz jej przechowywanie odpowiednio w dokumentacji podatkowej) oraz przekazanie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według siedziby Banku - podatnika rocznej deklaracji (uwzględniając odpowiednio art. 26a ust. 1). W ramach sporządzanych - deklaracji Bank będzie występować w roli odpowiednio płatnika jak i podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

2.  **odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 – jest prawidłowe,**
3.  **odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2 – jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.